LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Concepto y determinacin de la Base Imponible.

Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presuncin de obtencin de rentas.

Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS) (*)

Autor: Alfonso Gota Losada Ex-Director General de Tributos. Ex-presidente del Tribunal Econmico

Administrativo Central (TEAC). Magistrado del Tribunal Supremo

DOC. N.o 29/03

(*) Este trabajo fue publicado por el peridico Expansin, en sus Manuales del Impuesto sobre Sociedades: La Ley y su nuevo Reglamento en 1997 y ahora se actualiza y se publica con autorizacin de Expansin.

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 111-03-004-7

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

NDICE

1. LA BASE IMPONIBLE

1. 1.1. La nueva base imponible es sinttica

1. 1.2. No hay definicin de la base imponible

1. 1.3. Intangibilidad e independencia de la Contabilidad

1. 1.4. Diversas bases imponibles

1. 1.5. Sntesis del nuevo modelo de base imponible

2. ESQUEMA DE LA BASE IMPONIBLE

3. NORMATIVA APLICABLE

1. 3.1. Aplicacin principal

1. 3.2. Regulacin compartida

1. 3.3. Normas jurdicas contables de obligado cumplimiento

4. NORMATIVA TRIBUTARIA (LEY Y REGLAMENTO)

5. PRINCIPIO DE CALIFICACIN CONTABLE

6. EFECTOS FISCALES DE LOS INFORMES DE LOS AUDITORES DE CUENTAS

1. 6.1. Obligacin o no de facilitar los informes de auditora a la Administracin Tributaria

1. 6.2. El informe de auditora y las posibles contingencias fsicas

1. 6.3. Efectos mediatos de los informes de auditora de cuentas anuales en la determinacin de la 1. 6.3. base imponible del Impuesto sobre Sociedades

7. BASE IMPONIBLE DE LAS ENTIDADES NO SUJETAS AL DERECHO MERCANTIL

8. REVALORIZACIONES CONTABLES VOLUNTARIAS

1. 8.1. Rgimen fiscal anterior a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades

1. 8.2. Doctrina mercantil y contable sobre las revalorizaciones voluntarias

1. 8.3. Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades

1. 8.4. Polmica sobre la licitud de las revalorizaciones voluntarias contables

1. 8.5. Rgimen fiscal de las distintas clases de revalorizaciones

1. 8.6. Rgimen sancionador

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9. ACTIVOS OCULTOS Y PASIVOS FICTICIOS

1. 9.1. Ocultacin en contabilidad o no declaracin de activos ocultos

1. 9.2. Fecha en que entienden adquiridos los activos ocultos

1. 9.3. Valor de los activos ocultos descubiertos

1. 9.4. Pruebas en contrario

1. 9.5. Pasivos ficticios

1. 9.6. Liquidaciones definitivas

1. 9.7. Efectos derivados del descubrimiento en los activos ocultos

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Instituto de Estudios Fiscales

1. LA BASE IMPONIBLE

En la Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (LIS), se dice que "en lo que se refiere a la base imponible, el aspecto a destacar es que la misma se determinar en el rgimen de estimacin directa, mediante la correccin del resultado contable, fijado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que la desarrollan mediante los ajustes especficamente previstos"1

La justificacin de esta importante modificacin se halla, segn la misma Exposicin de Motivos en la Reforma parcial de la legislacin mercantil, llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de Julio, que por primera vez ha introducido un verdadero y completo Derecho contable, que regula con depurada tcnica, el beneficio contable, armonizado adems con las normas de la IV Directiva de la C.E.E., relativa a las Cuentas anuales. 1 Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Libro Blanco). Ministerio de Economa y Hacienda. Mayo 1994, pginas 89 a 91. Madrid, dice as: "a) La armonizacin de las normas mercantiles y fiscales. La base imponible es la dimensin cuantitativa del hecho imponible. En el Impuesto sobre Sociedades la base imponible es una magnitud que mide la renta obt enida por el sujeto pasivo en el perodo de la imposicin. 1 Constituyendo el hecho imponible del Impuesto la obtencin de renta por las sociedades, cabe enfrentarse al problema de l a determinacin de la base imponible de dos maneras diferentes. La primera consiste en efectuar una regulacin completa y exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta (ingresos, gastos y su imputacin temporal, valoracin de elementos, operaciones extraordinarias, ...), a travs de normas recogidas en la Ley del Impuesto. La s egunda consiste en aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles, como punto de partida para la determinacin de la base imponible. La primera forma de determinacin de la base imponible tiene su fundamento en la autonoma del Derecho Tributario en cuanto rama del Ordenamiento jurdico, en tanto que la segunda parte de la funcin del Impuesto sobre Sociedades, esto es, recaer sobre el beneficio del que pueden disponer los socios, y este beneficio es el que se deriva de la contabilidad llevada de acuerdo con los criterios previstos en las normas mercantiles. 1 Ambas formas de enfocar la determinacin de la base imponible no son contradictorias sino, por el contrario, complementarias. En efecto, el Impuesto sobre Sociedades no puede aceptar, sin ms, el resultado contable como base imponible, por la sencilla razn de que dicho resultado es fruto de unas normas que tienen por finalidad primordial proteger los intereses de terceros que contratan con una entidad jurdica sin ms garanta, en principio, que el patrimonio de l a misma, en tanto que l a base imponible debe ser la expresin cuantitativa de la capacidad econmica susceptible de imposicin. Pero tampoco puede rechazar sin ms, el resultado contable, puesto que dicho resultado contable es la renta que puede ser distribuida ent re los socios a tenor de las normas mercantiles.1 La conclusin que se deriva de lo expuesto es que conjugan ambas realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la ms idnea determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es el nico mtodo del que puede derivarse una regulacin slida y estable de la base imponible. En esto consiste bsicamente, la tantas veces aludida y siempre deseada armonizacin de las normas mercantiles y fiscales.

b) La definicin de la base imponible a partir del resultado contable.1 El criterio propuesto exige la inclusin de las siguientes medidas: 1 Las normas fiscales deben definir la base imponible, as como los elementos y circunstancias bsicas para su determinacin. 1 Las normas fiscales deben regular con precisin aquellos supuestos en los que sea necesario establecer efectos diferentes a los previstos por las normas contables de naturaleza mercantil superan la insuficiencia o simplemente reforzarlas. 1 Las normas mercantiles de naturaleza contable establecidas en el Cdigo de Comercio y en la Ley de Sociedades Annimas, deben ser consideradas por la futura Ley del Impuesto sobre Sociedades bajo una tcnica en la que se m aterialice l a

idea de cooperacin antedicha. 1 En la practica, el mtodo descrito se traduce en que los sujetos pasivos, partiendo del resultado contable obtenido en aplicacin de los principios y reglas de contabilidad establecidos en las normas mercantiles, podran alterar la base imponible mediante una ajuste extracontable, claro, preciso y limitados. 1 El sistema que se desecha, es decir, el consistente en una regulacin de la totalidad de los elementos y circunstancias determinantes de la base imponible, producira una duplicidad entre normas fiscales y contables absolutamente rechazable y engrosara el articulado del Impuesto sobre Sociedades con grave perjuicio del principio de transparencia. 1 Debemos observar, finalmente, que la cooperacin entre normas fiscales y mercantiles de naturaleza contable no ha de suponer mengua alguna para los objetivos que a estas ltimas encomienda el legislador mercantil por cuanto que las normas fiscales deben abstenerse de regular aspectos puramente contables.

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Lo cierto es que el propio Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) de 15 de octubre de 1982, notoriamente influenciado por el Plan General de Contabilidad, suprimi la diferen-cia entre "rendimientos de la explotaciones" y "rendimientos de elementos patrimoniales cedidos", regulndolos todos conjuntamente, toda vez que desde el plano contable, los segundos eran o ingre-sos financieros o ingreso accesorios de la explotacin.

El precepto fundamental que regula la base imponible es el artculo 10 de nueva Ley, que textualmente dispone:

"Artculo 10. Concepto y determinacin de la base imponible.

1.La base imponible estar constituida por el importe de la renta en el perodo de la imposi-cin, minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2.La base imponible se determinar por el rgimen de estimacin directa y, subsidiariamente,por el de estimacin indirecta de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3.En el rgimen de estimacin directa, la base im