MANUAL DE IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS. 1/1 INTRODUCCIN El impuesto general a las ventas grava bsicamente las siguientes operaciones: Las ventas en el pas de bienes muebles, realizadas por empresas. (1) La prestacin de servicios en el pas, realizada por empresas, incluyendo el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. La utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados. Los contratos de construccin. La primera venta de inmuebles que realizan los constructores de los mismos. La importacin de bienes. En las secciones siguientes de este Captulo se trata en detalle las normas referentes a estas operaciones, segn se puede apreciar del ndice que lo encabeza. Las normas sobre importacin se tratan en el Cap. 11. Sobre el campo de aplicacin territorial del impuesto: Respecto a la venta de bienes, vase el Rgto., art. 2, numeral 1, literal a), y la seccin 1/2.1, parte final. Respecto a los servicios, vase la seccin 1/4. Concepto de bienes muebles: D.Leg. art. 3, inc. b): Para efectos del impuesto son bienes muebles: Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Deben considerarse dentro del trmino de similares slo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislacin comn - RTF 2424-5-2002. El derecho a solicitar el incremento de flota pesquera no constituye un derecho referente a un bien mueble, por lo que su transferencia no est afecta al IGV - RTF 7528-4-2004. No est afecta la cesin de crditos - RTF 5637-4-2002. Vase la seccin 4/2.1 g) sobre los elementos accesorios de la operacin principal. Conforme al art. 2, numeral 8, del Rgto. no se consideran bienes muebles: la moneda, las acciones, las participaciones sociales, y otras participaciones, las facturas y otros documentos por cobrar, los valores mobiliarios y otros ttulos de crdito. 1. Y por las personas no empresarias, en tanto sean habituales en dichas operaciones. Tngase presente que no est gravada la venta de bienes muebles ubicados fuera del pas. 1/2.1 VENTAS AFECTAS Para establecer el campo de aplicacin del impuesto en cuanto a las operaciones de venta, es necesario considerar no slo las normas que sealan las operaciones gravadas o no gravadas, sino tambin las que expresan quines son los contribuyentes del impuesto. Porque son las operaciones afectas realizadas por contribuyentes aqullas a las que alcanza el impuesto. De las diversas normas del D.Leg. y del Reglamento que inciden en los aspectos mencionados fluye el rgimen siguiente: 1. Est gravada la venta de bienes afectos realizada por personas que desarrollan actividad empresarial (1) - D.Leg., art. 9. (2) Basta que la venta de un bien afecto sea realizado por una empresa para que la operacin est gravada, aunque esa operacin no corresponda al giro de la empresa y sea ocasional (con la excepcin indicada ms abajo para los sujetos cuyo giro sea vender exclusivamente productos exonerados). 2. Tambin estn gravadas las ventas de bienes afectos por personas que no realizan actividad empresarial, en tanto sean habituales en dichas operaciones - D.Leg., art. 9, numeral 9.2; Rgto., art. 4, numeral 1, ltimo prrafo. (3) Segn el art. 4 del Rgto. la condicin de habitualidad ser calificada por la SUNAT considerando "la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones". Y se precisa adems: "En el caso de operaciones de venta, se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo o su venta, debiendo evaluarse en este ltimo caso el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto". Por excepcin, no est gravada la venta de bienes afectos realizada por quienes desarrollan actividad empresarial, en los casos siguientes: Tratndose de personas cuyo giro o negocio es realizar exclusivamente operaciones exoneradas a que se refieren los Apndices I y II, u operaciones inafectas, cuando vendan bienes que fueron adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones exoneradas o inafectas - D.Leg. art. 5, segundo prrafo (4) (5)

Cuando la transferencia es realizada como consecuencia de la reorganizacin de empresas - D.Leg. art. 2 inc. c). (4) Sobre lo que se entiende por reorganizacin a los fines de esta norma, vase el art. 2, numeral 7, del Rgto. Sobre la tranferencia de bloque patrimonial, vase el art. 39 del D.S. 064-2000-EF. Tngase presente que las entidades pblicas estn afectas en cuanto realizan operacones habituales - RTF 25544-02. Sobre la venta de bienes futuros, vese la pag. 20, bajo "Anticipos por ...". Venta de bienes situados fuera del pas: El art. 1 del D.Leg. grava "la venta en el pas" de bienes muebles; se entiende que se trata de bienes situados en el pas, sea por su origen o por haber sido importados (nacionalizados).(6) Conforme a ello, no est gravada la venta de bienes situados fuera del pas.(7) No est gravada la transferencia de los bienes que han ingresado al pas bajo los regmenes de Importacin Temporal o Admisin Temporal - Rgto., art. 2. numeral 9. La reventa como operacin habitual: En el numeral 9.2 del art. 9 de la Ley del IGV se dispone: "La habitualidad se calificar en base a la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa". En nuestra legislacin no se define la "reventa". Segn el diccionario de la R.A. reventa es la "accin y efecto de revender" y esto ltimo es "volver a vender lo que se ha comprado con ese intento o al poco tiempo de haberlo comprado". Semnticamente la reventa no expresa la idea de habitualidad en la realizacin de operaciones de compra venta. Ms bien, la habitualidad es un modo en que pueden tener lugar tales operaciones. En tal caso se est ante una actividad mercantil.(8) Por ello somos del parecer que al expresar la ley (en mal castellano) que "se considera habitualidad la reventa", no seala un caso particular de habitualidad, sino ms bien un nuevo supuesto en que la venta realizada por sujetos que no realizan actividad empresarial est gravada con el impuesto. 1. Esta limitacin del campo de aplicacin del impuesto encuentra su justificacin en que por su finalidad -grabar el valor agregado- y el sistema de crdito fiscal utilizado para alcanzar dicha finalidad, el impuesto no est concebido para gravar operaciones ocasionales. 2. No debe desorientar lo dispuesto en el art. 2, inciso b), del D.Leg. Expresa que no est gravada "La transferencia de bienes usados que efecten las personas naturales o jurdicas que no realicen actividad empresarial". Esta regla slo persigue hacer una precisin respecto de una situacin muy corriente en la cual quienes no realizan actividad empresarial efectan ventas. No cabe derivar, por contraposicin a ella, que s estn gravadas las ventas ocasionales de bienes nuevos efectuadas por dichas personas. 3. No se requiere habitualidad para ser sujeto del impuesto en las operaciones en Bolsas de Productos Rgto. art. 4, numeral 1, penltimo prrafo. Opinamos que esta disposicin va ms all de los alcances de un reglamento, pues significa una modificacin de la ley del IGV, que establece en su art. 9, segundo prrafo, que estn gravadas las ventas de bienes afectos por personas que no realizan actividad empresarial, "en tanto sean habituales en dichas operaciones". El Reglamento puede fijar pautas para determinar cundo se configura la habitualidad, como la hace el art. 4 del mismo, pero no puede negar la aplicacin del requisito en ningn caso. 4. Con la modificacin de la Ley 27039. 5. El objeto de esta exclusin es eliminar como sujetos del impuesto un gran nmero de empresas que tributaran slo ocasionalmente y por montos reducidos. La RTF 20385 consider esta norma aplicable al caso de una empresa minera (cuyas operaciones estaban comprendidas en el Apndice I) respecto a la entrega de bienes que sta efectuaba a sus contratistas (de labores mineras). En el dictamen del vocal informante se indica que del examen do los contratos celebrado "aparece que mediante ellos el contratista se compromete a efectuar trabajos de desarrollo mineros a indicacin de la Ca. Minera . . .y el contratista asume varias obligaciones, entre las que se encuentra el proporcionar a sus servidores diversos materiales tales como dinamita, flminantes, botas, cascos, barrenos,etc...". Por otra parte la Ca. Minera se compromete a vender "a precio de costo (facturacin mas transporte) de su almacn, los materiales que el contratista necesite para realizar los trabajos materia de este contrato, y descontar el monto de las planillas del contratista mensualmente". 6. En rigor, tambin est gravada la venta de bienes que han ingresado de contrabando. 7. Como excepcin a esta norma general, bajo la legislacin vigente hasta el 29-2-04 se gravaba la venta de bienes destinados a la importacin, efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo; el valor de venta era "la diferencia entre el valor de la trasferencia y el valor CIF". Con la derogatoria del inc. d)

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del art. 2 y del segundo prrafo del art. 14 (D.Leg. 950), ya no se grava estas operaciones. Ello est confirmado por el inc. a) de la 1 Disp. Final del D.S. 130-2005-EF. 8. El Diccionario Jurdico Cabanellas seala que "La reventa es operacin tpicamente comercial cuando es habitual y caracteriza de modo singular la compra venta mercantil". 1/2.2 SERVICIOS AFECTOS a) Ingresos comprendidos en la 3 Categora El numeral 1 del inc. c) art. 3 del D.Leg. establece que se entiende por "servicios": (1) "Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero". (2) (3) (4) Dada la amplitud con que est redactada esta norma, estn comprendidos no slo los ingresos por servicios propiamente dichos, sino tambin los intereses de prstamos, los ingresos derivados de una cesin de posicin contractual (como en el caso de leasing o un contrato de arrendamiento) o de una cesin de derechos, y, en general, cualquier otro ingreso por prestaciones distintas a la venta de bienes, que constituye renta de la 3 categora. Vase la sec. 1/2.3. Quedan excluidos del impuesto los servicios que se consideran de la 4 categora - vase al respecto nuestra publicacin "Manual del Impuesto a la Renta", seccin 5/2.3, literal c), donde se analiza adems el distingo entre los servicios empresariales y los servicios personales. Tngase presente que estn gravados los servicios utilizados en el pas, sean stos prestados en el pas o desde el exterior - vase la seccin 1/4b. Vase el Apndice II , respecto a los servicios exonerados y el art. 2 incs. g), h) y j) del D.Leg. respecto a diversos servicios excluidos del impuesto. Respecto al peaje y los servicios postales, vase la 2 Disp. Final del D.S. 064-2000-EF. Respecto al servicio de transporte internacional de pasajeros, vase el ltimo prrafo del inc. c) del art. 3 del D.Leg. Asociaciones sin fines de lucro: La Directiva N 4-95/SUNAT seala que se encuentran inafectos al IGV los ingresos percibidos por estas asociaciones respecto al pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados(5). La Directiva N 1-98/SUNAT , precisa que est afecta la retribucin por la prestacin de servicios individuales a cada asociado y no colectivamente (tales como las "cuotas" que se determinan en funcin de los servicios que los asociados contratan al afiliarse). La Directiva N 3-95/SUNAT, instruye como sigue: 1. Los ingresos que perciban estas asociaciones por la prestacin de servicios tales como foros, seminarios, publicidad, alquiler de canchas, entre otros, siempre que exista habitualidad, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas al constituir renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta. (6) (7) 2. Las asociaciones sin fines de lucro podrn hacer uso del crdito fiscal en relacin a las adquisiciones de bienes y servicios. No corresponde a una retribucin por servicios el cumplimiento de una obligacin a cargo de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin - RTF 3849-2-2003. Entidades pblicas: Estas entidades se encuentran afectas al IGV en cuanto realizan actividades de la naturaleza de las de la 3 categora, aun cuando no se encuentran afectas al IR - RTF 799-4-97 de 20-8-97. Adems es aplicable a estas entidades lo sealado en la parte final de la nota 1. En esta materia es aplicable el criterio desarrollado por la jurisprudencia para determinar cundo los ingresos de una entidad pblica deben ser considerados como precios, y no tasas (tributos). Al respecto, vase la jurisprudencia que se cita en las pgs. 2 y 3 de nuestra publicacin "Manual del Cdigo Tributario" referente a los pasajes de ferrocarril, los servicios prestados por ENAPU y CORPAC y el peaje. Situaciones similares se encuentran en los servicios hospitalarios (no gratuitos) y servicios de seguridad prestados por la Polica Nacional. Estn afectos los ingresos de una empresa municipal percibidos de la Municipalidad por la prestacin de servicios de limpieza pblica y relleno sanitario - RTF 1652-3-2003. Obsrvese que en estas situaciones de servicios gravados las entidades respectivas estn obligadas a llevar Registro de Ventas y, de otro lado, tienen derecho al crdito fiscal mediante el Registro de Compras. Cesin en uso de bienes intangibles: Con la modificacin introducida por el D.Leg. 821 estn incluidos en el concepto de bienes muebles "los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares". Cabe considerar que con la expresin "similares" estn comprendidos todos los bienes intangibles. Ms importante, sin embargo, es tener en cuenta que con la definicin de "servicios" que trae

el D.Leg. 821 quedan gravadas como tales todas las prestaciones cuyos ingresos constituyen renta de la 3 categora, de tal forma que, tratndose de la cesin en uso, es irrelevante la condicin del bien. Vase el comentario sobre las sumas percibidas por una empresa de transportes por "derecho de lnea". La RTF 7670-1-2004 confirma que estas sumas estn afectas al IGV bajo la definicin de servicios del D.Leg. 821. Sobre la adquisicin de bienes intangibles en el exterior, vase la seccin 1/4c. Fideicomiso de titulacin: La 1 Disp. Final de la Ley 27039 "precisa" que el fiduciario "presta servicios financieros al comitente, a cambio de los cuales percibe una retribucin y el dominio financiero sobre cualquier tipo de bienes". Vase el art. 4, numeral 6, del Rgto. Vase la seccin 1/2.3 sobre las transferencias (inafectas) del fideicomitente, as como la devolucin a ste del remanente del patrimonio fideicometido extinguido. b) Entrega gratuita de activos fijos entre empresas vinculadas El art. 3 inc. c), numeral 2, del D.Leg. comprende en la definicin de "servicios": "La entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento. Para efecto de establecer la vinculacin econmica, ser de aplicacin lo establecido en el artculo 54 del presente dispositivo". El reglamento no seala caso de excepcin alguno. El art. 15 del D.Leg. dispone que la "la base imponible ser el valor de mercado aplicable al arrendamiento de los citados bienes". El Rgto., art. 5, numeral 7, dispone a su vez que en caso no pueda determinarse el valos de mercado "se tomar como base imponible el dozavo del valor que resulte de aplicar el seis por ciento (6%) sobre el valor de adquisicin ajustado, de ser el caso". c) Transporte internacional de pasajeros Vase el ltimo prrafo del inc. c) del art. 3 del D.Leg., y la 2 Disp. Compl. Final del D.Leg. 980. 1. En la subseccin b) siguiente se trata la norma contenida en el numeral 2 de este artculo. 2. Con la modificacin de la Ley 27039. 3. No se encuentra gravado el arrendamiento y dems formas de cesin en uso de bienes muebles e inmuebles cuando el ingreso es percibido por personas naturales y constituye renta de primera o de segunda categora para efectos del impuesto a la renta - D.Leg., art.2, inc. a); Rgto. 10 Disp. Final. 4. Conforme al art. 9, 2 prrafo del D.Leg., las personas que realicen operaciones gravadas por el impuesto sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones. El art. 4, numeral 1 del Rgto. (modificado por D.S. 064-2000-EF) dispone: "Tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial". 5. Vase la nota 1 de la pg. 192.7. 6. Las personas que no realizan actividad empresarial pero que realizan operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto, son considerados como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones - D.Leg. art. 9, segundo prrafo. En el Rgto., art. 4, numeral 1, tercer prrafo, se expresa lo siguiente: "Tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial". Esta norma pretende establecer una presuncin de facto (que admite prueba en contrario) sobre la habitualidad, que no puede admitirse en una disposicin reglamentaria. En los trminos de la Directiva N 3-95/SUNAT se podra decir: En el caso de personas que no realizan actividad empresarial, aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carcter comercial se encuentran grabados al constituir actividades de la 3 categora, siempre que exista habitualidad. 7. En la misma Directiva 3-95/SUNAT se seala adems: "Tratndose de alquiler de bienes muebles o inmuebles, no se requiere el requisito de habitualidad". Esta indicacin obedece a que en el texto del numeral 1 del art. 3 de la Ley entonces vigente se dispona que constitua servicio "el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, sea habitual o no". Bajo el texto ahora vigente del numeral 1 del art. 3 el arrendamiento de bienes est gravado en tanto constituye renta de la 3 categora, y por tanto, requiere la habitualidad para estar gravado en el caso de las asociaciones sin fines de lucro. 1/2.3 OPERACIONES E INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN VENTAS NI SERVICIOS AFECTOS Hacemos referencia en esta seccin a las siguientes operaciones e ingresos: a) Operaciones expresamente contempladas en la Ley: Se hace referencia ac a disposiciones del D.Leg. que precisan que determinada operacin "no constituye venta de bienes ni prestacin de servicios", como son las referentes a:

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Transferencia de crditos en el factoring y otras situaciones: Vase el art. 75 del D.Leg. La disposicin parece referirse slo a la transferencia de crditos en el factoring, pero en rigor es aplicable a cualquier transferencia de crditos. (1) Fideicomiso de titulacin: La 1 Disp. Final de la Ley 27039 seala en sus dos primeros prrafos: "Precsase que la transferencia en dominio fiduciario de bienes muebles y la primera transferencia en dominio fiduciario de inmuebles, de ser el caso, que efecta el fideicomitente a favor del fiduciario para la constitucin de un fideicomiso de titulizacin, as como la devolucin que realice el fiduciario al fideicomitente del remanente del patrimonio fideicometido extinguido; no constituyen venta de bienes ni prestacin de servicios, para efecto de este Impuesto. Igualmente, no es venta de bienes ni prestacin de servicios, el acto por el cual el fiduciario constituye un patrimonio fideicometido". Las operaciones anteriores tienen en comn que no estn afectas al IGV, (2) por lo que debe considerarse que el verdadero propsito de las disposiciones citadas consiste ms bien en precisar que dichas operaciones no dan lugar a ingresos computables para efectos del prorrateo del crdito fiscal (vase la seccin 5/2.2c) de los pagos a cuenta del impuesto a la renta. b) Multas: En la absolucin de una consulta sobre las multas impuestas por ENAPU, mediante Oficio 310 de 27-6-95 la SUNAT expresa que "las multas constituyen sanciones pecuniarias que no se encuentran vinculadas a la prestacin del servicio por cuanto por su naturaleza punitiva, se aplican con ocasin de la comisin de una infraccin y no como retribucin al servicio prestado, esto es, independientemente de los importes correspondientes a los servicios prestados". (A continuacin se indica que las multas "no deben ser incluidas en los comprobantes de pago por los servicios prestados"). c) Por no corresponder a una venta o a una "prestacin" por la cual "se percibe una retribucin" deben considerarse excluidas: las indemnizaciones y las penalidades establecidas por el incumplimiento de las obligaciones contractuales (7). Cabe sealar que no estn excludas las as llamadas "indemnizaciones" que se perciben como contraprestacin de una obligacin de no hacer o de tolerar un acto o un servicio, desde que constituyen en realidad la remuneracin de un servicio. Ejemplos: la "indemnizacin" pagada por una empresa a otra por renunciar a abrir una tienda competitiva; el depsito de garanta que queda en manos de los promotores cuando los candidatos a la accesin a la propiedad renuncian a su reservacin. Los dividendos y las participaciones en las utilidades, incluyendo las participaciones en los contratos asociativos a que se refiere el art. 438 de la Ley General de Sociedades (RTF 958-3-2003). La contribucin del asociado en una asociacin en participacin. (3) Los intereses recibidos por una empresa por sus depsitos bancarios. Estos depsitos forman parte de los servicios de intermediacin financiera que desarrollan los Bancos; en ningn caso puede considerarse que las empresas depositantes estn prestando un servicio empresarial a los Bancos. Tambin estn excluidas: a) las cotizaciones mensuales percibidas por las asociaciones sin fines de lucro, a que se refiere la Directiva N 4-95/SUNAT ). Pr las mismas consideraciones de dicha Directiva, igualmente estn excluidas las cuotas de mantenimiento que cobran las Juntas de Propietarios(4); b) las cuotas de ingreso a las cooperativas - RTFs 3705-1-2004 y 7470-4-2004. Respecto al monto que corresponde a las Federaciones Deportivas conforme al art. 71 de la Ley General del Deporte (10% de los derechos que se cobren por televisar o radiodifundir los espectculos deportivos pblicos) la Directiva 6-98-SUNAT de 20-7-98 seala que tratndose "de un monto recibido en cumplimiento de la Ley General del Deporte, sin que exista una prestacin a cambio por parte de las Federaciones Deportivas, estas ltimas no estarn afectas al Impuesto General a las Ventas por este concepto". Aporte al Fondo de Mantenimiento y Conservacin regulado por el art. 36 del D.S. 003-94-SA (Reglamento de la Ley de Cementerios N 26298): No est afecto al IGV conforme a la RTF 6670-3-2002, en la que se seala que dicho aporte "constituye una obligacin establecida por mandato de una disposicin legal, por lo cual es ajeno a la voluntad de los contratantes asumir dicha obligacin" y que "dicho aporte no es destinado directamente a satisfacer los costos del servicio de mantenimiento y conservacin; por el contrario, su finalidad es constituir un fondo inembargable y slo los intereses generados por dicho fondo sern dirigidos, en el futuro, a satisfacer estos servicios". d) Cabe recordar que tratndose de la venta de bienes, quedan excluidas (aparte de las inafectaciones del art. 2, las exoneraciones del Apndice 1 y las exportaciones): La venta de bienes inmuebles, excepto la primera venta por el constructor. (5)

La venta de bienes que no son considerados bienes muebles, conforme al numeral 8 del art. 2 del Rgto. (la moneda, las acciones, participaciones sociales, documentos por cobrar y ttulos de crdito). La venta de bienes muebles ubicados fuera del pas. (6) e) Vase la 1 Disp. Final, inc. d), del D.S. 064-2000-EF ) sobre el canje de productos por otros de la misma naturaleza, en cumplimiento de obligaciones. ________________ 1. La 5 Disp. Complementaria del D. Leg. 821 "precis" que la transferencia en propiedad de facturas y correspondiente cesin de crditos "no constituye venta ni prestacin de servicios". La Ley 27039, que deroga esta Disposicin, en su 2 Disp. Final "precisa" que cuando la misma hace mencin a la transferencia de facturas se refiere al crdito representado por dicho documento u otros que las normas sobre la materia permitan. Vase el Vase el art. 5, numeral 16, del Rgto. 2. 2. En la "Transferencia fiduciaria" de bienes no hay transferencia de propiedad, vale decir, no se produce la venta de los bienes. A su vez, los crditos no se consideran bienes muebles para efectos del impuesto y, por tanto, su transferencia no est afecta. 3. Reproducimos parte de un artculo aparecido en la Revista de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) - Grupo Peruano, N 22: "... se plantea la cuestin de si est gravada la contribucin del asociado al negocio del asociante que involucre la trasferencia en propiedad de bienes muebles, la primera transferencia en propiedad de u inmueble siendo el asociado su constructor, una actividad de construccin o la prestacin de servicios, incluyendo en stos la cesin en uso de bienes. La cuestin as planteada presupone que el asociado es una empresa o se dedica habitualmente a lna realizacin de las operaciones indicadas. En sntesis, cuando el asociado tiene la indicada condicin y realiza en va de contribucin una o ms de las indicadas operaciones estn gravadas stas con el IGV? La aplicacin del IGV presupone, salvo el caso de la figura excepcional del retiro de bienes, que la persona en cuyo favor se realiza la operacin queda obligada a pagar, por esa sola razn, determinada suma, la que viene a constituir la base imponible (D.Leg. 821, art. 4, primer prrafo). No es tal lo que sucede en la contribucin segn se he examinado antes. El asociante no queda obligado a pagar suma alguna en favor del asociado por el hecho de la contribucin. Dicha obligacin nace en razn de una circunstancia distinta, cual es la obtencin de utilidades por por el asociante. De lo que se desprende que no es de aplicacin el IGV cuando se realiza, a ttulo de contribucin, una o ms de las operaciones antes indicadas". 4. El pago que se hace a la entidad tiene la naturaleza de una contribucin a la formacin del fondo de sostenimiento de los gastos comunes, y no de retribucin de un servicio prestado individualmente a quien lo hace. Si fuera retribuicin la entidad estara obligada a prestar el servicio como consecuencia del pago o a devolver ste si no presta el servicio. No ocurre tal con la contribucin. La entidad no queda obligada a prestar el servicio. Simplemente debe atender a sus fines. 5. En un contrato de leasing de un inmueble, no est gravado el monto pagado como opcin de compra anticipada RTF 6163-2-2003. 6. La 1 Disp. Final del D.S. 130-2005-EF precisa que no est gravada "la venta de bienes muebles no producidos en el pas, antes de su importacin definitiva". 7. Respecto a las indicadas penalidades, este criterio ha sido expresado en el Oficio 57-98-12.2000 de la SUNAT. 1/3 CONCEPTO DE VENTA El art. 3, inc. a, del D.Leg. establece que para los efectos de la aplicacin del impuesto se entiende por venta. 1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. (2) 2. En el numeral 2 se incluye los "retiros" de bienes que se tratan en el Cap. 9. Vase la seccin 9/2 sobre el rgimen punitivo que corresponde a estos retiros. (1) A su vez, el art. 2, numeral 3, del Rgto. contiene las siguientes disposiciones: En el inc. a) precisa la definicin general de venta, reformulndola en los siguientes trminos: "todo acto a titulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin". Vase el Manual en Lnea, Apndice de Jurisprudencia - 1/2.2 Contratos de habilitacin a empresas pesqueras, y 2/1 Contrato de colaboracin empresarial que no es tal, sino un contrato de suministro.

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En el inc. b) se hace mencin expresa de las operaciones de venta efectuadas por "los comisionistas, y otros que las realicen por cuenta de terceros". Vase la seccin 2/1. Respecto al canje de productos efectuado en aplicacin de clasulas de garanta de calidad o de caducidad, vase el inc. d) de la 1 Disp. Final del D.S. 064-2000-EF. Prstamos de bienes consumibles realizados entre empresas: Vase el art. 5, numeral 5, del Rgto. y el comentario sobre el mismo en la seccin 4/2.1. 1. En la RTF 267-4-98 de 22-4-98 se expresa lo siguiente: "Que al tener por objeto el pago de deudas contradas con sus trabajadores y socios, la entrega de bienes efectuada por la recurrente constituye una dacin en pago y por ello una transaccin a ttulo oneroso en lugar de un retiro de bienes ....". 2. Citando esta norma, la RTF 588-2-2001 consider que en la venta con reserva de propiedad, la venta se considera realizada desde que se pacta la transferencia del bien y no en el momento en que se transfiera la propiedad reservada. 1/4 SERVICIOS: CAMPO DE APLICACIN TERRITORIAL DEL IMPUESTO El art. 1 del D.Leg. dispone que est afecta al impuesto "la prestacin o utilizacin de los servicios en el pas". A continuacin se comenta los alcances de esta norma. a) Prestacin de servicios en el pas En el art. 3, inciso c), del D.Leg. seala lo siguiente: "Entindase que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra establecido en l, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del plazo de la retribucin". Por excepcin escapan al alcance del impuesto los casos de servicios considerados como "exportacin de servicios". Vase la seccin 10/3. Adems, el Rgto. establece que "No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el pas o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional" . Rgto. art. 2, numeral 1, inc. b), segundo prrafo. (1) b) Utilizacin de servicios en el pas El art. 9, inc. c), de D.Leg. precisa que se trata de la utilizacin en el pas de "servicios prestados por no domiciliados", y que el contribuyente del impuesto es el usuario. (2) (3) La nocin de "servicios utilizados en el pas" se integra por dos elementos: el sujeto que los presta y el lugar de utilizacin. En cuanto al lugar de utilizacin del servicio, el art. 2, numeral 1, literal b), del Reglamento, precisa que ello tiene lugar en el pas cuando aqul "es consumido o empleado en el territorio nacional". (4) Cabe sealar que la manera de determinar el lugar de utilizacin del servicio debe ser la misma en la utilizacin de servicios en el pas ("importacin") y en la exportacin de servicios, a fin de guardar coherencia (y an cuando para el caso de la exportacin de servicios no se haga referencia al consumo o empleo sino al "uso, explotacin o aprovechamiento", trminos que siendo distintos tienen el mismo alcance). En tal sentido, vase la seccin 10/3 donde se analiza los alcances de la expresin "uso, explotacin o aprovechamiento", y se plantea que es determinante el lugar donde el usuario dispone del servicio. A ttulo ilustrativo puede indicarse como servicios consumidos o empleados en el pas, aqullos a que se refiere el art. 48 de la Ley del Impuesto a la Renta, el arrendamiento o cesin de uso de bienes muebles (incluyendo intangibles) y de naves y aeronaves, y los prstamos de empresas no financieras (5), incluyendo los crditos otorgados por los proveedores no domiciliados a los importadores del pas. Obviamente, los servicios utilizados en el exterior no estn gravados por el impuesto. Entre ellos cabe mencionar a los servicios prestados por empresas no establecidas en el pas a empresas exportadoras del pas en operaciones claramente vinculadas con sus operaciones en el exterior, como son la promocin de ventas y los seguros de transporte. Tambin puede mencionarse: a) el servicio de "agenciamiento de compras" prestado a un importador, que consiste en encontrar el mejor proveedor en la plaza extranjera donde opera el agente no domiciliado - RTF 225-5-2000; b) la colocacin de paquetes tursticos en el extranjero - RTF 6950-1-2003; c) los anlisis de muestras minerales, cuyos resultados son los informes conteniendo el anlisis de la calidad de los depsitos mineros, as como las gestiones realizadas por los consultores, que han sido aprovechados por la casa matriz a travs de la inclusin de los mismos en publicaciones dadas a conocer en su pgina web - RTF 8478-1-2004. c)Adquisicin de bienes intangibles en el exterior Estn incluidos en el concepto de bienes muebles "los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares". Cabe considerar que en la expresin "similares" estn comprendidos todos

los bienes intangibIes. Adems, cabe incluir en los mismos los programas de instrucciones para computadoras (software), que son considerados "activos intangibles" por el art. 25 del Rgto. del Impuesto a la Renta. El Reglamento asimila al rgimen de los servicios utilizados en el pas la adquisicin de bienes intangibles en el exterior. Ello se evidencia en las normas contenidas en el art. 2, numeral 1, literal e), y en el art. 3. numeral 5 (referente este ltimo al devengo del impuesto). En el art. 2, numeral 1, literal e), que hace referencia a la "importacin de bienes", se dispone: "Tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas. En caso que la Superintendencia Nacional de Aduanas ADUANAS, hubiera efectuado la liquidacin y el cobro del impuesto, ste se considerara como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda". En relacin con lo dispuesto en esta norma debe diferenciarse entre: El software, que efectivamente se importa, esto es, ingresa fsicamente al pas bajo el control de Aduanas. En la Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas 546-2003-SUNAT/A de 2-12-03, que aprueba el INTA-PE.01.04 "Valoracin de Soportes Informticos importados con software", se distingue entre el "Software imponible", que es el ligado a las mercancas importadas, y el "Software no imponible"(El texto de esta Resolucin se encuentra en nuestra publicacin "Manual del Comercio Exterior". pg. 203). Los dems "bienes intangibles" adquiridos en el exterior, que no se importan(6). Tal como dispone la norma arriba citada, el impuesto se aplica en este caso de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas; esto es, igual que en el caso de la cesin temporal de dichos bienes.(7). ________________ 1. Esta disposicin tiene carcter interpretativo - D.S. 064-2000-EF, 3 Disp. Final. El numeral 2 del art. 2 del Rgto. dispone que "Un sujeto es domiciliado en el pas cuando rena los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta. 2. .El mismo usuario tiene derecho al crdito fiscal por el impuesto pagado - vase la seccin 5/3.2. 3. Respecto a la prestacin de servicios como renta de la 3 categora, vase en la pag 414 la precisin que hace la 5 Disp. Final del D.S. 017-2003-EF y el comentario sobre la misma. 4. Vase el quinto prrafo del mencionado literal b) respecto al arrendamiento de naves y aeronaves y los servicios de reparacin y mantenimiento de las mismas prestados en el exterior. Vase el tercer prrafo del mismo literal b) respecto a "los servicios de ejecucin inmediata que por su naturaleza se consumen ntegramente". 5. exonerados los servicios de crdito prestados por bancos e instituciones financieras - Vase el Apndice II. 6. art. 25 de la Ley de Aduanas establece que Importacin "es un rgimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancas provenientes del exterior para ser destinadas al consumo". Se entiende que "mercancas" son las comprendidas en el Arancel de Aduanas, y ste no incluye los bienes incorporales o intangibles. 7. podra pensar que la adquisicin de bienes intangibles en el exterior no est gravada, conforme al art. 2, numeral 1, inc. a) del mismo Rgto. Se precisa ah que est gravada la venta de bienes muebles "ubicados en el territorio nacional" y en el tercer prrafo se establece que "Tratndose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquiriente se encuentran domiciliados en el pas". Conforme a estas normas no estara gravada la adquisicin cuando el titular es una persona no domiciliada. Sin embargo, las normas arriba citadas del Rgto. dan por supuesto lo contrario. 1/5 VENTA DE INMUEBLES REALIZADA POR CONSTRUCTORES El art. 1 inc. d), del D.Leg. establece que est gravada "La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos". (1) A su vez, el art. 3. inc. e), califica como "constructor" a estos efectos a cualquier persona "que se dedique en forma habitual (2) a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella". (3) El art. 13 seala que la materia imponible en estas operaciones es el ingreso percibido "con exclusin del correspondiente al valor del terreno". Conforme a esta disposicin no estn gravadas las ventas de terrenos por urbanizadoras. El art. 5 numeral 9, del Rgto. dispone que al efecto de la exclusin del terreno se considera que el valor de ste representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. El art. 71 del D.Leg. establece que en la venta de inmuebles gravada con el IGV est gravada por el impuesto de alcabala slo la parte correspondiente al valor del terreno.

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Trabajos de ampliacin, remodelacin o restauracin: El art. 2 numeral 1, literal d), del Rgto. se refiere a la venta (gravada) de inmuebles en que se han efectuado trabajos de ampliacin, remodelacin o restauracin. El sexto prrafo del mencionado literal d) contiene las normas para determinar el valor de estos trabajos. Exoneracin hasta 35 UIT de la primera venta de inmuebles cuyo valor no supera 50 UIT: Vase el literal B del Apndice 1. Respecto al clculo de las 35 UIT vase el art. 2 del D.S. 122-99-EF (El art. 1 de este D.S. fue derogado por D.S. 138-2003-EF). Venta de inmuebles futuros: En relacin con la exoneracin que se trata en el acpite anterior, la Directiva 12-99/SUNAT de 20-8-99 ha precisado que la misma alcanza a la venta de inmuebles futuros, fundamentndose en que "de las normas contenidas en el Cdigo Civil se pueden apreciar que los contratos pueden tener por objeto la transferencia de propiedad de bienes futuros" y que, por tanto, "la venta de inmuebles futuros est afecta tratndose de la primera venta de inmuebles por constructores". La RTF 256-3-99 de 23-4-99 se ha pronunciado en sentido contrario al mencionado, en el caso de un contrato de "compra venta a futuro" de un terreno de propiedad de una inmobiliaria conjuntamente con un edificio que sera construido por la misma, y en el cual el precio haba sido fijado globalmente. Vase esta resolucin y el comentario sobre la misma. Vase el Manual en Lnea, Apndice de Jurisprudencia - 1/5 Venta de inmuebles por constructores Contrato denominado "acuerdo asociativo de colaboracin" que no es tal, sino una simple venta mediando (en parte), una transferencia de propiedad del comprador. Disposiciones Transitorias: El D.S. 88-96-EF de 10-9-96, reglamentando los cambios dispuestos en el D.Leg. 821, establece que "Las transferencias que realicen las empresas vinculadas con el constructor o quienes vendan inmuebles construidos totalmente por un tercero para ellos, estarn gravadas con el Impuesto General a las Ventas, slo tratndose de inmuebles cuya construccin se haya iniciado a partir del 24 de abril de 1996".Y a continuacin contiene normas para determinar el inicio de la construccin. ________________ 1. Vase en el Apndice los siguientes prrafos de este dispositivo que tambin gravan: a) la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor vase al respecto el art. 2, numeral 1 inc d). tercer prrafo, del Rgto.; b) la venta que se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas. El art. 2, numeral 1, literal d) del Rgto. dispone que "Se considera primera venta y consecuentemente operacin gravada, la que se realice con posterioridad a la resolucin, rescisin, nulidad o anulacin de la venta gravada". Vale decir, est gravada la primera venta vlida. 2. Sobre el concepto de habitualidad, vanse los tres ltimos prrafos del numeral 1 del art. 4 del Rgto 3. RGTO., art. 2, numeral 1, inc. d) ltimo prrafo: Dispone que no constituye primera venta la transferencia de las alcuotas entre condominios constructores. El numeral 4 del art. 4 trata de los casos de fusin y divisin. 1/6 CONTRATOS DE CONSTRUCCIN No interesa delimitar los alcances de la actividad de construccin para efectos de determinar el campo de aplicacin del IGV, ya que si alguna operacin escapa al concepto de "construccin" constituye sea una venta de bienes muebles o un servicio, que estn igualmente gravados. (1) Sin embargo, el concepto de construccin, definido por referencia a la CIIU (art. 3, inc.d) del D.Leg.), siempre interesa para efectos de determinar cundo se devenga el impuesto. (2) En el Apndice. p. 273. se encuentra el texto de la Divisin 45 - Construccin de la CIIU vigente, aprobada en 1989 (Tercera Revisin). Sobre la CIIU anterior: En su texto vigente hasta el 31-12-92, el inc. d) del art. 3 defina la actividad de construccin con referencia a la Divisin 5 de la CIIU, que corresponda a la aprobada en 1969 (Segunda Revisin). Una diferencia importante entre esta CIIU y la vigente se encuentra en el tratamiento de los trabajos de montaje e instalacin realizados por fabricantes. En la CIIU vigente no se considera como actividad de construccin (sino de fabricacin) "la creacin de estructuras prefabricadas cuyas partes son de fabricacin propia" y "la creacin de estructuras metlicas con partes de propia produccin". Vale decir, los trabajos de instalacin y montaje no se diferencian del valor de los bienes respectivos. En cambio, en la CIIU anterior conforme al ltimo prrafo de la Divisin 5 se consideraba actividad de construccin:

tanto la de las empresas que se dedican al montaje e instalacin de partes prefabricadas de elementos estructurales, fabricadas por terceros como la de las fbricas de dichas partes, en cuanto tienen departamentos que se especializan en estos trabajos de montaje e instalacin. Vale decir, en el caso de los fabricantes se consideraban como actividad de construccin los trabajos de instalacin y montaje, lo cual supona diferenciar, en estos contratos con fabricantes, el monto correspondiente al valor de los bienes y el monto correspondiente a su instalacin y montaje. (3) ___________________ 1. un contrato que no es de construccin ni est gravado como servicio, vase la 1 Disp. Final, inc. g) del D.S. 064-2000-EF 2. al art. 4 del D.Leg. en la construccin el impuesto se devenga con la emisin del comprobante de pago o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero; mientras que en la venta de bienes muebles, se devenga con la emisin de la factura o con la entrega del bien, lo que ocurra primero. 3. lo que se considera "elementos estructurales", vase la RTF 19975 que se cita en la seccin 3/1 del Anexo B. Adems, tngase presente que la actividad de construccin est sujeta a la contribucin al SENCICO, y es pertinente ac la RTF 19977. En el caso resuelto por esta RTF se trataba de una empresa que "se dedica a la fabricacin e instalacin de tanques de acero inoxidable para fabricas de cerveza, tanques aislados para almacenamiento de leche, y adems instala y monta bienes proporcionados por sus clientes". El tribunal determin que slo proceda acotar la contribucin al SENCICO sobre tos ingresos por concepto de la instalacin y montaje de bienes proporcionados por los clientes. No se sujet al SENCICO los ingresos correspondientes a la fabricacin e instalacin de los tanques mencionados en el supuesto, se entiende, que stos no son elementos estructurales. 1/7 TRANSFERENCIA DE CREDITOS - INGRESOS DEL ADQUIRENTE O FACTOR El art. 75 del D.Leg. contiene las siguientes normas sobre esta materia: (1) Factoring: Se seala que "en el factoring el factor adquiere crditos del cliente, asumiendo el riesgo crediticio del deudor de dichos crditos; prestando, en algunos casos, servicios adicionales a cambio de una retribucin, los cuales se encuentran gravados con el Impuesto". (2) Transferencia sin asuncin del riesgo crediticio: El segundo prrafo del art. 75 dispone lo siguiente: "Cuando con ocasin de la transferencia de crditos, no se transfiera el riesgo crediticio del deudor de dichos crditos, se considera que el adquirente presta un servicio gravado con el Impuesto. El servicio de crdito se configura a partir del momento en que se produzca la devolucin del crdito al transferente o ste recomprara el mismo al adquirente. En estos casos, la base imponible es la diferencia entre el valor de transferencia del crdito y su valor nominal". Normas comunes: Los prrafos tercero y cuarto del art. 75 disponen lo siguiente: "En todos los casos, son ingresos del adquirente o del factor gravados con el Impuesto, los intereses devengados a partir de la transferencia del crdito que no hubieran sido facturados e incluidos previamente en dicha transferencia. Tratndose de los servicios adicionales, la base imponible est constituida por el total de la retribucin por dichos servicios; salvo que el factor o adquirente no pueda discriminar la parte correspondiente a la retribucin por la prestacin de los mismos, en cuyo caso la base imponible ser el monto total de la diferencia entre el valor de transferencia del crdito y su valor nominal". Vase tambin el art. 5, numeral 16 del Rgto. ________________ 1. La transferencia de crditos como operacin inafecta para la empresa transferente se trata en la seccin 1/2.3a 2. Vase adems la 5 Disp. Final del D.Leg. 821 y la 1 Disp. Final, inc. e), del D.S. 064-2000-EF. 2/1 CONTRIBUYENTES Primer prrafo del art. 9 del D.Leg. (1) dispone lo siguiente: Son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de inversin que desarrollen actividad empresarial que:

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a.Efecten ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin; b.Presten en el pas servicios afectos; c.Utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados; d.Ejecuten contratos de construccin afectos; e.Importen bienes afectos. Vase la seccin 1/2.1 - Ventas afectas, sobre los alcances del inc. a) y lo dispuesto en el segundo prrafo del art. 9. Vase el Rgto. art. 4, numerales 6 y 7, sobre los fideicomisos de titulacin y las sociedades irregulares (2), y el art. 5, numeral 16, sobre la transferencia de crditos. Sobre la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, vase la seccin 1/5. Sociedades de hecho y contratos de colaboracin empresarial Art. 9, D.Leg., tercer prrafo: "Tambin son contribuyentes del Impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que seale el Reglamento". (3) Mientras no se dicten estas normas, son aplicables las del art. 65 de la Ley de Impuesto a la Renta. (4) Vase el numeral 3 del art. 4 del Rgto. sobre el concepto de "Contratos de Colaboracin Empresarial". Precisa que estn excluidas "la asociacin en participacin y similares".(5), Vase tamben el art. 438 de la Ley General de Sociedades (N 26887) referente a los "contratos asociativos". En la seccin 8/4 se hace referencia a las normas del impuesto que ataen especialmente a estos contratos Comisionistas y consignatarios En el art. 2, numeral 3, inc.b) del Rgto. se precisa que se considera venta toda trasferencia de bienes efectuada "por los comisionistas y otros que las realicen por cuenta de terceros". Al respecto, en el art. 4, numeral 2 del Rgto., se dispone que en este caso "es sujeto del impuesto la persona por cuya cuenta se realiza la venta. Tratndose de entrega de bienes en consignacin y otras formas similares en las que la venta se realice por cuenta propia, son sujetos del impuesto tanto en que entrega el bien como el consignatario, de conformidad con el segundo prrafo del literal a) del numeral 2 del artculo 3". (6) Respecto a estas normas se pueden distinguir claramente dos situaciones: La del comerciante que tiene mercadera de tercero para venderla por cuenta de este ultimo: Se trata ac del comisionista, regido por los arts. 237 y siguientes del Cdigo de Comercio. En est caso hay una sola venta, y es sujeto del impuesto el comitente. El comisionista es contribuyente respecto a su comisin y responsable por el umpuesto a cargo del comitente vase la seccin siguiente. La del comerciante que tiene mercaderiaconsignada de tercero para venderla por cuente propia: En esta situacion el consignatario no compra la mercaderia mientras no la venda. Al producirse la venta por el consignatario, se considera efectuada silultneamente la venta a ste, y son sujetos del impuesto tanto el tercero que entreg el bien como el consignatario. ____________________ 1. Con los modificaciones de la Ley 27039 y el D.Leg. 950. 2. El segundo prrafo del numeral 7 dispone que "existe continuidad" entre la sociedad irregular y la regularizada. Vale decir, el contribuyente sigue siendo el mismo para todos los efectos del impuesto. 3. Con la modificcacn de la ley. 4. Este artculo dispone lo siguiente: "Las sociedades irregulares previstas en el art. 423 de la Ley General de Sociedades; comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial, perceptores de rentas de la tercera categora, debern llevar contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes. Sin embargo, tratndose de contratos en los que por modalidad de la operacin no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos

casos, solicitar autorizacin de la SUNAT, quien la aprobar o denegar en un plazo no mayor a 15 das. De no mediar resolucin expresa al cabo de dicho plazo, se dar por aprobada la solicitud. Tratndose de contratos con vencimiento a plazos menores de un ao, cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la SUNAT dentro de los cinco (5) das siguientes a la fecha de celebracin del contrato". 5. Sobre el ocncepto de stas, y su rgimen contable, vase en la seccin 8/3.1 de nuestra publicacin "Manual del Impuesto a la Renta". 6. Vase en el numeral 1 del art. 10 del Rgto. bajo el rubro "III. Medios de Control" las normas sobre el control que deben cumplir los sujetos que realizan operaciones de consignacion 2/2.1 EN GENERAL Conforme al art. 10 del D.Leg. son sujetos del impuesto en calidad de responsables solidarios: Las personas designadas como agentes de retencin o percepcin vase la seccin 2/2.2. El comprador de los bienes, cuando el vendedor no tenga domicilio en el pas (inc. a). Los comisionistas, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten bienes por cuenta de terceros, siempre que estn obligados a llevar contabilidad completa segn las normas vigentes (inc. b). Respecto a los comisionistas, vase el comentario en la seccin anterior. Se entiende que el comisionista es responsable solidario por el impuesto correspondiente al comitente. En el caso de coaseguros, la empresa que las otras coaseguradoras designen, determinar y pagar el Impuesto correspondiente a stas ltimas (inc. d). El fiduciario, en el caso del fideicomiso de titulacin (inc. e) 2/2.2 AGENTES DE RETENCIN O PERCEPCIN En el primer prrafo del inc. c) (1) del art. 10 del D.Leg. se hace referencia a estos agentes como sigue: "Las personas naturales, las sociedades u otras personas jurdicas, instituciones y entidades pblicas o privadas que sean designadas: 1. Por Ley, Decreto Supremo o por Resolucin de Superintendencia como agentes de retencin o percepcin del Impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artculo 10 del Cdigo Tributario. 2. Por Decreto Supremo o por Resolucin de Superintendencia como agentes de percepcin del Impuesto que causarn los importadores y/o adquirentes de bienes, quienes encarguen la construccin o los usuarios de servicios en las operaciones posteriores". Y a continuacin el mismo inc. c) establece: "De acuerdo a lo indicado en los numerales anteriores, los contribuyentes quedan obligados a aceptar las retenciones o percepciones correspondientes. (3) Las retenciones o percepciones se efectuarn en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que establezca la SUNAT quien podr determinar la obligacin de llevar los registros que sean necesarios". Al amparo de esta facultad, se han establecido los siguientes rgimenes: El Rgimen de Retencin del IGV aplicable a los Proveedores, normado por la Resolucin 37-2002/SUNAT. Vease al respecto la sec. 6.5/1 Las normas del art. 4 del Rgto. de Comprobantes de Pago que designan como agentes de retencin a los sujetos autorizados a emitir liquidaciones de compra en la adquisicin de bienes afectos (nm. 4.4) (2), y a los Martilleros Pblicos y las entidades que emitan Plizas de Adjudicacin al intervenir en el remate o venta forzada de bienes (nm. 6.1g). Rgimen de pago adelantado del IGV aplicable en operaciones posteriores, mediante percepcin por la SUNAT en la importacin o por el proveedor (Ley 28053): Bajo la misma, se ha establecido : los siguientes regmenes, que se tratan en las secciones 6.5/2 y 6.5/3 El Rgimen de Percepciones del IGV aplicable a las ventas internas, normado por Res. 582006/SUNAT. El Rgimen de Percepcin del IGV aplicable a la importacin de bienes, normado por la Res. 203-2003/SUNAT.

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Bajo una norma similar del inc. c) del art. 10 de la Ley del IGV (antes de su modificacin por la Ley 28053), se dict la Res. 128-2002/SUNAT (pub. 17-9-02), modificada por la Res. 622005/SUNAT (pub. 13-3-05), para los sujetos que actan en la comercializacin de combustibles lquidos derivados del petrleo. Bienes negociados en las Bolsas de Productos: Sobre los casos en que el vendedor sea un no domiciliado o una persona natural que carezca de RUC, vase el numeral 5 del art. 4 del Rgto. ____________________ 1. Con la modificacin de la Ley 28053 (pub. 08-08-03). Respecto a lo dispuesto en el numeral 2 de este inciso vase adems el rgimen de pago adelantado establecido por la misma Ley 28053. 2. Sobre las liquidaciones de compra vase tambin la seccin 5/3.4. 3. La falta de la legalizacin oportuna del Registro de Compras no ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de aplicar las retenciones y las percepciones efectuadas por sus proveedores o clientes, contra el IGV correspondiente - Informe 270-2006-SUNAT. 3/1 TASA La tasa conjunta del impuesto es de 19% (1) incluyendo el 2% del impuesto de Promocin Municipal. Esta tasa se aplica cualesquiera sean la operacin gravada y el sujeto del impuesto, excepto para los del Rgimen Unico Simplificado (Anexo D). 1. Tasa del IGV a que se refiere el art. 17 del D.Leg. ha sido elevada a 17%, con vigencia desde el 1-8-03 - Ley 28033. La vigencia de la misma ha sido prorrogada hasta el 3112-09 - Ley 29291, art. 6. El Impuesto de Promocin Municipal grava las operaciones afectas al rgimen del IGV y se rige por sus mismas normas - D Leg. 776, art. 76. 3/2.1 EN GENERAL Estn exoneradas las operaciones de venta en el pas y de importacin consideradas en el Apndice l y los servicios sealados en el Apndice II - D.Leg., art. 5 (1) Vanse adems las exoneraciones recogidas en el art. 2 del D.Leg. A ttulo de "inafectaciones". (2) (3) (4) Vase ms abajo respecto a stas. Donaciones al Sector Pblico en apoyo de las acciones por el Fenmeno del Nio: Al amparo del inc. k) del art. 2 del D.Leg. se han dictado medidas especiales por el D.S. 28-98-EF de 24-398. Regalas por derechos de autor: La Ley 29165 exonera del IR "las regalas que, por derechos de autor, perciban los autores y traductores nacionales y extranjeros, por concepto de libros editados e impresos en el territorio nacional por un plazo de seis aos, de conformidad con el inciso c) del artculo 2 del D.Leg. 977. Esta exoneracin regir a partir del 1 de enero del ao 2008". Vanse adems las exoneraciones que se tratan en el Cap. 8 - Regmenes Especiales Renuncia a las exoneraciones del Apndice I: El art. 7 del D.Leg. (modificado por la Ley 26425) establece que los contribuyentes que realicen las operaciones comprendidas en el Apndice I pueden solicitar la renuncia a la exoneracin, optando por pagar el impuesto, "de acuerdo a lo que establezca el Reglamento". Vase al respecto lo dispuesto en el Resolucin 1032000/SUNAT. La Directiva 8-98/SUNAT de 4-3-98 seala que esta renuncia "alcanza a los bienes que se incluyan en el Apndice I de dicho Decreto, con posterioridad a la fecha en que se haga efectiva la renuncia", no siendo necesario que el sujeto presente una nueva comunicacin de renuncia a la exoneracin por los referidos bienes. Sobre las inafectaciones del art. 2 Por D.S. 099-96-EF y D.S. 096-2007-EF se ha reglamentado la inafectacin de las donaciones dispuestas en el numeral 3 del inc. e) y en el inc. k) de este artculo. Respecto a la inafectacin dispuesta en el inc. g), vase el D.S. 046-97-EF. Sobre las entidades religiosas a que se refiere el numeral 1, vase el Rgto., art. 2, numeral 11.4, y el art. 5 numeral 14. La inafectacin de los servicios prestados por las Universidades (inc. g) del art. 2) alcanza a las actividades dirigidas a personas que no tienen la condicin de estudiantes universitarios RTF 3382-3-2003. (En el mismo sentido se ha dictado el D.S. 081-2003-EF). La

misma inafectacin resulta aplicable a las academias de preparacin para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formacin de nivel superior - Informe 119-2003-SUNAT. La transferencia de bienes a ttulo gratuito entre empresas estatales est comprendida en la inafectacin del segundo prrafo del inc. k) del art. 2 - Informe 110-2007-SUNAT. __________________ 1. No se distingue entre los servicios prestados en el exterior y en el pas. Vase tambin el segundo prrafo del art. 5 sobre los contribuyentes que realizan exclusivamente estas operaciones exoneradas o las inafectas (conforme el art. 2), respecto a sus ventas de bienes adquiridos o producidos para ser utilizados en dichas operaciones. 2. A fin de darles el carcter de permanentes, esto es, no sujetas al plazo supletorio que seala la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. La RTF 657-5-97 (Apndice) consider como una exoneracin la inafectacin de las ventas de oro, a los fines de la exoneracin que haba para los servicios de produccin de bienes exentos. 3. El recargo por servicio de los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas "no forma parte de la base imponible" del IGV - D.L. 25988, 5 Disp. Complementaria. 4. Respecto a la venta de bienes ingresados mediante admisin e importacin temporal, vase el numeral 9 del art. 2 del Rgto. 3/2.2 OTRAS EXONERACIONES El art. 73, inc. a), del D.Leg. tambin prev las siguientes exoneraciones: La establecida en el art. 71 de la Ley 23407 a favor de las empresas industriales ubicadas en Zonas de Frontera(1)(2)(3) - primer prrafo. La relativa a las entidades financieras que se encuentran en liquidacin (art. 114 de la Ley 26702) primer prrafo. El D.Leg. 783 de 30-12-93 establece el derecho a la devolucin del IGV pagado en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiacin de donaciones del exterior y de la cooperacin tcnica internacional no reembolsable, as como del IGV pagado por misiones diplomticas y organismos internacionales(4) vase al respecto los DD.SS. 36 y 37-94-EF . Por Ley 26632 de 13-6-96 se ha ampliado el beneficio establecido en el D.Leg. 783 (para las misiones diplomticas y organismos internacionales) al IGV pagado por concepto de "adquisicin de combustibles para equipos cedidos en uso al Gobierno Central", contratos de construccin, primera venta de inmuebles, y servicios de seguridad y de vigilancia. Estos ltimos quedan limitados a los locales que sirvan de sede oficial y a los Jefes de Misin. Se dispone que para efecto de este beneficio es de aplicacin el D.S. 37-94-EF. El D.S. 172-97-EF de 16-12-97 contiene algunas precisiones para la aplicacin de esta Ley 26632. Otras exoneraciones (vase adems el Cap. 8): Ley Orgnica de Hidrocarburos (N 26221), art. 56; D.S. 138-94-EF, D.S. 032-95-EF, D.S. 147-2002-EF Y D.S. 061-2004-EF. Plantas de procesamiento de gas natural, Ley 28176. Ley Orgnica de Recursos Geotrmicos (N 26848), art. 38. Bolsa de Productos: en el art. 21 de la Ley 26361 se dispone que "la obligacin tributaria se origina nicamente en la transaccin en que se entrega fsicamente el producto". Esta disposicin est referida al IGV - D.Leg. 821, 4 Disp. Complem. La Ley 26564 de 21-12-95 establece que los "productores agrarios" cuyas ventas anuales no superen las 50 UIT estn exonerados del IGV e IPM por el ejercicio 1996 (exoneracin extendida hasta el ejercicio 2002 por la Ley 27445, excluidos los productores de arroz, y hasta el 31-12-03 por la Ley 27956). Por D.S. 57-97-EF se ha precisado que para efecto de esta exoneracin son de aplicacin las normas reglamentarias del D.S. 90-95-EF. En ste se define "productor agrario" como "el agricultor que se dedica al cultivo de productos agrcolas". El D.S. 008-99-AG, 1 Disp. Final, precisa que los productores agrarios comprendidos en la Ley 26564 mantendrn su condicin de tales si tambin realizan los procesos primarios enumerados en el art. 1 de dicho D.S., con excepcin de lo previsto en el numeral 5 del mismo (El D.S. 008-99-AG se reproduce en nuestra publicacin "Impuesto a la Renta, p. 591"). Inversin privada en obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos: D.S. 132-97EF de 24-10-97. Adjudicacin de bienes a los acreedores - Ley General del Sistema Concursal (N 27809) 9 Disp. Complementaria.

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Ley de Democratizacin del Libro (N 28086); Rgto. D.S. 008-2004-ED (pub. 19-5-04). Ley de Incentivos Migratorios (N 28182). Ley de Reactivacin y Promocin de la Marina Mercante Nacional (Ley N 28583): Su art. 8, num. 8.7 exonera del IGV e ISC la venta de combustibles, lubricantes y carburantes a naves de bandera nacional para el transporte acutico en trfico nacional o cabotaje, por un perodo de 10 aos. ___________ 1. Esta exoneracin rigi hasta el 31-12-2000 (Ley 27216) y slo era aplicable a "la venta que dichas empresas efecten en la Zona de Frontera para su consumo en la misma" Ley 27062 (pub. 10-2-99). El D.S. 019-99-EF determin el mbito de la zona de frontera, para efecto de la aplicacin de la Ley 23407. 2. Esta exoneracin tambin rigi hasta el 31-12-98 a favor de las empresas industriales ubicadas en Zona de Selva (Ley 26908). Actualmente estas empresas gozan nicamente de los beneficios establecidos para la Regin de la Selva y la Amazona vanse las secciones 8/1.1 y 8/1.3. 3. La Ley 27037 (pub. 30-12-98) ha derogado el impuesto de Promocin Municipal con la tasa de 18% que fuera creado por D.L. 25980. El Tribunal Constitucional mediante sentencias de 22-10-96, (El Peruano, 8-1-97) y de 14-7-97 (El Peruano, 18-12-97), declar fundadas Acciones de Amparo interpuestas contra la aplicacin del IPM con la tasa de 18%, por considerar que la elevacin de la tasa del impuesto a ese monto violaba el principio constitucional de uniformidad, en cuando esa elevacin slo afecta a las empresas industriales de Zona de Frontera y Selva. 4. Se establece la devolucin del IGV para estos ltimos en razn de que las exoneraciones concedidas a los diplomticos por la Convencin de Viena no operan directamente en sus compras de bienes o de servicios en el pas - vase la seccin 3/2.4. El D. Leg. 783 tambin exonera las importaciones que realicen las misiones diplomticas, establecimientos consulares y organismos internacionales, as como las que realicen los miembros, "siempre que se importe liberada del pago de los Derechos Arancelarios, de acuerdo a las normas vigentes". Vale decir, conforme al Reglamento sobre Inmunidades y Privilegios Diplomticos. El D.Leg. 783 tiene vigencia hasta el 31-12-2006 Ley 28148. La importacin de vehculos por las misiones diplomticas est regida por la Ley 26983 de 2410-98. 3/2.3 REQUISITO DE EXONERACIN EXPRESA Segn el art.8 del D.Leg. "Las exoneraciones genricas otorgadas o que se otorguen no incluyen este impuesto. La exoneracin del Impuesto General a las Ventas deber ser expresa e incorporarse en los Apndices I y II". /2.4 SUJETOS CON INMUNIDAD TRIBUTARIA Respeto a la "inafectacin" dispuesta por el art. 19 de la Constitucin para las universidades y dems centros educativos, tngase presente que segn lo dispuesto por el inc. g) del art. 2 del D. Leg. dicha inafectacin queda limitada a la relacin de bienes y servicios aprobada por el D.S. 046-97-EF. Vase la Directiva 6-95/SUNAT sobre la aplicacin del IGV a las universidades y centros educativos en relacin con lo dispuesto en el art. 19 de la Constitucin. En la misma se seala que estas entidades cuando actan como consumidores finales deben aceptar la carga econmica del IGV que les traslada el vendedor o quien presta el servicio. (1) Tambin respecto de las exoneraciones concedidas a los diplomticos por la convencin de Viena (aprobada por el D.L. 17243), en el Oficio 221-92-SUNAT se expresa la opinin que ellas no alcanzan al impuesto que afecta a aqullos en sus compras de bienes o servicios en el pas. Seala que "el artculo 35 del D.S. N 7-82-RE, Reglamento sobre Inmunidades y Privilegios Diplomticos, establece la improcedencia de la exoneracin de tributos cuando stos constituyen una carga indirecta de la ndole de los que normalmente se incluyen en el precio de bienes muebles, de consumo o servicios". Y expresa tambin que "si bien la naturaleza del IGV hace posible su traslado al comprador, usuario o a quien encarga la construccin, ello no convierte a quien soporta el traslado en sujeto pasivo del impuesto".

Este criterio ha sido ratificado por la RTF 537-4 de 29-11-95 en la que se expresa que "cuando las entidades diplomticas no forman parte de la relacin jurdica tributaria, al no haber sido sealadas por ley como sujetos del impuesto, la exoneracin que se menciona en los dispositivos a que hace referencia la recurrente, no es aplicable" (en el mismo sentido, las RTF 520-4-97 y 361-5-98). Vase el rgimen de devolucin del IGV establecido en el D.S. 37-94-EF ____________________ 1. En el mismo sentido se pronunci la R.D. 231-82-EFC/74 de 19-5-82 respecto de las sociedades de beneficencia pblica. 4/1 DEVENGO DEL IMPUESTO 4/1.1 NORMAS GENERALES Y ALGUNAS NORMAS ESPECIALES D.Leg. art.4, incs. a), b), c) d), e) y f):(1) "La obligacin tributaria se origina: a) En la venta de bienes, en la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.(2) Tratndose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato; b) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. c) En la prestacin de servicios, en la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. (3) En los casos de servicios de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha del vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero. d) En la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anota el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero. e) En los contratos de construccin, en la fecha de emisin del comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero.(4) f) En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total".(5) Vase el art. 3 del Rgto. que precisa lo que se entiende por "fecha de entrega de un bien", "fecha de retiro de un bien" y "fecha en que se percibe un ingreso". En el ltimo prrafo del numeral 3 del art. 3 se dispone: "En todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el impuesto" - Vase el comentario al final de esta seccin. Respecto a "la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento", por D.S. 130-2005-EF, se ha introducido en el art. 3 la siguiente precisin: "d) Fecha en que se emita el comprobante de pago: la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, ste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero".(6) Sobre la oportunidad en que debe emitirse el comprobante de pago, vase lo normado en el art. 5 de la Resolucin 7-99/SUNAT. El numeral 2 del art. 3 del Rgto. hace referencia a los bienes entregados a comisionistas y consignatarios. Vase el art. 5, numeral 11, del Rgto. respecto a los cargos adicionales al valor del bien o servicio que no son determinables a la fecha del devengo del impuesto. Servicios: El numeral 3 del art. 3 del Rgto., que regula el "Nacimiento de la obligacin en caso de pagos parciales" establece que "En los casos de prestacin o utilizacin de servicios, la obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe".(7) Ello no obstante, la obligacin tributaria nace con la emisin de la factura, si sta ocurre primero, segn la norma del inc. c) del art.4 del D.Leg. Obviamente, se puede emitir facturas parciales por cada pago parcial. Vase el Manual en Lnea - Apndice de Jurisprudencia - 4/1.1 La no emisin de la factura por servicios no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, e Ingresos cobrados no facturados. Sobre los "intereses devengados" en ventas a plazos: Vase en la sec. 4/2.1 el rubro "Intereses Compensatorios".

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Pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien: El art. 3, numeral 3, primer prrafo, del Rgto. dispone que "En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria por el monto percibido..." Vase ms abajo lo pertinente a estos pagos cuando se reciben a ttulo de arras confirmatorias. Los "pagos recibidos anticipadamente" de que habla el Rgto. son los "pagos parciales" a que se refiere el art. 5 num. 4 del Rgto. de Comprobantes de Pago, a cuya percepcin surge la obligacin de emitir el respectivo comprobante. En casos en que se ha discutido si esa obligacin habla surgido o no, el Tribunal Fiscal ha establecido que no existe la obligacin cuando se trata de sumas recibidas por separacin de mercaderas (RTF 2286-4-96 de 14-1096) u opciones de compra (RTF 2232-4-96 de 9-10-96). De lo cual se infiere que esos actos no configuran una venta. Ntese que la situacin de las indicadas sumas no vara aunque se reciban con carcter de arras de retractacin. Vase ms abajo lo indicado sobre tales arras. 1. Tratndose de importaciones, vase el Captulo 11. 2. Esta regla concuerda con la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18, sobre el reconocimiento de ingresos conforme a le devengado 3. Vase adems lo indicado en la pgina siguiente bajo el epgrafe "Servicios". 4. El Rgto. (Art. 3, numeral 4) expresa esta norma como sigue: "en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en el fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica por avance de obra o los saldos, respectivos, inclusive cuando se les denomine arras". Vase el comentario sobre stas al final de esta seccin. 5. El Rgto. (art. 3, numeral 3) expresa: "en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine arras de retractacin, siempre que stas superen el 15% del valor total del inmueble". Sobre estas arras, vase el comentario al final de esta seccin. 6. La facultad del reglamentador de sealar el momento en que debe considerarse emitido el comprobante no puede ser ejercitada de modo tal que dicho momento resulte siendo aquel en que el comprobante no lleg a emitirse, a pesar de que debi serlo. As formulada la norma reglamentaria desvirta, y hasta contrara el sentido de la norma legal. 7. Y agrega el mismo numeral: "En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta, arras o similares". 4/1.2 ANTICIPOS POR LA VENTA DE BIENES FUTUROS La RTF 640-5-2001 se pronunci sobre el caso de un contrato de habilitacin de una empresa minera, descrito como "un contrato de venta exclusiva de minerales bajo la modalidad de suministro con la obligacin de parte de la empresa habilitadora de realizar ciertas "prestaciones econmicas" a favor de la recurrente", y se seala al respecto "Que aun cuando en la fecha de suscripcin del contrato el bien objeto del mismo no existe, el mismo s se encuentra determinado por lo que dicho contrato tiene la naturaleza de una compraventa de bien futuro". A continuacin se cita el art. 3, numeral 3, primer prrafo, del Rgto. arriba tratado y se seala: "Que debe tenerse presente sin embargo que en el presente caso, se est ante un contrato de compraventa de bien futuro respecto del cual el artculo 1534 del Cdigo Civil seala que "En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia". Luego de citar las disposiciones de la Ley del IGV y de su Rgto. sobre el concepto de venta, se concluye como sigue: "Que de lo dicho se desprende que para que nazca la obligacin de pago del impuesto en discusin es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso los minerales extrados por la recurrente y entregados a la empresa habilitadora, momento en el cual opera la transferencia del bien". En el mismo sentido se ha pronunciado la RTF 69-2-2001 en un caso de habilitacin de siembra a agricultores a los que se compraba toda su cosecha de flores de marigol. Sobre la venta de inmueble futuros, vase lo resuelto por la RTF 256-3-99 y el comentario sobre la misma. 4/1.3 PERCEPCIN DEL INGRESO

Cuando el pago se hubiera efectuado mediante cheque, el impuesto se devenga con su entrega, por constituir una puesta a disposicin de la contraprestacin pactada. Obviamente, los cheques diferidos tienen este efecto recin cuando se produce su vencimiento. Cabra considerar que se ha hecho "efectivo" un documento de crdito (ej. letra de cambio) con su simple descuento o endoso en propiedad? No, pues en estos casos el endosante responde del pago del documento. El impuesto se devengar a cargo del girador al vencimiento del documento, aunque en esa ocasin no se produzca el pago. S puede considerarse devengado el impuesto en la fecha de endoso en propiedad del documento, si tiene lugar ste con inclusin de la clusula de liberacin de responsabilidad del endosante. Sobre el concepto de lo percibido, vase tambin la seccin 5/4 del "Manual del Impuesto a la Renta". 4/1.4 ARRAS CONFIRMATORIAS Y DE RETRACTACIN El Reglamento considera gravadas las arras confirmatorias en la venta de bienes muebles, prestacin o utilizacin de servicios, primera venta de inmuebles y contratos de construccin (art. 3, nums. 3 y 4). Asimismo seala que estn gravadas las arras de retractacin en la venta de bienes muebles, la primera venta de inmuebles y los contratos de construccin, cuando su monto supere el 15% del valor total del bien o el valor total de la construccin (art. 3, nums. 3 y 4)(1). Al aludir a los servicios de establecimientos de hospedaje seala que el impuesto se devenga inclusive con la entrega de "arras" (art. 3, num. 3), sin especificar su tipo, por lo que se entiende que estn comprendidas las de retractacin. Estas normas encuentran complemento en la regla de los numerales 3 y 4 del art. 7 del mismo Reglamento, segn la cual cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo y se proceda a la restitucin de las arras, corresponder efectuar el ajuste del impuesto bruto y del crdito fiscal por el impuesto que incidi en las arras.(2) Al contemplarse que la entrega de arras confirmatorias causan el devengo del impuesto, y que su devolucin motiva el ajuste del mismo, el Reglamento atiende a la doble funcin que el Cdigo Civil (arts.1477 y 1478) reconoce a aqullas: de un lado, la de prueba de celebracin del contrato (venta, locacin de servicios, construccin) y, por ende, de ejecucin adelantada de la prestacin (por el comprador, usuario o dueo de la obra), lo que justifica el devengo del impuesto; y de otro, la de indemnizacin por incumplimiento del contrato (por el vendedor, locador o constructor, quien devuelve las arras dobladas en este caso). Pero tal tratamiento slo encuentra justificacin en caso que la cosa entregada en arras sea de la misma especie que el bien que el comprador, comitente o dueo de la obra, debe entregar en pago del precio, servicio u obra (ej.: suma de dinero entregada en arras). Si se tratara de un bien de especie distinta, el vendedor, locador o constructor en caso de cumplir la prestacin a su cargo (entrega del bien, prestacin del servicio, ejecucin de la construccin) no podra imputar las arras a la cancelacin de su crdito y, por consiguiente, aqullas no podran ser vistas de antemano como un pago adelantado. Consideramos pues que cuando el bien entregado en arras es de especie tal que no puede ser imputado a la cancelacin del bien, del servicio o de la construccin no pueden gravarse las arras confirmatorias. En cuanto a las arras de retractacin debe sostenerse que no procede su imposicin si realmente tienen ese carcter. Segn el art. 1480 del Cdigo Civil la entrega de arras de retractacin slo es vlida en los contratos preparatorios. Entonces, si slo se ha contratado el compromiso de celebrar una compra-venta, locacin de servicios o contrato de obra, o una mera opcin de venta, no existe todava el contrato definitivo entre las partes. Por ende, la entrega de arras de retractacin no puede tener en modo alguno el carcter de adelanto de ejecucin de ese contrato. Ms aun, atribuirle ese carcter para fines del impuesto es desnaturalizar su funcin pues las arras de retractacin se pactan al solo fin de estar en condiciones de desistirse de celebrar el contrato definitivo. El Reglamento, al sealar que las arras de retraccin estn gravadas en los supuestos que seala, viola la ley, pues sta no grava la mera celebracin de contratos preparatorios, sea o no que conlleven la entrega de dichas arras. Confirma este criterio la RTF 644-3-2001 en la que se expresa: "Que la entrega de arras de retraccin, no determina per se el nacimiento de la obligacin tributaria, al no referirse a un supuesto de afectacin sino a un acuerdo previo a la ejecucin del contrato definitivo, en este caso, el contrato de compra-venta;"

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La RTF 454-2-98 de 22-5-98 consider que no evidenciaba la celebracin de un contrato de arras de retractacin el documento en que no constaban "las contingencias por la no entrega del bien o si ste tuviera un peso menor o mayor al cancelado, el derecho de cualesquiera de las partes de desistirse de la operacin de la compra venta y las penalidades correspondientes". ____________ 1. Numerales modificados por el D.S. 064-2000-EF de 28-6-2000. En el primer prrafo del numeral 3 se precisa que en caso de superar dicho porcentaje "se producir el nacimiento de la obligacin tributaria por el importe total entregado". 2. Las arras confirmatorias se entregan en prueba de la celebracin del contrato definitivo. Por ende, mal hace el Reglamento al aludir al supuesto de restitucin de dichas arras por falta de celebracin del contrato, ya que es una hiptesis de imposible presentacin. 4/2.1 Valor de venta e ingresos por servicio y construccin de inmuebles A) NORMAS GENERALES Y ALGUNOS ASPECTOS ESPECIALES D.Leg., art. 13, incs. a), b), c), y d): "La base imponible est constituida por: a) El valor de venta, en las ventas de bienes; b) El total de la retribucin, en la prestacin de los servicios; c) El valor de construccin, en los contratos de construccin; d) El ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con exclusin del correspondiente al valor del terreno". Art. 14, prrafos primero, tercero y cuarto: "Entindase por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien inmueble, segn el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin. Se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiacin de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio. ............................... Tambin forman parte de la base imponible, el Impuesto Selectivo al Consumo y otros tributos que afecten la produccin, venta o prestacin de servicios. En el servicio de alojamiento y expendio de comidas y bebidas no forma parte de la base imponible el recargo al consumo a que se re refiere la Quinta Disposicin Complementaria del Decreto Ley N 25988. No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios en su caso, los conceptos siguientes: a) El importe de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar la devolucin de los envases retornables de los bienes transferidos y a condicin de que se devuelvan. b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio, y siempre que no constituyan retiro de bienes.(1) c) La diferencia de cambio que se genere entre el nacimiento de la obligacin tributaria y el pago total o parcial del precio". En las pginas siguientes se encuentran las normas reglamentarias y comentarios referentes a las normas transcritas. Vase el numeral 8 del art. 5 respecto a los comerciantes minoristas que no superan mensualmente el "monto referencial" del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta. Envases, embalajes y depsitos de garanta Vase el cuarto prrafo inc. a), del art. 14 del D.Leg. que se transcribe en esta misma pgina y el art. 5, numeral 12, del Rgto. Fideicomiso de titulacin: Vase el Rgto. numeral 6 del art. 4, numerales 19 y 20 del art. 5 y numeral 14 del art. 6. Transferencia de crditos: Vase el numeral 16 del art. 5 del Rgto. ____________ 1. Vase el comentario en la seccin 9/1.

B) INTERESES COMPENSATORIOS El rgimen de los intereses compensatorios vara segn que su obligacin de pago sea accesoria o no de otra operacin. Cuando los intereses constituyen un cargo complementario de la operacin principal (venta, locacin de servicios, construccin), su importe integra el valor de aqulla, segn lo prev el art. 14 de la Ley. Resulta ser as un componente de la base imponible del impuesto que incide en la operacin principal. Por esa razn, si la operacin principal est inafecta o exonerada, la misma suerte corrern los intereses. Si los intereses son determinables a la fecha en que se devenga el impuesto por la operacin principal, ste se devengar tambin sobre el total de su importe en esa ocasin, pues "integran la base imponible del impuesto desde ese momento" (RTF 466-3-97 de 14-5-97 y 5905-1-2002 de 1110-02). Si fuesen determinables luego, recin entonces quedarn integrados los intereses a la base imponible del impuesto que grava la operacin principal, salvo que se paguen antes. As resulta de lo previsto en el art. 5, num. 11, del Reglamento (Apndice). Si bien el art. 14 de la Ley hace referencia a "los intereses devengados por el precio no pagado", es criterio jurisprudencial que no se requiere el devengo de los intereses para su inclusin como parte del valor de la operacin principal. Segn se expres en la RTF 2-5-2004 de 2-1-04 esa referencia debe entenderse a los intereses "que surgen como consecuencia de la estructura acordada por las partes para el pago del precio, es decir los llamados compensatorios que se originan en el financiamiento del precio (se utiliza el trmino "devengados" como sinnimo de "originados')". La representacin del precio o valor financiado mediante una o ms letras de cambio no hace perder a la financiacin su carcter accesorio respecto de la operacin principal. Cuando la obligacin de pagar los intereses se origina en una operacin de mutuo o crediticia que no es accesoria de una venta, etc., su importe total es la base imponible del impuesto que incide en esa operacin, gravada como prestacin de servicios (vase la sec. 1/2.2). En este caso el impuesto se devenga en la fecha en que se emite el comprobante o se perciben los intereses, lo que ocurra primero (vase la sec. 4/1). La operacin de financiacin no puede considerarse independiente de una operacin de venta (de servicios de otra ndole o construccin) si se ha realizado para hacer posible sta. As se pronunci la RTF 5905-1-2002 de 11-10-02 en un caso de venta de vehculos complementada con servicios de financiamiento. La recurrente arga que la venta se realizaba al contado y que el precio era pagado en parte mediante el mutuo que otorgaba en la misma fecha al comprador, a cuyo efecto ste suscriba un contrato de reconocimiento de deuda, por el que se obligaba a devolverle el monto financiado en cuotas ms intereses. Se expres en la resolucin que "en el supuesto de que existiera el servicio de mutuo, ste no resultara independiente de la operacin de venta, sino que se originara y se justificara en razn de esta ltima, pues de no existir la venta, no se dara el servicio de mutuo alegado por la recurrente". Tratndose de intereses provenientes de una prrroga del pago de las cuotas, su rgimen ser el mismo que haya correspondido a la financiacin original segn lo antes indicado. Lo mismo cabe afirmar respecto de los intereses correspondientes a la reaceptacin de letras de cambio. As como, en su caso, la emisin de la letra de cambio original no caus la desvinculacin de la financiacin con la operacin principal, tampoco la reaceptacin de la letra produce ese efecto. En contrario, la RTF 21267 de 29-4-88 expres que las ventas quedan canceladas con la suscripcin de las letras y que "los intereses y comisiones por la renovacin o prrroga de las letras de cambio son independientes del acto de venta de bienes". C) INTERESES MORATORIOS La RTF 214-5-2000 (pub. en El Peruano de 5-5-2000 como jurisprudencia de observancia obligatoria) se ha pronunciado en el sentido que los intereses moratorios no estn afectos al IGV. En esta resolucin se expresa que "est en la esencia de la venta o servicio gravado con el Impuesto General a las Ventas, el concepto de contraprestacin infirindose que, en el caso de los intereses devengados por el precio no pagado, implica una relacin causal entre la entrega de un bien o la prestacin de un servicio y su contraprestacin econmica en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de financiacin correspondientes a la operacin, lo que segn dicha relacin causal y conforme a su naturaleza jurdica de contraprestacin, no es posible de alcanzar a los intereses moratorios, de carcter jurdico indemnizatorio".

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Los intereses por renovacin de letras de cambio no tienen carcter de moratorios - RTF 96015-2004. D) GASTOS DE FINANCIACIN Constituyen suplemento del precio los gastos cargados al comprador con motivo de la venta, incluyendo el reembolso de gastos por comisin de descuentos de letras que cobre el Banco al vendedor y que se carga en documento aparte al comprador.(1) _____________ 1. Informe 045-77-EF/74-11 (Consulta de la Cmara de Comercio de Arequipa). E) REEMBOLSO DE GASTOS En el primer prrafo del art. 14 del D.Leg. se establece que "los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien presta el servicio". Tomando el caso ms frecuente del reembolso de gastos, el del transporte de mercancas contratado con terceros, esta norma obedece a la siguiente consideracin: si el flete es facturado a nombre del vendedor, corresponde a