tema ii el impuesto general a las ventas

8/17/2019 Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

1/36

María Julia Sáenz Rabanal

345

Tema II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

“EL CREDITO FISCAL”

Ponencia Individual presentada por laDra. María Julia Sáenz Rabanal

I. INTRODUCCION

El presente trabajo intenta realizar una revisión general del tratamiento del

crédito fiscal en los últimos años en nuestra legislación, partiendo del análisisde las características técnicas del sistema -considerando a nuestro ImpuestoGeneral a las Ventas como un impuesto de tipo valor agregado-, revisando le-gislación comparada, para luego evaluar el régimen vigente que ha privilegiadola recaudación al tratamiento técnico sugerido por la doctrina. La prorratatendrá un acápite especial en nuestro análisis. Tendremos presente la juris-prudencia que sobre la materia ha generado el Tribunal Fiscal.

II. OBJETIVO ECONOMICO

Los impuestos internos a los bienes y servicios presentan como rasgo comúnla característica de afectar la estructura de los costos y precios de los bienes y


2/36

Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal

346

servicios comercializables. Así, al ser transferidos por los sucesivos vendedo-res a lo largo del ciclo de producción y distribución de dichos bienes y servi-cios, los mismos se transforman en un componente más del precio pagado porlos consumidores y usuarios finales.

Así podemos afirmar que en virtud de su transferibilidad a los precios de venta, los impuestos internos a los bienes y servicios afectan la configuraciónde la demanda global y pueden influir en la formación de estructuras produc-tivas y de distribución. En este orden de ideas, resulta indispensable vincularla tributación indirecta con el uso óptimo de los recursos imponibles y no tansólo con el logro de recursos fiscales.

En este contexto, la imposición al consumo tiene como objetivo fundamentallograr una adecuada recaudación de la manera más neutral posible. A talefecto, el método de determinación del Impuesto sobre el Valor Agregado(IVA) a través del sistema de sustracción, sobre base financiera, impuestocontra impuesto, obliga a tener un efectivo sistema que permita compensar elimpuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios, evitando la gene-ración de los conocidos efectos de acumulación y piramidación.

Por acumulación se entiende la incorporación del impuesto que grava la etapay transacción anterior, en el precio de venta de los bienes o servicios en laetapa siguiente. Ello genera una múltiple imposición sobre la misma base. Lapiramidación se genera cuando los contribuyentes determinan su margen decomercialización incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro de losque se encuentra el impuesto que gravó la etapa y transacción anteriores.Esto determina que el precio de los bienes o servicios de consumo final se in-cremente más de lo que el Fisco recauda por la aplicación del impuesto.

A fin de evitar estas distorsiones, sobre todo la relativa a la acumulación, lateoría del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominadocrédito fiscal, que no es otra cosa que permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de producción y distribución, deducir dela base del impuesto -o del impuesto mismo- el impuesto que gravó las adqui-siciones de bienes y servicios en la etapa y transacción anteriores.

Así el principio de valor agregado determina que no debe existir tributaciónefectiva allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermediasel IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetospasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto.


3/36


347

III. TEORIA DEL VALOR AGREGADO

De acuerdo a la doctrina más autorizada, las estructuras básicas que pueden

adoptarse al instrumentar un impuesto general a los bienes y servicios son lassiguientes: i) impuesto plurifásico acumulativo o en cascada; ii) impuestomonofásico; iii) impuesto plurifásico no acumulativo o de tipo valor agregado;y, finalmente iv) impuesto en suspenso. De acuerdo al tema que nos ocupa,en este punto sólo nos referiremos al impuesto plurifásico no acumulativo ode tipo valor agregado.

Estos impuestos inciden sobre cada una de las transferencias que se registranen el circuito económico que recorren los productos y servicios, considerandocomo materia imponible el mayor valor que adquiere el producto o servicio encada fase de su ciclo de producción y distribución.

Así, resulta que el total compuesto por los gravámenes pagados por loscontribuyentes que intervinieron en el circuito económico recorrido por undeterminado producto o servicio, equivale al impuesto que se obtendría apli-cando la misma tasa sobre el precio de venta al consumidor final.

Entre las ventajas identificadas en este sistema tenemos:

- El conocimiento de la carga tributaria incluida en el precio de venta deun producto o servicio, cualquiera sea la fase en que se produzca latransferencia.

- El impuesto no distorsiona las condiciones de competencia en el mer-

cado interno puesto que la carga tributaria no sufre alteraciones origina-das por las diferencias entre las estructuras de producción y distribucióny, en consecuencia, no supone estímulo alguno para la integración verti-cal de las empresas.

- Origina una real oposición de los intereses de compradores y vendedoresy da lugar, si se emplea la técnica de deducir del impuesto sobre las ven-tas el gravamen pagado en las compras, a un control automático del tri-buto, ya que los adquirentes son los primeros interesados en exigir lafacturación de la que depende la deducibilidad de sus compras y, porende la disminución de su propia obligación fiscal.

- Otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de un amplio campo


4/36


348

para la fiscalización en base a controles cruzados y al procesamientomasivo de informaciones.

De otro lado, los problemas atribuidos a este tipo de impuestos radican en lasdificultades de interpretación y aplicación que origina su mayor complejidadtécnica, situación que se opone a las labores de la Administración Tributaria y alos contribuyentes que no tienen la posibilidad de estructurar una organizaciónadministrativa y contable adecuada a las necesidades de este tipo de impuestos.

IV. METODOS PARA LA DETEMINACIÓN DE VALOR AGREGADO

A pesar de concebirse como un impuesto al valor agregado, el método utili-zado para determinar la materia imponible en el Impuesto General a las Ventas (IGV) no persigue cuantificar el valor agregado que es objeto de grava-men; sino que, partiendo del método de determinación por sustracción, estádestinado a evitar la acumulación de la carga fiscal.

Es en este contexto que surgen los dos métodos básicos para la determinacióndel valor agregado: i) el método de determinación por adición; y, ii) el métodode determinación por sustracción.

A. Método del valor agregado por adición -- Supone la determinación de labase imponible mediante la suma de las retribuciones atribuidas por laempresa a los diversos factores de producción en un período determinado.

Las ventajas que presenta este este mecanismo radican en su liquidación,pudiendo fundarse en el balance que se prepara para la determinación delImpuesto a la Renta. En efecto, en este último impuesto, se parte del

estado financiero del balance y se le realizan ciertos ajustes para excluirrentas exoneradas, restringir ciertos desembolsos o reconocer ciertasrentas no consideradas en los términos financieros.

Entre las desventajas se encuentra el hecho relativo a las empresas querealizan transferencias gravadas y no gravadas o cuando la ley establecetasas diferenciadas para bienes susceptibles de ser vendidos por un mis-mo contribuyente. La fijación del valor agregado toma en cuenta elperíodo en que dichos factores son utilizados, sin tener en cuenta si losbienes valorizados han sido vendidos en dicho período o no.

B. Método de sustracción o deducción -- En este método la materia impo-


5/36


349

nible se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuestoy las adquisiciones gravadas del período anterior. En este sistema puededistinguirse a su vez dos modalidades:

1. Método de sustracción sobre base real o efectiva -- Implica lautilización del criterio físico o real para la imputación de los crédi-tos. Consiste en la deducción del gravamen pagado en las etapasanteriores como crédito del impuesto en el momento de la ventadel bien o servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en lasetapas anteriores.

Así, debido a la mecánica del impuesto, el gravamen pagado en lasetapas anteriores a la venta no será deducible hasta que los bieneso servicios que originaron dicho impuesto hayan sido incorpora-dos a la producción o, en el caso de empresas distribuidoras, hasta

que los mismos hayan sido revendidos, por lo que la determina-ción del impuesto a pagar se hará en función a las variaciones deinventario al inicio y al cierre de cada período fiscal.

Si bien este modo de determinación del impuesto representa enmayor medida el valor agregado por cada etapa del ciclo produc-tivo y distributivo de un bien o un servicio, plantea mayoresdificultades administrativas, puesto que para la liquidación delimpuesto se requiere información extracontable que estará dadapor las diferencias de los inventarios.

2. Método de sustracción sobre base financiera -- El valor agregadose determina por la diferencia entre las ventas y las adquisicionesefectuadas en el período al que se refiere la liquidación del impues-to, sin tener en cuenta si los bienes producidos o adquiridos hansido incluidos en las ventas efectuadas en dicho período.

Este sistema ofrece ventajas al nivel del cálculo del impuesto, pero noofrece resultados tan ajustados a la realidad, debido a que la diferenciaentre el valor de las compras y ventas de un período no se incorporaráal valor de los productos vendidos, si las compras que dieron lugar alcrédito fiscal utilizado para la determinación del impuesto noabastecieron las ventas que originaron el respectivo débito fiscal.


6/36


350

En este campo las deducciones pueden hacerse efectivas medianteel empleo de dos sistemas; a saber: i) Base contra base; o, ii)Impuesto contra impuesto.

i) Base contra base -- Supone la deducción de las adquisicionesrealizadas en un período, del monto de las ventas efectuadas enel mismo período, calculándose el impuesto sobre la diferencia.

El sistema de base contra base da lugar a que la carga tributariaefectiva de los productos finales pueda no corresponder a la tasacon que se les impone, sino que está afectada por los distintostratamientos aplicados a lo largo del circuito económico; y, porlo tanto, influenciada por las tasas que correspondieron enaquellas fases en las que el valor agregado fue mayor.

ii) Impuesto contra impuesto -- Consiste en otorgar al contribu-yente un crédito fiscal por el impuesto cargado en sus adqui-siciones del período que se imputa contra el débito fiscal -im-puesto que afecta las ventas- determinado en el mismo.

En el sistema impuesto contra impuesto la carga tributariatiende a ajustarse a la tasa que grava el producto final.

V. CONDICIONES FUNDAMENTALES PARA EL RECONOCIMIENTO DELCREDITO FISCAL

Nos referimos a los requisitos sustanciales y formales de aplicación que sonnecesarios para gozar del derecho a descontar del impuesto de las ventas, el

que hubiere gravado las compras.A. Requisitos sustanciales -- Como se ha indicado, el crédito fiscal cons-

tituye un mecanismo destinado a posibilitar la aplicación de una técnicadestinada a evitar la acumulación de la carga tributaria más que a la de-terminación del valor agregado para el cálculo, razón por la que sus ca-racterísticas deben responder a ese propósito especial.

Así, la dependencia antes señalada implica -específicamente para lalegislación peruana- dos limitaciones en el ámbito del crédito fiscal. Laprimera precisa que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisi-ciones destinadas a la generación de operaciones gravadas. La segunda


7/36


351

vincula la deducción a su calificación como costo o gasto para propó-sitos del Impuesto a la Renta.La primera condición evidentemente persigue evitar la acumulación del

impuesto en la etapa posterior, permitiendo con ello que sea neutral alas transacciones. Así, grava única y exclusivamente la transferencia alconsumidor final (valor agregado real).

El derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando se trata deuna operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto hayasido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. Enel mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspon-diente a ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que enestos casos el gravamen no provoca acumulación alguna.

Este concepto de afectación exclusiva no aparece en el caso de los

bienes afectos que se utilicen también a actividades privadas, personaleso particulares de los empresarios o profesionales, de sus familias o delpersonal dependiente de los mismos; y, en general, para necesidadesajenas a la actividad empresarial, los que sean objeto de autoconsumo ylos que han sido utilizados parcialmente en la actividad económica delsujeto pasivo.

Por aplicación de esta condición, cuando un sujeto del impuesto realizaoperaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar como créditoel impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización delas primeras. Así, si no es posible realizar una identificación lineal de lastransacciones gravadas, será necesario utilizar el método de prorrata quebusca reconocer proporcionalmente, qué monto del impuesto que afec-tó las compras puede ser considerado crédito y qué monto será gasto ocosto del contribuyente. Existen una serie de métodos para determinarla proporcionalidad, normalmente basados en la relación existente entrelas operaciones de venta gravadas y no gravadas.

Existen también adquisiciones de carácter mixto es decir, utilizadas enoperaciones gravadas y no gravadas a las cuales se les puede otorgar dosposibles tratamientos; a saber: permitir la deducción total del IVAsoportado en la adquisición de dichos bienes cuando se afecten a lasnecesidades de la empresa, aunque no se trate una afectación exclusiva;o permitir la deducción pero posteriormente gravar como autoconsumo


8/36


352

el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa.

La segunda condición -vinculada con el Impuesto a la Renta- se utilizadebido a las dificultades que existen al momento de establecer laafectación de bienes y servicios, respecto de las necesidades privadas deldueño, socio o titular de la entidad contribuyente del impuesto o degastos que correspondan a terceros o al personal.

En estos últimos supuestos, los sujetos aludidos ya no tienen la calidadde contribuyentes del impuesto sino de sujetos económicamenteincididos, obligados a soportar la carga tributaria (consumidores finales).La falta de vinculación de la adquisición con el principio de causalidadque informa la deducibilidad del gasto en materia del Impuesto a la Ren-ta, determina la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta vinculaciónlimita entonces la deducibilidad sólo a aquellos casos de adquisición debienes o servicios de carácter comercial (empresarial) en los que seentiende ubicado el contribuyente del IVA.

B. Requisitos formales -- En lo relativo a las condiciones formales, cadalegislación adopta las que considere básicas para el control y registro delimpuesto de modo que pueda conocerse válidamente la carga impositivasoportada en cada etapa del ciclo de producción y distribución de bienes.

A tal efecto, la existencia de documentos fehacientes (comprobantes depago) y registros con especiales características son fundamentales. En rela-ción con los primeros es usual que los citados documentos discriminen elmonto del impuesto de modo que el control del crédito sea mucho másclaro.

Por una parte, el incumplimiento de obligaciones formales motivainfracciones sancionables pero que no debiera menoscabar el ejercicio deun derecho, ya que ello implicaría una sanción, a nuestro entender, im-procedente. En efecto, el derecho a ejercer el crédito fiscal nace, existe ydebe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. Solamentecuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá limitar elejercicio del derecho.

En este orden de ideas, el impuesto soportado será deducible si el sujetopasivo cuenta con el soporte justificativo del derecho. Así, la posesiónde la factura o documento sustentatorio constituye un requisito formal


9/36


353

pero sustantivo, ya que el crédito frente al fisco necesita una formaliza-ción rigurosa, pudiendo afirmar válidamente que el crédito es de natura-leza documental.

Por lo que se refiere a la prueba del derecho a la deducción, una vez queéste ha sido ejercido por el sujeto pasivo, se establecen ciertas obligacio-nes que incumben al sujeto que haya hecho uso del mismo, que permi-tan el control del impuesto por parte de la administración tributaria.

VI. OPCIONES TECNICAS DE APLICACION DEL CREDITO FISCAL

En atención al descrito objetivo económico de neutralidad, la doctrina contie-ne alternativas para la utilización como crédito fiscal del impuesto que hayagravado las transacciones en las etapas anteriores. A tal efecto, la clasificacióndel derecho a la deducción puede realizarse desde la perspectiva de su exten-sión o de su oportunidad.

A. Criterio de extensión

Según este criterio, si el objetivo fundamental de la existencia del créditoes el de evitar la acumulación del impuesto en el precio, todas las ad-quisiciones deben dar lugar a deducción. En tal sentido, se señala que elcrédito fiscal estaría compuesto por deducciones físicas y deduccionesfinancieras (amplias).

Las deducciones físicas permiten la aplicación como crédito del im-puesto que grave los bienes adquiridos para ser transferidos en el mismoestado, las materias primas (las que se incorporan físicamente a losbienes producidos), los bienes asimilables a materias primas (los que seconsumen en el proceso productivo o pierden sus cualidades distintivas)y los productos semi elaborados. Este tipo de adquisiciones evidente-mente están vinculadas con las operaciones afectas al impuesto genera-das en la cadena de producción y distribución de bienes y servicios porlo que su deducción normalmente se permite sin mayores restricciones.

Las deducciones financieras se refieren a otras adquisiciones que tam-bién afectan la estructura de los precios de manera indirecta, relativas alos bienes de inversión o de capital, gastos de la actividad (generales) yservicios. En el caso de servicios, en la medida en que los mismosformen parte del aspecto material del impuesto (sean operaciones grava-


10/36


354

das) la deducibilidad no debiera presentar problemas.

B. Criterio de oportunidad

Este criterio se refiere al momento a partir del cual una adquisiciónpuede ser computada como crédito fiscal. Para tal efecto, la aplicacióndel crédito podría ser “inmediata”, o estar restringida a determinadasconsideraciones de carácter económico que pudiera tener la legislación yque obliguen a su postergación en el tiempo (“prorrata temporis”).

Como resulta evidente, para el caso de deducciones físicas, gastosgenerales y servicios, la oportunidad de aplicación del crédito debiera serinmediata debido al efecto que los mismos tienen en la formación delprecio. En consecuencia, la aplicación del “prorrata temporis” se restrin-giría a la deducibilidad de los bienes de capital o inversiones.

Para tal efecto, la doctrina ha diseñado tres alternativas; a saber: 1. IVAtipo consumo; 2. IVA tipo renta o ingreso; y 3. IVA tipo producto bruto.

1. IVA tipo consumo -- de acuerdo con este sistema, se permite ladeducción de las inversiones, íntegramente en el período en el queprodujo la compra. Esta alternativa incentiva la inversión. Presen-ta a su vez dos variantes:

i) Deducción o consumo propiamente dicho -- la que permitela deducción del impuesto que le facturan al contribuyentepor la adquisición del bien de capital.

ii) Sueldos y salarios -- cuando en lugar de permitir la deduc-

ción del impuesto de la compra (aludido en el supuestoanterior), se permite al contribuyente utilizar como crédito elimpuesto en función a las amortizaciones de éste; y, ade-más, durante su vida útil, también usar como crédito losintereses que represente la inversión en el bien de capital, osea el rendimiento monetario que la empresa hubiera tenidosi no hubiese afectado su disponibilidad a la inversión.

2. IVA tipo renta o ingreso -- permite la deducción del impuesto pa-gado en la adquisición, durante el término de la vida útil del biende capital. De este modo, nace el derecho al crédito fiscal en lamedida en que se produce la amortización. La base de imposición


11/36


355

es similar a la que corresponde al Impuesto a la Renta.

3. IVA tipo producto bruto -- no permite la deducción de crédito por

concepto de adquisiciones de bienes de capital, produciendo unefecto acumulativo y discriminatorio en contra de las inversiones,privilegiando el uso de mano de obra.

VII. CARACTERISTICAS DEL CREDITO FISCAL EN LA LEGISLACIONPERUANA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A. Características técnicas

1. Aspecto subjetivo -- En la medida que el crédito fiscal es un meca-nismo a través del cual se busca garantizar la neutralidad delimpuesto y a que resulte gravado, exclusivamente, el valor añadidoen cada transacción, podemos concluir que sólo los sujetos pasivos del IGV serán aquellos que gocen del derecho a deducir elcrédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios gravados conle referido impuesto.

En este orden de ideas, la realización de las actividades gravadascontenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuestoque actúe como tal, será lo que determine la aplicación del sistemacomentado; y, por ende, del mecanismo de la deducción.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que sólo será deducible el impues-to pagado correspondiente a los bienes utilizados para la realizaciónde operaciones gravadas y no para sus actividades particulares.

En consecuencia, cuando los bienes no se utilizan en las activida-des económicas del sujeto pasivo sino que son utilizados por esteúltimo para su consumo no puede nacer ningún derecho a dedu-cir, dado que en dicha operación no se está actuando como sujetopasivo del impuesto sino como consumidor final.

La técnica de la compensación del IVA soportado en la mecánicadel impuesto hace nacer con gran importancia práctica créditos fis-cales a favor de los sujetos pasivos. En este contexto, debe tener-se presente que el derecho a la deducción constituye un auténtico


12/36


356

crédito de una relación bilateral nacida ex-lege en el que la partedeudora es el Estado, de ello la necesidad de reconocer siempreuna solemnidad al acto de deducción y la exigencia de condicionespara garantizar el interés público del que depende la recaudaciónde este tributo.El crédito resultante al fin, es susceptible de compensación o dedevolución y en tal sentido constituye un activo. La cuestión querequiere un análisis teórico profundo consiste en dilucidar si estecrédito es susceptible de transmisión o de ofrecerse en garantía,atribuyendo o no al mismo un carácter personalista que haríaprácticamente imposible concebir su cesión o realización por cual-quiera que no fuere su titular.

Asimismo, la cuestión de su aplicación a la compensación de otrasdeudas tributarias, depende de la posición que se adopte en gene-ral para la aceptación de esta figura como vía de extinción de lasobligaciones tributarias.

2. Aspecto material -- De acuerdo con lo señalado en el punto ante-rior la realización de las actividades gravadas contenidas en la Leydel IGV por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal serálo que determine la aplicación del sistema del IVA y, por ende, delmecanismo de la deducción. Asimismo, debe tenerse en cuentaque sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a losbienes y servicios utilizados para la realización de operaciones gravadas y no para actividades particulares de los contribuyentes.

En este sentido, debemos señalar que para originar el derecho a ladeducción los bienes y servicios de que se trate deberán estar directa einmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto.

En efecto, para que se admita el derecho a la deducción debetratarse de prestaciones que se relacionan objetivamente con ope-raciones sujetas al impuesto. De no ser así la Administración Tri-butaria se vería obligada a efectuar investigaciones respecto de lasintenciones del sujeto pasivo. Semejante obligación sería contrariaa los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar laseguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplica-ción del impuesto tomando en consideración, salvo en los casosexcepcionales, la naturaleza objetiva de la operación.


13/36


357

3. Aspecto temporal -- A propósito de esta materia, sin decirlo ex-presamente, por las características de las disposiciones vigentes, el

crédito fiscal es -en palabras del Tribunal Fiscal- “(...) del tipo de-ducciones financieras y tipo consumo para los bienes de capital, locual implica el derecho a la deducción total del crédito en elperíodo en el que se realizan las adquisiciones sin importar que elpago se realice a plazos o al contado”. 1

Es importante señalar que algunas legislaciones exigen además del de- vengo del impuesto, su pago, como es el caso de la Ley Española.

B. Características legislativas

La legislación vigente en materia de IVA o Impuesto General a las

Ventas como tradicionalmente denominamos a este tributo en el país,se encuentra contenida en el Texto Unico Ordenado de la Ley, aprobadopor Decreto Supremo 55-99-EF, modificado por las Leyes 27153, 27215,27316, 27255, 27384, 27392, 27614, 27625, 27737 y 27799 y losDecretos Legislativos 911 y 919. El Reglamento de la citada disposiciónha sido aprobado por Decreto Supremo 29-94-EF, cuyo Título I fue sus-tituido por Decreto Supremo 136-96-EF y modificado por los DecretosSupremos 109-98-EF, 75-99-EF, 24-2000-EF, 64-2000-EF, 111-2000-EF, 150-2000-EF, 64-2001-EF, 69-2002-EF, 103-2002-EF y 112-2002-EF(en adelante, el Reglamento).

1. Composición del crédito fiscal -- El Artículo 18 de la Ley precisa que elcrédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventasconsignado separadamente en el comprobante de pago, que respaldela adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o elpagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en elpaís de servicios prestados por no domiciliados.

Según lo indicado, el numeral 1 del Artículo 6 del Reglamento pre-cisa que los bienes, servicios y contratos de construcción que sedestinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importacióndan derecho a crédito fiscal son:

1

RTF No. 2109-4-96.


14/36


358

a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y serviciosafectos, utilizados en la elaboración de los bienes que seproducen o en los servicios que se presten.

b)

Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias yequipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.

c) Los bienes adquiridos para ser vendidos.

d) Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo usoo consumo sea necesario para la realización de las operacio-nes gravadas y que su importe sea permitido deducir comogasto o costo de la empresa.

2. Requisitos sustanciales -- El ya citado Artículo 18 establece quesólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos si-

guientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, deacuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuandoel contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal men-sual se calculará llevando una relación directa con los límitesde deducibilidad contenidos en la legislación del Impuesto a laRenta, medidos en el período calendario de un ejercicio.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar elImpuesto.

3. Requisitos formales -- El Artículo 19 de la Ley dispone que paraejercer el derecho al crédito fiscal se deben cumplir los siguientesrequisitos formales:

a) Que el Impuesto esté consignado por separado en elcomprobante de compra del bien, del servicio afecto, delcontrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de dé-bito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas opor el fedatario de la Aduana de los documentos emitidospor ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en laimportación de bienes.


15/36


359

Los comprobantes a que se hace referencia en el párrafoanterior son aquellos que de acuerdo con las normas perti-nentes, sustentan el crédito fiscal.

b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos deconformidad con las disposiciones contenidas en el Regla-mento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resoluciónde Superintendencia 7-99-99/SUNAT y demás modificato-rias; y,

c) Que los documentos sustentatorios hayan sido anotadospor el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, den-tro del plazo que establecido por el Reglamento de acuerdo adisposición expresa de la misma ley. El mencionado Registrodeberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.

En relación con el plazo establecido por el Reglamento, el últimopárrafo del numeral 2.1, Artículo 6 de la norma en comentarioestablece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de lafecha de anotación en el Registro de Compras, de los documentosque correspondan. De no efectuarse la anotación en el plazo esta-blecido no se podrá ejercer el citado derecho. Para tal efecto, lasadquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) perío-dos tributarios computados a partir del primer día del mes siguien-te de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempreque los documentos respectivos sean recibidos con retraso.

VIII. LA PRORRATA DEL CREDITO FISCAL

A. Consideraciones de orden general

Como ha sido ya indicado, nuestra legislación condiciona el derecho adeducir el crédito fiscal resultante de la adquisición de bienes y serviciosgravados con el impuesto, a que sean permitidos como gasto o costo deacuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta; y, que a su vez, sedestinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General alas Ventas.

Este criterio es compartido por la doctrina que, refiriéndose a los límites


16/36


360

basados en el destino de los bienes señala “… la justificación a estelímite halla su explicación en el objeto del impuesto que no es otro quegravar los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumosintermedios. Teniendo el impuesto vocación de alcanzar todas las formasde consumo, el hecho que un bien o un servicio se empleen para la reali-zación de una operación gravada prueba que la adquisición de este bien oservicio constituía realmente un bien o servicio intermedio. A la inversala utilización de este bien o servicio para las necesidades de una ope-ración no gravable basta para establecer que se trata realmente de unconsumo final y que el impuesto que le ha gravado ha de mantenerse.”2

En este sentido, el Artículo 23 de la Ley remite al reglamento el trata-miento que se debe seguir cuando el contribuyente realiza operacionesgravadas y no gravadas con el impuesto.

Para obtener dicho importe los contribuyentes deberán aplicar sobre elmonto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servi-cios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho alcrédito fiscal, el porcentaje resultante de dividir el monto de las opera-ciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últi-mos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito, entreel total de las operaciones del mismo período, considerando las grava-das, las no gravadas y las exportaciones.

Para estos efectos, se entiende como operaciones “no gravadas” a lascomprendidas en el Artículo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas oinafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienesrealizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, laprestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya ad-quisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país.

Por otra parte, la misma norma establece que no se consideran comooperaciones “no gravadas” la transferencia de bienes no consideradosmuebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Articulo 2 delDecreto3; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del

2 DEROUIN, Philippe. El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E, Madrid: Edersa, 1981,p 231-234.

3 ARTÍCULO 2º.- CONCEPTOS NO GRAVADOS: No están gravados con el impuesto: c) Latransferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de

empresas;


17/36


361

adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, asícomo las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productosde las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes.

La norma reglamentaria comentada precedentemente, podría revestirciertas incoherencias, originando dificultades en su interpretación y,consecuentemente, en su aplicación. Por tal motivo, consideramos ne-cesario referirnos a sus alcances.

Es importante señalar que las normas a las que hemos hecho referenciaprecedentemente no han sufrido grandes cambios, siendo recogidas pornuestra legislación a lo largo de las numerosas modificaciones introduci-das en nuestro ordenamiento4.

i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebradosconforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por laejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidadindependiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a laSuperintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la información que,para tal efecto, ésta establezca.n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúenlas partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formasde contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, parala ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en elcontrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarialque no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles,servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra encomún, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante,de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

4 Decreto Legislativo 190: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuestogeneral a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisiciónde bienes o servicios o pagado en la importación del bien. … Sólo otorgan derecho acrédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes:a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación delImpuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar elimpuesto.Decreto Legislativo 666: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuestogeneral a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición

de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. … Sólo otorgan derecho a


18/36


362

Es sólo a partir de la vigencia del Decreto Legislativo 136-96-EF que seestablece qué conceptos deben considerarse como operaciones no gravadas. Así que a partir de la vigencia de la mencionada norma -que noha sufrido modificaciones sustanciales hasta la fecha- la Administración Tributaria consideró que las operaciones no gravadas incluían tanto lasoperaciones exoneradas como inafectas, para luego señalar que éstas,las operaciones no gravadas, para efectos del cálculo de la prorrata selimitan únicamente a las operaciones exoneradas y algunas inafectas ex-presamente señaladas.

En efecto, el Tribunal Fiscal a través de diversas resoluciones, entre ellaslas RTF Nos. 434-4-97, 929-5-97, 847-2-98 y 654-5-98, se ha venidopronunciando en el sentido que no era posible considerar como “ope-

crédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes:a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del

Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar elimpuesto.Decreto Ley 25748: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el ImpuestoGeneral a las Ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisiciónde bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien….Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos deconstrucción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto ocosto de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y, b) Que sedestinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.Decreto Legislativo 775: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el ImpuestoGeneral a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respaldela adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en laimportación de bienes. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de

bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Quesean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación delImpuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuestoy, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.Decreto Legislativo 821: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el ImpuestoGeneral a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respaldela adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en laimportación de bienes o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados porno domiciliados. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que seanpermitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a laRenta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto…. y, b) Que sedestinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.


19/36


363

raciones no gravadas” aquellos que se encontraban fuera del ámbito deaplicación del mencionado impuesto, sino que debería comprenderse eneste supuesto sólo a las operaciones exoneradas.

Ahora bien, a partir del texto de la norma, llegamos a una primera con-clusión: el procedimiento establecido en el Reglamento para el cálculodel crédito fiscal sólo se aplica cuando un contribuyente realiza conjun-tamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. De no serello así, es decir, si el contribuyente sólo realiza operaciones gravadas oexoneradas e inafectas, éste tendrá expedito su derecho a utilizar comocrédito fiscal el cien por ciento (100%) del impuesto pagado en sus ad-quisiciones de bienes o servicios; o, considerar la totalidad del mismocomo costo o gasto, respectivamente.

Adicionalmente, debemos señalar que al referirse a las operaciones con-

sideradas como “no gravadas” podría pensarse que la norma reglamen-taria contiene una contradicción pues considera como operaciones exo-neradas e inafectas a las contenidas en el Artículo 1 de la Ley delImpuesto General a las Ventas, referida, justamente, a los supuestosafectos al mencionado impuesto. Sin embargo, entendemos que ellegislador ha querido referirse a aquellos supuestos comprendidos en elArtículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que, por algunarazón, son eximidos de la obligación de pagar el tributo, es decir a lossupuestos de exoneración.

Una segunda interrogante que surge de la norma comentada, consis-tente en determinar si la enumeración de las operaciones que no sonconsideradas como “no gravadas” es de carácter taxativo o simplementeenumerativo ya que aquellos conceptos ajenos a la definición de“operación”, no requieren de exclusión porque la misma se producedada su propia naturaleza.

Este hecho reviste suma importancia puesto que, en el primer caso, todasaquellas operaciones no incluidas en la relación de operaciones “nogravadas” contenida en la norma reglamentaria tendrían que considerarsecomo no gravados y, en consecuencia, incluirse en el cálculo de la prorrata.

Sobre el particular, entendemos que la enumeración de los supuestos noconsiderados operaciones “no gravadas” es de carácter enunciativo,


20/36


364

pues de lo contrario, en la determinación del impuesto habría que consi-derar a las operaciones gravadas, las operaciones “no gravadas”, las ope-raciones que no son consideradas como “no gravadas”; y, una cuartacategoría distinta a las tres anteriormente mencionadas.

De acuerdo a lo señalado anteriormente, el fin de la norma es evitar queel impuesto pagado en la adquisición de un bien o servicio destinado auna operación que no generará la obligación de pagar el Impuesto Gene-ral a las Ventas sea deducido como crédito fiscal.Ello se condice con la principal característica del mencionado impuesto,consistente en gravar únicamente el valor agregado en cada etapa delciclo de producción y comercialización.

“… es característica esencial de este impuesto (…) la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectiva-mente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de nego-ciación de dichos bienes y servicios en forma tal que en la etapa finalquede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones y en cada etapa sólo el valoragregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores.”5

El mencionado efecto se logra utilizando el Impuesto General a las Ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios como crédito fiscalcontra el tributo que a su vez grava las operaciones que realice el adqui-rente de tales bienes o servicios. De esta manera, en este segundotramo el tributo a pagar sólo incidirá sobre el mayor valor que se hubieraagregado respecto de la primera etapa

Sin embargo, esta mecánica se ve distorsionada cuando el sujeto ad-quiere bienes y servicios gravados con el impuesto y los destina a larealización de operaciones gravadas por un lado y exoneradas e inafectaspor el otro, pues en estos casos, no se llega al objetivo final que consisteen gravar el valor agregado de los bienes a través de la técnica de las de-ducciones amplias o financieras.

Ahora bien, esta distorsión se produce tanto si el sujeto realiza opera-ciones exoneradas como inafectas al impuesto. Así, es aceptado por la

5 COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones de Palma,1969. p. 172.


21/36


365

doctrina que “Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscalestablecen que sólo se permite su cómputo en la medida en que losbienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a la opera-

ciones gravadas con el impuesto (…). De este principio rector surge unaconclusión indiscutible: no es admisible cómo crédito fiscal el impuestoque le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vincu-lados a operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto”6

En base a esta primera interpretación, la Administración Tributaria llegóa considerar como operaciones no gravadas que obligaban a seguir elprocedimiento reglamentario, a las operaciones más diversas que se en-contraban fuera del ámbito de aplicación tributo, como es el caso de la venta de acciones, venta de inmuebles, venta de bienes ubicados en elexterior, entre otros ejemplos.

Sin embargo, es en el caso de las operaciones inafectas, es decir, aquellasque se hallan fuera del ámbito de aplicación del tributo, que la adqui-sición de los bienes y servicios destinados a las mismas, no se encon-trarían tampoco gravados con el impuesto, por lo que no existiría, enestos casos, Impuesto General a las Ventas que hubiera sido trasladadoy fuera susceptible de ser utilizado indebidamente como crédito fiscal.

No obstante ello, bajo la interpretación de la Administración Tributariael importe de estas operaciones incrementaba el monto de aquellas con-sideradas como “no gravadas” y, por tanto influía en el cálculo del crédi-to fiscal a través del sistema de prorrata.

De esta manera cuando se incrementaba la proporción de las opera-ciones no gravadas frente a las primeras se reducía a mínimos importesel crédito fiscal que podían deducir las empresas con el agravante queéste se había originado casi en su totalidad por las adquisiciones desti-nadas a operaciones gravadas, en vista que las no gravadas no habíanaportado crédito fiscal alguno a la fórmula.

Con el propósito de solucionar esta situación, a través del Reglamentode la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por DecretoSupremo 136-96-EF, se ha precisado qué operaciones deben considerar-

6

DIEZ, Humberto. Impuesto al valor Agregado. p. 198.


22/36


366

se como “no gravadas” para efectos de aplicar las normas contenidas enel numeral 6.2 del Artículo 6 del Reglamento referidas al método de laprorrata para determinar el crédito fiscal a ser aplicable en cada periodo.

Mas allá del hecho que la realización de operaciones exoneradas einafectas altera la mecánica del Impuesto General a las Ventas, impi-diendo gravar el valor agregado de los bienes y servicios, son razones deelemental equidad las que hicieron imprescindible que las operacionesinafectas no se consideren para efectos del cálculo de la prorrata puestoque no sólo la venta sino también la adquisición de tales bienes y servi-cios se habrían mantenido fuera del ámbito de aplicación del impuestoen todas y cada una de las etapas del ciclo de comercialización e inter-cambio de bienes y servicios.

En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes queadquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del ámbito deaplicación del Impuesto General a las Ventas, calcular el crédito fiscal alque tienen derecho tomando como base justamente aquellas adquisicio-nes que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto.

B. Procedimientos previstos para el cálculo del crédito fiscal en el caso decontribuyentes que realizan conjuntamente operaciones gravadas y nogravadas

De acuerdo a lo señalado precedentemente, el método de la prorrata sóloserá aplicable en la medida que los contribuyentes realicen conjuntamenteoperaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto, sin que sea posibleejercitar una atribución directa de dichos bienes y servicios. En caso con-trario, el contribuyente deberá identificar, a través de la contabilizaciónseparada de sus adquisiciones, aquellas destinadas a sus operaciones grava-das y no gravadas con el impuesto. Sólo en la medida que ello no fuera po-sible, se aplicará subsidiariamente el procedimiento de prorrata.

En este orden de ideas, nos referiremos a las particularidades de cadauno de los métodos vigentes para el cálculo del crédito fiscal.

1. Atribución directa

En principio, el sujeto del impuesto se encuentra facultado aestablecer aquellas adquisiciones destinadas a la realización de


23/36


367

operaciones gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas) me-diante la contabilización separada de dichas operaciones. Para es-tos propósitos no es necesario cumplir con ningún requisito pre-

vio, pues constituye un derecho del contribuyente acreditar elimporte del crédito fiscal que se encuentra facultado a deducir.

Como referente histórico debemos recordar que este derecho fuelimitado. Así, durante la vigencia del Decreto Supremo 148-93-EF,se modificó el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas vigente en aquel entonces, aprobado por Decreto Supremo269-91-EF, estableciéndose que, en todos los casos, los sujetosque realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadasdebían determinar mensualmente el crédito fiscal según las nor-mas del prorrateo, dejando sin efecto el método de atribucióndirecta por parte del contribuyente7.

Una segunda forma de atentar contra la integridad del derecho delos contribuyentes de utilizar como crédito fiscal el íntegro delimpuesto destinado a la realización de operaciones gravadas con elimpuesto, se materializó con la disposición contenida en el De-creto Supremo 29-94-EF que reglamentó la Ley del Impuesto Ge-neral a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo 7758, permi-tiendo a los contribuyentes realizar la atribución directa de susadquisiciones a la realización de operaciones gravadas y no gravadas

7 Decreto Supremo 148-93-EF. Artículo 24. Las empresas que realicen simultáneamenteoperaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, calcularán el crédito fiscal, deacuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se determinará el porcentaje entre las operacionesgravadas y el total de loas las operaciones del sujeto, considerando las gravadas, lasexoneradas y las inafectas. Dicho porcentaje se expresará hasta con dos decimales. 2. Elporcentaje determinado en el numeral 1, se aplicará sobre el monto del Impuesto quehaya gravado la adquisición de los bienes y servicios a que se refiere el Artículo 21 oincluyendo el impuesto pagado mediante documento con poder cancelatorio, resultandoasí el crédito fiscal del mes.

8 Decreto Supremo 29-94-EF: Artículo 6: (…) 6.2 Los sujetos del Impuesto que puedandemostrar fehacientemente que determinados bines, servicios y contratos de construcciónson destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportación , podránutilizar como crédito fiscal el impuesto y el IPM que haya gravado la adquisición de dichosbienes, servicios y contratos de construcción. Este mecanismo de determinación del

crédito fiscal se utilizará a partir de la fecha de comunicación a la SUNAT .


24/36


368

con el impuesto, pero condicionando la aplicación de este procedi-miento a la presentación de una comunicación a la Administración Tributaria, otorgando a dicho requisito un carácter constitutivo.

2. Método de prorrata

Cuando el contribuyente del impuesto realiza operacionesgravadas y no gravadas, el Artículo 22 de la Ley dispone que debeutilizarse el procedimiento que establece el Reglamento, normaque contempla dos mecanismos alternativos y a la vez concurren-tes. El primero de identificación específica de operaciones cuandoel sujeto puede determinar cuales de sus adquisiciones son desti-nadas a operaciones gravadas y cuales no. En el supuesto de lasoperaciones mixtas -gravadas y no gravadas- y cuando no existaposibilidad de utilizar el método de identificación específica, lasdisposiciones vigentes obligan a utilizar el procedimiento de pro-rrata de operaciones, sobre la base de las transacciones de venta,de acuerdo con lo siguiente:

a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con elimpuesto, así como las exportaciones de los últimos docemeses incluyendo el mes a que corresponde el crédito.

b) Se determinará el total de las operaciones del mismo perío-do, considerando las gravadas y a las no gravadas, incluyen-do a las exportaciones.

c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) yel resultado se multiplicará por cien (100). El porcentajeresultante se expresará hasta con dos decimales.

d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto quehaya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratosde construcción e importaciones que otorgan derecho a cré-dito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.

Es preciso indicar que la prorrata se utiliza siempre que en un períodode doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el créditofiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y nogravadas cuando menos una vez en el período mencionado.

El Reglamento dispone que para efecto de la aplicación de la


25/36


369

prorrata, se tomará en cuenta lo siguiente:

a) Se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas

en el campo de aplicación del impuesto (Artículo 1 de la Ley)que se encuentren exoneradas o inafectas, incluyendo laprimera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa deProductos de las Bolsas de Productos, la prestación de serviciosa título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisiciónestuvo gravada, siempre que sean realizados en el país.

b) No se consideran como operaciones no gravadas la trans-ferencia de bienes no considerados muebles; las previstas enlos incisos c), i), m), n) y o) del Artículo 2 de la Ley; así comolas transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa deProductos de las Bolsas de Productos que no impliquen la

entrega física de bienes, con excepción de la señalada en a).

Como puede advertirse, para efectos de determinar el crédito fiscala ser utilizado por aquellos contribuyentes que deban aplicar elmétodo de la prorrata, nuestro ordenamiento ha optado por el quedenominaremos “método de las estimaciones”, que consiste endeterminar el crédito fiscal a ser aplicado en cada período median-te estimación de la proporción de bienes, y servicios que lo ori-ginaron, afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidadde las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas) realizadas enlos últimos doce meses calendario.

Según hemos podido revisar en otras legislaciones como la Argen-tina, se opta por determinar el crédito fiscal a ser aplicado contra elimpuesto en cada período, dependiendo de si dicho cálculo corres-ponde a los primeros meses del ejercicio comercial o a los mesesde enero a noviembre o si éste corresponde al mes de diciembre.

En el primer caso, (período comprendido por los primeros mesesdel ejercicio comercial o a los meses de enero a noviembre) elcómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de laproporción de los bienes y servicios que lo originaron afectados a


26/36


370

operaciones gravadas respecto de la totalidad de las operaciones(gravadas, no gravadas y exentas). Por otro lado, si se liquida elúltimo mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, laadmisibilidad del crédito fiscal por bienes y/o servicios vinculadosindistintamente a actividades gravadas y no gravadas se realiza através de un prorrateo definitivo en el que se tienen en cuenta lasoperaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajus-tes correspondientes a las estimaciones practicadas durante losanteriores períodos fiscales.

Asimismo, cabe señalar que las posibles estimaciones pueden es-tablecerse de acuerdo a las siguientes modalidades:

- En función al período anual anterior, utilizando la proporcióndefinitiva del ejercicio comercial o del año calendario ante-rior; aplicando para el crédito fiscal, por los bienes utilizadosindistintamente en actividades gravadas y no gravadas, uncoeficiente uniforme para cada uno de los períodos mencio-nados;

- En función a las operaciones acaecidas en el período fiscalque se liquida. En esta alternativa, habría que realizar unprorrateo de operaciones por todos los períodos mensuales;

- En función de las operaciones acumuladas desde el inicio delperíodo anual hasta el mes de liquidación. En esta modali-dad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el montoneto de las operaciones gravadas y no gravadas producidasdesde el inicio del ejercicio comercial o calendario, en sucaso, hasta el mes que se esté liquidando.

Es importante señalar, que de acuerdo a la doctrina es éste elmétodo que más se acerca al prorrateo definitivo, definidocomo aquél que se realiza en la oportunidad de determinar elimpuesto correspondiente al último mes del ejercicio comer-cial o del año calendario; considerando, a tal efecto, losmontos de las operaciones gravadas y no gravadas acaecidasdurante el transcurso del período anual, siendo a través deeste prorrateo que se realizan ajustes sobre el crédito fiscaldeterminado en base a las estimaciones antes comentadas. 9

9

DIEZ. Op Cit. p. 199.


27/36


371

Haciendo una comparación entre los métodos descritos preceden-temente y el adoptado por nuestro ordenamiento, consideramosque es el último método (prorrateo definitivo) el que más se acerca

al adoptado por nuestro ordenamiento, al determinar en cadaperíodo, el porcentaje a ser aplicado sobre el monto del impuestoque gravó la adquisición de bienes, servicios, contratos de cons-trucción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal10,sobre la base de las operaciones gravadas con el impuesto, asícomo las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo elmes a que corresponde el crédito y el total de las operaciones delmismo período, considerando las gravadas, las no gravadas, inclu-yendo a las exportaciones.

C. Aplicación en el tiempo del método de la prorrata

La norma reglamentaria vigente señala que el porcentaje obtenido por laaplicación de la regla de la prorrata debe seguirse siempre que en unperíodo de doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el créditofiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no grava-das cuando menos una vez en el período acotado.

Conforme al texto de la norma, basta que el contribuyente haya realiza-do una operación no gravada en los últimos doce meses para que debadeterminar el crédito fiscal a ser aplicado en dicho periodo, a través delmétodo de prorrata.

Esta disposición, sin embargo, debe analizarse a la luz de lo dispuesto enel Artículo 23 de la Ley que sólo obliga a utilizar el sistema cuando en elperíodo en que se calcula el crédito fiscal, se ha realizado operaciones nogravadas. Igual lógica sigue la Décimo Primera Disposición Complemen-taria del Decreto Legislativo 821, que señala que “Para la determinacióndel crédito fiscal, los sujetos que realicen operaciones no gravadas y quepor aplicación de presente dispositivo resulten gravadas, deberán consi-derar que inician actividades a partir del mes de entrada en vigencia delpresente dispositivo e incluirán en el cálculo del porcentaje establecidoen el numeral 6 del artículo 6 del Decreto Supremo 29-94-EF, sólo las

10 Respecto de la cual no hubiera podido aplicarse el método de atribución directa a la

realización de operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto.


28/36


372

operaciones que se realicen a partir de dicho mes.”

En este sentido, podemos concluir que no sólo basta que el contri-buyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el im-puesto en los últimos doce meses, sino que resulta indispensable que enel referido mes éste -el contribuyente- haya realizado conjuntamentecon sus operaciones gravadas, al menos una operación no gravada.

VIII. DISTORSIONES LEGISLATIVAS

Teniendo a la vista los objetivos fundamentales de la imposición al consumo enun impuesto del tipo valor agregado y las características técnicas del tributo,consideramos que las siguientes disposiciones no reflejan la opción adoptadapor el sistema peruano y podrían desnaturalizar la aplicación del impuesto enaras de facilitar la fiscalización y recaudación en perjuicio de la neutralidad.

1. El plazo para la anotación de los documentos que respaldan el crédito --A partir del 1 de enero de 1999, el requisito consistente en la anotaciónde los comprobantes de pago en el Registro de Compras dentro del pla-zo señalado en el Reglamento ha dejado de ser una disposición regla-mentaria para convertirse en un requisito para el ejercicio del derecho alcrédito fiscal contemplado en la propia ley.

Así, de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del Artículo 19 de la Leydel Impuesto General a las Ventas, para ejercer el derecho al créditofiscal es necesario que los comprobantes de pago, las notas de débito,los documentos emitidos por ADUANAS, o el formulario donde consteel pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no do-

miciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Regis-tro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento.

A su vez, el segundo párrafo del numeral 3.1 del Artículo 10 del Regla-mento establece que las adquisiciones podrán ser anotadas dentro delos cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día delmes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda,siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Vencido éste último plazo, el adquirente que haya perdido el derecho alcrédito fiscal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gastoo costo para efecto del Impuesto a la Renta.


29/36


373

Como se desprende del texto de la norma reglamentaria citada prece-dentemente, transcurrido el plazo de cuatro meses sin que los respec-tivos comprobantes de pago hayan sido anotados en el Registro de

Compras, el adquirente pierde derecho al crédito fiscal ya adquirido. Seestablece con ello un plazo de caducidad para el derecho al crédito fiscal.

Como es posible advertir de la lectura de las disposiciones citadas, lailegalidad del reglamento, reconocida por la Jurisprudencia del TribunalFiscal11, trató de ser superada con la modificación de la Ley que sigue de-legando en el reglamento la regulación de un plazo. Es decir, se trasladael contenido esencial de la hipótesis de incidencia tributaria, a un regla-mento, a través de un enunciado en la Ley. Ante ello, resulta pertinentepreguntarnos si esta norma se ajusta o no al Principio de Legalidadcontenido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.12

11 Ejemplos de ello son las siguientes resoluciones:- RTF No. 2106-4-96: En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que el registro

extemporáneo de los comprobantes de pago (después del plazo de atraso permitido) noorigina la pérdida del crédito fiscal.

- RTF No. 2388-4-96: A través de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que elderecho a utilizar el crédito fiscal surge desde la anotación de la factura en el registro decompras, un retraso en ello no puede generar la pérdida del crédito fiscal.

- RTF No. 231-4-97: En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que el registro no oportunode los comprobantes de pago no origina la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal,sino la postergación de su aplicación hasta que se subsane la omisión del registro,momento a partir del cual puede realizarse su deducción.

- RTF No. 407-4-99: En esta resolución el Tribunal Fiscal sostiene que no se pierde el

derecho a utilizar el crédito fiscal respecto a facturas registradas con posterioridad a lafiscalización de la Administración Tributaria.12 “Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligacióntributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudortributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en elArtículo 10º;

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a

derechos o garantías del deudor tributario;d) Definir las infracciones y establecer sanciones;e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en

este Código. En el mismo sentido, el Artículo 2004 del Código Civil establece que los


30/36


374

Toda vez que la caducidad consiste en “… la desaparición de un derecho(o de una facultad por su falta de ejercicio”13, consideramos que ésta de-bió ser regulada por una Ley o un Decreto Legislativo.

Es interesante finalmente señalar que a diferencia de la tendencia generaldel Tribunal Fiscal de haber privilegiado el fondo sobre la forma, enconsideración a que las disposiciones pudieran privilegiar el cumplimien-to de los requisitos formales antes que la verificación de la realidad eco-nómica de las operaciones, existe jurisprudencia que ha desconocido elderecho al crédito únicamente por las deficiencias formales, lo cual es desuyo discutible.

Como muestra de esta postura citamos la RTF No. 511-5-01 según lacual “Se confirma la apelada en el extremo referido a la pérdida del crédito

fiscal sustentado en comprobantes de pago anotados con posterioridad a

los cuatro meses, debido a que es un requisito para poder ejercer el derecho

al crédito fiscal que al momento de su utilización los comprobantes de

pago o las pólizas de importación que los sustentaban, ya estuviesen ano-

tadas por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. Asimismo, si

bien el contribuyente pretende subsanar esta omisión con posterioridad,

anotando el comprobante de compra que sustenta el crédito fiscal utilizado

en el asiento correspondiente a los periodos acotados, la anotación efectua-

da no tiene efectos retroactivos”. En el mismo sentido, se pronuncian lasRTF Nos. 2233-4-02 y 485-5-01.

2. La postergación de la utilización del crédito fiscal generado por el im-puesto pagado en la utilización de servicios -- De acuerdo a lo estable-

plazos de caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, taldisposición debe cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principiode legalidad, lo que implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley onorma de rango similar, y no en una norma de inferior jerarquía.

En el mismo sentido, el Artículo 2004 del Código Civil establece que los plazos decaducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal disposición debecumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio de legalidad, lo queimplica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o norma de rangosimilar, y no en una norma de inferior jerarquía.

13 BARASSI, Lodovico, Instituciones de Derecho Civil, Vol II., Barcelona: José M. Bosch,1955, p. 601


31/36


375

cido en el sétimo párrafo del Artículo 19 de la Ley del Impuesto Generala las Ventas, en la utilización en el país de servicios prestados por nodomiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite

el pago del impuesto. Por su parte el Artículo 21 de la misma norma rei-tera esta disposición al establecer que el crédito podrá aplicarse única-mente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado.

Por su parte, el numeral 2.1 literal c) del Artículo 6 del Reglamento de laLey precisa que el derecho al crédito se ejercita con el original del com-probante de pago en el cual consta el valor del servicio prestado por elno domiciliado y el documento donde conste el pago del impuesto res-pectivo, en la utilización de servicios en el país.

También en este caso se trata de una norma que no respeta la opción dededucciones amplias de un IVA tipo consumo.

De acuerdo a lo señalado anteriormente un IVA tipo consumo permitela deducción de las inversiones en el período en el que adquirió el bien oel servicio, sin condicionar el ejercicio del derecho al crédito fiscal al pagodel impuesto que grava la adquisición antes señalada, pues se conver-tiría en un IVA tipo renta o ingreso.

Este ha sido y es -a la fecha- el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal,opción que se manifiesta en el sentido de sus resoluciones, entre ellas laRTF No. 591-3-01 a través de la cual se revocó el fallo de la Adminis-tración Tributaria toda vez que quedó acreditado que el contribuyentepagó el Impuesto General a las Ventas por la utilización de serviciosprestados por no domiciliados con anterioridad al vencimiento de lasdeclaraciones pago de los meses de septiembre y diciembre, por lo quepodía aplicar dicho impuesto respecto de las citadas declaraciones. Fallossimilares son recogidos en las RTF Nos. 707-5-01, 395-2-96 y 9244-2-01.

3. La limitación de la aplicación del crédito fiscal en el caso de gastos derepresentación -- En efecto, de acuerdo a lo establecido en el segundopárrafo del inciso a) del Artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,servicios o contratos de construcción que sean permitidos como gasto ocosto de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta,aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.


32/36


376

En relación con gastos de representación, la norma comentada señalaque el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimientoque para tal efecto establezca el Reglamento.

El reglamento por su parte precisa que las adquisiciones que superen loslímites de deducibilidad contenidos en la Ley del Impuesto a la Renta, nopermiten considerar como deducible el crédito fiscal. En esta disposición seprivilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino de lasadquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las Ventas.

Consideramos que este último requisito es el más importante en lamedida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en lasiguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Rentaresponden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utili-zación de la renta en desmedro del principio de causalidad.

Así, sin perjuicio que uno de los requisitos sustanciales para gozar delderecho al crédito fiscal originado por la adquisición de bienes, servicios,o contratos de construcción radica en que los mismos sean permitidoscomo gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Im-puesto a la Renta y al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal14, nos pre-guntamos si a través de dicho requisito se busca trasladar el Principio deCausalidad propio del Impuesto a la Renta hacia el ámbito del ImpuestoGeneral a las Ventas que se rige por otros criterios.

Sobre el particular, consideramos que lo que busca la norma es asegu-rarse que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios,recaiga sobre bienes o servicios que son empleados en las actividadeseconómicas propias del sujeto y no en operaciones en que los mismoscontribuyentes actúan como consumidores finales.

En efecto, como ya lo hemos indicado, el objeto del impuesto es gravarlos consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos inter-medios. Así, en la medida que la Ley del Impuesto General a las Ventas

14 Este órgano, través de numerosa jurisprudencia, entre ellas las RTF Nos. 691-2-99, 657-4-97, 653-2-98 y 814-2-98, ha establecido que para utilizarse el crédito fiscal se requiereque las adquisiciones sean aceptadas como costo o gasto para efectos del Impuesto a laRenta, es decir, que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la

renta generada.


33/36


377

requiere que la deducción del impuesto pagado en la adquisición debienes y servicios cumpla con el principio de causalidad, asegura quedichas adquisiciones estén relacionadas con la actividad económica de

los contribuyentes, participando en la cadena de circulación de bienes yservicios, siendo posible en estos casos aplicar el impuesto sobre el valoragregado de los mismos.

En este contexto, la doctrina señala que “la idea que sirve de fundamentoa la definición del marco de aplicación del impuesto sobre el valor añadido

ha sido sacada del modelo de equilibrio clásico y de la teoría del optimum

según los cuales en un sistema de competencia pura y perfecta la asigna-

ción de los recursos es óptima cuando el precio de un bien es igual a su

utilidad marginal para el consumidor, por una parte, y a su coste marginal,

para el productor, por otra parte. Es decir cuando no existe ningún im-

puesto sobre la cifra de negocios o este impuesto es neutro ya que grava

todos los bienes en condiciones similares.” 15

4. La limitación en la utilización del crédito fiscal amparado en documentosno fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales yreglamentarios -- Sobre el particular, el cuarto párrafo del Artículo 19 dela Ley del Impuesto General a las Ventas establece que no da derecho alcrédito fiscal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago no fide-dignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o regla-mentarios. Tampoco da derecho al crédito fiscal los comprobantes quehayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentesdel Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión enalgún régimen especial no los habilite a ello.

No obstante, no se pierde el derecho al crédito fiscal cuando el pago deltotal de la operación incluyendo el pago del Impuesto se hubiera efec-tuado mediante cheque, siempre que se cumpla con los requisitos queseñale el Reglamento.

La SUNAT por Resolución de Superintendencia podrá establecer otrosmecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal.

Al respecto, debemos señalar que el requisito antes anotado, se

15

Ibid. p. 15


34/36


378

constituye junto con otros -tales como sustentar la adquisición encomprobantes de pago expedidos de conformidad con las regulacionesde la materia, su anotación en el Registro de Compras dentro del plazoprevisto, y que el impuesto obre consignado por separado en el compro-bante de pago- en requisitos de tipo formal.

Dichos requisitos, no resultan constitutivos del derecho al crédito fiscal,resultando exigible, por mandato de la norma, para hacer un ejercicioefectivo de un derecho ya adquirido, siempre que se cumplan con deter-minadas formalidades o procedimientos que el legislador exige para do-tar de eficacia al derecho adquirido.

En relación a lo expuesto en el párrafo anterior, si bien la normareglamentaria dispone que no se perderá el derecho al crédito fiscal si seacredita que el pago se realizó con un cheque, ello no implica de modoalguno que aquellas adquisiciones no pagadas con dicho título valor nootorguen derecho al crédito fiscal, si el contribuyente puede demostrarque a) el comprobante de pago no es falso y/o, b) que la operación es real.

En este contexto, cobra importancia evaluar la adquisición de los bienes oservicios a la luz de lo que, en los últimos años, se ha venido denominan-do, criterio de realidad económica (al cual nos referimos anteriormente),según el cual se privilegia la sustancia económica de las operaciones querealiza el contribuyente, sobre la forma que se otorga a las mismas.

Dicho principio ha sido recogido en numerosas Resoluciones del Tribunal Fiscal, entre las cuales podemos citar las siguientes:

- RTF No. 372-3-97: En la que el Tribunal Fiscal señala que no bastaque las facturas no cumplan con los requisitos formales para quese desvirtúe la operación que acreditan, correspondiendo a la Ad-ministración Tributaria efectuar la inspección, investigación y elcontrol de las obligaciones tributarias, funciones que componen lafacultad de fiscalización, a través de la cual se puede determinar lacerteza de las operaciones.

- RTF No. 86-5-98: Según la cual no constituye requisito paraejercer el derecho al crédito fiscal, que el adquirente tenga que verificar la conformidad de las facturas emitidas por sus proveedo-res ni que éstos tengan que exhibir tal documentación a la Admi-


35/36


379

nistración Tributaria.

- RTF No. 896-3-99: A través de la cual el Tribunal Fiscal se pronun-

cia señalando que, si luego de cerrado el requerimiento el contri-buyente comunica a la Administración Tributaria el extravío de lasfacturas de compra y se presentan indicios razonables de la exis-tencia de las operaciones contenidas en las facturas no exhibidas,la Administración Tributaria tiene la posibilidad de realizar la com-probación con los proveedores para determinar la veracidad de lasoperaciones.

- RTF No. 485-5-01: Según esta resolución, el Tribunal Fiscal señalaque el extravío del documento sustentatorio de la operación noacarreara la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal cuandola preexistencia del comprobante y la realización de la operación

resulten comprobables.16

Sin perjuicio de lo expuesto no podemos dejar de mencionar que eltemperamento de las diversas salas del Tribunal Fiscal no ha sido uni-forme en relación a la materia en cuestión. Como muestra de ello, laRTF 952-4-99 señala que debido que el contribuyente no acreditó que elpago total de las adquisiciones efectuadas mediante las facturas repa-radas así como del Impuesto respectivo se realizó con cheque, procedeconfirmar la Resolución de Intendencia impugnada, con lo cual se pres-cinde de la aplicación del criterio de realidad por el de mera formalidad.Asimismo, a través de la RTF No. 626-4-96, se señala que se aceptará elcrédito fiscal si la operación es cierta, esto es, si se acredita que ha sidogravada con el Impuesto General a las Ventas, si se encuentra debida-mente registrada y si además dichas facturas cumplen con los demás re-quisitos exigidos por las normas.

CONCLUSIONES

1. A fin de evitar distorsiones en la aplicación de un impuesto indirecto al consumo,sobre todo la relativa a la acumulación, la teoría del valor agregado cuenta con unsistema de deducciones denominado crédito fiscal, que no es otra cosa que

16 El principio de realidad económica es recogido también en las RTF Nos. 2019-4-96, 2396-

4-96, 238-2-98, 163-5-98.


36/36


380

permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena deproducción y distribución, deducir de la base del impuesto -o del impuestomismo- el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapay transacción anteriores. En tal sentido, este mecanismo tiene que ser respetadopara cumplir con los objetivos del gravamen. No debe existir tributación efectivaallí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA nopuede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos,debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto.

2. No obstante, el derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando setrata de una operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuestohaya sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. Enel mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspondiente a ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que en estos casos elgravamen no provoca acumulación alguna.

3. El concepto de afectación exclusiva no se presenta en el caso de los bienes afectosque se utilicen también a actividades privadas, personales o particulares de losempresarios o profesionales, de sus familias o del personal dependiente de losmismos; y, en general, para necesidades ajenas a la actividad empresarial, los quesean objeto de autoconsumo y los que han sido utilizados parcialmente en laactividad económica del sujeto pasivo. En tal sentido, cuando un sujeto delimpuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar co-mo crédito el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización delas primeras. Si no es posible realizar una identificación lineal de las transaccionesgravadas, será necesario utilizar el método de prorrata que busca reconocerproporcionalmente, qué monto del impuesto que afectó las compras puede serconsiderado crédito y qué monto será gasto o costo del contribuyente.

4. En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes queadquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del ámbito de aplicacióndel Impuesto General a las Ventas, calcular el crédito fiscal al que tienenderecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto. En este sentido, no sólo bastaque el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con elimpuesto en los últimos doce meses, sino que resulta indispensable que en elreferido mes éste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente con susoperaciones gravadas, al menos una operación no gravada.

Lima, Febrero de 2003

tema ii el impuesto general a las ventas

Documents