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CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
El propósito del marco teórico consiste en brindar a la investigación un
sistema coherente de conceptos dirigidos a abordar científicamente el
problema. Sitúa el problema dentro de un conjunto de conocimientos, los
cuales orientan a la búsqueda ofreciendo una conceptualización adecuada
de los términos empleados.
Sabino (2000), en este orden de ideas, presenta los antecedentes de
investigación, así como bases teóricas correspondientes a la categoría, sub-
categorías y unidades de análisis que sustentan el estudio. A continuación se
describen los antecedentes que sirven de base al presente trabajo, al
respecto se encontraron varias investigaciones relacionadas con el tema.
1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION
Como punto de partida para la realización de este trabajo, se tomaron
en cuenta otras investigaciones relacionadas con los dividendos, impuesto a
las ganancias de capital, el principio de Renta Mundial y los precios de
trnasferencia que sirvieron para orientar la perspectiva teórica de la
investigación, haciendo énfasis en los que esta mas relacionado con el
problema. Estos son:
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En primer lugar el trabajo de grado de Chacín (2012), denominado
“Análisis del principio de renta mundial en la Legislación Tributaria
Venezolana y Española”; Trabajo de Grado para optar al titulo de Magister en
Gerencia Tributaria, en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín. El presente
estudio tuvo como propósito general analizar el principio de Renta mundial
en la Legislación Tributaria Venezolana y Española.
Para la base teórica del estudio se analizaron los criterios de diversos
autores en materia tributaria tales como Carmona (2003), Candal (2005),
Evans (2003), Jarach (1984), Moya (2004), Homes (2002), además de una
variedad de textos legales, como la Constitución de la Republica Bolivariana
de Venezuela (1999) Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), Constitución
del Reino de España (2004), Ley de Impuesto sobre la renta de personas
Físicas (2006), Ley de Impuesto sobre la Renta de las sociedades (2004),
Ley de Impuestos sobre la Renta de no residentes (2004).
El tipo de Investigación fue documental descriptivo, con un diseño
bibliográfico no experimental, ahora bien como métodos para el logro de los
objetivos se utilizo el análisis y la síntesis, utilizando como instrumento la
observación documental. Para el desarrollo de la misma se establecieron
categorías de análisis a fin de facilitar el razonamiento, interpretación y
presentación de los resultados.
De igual manera concluye que la suscripción de convenios para evitar la
doble tributación constituyen una herramienta fundamental para el
crecimiento económico de los países contratantes, asimismo se pudo
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conocer con detenimiento cuales son los elementos del principio de Renta
Mundial en la Legislación Tributaria Venezolana y Española, siendo estos los
sujetos, la nacionalidad, territorialidad, el establecimiento permanente, en el
caso del principio de territorialidad se constata que es el principio de Renta
mundial quien lo complementa debido a que es este quien va a impedir la
doble o múltiple imposición, y por último se pudo establecer las
convergencias y divergencias existentes en la legislación tributaria
Venezolana y Española en cuanto algunos elementos y las legislaciones que
lo regulan.
En referencia a este trabajo de grado ayudo a conocer cuáles son las
bases del principio de renta mundial aplicable en la Legislación Venezolana
lo cual es vital para el primer objetivo especifico el cual se basa en examinar
el Principio de Renta Mundial aplicado a personas naturales Venezolanas
con residencia en el exterior de acuerdo a la Ley de I.S.L.R. (2007).
Seguidamente se tomo la investigación de Bermúdez (2011) titulada “La
Imposición Territorial y Renta Mundial, Trabajo de Grado para optar al título
de Magister en Gerencia Tributaria, en la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacín, esta investigación tendrá como objetivo Analizar la Imposición
Territorial y Renta Mundial establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
llevada a cabo en el contexto de los autores Candal (2004); Sol (2004). El
tipo de investigación utilizado fue el documental debido a que la información
recopilada fue extraída de los textos, entre otras leyes que fueron necesarias
consultar.
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La población de estudio consistió en libros y textos sobre el tema que
contenían las variables objeto de estudio. La técnica e instrumento para la
recolección de datos necesarios para el desarrollo de esta investigación fue
la observación directa documental, además se utilizó como guía de
observación.
El contenido validez fue realizada por los facilitadores, que conforman el
comité de investigación académica decanato de investigación y postgrado,
porque el tratamiento de la información del documental fue cualitativamente
investigado y estudiado por los científicos.
La relevancia de la investigación estuvo determinada por el
discernimiento de la imposición territorial y la renta mundial desarrolladas
para un mejor manejo sujeta en la Ley de Impuesto sobre la Renta muy
importante dentro de las actividades en materia jurídico tributaria respectivas,
y se busca analizar la normativa tributaria que la regula e identificar algunos
problemas que derivan de su aplicación, saber los efectos que tendrá la
implantación de la nueva reforma a partir de 2001 en los ingresos por
intereses obtenidos de fuentes extranjeras, la no compensación de las
perdidas extraterritoriales y la doble imposición territorial, el principio de
Renta Mundial podría evitar la fuga de capitales que favorece un aumento en
la recaudación y permite a Venezuela un acceso al proceso de Globalización.
El antecedente expuesto sirvió de ayuda para obtener conocimientos
referentes a la doble tributación y poder así conceptualizar el tercer objetivo
específico el cual se direcciono analizar las Normas de Transparencia Fiscal
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aplicadas a los dividendos obtenidos por personas naturales con residencia
en el exterior.
En el mismo orden de ideas, se encontró el trabajo de grado de Pipia
(2011), que lleva por título:”La Tributación de los deportistas y artistas en los
convenios para evitar la doble imposición Internacional”; para optar al grado
de Magister en Gerencia Tributaria, realizado en la Universidad Dr. Rafael
Belloso Chacin. La presente investigación tuvo por objeto, analizar la
Tributación de los deportistas y artistas en los convenios para evitar la doble
imposición Internacional.
Dicha investigación fue de tipo documental y descriptiva, identificándose
el diseño como bibliográfico, para la recolección de datos se utilizo como
método el inductivo como técnica la observación documental o bibliográfica,
además; para el estudio e interpretación de los datos se utilizo el análisis
documental.
En tal sentido para el mencionado autor, lo más sensato y conveniente
para evitar la doble imposición es que los enriquecimientos solo sean
gravados en el país donde se originen, así mismo, tomando en cuenta dos
principios que son considerados de suma importancia en el convenio de la
OCDE, como lo son el principio de la territorialidad o fuente y el principio de
la renta mundial.
Adicionalmente, se sustento en las teorías de de las leyes tales como la
Constitución Bolivariana de Venezuela (1999), Código Orgánico Tributario
(2001), la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007), y el Reglamento de la Ley
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de Impuesto Sobre la Renta (2003) en congruencia a lo establecido en el
convenio de la OCDE entre Venezuela y Estados Unidos (2000).
Por esta razón, se llegó a la conclusión que en los convenio para evitar la
doble tributación se busca unificar criterios para que a los deportistas y
artistas de los Estado Unidos se le respete el criterio de nacionalidad, no
pagando el impuesto sobre la renta en Venezuela, mientras que a las
empresas Venezolanas se le desgravarían sus inversiones en activos fijos
realizados en los Estado Unidos.
En referencia al antecedente antes mencionado sirvió de ayuda a la
presente investigación a través del principio de renta mundial siendo este
punto coincidente en ambos, dando con ello, una definición clara de este
principio, y cuáles son las implicaciones que el mismo trae al régimen de
dividendos.
Siguiendo el orden de ideas se encontró el antecedente de López,
(2010), la cual denomino “La Planificación Tributaria en Materia de Precios
de Transferencia, para las Empresas Vinculadas de Venezuela”; Llevado a
cabo en la Universidad Rafael Belloso Chacin, para optar al título de Magister
en Gerencia Tributaria.
El propósito de esta investigación fue analizar la planificación tributaria
en materia de precios de transferencia, para las empresas vinculadas en
Venezuela. A través de, los aspectos relevantes del régimen de precios de
transferencia así como, los deberes formales los cuales son llevados en
estas áreas, de igual forma, los procedimientos de determinación declaración
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y pago de transferencias entre las empresas vinculadas en Venezuela y por
ultimo formular estrategias de Planificación Tributaria en materia de precios
de transferencia.
Sustentándose teóricamente Revilla y León (2007), Sánchez (2001),
Domínguez y López (2001), Quero (2001), Moya (2006), Chiavenato (2000),
Rivas (2000), Brennan (2000), Coronado y Vergara (2000), LISLR (2007)
entre otras.
La investigación fue documental, descriptiva con un diseño bibliográfico,
para la recolección de datos se utilizo el método del análisis de contenido de
los documentos siendo esta una investigación jurídico teórica-documental, la
cual se va por la rama de la dogmática jurídica.
Como resultado se obtuvo que los precios de transferencia definidos, son
aquellos costos en los que incurre una empresa por la prestación o
suministros de bienes o servicios entre partes asociadas o vinculadas. Es
decir, precio de transferencia es la práctica de fijar el coste de los bienes y
servicios que se transfieren entre varios países para los efectos de trasladar
utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades teniendo en cuenta la
planificación tributaria y los beneficios que le puede generar a una compañía
que tenga otras empresas vinculadas en diferentes países.
En lo concerniente a este trabajo de grado ayudo a través de las
conceptualizaciones de precios de transferencia, dado que ambas
investigaciones coinciden con la categoría de estudio, además que en la
misma de toman unidades de análisis de igual semejanza, sirviendo de
apoyo a las bases teóricas.
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Igualmente se encontró el antecedente de Reyes (2010), el cual se tituló
“Las retenciones en la fuente sobre pagos en el exterior a favor de personas
naturales y jurídicas no domiciliadas en el país de la fuente”, para optar al
grado de Magister en Gerencia Tributaria, en la Universidad Dr. Rafael
Belloso Chacín. La retención en la fuente del Impuesto sobre la Renta, es un
mecanismo que busca recaudar de un determinado impuesto un porcentaje
impositivo sobre los ingresos de forma anticipada.
La investigación se realizó con el objetivo de analizar como es el
tratamiento de las retenciones en la fuente sobre pagos en el exterior a favor
de personas naturales y jurídicas no domiciliadas en el país de la fuente,
teniendo como objetivos específicos describir el régimen de retenciones del
Impuesto Sobre la Renta, detallar los criterios de vinculación subjetivos y
objetivos, analizar el Principio de Territorialidad y de Renta Mundial,
determinar la aplicación de las Rentas Presuntas.
Teóricamente se sustento en los postulados de Candal (2005), Evans
(1999), Paredes (2003), Golia (2003), así como en la legislación vigente.
Metodológicamente es aplicada, fue de una investigación puramente
descriptiva y documental, con un diseño no experimental y bibliográfico.
Como técnicas de recolección de datos se utilizo la observación y el análisis
documental.
En cuanto a los resultados, se tiene que aunque el criterio de la renta
mundial nace y se consolida entonces como la mejor solución posible para el
ejercicio ilimitado del poder de imposición, por parte de un Estado que, para
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entonces dominaba incuestionablemente el panorama económico
internacional y cuya imposición a la renta representaba siempre un carácter
eminentemente personal, también deben existir alternativas entre la
disyuntiva de adoptar el criterio de renta mundial en la imposición sobre la
renta o mantenerse, como hasta hace poco, en el sistema de renta territorial,
ya que tal acción no da muestras certeras de que nos brindara beneficios,
desde la óptica económica.
Al respecto existen formas de regulación mixtas, que en general han
venido siendo adoptadas por muchos países con renta mundial, para poder
mantener una armonización para ambas partes involucradas como son los
tratados y convenios de doble imposición.
En lo referente a este antecedente sirvió de apoyo para el presente
estudio mediante las conceptualizaciones hechas de renta mundial lo cual es
coincidente por el primer objetivo especifico el cual espera examinar el
principio de Renta Mundial aplicado a personas naturales Venezolanas con
residencia en el exterior de acuerdo a la Ley de I.S.L.R. (2007).
De igual forma se encontró el trabajo de grado llevado a cabo por Abreu
(2009), cuya investigación se titula “Transparencia fiscal internacional como
mecanismo de planificación tributaria”; la cual se presento para optar por el
titulo de Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacín; el objetivo de la investigación fue estudiar la Transparencia Fiscal
Internacional como Mecanismo de Planificación Tributaria.
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Asimismo, se estructuro el marco teórico de la investigación apoyado en
el Código Orgánico Tributario; La Ley de Impuesto Sobre La Renta del 2007
y su Reglamento; acompañado de los planteamientos de autores como
Perdomo (2003), Candal (2005), Ruiz (2000), Massabié (2006), Zapata
(1999); Acevedo (1996), Galarraga (2002),entre otros. La metodología
utilizada fue de tipo descriptiva y documental, utilizando un diseño
bibliográfico, no experimental, transversal descriptivo. El análisis de los datos
fue realizado en forma cualitativa, procediéndose a la identificación de
categorías y subcategorías.
Los resultados revelaron que el Régimen de Transparencia Fiscal
Internacional está básicamente diseñado para incidir sobre las sociedades
instrumentales constituidas en el extranjero que no realizan actividades
empresariales propiamente dichas, sus efectos se extienden también el
ámbito de las sociedades que se desarrollan actividades empresariales
Cuando tales entidades adquieren activos generadores de rentas
pasivas en un porcentaje relevante y practican políticas de no repartición de
los beneficios, evitando así la efectiva tributación en Venezuela de las rentas
generadas en el extranjero hasta que la sociedad instrumental no residente
proceda a distribuir beneficios a sus socios Venezolanos o éstos vendan las
acciones de la sociedad no residente.
Ahora bien, la investigación citada dio apoyo al objetivo específico tres,
analizar las Normas de Transparencia Fiscal aplicado a los dividendos
obtenidos por personas naturales con residencia en el exterior, en función a
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su buen criterio en las encrucijadas jurídicas y su generoso esfuerzo para el
análisis respectivo.
Tapia (2008) realizó su investigación para optar al grado de Magister en
Gerencia Tributaria, en la Universidad Rafael Belloso Chacín, que lleva por
título: “Efectos de lo Establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta
Referente al Pago de Dividendos Sobre el Flujo de Efectivo de Empresas de
Servicios Médicos Prepagados” .
El presente trabajo de grado, tuvo por objeto determinar los efectos de la
normativa tributaria en materia de dividendo en el flujo de efectivo. Sus bases
teóricas tuvieron su apoyo en autores como Garay (2002), Ruíz (2002), Moya
y otros (2000) y Gitman (2000), y en el basamento legal de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela (1999), Ley de Impuesto Sobre la
Renta (2007), Reglamento a la LISLR (2003) y COT (2001).
Metodológicamente el tipo de investigación fue descriptiva, documental,
cualitativa, dogmático-jurídico, con diseño no experimental, transeccional, de
campo. La población estuvo conformada por tres (3) sujetos pertenecientes
al área administrativa de AME, C.A. Se utilizó el método científico, y la
técnica de la observación a través de encuesta (entrevista) y análisis
documental de contenido.
Como instrumentos se emplearon: guías de observación documental y
archivos de computadora, se utilizó el sistema fólder y medios electrónicos
de conexión como la Internet. Se emplearon las técnicas lógicas de análisis y
síntesis para trabajos de corte documental, siguiendo el método histórico,
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lógico, objetivo "ratio legis", literal, descriptivo, así como la hermenéutica
jurídica.
El diagnóstico del estudio dio origen a la propuesta de diseñar políticas
para el pago de dividendos, para encontrar la manera más adecuada, de
maximizar el beneficio de los accionistas y asegurar financiamiento
adecuado de la empresa.
Las conclusiones reflejaron que el flujo de efectivo afecta
considerablemente el pago de dividendos, pues si no existe fluidez el pago
de ellos se dificulta. Además se debe tomar en cuenta la normativa tributaria
en relación al pago de dividendos y el flujo de efectivo. En los resultados se
pudo observar que la empresa Asistencia Médica, C.A., posee estabilidad
económica para poder responder al pago de dividendos, partiendo de que
utiliza un método indirecto para la elaboración del flujo de efectivo.
El aporte y la relación del estudio citado con la presente investigación,
fueron muy importantes ya que este permitió obtener referencias sobre el
gravamen de los dividendos en Venezuela y los efectos tanto legales como
económicos en los que se repercuten al momento del pago de los mismos, lo
cual es coincidente con la categoría de estudio como es el régimen de los
dividendos.
2. BASES TEORICAS.
Comprenden las teorías, conceptos, enfoques, modelos, argumentos,
posiciones, leyes, definiciones, concepciones, doctrinas que científicamente
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sustentan el trabajo. Se encuentran íntimamente vinculadas con las
categorías de la problemática, integran la teoría con la investigación
profundizando la descripción del problema planteado, de su amplitud
dependerá la riqueza de los resultados.
2.1. Régimen de los Dividendos
La norma abarca de una manera completa el significado de dividendo,
desde el punto de vista de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), es
conveniente destacar que el artículo 67 de la referida Ley, que dispone el
enriquecimiento neto por dividendo de la siguiente manera:
Se considera como enriquecimiento neto por dividendos, el ingreso percibido a tal titulo, pagado o abonado en cuenta, en dinero o en especie, originado en la renta neta no exenta ni exonerada que exceda de la fiscal, que no haya sido gravada con el impuesto establecido en esta ley. Igual tratamiento se dará a las acciones emitidas por la propia empresa pagadora como consecuencias de aumentos de capital. Parágrafo Único: Se considera como dividendo la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, incluidas las que resulten de cuotas de participación en sociedades de responsabilidad limitada.
Esta aseveración deja bien claro de que no es por simple capricho que
se determina la existencia del dividendo, existen reglas y requisitos que
deben cumplirse para establecer la existencia o no de un dividendo, y en
función de este régimen se debe tener bien claro cuando existe o no un
dividendo, de ello dependerá la aplicación o no del impuesto o gravamen.
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Tomando en consideración los requisitos o reglas para la determinación
del enriquecimiento neto por dividendo la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2007), permite restar de los dividendos dos elementos adicionales, como
son la renta exenta o exonerada y los dividendos recibidos de terceros, así
también los establecen el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(2003) en su artículo 210 para determinar la base imponible del dividendo a
gravar.
En este sentido Yanes (2005, p. 52), interpreta la renta neta exenta o
exonerada como “la parte de las utilidades o renta neta del contribuyente,
exenta o exonerada la no sujeta al pago de impuesto sobre la renta.”
Desarrollar el tema de dividendos obliga necesariamente a conocer sus
raíces como beneficio económico de las sociedades mercantiles o
empresariales. Según Chumaceiro (1969, p. 1), “la remuneración al aporte de
socios a las sociedades de capital, en proporción a dicho aporte, y en
relación a las utilidades del ejercicio”
Mientras que Ossorio (2001, p. 260), define al dividendo como la “cuota
que corresponde a cada acción, proporcional a su monto, al dividir sus
ganancias una sociedad comercial”.
En un sentido estricto Garay (2009, p. 107), interpreta de la Ley de
Impuesto sobre la Renta (2007) que el dividendo “es la parte de las
ganancias que la sociedad anónima reparte entre sus accionistas, de la cual
corresponde una porción que le toque a cada uno en ese reparto.”
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Carrasco (2005, p. 71), considera que:
El dividendo viene a ser la cuota por acción que de la utilidad distribuible tiene derecho a recibir el accionista, y se obtiene prorrateando el monto de los dividendos a distribuir entre el total de las acciones con derecho a esa distribución, según el acuerdo correspondiente de la asamblea general.
En este orden de ideas se entiende entonces por dividendo como aquello
que representa la retribución en intervalos regulares que perciben los
accionistas por el monto de su inversión, el cual viene dado por las utilidades
obtenidas por la empresa en un periodo de tiempo y en relación con su
desembolso.
Según, Montana (2003, p. 396), la definición de lo que constituye
enriquecimiento neto por dividendo para la aplicación del Impuesto sobre la
Renta, “puede ser expresada a los fines de una mejor comprensión con la
siguiente fórmula: END = RN - RFG, donde END: Enriquecimiento Neto por
Dividendos, RN: Renta Neta, RFG: Renta Fiscal Gravada.”
De cualquier manera, lo cierto es que la Ley tiene su propia
consideración y hay que atenerse a ella. El ámbito de aplicación de la Ley
de Impuesto sobre la Renta (2007), en forma general es por aquellos
enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en
especies, generaran un impuesto como lo establecen las normas de esta
Ley.
Los enriquecimientos provenientes de los dividendos causaran el
impuesto correspondiente al considerase disponibles en el momento que
sean pagados, es decir los dividendos deben ser pagados para generar o
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causar un impuesto, tal como se deduce del articulo 5 La Ley de Impuesto
sobre la Renta (2007), es decir, el enriquecimiento neto por dividendo es
aquél que se obtiene después de deducirse del ingreso todos los costos y
gastos necesarios para producirlo.
2.1.1. Tipos de Dividendos.
Candal (2008), expresa que existen diferentes tipos de dividendos los
cuales se decretan de manera que atiendan el objetivo final que se quiere
lograr con el decreto de los dividendos. De la clasificación de los dividendos
a los que la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), se refiere pueden
clasificarse los dividendos teniendo en cuenta los títulos en que se origina el
beneficio, o desde el punto de vista de la forma de la utilidad repartida.
La asamblea de accionistas o la reunión de socios determina cada año el
destino de las ganancias: Retribución a los accionistas o socios por el capital
aportado: dividendos en efectivo o acciones.
Fuente: Salvatierra 2010
Fuente: Candal (2008), Gráfico 1. Tipos de Dividendos decretados
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1. Dividendos en Efectivo: son dividendos en efectivo, los que han sido
decretados por la Junta de directores. Los dividendos en efectivo reducen las
utilidades no distribuidas y el efectivo. La empresa contrae una deuda con el
accionista; es decir disminuye el patrimonio neto y se origina una deuda. La
salida de fondos se produce cuando los accionistas o socios cobran el
dividendo.Una de las formas que tienen las empresas para distribuir un
porcentaje de sus beneficios es a través del pago de un dividendo en
efectivo.
2. Dividendos en Acciones: son aquellos pagados con las propias
acciones de la compañía representan una capitalización de una parte de las
utilidades no distribuidas. Los dividendos en acciones por pagar deben
añadirse a las acciones de capital en circulación o clasificarse como
utilidades no distribuidas aplicadas. El efecto de un dividendo en acciones es
el de ocasionar una nueva distribución del capital de los propietarios,
disminuye las utilidades no distribuidas y aumenta las acciones de capital.
Las ganancias se reinvierten aumentando el capital. No existe salida de
fondos. Cuando se inicia el trámite jurídico para emitir acciones se acredita la
cuenta acciones a distribuir, así mismo, cuando los accionistas reciben las
acciones emitidas se cancela esta cuenta acreditando la cuenta Capital
Suscrito, el Patrimonio Neto se modifica en forma cualitativa, no cuantitativa.
La distribución de las ganancias también puede hacerse efectiva a través
de un dividendo en acciones. El mismo implica una capitalización de las
ganancias ya que en términos contables la empresa pasa recursos de
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resultados acumulados a capital. El pago de dividendos en acciones combina
un pago de dividendos en efectivo y una suscripción compulsiva de acciones
a la par.
El pago de dividendos en acciones no modifica el patrimonio pero
incrementa el número de acciones. La participación del inversor se mantiene
constante porque recibió nuevas acciones en relación con su participación
inicial. A pesar de tener más acciones el valor de su tenencia se mantiene
porque el precio ajusta por el efecto dividendo en proporción inversa al
incremento de la cantidad de acciones.
Seguidamente expone Montana (2003, p. 396) que en los dividendos
existe unos tipos entre los que se destacan la razón de pago: El cual se
calcula dividiendo el dividendo en efectivo por acción de la empresa entre
sus utilidades por acción, indica el porcentaje por unidad monetaria percibida
que se distribuye a los accionistas en forma de dividendos.
De igual forma, la política de dividendos regulares se basa en el pago de
un dividendo fijo en cada periodo. Asimismo las políticas de dividendos
regulares bajos y adicionales, en ocasiones las empresas entre sus políticas
de dividendos pagan un dividendo regular bajo, complementado con un
dividendo adicional, cuando as utilidades lo justifican.
Igualmente para el mencionado autor se encuentra entre los tipos de
dividendos los de acciones: donde el pago de dividendos se lleva a cabo de
forma de acciones a los propietarios existentes. Aunado a lo expuesto
también considera entre los tipos los denominados aspectos contables; en el
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sentido contable el pago de un dividendo en acciones significa un cambio
entre las cuentas de capital, en vez de una utilización de fondos. Y por
último los de divisiones de acciones; tienen un efecto sobre el precio de las
acciones de una empresa similar al de los dividendos en acciones.
2.1.2. Repartos de Dividendos.
Los dividendos a pagar deben basarse en utilidades liquidas y
recaudadas, según lo establece el artículo 307 del Código de Comercio
(1955), las cuales son el producto de las operaciones anuales que realiza la
empresa y que se reflejan en el estado de resultado.
Como lo interpreta Cabanella (2001, p. 577), a los fines de entender el
alcance de la restricción a la distribución de dividendos contenida en la
disposición citada, es importante determinar la interpretación y el alcance de
la expresión utilidades líquidas y recaudadas. Partiendo de la acepción
jurídica y contable del término líquido, entendido como “todo aquello que es
cierto y determinado, es posible definir a las utilidades líquidas como
aquellos beneficios que son ciertos y determinados en cuanto a su monto
exacto”,
Según Romero-Muci (2002, p. 236) establece que la noción de “liquidez
está asociada a la determinación de la utilidad, esto es, que esté
definitivamente cuantificable; y el vocablo recaudado implica que la utilidad
este a disposición del ente que la percibe.”
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Es un decreto inalienable que tienen los socios por su aportación al
capital social. Sin embargo, hay sociedades que retienen las utilidades ya
sea porque el flujo de caja no permite el reparto de ellas o porque las
mantiene como reservas.
Actualmente se presenta una controversia importante, debido a que la
Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) establece, que se debe efectuar el
decreto de dividendos en base en la utilidad calculada de acuerdo a los
Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela. El modo de
cálculo de esta, de acuerdo con esta norma, es la declaración de principios
de contabilidad Nº 10 (DPC-10), modo de ajuste por inflación, según el cual
pueden surgir utilidades que no necesariamente están liquidas y recaudadas
tal y como lo establece el Código de Comercio.
Roche (2002, p. 178), expresa que a partir de la entrada en vigencia de
la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, la fuente del dividendo a los
efectos del cálculo del impuesto sobre la renta deben ser las utilidades que
arroje la contabilidad actualizada, que dieron origen al dividendo. Las
utilidades liquidas y recaudadas abarcan los beneficios derivados no solo del
incremento patrimonial determinados con base al sistema del efectivo, sino
también de los ingresos determinados con base en el sistema de realización.
Cuando las utilidades reflejadas en los estados financieros no son
liquidas y recaudadas de conformidad con las consideraciones antes
expuestas, la sociedad no puede decretar la distribución de dividendos a sus
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accionistas, so pena de incurrir en la distribución de dividendos ficticios
hechas a expensas del capital social.
La doctrina, según Arismendi (2003, p. 54), ha interpretado que las
utilidades “son recaudadas cuando se encuentran en efectivo en las cajas de
la compañía o a la orden de ella o cuando se han ejecutado las prestaciones
que la sociedad debe recibir”. Un sector de la doctrina considera que esto
quedara a voluntad de las partes que constituyen el ente jurídico, ya que este
es un principio al que no están obligados a acogerse todos los
contribuyentes.
2.2. Principio de Renta Mundial a Personas Naturales
El Impuesto sobre la Renta se determina en el producto del trabajo bajo la
relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión
liberal, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de
bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás
participaciones análogas y los dividendos. Para Ruíz (2000), El Impuesto
sobre la Renta como su nombre lo indica, grava la renta, o sea, la ganancia
que produce una inversión o la rentabilidad del capital, entendiéndose por
renta la base imponible del mismo.
Según Fariñas (1980, p. 24), establece que el Impuesto sobre la Renta
tiene como fuente, objeto y base de cálculo los ingresos netos percibidos por
las personas naturales, las personas jurídicas y otras entidades económicas,
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por ello es el impuesto más justo y ecuánime, pues grava un signo cierto y
seguro de riqueza, o sea, la riqueza ganada o renta; pero es el más general y
productivo.
De acuerdo a la interpretación el Impuesto sobre la Renta representa la
carga impuesta por un gobierno sobre la renta de las personas físicas y
jurídicas. Cuando se trata de compañías de negocios se denomina impuesto
de sociedades. El Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y el
impuesto sobre el beneficio de las sociedades son las principales fuentes de
recursos de los gobiernos de los países desarrollados; en los países menos
desarrollados también están cobrando una gran importancia en la estructura
impositiva.
Por esta razón, ha sido objeto de innumerables reformas significativas,
con el objeto de adaptarla no sólo al proceso inflacionario, que desde hace
algunos años viene afectando a la economía del país, sino también para
estimular la inversión nacional y extranjera, proporcionándole una seguridad
jurídica, logrando así el Estado, una herramienta fundamental para la
reactivación económica del país.
Una vez definido el objeto del Impuesto sobre la Renta, es imprescindible
traer a colación los principios que lo rigen, con el fin de abarcar los aspectos
más relevantes de tan importante tributo. Tales principios están establecidos
en el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), cuando
dispone: Los enriquecimientos anuales netos y disponibles obtenidos en
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dinero o en especie, causarán impuesto según las normas establecidas en
esta Ley.
Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o
jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela,
pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la
fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas
naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República
Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta
Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra
dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base
fija en la República Bolivariana de Venezuela.
Evans (2002), afirma que cuando existe conexión sustancial entre dos
sujetos que permiten calificar como residente a la persona o la entidad, la
renta del contribuyente residente es sometida en su totalidad a la imposición
del Estado, en virtud de la conexión personal del sujeto con el Estado, en
principio la determinación de la fuente de ingreso del individuo o de la
entidad es irrelevante.
Por ello cuando un país responde del sistema de residencia todos los
ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros están
potencialmente sujeto a impuesto. Conforme a lo citado por este autor bajo
este principio coexiste la teoría de la fuente productora y la teoría de la
fuente pagadora. La primera a la imposición de todo enriquecimiento
obtenido por el territorio, y la segunda, al territorio en virtud de la cual surge
la disponibilidad jurídica o económica del contribuyente.
38
2.2.1. Principio de Residencia del sujeto pasivo
De acuerdo con Villegas (2002, p. 613), hay doble o múltiple imposición
cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos o más veces por
el mismo hecho imponible, en el mismo periodo de tiempo y por parte de dos
o más sujetos con poder tributario, de la misma manera extrae algunos
requisitos para que se configure este fenómeno como lo son ; la identidad del
sujeto gravado, donde el destinatario legal del tributo debe ser el mismo;
siguiendo la identidad del hecho imponible, donde el gravamen debe derivar
del mismo hecho generado.
Así mismo, la identidad temporal; donde la imposición doble o múltiple
debe ser simultanea ya que si se grava el mismo hecho imponible pero por
diferentes periodos, habrá imposición sucesiva y no doble o múltiple
imposición, y por último, la diversidad de los sujetos fiscales, donde la doble
imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades
fiscales en el orden nacional, en países con régimen federal de gobierno o de
dos o más autoridades en el orden internacional.
En el mismo orden de ideas, Villegas (2002, p. 613) afirma; que existen
principios de atribución de potestad tributaria de los distintos Estados que
pueden determinarse por distintas circunstancias que son tomadas por estos,
como suficientemente relevantes para justificar que se transformen en
receptores de impuestos antes diversos hechos que se consideran como
imponibles y sujetos a potestad tributaria de los mencionados países.
39
Siguiendo el mismo orden de ideas, encontrándose principalmente la
nacionalidad que según Villegas (2002); es entendida como el vinculo que
une a un individuo con el país donde ha nacido, seguidamente el domicilio,
siendo la facultad de gravar que corresponde al Estado donde el
contribuyente se radica con carácter permanente y estable, a diferencia de la
residencia, esta puede atribuir potestad tributaria tomando en cuenta la
simple habitación o radicación de un lugar.
De la misma manera el establecimiento permanente, para Villegas
(2002), es definido como el emplazamiento o instalación que sirve para el
ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario
domiciliado o ubicado en el extranjero, y por último la fuente, que es el lugar
de radicación de los bienes donde el contribuyente realiza su actividad
productiva con total independencia del domicilio, residencia, o nacionalidad.
2.2.2 Extraterritorialidad
En el artículo 2 de la LISLR (2007), determina que el monto del impuesto
acreditable, proveniente de fuentes extranjeras a que se refiere este articulo,
no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas
en el título III de la LISLR al total del enriquecimiento neto global del ejercicio
de que se trata, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuentes
extranjeras represente del total de dicho enriquecimiento neto global.
La acreditación del impuesto pagado en el extranjero representa una
limitación a los efectos de su admisibilidad. Esta limitación contempla dos
40
casos no excluyentes: el primero de ello es cuando el enriquecimiento es
gravado con la tarifa del Título II de la Ley, el impuesto acreditable no podrá
exceder a la cantidad que resulte de la aplicación de la tarifa 1, 2 y 3
establecido en el Título III de la Ley articulo 50, 52 y 53 respectivamente al
enriquecimiento neto global correspondiente.
Considerando la proporción que resulta entre el enriquecimiento neto de
fuentes extranjeras, respecto al enriquecimiento neto de la fuente nacional y
cuyo resultado será aplicable al impuesto pagado en el extranjero, dando
como resultado final el monto del impuesto acreditable proveniente de fuente
extranjera.
El segundo caso es cuando el enriquecimiento es gravado con impuestos
proporcionales, el impuesto acreditable no podrá exceder del impuesto sobre
la renta que hubiera correspondido pagar en Venezuela por esos mismos
enriquecimientos.
En ambos casos el impuesto pagado en el extranjero, acreditable en los
términos establecidos serán objetos de conversión a moneda nacional
tomando como base de cálculo el tipo de cambio oficial vigente para el
momento en que se produjo el pago del impuesto en el extranjero.
Siguiendo el orden de ideas, en el artículo 4 del RLISLR que a los fines
de la determinación del enriquecimiento neto mundial, el contribuyente
deberá reflejar la determinación por cada fuente en forma independiente de
acuerdo con las normas previstas en la Ley para el cálculo de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial y
41
extraterritorial, entendiéndose por enriquecimiento neto mundial el resultado
positivo de sumar al enriquecimiento de fuente territorial el enriquecimiento
de fuente extraterritorial.
Es decir, que deberá determinarse el enriquecimiento de fuente territorial
y de fuente extraterritorial, para el cálculo de los enriquecimientos de fuente
extraterritorial los contribuyentes que de acuerdo con lo establecido en la Ley
estén obligados a computar sus enriquecimientos de fuente territorial y los de
fuente extraterritorial, deberán mostrar en forma separada en la contabilidad
ambos enriquecimientos.
Asimismo, el contribuyente que tributa por renta mundial deberá mantener
los estados financieros auditados, las declaraciones y pagos respectivos
correspondientes a ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial
debidamente demostrados, sin perjuicio de que la Administración Tributaria
pueda requerir cualquier otra información, contratos, facturas y documentos
que considere necesarios para determinar dichos enriquecimientos
Precisamente por ello, acota la norma que la determinación de la base
imponible para el cálculo del impuesto a declarar y pagar será el resultado de
sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de
fuente extraterritorial. Si la determinación del enriquecimiento neto de una de
las fuentes, diera como resultado un saldo negativo, el cálculo del impuesto a
pagar, será el monto que se obtengan de aplicar la tarifa correspondiente al
enriquecimiento neto de la fuente que obtenga saldo positivo.
42
2.2.3. Sujetos obligados
Los contribuyentes del impuesto a los dividendos es el accionista,
persona natural o jurídica que percibe el dividendo.
Según las disposiciones del artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (2007) indica que los contribuyentes son:
Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: a) Las personas naturales; b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada; c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho; d) Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados; e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores. f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. En lo referente a los sujetos obligado la Ley de Impuesto Sobre la
Renta (2007), establece en su artículo 7 quienes están sometidos, esta
norma menciona los sujetos de derecho, denominados sujetos pasivos que
frente a los órganos del Estado el cual es el sujeta activo actúan en la
relación jurídico-tributario. Estos sujetos pueden ocupar tanto la posición
activa como la pasiva en las múltiples relaciones jurídicas que se establecen
entre ellos y los órganos del Estado, con motivo del tributo denominado
impuesto sobre la Renta, pues pueden ser deudores de una multa o
acreedores de un reintegro del impuesto pagado en exceso.
43
Para Garay (2009, p. 36), son sujetos pasivos del Impuesto Sobre la
Renta (2007), los siguientes contribuyentes, la primeras de estas las
personas naturales integrada por todos los individuos de la especie humana,
independientemente de su capacidad según el derecho privado conforme se
ordena en el numeral 1 del artículo 22 del Código Orgánico Tributario (2001),
el cual se refiere a la condición de sujeto pasivo de las personas físicas
prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.
En el caso de estudio las personas naturales son el tipo de
contribuyente a ser estudiado desde la perspectiva del principio de renta
mundial, sin embargo, se mencionan las otras sujetos obligados como son la
compañía anónima y a la sociedades de responsabilidad limitada,
comprendiendo todas las sociedades de capital, excepto las empresas
explotadora de minerales, hidrocarburo y conexas.
De igual forma, las sociedades de personas, además de las sociedades
irregulares o de hecho que revisten la forma de cualquier sociedad de
persona. Incluyéndose dentro de estas las sociedades en comandita simple
así como también las comunidades las cuales no son sociedades sino
copropiedades ejercida por varios titulares sobre los mismos bienes en
forma proindivisa.
Aunado a ello, el artículo 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
desglosa otras clases de contribuyentes los cuales no son desarrollados en
este trabajo de grado, por considerar que no son relevantes para la
investigación.
44
En materia de contribuyentes sujetos al sistema de renta mundial, el
segundo párrafo del artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es el
que extendió el alcance de imposiciones a la renta en Venezuela a rentas
obtenidas de servicios prestados en el exterior o bienes situados fuera de
Venezuela en este sentido citamos en mencionado párrafo a continuación:
Los sujetos pasivos son:
Los residenciados o domiciliados en Venezuela , además de los no
residentes o no domiciliados, siempre que se cause o la fuente de sus
enriquecimientos esté dentro del país, aun cuando no tengan
establecimiento permanente o base fija en Venezuela.
Residenciados o domiciliados en el extranjero, con establecimiento
permanente o base fija en el país, las cuales tributarán exclusivamente por
los ingresos de fuente nacional o extrajera atribuibles directamente de
dicho establecimiento o base fija.
De igual forma, la renta mundial deriva en la aplicación del Impuesto
sobre la Renta a la renta obtenida por los contribuyentes residentes en el
territorio Venezolano, con independencia del lugar donde se hubiera
originado tal renta. La determinación del aspecto espacial del hecho
imponible se efectúa en atención a la definición de residente.
La anterior idea está recogida en el artículo 2 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, según el cual, y "salvo disposición en contrario" de la propia
Ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela,
pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la
45
fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Se distingue
así, respecto los contribuyentes residentes en Venezuela, la renta de fuente
nacional o territorial obtenida en el territorio Venezolano y la fuente de renta
extranjera obtenida fuera del territorio Venezolano.
2.2.4. Impuestos acreditables
Específicas normas de la LISLR se articulan respecto las rentas de fuente
extranjeras. Así, en lo que atañe a la determinación del enriquecimiento neto,
y en especial, de los ingresos brutos, el artículo 16 comprende la noción de
ingreso bruto global de los contribuyentes, aclarando que “a los fines de la
determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá
aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme
la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela". En lo que
respecta a la renta bruta , el artículo 21 preceptúa que “la renta bruta de
fuente extranjera se determinará restando de los ingresos brutos de fuente
extranjera, los costos imputables a dichos ingresos".
Puede entonces afirmarse que el impuesto sobre renta mundial de los
contribuyentes residentes, es un impuesto subjetivo, a diferencia del
impuesto sobre la renta de los no residentes, regulado fundamentalmente
como un impuesto objetivo. Ello se desprende no sólo de las normas
anteriormente citadas, sino en especial, del artículo 62, según el cual "salvo
disposición en contrario las rebajas de impuesto concedidas en el presente
título sólo procederán en los casos de contribuyentes domiciliados o
46
residentes en el país". Asimismo, los desgravámenes de la Ley, sólo serán
extensibles a los residentes en el país.
A tales efectos, y siguiendo la disposición del artículo 51 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, se considerará residente al contribuyente que haya
permanecido en el país más de ciento ochenta (183) días en el ejercicio
anual inmediatamente anterior.
Una disposición especial respecto la imposición directa de los residentes
por su renta mundial se encuentra en el artículo 68, parágrafo primero, según
el cual los dividendos obtenidos de empresas constituidas en el exterior,
estarán sometidos a un impuesto proporcional del treinta y cuatro por ciento
(34%).
2.2.5. Montos Deducibles
En principio, el Impuesto sobre la Renta es un impuesto subjetivo, desde
que toma en cuenta las circunstancias personales del contribuyente, como
por ejemplo el régimen de deducciones, contenido en el artículo 27. De la
LISLR En particular, el Impuesto sobre la Renta de los contribuyentes
residentes es subjetivo, según se desprende del segundo párrafo artículo 4,
cuyo tenor es el siguiente: a los fines de la determinación del enriquecimiento
neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley,
determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos
de fuente territorial.
47
2.3. Determinación del Dividendo Gravable
Para, Ochoa, (2005), el dividendo es un fruto civil, disponible y libre,
determinado por el balance de ejercicio, repartido periódicamente entre los
accionistas a título traslativo de dominio, por declaración de la asamblea
general ordinaria de accionistas de las sociedades anónimas y en comandita
por acciones, conforme la ley y a los estatutos.
Es decir, para el mencionado autor, es la cantidad que de las
utilidades, réditos, amortización de las utilidades, amortizaciones de capital,
entre otras corresponde a los accionistas cuando en asamblea se ha
acordado su distribución o reembolso correspondiente para efectos de la
LISR.
En este sentido, Candal (2005, p.63), expresa que la ganancia gravable
en la enajenación de acciones lo representa el incremento de patrimonio que
se produce en dicha operación (conocido como ganancias de capital). Sin
embargo, en el caso de que las acciones se enajenen sean producto de un
dividendo percibido en acciones de la propia empresa pagadora, la LISLR
establece reglas especificas para la identificación de los costos aplicables a
este tipo de operaciones, pues el ingreso global siempre será el precio de la
venta.
Por su parte, el articulo 72 LISLR (2007), señala que las transferencias
unilaterales que hagan las sociedades a los socios, por concepto de
depósitos, adelantos o créditos, hasta el monto de las utilidades y reservas,
48
aprobadas por la Asamblea de Accionistas, al fin del ejercicio económico, se
consideran una forma de dividendo presunto. Conforme a lo dispuesto por la
doctrina fiscalista, el dividendo pagado, bajo cualquiera de las modalidades
previamente citadas, se consideran dividendos presuntos y por lo tanto,
sujetos al gravamen proporcional previsto en el artículo 73 de la LISLR y
sujeto a retención en la fuente en la oportunidad prevista en el artículo 213
del reglamento.
El articulo 5 ejusdem, texto legal que regula el principio de la
disponibilidad del ingreso, considera que la causación de los dividendos está
íntimamente vinculada al pago o abono en cuenta de los mismos, por parte
del pagador (sociedad o empresa). En tal sentido, se considera dividendo
pagado, conforme a lo dispuesto en la norma in comento, el causado por las
transferencias unilaterales efectuadas a los accionistas, bajo cualquiera de
las formas señaladas anteriormente, siempre y cuando el mismo exceda de
la renta neta fiscal gravada, siguiendo el orden de imputación al cual hace
referencia el articulo 69 ejusdem.
Sin embargo, no se causara el dividendo, presunto por transferencia
unilateral, cuando la sociedad que se trate haya percibido como
contraprestación, por este concepto, intereses calculados a una tasa menor a
tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa bancaria, fijada a
tales efectos por el Banco Central de Venezuela y que el socio deudor haya
pagado en efectivo el monto del crédito, deposito o adelanto recibido, antes
del cierre del ejercicio fiscal del pagador (sociedad). Asimismo, no se
49
considera dividendo presunto, los préstamos otorgados a los trabajadores de
la sociedad de que se trate, bajo los supuestos establecidos en el artículo 14,
numeral 8 de la ley.
2.3.1. Alícuota o tasas
El Modelo de Código Orgánico Tributario para América latina OEA-BID,
dispone en su artículo 16 que las tasas es el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio
público individualizado en el contribuyente.
Definida por Arvelo (2000. p 52) como una categoría jurídico – fiscal
mediante la cual el Estado igualmente en ejercicio de su poder de imperio
tiene el poder de exigir el cumplimiento de una obligación (generalmente la
de pagar la tasa: derechos registrales, pago de arancel judicial, entre otros),
por el hecho de haber prestado un servicio público aislado, es decir, por
tratarse de una actividad estatal específica e individualizada de la cual el
sujeto pasivo se beneficia de un modo concreto y no general. Es pues, como
señala la doctrina, una exacción tributaria fundamentada en la prestación de
un servicio público individualizado en el contribuyente.
Fonrouge (2003, p. 214),afirma; la tasa es la prestación pecuniaria
exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de una ley, por la
realización de una actividad, que afecta especialmente al obligado siendo de
notar al respecto, que la ultima parte del concepto no significa que la
actividad estatal debe traducirse necesariamente en una ventaja o beneficio
50
individual, sino tan solo que debe guardar cierta relación con el sujeto de la
obligación por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el
servicio público instituido.
Según Moya (2006, p. 209), las tasas son el tributo cuya obligación
está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente. Por su parte en la Ley de
Impuestos sobre la Renta en su artículo 50 parágrafo único establece, que
en los casos de enriquecimiento obtenidos por personas naturales no
residentes en el país, el impuesto será de del treinta y cuatro por ciento
(34%).
De igual forma el enriquecimiento global neto anual obtenido por las
personas naturales no residentes en el país, será gravado sobre la base de
un impuesto proporcional único del 34%; entendiéndose como no residente,
la persona cuya permanencia en el territorio nacional sea menor a ciento
ochenta y no residente, la persona cuya permanencia en el territorio nacional
sea menor a ciento ochenta y tres (183) días, por un periodo continuo o
discontinuo, en un año calendario, o en el año anterior aquel en el cual deba
procederse a la determinación de la carga fiscal (tributo a pagar) (artículo 30,
numeral 1º del COT).
Este impuesto proporcional se aplicará a todos los conceptos de
ingresos que puedan percibir este tipo de contribuyente, debiendo presentar
su correspondiente declaración de rentas, independientemente del monto de
los ingresos anuales percibidos en el ejercicio, salvo que se hubiese
efectuado la retención total en la fuente.
51
2.3.2. Sistema de cálculo
En lo concerniente al artículo 50 de la LISLR (2007), en sus primeras
líneas establece que le enriquecimiento global neto anual, obtenido por los
contribuyentes a que se refiere el artículo 8 de la presente Ley, se gravara,
salvo disposición en contrario, con base en las siguiente tarifa expresada ten
unidades tributarias estas mismas son la magnitud aritmética que permite
establecer las bases de imposición o de exención de las alícuotas o tipos
impositivos de manera objetiva, haciendo posible la corrección monetaria
periódica de las mismas de manera que las determinaciones cuantitativas de
las cuotas o importes impositivos amén de las sanciones pecuniarias, se
efectúen sobre las bases reales y no nominales.
Igualmente del mencionado artículo determina lo que denomina tarifa
numero uno la cual está comprendida por la fracción hasta 1.000,00 un 6%; y
las que excedan de 1.000,00 hasta 1.500,00 un 9%, mientras que las que
excedan hasta 2.000,00 será de un 12%, además las que lleguen hasta
2.500,00 se calcularán a un 16% y hasta 3.000,00 a un 20%, en el caso de
aquellas que lleguen hasta 4.000,00 el cálculo será del 24% y hasta 6.000,00
29%, mientras que las de 6.000,00 llegan a un 34%.
En tal sentido a los defectos de determinar en su gravabilidad de
capacidad contributaria prevista en la Carta Magna y asimilado deberán
sujetarse a ellas. Por otra parte es vital considerar que la tarifa numero uno
aplicable es exclusivamente a los enriquecimientos globales netos anuales
52
obtenidos por las personas naturales residentes en el país, así mismo
contiene ocho tramos de carácter progresivo expuestos en líneas anteriores.
Cabe agregar que estos ochos tramos presentan diferentes alícuotas
por unidades progresivas que van desde el 6% hasta el 34% las cuales son
expresadas en unidades tributarias de acuerdo a lo establecido en articulo 3
parágrafo tercero de la Ley del COT (2001).
2.3.3. Recaudación vía retención
El artículo 86 de LISLR (2007), establece que la modalidad en que se
efectuarán las retenciones del Impuesto sobre la Renta a determinados
enriquecimiento; dando lugar a la creación de un reglamento especial. De
esta manera, los deudores de ciertos enriquecimientos netos e ingresos
brutos, estarán obligados a efectuar la retención del impuesto sobre la Renta
en el momento del pago o abono en cuenta, así como enterar tales
retenciones en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los
plazos y formas que disponga, el correspondiente reglamento de Ley (Ver
Decreto Nº 1.808. de fecha 23-04-1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº
36.203 del 12-05-1997).
En cuanto a enriquecimiento sujeto a retención se presenta sueldos,
salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás
remuneraciones similares por servicios personales prestados bajo relación de
dependencia, honorarios por servicios profesionales no mercantiles,
comisiones por enajenación de bienes inmuebles, intereses sobre capitales
53
tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta, gastos de
transporte, derechos de exhibición de películas y similares, regalías y demás
participaciones análogas, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica
o servicios tecnológicos, primas de seguros, primas de reaseguros,
ganancias fortuitas.
Continuamente los intereses sobre créditos concedidos por instituciones
financieras constituidas y domiciliadas en el exterior, derechos de exhibición
y distribución de películas y similares enriquecimientos de agencias,
empresas de transporte internacional constituidas en el exterior, o
cualesquiera otros enriquecimientos, disponibles o no, renta bruta o ingresos
brutos, distintos de los antes señalados, sobre los cuales el Ejecutivo
Nacional disponga mediante decreto que se retenga en la fuente el impuesto
y se entere en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.
En cuanto a los enriquecimientos exceptuados de la retención, es lo
obtenidos por trabajadores en virtud de primas de vivienda, cuando la
obligación del patrono de pagarla en dinero derive de disposiciones de la Ley
Orgánica del Trabajo.
2.3.4. Enriquecimiento neto
En referencia al artículo 67 de la LISLR (2007) se refiere:
Se considera como enriquecimiento neto por dividendos, el ingreso percibido a tal título, pagado o abonado en cuenta, en dinero o en especie, originado en la renta neta no exenta ni exonerada que exceda de la fiscal, que no haya sido gravada con el impuesto establecido en esta Ley.
54
Igual tratamiento se dará a las acciones emitidas por la propia empresa pagadora como consecuencia de aumentos de capital. Parágrafo Único: Se considera como dividendo la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, incluidas las que resulten de cuotas de participación en sociedades de responsabilidad limitada.
El artículo 307 del Código de Comercio (1955), dispone a la letra
siguiente: “No pueden pagarse dividendos a los accionistas sino por
utilidades liquidas y recaudadas (…)”. De conformidad con la norma arriba
mencionada, el pago de dividendos deben ser pagados en base a las
utilidades liquidas y recaudadas de la sociedad, no dispone de forma expresa
cuando, como y quienes deben decretar los dividendos. En tal sentido, la
doctrina considera que esto quedara a voluntad de las partes que constituyen
el ente jurídico, quienes se encargaran de señalar en el documento
constitutivo y en los estatutos todo lo concernientes a esta materia.
La norma in comento recoge lo dispuesto en la norma mercantil, al
establecer que el enriquecimiento por dividendos pagado o abandonado en
cuenta, en dinero o en especie, asignado a cada uno de los socios o
accionistas de la empresa al final del ejercicio económico, siempre y cuando
la misma exceda a la renta neta fiscal sujeta a las tarifas o tipos impositivos
previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así mismo, esta norma prevé
que la emisión de acciones efectuadas dentro del ejercicio económico de la
empresa, con el fin de aumentar el capital social de la misma, serán
consideradas, a efecto fiscal como enriquecimiento por dividendos, conforme
a lo mencionado anteriormente.
55
2.3.5. Declaración Informativa.
Los contribuyentes deberán presentar conjuntamente con su
declaración definitiva de rentas de cada año, ante la Oficina de
Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, una
declaración informativa sobre las inversiones que durante el ejercicio hayan
realizado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal,
acompañado los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o
cualquier otro documento que respalde la inversión.
Para los efectos de este artículo deberá incluirse en la declaración
informativa tanto los depósitos como los retiros que correspondan a
inversiones efectuadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. La
Administración Tributaria mediante normas de carácter general, podrá exigir
otros documentos o informaciones adicionales que deban prestar los
contribuyentes.
Se establece la presentación de una declaración informativa sobre las
inversiones, la cual deberá consignarse ante la Administración Tributaria en
el mismo momento de la presentación de la declaración definitiva de rentas.
Esta declaración informativa irá acompañada de los estados de cuentas
correspondientes, en donde se compruebe los movimientos de depósitos y
retiros que respaldan la inversión ubicada en jurisdicciones de baja
imposición fiscal.
56
En este artículo no se indica que requerimientos o necesidades de
información debe cumplir la declaración informativa sobre inversiones.
Queda bajo el criterio de la Administración Tributaria, mediante normas de
carácter general, la solicitud de otros documentos necesarios para ampliar la
información que deban presentar los contribuyentes.
2.4. Normas de Transparencia Fiscal Internacional
Candal (2005, p. 108), afirma; que el entorno fiscal en los países que se
manejan a través de sistemas tributarios sobre la base de la renta mundial y
que han incursionado en la celebración de acuerdos para el intercambio de
información, así como en la celebración de tratados para evitar la doble
tributación, si bien han logrado un mejor control de las rentas que generan
sus residentes o nacionales en las respectivas circunscripciones que
corresponde a cada uno de los estados contratantes, esto no ha sido
suficiente para tener la certeza de que los contribuyentes declaran como
renta extranjeras las reales, y que no se están empleando medios o actos
que generan la elusión o la evasión fiscal.
Villegas, (2002, p.612), expresa que la preocupación para solucionar
problemas de la doble tributación es antigua, ya que este fenómeno encierra
una individual injusticia y falta de racionalidad, los esfuerzos para solucionar
dicho problema se encaminaron entonces a facilitar el intercambio y la
inversión internacional, de este modo la doble tributación influye
desfavorablemente en el desarrollo social y económico de los países poco
57
desarrollados, y que los problemas de este tipo deben enfocarse desde un
punto de vista totalmente renovado.
El mismo orden de ideas, el artículo 100 del LISLR incorpora por primera
vez en el Sistema Jurídico Tributario el Régimen de Transparencia Fiscal
Internacional, régimen especial que tiene como objetivo fundamental
anticipar el Impuesto sobre la Renta que se cause cuando el contribuyente,
persona natural o jurídica, obtenga ingresos de las sociedades o entidades
ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, también denominadas
“Paraísos Fiscales”. De esta manera, el inversionista, residente o domiciliado
en Venezuela, considerará como ingreso propio el obtenido a través de estas
fuentes.
En lo concerniente a las normas de transparencia fiscal Internacional
Ruiz (2000), expone que aquellos países, territorios o jurisdicciones donde la
autoridad han eliminado o reducido a su mínima expresión, los gravámenes
impositivo a la inversión extranjera y suelen tener características comunes
tales como: que fueron colonias de metrópolis europeas, además algunos
han logrado su independencia política, pero continúan desvinculados a las
respectivas metrópolis por razones económicas, asimismo en su mayoría son
isla o archipiélagos de poca extensión territorial. Entre otras tantas
características.
Para el mencionado autor, en estos países se presentan dos situaciones:
la primera es que las legislaciones contemplan tributos bajos, sin aplicar el
Impuesto Sobre la Renta; y en segundo es que aunque existe el impuesto
58
sus tarifas de imposición son bajas para que se les considere como un
paraíso tributario.
Cabe agregar que la norma in comento dispone que dicho régimen será
aplicable a los contribuyentes que posean inversiones canalizadas mediante
cualquier esquema, sujetos con o sin personalidad jurídica, creada o
constituida con el derecho extranjero, bajo imposición fiscal, sometidos al
régimen impositivo especial donde el contribuyente de la inversión esté en
condiciones de decidir el momento de reparto o distribución de los beneficios
procedentes de los paraísos fiscales, de forma directa o indirecta cuando
tenga el control administrativo de las mismas.
En referencia a ello la Administración Tributaria mediante providencia Nº
SNAT/2004/0232 de fecha 26-04-2004 como lo está establecido en sus
artículos del 1 al 5 de la siguiente manera aquellas donde la tributación que
grave a la totalidad de la renta o del patrimonio, y a cualquier parte de los
mismos sea nula o inferior al 20%; además constituyen jurisdicciones de baja
imposición fiscal, así mismo para efectos de la Ley de Impuesto sobre la
Renta los países o territorios con los cuales a celebrarse convenio para evitar
la doble tributación y se encuentre vigente según las normas jurídicas
internas de Venezuela, no obstante lo previsto en el artículo anterior aquellos
países o territorios que no proporcionen la información que le sea solicitada
con base en la clausula de intercambio de información serán consideradas
jurisdicciones de baja imposición fiscal de la aplicación de la LISLR, esta
59
providencia administrativa entrara en vigencia a partir de su publicación enla
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
Igualmente el artículo 101 de la mencionada ley determina cuales son los
ingresos gravables no sujetos al régimen excepciones; es decir, el régimen
de transparencia fiscal internacional, tiene como objetivo fundamental,
anticipar el Impuesto sobre la Renta que se cause cuando el contribuyente,
persona natural o jurídica, obtenga ingresos de las sociedades o entidades
ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, también denominadas
‘Paraísos Fiscales”. De esta manera, el inversionista, residente o domiciliado
en Venezuela, considerará como ingreso propio, el obtenido a través de esta
fuentes.
Por su parte, el artículo 102 establece seis (6) condiciones, no
excluyentes, para considerar que una Inversión está ubicada en una
jurisdicción de baja imposición fiscal. Basta que una de ellas se materialice y
se demuestre, para someter al régimen impositivo de transparencia fiscal
internacional los ingresos obtenidos en ducha jurisdicción.
En lo concerniente a las Inversiones del Contribuyente del artículo 103
de la ya mencionada ley determina que las cuentas bancarias abiertas en
instituciones financieras ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal
que sean propiedad o beneficien a familiares en línea recta, ascendiente o
descendiente del contribuyente, incluso la persona con la que viva en
concubinato, su apoderado, o cuando alguno de ellos figure como apoderado
60
o autorizado para firmar u ordenar transferencias, se considerarán como
“inversiones” sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional.
Así mismo el artículo 104 ejusdem consagra una presunción juris tantum,
a los fines de determinar si las transferencias realizadas por el contribuyente
a cuentas bancarias o de inversión, abiertas en instituciones financieras
ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, estarán sujetas al
régimen en referencia.
Ello así, si dichas transferencias son efectuadas por el contribuyente en
su beneficio, se considerará operaciones sometidas al régimen de
transparencia fiscal internacional, salvo que logre demostrar, a satisfacción
de la Administración Tributaria, que las mismas no correspondan a él, en
cuyo caso no se aplicará este régimen.
El artículo 205 del Reglamento señala la obligación de los bancos e
instituciones financieras de informar a la Administración Tributaria, cuanto
ésta lo requiera, sobre la existencia de cuentas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal por parte de los sujetos residentes en el país, así como la
transferencia que éstos efectúen a cuentas ubicadas en dichos “paraísos
fiscales”.
Con respecto al artículo 105 ejusdem el cual está referido a las
Inversiones Ubicadas en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal.
Gravabilidad, se establece que los ingresos derivados por concepto de
inversiones efectuadas por los contribuyentes residentes o domiciliados en
61
Venezuela, en entidades con o sin personalidad jurídica, fideicomisos,
asociaciones en participación, fondos de inversión.
Así como en cualquier otra figura jurídica similar, creada o constituida de
acuerdo con el derecho extranjero, ubicadas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal, se considerarán gravables en el ejercicio en que se causen,
en proporción a la participación directa o indirecta que tenga el contribuyente,
aun en el caso de que tales ingresos no se hayan distribuido.
Todas las cantidades provenientes de una inversión ubicada en una
jurisdicción de baja imposición fiscal, serán consideradas como un ingreso
bruto o dividendo derivado de dicha inversión, para los cuales se admitirán
sus correspondientes costos y deducciones; salvo que demuestre lo
contrario.
Aunado a la situación anterior el artículo 106 LISLR determina que los
costos y deducciones imputables a los enriquecimientos o pérdidas
provenientes de inversiones ubicadas en jurisdicciones de baja imposición
fiscal, se admitirán en proporción a la participación que corresponda al
contribuyente, siempre que se cumplan los siguientes requerimientos a
disposición de la Administración Tributaria:
a) Disposición de la Contabilidad: Según, García (2005), es la ciencia y
técnica que sirve para clasificar y registrar todas las transacciones y
operaciones mercantiles como financieras de una empresa, compañía,
negocio o personal, para proporcionar reportes e informes que demuestren la
62
situación económica a una fecha determinada para tomar las decisiones
adecuadas.
b) La declaración informativa sobre la tenencia de inversiones en
jurisdicciones de baja imposición fiscal (ver artículo 107 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta).
El artículo 103 del Código Orgánico Tributario (2001), establece que:
“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones: No presentar o presentar con retardo la
declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja
imposición fiscal.
Cabe agregar que el artículo 107 de la LISLR en el cual se expone las
Declaración Informativa de Inversiones realizadas en Jurisdicciones de Baja
Imposición Fiscal; se establece la presentación de una declaración
informativa sobre inversiones, la cual deberá consignarse ante la
Administración Tributaria en el mismo momento de la presentación de la
declaración definitiva de rentas. Esta declaración informativa irá acompañada
de los estados de cuentas correspondientes, en donde se compruebe los
movimientos de depósitos y retiros que respaldan la inversión ubicada en
jurisdicciones de baja imposición fiscal.
En este artículo no se indica que requerimientos o necesidades de
información debe cumplir La declaración informativa sobre inversiones.
Queda bajo el criterio de la Administración Tributaria, mediante normas de
carácter general, la solicitud de otros documentos necesarios para ampliar la
información que deban presentar los contribuyentes.
63
Al mismo tiempo la LISLR se establece la utilización de una cuenta de
conciliación fiscal, en registrarán los ingresos brutos, dividendos o utilidades
provenientes de las inversiones ubicadas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal. En esta cuenta se registrará, en forma acumulativa, los
ingresos provenientes de las citadas inversiones en cada ejercicio fiscal.
Considerando lo dispuesto en el artículo 105 de la ley, respecto a que los
ingresos que se causen por concepto de inversiones provenientes de
inversiones ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal son
gravables, la referida cuenta de ingresos se incrementará (crédito) con
dichos ingresos gravables, sobre los cuales se haya pagado el impuesto, y
se disminuirá (débito) con los ingresos efectivamente percibidos o cobrados
por el contribuyente.
En el caso de que el total de los ingresos causados sea menor al total
deles ingresos efectivamente cobrados, el contribuyente pagará el impuesto
por las cuotas partes de ingresos no declarados. Esto resulta lógico por
cuanto se desprende que existirán cobros efectivamente percibidos que no
fueron registrados como ingresos causados. Por ejemplo:
Y por último el artículo 109 el cual hace referencia a la enajenación de
acciones, reducciones de capital o inversión, determinación de la ganancia o
pérdida; se contempla el tratamiento del ingreso por la enajenación de
acciones de una inversión ubicada en una jurisdicción de baja imposición
fiscal, y por la liquidación o reducción del capital de una sociedad o
asociación constituida de acuerdo al derecho extranjero.
64
En el caso de la enajenación de acciones, la ganancia o la pérdida se
determinará de acuerdo a lo establecido en la Ley para las rentas obtenidas
del extranjero; y en el caso de la liquidación o reducción del capital social, se
determinará el ingreso gravable de acuerdo al tratamiento de los ingresos
gravables de fuente extranjera, es decir, sólo se admitirán los gastos
incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la
operación del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
2.4.1. Paraíso Fiscal
Candal (2005, p.108), expresa que el paraíso fiscal es utilizado para
referirse a los países en los cuales no existen impuestos o estos no son
relevantes, de igual manera cuando los países en los cuales únicamente
existen impuestos por actos llevados a cabo dentro de su ámbito territorial o
con tasas sumamente bajas en el caso de impuestos a la renta por
ganancias de fuentes extranjeras, también cuando los países en los cuales
además de ser zonas con un nivel de baja tributación a la renta, se cuenta
con protección de determinados beneficios de CDI, así mismo, donde
existen privilegios o prerrogativas de carácter fiscal a cierta clase de
compañía u operaciones.
En tal sentido , se puede decir; que su función esencial ha sido evitar o
reducir la causación de impuestos presentes o futuros, básicamente a la
renta o a las sucesiones, así como evitar la aplicación de disposiciones en
65
materia de control de cambios, permitiendo a determinada actividad un
desarrollo económico y financiero más eficiente.
Cabe agregar que los contribuyentes que mantengan inversiones en los
paraísos fiscales para la acumulación de rentas obtenidas en dichos paraísos
son las personas naturales y jurídicas residentes o domiciliadas en
Venezuela, deberán considerar como ingresos brutos grabables los mismos,
derivados de las inversiones en el ejercicio al que correspondan, en los
términos establecidos en la Ley, tipificado en el artículo 106 de la LISLR,
donde establece que los contribuyentes podrán disminuir proporcionalmente
a su participación directa o indirecta, los costos y deducciones que
correspondan a dichas inversiones, de la totalidad de los ingresos brutos
gravables del ejercicio, para así determinar la utilidad o perdida fiscal.
De igual modo, aplica para el régimen de renta mundial, la contabilidad
de las inversiones mantenidas por residentes fiscales venezolanos en los
paraísos, este debe cumplir con los requisitos que establece la LISLR. Por
otra parte, para determinar la utilidad de las deducciones de rentas obtenidas
de inversiones la ley establece que deberán corresponder a costos y gastos
imputables a la renta obtenida en los paraísos fiscales. Asimismo, las tasas
de impuestos se debe aplicar a la renta gravable, ingresos o resultado fiscal
será la misma aplicable al contribuyente que mantiene dichas inversiones.
Por último, la declaración informativa de las inversiones mantenidas en
los paraísos fiscales , en su artículo 107 de la LISLR , y en el artículo 207 del
RLISLR, establecen la obligación de preparar, en la oportunidad de presentar
66
la declaración definitiva de rentas del contribuyente, una declaración
informativa sobre las inversiones que hayan realizado o mantengan en el
servicio inmediato anterior, acompañado los estados de cuenta por
depósitos, inversiones, ahorros, o cualquier otro caso, con la documentación
que mediante reglas de carácter general establezca la administración
tributaria. Esta declaración que establece la ley será utilizada solamente para
efectos fiscales.
Villegas (2002, p.635), define el paraíso fiscal, como el país con baja o
nula fiscalidad, que cuenta con falta de control de cambios en mayor o menor
medida y que, como complemento desarrolla en todos los casos una gran
flexibilidad jurídica para la constitución y administración de sociedades
fiscales.
Por otra parte, se encuentra Rosembuj (1998), afirmando que es un
microestado o dependencia territorial de otro Estado que se ofrece a sí
mismo por su mala o insistente exigencia tributaria, la localización
conveniente de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo escapar del
impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada.
A los fines del artículo anterior, los contribuyentes, deberán presentar
conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año, ante la
Oficina de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, una
declaración informativa sobre las inversiones que durante el ejercicio hayan
realizado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal,
acompañado los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o
cualquier otro documento que respalde la inversión.
67
Para los efectos de este artículo deberá incluirse en la declaración
informativa tanto los depósitos como los retiros que correspondan a
inversiones efectuadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. La
Administración Tributaria mediante normas de carácter general, podrá exigir
otros documentos o informaciones adicionales que deban prestar los
contribuyentes.
Así mismo, establece la presentación de una declaración informativa
sobre las inversiones, la cual deberá consignarse ante la Administración
Tributaria en el mismo momento de la presentación de la declaración
definitiva de rentas. Esta declaración informativa irá acompañada de los
estados de cuentas correspondientes, en donde se compruebe los
movimientos de depósitos y retiros que respaldan la inversión ubicada en
jurisdicciones de baja imposición fiscal.
En este artículo no se indica que requerimientos o necesidades de
información debe cumplir la declaración informativa sobre inversiones. Queda
bajo el criterio de la Administración Tributaria, mediante normas de carácter
general, la solicitud de otros documentos necesarios para ampliar la
información que deban presentar los contribuyentes.
2.4.2. Doble Tributación Internacional
Evans (2002, p. 47); afirma, que los Convenios para evitar la doble
tributación, se hace atraves de un reparto de las materias imponibles entre
los dos países, previéndose el derecho de tributación de forma exclusiva por
68
parte de uno de los Estados contratante en algunos casos o de forma
compartida, dichos convenios contienen normas contra la no discriminación
entre nacionales y extranjeros atraves de un procedimiento amistoso entre
los Estados. Así mismo, radica en la posibilidad de obtener clausulas de
reconocimientos de los incentivos tributarios otorgados por el país receptor
de la inversión extranjera siendo siempre casi perdidos por los inversionistas
extranjeros.
De igual forma Candal (2005, p. 163), considera los convenios para
evitar la doble tributación sirven para delimitar el alcance de la potestad
tributaria de los Estados, cumpliendo su objetivo fundamental de evitar la
doble tributación y prevenir fraude y la evasión fiscal, estableciendo
mecanismos de intercambio de información entre las Administraciones
Fiscales de los Estados.
2.4.3. Enajenación de acciones
El artículo 23 de la Ley de ISLR (2007), en su parágrafo cuarto
establece que cuando se enajenen acciones adquiridas a títulos de
dividendos en acciones, emitidas por las propias empresas pagadoras
provenientes de utilidades liquidas y recaudadas, así como las provenientes
de revalorización de bienes, no se le atribuirá costo alguno a tales acciones.
2.5. Métodos para evitar la doble imposición jurídica internacional
Evans (2002, p.24) distingue normalmente entre las medidas para
evitar o atenuar la doble tributación, aquellas que son adoptadas en la
69
legislación interna de los Estados de aquellas otras soluciones previstas de
forma concertada, bien de manera bilateral o multilateral, como sería el caso
de la Comunidad Andina a través de su histórica decisión 40.
Para el mencionado autor las divide en dos grandes grupos, primero las
medidas que pueden ser tomadas de forma unilateral o bilateral, y segundo
aquellas medidas que solo configuran en CDI y que son propias de las
llamadas soluciones concertadas por los Estados.
De igual forma, Bóveda, (2002), reconoce cuatro métodos para evitar o
reducir la doble imposición jurídica internacional, los cuales son: el reparto de
la materia imponible, la división del producto, la exención y la imputación.
Estos métodos pueden estar previstos tanto en la normativa interna de cada
uno de los países (medidas unilaterales), como en los convenios bilaterales
para evitar la doble imposición internacional (medidas bilaterales) o en otros
convenios multilaterales (medidas multilaterales).
Por otra parte, Carrero (2001), expone las técnicas establecidas
unilateralmente, constituyen en sí mismas un sistema diferente para dar
repuesta a la doble imposición en el ámbito internacional. En este sentido,
estas medidas concertadas integran auténticos sistemas de supresión de la
doble imposición internacional que, dotados de autonomía, se rigen por
principios y técnicas propias que impiden su identificación con los “métodos
tradicionales” que los distintos Estados han venido estableciendo en su
legislación interna para eliminar este fenómeno.
70
Mediante las medidas unilaterales un Estado renuncia a ejercer una parte
de su soberanía fiscal al establecer en su legislación interna supuestos de
exención o de no sujeción a tributación de determinadas rentas, o bien,
reconoce como crédito tributario el monto del impuesto pagado en otro país.
En las medidas bilaterales formalizadas mediante convenios bilaterales,
dos Estados acuerdan repartirse las potestades tributarias de gravar las
rentas, atribuyendo el gravamen de las distintas rentas a uno solo de ellos. A
través de los Convenios cada Estado contratante abandona o renuncia a una
parte de la potestad impositiva que puede tener o tiene, según su legislación
interna.
Tomando en consideración lo expuesto por los diversos autores, para la
presente investigación es fundamental lo considerado por Evans, en lo
referente a los métodos, de allí que se considerara como base las dos
categorías que este autor desarrolla.
2.5.1. Método de Exención
Según Evans, (2002, p. 25), este método puede aplicarse siguiendo
dos modalidades diversas como lo son la renta imponible en el Estado A no
se toma en cuenta de ninguna forma por el Estado B a efectos impositivos; el
Estado B no esta legitimado para computar la renta así exenta cuando
determinada el impuesto a percibir sobre el resto de la renta.
De igual forma, el citado autor considera que el método de exención
también conocido como exención por progresividad de acuerdo a lo
71
establecido en el artículo 23 del modelo OCDE; cabe agregar que además de
ello se encuentra inserto en este el Método de Exención Integral, el cual
como medida unilateral para evitar la doble tributación el método de exención
establece que los rendimientos obtenidos en el extranjero no serán
considerados, en forma alguna, a los fines de determinar la obligación
tributaria del contribuyente, incluso en lo que respecta a la determinación de
la alícuota progresiva, aplicable, en otros supuestos, sobre lo que sería la
renta total del contribuyente.
En el mismo orden de ideas, Carrero (2001, p.123), afirma que el
método de exención es aquel por el cual el Estado del domicilio o residencia
del inversionista renuncia a gravar las rentas procedentes del país de la
fuente, esto es, excluye de la base imponible las rentas que sus residentes
obtienen en el extranjero.
Para Gnazzo (2003, p.140), advierten que esta variante del método de
exención puede ocasionar que personas residentes de un mismo Estado y
que ostenten una misma capacidad económica soporten cargas fiscales
globales muy diferentes dependiendo de si sus rentas son consideradas de
fuente nacional o extranjera. En opinión de estos autores, la aplicación de la
exención integral se traduce en una vulneración del principio de igualdad
tributaria, por cuanto la diferencia de trato fiscal no goza del fundamento
objetivo que la justifique.
Otro aspecto fundamental dentro del método de exención, de acuerdo
con Evans (2002, p.27), es el método de exención con progresividad; el cual
72
considera que a pesar de los ingresos obtenidos en el exterior no son
gravados en el país de la residencia del inversionista, estos ingresos se
toman en cuenta a los fines de calcular la alícuota aplicable a los
enriquecimientos de fuente nacional.
Bóveda, (2002), considera en el método de exención un Estado
renuncia a someter a imposición todas las rentas generadas fuera de su
territorio. En los convenios bilaterales este método consiste en que el Estado
de residencia del inversor exime de tributación determinados tipos de renta
de fuente extranjera que éste obtenga o posea, pese a que éstas pueden
resultar sujetas a su impuesto, mediante el establecimiento de una exención
de las mismas. Es decir, el Estado de residencia del beneficiario de la renta o
patrimonio, concede al Estado donde la renta es generada (Estado de la
fuente), el derecho exclusivo de someter a tributación dicho tipo de renta.
2.5.2. Método de Imputación
Para Evans (2002, p. 29), el principio de imputación consiste en que el
Estado de la residencia calcula el impuesto sobre la base del importe total de
las rentas del contribuyente, comprendiendo las que provienen del otro
Estado, que, de conformidad con la legislación interna del país de la
residencia o de acuerdo a lo convenido por las partes en el respectivo CDI,
pueden someterse a imposición en ese otro Estado. El Estado de la
residencia imputa, acredita o rebaja del impuesto a el debido lo que ha sido
pagado en el otro Estado.
73
De igual manera el referido autor, considera que el principio de
imputación de acuerdo al artículo 23 del modelo OCDE, puede aplicarse
siguiendo dos métodos principales; el primero, donde el Estado de la
residencia acuerda una rebaja o crédito correspondiente al importe total del
impuesto efectivamente pagado en el otro Estado, sobre las rentas
imponibles en ese Estado, este método se denomina Imputación Integral, y el
segundo la deducción concedida por el Estado de la residencia en concepto
de impuesto pagado en el otro Estado se limita a la fracción de su propio
impuesto que corresponda a las rentas imponibles en el otro Estado, este
método se califica como Imputación Ordinaria.
Según Dornelles (1979, p.15), el método de imputación integral, no
condiciona el crédito o la rebaja a ser concedida por parte del país de la
residencia a un límite máximo, pues permite acreditar la totalidad del
impuesto efectivamente pagado en el exterior. Por ello, este método puede
ser asimilado al método de exención, en el caso de que el impuesto al ser
pagado en el país de la fuente del enriquecimiento sea igual o superior al del
país de la residencia
Por otra parte, Owens (2001, p. 6), reza que el método de imputación
ordinario es utilizado en la legislación interna de los diversos Estados, se
suelen consagrar limitaciones adicionales a la imputación de los impuestos
pagados en el extranjero.
Así mismo Owens, (2001), afirma que al adoptar el método de imputación
ordinaria, el país de la residencia permite un crédito o rebaja del impuesto
74
pagado en el exterior limitado a la fracción de su impuesto correspondiente a
enriquecimientos obtenidos de fuentes extranjeras. De esta forma, cuando el
impuesto en el país de la fuente es inferior al del país de la residencia, el
crédito concedido corresponderá exactamente al impuesto pagado en el
exterior. En el supuesto contrario, el crédito en el país de la residencia
absorberá solo una parte del impuesto extranjero. En efecto cuando el
impuesto debido en el Estado de la fuente es más elevado y la deducción
está limitada, el contribuyente no queda desgravado del total del impuesto
pagado en el Estado de la fuente.
Desde el punto de vista de los países en vías de desarrollo, el método de
imputación, bien en su forma integral u ordinaria, eliminando total o
parcialmente la doble tributación, presenta un serio inconveniente para el
país importador de capitales, en la medida en que se neutraliza los efectos
de cualquier reducción o eliminación de impuesto concedida por el país de la
fuente para atraer inversiones extranjeras.
Por su parte, Bóveda, (2002), considera que el método de imputación el
Estado de residencia incluye en la base imponible la totalidad de las rentas
gravables, ya sean nacionales o extranjeras, obtenidas por el sujeto pasivo,
las cuales son gravadas en el país de residencia al tipo que resulte aplicable,
deduciendo el monto del impuesto previamente pagado en el país de la
fuente. Este método presenta dos modalidades: el método de imputación
total o integral y el método de imputación parcial o limitada.
75
3. Sistema de Categorías.
Según Colmenares (2004, p. 48), Las categorías constituyen aspectos,
elementos, atributos, propiedades, características, etapas, relaciones, que se
distinguen o conforman un hecho, situación, fenómeno, área o modelo a
investigar.
De los señalamientos expuestos, se presento entonces la categoría que
integra el presente estudio, la misma se expone con su definición conceptual
y operacional, siendo esta: “Régimen de los Dividendos Aplicados a los
Accionistas de Empresas Venezolanas con Residencia en el Extranjero”.
3.1. Definición Nominal
La presente investigación aborda la categoría de análisis: Régimen de
dividendos aplicados a los accionistas con residencia en el exterior.
3.2. Definición Conceptual
Señala Garay (2008, p. 125), que el alcance del régimen de los
dividendos es aquella que no grava en general los dividendos, sino solo
aquellos que excedan de la renta gravada por las ganancias de la sociedad.
3.3. Definición Operacional
Se entiende entonces por dividendo como aquello que representa la
retribución en intervalos regulares que perciben los accionistas por el monto
de su inversión, el cual viene dado por las utilidades obtenidas por la
empresa en un periodo de tiempo y en relación con su desembolso.
76
CUADRO 1
MATRIZ DE ANALISIS DE LA CATEGORIA
OBJETIVO GENERAL: Analizar el Régimen de los Dividendos Aplicados a los Accionistas de Empresas Venezolanas con Residencia en el Extranjero.
Fuente: Salvatierra (2011).
OBJETIVOS ESP ECIFICOS
CATEGORIA SUBCATEGORIAS UNIDADES DE ANALISIS
Examinar el principio de renta mundial aplicado a personas naturales venezolanas con residencia en el exterior de acuerdo a la ley de I.S.L.R. (2007).
.
Régimen de Dividendos.
Principio de renta mundial
- Principio de Residencia del sujeto pasivo - Extraterritorialidad - Sujetos obligados - Impuestos acreditables. - Montos deducibles
Analizar la determinación del dividendo gravable según la LISLR (2007).
Determinación del dividendo gravable
- Enriquecimiento neto - Alícuota o tasa - Sistema de calculo - Recaudación via retención - Declaración informativa
Analizar las normas de transparencia fiscal aplicadas a los dividendos obtenidos por personas naturales con residencia en el exterior.
Normas de transparencia fiscal a los dividendos obtenidos por personas naturales con residencia en el exterior.
- Paraíso Fiscales - Doble Tributación Internacional - Enajenación de Acciones
Analizar los métodos para evitar la doble tributación imposición jurídica internacional
Métodos para evitar la doble tributación imposición jurídica internacional
-Método de exención -Método de Imputación