LA PLATA, 29 de agosto de 2011.---------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-401.719, año 2001, caratulado

“CLÍNICA MODELO LOS CEDROS S.A.Y OTROS UTE”.------------------------------

Y RESULTANDO: Que a fojas 546/555, el Director de Auditoria Fiscal

Especial (Decreto 1817/02) Dependiente de la Dirección Provincial de Rentas

de la Provincia de Buenos Aires dicta, con fecha 08 de octubre de 2002, la

Resolución Nº 547/02. Mediante dicho acto, la Autoridad de Aplicación

determina las obligaciones fiscales de la firma de referencia, por el ejercicio de

la actividad de “Servicios Hospitalarios” -Código de actividad NAIIB 851110-,

respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Convenio Multilateral

inscripción Nº 901-045824-5, correspondientes a los períodos fiscales: 2000

(octubre a diciembre) y 2001(enero a agosto). En el artículo 2º, establece las

diferencias surgidas a favor de esta Dirección por haber omitido el pago de

dicho gravamen, por los citados períodos; importes que totalizan la suma de

Pesos Cuatrocientos Ochenta y Siete Mil Setecientos Setenta con Treinta y Dos Centavos ($ 487.770,32), la que deberá abonarse con más los

accesorios previstos por el artículo 75 del Código Fiscal-Ley 10397- T.O. 1999,

y concordantes de años anteriores, calculados a la fecha de su efectivo pago”.

En el artículo 3º, aplica una multa equivalente al diez por ciento (10%) del

monto dejado de abonar, por haberse constatado la infracción prevista y

penada por el artículo 52 del referido cuerpo legal. Por el art. 4° establece que

para el caso en que no fuera abonada la multa del art. 3° dentro de los

términos de ley -art. 58 del Código Fiscal –Ley 10397– T.O. 1999- y

concordantes de años anteriores, devengará el tipo de interés del art. 75 del

Código citado. Asimismo, en el artículo 5º establece que de acuerdo con lo

normado por los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal –Ley 10397– T.O. 1999

y concordantes de años anteriores, configuran la calidad de responsables

solidarios e ilimitados con el contribuyente de autos, por el pago de los

gravámenes emergentes del artículo 2º, recargos e intereses y la multa

aplicada en el artículo 3º, los Señores Horacio Munir Haddad, Gregorio

Fernando Lewin, Teresa Mastronicola, Pedro Antonio Garnero y María Inés

Rivera.------------------------------------------------------------------------------------------------

---- Que notificada la resolución a la firma y a los responsables solidarios

conforme surge de fs. 748/763, el Dr. Héctor Torea interpone Recurso de

Apelación contra las Resoluciones Nº 546/02 y 547/02, en su carácter de

apoderado de Clinica Modelo Los Cedros S.A. y Otros U.T.E, personería que

se acredita con poder que se adjunta a fs. 746/747.-------------------------------------

---- Que a fs.644/661, 662/679, 710/727 y 728/745 también presentan Recurso

de Apelación contra los mismos actos administrativos, los señores Horacio

Munir Haddad, Gregorio Fernando Lewin, Teresa Mastronicola y Pedro Antonio

Garnero, por derecho propio, y con el patrocinio del Dr. Héctor Torea.-------------

---- Que a fs. 857, las actuaciones son elevadas a este Tribunal Fiscal de

Apelación, conforme lo normado por el artículo 97 del Código Fiscal T.O. 1999

(art. 110 T.O. 2004).-------------------------------------------------------------------------------

---- Que por providencia de fs. 859, se da impulso procesal a los presentes

actuados y se adjudica la causa a la Vocalía de la Cuarta Nominación, a cargo

de la Dra. Laura Cristina Ceniceros, intimándose al apelante para que dentro

del plazo de 10 días, acredite el pago de la contribución establecida en el art.

12 inc. g) “in fine” de la Ley 6716 (T.O. Decreto 4771/95) y por igual término al

letrado interviniente para que acredite el pago del anticipo previsional previsto

en el artículo 13 de la mencionada norma, obrando a fs. 862 y 867, las

constancias del depósito.------------------------------------------------------------------------

---- Que como consta a fs. 860/870 se ha dado cumplimiento a los distintos

pasos procesales previos al dictado de la sentencia, dispuestos por el Código

Fiscal, Dec. Ley 7603/70 y Dec. Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) arts. 12 inc. g)

“in fine” y 13, y demás normas complementarias que rigen la materia.--------------

---- Que a fojas 875/877, el Representante Fiscal contesta en tiempo y forma

los agravios vertidos por los recurrentes y adjunta a fs. 871/874, constancia de

lo resuelto por la Comisión Arbitral y consulta efectuada a la base de datos de

la D.P.R de la que surge que no existen acogimientos a regímenes de

regularización por parte de la firma de autos.----------------------------------------------

---- Que encontrándose la causa en condiciones de ser resuelta, a fs. 878 se

dictan autos para sentencia y se hace saber que integrará la Sala II el Vocal de

la Quinta Nominación Dr. Carlos Ariel Lapine (Acuerdo Extraordinario N° 35/06)

cesando, en consecuencia, la integración con el Dr. Luis Adalberto Folino.

Asimismo se hace saber la nueva integración de la Sala con la Cra. Silvia Ester

Hardoy, Vocal de la 9na. Nominación, en su carácter de juez subrogante, en

virtud de la renuncia presentada por la Cra. Silvia Inés Wolcan para acogerse

a los beneficios de la jubilación, providencia que se encuentra consentida.-------

Y CONSIDERANDO: I.- a) Que, al tiempo de atacar la Resolución Nº 547/02,

la apelante centra sus agravios en los aspectos que se señalarán a

continuación, atacando al propio tiempo la Resolución de cierre del

procedimiento determinativo y sumarial, la cual -se adelanta- no es apelable

ante esta instancia.--------------------------------------------------------------------------------

---- Que en primer lugar, relata la actividad a cargo de la U.T.E., que consiste

“en representar” a las clínicas que la conforman, frente al Instituto Nacional de

Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, actuando como mandataria

por cuenta y orden de las mismas, gestionando las tareas de administración

necesarias y con el objeto principal de realizar la distribución de fondos que les

corresponden a los efectores por los servicios prestados. De esta forma,

aclara, que para la administración, cobro y distribución de ingresos, la U.T.E.

contrató con terceros. Por tal motivo, se agravia de la postura del Fisco, en

cuanto considera -a su entender erróneamente- que la totalidad de lo que ésta

percibe por cuenta y orden de sus mandantes, son ingresos atribuíbles a la

U.T.E., alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.-----------------------

---- Que, posteriormente señala los puntos en debate, formulando una serie de

aclaraciones y desarrollando cada uno de ellos separadamente. Así, alega que

lo percibido por la U.T.E. en su condición de mandataria de ninguna forma

puede ser atribuido totalmente a ésta, sino sólo por la diferencia entre los

ingresos del período y los importes transferidos (resultando de aplicación lo

dispuesto en el artículo 155 del C.F.) circunstancia que -además- no se

presenta en la especie, toda vez que la U.T.E. actuó a título gratuito. Agrega

que quedó debidamente acreditado en autos, que la UTE emitió facturas al

Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, por

mandato y “por cuenta y orden” de sus integrantes. Alega en su defensa, el

criterio expuesto por la Dirección Técnica Tributaria de la Dirección Provincial

de Rentas, en el Informe Asunto “Consorcio de Agrupación Sanitaria de la

Provincia de Buenos Aires-Región II” de fecha 15/10/98 –documentación que

no acompañan-, en el cual dicha Dirección, entendió que todos los ingresos

que en ese caso percibía el Consorcio, no eran atribuíbles al mismo -al igual

que en el presente- y que estaban destinados a cubrir los gastos relativos a la

gestión administrativa unificada.---------------------------------------------------------------

---- Que, sostiene asimismo la inaplicabilidad al sub-exámine del Informe 15/99

emitido por la misma Dirección, por cuanto el mismo se refiere a una sociedad

anónima, cuyo objeto es la explotación de la medicina en todas sus formas, no

coincidente con el objeto de la U.T.E., que es el de actuar como mandataria de

sus integrantes.-------------------------------------------------------------------------------------

---- Que afirma que en los hechos, los mandantes integrantes de la UTE que

desarrollan su actividad como efectores en Provincia de Buenos Aires,

declararon en la citada jurisdicción por la totalidad de los ingresos, por lo cual la

conducta de la UTE en ningún modo ha horadado, o pretendió horadar, la base

imponible de la misma.---------------------------------------------------------------------------

---- Que, manifiesta al efecto, que nos encontramos ante un único hecho

imponible acaecido en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires, el cual está

dado por la prestación de servicios de los efectores. Reitera que la UTE no

realiza ninguna actividad en la Provincia de Buenos Aires, ya que toda la

actividad la desarrolla en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------------

---- Que, seguidamente, analiza la base imponible del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos, invocando la existencia de normas del Código Fiscal (artículo

155), de donde concluye que sólo podría gravarse aquello que quede para el

intermediario y no aquello que se recibe para el comitente, consignante,

mandante o representado, citando al efecto una serie de fallos que, alega,

admiten tal gravabilidad. Sostiene que surge meridianamente claro que la UTE

factura por cuenta y orden de los prestadores y que su actividad es la de

mandataria y en este carácter presentó las declaraciones juradas de impuestos

ante la Provincia de Buenos Aires y así lo ha declarado durante toda la

inspección. Afirma que de considerarse los ingresos como pertenecientes a la

UTE, la base imponible debe dividirse en la Jurisdicción de la Provincia de

Buenos Aires y de Capital Federal.-----------------------------------------------------------

---- Que, desde otro ángulo, plantea la nulidad del procedimiento determinativo

de oficio. En punto al acto administrativo objeto del recurso, lo impugnan por no

encontrarse motivado y carecer de causa, considerándolo arbitrario e

irrazonable. Señala también, que el acto invoca informes técnicos inaplicables y

contiene errores tales como: mencionar nombres de otras empresas como si

fueran el sujeto de la vista y otros contratos que no pertenecen a la firma, sin

efectuar detalle de dichos errores. Puntualmente, advierte que la Resolución

apelada no describe los hechos que han generado la convicción de que los

ingresos pertenecen efectivamente a la U.T.E. y no a los mandantes, y por otra

parte, que el Fisco no analiza los elementos aportados por los apelantes para

probar que la prestación es efectivamente realizada por los efectores y no por

la U.T.E. Estos vicios que en el accionar normal de la administración podrían

ser de importancia relativa, adquieren gravedad y magnitud cuando el acto

administrativo tiene caracteres como los de las presentes actuaciones, donde

la resolución tendrá como consecuencia la aplicación de una sanción.-------------

---- Que a continuación se agravia de la multa aplicada en base al artículo 52

del C.F., habida cuenta de la inexistencia del elemento objetivo requerido por el

tipo tributario, toda vez que la firma no tenía la obligación de ingresar tributo

alguno en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, así como ante la

ausencia del elemento subjetivo (culpa), cuya necesaria existencia en los tipos

penales tributarios (tanto infraccional como delictual) viene exigida por el

Máximo Tribunal de la República desde los autos “Parafina del Plata” (fallos

271:297), criterio por el cual sólo puede ser reprimido aquel sujeto a quien la

acción punible le pueda ser atribuida, tanto objetiva como subjetivamente. En

subsidio, plantea error excusable. Ofrece prueba documental, pericial contable

e informativa y hace expresa reserva del caso federal.----------------------------------

---- b) Que los señores Horacio Munir Haddad, Gregorio Fernando Lewin,

Teresa Mastronicola y Pedro Antonio Garnero, presentan sendos recursos de

apelación, reproduciendo los argumentos defensivos de la firma y atacando la

responsabilidad solidaria que se les pretende atribuir. Sostienen que al no estar

“Clínica Modelo Los Cedros S.A. y otros UTE” alcanzada por el Impuesto sobre

los Ingresos Brutos en jurisdicción provincial, a ellos no les cabe

responsabilidad alguna. Agregan que en la especie no existe intimación

fehaciente de pago incumplida y que la que se efectúa mediante la resolución

recurrida no se encuentra incumplida ni consentida, dada su invalidez formal y

técnica. Centralmente, esgrimen la existencia de imposibilidad por parte de los

administradores de la UTE, que no podían utilizar los fondos de sus integrantes

como propios, ni tenían la administración de los mismos, sino únicamente la del

fondo operativo, el cual llegado el caso, no habría resultado suficiente para el

pago de las “peregrinas” acreencias reclamadas. Agregan que su participación

en el Comité Ejecutivo ha sido meramente técnica, sin que hayan intervenido

de manera alguna en las cuestiones de política tributaria o de administración.---

II.- Que a su turno, la Representación Fiscal contesta los agravios vertidos por

los apelantes y solicita que se desestimen los mismos confirmándose la

Resolución recurrida en todos sus términos. En primer lugar, aclara que la

Resolución de Cierre del Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 546/02,

no es susceptible de ser impugnada, siendo la misma improcedente a la luz de

lo dispuesto por el art. 104 y cctes. del Código Fiscal -T.O. 2004- y dos normas

de aplicación supletoria, conforme art. 4 del citado plexo legal: arts. 87 de la

Ley 7647 y 377 del C.P.C.C., por lo que encausará las defensas presentadas a

través del tratamiento de las impugnaciones dirigidas contra la Resolución

Determinativa Nº 547/02.------------------------------------------------------------------------

---- Que, en orden a la nulidad opuesta destaca su improcedencia del planteo

por haberse respetado pormenorizadamente el debido proceso, llegándose al

dictado de un acto formalmente perfecto, sin evidenciarse ninguna de las

causales previstas por el art. 117 del Código Fiscal (T.O. 2004), citando en

apoyo de su postura precedentes de este Tribunal.--------------------------------------

---- Que, manifiesta en relación a los agravios traídos sobre el ajuste efectuado

que, habiendo lo accionantes insistido con idénticos agravios a los que

plantearan en instancia de descargo, se dan por reproducidos in totum los

considerandos del acto apelado que pormenorizadamente dan cuenta de la

improcedencia de los argumentos de los recurrentes.-----------------------------------

---- Que, en cuanto a la presentación efectuada por los apelantes ante la

Comisión Arbitral, la Representación Fiscal agrega constancias donde el

Organismo resuelve no hacer lugar a la acción interpuesta por la firma de autos

contra la Resolución Determinativa N° 547/02, y dice que “esta Representación

hace suyos y da por reproducidos los fundamentos expuestos por ese órgano

colegiado”. (sic).------------------------------------------------------------------------------------

---- Que acerca de la sanción aplicada, la Representación Fiscal, considera

como lo ha reconocido este Tribunal, que la figura infraccional consiste en no

pagar o pagar en menos un tributo, exigiendo un mínimo de subjetividad (en

autos: “Gastronómica CALPE S.A.” de fecha 18/03/04, Sala III). Por ende,

aunque el contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a

su interpretación subjetiva de las normas aplicables, no por ello podría

excusarse para la aplicación de las sanciones estipuladas cuando existen

incumplimientos comprobados. En cuanto al error excusable alegado, destaca

que la firma de autos no ha probado su imposibilidad en el cumplimiento de su

obligación, ni error alguno, en tanto los apelantes se limitan a efectuar una

interpretación de la legislación conveniente a sus intereses.---------------------------

---- Que, con relación a los agravios interpuestos sobre la responsabilidad

solidaria, contesta que la Dirección se ha limitado a cumplir los distintos pasos

procesales dispuesto por las normas aplicables, partiendo de la reconocida

calidad de los apelantes como integrantes del órgano de administración de la

firma, y que los mismos no han ejercido actividad probatoria tendiente a

enervar dicha responsabilidad, pese a que alegan la imposibilidad de cumplir

no prueban dicho extremo, ya que no hay constancia de que hayan requerido

los fondos. En cuanto a la falta de intimación, expone que es en este

procedimiento donde dicha intimación se debe dar, y que no resulta aplicable al

caso la ley de sociedades comerciales, atento la autonomía del derecho

tributario. Solicita, por último, se confirme la Resolución apelada. Por otra parte,

responde que los responsables solidarios, bajo la legislación bonaerense, no

son deudores subsidiarios, sino ilimitados, y que “el primer efecto de la

solidaridad y lo que constituye la característica principal de ella es que el Fisco

tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a

cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente” (sic). Cita Jurisprudencia

de este Tribunal.-----------------------------------------------------------------------------------

---- Que finalmente y con respecto al planteo del caso federal, manifiesta que

no es ésta la instancia válida para su articulación, solicitando se tenga presente

para la etapa procesal oportuna.---------------------------------------------------------------

III.- Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: En primer lugar cabe aclarar

que, como refiere la Representación Fiscal, si bien los apelantes dirigen sus

agravios contra la Resolución de Cierre de Procedimiento Determinativo y

Sumarial Nº 546/02, en esta instancia, la mentada, no resulta susceptible de

impugnación. Ello de conformidad a lo normado por el artículo 91º del Código

Fiscal T.O. 1999 (actual art.115 T.O. 2011) y el artículo 377º del Código

Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires- de aplicación

supletoria- según lo dispuesto por el artículo 4º del Código Fiscal T.O. 1999

(ídem T.O. 2011).----------------------------------------------------------------------------------

---- Siendo ello así, en mérito a lo precedentemente expuesto,

independientemente del orden que han utilizado los quejosos en sus escritos

recursivos, en primer lugar debe ser analizado el pedido de nulidad incoado

contra la Resolución Determinativa y Sumarial Nº 547/02.-----------------------------

---- En esa línea, los apelantes plantean una serie de argumentos tendientes a

nulificar el acto, destacando los vicios que, en su entendimiento, el mismo

presenta. Así exponen la ausencia de motivación de la Resolución que apelan,

pues la misma se asienta en hechos que reputan como falsos, citando como

ejemplo la existencia de ingresos en jurisdicción provincial, consideración de

informes técnicos inaplicables, etc., que sostienen, han quedado

suficientemente desvirtuados en el procedimiento administrativo.--------------------

---- Tanto la doctrina como la jurisprudencia es conteste en señalar que: “la

motivación tiene por objeto poner de manifiesto los motivos que determinan el

acto y su causa, es decir la razonabilidad en la exposición de motivos que

realiza el Ente Fiscal para llegar a la conclusión inserta en la parte resolutiva

del acto o a la resolución misma”. Es de destacar que, de la lectura del acto

atacado puede extraerse perfectamente el razonamiento seguido por el Juez

Administrativo para arribar a la determinación de impuestos traída a examen.

Así se observa la precisa caracterización que el Organismo efectúa respecto de

la actividad que la contribuyente despliega, resultando ésta trascendente a la

hora de analizar la motivación que el apelante impugna, toda vez que a partir

de la misma, el Juez Administrativo patentiza el encuadre jurídico del

resolutorio cuestionado y refiere a los criterios sentados en informes emanados

de la Dirección de Técnica Tributaria de la DPR, para casos análogos.------------

---- Del acto administrativo cuestionado, emerge que la apreciación y

justificación de la decisión final por parte de la Autoridad Tributaria existió.

Dicha valoración podrá ser compartida o no por el quejoso, situación que

inexorablemente este Cuerpo deberá abordar al momento de dilucidar la

cuestión de fondo de la causa, dando, en su caso, lugar a la confirmación,

modificación o revocación del acto apelado, pero nunca, el disenso incoado,

podrá erigirse en el elemento fundante de la nulidad.------------------------------------

---- Notoriamente, lo que el apelante invoca, revela una mera discrepancia, en

lo atinente a la interpretación que efectúa la Autoridad de Aplicación de la

normativa involucrada, cuestión que no hace a la validez formal del acto, sino a

la justicia de la decisión materia del Recurso de Apelación.----------------------------

---- Por ello, vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado

que "La mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere

en su apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso

de nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88).-----------------------------------------

---- Continuando con el pedido de nulidad, los apelantes refieren de manera

general a la existencia de numerosos errores en el acto determinativo, citando

ejemplos imprecisos, sin realizar una concreta puntualización de los mismos, y

omitiendo la enunciación del perjuicio, que de existir, podrían haberle causado.-

---- Es menester recordar que el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires

–Ley 10.397- T.O. 2011 - en sus artículos 70° y 114° y concordantes de años

anteriores, enuncia en forma detallada cuales son los requisitos ineludibles que

debe contener una resolución a fin de que cause efectos jurídicos y no resulte

viciada de nulidad por ausencia de requisitos formales sustanciales.---------------

---- Del análisis efectuado respecto de la Resolución Determinativa, no se

verifica la carencia de elementos constitutivos formales ni sustanciales que

pueda llegar a viciar el acto administrativo.-------------------------------------------------

---- De tal manera, la resolución en crisis, contiene: lugar y fecha en que se

practicó, nombre del contribuyente, períodos fiscales involucrados, base

imponible, disposiciones legales aplicadas, hechos que la sustentan, análisis

sobre la procedencia de las pruebas ofrecidas, cuestiones planteadas por el

contribuyente, fundamento, monto del gravamen adeudado y la firma del

funcionario competente.--------------------------------------------------------------------------

---- En este contexto es dable destacar que el objetivo de las nulidades es el

resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo

acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las

nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino

únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el

derecho de quien las solicita.-------------------------------------------------------------------

---- Por ello, atendiendo a que no debe haber nulidad por la nulidad misma, o lo

que es lo mismo, considerando que las nulidades no existen en el mero interés

de la ley y al no existir perjuicio evidente (conf. T.F.A. “Sevel Argentina S.A.”,

Reg. 5942/99, “Silvest S.A.” Sala II, sent. de fecha 15/02/07, entre muchas

otras) no puede prosperar el agravio traído por la firma, lo que así

declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Sentado lo que antecede, se dará tratamiento al fondo de la apelación

deducida, debiendo destacarse, liminarmente, que la cuestión medular traída

por los apelantes y que consiste en la negación de la calidad de sujeto pasivo

de la UTE en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos

Aires por la prestación de servicios médicos asistenciales, es análoga a la

tratada por esta Sala en la causa ARGENMED SISTEMAS MÉDICOS S.R.L. y

otros UTE, Sentencia del 19/4/2007, registrada bajo el N° 665, sin perjuicio de

lo cual nos abocaremos a la consideración del caso concreto, analizando los

argumentos presentados por la defensa.----------------------------------------------------

---- En este orden, se observa que los accionantes expresan los siguientes

puntos: 1) la UTE se limita a ejercer ante el Instituto de Servicios Sociales para

Jubilados y Pensionados (PAMI) la representación a título gratuito (mandato)

de las clínicas que la conforman; 2) Los integrantes de la UTE son quienes

prestan los servicios a los beneficiarios del Instituto, verificándose respecto de

ellos el hecho sujeto a imposición en jurisdicción provincial; 3) La facturación

que la UTE realiza al Instituto es por cuenta y orden de sus mandantes. A todo

evento -y en este punto evidenciando una contradicción con lo expuesto en el

punto 1) sobre la gratuidad del mandato- alegan que la autoridad de aplicación,

debería aplicar a los efectos de la determinación de la base imponible del

Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la UTE, el art. 155 del C.F. T.O. 1999

(actual art. 195 T.O. 2011), es decir, sobre la diferencia entre los ingresos del

período fiscal y los importes que se transfieran al comitente, diferencia que en

el caso no existe.-----------------------------------------------------------------------------------

---- Conforme lo expuesto, corresponde determinar en primer término si se ha

verificado en relación a “Clínica Modelo Los Cedros S.A. y otros UTE”, el hecho

imponible generador del Impuesto sobre los Ingresos Brutos reclamado por el

Fisco Provincial, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 142 del Código

Fiscal T.O.1999 (actual art. 182 T.O. 2011).------------------------------------------------

---- Previamente, entendemos conveniente formular una serie de

consideraciones en torno a las Uniones Transitorias de Empresas, que

permitan comprender el sustrato de dicha figura y su proyección en la temática

en análisis.-------------------------------------------------------------------------------------------

---- Al respecto, cabe recordar que “en 1983 se sanciona la Ley 22.903 que

incorpora a nuestra legislación societaria, en el capítulo III de la Ley 19.550, los

contratos de colaboración empresaria. Se prevén, dentro de este Capítulo, dos

contratos de esa naturaleza: las agrupaciones de colaboración y las uniones

transitorias de empresas. Ambos constituyen modalidades de joint ventures

`contractuales´. Las uniones transitorias de empresas, que responden al molde

clásico de estas agrupaciones, tienen por objeto el desarrollo o ejecución de

una obra, servicio o suministro concreto (conf. Nissen, Ricardo Augusto, Ley de

Sociedades Comerciales, Tº 5, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Bs. As,

1996, pág. 224). Cuadra resaltar que se ha caracterizado tal figura,

diferenciándola de las agrupaciones de colaboración, fundamentalmente

porque, a diferencia de éstas, su actividad trasciende a terceros, excediendo el

marco mutual o de cooperación que caracterizan a las agrupaciones de

colaboración, a punto tal que el propósito de lucro, que no puede existir en

éstas, debe estar presente en aquéllas, como rasgo que sin duda las tipifica

(conf. Nissen, ob. cit., pág. 274)” (conf. MARIA MATER S.A. Y OTROS-UTE,

sent. 6/12/05, Sala II).----------------------------------------------------------------------------

---- Asimismo, conforme se expusiera en el pronunciamiento recaído en las

actuaciones Argenmed Sistemas Médicos S.R.L. y otros UTE (sentencia del

19/4/2007 de esta Sala II, reg. Int. 665) "...Sobre el punto, 'se expresan

Zaldívar, Manovil y Ragazzi ('Contrato de colaboración empresaria', Ed.

Abeledo Perrot, 1989), definiendo a las UTE como contratos de coordinación

entre empresas o empresarios. Los autores estiman que estos contratos son

producto, precisamente, de acuerdos empresariales que tienden a establecer,

organizar y desarrollar operaciones en las que tienen total o parcialmente

intereses comunes, con un reparto o división del trabajo entre los partícipes

para el cumplimiento de la finalidad que los agrupa. Esta modalidad

organizativa fue pensada para generar grandes emprendimientos riesgosos

(centrales nucleares, extracción de hidrocarburos, etc). En la actualidad

también es una forma contractual elegida por las PyMES que desean formar

alianzas estratégicas para incursionar en actividades que, individualmente

encaradas, les resultaría imposible manejar por, entre otras razones, la falta de

tecnología adecuada o de capacidad financiera -Silvia Rivero, 'Unión

Transitoria de Empresas', Periódico Económico Tributario Nº 153-' ( Gómez

Teresa, 'La diferencia entre capacidad jurídica y la capacidad tributaria hace

que las UTE sean sujeto tributario', PET Nº 220)”.----------------------------------------

---- La doctrina enseña, además, que existen distintas formas de integración o

coordinación respecto de las UTE, dependiendo de las características de la

obra. “Así, distingue Astolfi entre la participación vertical y la participación

horizontal, diciendo que 'será vertical cuando el objeto de la prestación sea tal

de no poder ser cumplida sin la coordinación de actividades diversas, no

homogéneas, si bien funcionalmente coherentes; horizontal, cuando el operar

en forma conjunta no esté condicionado por las particularidades técnicas de la

obra, sino más bien por su aspecto dimensional, por exceder las capacidades o

disponibilidades de empresas operantes en forma autónoma'” (Alberto Víctor

Verón “Sociedades Comerciales”, Tomo IV, Editorial Astrea, 1994).-----------------

---- Si bien la Ley de Sociedades Comerciales, prescribe que las UTE “no

constituyen sociedades ni son sujetos de derecho” (conf. art. 377, último

párrafo), la circunstancia de que no gocen de personalidad jurídica, no implica

que no se les otorgue igual tratamiento desde el punto de vista tributario, pues

el concepto de sujeto pasivo del impuesto no coincide necesariamente con el

de persona del derecho privado. En este sentido, ha dicho el Alto Tribunal

Nacional que en el campo del derecho tributario tales agrupamientos

empresarios tienen aptitud para revestir la calidad de contribuyentes (sent.

04/03/03, “IBM Argentina S.A.). Así, en este marco, el artículo 15 del C.F. T.O.

1999 (actual art. 19 T.O. 2011) preceptúa que “Son contribuyentes las

personas de existencia visible, capaces o incapaces, las sucesiones indivisas,

las personas jurídicas, las sociedades, asociaciones y entidades, con o sin

personería jurídica que realicen los actos u operaciones o se hallen en las

situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la

obligación tributaria”. Por su parte, el artículo 162, primer párrafo, de dicho

cuerpo legal (actual art. 202 T.O. 2011), determina que son contribuyentes del

Impuesto sobre los Ingresos brutos “….las personas físicas, sociedades con o

sin personería jurídica y demás entes que realicen las actividades

gravadas”.--------------------------------------------------------------------------------------------

---- A mayor abundamiento, y en el mismo sentido, en jurisdicción nacional, el

artículo 5 inc. c) de la Ley 11.683 establece “que serán contribuyentes las

empresas que no tengan calidad de sujeto de derecho y los patrimonios de

afectación, cuando sean considerados por las leyes tributarias como unidades

económicas para la atribución del hecho imponible” Por otra parte, en el

Impuesto al Valor Agregado, en el segundo párrafo del artículo 4º de la Ley

23.765 (B.O. 9/01/90) se establece que las UTE podrán adquirir el carácter de

sujetos pasivos en la medida que realicen actos gravados por el IVA. “De esta

forma, la UTE generará sus débitos fiscales por las operaciones gravadas y

computará los créditos fiscales a su nombre, puesto que sus integrantes para

ella son considerados como terceros” (Silvia Rivero “Unión Transitoria de

Empresas”, PET Nº 153, 16/03/98). Esta autora menciona también el dictamen

12/97 (D.A.L.)-Boletín de la D.G.I. Nº 3-titulado “Consulta-Solicitud de

inscripción de personas jurídica sin su correspondiente inscripción en el órgano

de contralor”, en el que se consideró que “sólo se juzgará perfeccionada la

constitución regular de la Unión Transitoria de Empresas, una vez verificado el

requisito de inscripción en el Registro Público de Comercio; hasta tanto, la

Unión Transitoria de Empresas no podrá sacar su número de CUIT y la

responsabilidad tributaria por las operaciones que realice recaerá sobre sus

integrantes-sean personas físicas o jurídicas-, los que tampoco podrán

computar el crédito fiscal por el impuesto al valor agregado facturado a nombre

de la unión transitoria”. En el caso de autos, la UTE obtuvo la CUIT con fecha

de alta 07/09/2000, de acuerdo a constancia que se adjunta a fs. 193/194 del

presente expediente.------------------------------------------------------------------------------

---- Desde otro angulo, a las UTE también “les son aplicables las normas de

emisión de comprobantes de la Resolución General 3419 -B.O. 29/10/91 y

modificatorias-, así en el dictamen 118/96 (D.A.T.)- Boletín de la DGI Nº 2

titulado “Unión transitoria de Empresas-Inscripción-D.D.S.A.-G.G.S.A.-UTE”- se

establece que no resulta procedente (aún mediando cláusulas contractuales

que así los dispongan) que uno de los miembros de la UTE del epígrafe

certifique y facture los trabajos por ella efectuados, puesto que el sujeto

obligado a la emisión de los comprobantes es quien realiza las operaciones.

Concluye el citado dictamen con lo siguiente: “…para que resulte procedente

que uno de los miembros facture a la locataria, corresponde que

contractualmente quede perfectamente establecido que la UTE ha sido disuelta

atento a que el objeto para el cual fue constituida no será llevado a cabo por

ella sino por un componente de la misma y en consecuencia será éste el

beneficiario exclusivo de los resultados y no en participación.” (…) “También

las UTE encuadran en la definición legal de `empleadores´, artículo 26 L.C.T.”

(Silvia Rivero, “Unión Transitoria de Empresas”, PET Nº 153, 16/03/98).----------

---- Otro aspecto a tener en cuenta, es que las UTE tienen que llevar los libros

contables, con las formalidades establecidas por el Código de Comercio (art.

378, inc. 12 L.S.C.), inscribir su constitución en el Registro Público de Comercio

y presentar en ese organismo un ejemplar de los estados de situación

(Resolución General 8 I.G.J.). Deben preparar estados contables del negocio

conjunto de acuerdo a la Resolución Técnica Nº 14 y modificatorias

(F.A.C.P.C.E.). -------------------------------------------------------------------------------------

---- Dentro del marco descripto precedentemente y teniendo en cuenta los

principios sentados, así como la calidad de sujetos pasivos del impuesto que

revisten las UTE, debemos determinar cuál es la actividad que realiza la actora

y si la misma se halla alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos

Brutos.------------------------------------------------------------------------------------------------

---- En ese orden, como surge de las actuaciones administrativas, la UTE

apelante fue constituida mediante contrato de fecha 22/02/00 (fs.34/41). A

través del mismo, las entidades otorgantes (CLÍNICA MODELO LOS CEDROS

S.A., CLÍNICA CATAN, CLÍNICA INDARTE S.A.C., CLÍNICA LOS CEDROS DE

TAPIALES S.A. Y PRIVADA SALUD S.A.) resolvieron constituir una UNION

TRANSITORIA DE EMPRESAS, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos

377 a 383 de la Ley de Sociedades, “con el objeto de reglar sus relaciones

mutuas y frente a terceros, a fin de presentar la respectiva oferta en el

Concurso Público Abierto número 24/00 convocado por el Instituto Nacional de

Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, en adelante denominado `EL

INSTITUTO´, destinado a la contratación de prestaciones médico asistenciales

del I, II y III Nivel de atención y demás prestaciones especificadas en el Anexo

A del respectivo pliego, para los beneficiarios de `EL INSTITUTO´ domiciliados

en el ámbito de su Sucursal XXXV, San Justo, Provincia de Buenos Aires, y en

el caso de resultar adjudicatarios, dar cumplimiento a las obligaciones

asumidas, prestando los servicios comprometidos, en un todo de acuerdo con

los requisitos exigidos por el Pliego de Bases y condiciones que `LOS

MIEMBROS´ declaran conocer y aceptar”. (conf. cláusula segunda).---------------

---- A posteriori, con fecha 30/06/00, se suscribió en la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires, un contrato (fojas 9/10) entre el Instituto Nacional de Servicios

Sociales para Jubilados y Pensionados y CLINICA MODELO LOS CEDROS

S.A. Y OTROS U.T.E. (la UGP). A través del mismo las partes procedieron “a

formalizar el contrato que ha quedado celebrado en virtud de la adjudicación

dispuesta por EL INSTITUTO a favor de LA UGP por Resolución C.I.N. Nº 568

dictada en el Expediente Nº 200-2000-00053-5-0001, correspondiente al

Concurso Público Abierto Nº 24/00 llamado para contratar las prestaciones

médico asistenciales del I, II y III Nivel de atención y demás prestaciones

especificadas en el Anexo A del respectivo Pliego de Bases y Condiciones,

para dar cobertura a los beneficiarios de EL INSTITUTO residentes en el

ámbito geográfico que allí se indica” (conf. Cláusula primera), y por su cláusula

segunda se convino que “LA UGP se obliga a prestar los servicios objeto del

Concurso referido en la Cláusula Primera de la presente según han sido

definidos en el Punto 1 de las Cláusulas Generales del respectivo Pliego de

Bases y Condiciones, en la forma y modalidades exigidas por el citado Pliego y

comprometidas en la oferta presentada y adjudicada”.----------------------------------

---- A su vez, el referido punto 1 de las Cláusulas Generales del Pliego de

Bases y Condiciones del Concurso Público Abierto Nº 24/00, especificó como

objeto del concurso “la contratación de prestaciones médico-asistenciales del I,

II y III Nivel de atención y demás prestaciones especificadas en el Anexo A,

que forma parte del presente Pliego, para dar cobertura a los beneficiarios del

INSTITUTO NACIONAL DE SERVICIOS SOCIALES PARA JUBILADOS Y

PENSIONADOS (EL INSTITUTO) residentes en el ámbito geográfico que allí

se indica”.--------------------------------------------------------------------------------------------

---- De lo expuesto surge que dicho agrupamiento se constituyo con la

exclusiva finalidad de presentarse al concurso referenciado, como prestatario

del servicio requerido por el Organismo. Para ello, según emana del

instrumento constitutivo y tal como reconoce el apelante, el Instituto exigía, la

conformación de una Unidad de Gestión y Participación (U.G.P.) pudiendo

libremente adoptar la forma jurídica de Unión Transitoria de Empresas,

Agrupación de Colaboración Empresaria o una Asociación Civil sin Fines de

Lucro.-------------------------------------------------------------------------------------------------

---- De la reseña efectuada, se desprende que la actividad de la apelante como

UTE, sin perjuicio de la modificación del objeto efectuada a posteriori con fecha

05/10/00, es la prestación de servicios médicos asistenciales a jubilados y

pensionados del PAMI. En efecto, la misma, en su condición de adjudicataria

del Concurso Público citado, fue quien se obligó a prestar los servicios

convenidos para dar cobertura a los beneficiarios de EL INSTITUTO. Ello surge

con claridad de las constancias ya citadas, así como de las restantes cláusulas

del convenio suscripto, que demuestran que la UGP es quien asume las

obligaciones relativas a la prestación de los servicios convenidos, (ver

cláusulas: a) TERCERA: “…LA UGP se obliga a continuar prestando los

servicios hasta tanto se le notifique fehacientemente el nuevo prestador que

designe EL INSTITUTO”; b) CUARTA: “EL INSTITUTO liquidará y abonará a la

UGP, en la forma y modalidades establecidas en el Punto 24 de las Cláusulas

Generales del Pliego de Bases y Condiciones, el monto correspondiente a la

cápita global mensual…”; c) QUINTA: “Como fue establecido en el punto 27 de

las Cláusulas Generales del Pliego de Bases y Condiciones, el incumplimiento

contractual total o parcial en que incurra LA UGP y/o por cualquiera de sus

efectores, dará lugar a la aplicación, por parte de EL INSTITUTO, de las

penalidades contenidas en el Anexo I del Pliego…”; d) OCTAVA: “LA UGP se

compromete a mantener incólume a EL INSTITUTO frente a cualquier reclamo

judicial o extrajudicial que pudieren realizar los efectores que la integran, los

adherentes y/o cualquier tercero, por causas derivadas del cumplimiento y/o

incumplimiento de las obligaciones del contrato…”; entre otras) .---------------------

---- Se corrobora también la actividad que realiza la UTE con la constancia de

inscripción en Convenio Multilateral, en jurisdicción del Gobierno de la Ciudad

de Buenos Aires, que consta fs. 67, en la cual figura la actividad de “Servicios

de Asistencia Médica y Servicios relacionados con medicina”, código 933198.---

---- En cuanto a la modificación del estatuto de la UTE a la que aluden los

apelantes, que consta en Acta de Reunión Nro. 3 -05/10/00- (fojas 47/49), y

cuya cláusula segunda referente al objeto, quedó redactada en los siguientes

términos: “OBJETO: Los miembros se vinculan mediante el presente contrato

de colaboración empresaria a efectos de integrar una UNION TRANSITORIA

DE EMPRESAS con el objeto de reglar sus relaciones mutuas y frente a

terceros, a fin de cumplir con el Concurso Público Abierto número 24/00

convocado por el Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados,

en adelante denominado “EL INSTITUTO”, destinado a representar una red

prestacional médico asistencial del I, II y III Nivel de atención y demás

prestaciones especificadas en el pliego respectivo, para beneficiarios de “EL

INSTITUTO” domiciliados en el ámbito de su Sucursal XXXV, San Justo,

Provincia de Buenos Aires y en el caso de resultar adjudicatarios, dar

cumplimiento a las obligaciones asumidas, actuando como mandataria de los

prestadores de servicios ante “EL INSTITUTO”, en un todo de acuerdo con los

requisitos exigidos por el Pliego de Bases y Condiciones, que “LOS

MIEMBROS” declaran conocer y aceptar” (lo resaltado corresponde a las

modificaciones operadas en relación a la redacción original), cabe merituar que

dicho aspecto, además de responder a una manifestación unilateral de la UTE,

fue producto de una reforma operada con posterioridad a la fecha de

celebración del contrato que formalizó la adjudicación operada en el Concurso

Público Abierto Nº 24/00 y que, en medida alguna, puede modificar lo

convenido en el marco de una contratación administrativa como la de marras.---

---- Por lo que la postura de la recurrente tendiente a demostrar que la actividad

a su cargo consiste en una mera representación de sus miembros ante el

Instituto, y a deslindar dicha actividad de la de sus integrantes –a la que reputa

como de prestación de servicios médicos-, atribuyendo a éstos la verificación

del hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, resulta

inatendible.------------------------------------------------------------------------------------------

---- En efecto, la forma de vinculación de la UTE con los prestadores (sean

miembros integrantes o adherentes) hace a las relaciones internas entre los

mismos, no teniendo la virtualidad de modificar la condición de aquélla como

adjudicataria del Concurso referido y, consecuentemente, su carácter de sujeto

pasivo frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos por las prestaciones

convenidas (Sentencias de la Sala II –“MARIA MATER S.A. Y OTROS UTE”,

del 6 de diciembre de 2005; “ARGENMED SISTEMAS MEDICOS S.R.L. Y

OTROS UTE”, del 19 de abril de 2007, entre otras).-------------------------------------

---- Para fundamentar tal afirmación, además de lo ya expresado, es pertinente

traer a colación, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación, recaído en autos “IBM Argentina S.A. c. D.G.I. s. Dirección General

Impositiva” (sent. 04/03/03), en donde vía recurso ordinario de apelación,

deducido por una sociedad comercial contra la resolución de la Cámara

Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, rechazó la

demanda de repetición respecto de sumas que le había intimado el Fisco, por

considerar improcedente el cómputo de ciertas retenciones en sus

declaraciones juradas del IVA, que habían sido efectuadas en pago a una UTE

de la cual la actora formaba parte. En dicho fallo, el Alto Tribunal Nacional

sentó una serie de principios que resultan trasladables al presente caso, ante la

similitud de circunstancias involucradas. Así, luego de dejar establecido que en

el campo del derecho tributario las uniones transitorias de empresas, tienen

aptitud para revestir la calidad de contribuyentes (considerando 5º), resolvió

que “…el argumento de que el hecho imponible se verificó individualmente en

cabeza de cada una de esas sociedades y no en el agrupamiento empresario

es inatendible. En efecto, está admitido en autos por la misma actora que la

Dirección General Impositiva exigió, como condición para la adjudicación del

contrato, que ella y Banelco S.A. se integrasen “en un consorcio de derecho,

plasmado en una unión transitoria de empresas con responsabilidad solidaria

de sus integrantes” (conf. entre otras, fs. 442 vta.), a lo que tales sociedades se

avinieron. Constituida entonces la unión transitoria de empresas con la

específica finalidad de cumplir el objeto de ese contrato, resulta evidente que

las prestaciones realizadas en el marco de dicha contratación son atribuibles

impositivamente a ese agrupamiento. No pueden las empresas proceder como

si aquél no existiera, atribuyéndose cada una la realización de los hechos

gravados y computando a las retenciones efectuadas a la UTE como propias –

en una determinada proporción- cuando ellas mismas constituyeron ese

agrupamiento para obtener la contratación” (considerando 7º) conf. MARIA

MATER S.A. Y OTROS-UTE, sent. 6/12/05, Sala II.-------------------------------------

---- Cuadra resaltar que no modifica la conclusión a la que se arribara, el

argumento de la recurrente expuesto en orden a que su actuación como mera

mandataria a título gratuito queda acreditada con la facturación que efectuó por

cuenta y orden de sus integrantes. Al efecto, basta recordar también, lo dicho

por el Alto Tribunal Nacional en la causa citada, en orden a que “…no obsta a

tal conclusión la circunstancia de que en las facturas emitidas por la UTE se

indicase que se lo hacía por cuenta y orden de IBM Argentina y de Banelco

S.A., puesto que –además de lo precedentemente expuesto- la DGI emitió los

certificados de las retenciones efectuadas a nombre del agrupamiento y no de

las sociedades. De tal manera, lo expresado en las facturas no tiene otra

trascendencia que la de una manifestación unilateral de los interesados” (conf.

considerando 8º). Al respecto, puede destacarse que, en el caso, El Instituto se

comprometió a abonar la contraprestación convenida a la UTE y así lo hizo

(MARIA MATER S.A. Y OTROS-UTE, sent. 6/12/05, Sala II).-------------------------

---- A mayor abundamiento no puede admitirse, tal como lo manifiestan los

apelantes que la actividad de la UTE sea la de mandataria. El primer párrafo

del artículo 377 de la Ley de Sociedades Comerciales, establece claramente el

objeto o finalidad de la unión transitoria de empresas, mencionando las

actividades por las cuales se constituyen: “reunirse para el desarrollo o

ejecución de una obra, servicio o suministro concreto, dentro o fuera del

territorio de la República, pudiendo desarrollar o ejecutar las obras y servicios

complementarios y accesorios al objeto principal”. Existe un elemento tipificante

de las UTE, que fundamenta aún mas la actividad de prestación de servicios

médico-asistenciales que realiza la UTE de autos, es la transitoriedad, (art. 378

inc. 2 L.S.C.), que establece un estrecho vínculo entre la duración (del contrato)

y de la obra, servicio o suministro que limitan el objeto de los contratos de

unión. “No opera en la unión la posibilidad de la prórroga ni de la reconducción,

por tratarse de una actividad que se agota con la conclusión del objeto

específico para el cual se constituyó” (Alberto Víctor Verón, “Sociedades

Comerciales” Tomo IV, Edit. Astrea, 1994).-------------------------------------------------

---- Resulta interesante para concluir este punto de agravio, introducirnos aún

más, en la realidad económica que trasunta toda la operatoria. Cabe entonces

preguntarse ¿es la constitución de la UTE una mera forma contractual, una

estructura formal impuesta como pretende la parte apelante? En primer lugar,

reconocemos que las formas jurídicas que las partes adopten para concluir un

negocio jurídico son irrelevantes para el derecho tributario: Existe un hecho

económico-imponible- que la ley define para ser objeto de la obligación

impositiva. Pero ahora bien, en el caso ¿es la prestación individual de cada

empresa de salud la que constituye ese hecho económico?. O ¿ lo constituyen

el conjunto de las prestaciones sumadas, coordinadas, distribuídas y

administradas por la UTE que realicen los distintos integrantes de la

organización, así como los efectores contratados, las que constituyen el

verdadero hecho económico? Nos inclinamos afirmativamente por esta última

hipótesis. Entendemos que existe aquí un único hecho económico que llevado

a cabo por la UTE le ha permitido obtener la “Concesión” por parte del PAMI

del Servicio de Salud para Jubilados y Pensionados. Es lo que en doctrina se

designa como la finalidad empírica del negocio (el business purpose o

propósito del negocio). Aquí la finalidad económica, obtener la Concesión, es la

que justifica la forma requerida. No hay representación, ni mandato, por cuanto

sólo frente a un sujeto colectivo o forma contractual de conjunto, se viabiliza el

negocio.----------------------------------------------------------------------------------------------

---- En virtud de todo lo reseñado se desprende que la actividad ejercida por la

UTE, radica en la prestación de servicios médico asistenciales, a titulo propio,

verificándose respecto de ella la configuración del hecho imponible, por la

ejecución de las contraprestaciones comprometidas en el marco del

instrumento suscripto con el I.N.S.S.J.P., lo que así se declara.----------------------

---- Habiendo arribado a la conclusión que antecede, corresponde abordar los

agravios formulados, en lo que concierne a la conformación de la base imponible del impuesto que nos ocupa.----------------------------------------------------

---- En ese sentido, es dable mencionar que el apelante, de manera subsidiaria

plantea la aplicación del art. 155 del C.F. T.O. 1999, situación que conforme los

desarrollos previamente efectuados, adelantamos que, lógicamente, no ha de

tener recepción favorable por parte de esta Sala.-----------------------------------------

---- Quedando debidamente aclarado que las prestaciones requeridas por “El

Instituto” en el marco de la contratación llevada a cabo, fueron asumidas, en lo

que respecta a su cumplimiento y ejecución, por el Agrupamiento apelante, no

puede ser otra la conclusión, toda vez que impositivamente los ingresos

generados por la prestación de dichas actividades (servicios médicos

asistenciales), corresponden ser atribuidos a la UTE apelante.-----------------------

---- Consecuentemente con ello, la base imponible del tributo estará constituida

sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal por

el ejercicio de la actividad gravada, que en este caso, tal como

precedentemente definiéramos, resulta ser la prestación de servicios médicos

asistenciales, lo que así se declara.----------------------------------------------------------

---- Volviendo al análisis del instrumento que enmarca la actividad desarrollada

por el apelante, se observa que en la Cláusula Cuarta del contrato suscripto

entre el INSSJP y la accionante, se convino como contraprestación por los

servicios acordados que: “EL INSTITUTO liquidará y abonará a la UGP, en la

forma y modalidades establecidas en el Punto 24 de las Cláusulas Generales

del Pliego de Bases y Condiciones, el monto correspondiente a la cápita global

mensual, equivalente a PESOS UN MILLON NOVECIENTOS NOVENTA Y

DOS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y TRES CON CUARENTA Y CUATRO

CENTAVOS ($ 1.992.793,44), que resulta de multiplicar el valor por cápita

ofrecido y adjudicado de PESOS DIECINUEVE CON CUARENTA Y SIETE

CENTAVOS ($ 19,47) por la cantidad total de CIENTO DOS MIL

TRESCIENTOS CINCUENTA Y DOS (102.352) afiliados titulares y/o familiares

a cargo incluidos en el padrón prestacional actualizado al 31 de mayo de 2000,

luego de practicados los débitos y créditos correspondientes. Dicho monto

estará sujeto a las altas y bajas de dicho padrón que se produzcan de acuerdo

con lo previsto en el Punto 2 de las Cláusulas Generales del Pliego de Bases y

Condiciones”.---------------------------------------------------------------------------------------

---- Tomando tales conceptos como valores devengados por la prestación de

servicios, se desprende de las actuaciones administrativas, que lo obrado por

la Autoridad de Aplicación resulta conforme a derecho, sin que ello implique

pronunciarse sobre la distribución de tales ingresos entre las jurisdicciones

involucradas, temática que, como se expondrá a continuación, ha sido objeto

de pronunciamiento por parte de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral.-

---- En efecto, para la conformación del monto imponible se tomó como

parámetro lo efectivamente abonado a la UTE por El Instituto en cada uno de

los meses verificados de los períodos fiscales involucrados, surgiendo dichos

valores de la documentación obtenida en el curso de la inspección (facturación

de ventas y notas de crédito emitidas por la UTE al Instituto, Diario de Ventas

Nº 1, rubricado en I.G.J. el 28/9/00, bajo el número 81420-00).-----------------------

---- Sobre tales ingresos, la Dirección Provincial de Rentas para determinar la

porción de los mismos atribuibles a la Provincia de Buenos Aires, aplicó los

regímenes establecidos por el art. 14 inc. a) del Convenio Multilateral para el

ejercicio fiscal 2000 (inicio de actividad) y el Régimen General previsto por el

art. 2º, para el período 2001, respectivamente.--------------------------------------------

---- En punto a esto último, y a la consecuente forma de atribución los ingresos

brutos totales provenientes del contrato de prestación del servicio de salud a

las jurisdicciones donde desarrolla sus actividades la UTE (Provincia de

Buenos Aires y Ciudad Autónoma de Buenos Aires) existe pronunciamiento de

la Comisión Arbitral, como ya se adelantara. En efecto, ante la determinación

efectuada por la Dirección Provincial de Rentas mediante Resolución Nº

547/02, CLÍNICA MODELO LOS CEDROS S.A. y OTROS UTE, al tiempo que

utilizó la vía impugnatoria prevista por el artículo 91 inc. b) del C.F. T.O. 1999

(actual art. 115 T.O. 2011), ante este Tribunal Fiscal de Apelación, se presentó

ante la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, solicitando la resolución del

caso concreto sometido a su consideración (art. 24 inc. b del cit. conv.).-----------

---- Así se observa que, dicha Comisión se expidió con fecha 20 de julio de

2004, mediante Resolución Nº 25/2004 (C.A.), no haciendo lugar a la acción

planteada por CLÍNICA MODELO LOS CEDROS S.A. y OTROS UTE, contra la

Resolución Determinativa Nº 547/02.---------------------------------------------------------

---- Luego de considerar que la definición de si la U.T.E. debe considerarse

sujeto pasivo de la jurisdicción con respecto al Impuesto sobre los Ingresos

Brutos, escapa a su competencia ya que dilucidar esa situación es resorte

exclusivo de las jurisdicciones locales y en el mismo sentido concluir respecto

de la determinación de la Base Imponible, señaló: “Que determinado por el

Fisco de la Provincia de Buenos Aires que la UTE es sujeto pasivo de las

obligaciones fiscales emergentes de su legislación y que la base imponible

establecida son los ingresos totales provenientes de su contrato de prestación

de servicios de salud, queda a dilucidar la forma de atribución de los ingresos a

cada una de las jurisdicciones en donde desarrolla sus actividades, esto es

entre la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.”…

“Que en este aspecto, se entiende que está probado sobradamente que los

servicios comprometidos por la UTE son prestados en jurisdicción de la

Provincia de Buenos Aires y es allí donde se encuentran radicados los

efectores. Conforme a ello, los ingresos derivados de esa actividad

desarrollada en la jurisdicción citada deben ser asignados a la misma, por

considerar que ese criterio surge de lo dispuesto por el artículo 2º inciso b) del

Convenio.”…”Que en ese sentido, es importante tener presente que la

Comisión Arbitral ha considerado que en una actividad de servicios la

generación de ingresos se encuentra estrechamente ligada al lugar donde

efectivamente se realizó la prestación de los servicios, y así lo ha resuelto en la

Resolución C.A. Nº 8/01 -PRYAM SA c/Provincia de Buenos Aires-”.---------------

---- Finalmente y con respecto a lo solicitado por la Provincia de Buenos Aires,

en lo referente a que tanto los gastos de administración de la U.T.E. como los

realizados por sus integrantes, que resulten necesarios para la prestación del

servicio, deben ser computables y distribuidos entre las jurisdicciones en que

se desarrolla la actividad, dijo : “se ha entendido que no es ésta la oportunidad

de tratar el tema en razón de que dicha situación no ha sido motivo de conflicto

en la determinación efectuada oportunamente por la jurisdicción consultante,

debiendo ser analizada en forma especial fuera de las presentes actuaciones”.-

---- Ello se constata en esta instancia por cuanto como surge del formulario R-

055 (fs. 328/329 y 331/332) y del Informe Final de fs. 374/396 no existen gastos

computables en la Provincia de Buenos Aires, ya que el 100% de los mismos

se atribuyeron a Capital Federal, sede administrativa de la UTE.---------------------

---- Consecuentemente habiéndose expedido el Organismo del Convenio

Multilateral, y no mediando impugnación del apelante ante la Comisión Plenaria

de dicho organismo frente al rechazo de la acción planteada por parte de la

Comisión Arbitral, dicha decisión que ha quedado firme, deviene obligatoria

tanto para las jurisdicciones adheridas como también para las partes.--------------

---- En tal sentido la Suprema Corte de la Provincia, ha resuelto que "las

normas del Convenio Multilateral resultan de cumplimiento obligatorio para las

provincias que lo concretaron, las que por ende deben acatamiento a las

resoluciones de los organismos creados por dicho convenio, cuya competencia

para resolver controversias como la presente ha sido expresamente pactada

por los fiscos adherentes" (causa B-48.288 del 19/10/82 "R.P. Scherer

Argentina S.A.I.C. c. Poder Ejecutivo. Demanda contencioso administrativa", A

y S 1982-III - Pág. 105).--------------------------------------------------------------------------

---- En atención a lo expuesto, y siendo pacifico el criterio de este Tribunal, en

el sentido de respetar las decisiones adoptadas por el organismo competente

para dirimir las cuestiones vinculadas a la distribución de la materia entre las

jurisdicciones, resulta procedente ratificar la liquidación practicada por la

Dirección Provincial de Rentas, en relación al cálculo del Coeficiente del

Convenio Multilateral, lo que así se declara.------------------------------------------------

---- Sentado lo que antecede, se tratarán los agravios formulados por la

accionante en relación a la multa aplicada por el artículo 3º de la resolución

apelada, por la comisión de la infracción de omisión tipificada en el art. 52 C.F.

T.O. 1999 (actual art. 60 T.O. 2011), fijada en el 10% del impuesto omitido.------

---- Dicha norma tipifica tal infracción en los siguientes términos: “El

incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su

vencimiento, constituirá omisión del tributo y será pasible de una sanción de

multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%)

del monto del impuesto dejado de abonar…”. En este orden, la omisión

configura una trasgresión culposa de relaciones jurídico-tributarias

sustanciales. Se trata de una omisión de ingreso de gravámenes.-------------------

---- En el caso, es opinión de este Cuerpo, siguiendo los precedentes de esta

Sala ya citados, que las particularísimas circunstancias fáctico-jurídicas que

enmarcan al tema, que a su vez originaron el sometimiento del caso ante la

Comisión Arbitral, son cuestiones suficientes que permiten tener por acreditado

el error excusable que, como causal de exculpación, prevé el artículo 52 del

C.F. T.O. 1999 (actual art. 60 T.O. 2011) cuya aplicación solicitara la apelante,

razón por lo cual corresponde dejar sin efecto la multa aplicada, lo que así se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Con relación a la impugnación de la responsabilidad solidaria declarada

mediante el acto apelado, ut-supra se han formulado una serie de

consideraciones en torno a las Uniones Transitorias de Empresas, para

comprender el sustrato de dicha figura y su proyección en la temática en

análisis. En consecuencia, quien se encontraba a cargo del pago del tributo en

cuestión era la UTE en su carácter de tal, debiendo destacarse esa

circunstancia en tanto los apelantes intentan inferir la ausencia de

responsabilidad solidaria de la condición de mera mandataria que alegan

reviste la UTE, así como de la ausencia de fondos propios en cabeza de la

misma, circunstancias que, conforme ha quedado demostrado, carecen de

relevancia en autos.-------------------------------------------------------------------------------

---- En ese sentido, CLÍNICA MODELO LOS CEDROS S.A. Y OTROS UTE, es

quien reviste el carácter de contribuyente del impuesto objeto de determinación

a través de la Resolución Nº 547/02 y quien, conforme se resolviera

precedentemente, no cumplimentó en debida forma con el pago del tributo en

cuestión, correspondiendo analizar en consecuencia la estructura de los

órganos de administración de las UTE y específicamente los de la firma

apelante, a efectos de determinar su proyección en relación a la previsión del

art. 17 del C.F. T.O. 1999 (actual art. 21 T.O. 2011).-------------------------------------

---- En cuanto a la representación de las Uniones Transitorias de Empresas, la

Ley de Sociedades Comerciales Nº 19.550, incluyó dos previsiones. En primer

lugar, la contemplada en el artículo 378 inc. 7, en tanto impone que el contrato

constitutivo de la unión debe precisar el nombre y domicilio del representante y,

por otra parte, el artículo 379 que dispuso que: “El representante tendrá los

poderes suficientes de todos y cada uno de los miembros para ejercer los

derechos y contraer las obligaciones que hicieren al desarrollo o ejecución de

la obra, servicio o suministro. Dicha designación no es revocable sin causa,

salvo decisión unánime de las empresas participantes; mediando justa causa la

revocación podrá ser decidida por el voto de la mayoría absoluta”.------------------

---- Ahora bien, se ha entendido que “La ley habla de “representante” en

singular pero no se advierte inconveniente en que éste sea más de uno,

siempre y cuando tengan sus áreas de actuación y poderes debidamente

delimitados; la sumatoria de estas atribuciones, posibilitará al o a los

representantes dirigir o llevar a cabo los actos de la unión transitoria de

empresas, ejercer los derechos y contraer las obligaciones que hicieran al

desarrollo o ejecución de la obra, servicio o suministro” (Zaldívar, Enrique, “Las

Uniones Transitorias de Empresas”, LL 1984-B-pág. 919).-----------------------------

---- Tal representación plural fue la adoptada por la UTE de marras. En el

contrato constitutivo de la misma, de fecha 30/06/00 y sus modificaciones (fojas

34/41), se reguló lo atinente a la representación (cláusula novena denominada

“ESTRUCTURA Y FUNCIONAMIENTO”), siendo designados como

representantes legales de la UTE, en el carácter de titulares, las señoras

Teresa Mastronicola y María Ines Rivera y los señores Horacio Munir Haddad,

Gregorio Fernando Lewin y Hugo Alberto Molinari. Como surge de la citada

documentación “Los órganos de la Unión Transitoria de Empresas son el

Representante o también llamado Comité Ejecutivo y el Comité de Dirección.

EL COMITÉ EJECUTIVO: tendrá la representación legal de la UTE, con los

alcances previstos en la Ley de Sociedades, y podrá ejercer los derechos y

contraer las obligaciones que hagan al cumplimiento del presente contrato de

colaboración empresaria, con el carácter de mandatario del Comité de

Dirección, ante quien deberá rendir cuentas de su actuación... El representante

deberá arbitrar todos los medios a su alcance para brindar la más eficiente y

satisfactoria respuesta al cumplimiento de los aspectos funcionales y de

organización de la UTE, requeridos en el Pliego de Bases y Condiciones del

Concurso Público Abierto mencionado en la cláusula segunda. Por su parte el

COMITÉ EJECUTIVO de la U.T.E estará integrado por un total de 10 personas,

conformando dos grupos, el A que estará representado por el Sr. Horacio

Munir Haddad como titular y el Sr. Eduardo Baydecki como suplente y el B,

representado por los Sres. Gregorio Fernando Lewin, Teresa Mastronicola,

Hugo Alberto Molinari y María Ines Rivera, todos estos como titulares y los

Sres. José María Luquez, Rosana Wojtowicz, Pedro Antonio Garnero y Pablo

Esteban Lado como suplentes respectivamente. Todo acto de representación

legal de la UTE o de vinculación con terceros requerirá como mínimo la firma

de un (1) representante del Grupo A y de un (1) representante del Grupo B. Por

su parte el COMITÉ DE DIRECCIÓN: es el órgano máximo de la UTE y se

conformará con un representante titular y uno suplente de cada uno de “LOS

MIEMBROS”. Los representantes ante el Comité de Dirección se considerarán

debidamente autorizados por cada uno de los miembros para decidir sobre

todos los asuntos que se sometan a su consideración. El Comité de Dirección

tendrá competencia para decidir sobre todas las cuestiones que hagan a la

ejecución del contrato a suscribir con EL INSTITUTO y al cumplimiento del

presente contrato de colaboración empresaria, sin perjuicio de la delegación de

funciones que en futuros acuerdos realice en cabeza del representante o de las

personas físicas o jurídicas a quienes se encomiende tareas y/o gestiones

específicas…”. En el caso de autos los representantes ante el Comité de

Dirección, coinciden con los nombrados como titulares y suplentes en el Comité

Ejecutivo.---------------------------------------------------------------------------------------------

---- De lo expuesto, se desprende que resultan inatendibles los argumentos de

los apelantes en orden a que, dentro de las funciones de los integrantes del

Comité Ejecutivo, no se encuentran las vinculadas con la toma de decisiones

en cuestiones tributarias o de administración. La lectura de las cláusulas

convenidas así lo demuestra. En nada modifica lo expuesto, lo dicho por los

apelantes en cuanto a que para la administración se contrató a un tercero, la

firma Abril Salud S.A. En efecto, del Acta de Reunión Nº 3 de fecha 5/10/00,

surge la contratación con la mencionada empresa, para que realice las tareas administrativas correspondientes a la UGP, de ello se advierte que los

representantes de la UTE arbitraron ese medio para brindar la más eficiente y

satisfactoria respuesta al cumplimiento de los aspectos funcionales

administrativos de la UTE.-----------------------------------------------------------------------

---- Por otra parte, se observa que la única causal prevista por el Código Fiscal

para eximir tal responsabilidad, a saber “haber exigido de los sujetos pasivos

los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la

imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva” (art. 20 T.O.

1999), no ha sido probada por los apelantes (en tal sentido, “FAESCA S.A.”,

Sala II, sent. 14/07/05, Reg. 426; “NIKE ARGENTINA S.A.”, Sala II, sent.

06/12/05, Reg. 480, entre muchas otras).---------------------------------------------------

---- En consecuencia, corresponde confirmar la responsabilidad solidaria de los

señores Horacio Munir Haddad, Gregorio Fernando Lewin y Pedro Antonio

Garnero y de las señoras Teresa Mastronicola y María Inés Rivera, por el

gravamen determinado y establecido respectivamente por el artículo 1º y 2º de

la misma, lo que así también declaro.--------------------------------------------------------

POR ELLO, RESUELVO: 1º) Hacer lugar parcialmente a los Recursos de

Apelación interpuestos a fojas 748/763 por el Dr. Héctor Torea, como

apoderado de “CLÍNICA MODELO LOS CEDROS S.A.Y OTROS UTE” y a fs.

644/661, 662/679, 710/727 y 728/745, por los señores Pedro Antonio Garnero,

Teresa Mastronicola, Gregorio Fernando Lewin y Horacio Munir Haddad, todos

por sus propios derechos y con el patrocinio letrado del Dr. Héctor Torea,

contra la Resolución Nº 547/02 dictada por el Director de Auditoria Fiscal

Especial de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires.

2º) Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada por el artículo 3º del citado

acto. 3°) Confirmar en todo lo demás, que ha sido materia de agravio, la

Resolución 547/02. Regístrese, notifíquese y devuélvase.----------------------------

Voto del doctor Carlos Ariel Lapine: Adhiero al voto de la doctora Laura

Cristina Ceniceros.

Voto de la contadora Silvia Ester Hardoy: Adhiero al voto de la doctora

Laura Cristina Ceniceros.

POR ELLO, SE RESUELVE: 1º) Hacer lugar parcialmente a los Recursos de

Apelación interpuestos a fojas 748/763 por el Dr. Héctor Torea, como

apoderado de “CLÍNICA MODELO LOS CEDROS S.A.Y OTROS UTE” y a fs.

644/661, 662/679, 710/727 y 728/745, por los señores Pedro Antonio Garnero,

Teresa Mastronicola, Gregorio Fernando Lewin y Horacio Munir Haddad, todos

por sus propios derechos y con el patrocinio letrado del Dr. Héctor Torea,

contra la Resolución Nº 547/02 dictada por el Director de Auditoria Fiscal

Especial de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires.

2º) Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada por el artículo 3º del citado

acto. 3°) Confirmar en todo lo demás, que ha sido materia de agravio, la

Resolución 547/02. Regístrese, notifíquese y devuélvase.----------------------------

Registro Nº 1474

Firman: Dra. Laura Cristina Ceniceros – Dr. Carlos Ariel Lapine – Dra. Silvia

Ester Hardoy.

Ante mí: Dra. Rosa Elena Carbonell, Secretaría de Sala II.