LA PLATA, 20 de agosto de 2014.-------------------------------------------------------------------

AUTOS y VISTOS : el expediente Nº 2306-0128042 del año 2005 caratulado

“UNILEVER DE ARGENTINA S.A.”------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO : Que a fojas 4000/4050 el Jefe del Departamento de Fiscalización

La Plata dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección

Provincial de Rentas, dictó la Resolución Determinativa y Sancionatoria N°614 de

fecha 21 de diciembre de 2007, por la cual determinó diferencias a favor del Fisco

Provincial de la firma “UNILEVER DE ARGENTINA S.A.” por no haber tributado el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondiente a los períodos fiscales enero de

2001 a octubre de 2005, por la suma total de pesos un millón trece mil quinientos

cincuenta con setenta centavos ($1.013.550,70.-) con más los accesorios previstos

en el artículo 86 y los recargos del artículo 87 -de corresponder- del Código Fiscal

(T.O. 2004). Asimismo aplicó una multa equivalente a 1/3 del mínimo legal (1,66%)

sobre los importes abonados según acogimiento Ley 12.914 de fecha 28/07/2006

resolución Nº 010000447837 y con fecha 31/10/06 resolución Nº 10000453538; y del

cinco por ciento (5%) calculado sobre los importes regularizados conforme

Disposición Normativa “B” 49/06 artículo 19, conforme lo dispuesto en los artículos

60 y 61 del Código Fiscal (T.O. 2004), por haberse constatado en el período

involucrado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 53 del plexo

citado. En su artículo 6, estableció la responsabilidad solidaria e ilimitada conforme a

lo normado por los artículos 18, 21 y 55 del citado Código de los señores Luis Mario

Castro en su carácter de presidente de la firma; y César Emilio Zucchino, Miguel

Ángel Queraltó, Amalia María Santiesteban, María Luz González Carman, Sebastián

Fernando Reyes Gazitúa en la figura de su apoderado Sr. Alberto Serrano, en su

carácter de integrantes del órgano de administración.------------------------------------------

------Contra dichos actos, a fojas 4207/4227 Alberto Serrano en su carácter de

apoderado de la firma de marras y de los señores Luis Mario Castro, César Emilio

Zucchino, Miguel Ángel Queraltó, Amalia María Santiesteban, María Luz González

Carman, Sebastián Fernando Reyes Gazitúa con el patrocinio letrado del Dr. Alvaro

C. Luna Requena interpone Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de

Apelación de conformidad a lo previsto en el artículo 104 del Código Fiscal T.O.

2004.---------------------------------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 4254, conforme lo normado por el artículo 110 del Código Fiscal (T.O.

2004), se elevan los autos a esta instancia.-------------------------------------------------------

------A fojas 4259 se deja constancia que la presente causa fue adjudicada a la Sala

III, Vocalía de la 7º Nominación a cargo de la Dra. Mónica Viviana CARNÉ y se da

impulso procesal. En el mismo acto se lo intima por el término de diez (10) días a

que acredite el pago de la contribución prevista en el artículo 12 inciso g) in fine de la

Ley 6716 (T.O. Dec 4771/95), bajo apercibimiento de tener por firme la resolución

apelada en el caso que se produjere la caducidad del procedimiento en esta

instancia (arts. 15 de la Ley citada, 318 del C.P.C.C. Y 127 del decreto-ley 7647/70) y

al letrado interviniente a que acredite el pago del anticipo previsional a su cargo

previsto en el artículo 13 de la mencionada ley, bajo apercibimiento de comunicar su

incumplimiento a la Caja Profesional.---------------------------------------------------------------

------A fojas 4265 se tiene por acreditado el pago del anticipo previsional a cargo del

letrado interviniente y se hace saber a la apelante que con el monto abonado en

concepto de contribución no se ha cumplimentado la intimación efectuada.--------------

------A fojas 4268/4270 se declara la caducidad del procedimiento seguido en esta

instancia por el Sr. Alberto Serrano en representación de Unilever de Argentina S.A.

y de los declarados responsables solidarios.------------------------------------------------------

------A fojas 4283/4285 se hace lugar al recurso de revocatoria articulado a fojas

4279/4282.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 4289 se da traslado del recurso de apelación a la Representación Fiscal

por el término de quince (15) días, para que conteste agravios y, en su caso, oponga

excepciones, obrando a fojas 4291/4298 el escrito de réplica.-------------------------------

------A fojas 4311, se tiene presente la documental, se desestima la pericial contable

y se dictan autos para sentencia, providencia que notificada a las partes, conforme

cédulas obrantes a fojas 4312/4314, se encuentra consentida y consecuentemente la

causa en condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO : I.- Que el apelante reseña los temas materia de impugnación,

sintetizándolos de la siguiente manera: 1) Ajustes basados en la consideración

del tratamiento que corresponde otorgar a la actividad frente al impuesto sobre

los ingresos brutos: 1- a) Análisis del tratamiento del monto de recupero de gastos

consignado en el Anexo VIII de los Estados contables de Unilever de Argentina

(UdA): El apelante plantea que UdA aceptó la consideración de los importes

determinados por la inspección como ingresos gravados por prestación de servicios

(recuperos de gastos), pero manifestó su disconformidad con la asignación

geográfica de tales ingresos a los fines del armado del coeficiente de ingresos, en

función del coeficiente de gastos determinado en fojas 2283 a 2287 (“armado del

coeficiente unificado ajustado”).----------------------------------------------------------------------

------Indica que se incurre en un error en el recálculo del coeficiente de ingresos al

asignar la facturación por “prestación de servicios” en función del coeficiente

unificado de gastos. Expresa que en virtud del principio de realidad económica, los

montos considerados retribuciones por los servicios prestados a Unilever NV deben

ser asignados a la Ciudad Autónoma (artículo 27 del CM).------------------------------------

------Alega que el criterio aplicado por la Inspección a las facturas por recupero de

gastos, considerado ingresos por prestación del servicio, consistió en asignar el

monto del nuevo coeficiente de gastos ajustado, lo que supone que asignó ingresos

de acuerdo a la incidencia geográfica de los gastos de la actividad industrial y

comercial desarrollada en el país por Unilever de Argentina S.A., actividades que no

tienen vinculación con la actividad del área de investigación y desarrollo regional que

se ejerce a partir de la relación entre Unilever NV desde la sede central de la

empresa.----------------------------------------------------------------------------------------------------

------Señala el apelante que el recálculo debería haber sido: 1) distribuyendo el neto

de ambos conceptos sin detraer el importe considerado como ingresos por recupero

de gastos, en lugar del neto utilizado por la empresa; o 2) dejando el importe neto ya

asignado por la empresa e incorporando como mayor gasto computable el importe

considerado como recupero de gastos. Entiende que en ambos casos la asignación

geográfica del nuevo neto o del mayor nivel de gastos computables debe efectuarse

con la asignación geográfica efectuada por la empresa inicialmente y aceptada por la

inspección. Todo ello en virtud de que en el rubro sueldos y jornales ya fue asignado

geográficamente el gasto por ese concepto.------------------------------------------------------

------Estima que ninguno de sus argumentos son rebatidos en la resolución que se

recurre, no siendo atendible la circunstancia de que el perito no haya adjuntado

documentación que avale sus dichos respecto de los períodos fiscales 2001 y 2002.

Agrega que puesto que los libros son llevados en legal forma, el informe del perito

debe ser tenido por válido, sin necesidad de ningún agregado de documentación

más que el informe mismo, debiendo el fisco impugnar su contenido en el caso de no

compartirlo, situación que no se da.-----------------------------------------------------------------

------1-b) Análisis de la atribución de ingresos por la retribución por los servicios de

Administración comercial de la empresa Kimberly-Clark Argentina S.A. Según el

régimen general del artículo 2 del C.M. Frente a la atribución “ errónea ” por el

régimen especial del artículo 11 del C.M. : Esgrime que UdA erróneamente trató los

ingresos por la retribución de los servicios provenientes de la relación con Kimberly-

Clark dentro del marco del artículo 11 CM. Que advirtiendo el error, desde mayo de

2005 comenzó a aplicar el régimen del artículo 2 del CM. La inspección aceptó su

criterio sin formular ajustes sobre este concepto, tomando como válida la asignación

directa realizada hasta el mes de abril de 2005. Indica que el fisco validó la

aplicación del artículo 11 del CM, por ser más favorable independientemente que no

sea el tratamiento que le corresponde a esa actividad.-----------------------------------------

------Argumenta que la atribución de esa actividad como comprendida en el artículo

2 del CM determina que todos los gastos vinculados a esta actividad sean totalmente

computables, por lo que la estimación de los gastos a los fines de considerarlos

como no computables no debe ser considerada en la reformulación de los

coeficientes unificados.---------------------------------------------------------------------------------

------Recalca que siendo aplicable el artículo 2 del CM, todos los ingresos y gastos

de la actividad deben computarse a los fines de la determinación del coeficiente de

ingresos y del coeficiente de gastos en la preparación del coeficiente unificado del

convenio. Destaca que la consecuencia del desconocimiento por parte de la

resolución de la aplicación del régimen general del artículo 2 del CM sobre

retribuciones cobradas a la empresa Kimberly-Clark implica que la misma determina

erróneamente gastos asociados a esta operatoria para considerarlos como gastos no

computables.----------------------------------------------------------------------------------------------

------2) Ajustes basados en la revisión de la determinación del coeficiente unificado

del artículo 2 del C.M.: 2-a) Análisis de los gastos vinculados con exportaciones y su

consideración como gasto no computable a los fines de la determinación del

coeficiente de gastos: Aduce que la empresa trató como no computables los “gastos

de exportaciones propiamente dichos” (servicios de terceros, fletes, gastos de

despacho aduanero, etc) que no estaban contenidos en el Anexo VIII de gastos en

los respectivos Estados Contables, y por lo tanto, reputa incorrecto pretender su

detracción del total de gastos de ese anexo.------------------------------------------------------

------Manifiesta que el organismo fiscal estima su propio importe de gastos

vinculados a operaciones de exportación, considerando sólo los datos obtenidos del

balance de sumas y saldos por los ejercicios cerrados al 31/12/2004 y 31/12/2003.

Agrega que con relación a los años 2002, 2001, 2000 y 1999 procedió a estimar

dichos gastos sobre la base de la utilización de promedios y relaciones con el nivel

de ingresos por exportaciones (fojas 2268/2269) determinando importes arbitrarios.

Ello así, en función de la comparación de los datos reales según la contabilidad para

los años 1999 a 2001 y las estimaciones finales de la inspección para esos mismos

años. Continúa expresando que al realizar el ajuste restando el monto considerado

no computable (ya detraído por la empresa) se comete una arbitrariedad ya que sólo

se lo resta de gastos correspondientes a las restantes jurisdicciones, aún cuando

incidieron de un modo importante en la Provincia de Buenos Aires. Concluye que

deviene una asignación a Buenos Aires sin que ella participe en la reducción de los

gastos a computar por la incidencia de los gastos de exportación.--------------------------

------Reitera su postura frente a la falta de consideración de las certificaciones

contables por haber sido efectuadas por un contador independiente, argumentando

que los dictámenes de un profesional independiente son un medio de prueba idóneo.

------2-b) Análisis de los gastos vinculados con los ingresos por comisiones

cobradas por ventas en consignación relacionados con ingresos de actividad

especial del artículo 11 del C.M. (servicios de administración comercial para la

empresa Kimberly-Clark Argentina S.A.) : Interpreta que no corresponde proceder a

determinar gastos no computables por la actividad de servicios de la administración

comercial desarrollada por UdA y sí incluir como ingresos computables las

retribuciones devengadas a su favor por el servicio prestado a Kimberly-Clark

Argentina S.A. erróneamente excluidos al preparar los coeficientes de ingresos del

CM. Solicita el recálculo del coeficiente de ingresos considerando la inclusión de las

retribuciones devengadas en la prestación de servicios a Kimberly-Clark. Cita la

Resolución General 1/06 de la Comisión Arbitral (artículos 1 y 56).-------------------------

------2-c) Análisis de la errónea atribución de gastos en concepto de sueldos y

jornales en el cálculo del coeficiente de gastos por una supuesta atribución sin

considerar el lugar de prestación del servicio : Manifiesta que las presunciones y

proporciones utilizadas por el Fisco no respetan la asignación del gasto de sueldos y

jornales al lugar de prestación del servicio.--------------------------------------------------------

------Postula que el organismo fiscal no tuvo en cuenta que la empresa tiene otras

localizaciones con personal fuera de la provincia de Buenos Aires. Asimismo, indica

que realiza estimaciones de sueldo promedio, considerando el total del rubro sueldos

y jornales del Anexo VIII de los Balances de Publicación sobre el total de empleados

informados por Liberty ART, y también un promedio considerando el monto de

remuneraciones informados por Liberty ART sobre el total de empleados informados

por ella. Entiende que de ello deriva un doble exceso: por un lado opta por utilizar el

mayor promedio, demostrándose la falta de objetividad en la estimación, y por otro,

presume que los sueldos de operarios de planta tienen igual nivel que los de las

áreas de dirección.---------------------------------------------------------------------------------------

------Considera que el procedimiento efectuado por la administración se basa en

relaciones matemáticas y promedios numéricos que no reflejan la realidad

económica de las operaciones de la firma.--------------------------------------------------------

------Reitera que el organismo fiscal pretende rebatir sus argumentos alegando la

falta de documentación respaldatoria, lo que considera erróneo al fundarse en las

certificaciones contables adjuntadas al contestar la vista.-------------------------------------

------ 2-d) El recupero de gastos considerado como ingreso por la prestación de

servicios; su carácter como ingresos computables a los fines del cálculo del

coeficiente de ingresos, su atribución geográfica y su efecto incrementando el total

de gastos computables: reitera lo expuesto en el apartado 1) a-.----------------------------

------ 2-e) Asignación de los mayores importes en gastos no computables como

detracción exclusiva del resto de las jurisdicciones excluyendo de tal detracción a la

Provincia de Buenos Aires: Explica que el mayor importe de los gastos computables

debe volver a incorporarse a los gastos de las jurisdicciones en las que había sido

detraído por ser un gasto recuperado y no un ingreso gravado.-----------------------------

------ Alega que Arba calcula importes de gastos no computables mediante

procedimientos estimativos que no tienen relación con los efectivamente incurridos

por la empresa, constituyendo una arbitrariedad que repotencia la participación de la

Provincia de Buenos Aires. Sostiene que debería realizarse la detracción de los

montos no computables sobre la jurisdicción en la que fueron realmente

computados.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------En referencia a la sanción aplicada mediante el acto en crisis, concluye que no

debería aplicarse al no haber incurrido en omisión del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos. Subsidiariamente, estima que es necesario un factor subjetivo de atribución

de la responsabilidad. Entiende que devienen inconstitucionales las sanciones

objetivas en materia tributaria. Plantea error excusable, toda vez que obró de buena

fe e interpretando razonablemente la legislación vigente.--------------------------------------

------Ofrece prueba pericial y hace reserva de caso federal.----------------------------------

------Estima improcedente la imputación realizada a los responsables solidarios en

tanto ninguno de ellos ha tenido participación en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias de UdA. Agrega que la resolución omite toda referencia concreta respecto

de las pruebas que intentaría valerse para achacar la responsabilidad.-------------------

------Argumenta que la pretensión de atribuir la responsabilidad solidaria a los

directores de UdA prescinde del principio de capacidad contributiva.-----------------------

------Aduce que carece de causa la extensión de responsabilidad en tanto ha

regularizado la deuda en los términos de las Disposiciones Normativas “B” N° 91/06

y 94/06.------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Impugna la pretensión de extender la responsabilidad por las multas.--------------

------Solicita imposición de costas.------------------------------------------------------------------

II.- A su turno, la Representación Fiscal, en su escrito de responde de fojas

4291/4298, comienza con el agravio relativo a la distribución de los ingresos

facturados a UNV como recupero de gastos a los fines de aplicación del Convenio

Multilateral, respecto del que reseña que ante la existencia de puntos controvertidos

a su respecto en el curso del procedimiento instado, se ordenó una medida para

mejor proveer para que los expertos se expidan sobre los puntos en debate. Atento a

las discrepancias se ordenó un nuevo análisis, en el que se concluye que los

ingresos por recupero de gastos deben asignarse en función a la proporción de

sueldos asignados a la Provincia de Buenos Aires, en tanto la mayoría de los gastos

recuperados (ingresos), se relacionan con el rubro sueldos. Expone que se tomó

este parámetro sobre el total del rubro sueldos por ser razonable para determinar el

lugar de la prestación del servicio, ya que en su mayor proporción corresponden a

Sueldos facturados a la empresa matriz de la firma en el exterior.--------------------------

------En cuanto a la determinación del incremento de los gastos computables, estima

que debido a que solo deberán asignarse los mayores ingresos gravados para la

determinación del coeficiente unificado, se consideró válido el monto no computable

y la asignación efectuada por el contribuyente en el rubro “Asesoramiento Técnico” a

la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, modificando los papeles de trabajo

denominados “Armado de coeficiente unificado ajustado”.------------------------------------

------Destaca que se deben considerar para la determinación del coeficiente de

ingresos, los mayores ingresos provenientes del Recupero de gastos por no haberlo

tomado como Ingresos Gravados. Explica que contablemente, el efecto es que al

reflejarlo el contribuyente como un menor gasto, dentro del cuadro de gastos (Anexo

VIII de los Estados Contables), es similar en su exposición a los fines contables a

que lo hubiera considerado como un mayor ingreso en el cuadro de resultados.--------

------Aclara que si bien al efectuar el análisis de la contrapartida contable del

Recupero de gastos, sería una cuenta de crédito del activo, en este caso dentro del

rubro “créditos por ventas” de las cuentas contables “Cías. Relacionadas del

exterior”, no afecta cuenta alguna de gastos, no debiendo modificarse la asignación

original efectuada por el contribuyente al rubro “asesoramiento técnico”.-----------------

------En cuanto a la manifestación de que el sector que se encarga del desarrollo e

innovación se encuentra en la CABA, aclara que la firma no aportó documentación

respaldatoria que acredite sus afirmaciones y se basa en una certificación contable

para los períodos 2001 a 2002, que no es coincidente con los estados contables

originales y contradice lo expuesto en las actas firmadas por el apoderado de la

empresa respecto del cambio del sistema contable. Para los períodos 2003 y 2004,

indica que se modificaron los papeles de trabajo “determinación del coeficiente de

gastos” con respecto a la asignación del monto de sueldos, en base a los listados

presentados en la pericia de parte.------------------------------------------------------------------

------Continúa explicando que el criterio de asignación de los ingresos por sueldos

facturados al exterior, es el lugar de prestación de servicios, considerando los

sectores afectados, y existiendo distintos sectores comerciales e industriales

distribuidos en las jurisdicciones de Provincia de Buenos Aires, Santa Fe, Entre Ríos

y Mendoza, por lo que considera razonable que los sueldos facturados al Exterior

correspondan también a dichos sectores para ser considerados en la asignación de

los ingresos, y no solamente considerar el sector directo involucrado con el

desarrollo e innovación sito en la CABA como manifiesta el contribuyente. Por lo

tanto, estima que si dichos ingresos se encuentran ligados con el aporte económico

que realiza esta jurisdicción, cuyo sustento territorial se encuentra comprobado en

función de los gastos soportados, es conducente tomar el 50% en función del

coeficiente de gastos determinado para esta jurisdicción.-------------------------------------

------Concluye que atento a la inexistencia de prueba fehaciente que permita

efectuar una asignación razonable de los mayores ingresos por Recupero de Gastos,

deberán ser asignados en función a la proporción de sueldos asignados a Buenos

Aires, ratificando el criterio que surge de los papeles de trabajo denominados

“Armado de coeficiente unificado ajustado” (fojas 3075).--------------------------------------

------Respecto de los ingresos por retribuciones cobradas a Kimberly-Clark

Argentina S.A., interpreta que si bien el tema fue tratado en la medida para mejor

proveer fue omitida en la pericia contable realizada por la firma, sin perjuicio de lo

cual se ordenó revisión del tema, por la cual se modificaron los papeles de trabajo de

determinación de atribución de ingresos y gastos para el armado del coeficiente de

Convenio Multilateral.------------------------------------------------------------------------------------

------Respecto de los ingresos, se concluyó que la firma se vale de las

argumentaciones relativas a los servicios de ventas emitidos a Kimberly-Clark

Argentina S.A., pasando del artículo 11 al 2 del C.M. Para modificar la totalidad de

los ingresos considerados “comisiones” en las DDJJ CM05, y es por ello que debe

ratificarse el tratamiento del resto de los ingresos por “comisiones” (Conforme fojas

1339/1345).------------------------------------------------------------------------------------------------

------En referencia al criterio del perito de parte, de considerar los ingresos brutos

como base de distribución de los ingresos por el total facturado por la firma Kimberly-

Clark Argentina S.A. entiende que no resulta de aplicación el artículo 11 del C.M.,

debido a que al no ser operaciones por cuenta y orden, debe tomarse el monto total

facturado sin comisión alguna, de conformidad con los comprobantes aportados.------

------En cuanto a las operaciones realizadas con la firma Arisco, sostiene que una

vez analizado el monto de los servicios, se verifica que arroja montos inferiores a los

declarados por el contribuyente como “Base imponible Neta Gravada” de las DDJJ

CM05, por lo cual dicha diferencia debió ser tratada como comisiones (artículo 11

C.M.) asignadas en el mismo porcentaje en que al firma asignó las comisiones en los

papeles de trabajo aportados a la fiscalización. Interpreta que solo se aplicaría el

criterio señalado por el perito en el caso de que todos los ingresos declarados por el

citado artículo 11 deban distribuirse por el artículo 2.-------------------------------------------

------Declara que en consecuencia, se incorporaron los ingresos citados,

asignándose conforme los papeles de trabajo del armado del coeficiente de ingresos

aportados por la contribuyente, en tanto allí surge el criterio general, con

fundamento en la asignación de ingresos conforme al código postal del lugar de

entrega de los bienes.-----------------------------------------------------------------------------------

------Argumenta que respecto de los gastos se efectuó una disminución de los

gastos no computables por fletes y acarreos en los papeles de trabajo de

“Determinación de la atribución de gastos vinculados con comisiones”, atento a que

existieron operaciones en consignación sólo con la referida firma Arisco S.A.-----------

------Con relación a los gastos no computables por su vinculación con el régimen

especial de comisiones, señala que no fueron modificados los gastos por comisiones

de vendedores, ya que si bien son gastos vinculados con las actividades de ventas

en consignación, también lo están con el servicio de ventas prestados a Kimberly-

Clark Argentina S.A., ya que no implica un servicio de transporte o distribución, pero

sí es un gasto en sueldos del personal como servicio de administración comercial y

cobranzas, según informa el perito a fojas 3592.-------------------------------------------------

------En punto al agravio referido a los gastos por exportaciones, mediante el cual el

contribuyente asevera que no computó el costo de mercaderías vendidas, sino que

se analizó el anexo VIII, donde no están contenidos los gastos señalados, expresa

que en los Estados Contables el costo de la mercadería vendida se conforma por la

existencia al comienzo del ejercicio, más las compras y los gastos según Anexo VIII,

menos la existencia al final del ejercicio. Respecto de los gastos según el Anexo VIII,

corresponde a la columna “costo de bienes de cambio” del cuadro de gastos.----------

------Respecto de los rubros considerados por la firma como no computables por

gastos de exportación, indica que se verificó que no existían montos por gastos no

computables. ----------------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la metodología de cálculo del importe de gastos vinculados a

operaciones de exportación, tildada de arbitraria por el apelante, manifiesta que se

consideraron no computables los gastos por exportación obtenidos del asiento del

cierre de cuentas de ingresos, descontándolos de la asignación de gastos -atento

haberse considerados computables por la empresa-, ya que son gastos no

asignables a las jurisdicciones, comprobándose que la firma asignó dichos gastos a

CABA, sin aportar documentación que revierta el criterio expuesto.------------------------

------Respecto a la afirmación de que solo se detrajeron los gastos no computables

de otras jurisdicciones, aclara que el gasto computable en exceso se encuentra

asignado al rubro “servicios de terceros”, y al descontarse el monto correspondiente

a los “gastos de exportación” del monto total del rubro, arrojó un gasto computable

-por diferencia- menor al asignado a esa provincia, deviniendo de un una cuestión de

exposición, ya que el monto a descontar resulta correcto, razón por la cual se

modificó el papel de trabajo de “determinación del coeficiente de gastos” solo a los

fines de la exposición, sin afectar el monto de gastos no computables (descontando

la diferencia por el exceso de gastos no computables del rubro “servicio de terceros”,

y tomándola como mayor gasto no computables del rubro “Asesoramiento técnico”.---

------En relación a los sueldos y jornales, cargas sociales, y otros gastos del

personal de la empresa afectados a las exportaciones, reitera que el apelante no ha

agregado prueba alguna que avale sus alegaciones en torno a la identificación del

sector afectado a exportaciones.---------------------------------------------------------------------

------En atención a las presunciones y proporciones utilizadas para determinar el

monto de sueldos y jornales, cargas sociales y otros gastos del personal asignado a

esta provincia, aduce que fue necesario en razón de la falta de aportación de prueba

que la sustente, en tanto la fiscalizada solo aportó detalle de la asignación de los

sueldos por centro de costos de los períodos 2003 y 2004, y que asimismo

contradicen lo expuesto en el Acta de comprobación R078 AN° 303914 de fojas 1759

firmada por el apoderado.------------------------------------------------------------------------------

------En lo relativo a la sanción dispuesta, manifiesta que se encuentra configurado

el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando procedente la

aplicación de la sanción dispuesta en el artículo 53 del Código Fiscal, sin que sea

necesario analizar la existencia de intención alguna por parte del infractor, aunque el

contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a la interpretación

subjetiva de las normas aplicables, no por ello podría excusarse para la aplicación de

las sanciones estipuladas cuando existen incumplimientos comprobados.----------------

------En torno a la extensión de responsabilidad solidaria, siendo que el instituto

reconoce su fuente en la ley (artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal T.O.2004), y se

encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto,

como sujetos pasivos del tributo, por la especial calidad que revisten o la posición o

situación especial que ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo

reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel,

siendo que al fisco solo le basta con comprobar la existencia de representación legal

o convencional.-------------------------------------------------------------------------------------------

------En virtud de lo expuesto, entiende que los planteos esbozados deben ser

rechazados en su totalidad, confirmándose en su totalidad el acto recurrido.------------

------Finalmente, con relación al planteo de la cuestión federal, manifiesta que no

siendo esta la instancia válida para su articulación, se tiene presente para la etapa

procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------------

III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que corresponde en esta

instancia, decidir si se ajusta a derecho la Disposición Determinativa y Sancionatoria

N° 614/07, dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización de La Plata de la

Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, en tanto determina las

obligaciones fiscales, en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, aplica

multa por omisión y declara la responsabilidad solidaria de los directores de la

sociedad.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Tal como ha quedado delineada la cuestión litigiosa, corresponde señalar que la

temática en debate está relacionada con el coeficiente del Convenio Multilateral,

atribuido a Unilever de Argentina S.A., régimen general y régimen especial, y los

aspectos que esta Sala esta llamada a decidir han quedado enmarcados en los

siguientes puntos: 1) Como deben asignarse los ingresos provenientes de las

facturas por recupero de gastos correspondientes a sueldos por servicios prestados

a Unilever NV; 2) Criterio de asignación de gastos en concepto de sueldos y jornales

utilizado por la Autoridad de Aplicación; 3) Criterio para la atribución de ingresos y

gastos por la retribución por los servicios de Administración comercial de la empresa

Kimberly-Clark Argentina S.A. 4) Análisis de los gastos vinculados con exportaciones

y su consideración como gasto no computable.--------------------------------------------------

------1) En primer lugar me expediré respecto al planteo sobre la asignación de

ingresos que debe darse al monto de las facturas por recupero de gastos

provenientes de los gastos de sueldos por los servicios prestados a Unilever NV

considerado por el Fisco como ingresos por prestación del servicio. -----------------------

------Debo aclarar que el apelante aceptó el tratamiento efectuado por el Fisco al

considerar dichos importes como ingresos computables, pero manifestó su

disconformidad con la asignación geográfica de los mismos, al haberlo realizado en

función del coeficiente de gastos determinado en fojas 2283 a 2287 (“armado del

coeficiente unificado ajustado”), indicando que resulta en los hechos un cálculo

basado exclusivamente en los gastos soportados, violando las disposiciones del

Convenio Multilateral.------------------------------------------------------------------------------------

------Habiendo entonces detallado el agravio a dilucidar, procederé al análisis de la

labor efectuada por la Autoridad de Aplicación al respecto. Así de los papeles de

trabajo confeccionados por el inspector vislumbro que en primer instancia, el Fisco a

fojas 2283 y ss. procedió a asignar los ingresos en función del coeficiente de gastos

ajustado, tal como lo sostiene el apelante, no obstante ello, observo que dicho

criterio fue modificado por el Fisco luego de evaluar el resultado de la medida para

mejor proveer dispuesta. En el papel de trabajo de fojas 3819, consta que la

asignación de los mismos se realiza en base al porcentaje de sueldos asignados a la

Provincia de Buenos Aires sobre el total de sueldos computables. La ausencia de

nuevos agravios dirigidos contra el acto de determinación fiscal, cuando los ahora

expuestos son una réplica de las consideraciones efectuadas en su descargo y como

he señalado, fueron tomadas en cuenta por el Fisco, sellan la suerte adversa del

planteo realizado; lo que así declaro.----------------------------------------------------------------

------No obstante ello, debo destacar que el criterio de asignación de ingresos

utilizado por la Autoridad de Aplicación de los sueldos facturados al exterior, es el

lugar de prestación de servicios, al haber considerado los sectores afectados, y la

existencia -ante el tamaño de la firma- de distintos sectores comerciales e

industriales distribuidos en las jurisdicciones de la provincia de Buenos Aires, Santa

Fé, Mendoza y Entre Ríos. Ello así, el Fisco tomó el parámetro sobre el total de

sueldos por ser razonable para determinar el lugar de prestación de servicio, ya que

en su mayor proporción los ingresos corresponden a sueldos facturados a la casa

matriz de la firma localizada en el exterior. Por lo tanto, no considero que dicho

criterio distorsione la realidad económica como sostiene el apelante, al contrario,

estimo razonable que los sueldos que se facturan al exterior correspondan también a

dichos sectores (comerciales, industriales) para ser considerados en la asignación

de los ingresos y no considerar únicamente el sector directo vinculado con el

desarrollo e innovación sito en CABA como manifiesta el contribuyente.------------------

------Siendo que los ingresos de la empresa apelante deben ser atribuidos entre las

jurisdicciones intervinientes conforme las pautas del Régimen General del Convenio

Multilateral, se aprecia correcta la aplicación de un criterio que tenga en cuenta todas

las jurisdicciones en la cual el contribuyente presta efectivamente el servicio, esto es

porque precisamente en este tipo de operaciones lo importante es el “lugar de

prestación” del mismo. Por ello, en tanto la Autoridad de Aplicación procedió a utilizar

los gastos como parámetro indicativo de la actividad en razón de la conexidad

existente con la tarea realizada por el apelante, considero que el mecanismo de

atribución de ingresos resulta el más adecuado para el presente caso; lo que así

declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------------

------A mayor abundamiento, me permito dar cita de lo decidido por la Comisión

Arbitral en la Resolución 35/07, donde se ha resuelto: “... el parámetro que mejor se

adapta para medir el grado de “prestación de servicios” ocurrido en cada una de las

Jurisdicciones que participan del desarrollo de la actividad, son los gastos en que se

incurre en la producción de los productos que elabora la firma contribuyente, en

razón de que ellos son la base principal que compone el ingreso a distribuir. Que en

caso de que se encontrara otro parámetro, o no fuera viable la alternativa antes

descripta, el mismo debería posibilitar que razonablemente pueda determinarse, con

la mayor precisión posible, la proporción de la prestación de servicio que

corresponde a cada una de las Jurisdicciones, explicitando los fundamentos que

avalan tal posición.”.-------------------------------------------------------------------------------------

------El Convenio Multilateral trata con cierto detalle lo relativo a la atribución de los

gastos, pero poco dice sobre los ingresos, aunque hay acuerdo en que a éstos hay

que atribuirlos con el mismo criterio que los gastos, teniendo en cuenta el despliegue

físico de la actividad que ejerce el contribuyente, es decir, cuando ese ingreso es el

resultado o consecuencia de un proceso económico. En el punto, no es relevante

determinar el lugar donde se conciertan las operaciones o el domicilio de las partes o

la facturación, sino el lugar real donde el hecho económico, o si se prefiere, la

prestación económica se lleva a cabo, se concreta, dando derecho o motivando el

ingreso del contribuyente. Expresado en otros términos, en este caso, es el lugar

donde los bienes se entregan o donde los servicios se prestan, lugar que es cierto,

concreto y conocido por el vendedor, porque es allí donde se produce la vinculación

económica con la compradora, la entrega de la cosa o servicio y su recepción,

criterio que se compadece con el principio establecido por el art. 27 del Convenio.

Resolución CA Nº 22/06--------------------------------------------------------------------------------

------Abunda lo expuesto el hecho de que se recurrió al procedimiento citado en

virtud de que el contribuyente no aportó documentación alguna que permita revertir

el criterio, en tanto solo aporta detalle de la asignación de los sueldos por “centro de

costos” mediante anexo por períodos anuales 2003 y 2004 a fojas 3769 a 3799, sin

acompañar la documentación respaldatoria que acredite sus afirmaciones, como los

libros de sueldos o registros contables de cuentas de sueldos. -----------------------------

------Por lo tanto, y ante el planteo en virtud del cual, conforme al principio de

realidad económica, los montos considerados retribuciones por los servicios

prestados a Unilever NV deben ser asignados a la Ciudad Autónoma, advierto, tal

como lo describí ut supra, la inexistencia de prueba fehaciente que permita efectuar

la asignación pretendida. ------------------------------------------------------------------------------

------Así resulta aplicable en autos la regla por la cual la carga de la probanza es

correlativa a la de la proposición de los hechos, en consecuencia, cada parte deberá

probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como

fundamento de su pretensión, defensa o excepción.--------------------------------------------

------Conforme lo antedicho, no se logra desvirtuar la asignación efectuada por la

Fiscalización, correspondiendo ratificar el criterio aplicado y confirmar el acto

apelado en lo que a este punto respecta; lo que así finalmente declaro.-------------------

------En orden al planteo referido a la falta de impugnación del Informe pericial

presentado, adelanto que no puede prosperar en tanto no se requiere un acto formal

previo de la Autoridad de Aplicación a tal fin, siendo suficiente que en el acto

determinativo se indiquen los motivos que resten exactitud a las mismas,

circunstancia que se verifica en el caso, conforme surge de los considerandos de la

Resolución recurrida; lo que así declaro.-----------------------------------------------------------

------2) Seguidamente, analizaré el planteo efectuado respecto a la errónea

atribución de gastos en concepto de sueldos y jornales en el cálculo del coeficiente

de gastos por una supuesta atribución sin considerar el lugar de prestación del

servicio.-----------------------------------------------------------------------------------------------------

------Entiendo que éste tiene vinculación con el análisis del punto anterior, toda vez,

que la atribución de los ingresos se ha efectuado en función al porcentaje que

representa el concepto a analizar, con lo cual, adelanto una respuesta desfavorable

a su petición.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Analizando el proceder de la Autoridad de Aplicación, a fojas 2267 y siguientes,

el inspector actuante detalla la metodología realizada para la atribución de los

mismos. Así de la lectura de los papeles de trabajo surge que procedió a relevar los

montos de los gastos por sueldos en función a la atribución contable efectuada por el

Contribuyente en los Estados Contables por los períodos cerrados del 31/12/99 al

31/12/04 y en base a la información proporcionada por la ART Liberty (fojas 1079 y

1080) sobre la cantidad del personal a fin de verificar el monto atribuido por el

Contribuyente, detallando en los mismos el cálculo efectuado con relación a los

empleados afectados a la provincia de Buenos Aires.------------------------------------------

------A su vez, del acto recurrido, observo que la Autoridad de Aplicación al

responder al planteo efectuado en el descargo respecto de las presunciones

utilizadas y proporciones asignadas, informa que debió recurrir al procedimiento

citado en razón de no aportar ninguna documentación adicional al informe pericial

que permita revertir el criterio, ya que el contribuyente sólo aporta detalle de la

asignación los sueldos por centro de costos. Añade el Fisco que aunque se detalle

de los centros de Costo y el lugar de la prestación del servicio, no existe otra

documentación de respaldo que justifique la corrección para los períodos 2001 a

2002, tales como libros de sueldos o registros contables de cuentas de sueldos y

jornales que posibilite identificar el lugar de prestación del servicio; respecto de los

períodos 2003 y 2004 entiende que si se aporta detalle de la contabilidad que avalan

la pericia contable. En ese sentido, manifiesta que se modificaron los papeles de

trabajo como consecuencia de la medida para mejor proveer dictada, procediendo a

efectuar la modificación respecto de la asignación del monto de sueldos en los

papeles de trabajo denominados “Determinación del coeficiente de gastos” por los

períodos del año 2003 y 2004. Situación que se verifica al cotejar los papeles de

trabajo respectivos. (fojas 4026/4026 vta.).--------------------------------------------------------

------En virtud de haber verificado el procedimiento realizado por el Fisco y los

fundamentos de tal proceder, entiendo que el recurrente sólo basa su crítica a la

resolución recurrida en la valoración que de la prueba realizó aquel.-----------------------

------Advierto así que la queja esgrimida por la apelante, traduce en realidad, su

disconformidad con el modo en que el Organismo resolvió su situación, sin que se

observe el relato expreso de las circunstancias de hecho y los fundamentos de

derecho que avalen su posición, siendo sólo la exteriorización de un criterio diverso

respecto al que tuviere en su apreciación el ente fiscal. En los procedimientos de

aplicación de los tributos quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los

hechos constitutivos del mismo. Con lo cual y tal como lo describí en el punto

precedente, entiendo que el criterio de asignación luce razonable; lo que así se

declara.------------------------------------------------------------------------------------------------------

------3) Corresponde, continuar con el análisis de la atribución de ingresos por la

retribución por los servicios de Administración comercial brindada a la empresa

Kimberly-Clark Argentina S.A. (Identificado como punto 3).-----------------------------------

------El contribuyente esgrime que la empresa erróneamente trató los ingresos por la

retribución de los servicios provenientes de la relación con Kimberly-Clark dentro del

marco del artículo 11 CM, y advirtiendo tal situación, comenzó a aplicar el régimen

del artículo 2 del CM desde mayo de 2005. Argumenta que la inspección tomó como

válida la asignación realizada, por lo que el apelante pretende que si el Fisco

consideró correcto encuadrar esos ingresos dentro del artículo 2, se apliqué dicho

criterio para todos los períodos fiscalizados. -----------------------------------------------------

------Examinando lo actuado, se advierte que el Organismo tributario, luego de la

presentación del descargo, volvió a analizar la situación fiscal del contribuyente

respecto de los ingresos provenientes de su relación con la firma Kimberly-Clark. En

función a la documentación aportada, procedió a modificar los papeles de trabajo:

“determinación de la atribución de ingresos del coeficiente de ingresos de Convenio

Multilateral”, “determinación de la atribución de gastos vinculados con comisiones”,

“determinación del coeficiente de gastos”, “armado del coeficiente unificado ajustado”

y “determinación del monto imponible por actividad” (fojas 3806/3833).-------------------

------Tal como se describe en el acto apelado, el contribuyente respecto de los

ingresos por Servicios de Ventas emitidos a Kimberly-Clark Argentina S.A., que

habían sido tratados como comisiones, procedió a detraerlos del monto total de

comisiones según las Declaraciones Juradas Anuales (CM05) y a asignarlos

conforme el artículo 2, modificándose en consecuencia, los coeficientes de ingresos

declarados.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------De acuerdo a la información de fojas 4031, dicho proceder resultó impugnado.

El Fisco sostuvo que el cambio debió realizarse sólo para los ingresos provenientes

de Kimberly-Clark que aportó copia de los comprobantes, debiendo ratificar la

asignación del resto de los ingresos asignados en base al artículo 11 del Convenio

Multilateral en virtud de la existencia de comprobantes por comisiones (fojas

1339/1345), las que fueron consideradas en el mismo porcentaje que el

contribuyente las asignó en los papeles de trabajo que le aportó a la fiscalización.-----

------De esta forma la Autoridad de Aplicación ratifica que los Ingresos por servicios

de ventas, han sido asignados por el monto de los comprobantes aportados por el

Perito, tenidos en cuenta inicialmente por el Contribuyente como comisiones y aclara

que el monto inserto en los comprobantes representa el monto neto de la operación

por tratarse de un servicio.-----------------------------------------------------------------------------

------No obstante la debilidad con la que a mi juicio está expuesto el planteo, el

contribuyente se limitó a reiterar los agravios esbozados en el escrito de descargo

sin aportar nuevos elementos que desvirtúen el actuar del Fisco, quien había

procedido a modificar el ajuste original luego del mencionado escrito atendiendo la

prueba producida. Frente a tal situación, el agravio articulado no ha de tener a mi

juicio acogida favorable, lo que así declaro.-------------------------------------------------------

------Idéntica situación se evidencia respecto de los gastos referidos a las

operaciones con Kimberly-Clark. Así, surge que la Autoridad de Aplicación efectuó la

disminución de los gastos no computables por fletes y acarreos en los papeles de

trabajo “Determinación de la atribución de gastos vinculados con comisiones” (fojas

3806/3833), atento a que en realidad existieron operaciones en consignación

efectuadas sólo con la firma Arisco S.A., según comprobantes de Nota de Venta y

Líquido Producto (fojas 1339/1345) y nota aportada oportunamente durante la

fiscalización por el contribuyente a fojas 1337 y 1338.------------------------------------------

------Asimismo, ARBA explica que no fueron modificados por el inspector los gastos

por comisiones de vendedores considerados como “no computables” por ser gastos

vinculados, ya que son los gastos relacionados con las actividades de venta en

consignación y el servicio de ventas prestados a Kimberly-Clark, ya que este último

no implica un gasto de transporte o distribución pero si representa un gasto en

sueldos del personal por ser un servicio de administración comercial y cobranzas

según informa el perito a fojas 3592. (Ver fojas 4032).-----------------------------------------

------Por lo expuesto y ante la omisión de aportar elementos probatorios atendibles

por parte del interesado, se debe necesariamente concluir que -en este aspecto- el

ajuste efectuado por el Fisco provincial resulta razonable y no puede considerarse

desvirtuado por el apelante, lo que así también se declara.-----------------------------------

------Continuando con el agravio identificado en el punto 4), esto es, el análisis de

los gastos vinculados con exportaciones y su consideración como “gasto no

computable”, donde la empresa sostiene que trató como “no computables” los

“gastos de exportaciones propiamente dichos” que no estaban contenidos en el

Anexo VIII de gastos en los Estados Contables, reputando como incorrecto

considerar sólo los datos obtenidos de los respectivos balances de la compañía. Al

respecto, realizaré algunas consideraciones.-----------------------------------------------------

------En primer lugar, debo señalar que el Fisco ha procedido a la confección del

coeficiente de gastos Régimen General del Convenio Multilateral, teniendo en cuenta

los papeles de trabajo del armado del Coeficiente de Ingresos y Gastos elaborados

por el Contribuyente, y el cuadro de Gastos de los Estados Contables auditados a fin

de verificar los gastos computables y no computables. En tal sentido, estimo que la

información relevada por el inspector resulta apropiada, dado que la misma

normativa del Convenio prescribe que los datos a utilizar para obtener los ingresos y

gastos deben surgir del último balance cerrado en el año inmediato anterior al

período analizado, pautas aplicables al caso de Unilever de Argentina S.A., por ser

un contribuyente obligado a confeccionar balances comerciales.----------------------------

------Seguidamente, el apelante objeta al organismo fiscal alegando que estima su

propio importe de gastos vinculados a operaciones de exportación, considerando

sólo los datos obtenidos del balance de sumas y saldos por los ejercicios cerrados al

31/12/2004 y 31/12/2003. Agrega que con relación a los años 2002, 2001, 2000 y

1999 procedió a estimar dichos gastos sobre la base de la utilización de promedios y

relaciones con el nivel de ingresos por exportaciones (fojas 2268/2269)

determinando importes arbitrarios.-------------------------------------------------------------------

------Analizando las actuaciones, observo que la Autoridad de Aplicación procedió a

abrir la causa a prueba, produciendo la pericial contable ofrecida por el apelante. En

respuesta a ello, a fojas 3583/3597, el perito contador de parte informa que existen

dos tipos de gastos vinculados a las exportaciones, los gastos directos y los

indirectos. Para el primero de ellos, según comprobó, la empresa los trató como no

computables ya que tales gastos no están contenidos en el Anexo VIII de Gastos en

los respectivos Estados Contables. Describe que los mismos nunca fueron incluidos

dentro de la columna Costo de Bienes de Cambio Anexo VIII, sino que integraron

directamente el Costo de las Mercaderías Vendidas de las Estados Contables

respectivos. Concluye que Unilever, a su entender correctamente, no computó el

Costo de Mercaderías Vendidas sino que analizó los gastos del Anexo VIII donde no

se encuentran incluidos los gastos directos de exportación los cuales recibieron el

tratamiento de no computables a los fines del cálculo de los coeficientes de gastos.

En cuanto a los gastos indirectos el perito informa que los gastos de sueldos y

jornales, cargas sociales y otros gastos del personal relacionados con los empleados

de la empresa afectados a las operaciones de exportación, fueron considerados

como computables por Unilever.----------------------------------------------------------------------

------Dicha medida fue valorada por el Fisco, procediendo en consecuencia a

presentar su informe (ver fojas 3945/3954); allí se describe que Unilever considera

computables a la totalidad de los gastos, excepto los rubros: retribuciones de

terceros, Publicidad y propaganda, impuestos, tasas y contribuciones y Recupero de

gastos, con lo cual, procedió a descontar el monto de los gastos no computables

vinculados con las exportaciones. -------------------------------------------------------------------

------En resumen, el Fisco sostiene que del análisis de los Estados Contables y de

los papeles de trabajo del armado del Coeficiente de gastos del Contribuyente

verificó que la firma no efectuó el análisis de los conceptos de gastos de exportación

ni los gastos vinculados que deben ser tratados como no computables para la

determinación del coeficiente de gastos. Asimismo, aduce que tampoco de los

Estados Contables surge el monto de los gastos citados por el contribuyente,

procediendo a utilizar el inspector la información obtenida de los listados de Sumas y

Saldos contables aportados durante la fiscalización.--------------------------------------------

------El inspector describe que según surge de los papeles de trabajo “Determinación

de la Atribución de Gastos” se determinó el monto de gastos no computables a partir

del monto de la cuenta contable “gastos de exportación” obtenida de los asientos de

cierre de cuentas de Resultados y como resultado de aplicar el promedio de “gastos

de Exportación” sobre el total de los gastos del Cuadro de Gastos a los Rubros de

gastos relacionadas con Ingresos de exportaciones; señala que dichas cuentas

contables detalladas por la Firma como relacionadas a exportaciones se encuentran

en los papeles de trabajo elaborados por el contribuyente. (ver fojas 4033).-------------

------A su vez, tal como surge de la lectura del acto recurrido, el inspector mediante

la confrontación de los montos de los papeles de trabajo del armado del coeficiente

con los cuadros de gastos realizados a fin de verificar los rubros que consideraba

como no computables por gastos de exportaciones, constató que no existían montos

de gastos no computables. Asimismo sostuvo que al verificar que los gastos de

exportación se encuentran en la columna de “costos de bienes de cambio”, infirió

que fue tomado como un gasto computable, ya que en el único supuesto que no

debiera tomarse así, es si integra las compras del ejercicio, no aportando

documentación de respaldo que justifique tal proceder (fojas 4034).-----------------------

------Constatando la labor efectuada por el Organismo recaudador y, tal como se

sostiene en el acto apelado, entiendo que éste ha procedido acorde al alcance

establecido en el artículo 7 de la Resolución General 01/2008 (artículo 6 RG 01/05)

de la Comisión Arbitral, que reza: “Los ingresos provenientes de operaciones de

exportación así como los gastos que les correspondan no serán computables a los

fines de la distribución de la materia imponible”. ------------------------------------------------

------A la luz de todo lo expuesto, interpreto que el coeficiente obtenido por el Fisco

luce razonable y no ha sido desvirtuado en esta instancia por el apelante, toda vez

que sólo se limita a reiterar lo expuesto en su descargo, expresando su

disconformidad con la valoración de la prueba pericial efectuada por parte del

Organismo. Así, interpreto que el planteo realizado no goza de un respaldo

probatorio que pueda avalar su postura, y consecuentemente, refutar lo realizado,

con lo cual, el agravio esgrimido no ha de tener acogida favorable; lo que así

finalmente declaro.---------------------------------------------------------------------------------------

------Por último, y en cuanto al agravio relacionado con la asignación de los mayores

importes en gastos no computables como detracción exclusiva del resto de las

jurisdicciones excluyendo de tal detracción a la Provincia de Buenos Aires, adelanto

que dicho planteo no puede prosperar. Conforme surge de fojas 4034, la

metodología del Organismo Fiscal, consistió en considerar los gastos por

exportación obtenidos del asiento de cierre de cuentas de ingresos como no

computables y descontarlos de la asignación de gastos por haberlos considerado

como computables por la firma al momento de la elaboración del coeficiente de

gastos, toda vez que estos no deben asignarse a las jurisdicciones. En

consecuencia, se asignó a Ciudad Autónoma de Buenos Aires respetando el criterio

aplicado por el contribuyente, fundamentalmente por no aportar documentación que

revierta el criterio señalado.----------------------------------------------------------------------------

------Con lo cual, en orden a que en esta instancia no ha aportado prueba que pueda

desvirtuar dicha asignación, es que considero que el agravio esgrimido no puede

prosperar; lo que así declaro.-------------------------------------------------------------------------

------De acuerdo al análisis de los papeles de trabajo rectificados “Armado de

coeficiente unificado ajustado” obrantes a fojas 3819/3823, vislumbro que el único

ajuste referente a la atribución de gastos computables para la asignación de

coeficiente a la provincia de Buenos Aires es el efectuado para el concepto de

Sueldos y jornales, el cual, como ut supra desarrollé luce ajustado a derecho. En

consecuencia, las alegaciones traídas por el apelante no pueden traer acogida

favorable; lo que así declaro.--------------------------------------------------------------------------

------En referencia a los cuestionamientos dirigidos a fin de que se declare la

improcedencia de la multa por omisión aplicada, la empresa alega que no actuó con

culpa ni negligencia, citando abundante jurisprudencia. Asimismo, plantea en

subsidio, la existencia de error excusable o, en su defecto, la reducción de su monto

al mínimo legal.-------------------------------------------------------------------------------------------

------En lo atinente a la falta de “culpa” argüida cabe referir que conforme lo

dispuesto en el artículo 53 del Código Fiscal T.O. 2004 -artículo 61 T.O. 2011-, esta

Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en menos el

tributo a su vencimiento, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión

del tributo. En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la

demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de

conformidad con lo establecido en la mencionada normativa.--------------------------------

------Respecto de la figura del error excusable, este Cuerpo ha tenido en

consideración lo sostenido por la Suprema Corte de la Pcia. de Bs. As. En cuanto ha

resuelto que “... esta figura requiere de un incumplimiento razonable, prudente y

adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que, pese a su

diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o

precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el

precepto legal ni el interés del erario”, –conf. causas publicadas en D.J.B.A t. 120;

pág. 209; t. 121 pág. 47, t. 122, pág. 337, etc-.---------------------------------------------------

------Cabe afirmar que, en el caso, el elemento objetivo descripto, se encuentra

configurado, en virtud de haber omitido, el recurrente, en forma parcial, el pago del

Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Sin perjuicio cabe expresar que, del análisis del

presente resulta la concurrencia de la causal exculpatoria en razón de las

dificultades interpretativas del derecho aplicado, de manera que es dable dejar sin

efecto la multa establecida, por las razones expuestas, lo que así se declara.

(Conforme sentencias de esta Sala III, en autos “KIARA AUTOMORES S.A.”, del

01/02/2011 Registro Nº 2116, “LUIS M. COMERIO y CIA S.A.”, del 14/05/2009,

Registro Nº 1664 , entre muchos otros). -----------------------------------------------------------

------En atención al agravio referido a la atribución de responsabilidad solidaria,

corresponde dar cita, en su parte pertinente, a lo preceptuado por el Código Fiscal

en materia de atribución de la responsabilidad solidaria a los integrantes de los

órganos de administración. Así el plexo legal, en su art. 18 determina que "Se

encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como

responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes (...)

2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes

legales, de personas jurídicas civiles o comerciales (...)". El art. 21 prescribe que

"Los responsables indicados en los artículos 18 y 19, responden en forma solidaria e

ilimitada (...) Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido

a los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que

éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma concreta e

intempestiva (...) El proceso para hacer efectiva la responsabilidad, deberá

promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende

obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a

todos los involucrados conforme este artículo (...)". Por último el artículo 102 dice:

"(...) A fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 18 y 21 de este cuerpo

legal, también se dará intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso

sumarial, a quienes administran o integran órganos de administración, y demás

responsables, a efectos de que puedan aportar su descargo y ofrecer las pruebas

respectivas".---------------------------------------------------------------------------------------------- -

------También esta Sala ha expresado su opinión diciendo: “…en el plano local los

responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone

una actuación condicionada a la actuación de la otra parte, lo que no ocurre: el

responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo,

de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste.

El primer efecto de la solidaridad y lo que constituye la característica principal de ella

es que el Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no

ingresada a cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente (Sala III-“Trenes de

Buenos Aires SA”, sentencia del 10/11/2005).----------------------------------------------------

------En el caso de autos, se encuentra probado el hecho de la representación,

presumiéndose en el representante facultades con respecto a la materia impositiva,

en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el

objeto de la misma, por ende en ocasión de su defensa el representante que

pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos

suficientes a tales fines (TFA, sala C, "Molino Cañuelas S.A.", del 16-11-98).------------

------Dichas facultades de decisión y disposición de fondos que le asigna el ente

recaudador como principio sustantivo de la responsabilidad solidaria, hallan

fundamento en el hecho que el obrar de la representada se ejerce por los

representantes. La inversión del onus probandi, conforme lo normado por el artículo

21 Código Fiscal -T.O. 2004-, pone en cabeza del responsable solidario la

demostración que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible

cumplimiento de la obligación tributaria.------------------------------------------------------------

------Respecto de lo expuesto, este Tribunal tiene dicho que: “...para que exista

eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores

deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones

para los que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir,

que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede

alguna exención o exculpación.”; “…la presunción de responsabilidad que la ley fija

en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos

aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias

y/o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación...” (Sala I en “Esso SAPA”

sentencia del 10-5-01).----------------------------------------------------------------------------------

------De las constancias documentales de autos no surge acreditado que los

solidarios hayan exigido al sujeto pasivo del tributo los fondos necesarios para el

pago, ni han demostrado su imposibilidad de cumplir, motivo por el cual considero

ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria efectuada mediante el

acto administrativo.--------------------------------------------------------------------------------------

------Asimismo, debo aclarar que conforme lo analizado, la prescindencia del

principio de capacidad contributiva no constituye un eximente en la atribución de la

responsabilidad solidaria. Desde otro punto de vista, considero que el agravio

esbozado puede traducirse en un planteo de inconstitucionalidad, respecto del cual

este Tribunal tiene vedado expedirse (artículo 12 del Código Fiscal y artículo 14 de la

Ley Orgánica del Tribunal decreto-ley 7603/70).------------------------------------------------

------En cuanto a la solicitud de declarar a la misma extinguida por haber ingresado

la deuda en el plan de regularización con fecha 26 de diciembre de 2006, en el

marco de la ley 12.914 bajo la modalidad “sin allanamiento”, entiendo que dicho

planteo no puede prosperar, dado que tal como surge de las copias de las pantallas

agregadas a fojas 3161/3168, y la documentación obrante a fojas 3300/3303, la firma

fiscalizada abonó la totalidad del monto determinado en los formularios R-222 de

fojas 3129/3146 (notificados a fojas 3159) no siendo estos a los que alude la

resolución impugnada, dado que fueron rectificados por el Organismo.-------------------

------Si bien el pago efectuado por la empresa, hace desaparecer la responsabilidad

solidaria, toda vez que la misma nace con el carácter de tercero garante obligado al

pago, de acuerdo a lo expuesto precedentemente la deuda no ha sido cancelada en

su totalidad, con lo cual, no corresponde tener la solidaridad por extinguida, lo que

así declaro.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la imposición de costas solicitada por el recurrente, no resultando

ello atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su actuación,

corresponde no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. Del 08/11/94 en autos

“Desiervi Cereales S.A.C.I. Y A.” entre otras); lo que así finalmente declaro.------------

VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Sra. Vocal

preopinante, por sus fundamentos.------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merece las opiniones de mis colegas, en virtud de no

compartir plenamente los fundamentos expuestos y parcialmente el criterio resolutivo

propiciado, me veo en la necesidad de efectuar el presente.---------------------------------

-------Que en tal sentido, considero que resulta suficiente para arribar a la solución

de rechazar el planteo como punto 2.b) del recurso de apelación, abordado en el

punto 1) del Considerando III del voto de la Vocal instructora, señalar que la suerte

adversa del mismo queda sellada al pretender reiterarse el debate propuesto por el

contribuyente en la instancia de descargo, sin advertir que la plataforma fáctica y

jurídica derivada del dictado de la resolución recurrida resulta de naturaleza

diferente, al haberse rectificado el ajuste en lo relativo a este particular tópico.------------

-------Que por dicha razón, el planteo traído a conocimiento de la instancia no puede

constituirse en una crítica concreta y razonada del acto impugnado, en la medida

que el análisis efectuado se refiere al criterio que primigeniamente sostuviera la

Autoridad de Aplicación, siendo que el mismo fue modificado en oportunidad del

dictado de la resolución recurrida.----------------------------------------------------------------------

-------Que fuera de este aspecto, en lo relativo al tratamiento de los restantes

planteos de la parte recurrente, concuerdo con el temperamento expuesto por la

Vocal instructora, así como en la decisión de dejar sin efecto la multa por omisión

aplicada, en atención a la configuración del eximente del “error excusable”, que así

se declara.----------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que finalmente, debo expresar mi discrepancia respecto del tratamiento de la

situación vinculada a los sujetos cuya responsabilidad solidaria e ilimitada ha sido

establecido en la Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 614/07, por cuanto el

acogimiento realizado por el contribuyente y la cancelación total de los pagos

asumidos -aunque se hayan materializado sin mediar allanamiento a la pretensión

fiscal- imponen la necesidad de declarar extinguida la responsabilidad atribuida.---------

-------Que no puede perderse de vista que si bien el contribuyente refirió en su

acogimiento regularizar la deuda contenida en los Formularios R-222 de fojas

3129/3146, los mismos fueron dejados sin efectos y reemplazados por aquellos

obrantes a fojas 3966 a 3997, de lo que surge un importe menor en la totalidad de

los períodos fiscales involucrados. (conf. Doctrina de esta Sala in re “NORDELTA

S.A.” sentencia del 16/12/2010, Registro N° 2105)------------------------------------------------

-------Que en orden a lo expuesto, propugno disponer la revocación del artículo 6° de

la resolución impugnada, resultando abstracto brindar tratamiento a los restantes

agravios vinculados a este instituto; que así se declara.------------------------------------------

-------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.----------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE : 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto a fojas 4207/4227 por el Señor Alberto Serrano en su carácter de

apoderado de la firma “UNILEVER DE ARGENTINA S.A.” y de los señores Luis

Mario Castro, César Emilio Zucchino, Miguel Ángel Queraltó, Amalia María

Santiesteban, María Luz González Carman, Sebastián Fernando Reyes Gazitúa

contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria N°614/07 de la Dirección Adjunta

de Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (ARBA); 2) Dejar sin efecto la

sanción aplicada en el artículo 4 de la citada Resolución; 3) Confirmar en lo demás el

acto recurrido. Notifíquese a las partes mediante cédulas y al Señor Fiscal de Estado

con remisión de las actuaciones. Cumplido, devuélvase.--------------------------------------

Registro Nº 2941.

Firman: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester

Hadoy (En disidencia).

Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza - Secretario de Sala III.