LA PLATA, 21 de julio de 2015.---------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0116751 del año 2009,

caratulado “ANSAL REFRIGERACION S.A.”-----------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con los

recursos de apelación interpuestos por el señor Amadeo Derito, por derecho

propio y en carácter de Presidente de Ansal Refrigeración SA, y el señor

Alejandro Derito, ambos con el patrocinio letrado de la Dra. Carolina Jimena

Reale -Fojas 3038/3054-, y por ésta última en calidad de gestora de negocio

del señor Roberto Derito y en representación de las señoras Mercedes Haydee

García, Marcela Vivian Derito y Gabriela Ashby (fojas 3170/3187), contra la

Disposición Delegada SEFSC N° 4687 de fecha 16 de diciembre de 2013,

dictada por la Jefa del Departamento de Relatoría Área Metropolitana I de la

Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, agregada a fojas

3013/3029.------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que la Resolución supra señalada determina las obligaciones fiscales

del contribuyente de referencia en concepto del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos correspondiente a los períodos 2007 (enero a diciembre) y 2008 (enero

a diciembre), por el ejercicio de la actividad : “Venta al por mayor de máquinas,

equipos e implementos de uso especial ncp” (Código NAIIB 515190). -------------

--------Que, a su vez, establece que las diferencias adeudadas por el

contribuyente de marras, por haber tributado en defecto el mencionado

Impuesto, asciende a la suma de Pesos ciento siete mil setecientos cincuenta y

nueve con diez centavos ($ 107.759,10). Asimismo, aplica una multa por

omisión equivalente al diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por

haberse constatado la infracción prevista en el artículo 61 1er párrafo del

Código Fiscal (t.o. 2004) y una multa de 1/3 del mínimo legal respecto de la

diferencias adeudadas y regularizadas en el Plan de Regularización de Deudas

reglamentado mediante resolución Normativa N° 41/11; y por último, establece

la responsabilidad solidaria con el contribuyente de autos de los Señores

Amadeo Derito, Alejandro Derito, Roberto Derito, Mercedes Haydee García,

Marcela Vivian Derito y Gabriela Ashby por el pago de los gravámenes,

intereses y multa aplicada.----------------------------------------------------------------------

--------Que a fojas 3249 se elevan las actuaciones a esta instancia de

conformidad a las previsiones del artículo 121 del Código Fiscal (t.o. 2011).------

--------Que a fojas 3251 se deja constancia que la presente causa fue

adjudicada a la Vocalía de la 8º Nominación a cargo de la Dra. Dora Mónica

Navarro, conociendo la Sala III, se da impulso a las actuaciones y se intima a

los apelantes, para que cumplan con el pago de la contribución, y a la

profesional interviniente, a fin de que ingrese anticipo previsional.-------------------

--------Que a fojas 3257 se tienen por acreditados los pagos intimados y se da

traslado de lo actuado a la Representación Fiscal, para que conteste agravios

y, en su caso, oponga excepciones (art 122 del Código Fiscal t.o 2011);

obrando a fojas 3260/3268 el escrito de responde.---------------------------------------

--------Que a fojas 3270 se provee el ofrecimiento probatorio formulado,

teniéndose por agregada la documental, y rechazándose la Pericial Contable e

Informativa por innecesaria para la resolución de la causa. ---------------------------

--------Que a fojas 3276 se dictan autos para sentencia, los que se encuentran

notificados según constancias de fojas 3278/3280, por lo que la causa se

encuentra en condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------

--------Y CONSIDERANDO I.- Que, en primer lugar, es de resaltar que, atento a

la identidad de los agravios planteados por ambos recursos, éstos se

sintetizarán en conjunto. ------------------------------------------------------------------------

--------Que los apelantes plantean la nulidad del acto por considerar que se ha

violentado su derecho de defensa, en contradicción a las normas

constitucionales del debido proceso adjetivo, por cuanto se rechazó la prueba

Pericial Contable ofrecida, la cual resultaba conducente para la resolución de la

causa, toda vez que su objeto era establecer los principales clientes de la firma

para la realización del muestreo; como así también por el hecho de que se

desestimó parte de la prueba informativa producida sin fundamento alguno.-----

--------Que, a su vez consideran que el procedimiento llevado a cabo por la

Autoridad es nulo, toda vez que para determinar el coeficiente se basó en una

muestra arbitraria que no refleja la realidad y giro comercial de la empresa, sin

indicar cual fue el método utilizado para concluir que los clientes seleccionados

eran los mas representativos para la empresa---------------------------------------------

--------Que, en base a ello expresan que se vulneró el principio de

razonabilidad, toda vez que la muestra resulta arbitraria, ya que la

circularización de base se limitó a 45 clientes, los cuales no son los principales

con los que la empresa lleva a cabo sus operaciones comerciales ------------------

--------Que, sin perjuicio de ello, manifiestan el método utilizado no resulta

procedente, dado que si bien la resolución recurrida indica que se ha

procedido a determinar de oficio sobre base cierta, la misma se ha verificado

sobre base presunta (técnica de muestreo), cuando puede observarse que del

expediente surge que el fiscalizador contaba con la documentación suficiente

para no recurrir a la utilización de presunciones.------------------------------------------

--------Que entienden que el coeficiente de ingresos determinado resulta

incorrecto en virtud de haberse tomado una muestra de clientes muy escasa y

no representativa, sin considerar el lugar efectivo de la entrega de la

mercadería, realizada en distintas jurisdicciones, diferentes a la de la provincia

de Buenos Aires, en la que formaliza entregas puntuales.------------------------------

--------Que se agravian de la no aplicación del artículo 14 del Convenio

Multilateral, a partir de que no resulta legal y razonable la postura del Fisco, al

impugnar o determinar la aplicación de una norma, sobre una base que no

refleja la realidad económica de la empresa.-----------------------------------------------

--------Que sostienen que al no corresponderse los ingresos determinados por

la Agencia con los efectivamente realizados por la empresa, resulta incorrecto

el coeficiente de ingresos, y sobre los gastos establecidos en proporción a

dichos ingresos, destaca la misma irregularidad. Respecto al período 2008, la

empresa no modificó el coeficiente de gastos establecido por el Fisco. ------------

--------Que realizan un detalle de los principales clientes (remite Anexo II del

descargo), a efectos de demostrar las ventas operativas realizadas durante los

períodos 2007 y 2008, considerándose el lugar de entrega de la mercadería en

la asignación de ingresos conforme el artículo 2 del Convenio Multilateral.--------

--------Que por lo expuesto, alegan que resulta erróneo el coeficiente unificado

determinado por la Autoridad de aplicación.------------------------------------------------

--------Que expresan que resulta improcedente la aplicación de la multas por

los artículos 6 y 7 de la Disposición atacada, por inexistencia de elemento

objetivo y subjetivo. A ello agregan que aún cuando se considere configurada la

omisión, se está en un evidente caso de error en la interpretación de la norma

aplicable (error excusable de derecho). Eventualmente solicitan la reducción al

mínimo legal de la multa del artículo 6.------------------------------------------------------

--------Que se agravian de la aplicación de los intereses en virtud de resultar

desproporcionados y confiscatorios, de modo que afectan el derecho de

propiedad de la firma, por lo que solicitan su reducción.--------------------------------

--------Que requieren que se deje sin efecto la responsabilidad solidaria toda

vez que ésta es subjetiva y de carácter subsidiario. Expresan que debe

circunscribirse al marco de la legislación de fondo.---------------------------------------

--------Que hacen reserva Caso Federal, acompañan documental y ofrecen

prueba pericial contable e Informativa.-------------------------------------------------------

--------II.- Que a su turno, en respuesta a los planteos esbozados, la

Representación Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente

conferido solicitando la confirmación del acto determinativo. En este sentido,

destaca que la Agencia ha respetado en toda y cada una de las instancias el

debido proceso, manteniéndose resguardado el derecho de defensa del

contribuyente y de los imputados responsables solidarios.-----------------------------

--------Que en lo que hace a la prueba ofrecida en la etapa de descargo,

tendiente a demostrar la realidad económica, aclara que el Juez administrativo

a fojas 3019 expresó que se tuvo por agregada la documental y declaró

admisible la informativa solicitada en todos sus puntos, disponiéndose a los

efectos de su producción una Medida para Mejor Proveer, en la cual, a su vez,

se rechaza fundadamente la prueba que reputa improcedente.-----------------------

--------Que, en cuanto a la ausencia de la valoración de la prueba producida,

manifiesta que ello no puede prosperar, toda vez que se encuentran fundadas

las razones por la cual aquellas no resultaban pertinentes para acreditar los

extremos invocados.------------------------------------------------------------------------------

--------Que, asimismo, expresa que ello obedece a facultades que le son

propias al Juez administrativo (artículo 384 del CPCC), de la posibilidad de

poder evaluar la pertinencia y conducencia de las pruebas propuestas, es decir

la idoneidad de las mismas respecto del hecho objeto de prueba, observándose

un pormenorizado análisis de las mismas y el debido fundamento de su

improcedencia. Cita Jurisprudencia.----------------------------------------------------------

--------Que por lo expuesto considera que la nulidad solicitada no puede

prosperar.--------------------------------------------------------------------------------------------

--------------Que, en cuanto al planteamiento de que el accionar de esta Agencia

lesiona normas de índole constitucional, remarca que por expresa prohibición

del artículo 12 del Código Fiscal se encuentra vedado en esta instancia el

tratamiento de dichas cuestiones.-------------------------------------------------------------

--------Que expresa que la muestra, base de la determinación de los

coeficientes, fue tomada objetivamente y es lo suficientemente significativa y

representativa de la realidad económica del apelante, de acuerdo al volumen

de las operaciones de venta reflejadas en los libros contables aportados por el

mismo, considerando también la nueva información de aquellos clientes

incluidos en la muestra efectuada por fiscalización que no hubieran contestado

oportunamente la solicitud de información aportada por ARBA.-----------------------

--------Que, en cuanto a que el ajuste se llevó a cabo sobre la base de

presunciones, destaca que conforme surge de los antecedentes, la misma se

practicó teniendo en cuenta la información extraída de los registros contables

de la firma y la facturación de respaldo, de ahí que no puede mantenerse lo

sostenido por los apelantes, máxime cuando no han aportado prueba

conducente. Cita Jurisprudencia.--------------------------------------------------------------

--------Que, en relación a los distintos planteos en torno a las normas del

Convenio Multilateral y la asignación de ingresos y gastos, destaca que de las

actuaciones surge que el criterio utilizado para la asignación de ingresos fue el

de “lugar de entrega de la mercadería”, en base a la información vertida por los

clientes circularizados y la documentación aportada por la empresa.---------------

--------Que, en lo que hace al método de muestra utilizado, expresa que el

mismo resulta razonable y válido, en atención a los procedimientos de auditoría

practicados, siendo que se basó en los libros contables de la firma y las

facturas de ventas y remitos y que el criterio utilizado por la fiscalización a los

efectos de asignar los ingresos por venta fue el de “lugar de entrega de la

mercadería”, tal como surge de la exposición del juez administrativo a fojas

3020/22. ---------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que advierte, en torno a los alegados principios de realidad económica y

objetiva, que éstos no han sido vulnerados, toda vez que se ha abierto la causa

a prueba a fines de arribar a la verdad material.-------------------------------------------

--------Que, en cuanto a la reasignación de los gastos, expresa, reiterando lo

expuesto en el acto apelado, que a partir del recálculo de los coeficientes de

ingresos, se procedió a hacer lo mismo respecto a los de gastos, toda vez que

al igual que lo hizo el contribuyente, se considera un promedio de los ingresos

para asignar los “Gastos Comerciales y Gastos Diversos”.-----------------------------

--------Que, en lo que hace a la no aplicación del artículo 14 del Convenio

Multilateral durante los períodos fiscalizados, manifiesta que conforme surge de

los considerando del acto apelado, en ninguna documentación obrante en el

expediente consta lo mencionado por el contribuyente al respecto de que la

fiscalización no lo haya aplicado.--------------------------------------------------------------

--------Que en relación a la sanción impuesta, sostiene que la misma resulta

procedente en tanto el contribuyente no cumplió en forma con el pago de la

deuda, ni acreditó causal atendible que bajo el instituto de error excusable lo

exima.-------------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que, por otra parte, destaca que atento a la regularización parcial

efectuada por el contribuyente en fecha 29 de diciembre de 2011, incluyendo

parte de la diferencias en el Régimen de Regularización de Deudas bajo RN N°

41/11 (fojas 1566/1574), es de aplicación el artículo 64, primer párrafo, del

Código Fiscal (t.o. 2011), correspondiendo reducir la multa en un tercio (1/3) del

mínimo legal.----------------------------------------------------------------------------------------

--------Que en cuanto a la improcedencia de los intereses, expresa que

aquellos previstos por el artículo 86 del Código Fiscal (t.o. 2004) son de tipo

resarcitorio por la disposición de fondos de que se vio privado el Fisco ante la

falta de ingreso en término del impuesto, y su aplicación no requiere la prueba

de culpabilidad en el accionar del contribuyente. Cita jurisprudencia.---------------

--------Que vinculado a la responsabilidad solidaria, señala que el Derecho

Tributario es un ordenamiento de derecho sustantivo que puede regular sus

institutos en forma particular, resultando las normas de derecho común

aplicables supletoriamente.---------------------------------------------------------------------

-------- Que aduce que ésta encuentra su fuente en la ley (art 21, 24 y 63 del

Código Fiscal -t.o. 2011) se encuentra en cabeza de quienes por la especial

calidad que revisten, el Fisco puede reclamarles la totalidad del impuesto

adeudado de manera independiente de aquel, se trata de una obligación a título

propio por deuda ajena. Siendo los responsables solidarios quienes administran

o disponen de los entes sociales y se hallan obligados a cumplir con los

deberes tributarios.--------------------------------------------------------------------------------

--------Que aclara que la responsabilidad no reviste carácter de subsidiario,

toda vez que la norma (art. 21 antes mencionado) expresa que los declarados

responsables se colocan en la misma forma y oportunidad que rijan para los

obligados directos. De modo que el procedimiento seguido contra los

declarados responsables solidarios en la resolución dictada fue llevado de

conformidad a las normas previstas en el plexo fiscal, respetando la garantía

del debido proceso y el derecho de defensa.-----------------------------------------------

--------Que, sostiene, que la ley solo exige al Fisco la comprobación del efectivo

ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad solidaria, quedando en

cabeza de los responsables la prueba de la inexistencia de culpa, de modo que

ante la ausencia de actividad probatoria al respecto corresponde confirmar la

responsabilidad endilgada.----------------------------------------------------------------------

--------Que, con relación al planteo del caso federal, declara que no siendo ésta

una instancia válida para su tratamiento, debe tenerse presente en la etapa

procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------

III.-VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO. Que en atención a los

planteos de las partes, debe decidirse si se ajusta a derecho la Disposición

Delegada SEFSC N° 4687/13 dictada por la Jefe del Departamento Relatoría

Área Metropolitana I, en la porción que fue objeto de agravio.------------------------

--------Que, en primer término, resulta necesario tratar los planteos de nulidad

expuestos por los apelantes, al considerar que la disposición atacada afecta su

derecho de defensa por la denegatoria injustificada y arbitraria de la prueba

pericial y por haberse desestimado sin fundamento alguno parte de la prueba

informativa producida. A su vez, alegan que el proceso es nulo toda vez que el

método utilizado para determinar la base del impuesto resulta arbitrario.---------

--------Que es preciso recordar, que conforme lo regula el artículo 128 del

Código Fiscal -T.O. 2011-, el recurso de apelación comprende el de nulidad, tal

aseveración implica desconocerle autonomía a este último, lo que deriva en la

lógica consecuencia que, en el supuesto en que la resolución recurrida en sí

misma adolezca de vicios que provoquen su eficacia, el tratamiento de la

nulidad deberá evacuarse a partir del recurso de apelación (conf. sentencias

de esta Sala en autos “Depto Zona VIII” del 4 de julio de 2002 y “Arévalo

Carlos M” del 15 de agosto de 2002, entre mucha otras-.)-----------------------------

--------Que, en cuanto a los agravios de afectación al derecho de defensa, es

de observar que, las razones por las cuales el Fisco no considera la prueba

pericial y no tuvo en cuenta la información aportada por el cliente SA

Importadora y Exportadora de la Patagonia, han sido explicadas en los

Considerandos de la Disposición impugnada –vide fojas 3019vta y 3021vta-, y

se corresponden con las facultades que le son propias en cuanto a la

valoración de la procedencia de aquella, respecto de la clarificación de las

cuestiones controvertidas.-----------------------------------------------------------------------

--------Que resulta necesario ratificar las facultades de los jueces

administrativos para analizar y decidir sobre la procedencia de las pruebas

aportadas y ofrecidas por las partes durante el procedimiento determinativo,

pudiendo desestimar aquellas que resulten inconducentes o superfluas para la

resolución de la causa, conforme lo autoriza el artículo 384 del Código Procesal

(conf. doctrina de esta Sala in re “AUDITORIA ESPECIAL-CONTRIBUYENTE

CAMINO DEL ABRA S.A.” del 15/05/03, entre otras).-----------------------------------

--------Que en el presente caso, los apelantes acompañan prueba documental

(apartado 1) y ofrecen Informativa y Pericial contable (apartados 2 y 3). Así,

ante dicho ofrecimiento se dictó la Disposición de Apertura N° 2583/13 (fojas

2172/2177), en la que se tuvo por agregada la documental y se declaró

admisible la prueba informativa disponiéndose su producción en todos sus

puntos, y ampliándola en carácter de Medida para Mejor Proveer. Por su parte,

en lo que hace a la Pericial, la Autoridad de aplicación expresa, haciendo un

detalle del ofrecimiento, que se procede al rechazo de la misma toda vez que

resulta innecesaria e inconducente para la resolución de la causa (vide fojas

3019vta). --------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que, producida la prueba informativa, a fojas (2561/2562) se dicta una

nueva Medida para Mejor Proveer a efectos de analizar la documentación.

Como resultado de ello, tal como se explica en el acto (fojas 3021vta), el

agente fiscalizador tomó en cuenta la información aportada por aquellos

clientes incluidos en la muestra considerada por la fiscalización oportunamente

y que no hubieran contestado en un principio, excluyéndose a SA Importadora

y Exportadora de la Patagonia por no ser parte de la muestra original, toda vez

que éste no era uno de los principales clientes de la firma, en virtud del

volumen de las operaciones de venta reflejadas en los libros contables

aportados por el contribuyente.----------------------------------------------------------------

--------Que en este orden, se observa que la Autoridad de Aplicación, en el

ejercicio de las potestades que le confiere el Código Fiscal, dio respuesta

suficiente a la decisión por la cual desestimó las pruebas ofrecidas, y

destacándose que se incorporó en la muestra a aquellos nuevos clientes

circularizados en la prueba informativa, conformando así una muestra

significativa para estimar el porcentaje de ventas realizadas en la provincia de

Buenos Aires por el volumen de operaciones de cada cliente.-----------------------

--------Que, es de resaltar, que esta Sala sostuvo que el modo en que se ha

procedido a valorar la prueba en instancia administrativa no puede dar lugar a

la declaración de nulidad, máxime si del texto del acto administrativo

cuestionado surgen las razones que justificaron tal decisión (“La Proveedora

Industrial S.A.” del 19/12/06).-------------------------------------------------------------------

--------Que a mayor abundamiento, es de ver que en esta instrucción a fojas

3270 se decidió desestimar por innecesarias la prueba Pericial e informativa,

las cuales consistían en una reiteración de la ofrecida en la etapa de descargo.

A ello, cabe agregar que la documentación objeto de los puntos de pruebas

ofrecidos se encuentra agregada y analizada en autos.---------------------------------

--------Que, así las cosas, es de destacar lo sostenido por este Cuerpo, en

cuanto a que las nulidades no existen en el mero interés de la ley sino que para

que proceda la nulidad debe existir un perjuicio, por lo que quién la alegue debe

dar prueba suficiente de ello. Así lo ha afirmado la Cámara Nacional Civil (L.L.

T. 88, pág. 104), y, a su turno, la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia

(L.L., T. 70, pág. 667) y la Corte Federal (Fallos 262:298), ha declarado que la

existencia de perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada.-------------

--------Que en razón de lo expuesto, atento que no se evidencia afectación

alguna al derecho de defensa del apelante, corresponde rechazar el pedido de

nulidad respecto a este punto, lo que así se resuelve.-----------------------------------

--------Que en cuanto al planteo de nulidad de todo lo actuado por considerar

arbitrario el método utilizado para arribar a la base imponible, es de ver que el

mismo guarda una intrínseca relación con la cuestión de fondo y por lo tanto no

resulta atendible, toda vez que el agravio no hace a la validez formal del acto

sino a la justicia de la decisión, por lo que debe hallar reparación por vía del

recurso de apelación y no por el de nulidad (Conf. Art 128 del Código Fiscal

-t.o. 2011-).------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que por ello, el planteo articulado respecto de éste punto deviene

improcedente, sin perjuicio de que el mismo sea contemplado al momento de

analizar los agravios referidos a la cuestión de fondo, lo que así se resuelve. - - -

--------Que sentado lo anterior, corresponde ahora entrar en el análisis de las

cuestiones concernientes al ajuste fiscal realizado por el Organismo

Recaudador.-----------------------------------------------------------------------------------------

--------------Que, así las cosas, es de observar que las críticas al mismo radican,

principalmente, en la muestra utilizada por la Fiscalización como base para

arribar a los ingresos y gastos que conforman los coeficientes utilizados para la

determinación del ajuste. ------------------------------------------------------------------------

--------Que así, solicitan que se revoque el acto cuestionado, siempre que el

método utilizado (muestreo) no se encuentra justificado en las presentes

actuaciones, toda vez que el agente fiscalizador contaba con la documentación

suficiente para realizarlo sobre base cierta, tornando a la determinación en

arbitraria e irrazonable. Por otro lado, expresan que aquella muestra no refleja

la realidad económica de la firma siempre que los clientes que tiene en cuenta

no son los principales de la firma, de modo que no resulta representativa del

caso.-

--------Que, ahora bien, en cuanto al método utilizado por la Administración

para determinar de oficio, es de señalar que, el artículo 45 del Código Fiscal

(T.O. 2011) reza: “La determinación de oficio se practicará sobre base cierta

cuando el contribuyente o los responsables suministren a la Autoridad de

Aplicación todos los elementos comprobatorios de las operaciones o

situaciones que constituyen hechos imponibles o cuando las normas fiscales

establezcan taxativamente los hechos y circunstancias que la Autoridad de

Aplicación debe tener en cuenta a los fines de la determinación.”.-------------------

--------Que, por su parte, el artículo 46 del citado ordenamiento agrega que

“Cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el artículo anterior, la

Autoridad de Aplicación practicará la determinación de oficio sobre base

presunta, considerando todos los hechos y circunstancias que, por su

vinculación o conexión con las normas fiscales, se conceptúen como hecho

imponible y permitan inducir en el caso particular la procedencia y el monto del

gravamen. La determinación de oficio sobre base presunta se efectuará

también cuando de hechos conocidos se presuma que hubiera habido hechos

imponibles y su posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de

los impuestos...”.-----------------------------------------------------------------------------------

--------Que de los considerandos del acto determinativo, a fojas 3014, surge

que la verificación impositiva se practicó sobre “BASE CIERTA” , describiendo

la información utilizada para determinar la obligación fiscal. A su vez, a fojas

3014vta, se explica que a fines de establecer los coeficientes unificados, y con

el objeto de verificar la asignación de los ingresos efectuada por el

contribuyente, se procedió a relevar las facturas y remitos aportados por éste y

a circularizar a los principales clientes de la firma, para que se informe la

operatoria comercial y el lugar de entrega de la mercadería.--------------------------

--------Que, asimismo, a fojas 3015, se manifiesta que como resultado de

aquella requisitoria, surgió que los porcentajes de ventas correspondientes a la

Provincia de Buenos Aires son mayores a los declarados; razón por la cual, a

efecto de arribar al coeficiente de ingresos se procedió a efectuar un promedio

entre el porcentaje de ventas asignadas obtenido de las respuesta a las

circularizaciones (método de muestra) y el que surge del relevamiento de la

documentación aportada por el contribuyente.---------------------------------------------

--------Que en orden a lo expuesto y habiéndose efectuado el pertinente

análisis en torno a los fundamentos expuestos en el acto cuestionado, entiendo

que resulta ajustado a derecho, el modo en que la Autoridad de Aplicación llevó

a cabo la determinación de oficio sobre base cierta, en virtud que el

contribuyente ha suministrado los elementos contables y documentación

respaldatoria pertinente; y es, principalmente, a partir de ellos que el

Organismo Fiscal ha basado su análisis conforme al artículo 45 del plexo fiscal,

para arribar a la determinación de impuestos que a los quejosos agravia.---------

--------Que es del caso destacar, que de conformidad con reiterada doctrina de

este Tribunal, no existe una tajante distinción entre los procedimientos de

determinación de oficio sobre base cierta o presunta. En autos

“DISTRIBUIDORA SANTA MARIA S.A.” (Registro 41 de fecha 28/05/2001),

esta misma Sala, ha establecido que “El distingo entre determinación sobre

base cierta y determinación sobre base presunta no es tan marcada como

aparentemente resulta del texto legal. En efecto, una determinación sobre base

cierta, esto es sobre la base del conocimiento directo de los hechos que

constituyen el hecho imponible y permiten determinar su atribución subjetiva, su

valoración cuantitativa y sus caracteres temporales y espaciales no excluye la

posibilidad de que algunos de estos elementos componentes sea

comprobado mediante presunciones tanto legales como del intérprete. En

el orden provincial y tomando como prototipo el código fiscal de la Provincia de

Buenos Aires, no hay diferencia alguna entre las dos formas mencionadas en

orden al procedimiento, y si sólo respecto de la preponderancia de los

elementos ciertos o presuntivos de la determinación” Curso Superior de

Derecho Tributario Tomo 1, página 402 y 22 de Dino Jarach”(el resaltado me

pertenece).-------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que así las cosas, si bien es cierto que en materia de determinación de

oficio debe primar la obtención de la cuantía de la obligación tributaria sobre

bases ciertas, no es menos cierto que el plexo fiscal provincial otorga a la

Autoridad Fiscal facultades para descartar y apartarse de la documentación e

información suministrada por el mismo contribuyente, indagando e investigando

sobre otros elementos de juicio que permitan inferir un desvío en la tributación

que derive en la consecuente omisión de impuestos para con el fisco provincial.

--------Que en ese entendimiento debe advertirse que, las cuestiones

introducidas por los apelantes referidas a la calificación de la naturaleza de la

determinación de oficio llevada a cabo en autos, pretendiendo con ello se deje

sin efecto la misma, no traen aparejada la existencia de ningún perjuicio

concreto que deba ser solucionado a través de tal declaración, siendo que los

fundamentos por los cuales el Organismo Recaudador ha procedido a

determinar la materia imponible han sido suficientemente explicados en los

Considerandos de la resolución impugnada y se corresponden con las

facultades que le son propias, lo que así se declara. (En el mismo sentido se

expuso en Supermercados Toledo S.A., 26/10/09, Sala III, Reg N° 1769). --------

--------Que sentado ello, corresponde adentrarse a los agravios por los cuales

el apelante expresa que la muestra no resulta demostrativa ni acorde a la

realidad económica de la empresa, y por la tanto la tacha de arbitraria.------------

--------Que siguiendo los lineamientos expuestos por esta Sala en

“Supermercados Toledo S.A.”- Reg. N° 1769- voto de la Dra. Mónica Viviana

Carné, es de resaltar que “el muestreo constituye una técnica válida para la

ejecución de procedimientos de auditoria universalmente reconocido por la

doctrina y plasmado en las normas específicas de aplicación obligatoria, como

por ejemplo la Resolución Técnica Nº 7 (F.A.C.P.C.E.), normativa adoptada por

todos los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas del país. El mismo

consiste en la selección de un grupo de componentes –unidades de muestreo-

que se juzguen de una población -o universo a auditar- que permita inferir que

el comportamiento de ese grupo es equivalente al comportamiento del

universo.”---------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que “Habitualmente suelen utilizarse dos tipos de muestreo: de variables

(referido fundamentalmente a la tasa de ocurrencia de un suceso o no), y de

atributos (que se utiliza para pruebas sustantivas, como por ejemplo establecer

la razonabilidad de los saldos de determinadas cuentas u otros valores). En

algunos casos, y esto es procedimiento básico de auditoria, las aplicaciones de

muestreo tienden a obtener evidencias de ambos, es decir, cual es su tasa de

ocurrencia y cual es su valor razonable. Sin embargo, en este caso, se trata de

inferir cuál es la cuantificación del universo, partiendo de la relación existente

en el período seleccionado. La tasa de ocurrencia obedece más a cuestiones

probabilísticas y se utiliza en pruebas de cumplimiento de controles, que no se

da en caso de marras. Otro elemento a tener en cuenta es la representatividad

de la unidad de muestreo. Es un requisito esencial, que consiste en conocer

cuál es la aptitud y legitimidad que tiene la unidad de muestro para representar

al universo”. (Conf. Arens: AUDITORIA – Editorial Prentice Hall).--------------------

-------- Que en el caso de autos, a fines de establecer el coeficiente unificado

aplicable a los períodos 2007 y 2008, en lo que hace al coeficiente de ingresos

y a los efectos de verificar lo expuesto por la firma, en cuanto a que éstos

fueran asignados en función del lugar de entrega de la mercadería, se procedió

a relevar las facturas y remitos aportados por el contribuyente y circularizar a

los principales clientes de la firma (a fin de que informen la operatoria comercial

y el lugar de entrega de la mercadería).-----------------------------------------------------

--------Que, siguiendo con la línea expuesta en la sentencia citada, es de ver

que el método de circularización a los principales clientes de la firma “es de

universal aceptación, dado que: partiendo de información del ente auditado –en

este caso- se contrasta con evidencia de fuente externa. Dentro de las

posibilidades de aplicación del muestreo de criterio está el Muestreo por

selección específica, y en éste, se confía en el criterio del auditor para

identificar una muestra que se considera representativa del universo.(Conf.

Slosse Carlos, obra antes citada)”.------------------------------------------------------------

--------Que de acuerdo a lo expuesto en el Acto a fojas 3020vta/3021, se

circularon a los principales 54 clientes del período 2006 y los 45 de 2007, los

cuales representaban el 36% y un 27% de las ventas efectuadas por el

contribuyente en esos períodos de acuerdo a lo declarado en sus DDJJ CM-03,

de los cuales respondieron 20 respecto de 2006 y 19 del 2007, las que

sumadas a las ventas de los contribuyentes más pequeños relevadas

directamente por el inspector (fojas 671/675 y 1366/1371) las ventas evaluadas

en la muestra ascienden a las sumas de $9.725.480,46 y $11.088.215,46

respectivamente, representando el 14% y el 13% del total de ventas de los

períodos 2006 ($68.509.278,82) y 2007 ($84.501.568,86). A su vez, en la etapa

probatoria el contribuyente circularizó 41 clientes adicionales (algunos ya

circularizados por ARBA), de los cuales contestaron 12 (figuran en el alcance

que corre a fojas 2565), evaluándose la información aportada por aquellos que

fueron incluidos en la muestra originaria (excepto SA Importadora y

Exportadora de la Patagonia).-----------------------------------------------------------------

--------Que en vista a lo expuesto, y del análisis de los registros contables del

contribuyente (fojas 666), es de concluir que el procedimiento llevado a cabo

por la auditoría no es arbitrario, sino que por el contrario, éste luce razonable

toda vez que la muestra obtenida resulta significativa, ya que, según surge de

los libros del contribuyente, los clientes circularizados resultan los principales

de la firma en relación a los ingresos que representaron las operaciones

realizadas con el contribuyente en los períodos 2006 y 2007.-------------------------

--------Que cabe señalar que si bien los apelantes se dedican a atacar el

método de muestra llevado a cabo por la Administración, no han desvirtuado de

manera alguna la magnitud de la muestra, es más, la documentación que

aporta (fojas 3071/3097), a saber, Anexo de las operaciones con los clientes

durante 2007 y 2008, resulta ineficiente, ya que a fin de atacar el coeficiente

unificado para el año 2007 debía haber aportado las operaciones del año 2006,

para la revisión de los ingresos correspondientes.----------------------------------------

--------Que así las cosas, es de concluirse que resulta razonable el método

empleado por la Autoridad Fiscal, ya que no solo que los apelantes no han

abatido dicha muestra, sino que de acuerdo surge de los registros aportados

por la firma (fojas 109/138- Estados Contables por ejercicios cerrados en

31/05/2007 y 31/05/2008-, 583/610 -Mayores de ingresos por los períodos

enero 2007 a diciembre de 2008-, 632/655 -Libro Iva Ventas- y 666 -Soporte

Magnético libro IVA Compras e IVA Ventas de enero de 2006 a diciembre de

2008-) los clientes que se tomaron para la muestra resultan ser, en razón sus

operaciones comerciales en cada período, los principales compradores del

contribuyente. De modo que el agravio deducido por los apelantes, en este

sentido, no puede prosperar, no advirtiéndose que los principios de realidad

económica y verdad objetiva hayan sido alterados de manera alguna, lo que así

se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que, por otra parte, en cuanto a los agravios que le causa la no

aplicación del Régimen Especial de asignación de ingresos del artículo 14 del

Convenio Multilateral, y la errónea determinación del coeficiente unificado

previsto en el artículo 2 del Convenio Multilateral, es de advertir que los

apelantes basan su planteo en el hecho de que tanto la no aplicación de la

norma como los coeficientes calculados para los períodos de ajuste, se fundan

sobre una base incierta que no refleja la realidad comercial y económica de la

Empresa. Así las cosas, habiéndose ratificado el método llevado a cabo por el

fiscalizador, considerando razonable la muestra realizada, corresponde

confirmar las conclusiones que de él se derivan, toda vez que éstas no han sido

atacadas por prueba fehaciente. Por lo expuesto deben rechazarse los planteos

expuestos por parte de los contribuyentes y confirmar los coeficientes

calculados de conformidad a lo establecido en la ley de Convenio Multilateral, lo

que así se resuelve.-------------------------------------------------------------------------------

--------Que, sin perjuicio de ello, en cuanto a la no aplicación del artículo 14 del

Convenio Multilateral, es de ver que tal como surge del Acto de fojas 3023vta, y

del Informe Final (fojas 1524/1532), de las respuestas de los clientes

circularizados (fojas 715/1328) surge que el contribuyente tenía operaciones en

otras jurisdicciones al menos desde el año 2006, pese a no haber dado de alta

aquellas mediante el formulario CM-02, situación que no ha sido rebatida por

los apelantes mediante prueba alguna. De modo que no corresponde en el

período 2008 la aplicación del Régimen Especial de asignación de ingresos del

artículo 14 del Convenio Multilateral.---------------------------------------------------------

--------Que, en cuanto a lo expuesto por los apelantes de que la Firma no ha

modificado ni opuesto objeción respecto del coeficiente de gastos para el

período 2008 determinado en el primer ajuste por la Administración, es de

advertir que, tal como surge del Acto, cfr. fojas 3023, como resultado de la

producción de la prueba producida en la etapa de descargo se procedió al

recálculo del coeficiente de ingresos, y como consecuencia se obtuvo el

coeficiente de gastos en forma proporcional a aquellos, dada que la asignación

de los “Gastos Comerciales y Gastos Diversos”, de acuerdo a lo expresado por

los apelantes, es realizada con dicha base; de modo que al modificar el

coeficiente de ingresos se produjo la modificación proporcional respecto al de

gastos (según informe ampliatorio de fojas 2998/3004), por lo que el agravio

traído por los recurrentes respecto a este punto debe desestimarse, lo que así

también se declara.--------------------------------------------------------------------------------

---------------Que es de destacar, que éste Tribunal, siguiendo precedentes de la

Corte Suprema, ha sostenido: “en este último aspecto, cabe recordar que este

cuerpo, en reiterados pronunciamientos aplicando la doctrina de la Corte

Suprema de Justicia (T.F.A.B.A. en “Zaiden, Luis” del 5-4-91; en “Ambrosius

Arvid” del 11-6-91 y en “Digenario Mario A.” del 11-2-93, entre otras) ha

resuelto que en materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la

carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien pretende que es

erróneo el método empleado para determinar de oficio el impuesto, debe

suministrar la prueba pertinente (Fallos 268:514). Por su parte la S.C.J. de la

Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos administrativos gozan de

presunción de legitimidad, siendo carga del impugnante demostrar

debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y 346; T.F.A.B.A. en

“Irazabal Néstor Romualdo” del 11-9-95).---------------------------------------------------

--------Que es de ver que en las presentes actuaciones los apelantes se limitan

a expresar su disconformidad con el método empleado (muestra), sin haber

aportado prueba suficiente que desvirtúe el razonamiento llevado adelante por

el Fisco y las conclusiones del mismo. En este sentido, corresponde señalar

que toda afirmación debe ir acompañada de una actividad distinta de la

meramente alegatoria (Palacio, Lino E. “Manual de derecho Procesal Civil”, TI

pág. 434. 9º Edición. Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991), por ello incumbe

la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho

controvertido (artículo 375 del CPCC).-------------------------------------------------------

--------Que es de resaltar que, en la etapa de descargo la Autoridad de

Aplicación abrió la causa a prueba mediante disposición de fojas 2172/2177,

haciendo lugar a la prueba informativa ofrecida y dictando una medida para

mejor proveer (fs 2561/2562) a efectos de analizar la documentación de la

prueba producida, procediendo a la rectificación parcial del ajuste (cfr. nuevas

planillas de liquidación fojas 2971/2997). Por otra parte, en esta instancia se

rechazó la prueba pericial e informativa ofrecida por innecesaria para resolver

la causa (fojas 3270), ya que la misma tenía como objeto demostrar que los

clientes que fueron base de la muestra no eran los principales de la empresa,

cuestión que surgía de los libros contables de la firma (fojas 666) y de la tarea

realizada por el fiscalizador, ya descrita, confirmando lo sostenido por la

Agencia.----------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que en virtud de lo expuesto, teniendo en cuenta que la firma no adjuntó

documentación que pueda desvirtuar el método utilizado, ni ofrecido prueba

idónea que desvirtúe el razonamiento llevado adelante por el Fisco y sus

conclusiones, habiendo procedido, la Autoridad de Aplicación, razonablemente

al determinar la materia imponible, corresponde confirmar el ajuste practicado,

lo que así finalmente se declara.---------------------------------------------------------------

--------Que incumbe ahora dar tratamiento al agravio dirigido contra las multas

por omisión aplicadas en los artículos 6 y 7 de la Disposición apelada.-------------

--------Que en este sentido proceden su aplicación en los términos del artículo

61 del Código Fiscal (T.O. 2011), cuya conducta punible consiste en no pagar o

pagar en menos el tributo, cuestión ésta última que acontece en las presentes

actuaciones, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión del

tributo (conf. doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha

08/02/01, entre otros). En materia de subjetividad, se exige un mínimo,

posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho

(conf. art. 61 C.F.-T.O. 2011).------------------------------------------------------------------

--------Que, así las cosas, encontrándose acreditada en autos la materialidad

de la infracción, corresponde dar tratamiento al error excusable alegado,

advirtiéndose que este Cuerpo ha tenido en consideración lo sostenido al

respecto por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires: “El más alto

Tribunal Provincial tiene resuelto que esta figura requiere de un incumplimiento

razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena

quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles

circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió

creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario”,

conf.causas publicadas en D.J.B.A. t. 120; pag. 209; t. 121 pag. 47; T. 122,

pag. 337.---------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que siguiendo ese lineamiento, analizada la conducta de la empresa y la

claridad de la normativa aplicable, advierto que no existe ninguna situación que

habilite la aplicación de la figura exculpatoria alegada.----------------------------------

--------Que por lo expuesto corresponde confirmar las multas por omisión

aplicadas en los artículos 6 y 7 de la Disposición atacada, lo que así se declara.

--------Que en lo que hace al quantum de la sanción por omisión impuesta en

el artículo 6, a saber del 10%, es de ver que en conformidad con las

atribuciones conferidas al Cuerpo por el artículo 29 del Decreto-ley 7603/70 y

sus modificatorias, la Sala se encuentra facultada para verificar si la graduación

de la pena es la indicada para el caso en cuestión, considerando la conducta

del contribuyente, el perjuicio sufrido por el Fisco y los atenuantes y agravantes

previstos en el artículo 7° del Decreto 326/97.---------------------------------------------

--------Que el artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011) primer párrafo, establece

que la omisión de tributo “será pasible de una multa graduable entre el cinco

por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto de impuesto dejado

de abonar”.------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que del acto surge que la Administración reconoce, a fojas 3025vta, que

“en el caso sub examine no resulta de aplicación agravantes ni atenuantes.”,

sin perjuicio de lo cual aplicó una multa equivalente al 10% sin fundamento

alguno.------------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que, así las cosas, dado que no se encuentra justificación alguna o

agravante para proceder a establecer la multa en un 10%, corresponde reducir

la multa al mínimo legal de la escala, a saber del 5%, lo que así se resuelve.----

--------Que en cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados, se puede

adelantar que el mismo no puede prosperar. Se advierte que el Código Fiscal

ha fijado los intereses resarcitorios (artículo 96 t.o. 2011). El artículo

mencionado establece que: “La falta total o parcial de pago de las deudas por

Impuestos, Tasas, Contribuciones u otras obligaciones fiscales, como así

también las de anticipos, pagos a cuenta, retenciones, percepciones y multas,

que no se abonen dentro de los plazos establecidos al efecto, devengará sin

necesidad de interpelación alguna, desde sus respectivos vencimientos y hasta

el día de pago, de otorgamiento de facilidades de pago o de interposición de la

demanda de ejecución fiscal, un interés anual que no podrá exceder, en el

momento de su fijación, el de la tasa vigente que perciba el Banco de la

Provincia de Buenos Aires en operaciones de descuento de documentos para

empresas calificadas, incrementada en hasta un cien por ciento (100%)...”.------

--------Que de la norma transcripta surge que dichos accesorios se devengan

desde el vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con

la constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es necesario la

concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado

demostrar la inimputabilidad. El mentado elemento formal está configurado por

el mero vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora

automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en que

la obligación de abonar los intereses resarcitorios se “...devengará sin

necesidad de interpelación alguna...” (art. 96 cit. y su concordante del t.o.

2011). El elemento subjetivo se refiere a la inimputablidad del deudor. Éste,

para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que

la misma no le es imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del

acreedor), lo cual torna admisible la doctrina de la excusabilidad restringida. Es

decir, la ponderación del referido elemento subjetivo da lugar a la exoneración

del contribuyente deudor en el punto que logre probar que la mora no le es

imputable, circunstancia que, a pesar de las particularidades del caso, no ha

sido demostrada en autos (Conf. Sala III “Cimaq S.R.L.” de fecha 15/08/01,

Sala II “Tren de la Costa S.A. del 5/12/02, y mas recientemente esta Sala III in

re “MICROMAR S.A. DE TRANSPORTE S/ CONCURSO PREVENTIVO” del 14

de abril de 2005, Registro 557).----------------------------------------------------------------

--------Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación al sentenciar la causa

“Citibank N.A. c/ D.G.I” (01/06/2000), en referencia al régimen nacional en la

materia, análogo al establecido en el Código Fiscal de la Provincia, dijo: “Al

respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente Fallos 304:203 el

Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del Artículo 509 del

Código Civil –que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la

mora cuando ésta no le es imputable-, las particularidades del derecho

tributario –en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le

son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con

carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado

(Artículo. 1º de la ley 11.683 t.o. en 1998 y fallos 307:412, entre otros)- que

indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los

mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir

que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código

Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales,

ajenas al deudor –que deben ser restrictivamente apreciados- han impedido a

éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces

que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que

lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio de

interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano

competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida

exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad

que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se

tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo

puntualizó la Corte, en otros precedentes, en el ya citado de Fallos 304:203, se

trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la

de las normas represivas”.----------------------------------------------------------------------

--------Que en relación a la exorbitancia y confiscatoriedad de los intereses

fijados, ha de advertirse al apelante la limitación establecida en el artículo 12

del Código Fiscal (t.o. 2011) en consonancia con el artículo 14 de la Ley

Orgánica del Tribunal (7603/70).---------------------------------------------------------------

--------Que es de ver que los apelantes interesados en la declaración de

inconstitucionalidad de la norma en cuestión, no invocaron precedente alguno

emanado de los órganos judiciales mencionados que convalide la declaración

aquí peticionada. Por lo que corresponde confirmar los intereses aplicados en

el acto recurrido, lo que así se declara.------------------------------------------------------

--------Que en cuanto a los agravios vertidos en relación a la responsabilidad

endilgada, es del caso destacar que conforme lo establecido por el artículo 21

del Código Fiscal (T.O. 2011 y correlativos anteriores), “Se encuentran

obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables

del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la

misma forma y oportunidad que rija para éstos— las siguientes personas: ....2

Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean

representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales;

asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica…”. El

artículo 24 del Código citado, agrega que: “Los responsables indicados en los

artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente

por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si

acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos

necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de

cumplimiento en forma correcta y tempestiva.”--------------------------------------------

--------Que respecto a la responsabilidad solidaria en materia sancionatoria, se

puede apreciar que la misma nace de la ley, artículo 63 del Código Fiscal (T.O.

2011) y concordantes anteriores, encontrándose en cabeza de aquellos que si

bien no resultan obligados directos, por la especial calidad que revisten o la

posición o situación que ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente,

pudiendo reclamarle la totalidad de la sanción interpuesta. Es una obligación a

título propio, por deuda ajena. No se trata de una responsabilidad subsidiaria

sino que las particularidades en materia fiscal lo colocan en la misma posición

que el deudor principal.--------------------------------------------------------------------------

--------Que el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires ha consagrado la

responsabilidad solidaria e ilimitada de quienes administren o integren los

órganos de administración de las personas jurídicas que sean contribuyentes, y

así también que dichos responsables solidarios no son deudores “subsidiarios”

del incumplimiento de aquel, sino que el Fisco puede demandar la deuda

tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de manera conjunta —

concepción garantista—. El responsable tributario tiene una relación directa y a

título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del

deudor, pero no en defecto de éste (Cfr. Giuliani Fonrouge “Código Fiscal de la

Provincia de Buenos Aires”, pág 37. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1980) –en

igual sentido, sentencias de esta Sala en “DUKESA SA” y “FERRETERÍA

ARGENTINA S.R.L.”, de fechas 15/09/2005 y 15/11/2005, respectivamente.-----

--------Que asimismo este Cuerpo expresó que a quienes administran o

disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los

hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la

solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.

Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al

Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o

convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante

facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se

generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la

representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).-----------

--------Que de esta manera el responsable solidario deberá demostrar que su

representada lo ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y

oportunamente con sus deberes fiscales, o probar la concurrencia de alguna

causal exculpatoria.-------------------------------------------------------------------------------

--------Que esta tesitura no prescinde de evaluar subjetivamente la conducta

del sujeto implicado, sino que -precisamente- acreditada su condición de

administrador de los bienes del contribuyente, resultaba carga de aquel

desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, en cuanto su condición de

miembros del Directorio de la firma y las responsabilidades inherentes a tales

funciones.--------------------------------------------------------------------------------------------

--------Que en las presentes actuaciones, los apelantes no aportaron elemento

alguno que lo pueda eximir de responsabilidad, no resultando una causal

exculpatoria válida la alegada prioridad en el pago de otras obligaciones a

cargo de la empresa.------------------------------------------------------------------------------

--------Que por lo expuesto debe confirmarse la responsabilidad solidaria

endilgada a los señores Amadeo Derito, Alejandro Derito, Roberto Derito,

Mercedes Haydee García, Marcela Vivian Derito y Gabriela Ashby, lo que así

se declara.

VOTO DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merece la opinión de mi distinguida colega de Sala, en

virtud de no compartir plenamente los fundamentos expuestos en su voto, ni el

criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de formular el presente.---

--------Que así, analizando en primer término los planteos de nulidad incoados,

con relación a aquél fundado en la violación del derecho de defensa del

administrado, atento la denegatoria injustificada y arbitraria de la prueba pericial

contable ofrecida en la instancia de descargo y la desestimación sin

fundamentos de la prueba informativa producida, debe recordarse que el

artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–

dispone: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede

por (...) falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la

causa, no consideración de la prueba producida o que admitida no fuere

producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de

Aplicación....”.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, tal como lo ha destacado la estimada Vocal

instructora, cabe asimismo resaltar que “En principio, la cuestión referente a la

determinación de las medidas de prueba conducentes para la decisión del

pleito, corresponde a los jueces de la causa” (Fallos 234:51), criterio

compartido por Colombo (Carlos J. Colombo. Código Procesal Civil y Comercial

de la Nación, Anotado y Comentado. Ed. Abeledo Perrot, Pág. 348).---------------

------Que establecido ello, debo entonces adelantar que considero que el

planteo incoado debe ser rechazado.--------------------------------------------------------

------Que ello así, por un lado, por cuanto la prueba pericial contable ofrecida

en la instancia de descargo, se encuentra fundadamente desestimada por el

emisor del acto (vide específicamente fojas 3019) y, por lo demás, coincidiendo

en lo medular con el criterio expuesto por la Autoridad de Aplicación, la misma

resultaba inconducente e innecesaria para la resolución de la causa.---------------

------Que, por otra parte, con respecto a la prueba informativa ofrecida en la

citada instancia, no puede dejar de advertirse que la misma, no sólo fue

producida por el Fisco, sino que fue ampliada mediante una medida para mejor

proveer a fin de lograr una cabal acreditación de los hechos controvertidos en

el marco del presente expediente, todo lo cual puede observarse en el acto

apelado (a fojas 3019) y en la Disposición de Apertura a Prueba N° 2583/13, de

fecha 31 de julio de 2013 (agregada a fojas 2172/2177).-------------------------------

------Que finalmente, tampoco debe omitirse que en el acto apelado se ha

merituado –conforme el particular criterio expresado por la Autoridad Fiscal a

fojas 3019/3020 y, específicamente a fojas 3020 Vta.– la prueba informativa

producida en el marco de la citada disposición de apertura a prueba, mediante

la cual –por lo demás– se tuvo por agregada la documental acompañada, todo

lo cual se erige en un obstáculo a fin de obtener un pronunciamiento en el

sentido requerido.----------------------------------------------------------------------------------

----------------Que en definitiva, en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el

planteo de nulidad incoado en este punto; que así se declara.------------------------

------Que establecido lo que antecede, en relación con el planteo de nulidad

incoado contra el método de presuntivo utilizado por la Autoridad de Aplicación

para la determinación de las obligaciones fiscales de la firma, debo señalar que

coincido con mi estimada colega, en el sentido que la cuestión introducida —

pretendiendo con ello la nulidad de la resolución en crisis— no trae aparejada

la existencia de ningún perjuicio concreto a la recurrente que deba ser

solucionado a través de la declaración de nulidad que se pretende.-----------------

------Que en este sentido, el planteo se encuentra inexorablemente vinculado a

la cuestión de fondo y —luego— no resulta atendible, toda vez que los agravios

no hacen a la validez formal del acto (error in procedendo) sino a la justicia de

la decisión (error in iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación por vía

del recurso de apelación y no por el de nulidad (Cfr. lo dispuesto en el 128 del

Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— que admite

una distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, lo que la apelante

plantea se reduce a verificar la conformidad o no del acto con el ordenamiento

jurídico y, en consecuencia, decidir acerca de su mantenimiento o revocación.- -

------Que debe recordarse, teniendo en consideración lo dispuesto por el

artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–,

que en materia de nulidades rige el principio de especificidad, en virtud del cual

no existen nulidades sin ley específica que las establezca (cfr. Couture,

Eduardo J., “Fundamentos de Derecho Procesal Civil”. Editorial Depalma. 3ª

Edición, Buenos Aires, Año 1958, págs. 388-389); no son admisibles las

nulidades por analogía o por extensión.-----------------------------------------------------

------Que, consecuentemente, el planteo articulado deviene improcedente, sin

perjuicio de contemplar el agravio al efectuar el tratamiento concerniente a la

justicia de la resolución recurrida; que así se declara.-----------------------------------

------Que llegado este punto, corresponde analizar si la Disposición Delegada

SEFSC N° 4687/13, dictada por la Jefa del Departamento de Relatoría Área

Metropolitana I, dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la

Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), se ajusta a derecho.-------------

------Que en este sentido, debo comenzar recordando que la parte recurrente

se agravia del ajuste practicado por el Fisco, toda vez que la determinación de

las obligaciones fiscales de la firma fue efectuada –contrariamente a lo indicado

en el propio acto determinativo– sobre base presunta, sin que concurran en el

caso de autos, los supuestos habilitantes para la utilización del citado.-------------

------Que en este sentido, destaca que el Fisco contaba con todos los

elementos necesarios para arribar a una determinación de las obligaciones

fiscales sobre base cierta, no obstante lo cual procedió injustificadamente a

efectuar la citada tarea determinativa en base a una muestra arbitrariamente

tomada de los clientes que aquél entendía mas representativos, proyectando –

luego– los resultados obtenidos mediante porcentajes que distan de reflejar la

realidad económica de la empresa.-----------------------------------------------------------

------Que en este punto, corresponde entonces recordar que el artículo 45 del

Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– establece como

regla la determinación de oficio sobre base cierta, en la medida que el

contribuyente o los responsables suministren a la Autoridad de Aplicación todos

los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen

hechos imponibles y que, por su parte, la determinación sobre base presuntiva,

queda circunscripta a los casos en que no se cumplan las condiciones

establecidas en el artículo 45 –precedentemente citado–, como asimismo en

los casos que de hechos conocidos se presuma que existieron hechos

imponibles y su posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de

los impuestos (conforme artículo 46 1º y 2º párrafo del mismo cuerpo

normativo).-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que según surge de autos, el acto recurrido expresó que la determinación

se practicaba sobre “BASE CIERTA” (fojas 3014), pero la metodología

efectivamente implementada por la inspección para arribar al ajuste practicado

se corresponde –en rigor– con el método de determinación sobre base

presunta, lo cual es afirmado por la parte recurrente y puede verse –en detalle–

en el acto apelado (vide fojas 3014 Vta./3015 y 3020/3021), sin brindar

fundamento alguno en relación con la decisión por la cual se adoptó el

señalado temperamento. En este sentido, resulta menester señalar que la

solicitud de información efectuada por el Fisco a los terceros circularizados sólo

se limitó a un número reducido de aquéllos, proyectándose –luego– sus

resultados a la conformación del correspondiente coeficiente unificado para los

períodos objeto de ajuste. No sólo eso, sino que la Autoridad de Aplicación,

afirmando la representatividad y razonabilidad de la muestra empleada, una

vez abierta la causa a prueba, expresamente limitó la información a tener en

cuenta, a aquélla proveniente de los clientes incluidos por la inspección en la

referida muestra, que no hubieran contestado oportunamente, tal como puede

apreciarse a fojas 3021 Vta (con relación a la improcedencia de la técnica de

muestro para la determinación de las obligaciones fiscales de los

contribuyentes o responsables, vide voto de la suscripta in re “Coto Centro

Integral De Comercialización SA.”, Sentencia de fecha 10 de junio de 2013,

Registro Nº 2669).---------------------------------------------------------------------------------

------Que en este punto estimo necesario señalar que “la doctrina tiene dicho

que la alternativa entre la determinación cierta y la determinación presuntiva no

está librada al criterio discrecional de la Administración, sino que depende de

una comprobación sobre la posibilidad o la imposibilidad de efectuar la

determinación cierta. La regla es y debe ser la de la determinación cierta, o

sea, del conocimiento directo de la materia imponible; no es una elección

discrecional que la ley acuerda a la Dirección para determinar en una u otra

forma. Cuando la declaración jurada no exista, sea incompleta o no se ajuste a

la realidad, se impone determinar sobre base cierta, buscando el conocimiento

de la materia imponible. Sólo en ese caso en que esto no sea posible (…)

puede acudirse a la determinación presuntiva” (T.F.A.B.A. “BLANCO OSCAR”,

Sentencia de fecha 5 de octubre de 1989, Registro Nº 4819 y sus citas).----------

------Que tal como expresa la doctrina, en el procedimiento de determinación de

oficio “la elección del método a emplear por parte de la Administración Fiscal

no resulta librada a su arbitrio, sino que la regla es la determinación sobre

cierta, y subsidiariamente, cuando resulte imposible practicarla, deberá

realizarse sobre base presunta” (cfr. Procedimiento tributario bonaerense,

Carlos Botassi [director], Librería Editora Platense, La Plata, Año 2010, p. 235).

Al respecto se ha dicho que “La base presunta, tiene como nota distintiva que a

ella se recurre cuando existe imposibilidad por parte de la Administración de

conocer los elementos necesarios para valorar el hecho imponible. Es una

modalidad subsidiaria de comprobación de los hechos y de su valoración

cuantitativa que la ley autoriza para la determinación de la deuda tributaria”

(Alejandro C. Altamirano, Derecho Tributario. Parte general, Editorial Marcial

Pons, Buenos Aires, Año 2012, p. 519). ----------------------------------------------------

------Que este sentido, la jurisprudencia señaló que la determinación sobre

base cierta se establecerá por el conocimiento cierto de la materia imponible y

será, en principio, obligatoria cuando el contribuyente lleve en legal forma sus

libros o sus registros contables y la documentación que los respalde (TFN, in re

“Iglesias y Cía. SCC”, Sala C, de fecha 28/12/84). La Administración Fiscal

debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible

de modo directo (o sobre base cierta) y, sólo en los supuestos de ausencia de

elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes,

recurrir al método indiciario de determinación (T.F.N. in re “Cometa S.A.”, Sala

A, de fecha 03/12/97; “Beraja, Alberto David”, de fecha 25/02/98; “Antonio

Gonzalez y Otros Mansión Almar”, Sala D, de fecha 16/08/89; “Bicca ICSA”,

Sala B, de fecha 26/11/93; CNFed. Cont. Adm., Sala V, en autos “Cuffaro y

Perruccio S.R.L.”, de fecha 10/07/96; entre muchos otros)-----------------------------

------Que por las circunstancias precedentemente relatadas, es criterio de la

suscripta que el método utilizado no ha sido el de base cierta –tal cual se

manifiesta en el acto impugnado– sino, por el contrario, se ha determinado en

forma presuntiva, sin que existan razones que justifiquen tal proceder (vide voto

de la suscripta in re “Día Argentina S.A.”, Sentencia de fecha 17 de agosto de

2012, Registro Nº 2510).-------------------------------------------------------------------------

------Que en virtud de ello, considero que el ajuste realizado por la Autoridad de

Aplicación no resulta conforme a derecho, debiendo disponerse la revocación

del acto determinativo, la responsabilidad declarada, así como la sanción

derivada del pretenso incumplimiento. Lo expuesto es sin perjuicio de las

facultades que posee dicho Organismo para –de corresponder– determinar

nuevamente el gravamen conforme a derecho; que así se declara.-----------------

------Que lo expuesto no implica concluir que a la firma del epígrafe le asiste la

razón respecto de su planteo vinculado al fondo del asunto, sino que los

argumentos brindados por la Autoridad de Aplicación —en la resolución

recurrida— resultan insuficientes para fundar el método de determinación

utilizado, que concluyó con un ajuste basado en la proyección de los resultados

obtenidos del muestreo practicado, lo cual –a todas luces– no es una

determinación sobre cierta, sino sobre base presunta.----------------------------------

------Que de acuerdo a lo resuelto, y más allá de la razón —o no— que asista a

la parte recurrente respecto de las restantes cuestiones planteadas, éstas han

perdido relevancia y convierten en abstracto el tema, toda vez que por la falta

de perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna

inútil el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas cuestiones, según

lo expuesto por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires,

al decir que “En razón de lo expuesto, y revocando el fallo de la alzada por los

argumentos vertidos, deviene innecesario abordar los restantes agravios

reseñados en la pieza recursiva (…) Como ya resolvió esta Corte, es abstracto

el pronunciamiento que recae sobre una cuestión que carece de gravitación en

el resultado del pleito (conf. Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y

Sentencias”, 1985-II-754)” (en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale,

Eusebio Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre

muchos otros); que así se declara.------------------------------------------------------------

------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Analizadas las cuestiones

debatidas en autos, adhiero a lo resuelto por la Sra. Vocal Instructora, por los

fundamentos por ella vertidos.------------------------------------------------------------------

------Sin perjuicio de ello, haré referencia a la calificación de “represiva”

efectuada en el recurso de apelación interpuesto respecto de la responsabilidad

solidaria endilgada.--------------------------------------------------------------------------------

------Así como ya he sostenido en pronunciamientos anteriores (“Matadero y

Frigorífico El Mercedino SA” sentencia de esta Sala del 19/04/11, “Dukesa SA”

del 15/09/05, “Estilos Gastronómicos SA” del 16/08/07, entre otros), debe

considerarse que la finalidad otorgada al instituto de la responsabilidad

solidaria, por la ley en la Provincia de Buenos Aires, es garantizar el

cumplimiento de la obligación fiscal en virtud del interés público ínsito en la

misma, evitando que el deudor principal desaparezca del escenario tributario

dejando incumplida la obligación fiscal a su cargo con el consecuente perjuicio

al Erario Público. La situación jurídica del responsable solidario está muy lejos

de ser la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por

parte del contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora,

sino que, por el contrario, lo que se persigue es garantizar el cobro del crédito

fiscal; lo que así declaro.-------------------------------------------------------------------------

------Que de tal forma, dejo expresado mi voto.--------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1.-Hacer lugar parcialmente a los recursos de

apelación interpuestos por el señor Amadeo Derito, por derecho propio y en

carácter de Presidente de Ansal Refrigeración SA, y el señor Alejandro Derito,

ambos con el patrocinio letrado de la Dra. Carolina Jimena Reale, y por ésta

última en representación del señor Roberto Derito y de las señoras Mercedes

Haydee García, Marcela Vivian Derito y Gabriela Ashby, contra la Disposición

Delegada SEFSC N° 4687 dictada por la Jefa del Departamento de Relatoría

Área Metropolitana I de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos

Aires . 2.- Reducir al cinco por ciento (5%) la multa impuesta en el artículo 6º del

acto mencionado. 3.- Confirmar, en lo demás, el acto apelado en cuanto ha

sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al

Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al

Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (disidencia)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal

Dra. Eduardo Anibal. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 3142 - Sala III