TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN

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LA PLATA, )'3 de febrero de 2020.

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0287648/2010, caratulado

“USANDIZAGA PERRONEY JULIARENA SA”

Y RESULTANDO:Quellegan a esta instancia las presentes actuaciones raíz

del recurso de apelación interpuesto a fs. 2205/2225 por el Cdor. Matías Lauge,

invocando la representación de la firma USANDIZAGA, PERRONE Y

JULIARENA S.A., y de los Sres. Gustavo Fabián Grobocopatel, Emerico

Alejandro Stengel, Pablo Giorgi, Gabriel Bisio, Carlos Alberto Juliarena, Cecilia

Inés Juliarena y Juan Gargiulo, contra la Disposición Delegada SEFSC Nro.

5279, de fecha 10 de diciembre de 2014, dictada por el Departamento Relatoría

Área Interior de la Agencia de Recaudación de la Provincia de BuenosAires.----

aQue, por el Acto mencionado, obrante a fs. 2104/2119, se determinaron las

obligaciones fiscales de la firma citada (C.U.I.T. 30-52292002-5) en su carácter

de Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Régimen

General de Percepción) por el período fiscal 2009 (enero a diciembre),

estableciéndose por artículo 3*, diferencias adeudadas a favor del Fisco que

ascienden a la suma de Pesos noventa y cinco mil quinientos once con setenta

y cuatro centavos ($ 95.511,74) con más los accesorios previstos por el art. 96

del Código Fiscal (Ley N* 10397, to. 2011, correlativos anteriores y

modificatorias). Además, por artículo 4% se aplicó una multa por Omisión

(artículo 61 del citado Código) equivalente al veinticinco por ciento (25%) del

monto establecido precedentemente y, mediante el artículo 6”, se establecieron

recargos del sesenta por ciento (60%) calculados sobre el importe omitido con

más los intereses de Ley (artículo 59 C.F.). Asimismo, por artículo 8% se

establece que responden de manera solidaria e ilimitada con el agente de

autos, por el pago del gravamen, sanciones e intereses que pudieran

corresponder, los Sres. Gustavo Fabián Grobocopatel, Emerico Alejandro

Stengel, Pablo Giorgi, Gabriel Bisio, Carlos Alberto Juliarena, Cecilia Inés

Juliarena y Juan Gargiulo, de conformidad a lo normado porlos artículos 21, 24

y 63 delcitado plexo legal.

co.Que a fs. 2248 se elevaron las actuaciones a esta Instancia, adjudicándose la causa a fs. 2251, a la Vocal de 3ra. Nominación, Cra. Estefanía Blasco,

- 1/20 -

conociendola Sala |, que se integró con los Vocales de 7ma.y 5ta. Nominación,

Dres. Mónica Viviana Carné y Carlos Ariel Lapine, respectivamente.--------===-----

=>A fs. 2254 se procede a impulsar el trámite procesal de la causa, dándose

traslado a la Representación Fiscal para que conteste agravios y, en su caso,

oponga excepciones (art. 122 del Código Fiscal), formulando su contestación a

fs. 2255/2260, mediante el alegato de estilo. !

amQue, a fs. 2264, se hace saber que por Acuerdo Extraordinario N* 86, de

fecha 8 de mayo de 2017, es readjudicada la causa a la Vocalía de 1ra

Nominación, a cargo del Dr. Angel C. Carballa!l. Asimismo, se hace sabera las

partes que la Sala | se integrará con los Vocales de 5ta y Gta. Nominación, Dr.

Carlos Ariel Lapine y Cr. Rodolfo Dámaso Crespi en carácter de subrogantes,

atento a la vacancia de las Vocalías de 2da. y 3ra. Nominación (art. 2, 22

párrafo del Reglamento de Procedimiento del TFABAy art. 8” del Decreto-Ley

7603/70 y sus modificatorias).

LoA fs. 2267, como medida para mejor proveery en forma previa a valorarel

ofrecimiento probatorio contenido en el recurso bajo tratamiento, se decide

remitir las actuaciones a la Agencia de Recaudación- Representación Fiscal, a

efectos de que informe si consta en sus registros la presentación de

Declaraciones Juradas y pagos de las firmas involucradas en el ajuste como

clientes del Agente de Recaudación de marras, por el período 2009 en su

carácter de contribuyentes directos.

coA fs. 2268/2269 luce agregadala contestación a dicho traslado.---cmcmmimia

oFinalmente mediante providencia de fs. 2272, se resuelve tener por

agregada la documental acompañada, rechazar las pruebas informativa y

pericial contable ofrecidas por la apelante, al resultar innecesarias para la

resolución de la causa y, atendiendo al estado de los actuados, se llama autos

para sentencia, medida que fuere notificada mediante cedulas agregadasa fs.

2273/2274 (artículos 126 y 127 del Código Fiscal).

Y CONSIDERANDO:!|.- Luego de un repaso sobre los antecedentes de marras

y del contenido del acto involucrado, la apelante plantea la inexigibilidad de los

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ngel C. CarballaVocal

Tribung] Fiscal de ApelaciónSala |

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importes sujetos a percepción al designado Agente, atento a que el ingreso de

los tributos ha sido efectuado en cada caso porlos contribuyentes directos enel

ejercicio de su actividad.

aEfectúa una reseña del carácter que reviste la figura del Agente de

Recaudación y la forma en que deben practicarse las percepciones,

considerando que la norma es clara al respecto, al sostener que en los casos

en los que el Agente no practica la percepción, el contribuyente pasa a estar

automáticamente obligado a ingresar el tributo. Cita jurisprudencia de este

Cuerpo y el criterio expuesto por la propia Agencia de recaudación mediante

Informe N* 208/2006.

aSe agravia del criterio con el cual el juez administrativo evalúa la prueba

producida en instancia del descargo, replicando en particular la situación

vinculada a las operaciones con los clientes Bunge Argentina S.A., Nidera S.A.,

Molinos Cañuelas S.A. y Cervecería y Maltería Quilmes S.A., desistiendo del

resto de las operaciones ajustadas porcarecerde significación económica.-------

m--Que en cuanto a la multa impuesta, solicita su rechazo, al entender que no

existe una conducta que tipifique la conducta prohibida en el Código Fiscal.

Manifiesta que la infracción resulta improcedente, pues ella sólo se configura

por la omisión en la actuación, cuando ella fuera procedente y en el caso de

marras, al haberse demostrado que los clientes cumplieron cabalmente con sus

obligaciones fiscales, la misma no resulta procedente. A todo evento, plantean

exceso de punición porirrazonabilidad del porcentaje de sanción dispuesto.------

moRechazala aplicación de recargos, planteando en subsidio su reducción al

mínimolegal.

aRequieren que se deje sin efecto la extensión de responsabilidad solidaria

efectuada por la Agencia, toda vez que tal solidaridad no tiene respaldo legal en

la situación de autos.

mom.Paralelamente, encuentran andamiaje en la jurisprudencia, planteando la

inconstitucionalidad del plexo del Código Fiscal que diseña un esquema de

responsabilidad solidaria diferente a la prevista por la Ley de Sociedades.--------

aAgregan que en esa dirección, adujo el Tribunal que la responsabilidad

solidaria ha de ser subjetiva y no objetiva, como se desprende del texto de los

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arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal ya que, al hacerlo de una forma distinta,

como ocurre con la prescripción, se violentan las cláusulas de los arts. 31 y 75

inciso 12 de la Constitución Nacional.

aoAsevera que, el Fisco pretende una inversión de la carga probatoria

limitándose a extenderla responsabilidad por el hecho de ocupar un cargo en la

compañía y no por su obrarensi.

LaOfrece prueba informativa y pericial contable, todo en relación a los cuatro

clientes mencionados supra.

aQue hace reserva del Caso Federal para ocurrir a la Corte Suprema de

Justicia de la Nación porvía del artículo 14 de la Ley 48 por entender afectadas

garantías y principios consagrados por la Constitución Nacional (arts. 17, 18, 19

y 75 inc. 2).

a[I.- Que a su turno, el Representante Fiscal, responde en primer lugar en

relación a las cuestiones de fondo planteadas, y abordando la queja referida a

la liberación del agente en virtud del ingreso del gravamen por los

contribuyentes directos y la aplicación del Informe 208/06, trae a colación

jurisprudencia de este Cuerpo, a los efectos de abordarel tratamiento del tema.

Reproduce asimismo la parte que entiende pertinente de los considerandos del

acto apelado, concluyendo sobre la procedencia del reclamo fiscal. -----=--=-=-==-=-----

aQueen lo atinente a la aplicación de la sanción impugnada, sostiene quela

figura responde a la aplicación de una normatributaria, el art. 61 del Código

Fiscal. Cita el Acuerdo Plenario n* 20/09 de este Tribunal en respaldo de sus

dichos.

LamPor ello, la mera omisión de percibir el tributo en tiempo oportuno,

configura la conducta descripta en la norma como accióntípica, siendo el art.

64 del C.F la que prevé las causales de eximición, situación que no se

vislumbra en las actuaciones de marras.Cita jurisprudencia.

2A idéntica conlusión llega respecto de los recargos (conforme artículo 59

del Código Fiscal). aEn referencia a la extensión de la responsabilidad solidaria de los

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integrantes del Órgano de Administración, manifiesta que el instituto en materia

fiscal reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal) y se

encuentra en cabeza de quienes,si bien no resultan obligados directos del

impuesto como sujetos pasivos directos del tributo, por la especial calidad que

reviste o la posición o situación especial que ocupa, el Fisco puede reclamarle

la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente a aquel. No se

trata de una responsabilidad subsidiaria, ni procede el beneficio de excusión.

Se trata de una obligación a título propio por deudaajena.

mamAñade quela ley sólo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio

del cargo para imputar la responsabilidad. La pruebade la inexistencia de culpa

se encuentra en cabeza de los responsables conforme dispone el art. 24

Código Fiscal.

aPuntualmente, en cuanto a deslindar la responsabilidad, se pone de

manifiesto que los quejosos no desconocen la condición de miembros del

Órgano de Administración de la firma, con lo cual está a su cargo desvirtuar la

presunción legal que pesa sobre dicha condición.

Lo.---En efecto, la presunción prevista por la norma, se funda en el ejercicio de

la administración de la sociedad, una de cuyas funciones puede consistir en la

representación legal frente a terceros, pero su inexistencia no obsta a la toma

de decisiones administrativas respecto del pago del tributo, sustento tomado

por la norma para establecerla atribución señalada. Las constancias de marras

acreditan tal extremo, sin encontrar motivo alguno que desvirtúe la idea de que

el sindicado responsable fue quien decidió en el devenir de sus funciones

sociales, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la firma.

Caso contrario, cuentan con la posibilidad de acreditar en el marco de las

actuaciones que el incumplimiento se debió a la culpa exclusiva del ente social.

Agrega quela prueba de tales circunstancias se encuentra ausente en autos.- - -

aoQuefinalmente, en relación al Caso Federal, requiere se lo tenga presente

para la oportunidad procesal oportuna, y solicita se confirme la resolución

recurrida en todos sus términos.

IIl.- VOTO DEL DR. ÁNGEL CARLOS CARBALLAL: Que en este estadío,

corresponde abordar los agravios impetrados por el recurrente contra la

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Disposición Delegada SEFSC Nro. 5279/2014, para resolver si dicho acto se

ajusta a derecho.

1) Está fuera de debate, al no haber sido objeto de agravio por la apelante, su

condición de agente de percepción durante el período fiscalizado (artículos 21

inciso 4, 94, 202 y 203 del Código Fiscal; Libro Primero, Título V, Capitulo IV

Sección| y ll de la Disposición Normativa Serie B N* 1/2004, sus modificatorias

y complementarias), así como la omisión parcial de actuación durante el mismo.

Todo esto incluso ya ha sido analizado y pormenorizadamente fundado porla

fiscalización actuante y el juez administrativo en los considerandos del acto

ahora apelado.

mo.El argumento de defensa aquí presentado, se relaciona conla inexistencia

de obligación ya que, si bien acepta el presentante que se omitió percibir, los

contribuyentes directos involucrados en las operaciones de compra efectuadas

al agente de autos, sus clientes, habrían pagado per seel tributo en cada uno

de los anticipos en los que no fueron “percibidos”.

comEn relación a estas manifestaciones, corresponde recordar que a fin de

eximirse de aquella responsabilidad, es carga principal del propio agente

demostrar el pago del tributo en tiempo oportuno por parte de cada

contribuyente directo. La obligación del Agente nace en el momento en que se

produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces,la

detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica,

acaecido porla realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el

origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la

consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo

Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Adminis-

trativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).£í

caEn esa misma línea “..la carga que el ordenamiento jurídico pone en

cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los

tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es responsable del ingreso del

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T. Anyel C. Carballal

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tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas

en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su

obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos:308:442;

327:1753 y sus citas)...” (CS, sentencia del 27 de octubre de 2015, en autos

"San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DG!").

annoSiendo entonces una obligación sustantiva la que alcanza a estos sujetos,

de lo hasta aquí dicho se desprende además que,el conocimiento de los plazos

para realizar el depósito de lo recaudado es obligación específica del agente de

percepción, así como la de actuar en los casos, forma y condiciones

contemplados en la normativa aplicable (B. 63.519 "Safontas de Schmidt,

Susana c/Provincia de Buenos Aires s/Demanda contencioso administrativa",

sent. del 18-V-2011).

aY es allí donde gira la controversia, ya que el apelante manifiesta que

durante el desarrollo del procedimiento determinativo, la prueba producida ha

logrado demostrar tales extremos, lo que es rechazado por la Agencia de

Recaudación, sobre la base de los distintos elementos exigidos por el Informe

D.P.R. N% 208/2006 y la interpretación realizada sobre su contenido,

aceptándose solo una rectificación parcial de lo que fuera el reclamo fiscal

originario de autos (ver Informe de Inspección de fs. 2085/2087 y su

documentacióncitada).

Lon.Reseñando, se observa que se dio de baja el reclamo relacionado con

buena parte de los clientes del agente, con excepción de los cuatro

mencionados por el agraviado, con más algunas operaciones con las firmas

Don Jesús SRL, El Ciervo SC, Pedro Staneck y Walter Pajin.

Lo.--Aclarado entonces que la cuestión se desplaza a un problema de hecho y

prueba, me permito analizar el mentado Informe Técnico, que en sus párrafos

se pronuncia señalando que “...la cuestión planteada acerca de los extremos

que deberían acreditarse...es una cuestión de prueba cuya evaluación le

corresponde a la dependencia consultante en el marco de los procedimientos

que se lleven a cabo. En este sentido no es posible realizar una enumeración

taxativa de las pruebas idóneas sino que su aptitud estará dada por la

adecuación de los extremos alegados y aportados con respecto de la finalidad

- 7120 -

perseguida...”. Luego se aboca, en lo que atañe al Régimen de Percepción,

advirtiendo que la acreditación del cumplimiento por parte del contribuyente

directo debe girar en torno a la demostración: *... que la compra del bien de que

se trata se encuentra registrada en los libros de IVA o en los registros contables

llevados en legal forma; luego que el contribuyente no se tomó la percepción y

que pagóel impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía

detraer la percepción...”.

aoAnalizando lo expuesto cabe advertir como primer elemento diferenciador

de análisis, la distinta situación que se presenta en la omisión de agentes de

retención respecto de los agentes de percepción. En el caso de los primeros,el

retentor, es un deudor del contribuyente, o alguien que, por su función,

actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe

dinerario de propiedad de aquel, ante lo cual amputa la parte que corresponde

al fisco en concepto de tributo. Hablamos aquí sustantivamente de un

proveedor del agente ejerciendo su actividad habitual y a título oneroso (venta,

prestación) y por ende un hecho imponible verificado que genera un ingreso

gravado por el impuesto. De hecho, el agente de retención se queda con el

monto del impuesto que le correspondería a su proveedor ingresar como

impuesto propio. Así, el Fisco unifica el control y mientras los proveedores

harán oportunamente, la deducción de la retención sufrida.

aEn cambio, el agente de percepción (como la firma de marras) es un

acreedor del contribuyente, o alguien que por su función, actividad, oficio o

profesión, está en una situación tal que le permite recibir de aquel un monto

tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Ya. no

hablamos de un proveedordel agente sino de un cliente de él, quien le compra

o recibe su prestación sin que este hecho o situación se encuentre

directamente relacionada con el hecho imponible del tributo, ni con ingresos

gravados del eventual contribuyente, quien quizás se encuentra adquiriendo

insumos para su proceso productivo, por ejemplo. Así, el día que le

corresponda a este cliente declarar e ingresar el impuesto, detraerá las

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Corresponde al expte. N* 2360-0287648/2010

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al de Apelaciónala |

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percepciones que haya sufrido (en igual sentido, Altube, Daisy R.: “Agentes de

recaudación. ¿Qué deben probar los agentes que omitieron retener o percibir el

impuesto sobre los ingresos brutos para eximirse de responsabilidad? Criterios

del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires”, Publicado en

Revista Impuestos- Práctica Profesional; año 2019- Nro. LIX, pág. 89).------------

So.Como vemos, al lado del obligado por deuda propia (proveedores o

clientes), existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por

decisión expresa de la ley y su reglamentación. Son responsables solidarios de

esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los

obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto. Consecuentemente,

como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la

obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los

demás,extinguiendo también su propia obligación.

canY, si bien al analizar una omisión por parte de un agente de retención, la

cuestión probatoria se vuelve algo más compleja, al resultar necesario acreditar

la debida facturación y registración de la operación involucrada, en pos de

poder auditar que el ingreso generado por la misma ha sido objeto de la

eventual autoliquidación y pago por el contribuyente no retenido, este extremo

no se verifica cuando el omisor es un agente de percepción, en tanto su

régimen no comparte como ya se expuso, las mismas características que un

régimen de retención. En este último supuesto, basta con acreditar el “debido”

| ingreso del impuesto “debido”, para que la solidaridad que alcanza al perceptor

que omitió, se extinga.

aA esta altura, volviendo al análisis del caso de autos, no puede dejarse de

advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba rendida,

amparándose en una irrazonable delinterpretación propio dictamen

referenciado.

o.Y principalmente, el obrar fiscal genera, ignorando la prueba aportada sin

acción alguna tendiente a su confirmación (de haberse expuesto alguna duda

sobre su veracidad), un riesgo cierto de producir un enriquecimiento sin causa

en favor del Fisco, dejando pasarla oportunidad de evitar la duplicidad de pago

de una misma obligación por sujetos pasivos distintos (agente y contribuyente).-

-9/20-

—o--Ya ha expresadola Sala ll de este Cuerpo: *...estimo importante mencionar

que, a diferencia de lo que dispone la legislación nacional en el tema -inciso c)

del art. 8 de la Ley 11.683, bien que limitado a retenciones omitidas- en el

ámbito local el legislador no ha previsto en forma expresa la causal aquí

esgrimida (pago del gravamen porel sujeto obligado en forma directa) a efectos

de exonerarse del reclamo de la porción de impuesto no recaudado, omisión

que —vale aclarar desde el inicio- no impide que el juzgador analice dicha

posibilidad bajo la línea argumental que trasunta el recurso, ni bien se repara

que la misma reposa —en definitiva- en elementales principios generales del

derecho que hacena la buena fe que debe primar entre las partes y que, enla

especie, está constituido por la denominada teoría del enriquecimiento sin

causa, la que —comoes sabido- procura evitar que una de ellas se apropie de

un bien de un sujeto (en el caso, el Fisco persiguiendo al Agente el monto del

impuesto) respecto del cual ya se ha visto satisfecho por parte del

contribuyente, no percibido, en ocasión de cumplir con sus propias

obligaciones...” (del Voto del Dr. Lapine en autos “Muresco S.A.”; Sentencia del

2/8/2018, Registro N* 2689).

oPor ello, y siguiendo a Jorge W. Peyrano en que

E

...el esquema de un

proceso moderno debe necesariamente estar impregnado por el propósito de

ajustarse lo más posible a las circunstancias del caso, evitando incurrir en

abstracciones desconectadas de la realidad...” (fundesií. com.ar/la-carqa-

dinamica-de-la-prueba-y-los - Fundación de Estudios Superiores e Investigación

- FUNDESI - 5 febrero, 2016), se consideró razonable requerir a la propia

Agencia de Recaudación (vide fs. 2267) informe sobre la presentación de

declaración jurada y pago por los clientes auditados de la firma Usandizaga,

Perrone y Juliarena S.A., sobre los que presentara agravios y ofrecimientos

probatorios (Bunge Argentina S.A., Nidera S.A., Molinos Cañuelas S.A. y

Cervecería y Maltería Quilmes S.A.), respecto del periodo 2009, respondiendo

su Representación Fiscal de manera afirmativa a fs. 2268/2269.r-rracaccnacaacaaaca S-Es necesario advertir a esta altura, que dadas las características propias - 10/20 -

ES

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de un régimen (general o especial) de percepción, no puede realizarse en la

instancia un seguimiento de un bien o servicio en el marco de determinada

actividad, ya que involucra la adquisición de insumos o bienes que pierden

identidad en una posterior etapa de transformación o prestación de servicios

llevada a cabo por el contribuyente. Es porello que el hecho de acreditarse la

registración de las compras en la contabilidad del contribuyente *no percibido”,

da cuenta de la inserción de tales adquisiciones en su operatoria y, por ende,

en la eventual actividad generadora del hecho imponible del impuesto. Las

registraciones en cuestión carecen de mayor trascendencia que la descripta.

Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de

estos obligados por deuda propia, extremo documentado y constatado con los

registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación. Por todo ello, con

la información obrante en autos, se entiende procedente liberar de

responsabilidad al apelante, por la falta de pago de las percepciones que se

constataron omitidas y por las operaciones conlas firmas Bunge Argentina S.A.,

Nidera S.A., Molinos Cañuelas S.A. y Cervecería y Maltería Quilmes S.A., lo

que así declaro.

2) Respecto de la sanción impuesta enel artículo 4” de la Disposición en crisis,

limitada al crédito fiscal subsistente, es dable recordar quela figura del artículo

61 del Código Fiscal, exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido

estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable. No

obstante ello, corresponde al obligado probar la ausencia de ese elemento

subjetivo. En este último sentido, se debe resaltar —a su vez— que si bien es

inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una

persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta

que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y

razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación

vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXI!l "Lambruschi, Pedro Jorge

s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS,t. 1998-A, 664-). En orden a

ello, la Corte sostuvo que “...acreditada la materialidad de la infracción prevista

por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme -de la que resulta la omisión del

- 11/20 -

pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por

la actora- la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en

la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas

[excusas admitida por la legislación)” (C.S.J.N., in re “Casa Elen-Valmi de Claret

y Garello c. D.G.!”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175, P.E.T.,

1999-645; Fallos 322:519).

cuY es en ese sentido, comparto lo sostenido por este Cuerpo (Sala 1!) en el

antecedente “Destilería Argentina de Petróleo S.A”, Sentencia del 29/12/2016,

reg. 2347, en cuanto ha sostenido que el error excusable *... requiere para su

viabilidad la concurrencia de elementos decisivos y esenciales, que —en la

especie- se evidencian cuando se repara que la sustancia de la materia en

debate demuestra que nos encontramos ante un supuesto ubicado en el límite

de interpretación y consecuente aplicación de la ley fiscal....”. En el caso, dada

la naturaleza de la cuestión sometida a decisión, no es posible razonar queel

agente pudo haber entendido acertado el tratamiento impositivo que estaba

dispensando respecto a la obligación impositiva a su cargo. Si bien la pena ha

de aplicarse solo sobre la porción de reclamo subsistente, no se visualiza

eximente alguno para la omisión en que incurriera.

3) A idéntica conclusión se llega respecto a los recargos sobre la base de lo

establecido porel artículo 59 del Código Fiscal, aunque corresponderá detraer

de la base de cálculo aquellas percepciones cuyo reclamo se revoca,

atendiendo a la incidencia que sobre el particular tienen los beneficios

instaurados por la Ley N* 14890, al tenerse por acreditado el pago de esa parte

de la obligación originalmente reclamada en autos.

momEs necesario advertir a esta altura, que dicha Ley estableció mediante su

artículo 1”: *...un régimen para la regularización de las obligaciones adeudadas

por los agentes de recaudación de los impuestos sobre los Ingresos Brutos y

Sellos o sus responsables solidarios, provenientes de retenciones y/o

percepciones no efectuadas, efectuadas y no ingresadas o efectuadas e ingresadas fuera de término, incluyendo sus intereses, recargos y multas ...

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Podrán regularizarse las obligaciones mencionadas en el párrafo anterior

vencidas al 30 de noviembre de 2016 inclusive, aún las que se encuentren (...)

en discusión administrativa...”. Asímismo, a través de su artículo 2% dispone:

“En el marco del régimen de regularización previsto en el artículo anterior se

reconocerá, para el caso de las deudas por retenciones y/o percepciones no

efectuadas, o efectuadas e ingresadas fuera de término, la reducción del cien

por ciento (100%) de los recargos ... La reducción de intereses, recargos y

multas, de corresponder conforme lo establecido en la presente y con el

alcance dispuesto en el artículo 8*, se producirá también en aquellos supuestos

en quela totalidad del impuesto retenido o percibido se hubiera depositado de.

manera extemporánea _a la fecha de entrada en vigencia de estal

2”

Ley...”.

aConsecuentemente,si bien la previsión natural del régimen referenciado se

dirige a producir el beneficio en cuestión para el supuesto de regularización del

agente mediante acogimiento al mismo,lo cierto es que el legislador previó, con

un claro sentido de equidad, la producción del mismo efecto (reducción total de

sanciones), cuando la deuda por impuesto se encontrara cancelada, no siendo

necesaria su inclusión en el régimen, siempre y cuando esa cancelación

ocurriera a la fecha de entrada en vigencia del mismo.

eQue se encuentra unánimemente receptado porla doctrina y jurisprudencia

en la materia, que las infraccionestributarias y su régimen sancionatorio tienen

naturaleza penal. Así lo ha planteado desde antiguo la Corte Suprema de

Justicia de la Nación (Fallos: 183:216, de fecha 19/09/36), y sostenido

férreamente desde el año 1968 (autos “Parafina del Plata S.A.”, fallado el

02/09/68, publicado en L.L. 133-449) hasta la actualidad, teniendo una

jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza jurídica penal de los

ilícitos tributarios y, en consecuencia, entendiendo procedente la aplicación a

dichas infracciones de los principios que rigen el derecho penal, sobre todo

aquellos de raigambre Constitucional.

aEn ese contexto, entiendo irrazonable colocar al agente de marras ante la

situación de ser sancionado, solo por el hecho de haberse efectuado el pago de

la obligación principal por el contribuyente directo, eximiéndose en cambio de

- 13/20 -

sanción, si el pago de la misma obligación hubiera sido efectuado por él, de

manera directa o por intermedio de un acogimiento al régimen de regularización

en cuestión, aún en el supuesto de haber mantenido el dinero recaudado en su

poder.

4) Finalmente, en cuanto alinstituto de la responsabilidad solidaria endilgada a

los miembros del directorio de la empresa, es importante destacar que resulta

evidente encontrar el fundamento de la misma en lo recaudatorio. Las

particularidades del aspecto subjetivo de la obligación tributaria, de la

capacidad jurídica tributaria, generan la necesidad de contar con responsables

por deuda ajena en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las

arcas fiscales.

mom.Y sin dudas habrá, además, un fundamento vinculado a la idea de

compromiso social, a los principios de cooperación con la economía pública y el

bienestar general. Sabida es la importancia que en la vida económica de

cualquier nación tiene la organización empresaria. En ese marco, las

sociedades comerciales alcanzan un protagonismo superlativo. Sin embargo,

uno de los límites a los que sin duda alguna, deberá someterse esa

organización, es el interés público: dirigir una empresa privada, supone algo

más que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra involucrada

con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes

con la misma. Este “plus”, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que

ver con actividades filantrópicas, ni con desvíos en el objetivo primordial de

cualquier explotación comercial, ni con abusosa las libertades individuales, sino

con el mero cumplimiento de la ley. Por su parte, el accionar de toda empresa

deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado

determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce

un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes

decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.-----

----Es así que, en concordancia con la autonomía del derecho tributario, las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras - 14/20 -

Provincia de BuenosAires Correspondeal expte. N” 2360-0287648/2010TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.A.”

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Piso 10 - La Plata

fuentes que no seanlas propias. La naturaleza del instituto no debe entenderse

desde una visión civilista -que lo relaciona a la fianza-, ni penalista -que lo

interpreta como de naturaleza represiva-. Mal haríamos en reconocer analogías

estructurales inexistentes. Pero además, no creo indispensable cambiar la

órbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos, para

acceder a aquella finalidad estatal, en tanto el elemento subjetivo se encuentra

ínsito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vínculo jurídico, legal

o convencional, constituido por la administración de la sociedad, elemento

apreciado expresamente porel legislador, amén de las causales eximentes por

él dispuestas.

——-Que esa función de administración de los bienes del contribuyentes

durante los períodos fiscales determinados en autos, no ha sido discutida porel

apelante en ningún caso, quien tampoco intenta alegar ni acreditar alguna

causal exculpatoria, extremo para el cual se ha previsto legalmente un

procedimiento reglado, con diversas instancias de defensa y revisión. Este

Cuerpo ha mantenido un férreo criterio en tal sentido: al Fisco le basta con

probarla existencia de la representación legal o convencional, pues probadoel

hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia

impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones

involucradas con el objeto de la representación. En consecuencia, para que

exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los

directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de

hechoso situaciones para los que no está facultado, que ha sido colocado enla

imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado

o que existiendo procede alguna exención o exculpación. Es decir que se

invierte el “onus probandi” y se pone en cabeza del responsable solidario la

demostración de que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible

cumplimiento de la obligación tributaria. La presunción de responsabilidad que

la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por

prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se

realizaron las diligencias y/o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación. No debe olvidarse en cuantoa los dirigentes de las sociedades, que

- 15/20 -

el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razón porla cualla

recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria

que la ley le endilga, a través de los medios probatorios que el proceso pone a

su disposición. (En igual sentido: Sala |, en autos Aibal Servicios Agropecuarios

SA, Sentencia del 6 de diciembre de 2016. Sala 1l, en autos Destilería Argentina

de Petróleo SA.”, Sentencia del 29 de diciembre de 2016. Sala lll, en autos

“Agco Argentina SA.”, Sentencia del 6 de abril de 2017, entre muchos otros

precedentes).

aoMerece remarcarse que aquella “presunción” surge de un estatuto

societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la

administración de la empresa estará en cabeza de un directorio compuesto de

X miembros, o de X número de socios gerentes (tomamos los casos más

comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designación de autoridadeso el

mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgándoles las

facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale

decir que de la propia documentación fundacional y/o de la voluntad expresa

del principal órgano societario, parte aquella “presunción”. Luego, si las

funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administración

general para especificarse en otras de diversa naturaleza -vgr. dirección

técnica, relaciones públicas,etc.-, o bien directamente se mantiene una relación

pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones

necesarias para que ello quede debidamente documentado. Entiendo,

entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debería ser traumática en

principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administración, a

pesar de estar designados para ello. Debe agregarse que el artículo 24 del

Código Fiscal en su tercer párrafo establece: *....Asimismo, los responsableslo

serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes

o dependientes.”

ao.Por último, merece acentuarse que dichos responsables solidarios no son

deudores “subsidiarios” del incumplimiento del contribuyente, sino que el Fisco - 16/20 -

Provincia de BuenosAires Corresponde al expte. N” 2360-0287648/2010TRIBUNALFISCAL DE APELACIÓN “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.A.”

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puede demandarla deudatributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a

todos de manera conjunta. El responsable tributario tiene una relación directa y

a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado

del deudor, pero no en defecto de éste (Sala lll, en autos “Agroindustrias

Quilmes S.A. *, Sentencia del 9 de mayo de 2017).--

aoPor todo ello, del análisis de los artículos 21 y 24 del Código Fiscal, cabe

concluir que surge correctamente endilgada la responsabilidad solidaria a los

Sres. Gustavo Fabián Grobocopatel, Emerico Alejandro Stengel, Pablo Giorgi,

Gabriel Bisio, Carlos Alberto Juliarena, Cecilia Inés Juliarena y Juan Gargiulo

Sergio Eduardo Gancberg y Ernest Christian Barend Mostert, a quienes se

asignó y ejercieron la administración social por los períodos involucrados en

autos, tal como se desprende del Formulario R-200 de fs. 66 y demás

documentación societaria agregada, respecto del pago de los conceptos

ratificados porla presente. De esta manera dejo expresado mi Voto.-----——-=----

5) En otro punto, y respecto a los diversos planteos de inconstitucionalidad

esbozados, corresponde señalar que su análisis se encuentra expresamente

vedado a este Cuerpo (artículo 12 del Código Fiscal y artículo 14 del Decreto

Ley 7603/70).

6) En relación al Caso Federal planteado, no siendo esta una instancia válida

para ser resuelto, deberá tenérselo presente para su oportunidad. ---————=——=-----

POR ELLO, RESUELVO:1%) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto a fs. 2205/2225 por el Cdor. Matías Lauge, en representación de la

firma USANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA S.A., y de los Sres. Gustavo

Fabián Grobocopatel, Emerico Alejandro Stengel, Pablo Giorgi, Gabriel Bisio,

Carlos Alberto Juliarena, Cecilia Inés Juliarena y Juan Gargiulo, contra la

Disposición Delegada SEFSC Nro. 5279, de fecha 10 de diciembre de 2014,

dictada por la Jefa del Departamento Relatoría Área Interior de la Agencia de

Recaudación de la Provincia de BuenosAires. 2%) Ordenara la citada Agencia

que practique nueva liquidación conforme los fundamentos expuestos en el

Considerando lll Punto 1) de la presente. Regístrese, notifíquese a las partes

por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Siguen firmas/// - 17120 -

r. Angel C. CarballalDral María Verónica Romero Vocal

Secretaria de Sala | Tribunal Fiscal de Apelación

Tribunal Fiscal de Apelación Sala |

VOTO DEL DR. CARLOSARIEL LAPINE:A efectos de emitir pronunciamiento

en la causa, y haciendo mérito de la opinión vertida por el Vocal Instructor

preopinante, expreso mi coincidencia con la solución que propicia.----maamacaama

aEllo así, en tanto advierto que, circunscribiendo la intervención requerida

ante esta instancia a establecer la viabilidad de la determinación de deuda

recaída en autos en virtud de la endilgada omisión de actuar de la sociedad

apelante en carácter de Agente Percepción, su esclarecimiento -ya sea

confirmandoel ajuste o bien liberando al Agente de su responsablidad solidaria-

se desplaza a una cuestión de hecho, esto es verificar -simplemente- si los

clientes de la fiscalizada, per se, han presentado las respectivas DDJJ y

abonado el gravamen,tal el criterio que expuse a estos fines en “Astrazéneca”

del 15/10/15 (Considerando lll punto 39), reiterado en “Astrazéneca” del 2/5/16

(Considerandolll B. 1l.), entre otros, extremos que en el caso se han acreditado

debidamente con las constancias arrimadas por el Organismo Recaudador.------

Culo uu

Dr. Carlos Ariel Lapine

Vocal

Tribunal Fiscal de Apelación

Dra. María Verónica Romero

Secretaria de Sala|

Tribunal Fiscal de Apelación Sala Il - 18/20 -

Provincia de BuenosAires Correspondeal expte. N” 2360-0287648/2010TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.A.”

Centro Administrativo Gubernamental Torre 1lPiso 10 - La Plata

VOTO DEL CR. RODOLFO DÁMASO CRESPI: Adhiero al Voto de los Colegas

preopinantes.

ra. María Verónica Romero Cr. Rodolfo Dámaso Crespi

Secretaria de Sala | VotalTribunal Fiscal de Apelación

POR ELLO, SE RESUELVE: Hacerlugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto a fs. 2205/2225 por el Cdor. Matías Lauge, en representación de la

firma USANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA S.A., y de los Sres. Gustavo

Fabián Grobocopatel, Emerico Alejandro Stengel, Pablo Giorgi, Gabriel Bisio,

Carlos Alberto Juliarena, Cecilia Inés Juliarena y Juan Gargiulo, contra la

Disposición Delegada SEFSC Nro. 5279, de fecha 10 de diciembre de 2014,

dictada por la Jefa del Departamento Relatoría Área Interior de la Agencia de

Recaudación de la Provincia de BuenosAires. 2%) Ordenara la citada Agencia

que practique nueva liquidación conforme los fundamentos expuestos en el

Considerando lll Punto 1) de la presente. Regístrese, notifíquese a las partes

por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho.

Dr. Carlos Ariel Lapine VocalTribúfhal Fiscal de Apelación Tribunal Fiscal de Apelación

Sala | Sala il

Cr. Rodolfo Dámasq CrespiVocal

Tribunal Fiscal de Abelación

Sala || Sigue firma y registro///

- 19/20-

11/

Dra. María Verónica Romero

Secretaria de Sala |

Tribunal Fiscal de Apelación

REGISTRADA BAJO EL N* 22U/]-

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