la relación jurídica tributaria: “el hecho imponible”

La Relación Jurídica Tributaria: El Hecho Imponible Javier A. Mitre Bethancourt

II Congreso Internacional de Derecho Tributario Tribunal Administrativo Tributario Panamá, 26 al 28 de junio de 2013

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La Relación Jurídica Tributaria: “El Hecho

Imponible”

Por: Javier A. Mitre Bethancourt.*(Panamá)

I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relación jurídica

tributaria.

II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.

III. Principales Hechos Imponibles, definidos como Impuestos nacionales en

Panamá.

*Javier A. Mitre Bethancourt. Abogado especialista en Tributación, egresado de la Facultad de

Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Panamá, cuenta con Postgrado en Tributación de

la Universidad Especializada del Contador Público Autorizado UNESCPA, y Maestría en Derecho

con énfasis en Derecho Administrativo de la ULACIT PANAMA, obtuvo formación profesional en el

Instituto de Estudios Fiscales (IEF) en Madrid, España. Actualmente está realizando estudios

especializados en Precios de Transferencia en el programa de capacitación continua del CIAT.

Docente-Investigador de la catedra de Derecho Tributario de la maestría en Tributación de la

UNESCPA y en la Maestría de Derecho Administrativo de la Universidad Latina de Panamá.

Ocupa el cargo de Asistente de Magistrado del Tribunal Administrativo Tributario de Panamá,

fungió como Asesor Legal de la entonces Dirección General de Ingresos del MEF de Panamá, y del

equipo de consultores internacionales del proyecto DGI-BID, para modernizar la administración

tributaria de Panamá, así como en prestigiosas firmas de abogados y auditoria de la ciudad de

Panamá. Actualmente forma parte del equipo interdisciplinario de consultores que ganó la

licitación internacional para el desarrollo del programa de modernización de la DGI de la

República de Nicaragua financiado por el BID, en el renglón de consultor jurídico tributario.

INTRODUCCIÓN:

Con el objetivo de realizar un análisis sobre la relación jurídica tributaria, y

con especial énfasis en el concepto del Hecho Imponible, hemos preparado

este estudio, realizando un repaso de la doctrina partiendo de los estudios

clásicos, hasta las investigaciones más recientes en la materia, a fin de

comprender la importancia dogmática que conlleva el pleno entendimiento

de un elemento de las obligaciones tributarias, fundamental en la autonomía

del Derecho Tributario, frente a las otras ramas del derecho y que han

permitido reconocer esa independencia disciplinaria, sobre todo para aquellos

que nos motiva, el conocimiento profundo y científico de la figura jurídica que

representan los tributos, en cada una de sus clases, en especial en su calidad

de Impuesto.

De manera que hemos estructurados, esta investigación enfocándonos en

tres líneas de estudio, en primer lugar realizando un repaso de la doctrina

clásica y contemporánea, para llegar a comprender el concepto propiamente,

y por otro lado, considerando nuestra realidad actual, como interactúa este

concepto de Hecho Imponible en la esfera de la fiscalidad internacional,

principalmente por la aplicación de los Convenios de doble imposición, de los

cuales Panamá, se hace parte activa mediante la aprobación de una serie de

acuerdos de este tipo.

Y finalmente, elaboramos una descripción de los principales Hecho

Imponibles que en su definición, comprenden los principales Impuestos que

rigen en nuestro sistema tributaria, de tal manera que nos permita

reflexionar, si esto atienden a las distintas posturas y efectos que se



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reconocen tanto en la doctrina clásica como en la contemporánea,

considerando que nuestro cuerpo normativo aun contempla, la abandonada

noción de “objeto” del tributo, a pesar de que el acuñado término de “Hecho

Imponible” es el actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones,

en especial aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para américa

latina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más

conveniente y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la

obligación tributaria sin los enfoques económicos y financieros que terminan

desnaturalizando la correcta interpretación que de éstos se debe realizar. (1)

I. Conceptos y Doctrinas sobre el Hecho Imponible en la relación

jurídica tributaria:

A. Relación Jurídica Tributaria

Cuando el Estado establece un tributo en ejercicio de su poder tributario,

la Ley que lo establece genera vínculos y situaciones jurídicas entre el

Estado y aquéllas personas que deben cumplir el deber de prestación así

establecido, es decir, se establece una relación jurídica.

La fuente de las obligaciones por excelencia es la Ley, pero aunque esta

decrete el nacimiento del vínculo obligacional, se produce tan sólo en

aquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho

generador, es decir, el hecho jurídico.

Sin embargo, en materia tributaria para conocer del Hecho Imponible y

su ubicación dentro las ciencias jurídicas, es esencial conocer su papel,

como un elemento más de la denominada relación jurídica tributaria

sustancial, al igual que se han identificado a elementos como los sujetos

y el objeto, éste objeto concebido como la materia imponible, o la forma

de prestación para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de

naturaleza cuantitativa como la determinación, la base imponible y

las tarifas o tasas, conociéndose también al hecho imponible, como el

hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia

hipotética, al cual la Ley vincula el nacimiento de la relación tributaria.

Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa

la determinación del Hecho Imponible, con el principio de legalidad, toda

vez, que los hechos generadores de la obligación tributaria, nacen

inevitablemente de la Ley, por ende, son de una naturaleza indiscutible

jurídica, creados, modificados y extintos sólo a través de la Ley.

En sentido práctico, el principio de legalidad constituye una restricción a

___________________________

(1) Miguel Alvarado Esquivel. (El hecho Imponible y su cobertura por el principio constitucional de

legalidad tributaria). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi vol. I, Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona.

1999. Pág. 2 y ss.



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la actuación de la administración, toda vez que ésta no podrá hacer todo

cuanto desee, sino sólo aquello que le permita la Ley, y máxime en un

Estado de derecho, por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudación

tributaria debe ceñirse al Hecho Imponible que identifica a cada tributo,

toda vez, que sólo así estaría legitimada la imposición, para que sea lícita

su exigencia.

En la doctrina Iberoamericana se reconocen a grandes tratadistas en la

materia tributaria, entre los más grandes el Dr. Dino Jarach, a quien

incluso se le atribuye el haber acuñado el concepto de “Hecho Imponible”,

además de que, se le reconoce el hecho de que se permitió ser autocritico

con relación definición precisa adoptada, al señalar que la expresión es,

quizá, errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de

un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y además porque habla

de “imponible” y este adjetivo con la terminación “ble” indica una idea de

posibilidad, cuando en realidad, señala el autor, es un conjunto de hechos

que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la

obligación. De manera que no es “imponible”, sino “impuesto”…”. De lo

que podría interpretarse que el concepto en debida forma, sería “Hechos

Impuestos”. (2)

Es decir, sin duda alguna adoptándose este concepto bajo una acepción

singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr.

Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de

acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situación

descrita por la Ley, como la razón exigente de una obligación tributaria.

No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdicción o ramas

del Derecho, es indispensable la existencia de una circunstancia o

presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es

decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.

Por esto, es que podemos indicar que toda obligación de naturaleza civil,

tiene su fuente en el hecho jurídico en su doble división de: acto y hecho

jurídico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la

tipicidad del delito no es la excepción a la regla.

____________________

(2) Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera

Edición, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires Argentina, 1982, pág. 65 y ss.



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En tanto, que en el campo del Derecho tributario, el cual deriva del

Derecho Administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al

hecho de que una de las características de la obligación tributaria es su

carácter público, distinta a las obligaciones privadas.

“La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales

consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las

personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley

cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho

imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la

obligación ex lege. Estos presupuestos de hecho de la obligación

han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos

en la propia norma que impone la obligación.” Ponencia

publicada en Julio de 1996.LA DETERMINACIÓN DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fábrega

Zarak, (q.e.p.d). (3)

B. Concepto y Doctrina

Por lo tanto, El Hecho generador o Hecho Imponible como concepto se

concibe como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo

y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

De lo que destaca, la condición “sine qua non” de la efectiva realización

de esa circunstancia, hecho generador o hecho imponible, para que sea

exigible por el fisco, a lo cual podemos citar al Dr. Medrano Cornejo, en lo

siguiente:

“Se distingue así entre el mundo de los supuestos consignados por el

legislador y la concreción efectiva de tales hechos en la realidad. La

simple promulgación de la norma no da lugar de inmediato a la obligación

de tributar, pues la circunstancia contemplada en ella aún no ha acaecido.

El hecho imponible implica que debe haberse realizado el evento previsto

en la disposición legal que, de esta manera, deja de ser hipotético y se

convierte en un acontecimiento real sucedido en el mundo físico, con su

inevitable consecuencia de prestación obligatoria.” Ensayo parte del

Libro Homenaje al ILADT. (Instituto Latinoamericano de Derecho

Tributario). (4)

En vista de lo antes dicho, es fácil identificar dos momentos

determinantes para la comprensión del concepto del Hecho Imponible, por

________________________



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(3) Fábrega Zarak, Rogelio A. Ponencia publicada en Julio de 1996. LA DETERMINACIÓN DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

(4) Dr. Humberto Medrano Cornejo. (Perú) Ensayo “HECHO IMPONIBLE Y OBJETO DEL TRIBUTO”

parte del Libro Homenaje al ILADT. Pág. 2 y ss.

un lado, la circunstancia o presupuesto hipotético, es decir, la descripción

textual identificada en la norma, y por otro lado, la efectiva ejecución por

parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad

pública, en este caso ante la autoridad fiscal.

Esta situación es acorde con la teoría planteada por otro de los

reconocidos autores, en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO

ATALIBA, y su teoría de la “Hipótesis de Incidencia Tributaria” que dice:

“Esta fase se descompone, conceptualmente, en dos

elementos:

a. La promulgación de una ley tributaria, y la definición en

ella, de una hipótesis legal;

b. La Ley vincula la producción de ciertos efectos jurídicos (la

obligación de pagar un tributo) a la realización de la

hipótesis legal que en ella se contiene, vale decir al hecho

imponible.

Fase de aplicación del tributo (Función tributaria concreta).

Nacimiento de la obligación de contribuir, por haberse

realizado el hecho imponible.” (5)

El estudio de la relación jurídica tributaria, muchas veces se realiza desde

la perspectiva del Hecho Imponible, y para muchos el Hecho Imponible,

constituye el centro de la teoría jurídica del tributo; como lo es, el

estudio del delito en el Derecho penal; entendiendo el "delito" como toda

aquella conducta (acción u omisión) contraria al ordenamiento jurídico.

Así pues, se enmarcan las conductas, de acción u omisión, por parte del

sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede convertir en un

sujeto obligado al fisco, por asuntos de naturaleza puramente

administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como lo sería

recaer en actos de defraudación fiscal.

Incluso la autonomía del Derecho Tributario, derivada del Derecho

Financiero, se atribuye a la existencia del Hecho Imponible como

elemento presente en cada tributo.

Esto nos lleva a realizar un análisis crítico de los distintos enfoques, que

se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal al Hecho Imponible.

1. Considerando el nacimiento de la obligación tributaria, como

fuente de la relación jurídica tributaria.



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2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan

las denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cada

una de estos.

_________________

(5) Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS,

2011, pág. 67 y ss.

3. También, está el punto de vista con base a la atribución del hecho

imponible al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.

Y finalmente como punto cuarto;

4. Por último, para completar el estudio, es necesario analizar los

momentos de vinculación de hecho imponible al sujeto activo de la

pretensión tributaria, estos momentos de vinculación están contenidos

en las normas que alguna vez, se titularon normas internas del

derecho tributario internacional.

Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer término, el

hecho imponible como fuente de la obligación tributaria, y después ocuparse

del análisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o

más sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cómo se vincula a otro

sujeto, entidad pública, para atribuirle la pretensión del tributo, y de esta

forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.

Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del

mismo hecho imponible, mientras que la definición que se haga de éste

último (Hecho Imponible) comprende el aspecto objetivo.

1. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA y EL HECHO

IMPONIBLE:

La obligación jurídica impositiva es similar a todas las otras obligaciones

legales, cuyo nacimiento estará subordinado a la verificación de un hecho

jurídico.

Por voluntad de la Ley, y no por aquella movida por los intereses entre

partes privadas, la obligación del contribuyente y las facultades del Fisco

están sujetas a un hecho jurídico, es decir, el hecho imponible.

Siendo la obligación tributaria una obligación de carácter pública, su

presupuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser un

acuerdo de voluntades privadas.

Cuando, en el derecho privado, se dice que una relación jurídica tiene como

presupuesto un negocio jurídico, se quiere afirmar que la ley reconoce una

manifestación de voluntad como fuente de la relación jurídica.



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En el derecho privado, las relaciones entre los sujetos están sometidas por

principios de igualdad jurídica y de la autonomía de las voluntades, lo que

deriva en que se entienda, que todos los sujetos son iguales entre sí, y por

ende, nadie puede imponer obligaciones a otros sin su consentimiento o

aprobación.

De aquí que algunos autores, como el Dr. LIBARDO RORIGUEZ R. en su

obra DERECHO ADMINISTRATIVO, General y Colombiano, señalan:

“Diferencias con la administración privada. La

administración Pública se diferencia de la privada en cuanto al

fin perseguido y a los medios de acción que utiliza. En efecto,

mientras la administración privada se propone un fin egoísta,

representado en un interés particular, la administración pública

persigue un interés general, representado en el bien común.” (6)

Sobre un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos que de una Ley se

generan, algunos pueden ser sólo pretendidos por las partes, y estos incluso

se producen en la medida que las partes así lo deseen, pero aun así,

siempre se considera a la manifestación de voluntad de las partes como

fuente del conjunto de efectos jurídicos que constituyen la relación jurídica.

En el derecho tributario, por el contrario, como sucede con los Impuestos que

tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio y de

los cuales comúnmente se dice que tienen como prepuesto o base de ese

negocio, un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos jurídicos de los

Impuestos nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino

exclusivamente de la Ley.

Esta situación permite identificar un elemento del Hecho Imponible, conocido

como el elemento objetivo, que deriva de la potestad originaria del Estado

de crear los tributos, definiendo aquellas circunstancias o hechos

generadores, pero no de forma absoluta y arbitraria, sino en atención a la

Ley, en especial a la de mayor jerarquía como lo es la normativa

constitucional, la cual contempla una serie de principios que el Estado debe

respetar.

Es decir, desde el momento en que el Estado, a través del órgano legislativo

hace uso de su potestad de fijar los hechos y circunstancias que dan origen a

la obligación tributaria, como fuente de derecho, deben seguir principios,

como el de Legalidad, Proporcionalidad o capacidad contributiva, no

confiscatoriedad e Igualdad, entre otros.

Estos hechos o situaciones hipotéticas contempladas en la Ley, como la renta

producida de cualquier fuente, y que signifiquen ingresos en diferentes

conceptos, ya sean en utilidades, ganancias, en dinero, especie o valores;



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por la sola transferencia bienes y que signifique el traslado de dominio de

esos bienes, sobre la propiedad, etc.

Y situaciones que van a surgir, en la medida que evoluciona la sociedad y se

presentan cambios en la economía local e internacional, lo que genera definir

_______________

(6) Rodríguez R. Libardo. DERECHO ADMINISTRATIVO General y Colombiano, Décimo Sexta

Edición, Editorial Temis, S.A., Bogotá Colombia, 2008, pág. 18 y ss.

nuevos y razonables hechos generadores o imponibles, sobre actividades

innovadoras como el comercio electrónico, energía renovable, era

espacial, etc.

Primordialmente, el principio de legalidad del cual derivan distintas

obligaciones, por un lado, las que atienden a la actuación de la

administración, es decir, el reconocimiento permanente de que la

administración está sujeta en sus actividades al ordenamiento jurídico, y por

el otro, a que la relación jurídica, en esta caso tributaria, está compuesta de

una serie elementos que deben estar previstos en la Ley, y para el caso que

nos ocupa, entre estos elementos el hecho imponible, que también responde

al principio de tipicidad y previsibilidad.

Al respecto, aquí compartimos la reflexión que hace del Dr. Cesar García

Novoa, de la función del hecho normativo al servicio de la seguridad

jurídica, en su ensayo no editado sobre el Principio de Tipicidad, “EL

DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA TIPICIDAD” (ASPECTOS

TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS) y que amablemente y de manera

desinteresada nos ha permitió conocer, y así rescatar, lo siguiente:

La tipicidad como derecho:

“Y aunque la previsibilidad y determinabilidad de la norma

representen la vertiente objetiva del principio de seguridad, en

tanto exigencia de claridad en el contenido de la norma y de sus

consecuencias jurídicas, no cabe olvidar que la previsibilidad

incide también de manera notable sobre la llamada “vertiente

subjetiva” de la norma. Esta consiste en la certeza de las

situaciones jurídicas individuales, y la misma, como señala

LOZANO SERRANO, depende, sobre todo, de la certeza de la

propia norma, “lo que conduce a la dimensión objetiva del

principio de seguridad jurídica”.

La previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, como

un derecho a la previsión objetiva por los particulares de su

propia situación jurídica, que en materia tributaria serán las

obligaciones tributarias, deberes y sanciones previstas para caso

de incumplimiento. Sólo la posibilidad de prever consecuencias



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genera la necesaria confianza, cuya protección, constituye parte

importante del contenido sustancial de la seguridad jurídica.

La tipicidad como técnica al servicio de la seguridad jurídica en

los ordenamientos de injerencia supone la delimitación a

través de la norma de las características objetivas del

hecho punible o gravable, de modo que exista un

conocimiento previo del ciudadano acerca de las

consecuencias jurídicas de sus actos. Tales consecuencias

deberán estar fijadas en una norma jurídica que, por definición,

será general y abstracta. La tipificación es un producto de la

abstracción jurídica; las disposiciones de la norma de injerencia

tienden a generalizar para contener todos los supuestos de

hecho iguales, al margen de quien sea el sujeto que los haya

realizado. La tipicidad es así una garantía de que las

consecuencias jurídicas de la actuación de los

particulares van a estar previstas en reglas abstractas.

Las exigencias constitucionales derivadas del principio de

reserva de ley añadirán el requisito de que la previsión de esas

consecuencias se haga a través de una norma con rango de ley

formal.” (7)

Es por esta razón que además, de la creación de los tributos, cualquier

modificación, o de explorarse la extinción, sólo tendrán cabida en la medida

que sea, a través un instrumento legal, en atención con los principios

constitucionales tributarios, y en virtud al principio de reserva de Ley, por

medio del poder legislativo, salvo excepciones que permitan fijar este

elemento a través del poder ejecutivo, como es el caso con el Impuesto de

Importación.

De tal forma que al momento de interpretar los hechos consignados en la

norma, sólo queden exceptuados aquellos definidos como exentos,

concluyendo entonces, que en el derecho tributario, contrario, a las

obligaciones de carácter privado, la relación tributaria nunca puede ser

atribuida a la voluntad de las partes.

2. LA NATURALEZA ENTRE LOS HECHOS IMPONIBLES, PERMITEN

IDENTIFICAR DIFERENTES CLASES DE TRIBUTOS.

Analizando la naturaleza del hecho jurídico tributario, es posible llegar a una

distinción entre los tributos y las otras obligaciones legales, y entre

diferentes especies de tributos. Bajo este criterio será posible distinguir las

tres conocidas categorías de tributos: Impuestos, Tasas y Contribuciones

Especiales.

Mientras que se reconoce que el Hecho Imponible de la Tasa es caracterizado

por corresponder a un servicio de la Administración Pública hacia el sujeto



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pasivo del tributo y el Hecho Imponible de la Contribución Especial por

corresponder a una ventaja particular resultante para el contribuyente de

una obra o gasto público, se afirma que por el contrario el Hecho Imponible

del Impuesto no tiene características propias.

Citados por el Dr. Jarach, según BLUMENSTEIN quien hace eco de GIANINI:

Cualquier hecho es de por sí idóneo para constituir el hecho

imponible del impuesto.

Igualmente, según Otto Mayer la obligación de impuesto a diferencia de las

de tasa o de contribución es pura y sin presupuestos, es decir, que se

distingue de las otras obligaciones tributarias por no tener las características

__________________

(7) García Novoa, Cesar. (España). Ensayo sin editar. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A LA

TIPICIDAD (ASPECTOS TRIBUTARIOS Y SANCIONATORIOS). Pág. 16 y ss.

que son propias de aquéllas.

El Estado en virtud a la potestad originaria de crear Impuestos, la cual deriva

en una amplitud para fijar hechos, cuyos hechos imponibles consistan o den

lugar al pago de un tributo, sin embargo, el tipo de hecho elegido va generar

una serie de diferentes géneros de tributos que alcanzan una pluralidad de

actividades, los cuales se deben caracterizar por ser razonables frente a las

realidades sociales.

No se puede hacer alusión, a que el Estado deba cobrar Impuestos según

criterios irracionales, señalándose que siempre debe existir un criterio que

según el Estado define los hechos imponibles, tomando en

consideración situaciones económicos de las realidad de los contribuyentes.

En este sentido, los criterios según el cual se establecen los Hechos

Imponibles casi siempre vinculan el nacimiento de la obligación tributaria a

situaciones y hechos, que tienen como característica la de presentar un

estado o movimiento de riqueza.

Es decir, el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una

capacidad contributiva.

Es cierto que el Estado por su poder de imperio, podría exigir Impuestos con

base a cualquier hecho, por insólito que fuera, pero el Estado se encuentra

limitado por sus propios principios, consagrado muchas veces a nivel

constitucional.



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Sin embargo, los criterios que pueden ser elegidos para someter los

contribuyentes a tributos y que son adecuados para que el Estado logre su

propósito, son fundamentalmente reconocidos tres:

1. Someter a un tributo a los que reciben un servicio del Estado.

2. A los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto al Estado

3. A los que poseen solvencia económica o capacidad contributiva.

Dentro del terreno teórico podemos distinguir tres categorías clásicas

de tributos:

1. Impuesto.

2. Tasa.

3. Contribuciones Especiales.

El criterio teórico atribuido a la forma de tributación llamada Impuesto,

halla una primera confirmación inductiva en la norma constitucional, de que

el Estado establecerá todo impuesto que grave al contribuyente en

proporción directa a su capacidad económica, dejando al legislador la tarea

de decidir cómo y cuándo, y en qué medida los contribuyentes presentan

capacidad contributiva, permanente o temporal.

Es útil precisar los requisitos esenciales de la capacidad contributiva, ya que

permiten identificar los tributos concretos con la forma de tributo que,

teóricamente corresponde al principio de capacidad contributiva, y así saber

distinguir cuando estamos ante un impuesto, siempre teniendo como limite la

no confiscatoriedad.

A pesar de todo lo anterior el concepto nominativo que se utilice para definir

un tributo y otro, no garantiza la entidad del tributo, ya que no se

puede desconocer la realidad jurídica, y con base a esto se han seguido

en gran parte de los ordenamientos jurídicos, las siguientes definiciones

otorgadas por el Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado

por el CIAT, que define que se debe entender por Impuesto, Tasas y

Contribuciones Especiales, en sus artículos 15, 16 y 17 de dicho modelo.

Art. 15, Impuesto:

“Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una

situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”

Art. 16, Tasas:

“Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación

efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente



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…”

Art. 17, Contribuciones Especiales:

“Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho

generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de

actividades estatales

…”

Las situaciones de hecho que deben ser elegidas como síntoma de capacidad

contributiva, son normalmente dadas por las políticas financieras de cada

Estado y la situación económica de cada jurisdicción.

Entiéndase la Capacidad Contributiva, como la existencia de una riqueza

en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas y

graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad

contributiva que el legislador le atribuye, de forma temporal o permanente.

La principal característica del impuesto es, pues, la estrecha relación

existente entre el hecho imponible y la unidad de medida a la cual se aplica

la tasa o tarifa de la obligación.

Con el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligación tributaria

con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible.

Y para aquellos casos como la Contribución Especial, la obligación está

vinculada con la ventaja particular derivante de una obra o de un gasto

público; la magnitud sobre la cual se mide la obligación se aplica más o

menos directamente al hecho que representa el beneficio particular del

contribuyente.

Cuando la aplicación es más directa la contribución se acerca más al

Impuesto, caso contrario lo que sucede es, que se asemejaría más al tributo

conocido como Tasa.

En la tasa, en efecto, no hay esta relación entre base de medida de la

obligación y presupuesto de hecho, ya que la condición está dada por el

efectivo servicio que recibe el ciudadano de parte del Estado.

En el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligación tributaria con

la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible, en función a su

finanzas y economía, permanente o temporal.

En este aspecto es importante, establecer la diferencia entre el estudio del

concepto de capacidad contributiva por la ciencia de las finanzas y la

aplicación que del mismo se hace en el estudio jurídico del impuesto.



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Indagar la naturaleza substancial del hecho imponible de la relación jurídica

tributaria, para el tributo significa no limitarse a comprobar que para el

nacimiento de la obligación tributaria se necesita de la realización de un

hecho imponible, previsto en la Ley, sino, sistematizando y sintetizando el

examen de todos los presupuestos legales, establecer el carácter común

propio de los presupuestos de las obligaciones impositivas, para deducir de

éste la naturaleza del Impuesto y distinguirlo de otros institutos cuyos

presupuestos poseen otro carácter, como la Tasa y la Contribución

Especial.

Se cuestiona que la investigación jurídica se restringe al estudio de las leyes

positivas y no profundiza sobre las razones político-filosóficas, ni económicas

de éstas; pero analiza la norma en todo su alcance, no limitándose al aspecto

formal, sino abarcando la substancia del instituto que ella regula,

considerando la naturaleza jurídica del Hecho Imponible.

Buscar la causa de la obligación impositiva o tributaria en general significa

estudiar en todos sus aspectos el presupuesto de hecho, tanto en su aspecto

exterior, como su naturaleza más profunda, ya ésta representa el puente

entre la voluntad de la Ley y el presupuesto material de la obligación.

Tal cual lo afirmaba, el tratadista argentino Héctor B. Villegas, la

trascendencia del principio de legalidad tributaria radica en que "sólo la ley

puede especificar los elementos estructurantes básicos de los tributos y

especialmente el hecho imponible, que debe ser típico", de acuerdo a cita

que hiciera el Magistrado Rogelio Fábrega Zarak en su Ponencia de 1996.

La naturaleza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es

necesaria para definir y distinguir el Impuesto de los otros tipos tributos, de

la misma manera que es necesaria y es usada unánimemente en doctrina

para definir la Tasa y la Contribución Especial.

Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.

Los Impuestos directos son los que tienen en cuenta el principio de la

capacidad contributiva, mientras los indirectos son debidos por causa del

goce de un derecho o de una ventaja, como el de poder realizar el traspaso

de bienes sujetos al comercio, generalmente dentro del Estado.

También es importante destacar que el Hecho Imponible, es determinante

para la clasificación de los Impuestos, por este tipo de categorías entre lo

que es un Impuesto Directo, frente a un Impuesto Indirecto, toda vez, que

generalmente se distingue que estamos frente a un Impuesto Directo,

cuando el Hecho Imponible es realizado por aquel sujeto pasivo obligado de

forma directa a la realización del hecho imponible, y que por disposición de la



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Ley, al mismo tiempo este sujeto se convierte en el obligado directo frente al

fisco, es decir, en deudor por cuenta propia.

Mientras que podemos distinguir, que estamos ante un Impuesto Indirecto,

cuando el obligado al pago del Impuesto, no es quien haya realizado la

conducta o actividad descrita en la Ley, conocida como Hecho Imponible, y

aun así, deba hacer frente al pago de los Impuestos, lo que se conoce como

una obligación que recae sobre un sujeto por cuenta ajena, la que

constituye, una actividad natural de un elemento de la realidad social y

comercial, identificado en la doctrina por autores como José Luis Pérez de

Ayala y Eusebio González, que dicen:

"como toda norma jurídica, al establecer un mandato ha de ligar

la producción del efecto jurídico deseado a la realización de un

determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de

supuesto de hecho. Ese supuesto de hecho o supuesto fáctico...

constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que

conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que él

mismo es contemplado por el legislador tributario y

transportado a la norma, convirtiéndose así en un supuesto

normativo, esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del

derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho

imponible" autores José Luis Pérez de Ayala y Eusebio

González. (8)

Desde esta perspectiva, también salta a la vista y considerando un punto de

vista absolutamente objetivo, casi todos los Impuestos reconocen como

hecho imponible un hecho económico o situación económica determinante,

aun cuando, ésta se incorpore o tome origen en un negocio jurídico, o un

acuerdo privado de voluntades.

En los Impuestos, como el Impuesto sobre las Rentas, o por la transferencia

de bienes, el presupuesto de la obligación impositiva es respectivamente el

ingreso de una renta, y un acto de intercambio de bienes, y en los actos de

repartición de dividendos, la adquisición de utilidades por los dividendos, es

visible que a pesar de, que el hecho o circunstancia sea originado por un

negocio jurídico o acuerdo entre voluntades privadas, la obligación es de

naturaleza pública.

Para el nacimiento de la obligación impositiva es relevante la relación

económica o situaciones financieras, de la cual resulta capacidad

contributiva. La ley tributaria, sin embargo, no puede ignorar que las

relaciones económicas son creadas muchas veces mediante negocios

jurídicos o acuerdos entre voluntades privadas. El negocio jurídico, es decir,



15

la manifestación de voluntad que crea una relación jurídica, interesa a la Ley

tributaria solamente en cuanto a que crea la relación económica; que sirve

de vehículo para constituir el Hecho Imponible y el presupuesto de la

obligación impositiva.

Por esta razón se señala que los acuerdo entre voluntades privadas con

efectos jurídicos, frente al derecho impositivo debe ser considerado

exclusivamente como un hecho y no como un negocio, o sea que la voluntad

de las partes no puede poseer un poder directamente creador de la relación

impositiva.

La posición autonomista incluso deriva, para muchos del hecho de que la

manifestación de voluntad de las partes no es para el derecho impositivo

fuente de la obligación, sino solamente presupuesto y que la causa de éste

no consiste en la licitud del interés perseguido por las partes, sino en el

criterio con el cual el Estado impone los tributos titulados impuestos, es

decir, bajo el principio de capacidad contributiva.

Existe una separación dogmática del derecho tributario respecto al derecho

____________________

(8) Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, Editorial Plaza

Universitaria, Tomo I, 1992, págs. 205-206 y 208.

civil o privado, porque existe una marcada distinción del valor que los dos

atribuyen a la voluntad privada, con diferencias latentes de la causa jurídica

de los presupuestos de hecho o circunstancias de las obligaciones entre el

derecho tributario y el derecho civil o privado; en donde la relación

económica privada es el presupuesto de hecho de la obligación.

Su existencia (voluntad privada) es por sí misma, suficiente para determinar

el nacimiento de la obligación impositiva, cualquiera sea la disciplina jurídica

del derecho civil o privado.

3. ATRIBUCIÓN DEL HECHO IMPONIBLE AL SUJETO PASIVO

PRINCIPAL y LOS OTROS SUJETOS:

El Hecho Imponible se atribuye a uno o más sujetos que, por efecto de esta

atribución, resultan obligados al pago del tributo, ya que estos

automáticamente se van a relacionar con el elemento objetivo. Sus

obligaciones sin embargo, no son todas de la misma naturaleza y se

distinguen entre ellas precisamente en razón de los diferentes criterios de

atribución del hecho imponible a las diferentes categorías de obligados.

Si el principio de capacidad contributiva es la causa del Impuesto, será en

primer término el tributo al sujeto que se halla en una relación tal con el



16

Hecho Imponible, y que a él, se pueda atribuir en vía principal la capacidad

contributiva, ya que de lo contrario sería difícil exigir el tributo a un

responsable plenamente identificado.

Para los tributos como la Tasa y Contribuciones Especiales el obligado en

primer término es quien goza del servicio administrativo o de la ventaja

especial, que constituyen respectivamente la causa de la Tasa o de la

Contribuciones Especiales.

Este sujeto o estos sujetos obligados en primer término por su vinculación

directa con el Hecho Imponible, que hace atribuible a él o a ellos la capacidad

contributiva (o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la

contribución) es o son el deudor principal o los deudores principales, el o los

contribuyentes.

El contribuyente directo es el sujeto pasivo que está obligado al pago del

tributo por un título propio, porque con respecto a él se verifica la causa

jurídica del tributo, por cuenta propia.

El criterio de atribución del Hecho Imponible al sujeto pasivo principal

depende de la naturaleza del mismo Hecho Imponible, que lo relaciona con el

elemento objetivo, de forma tal que la realización del hecho, lo obligue frente

al fisco, de acuerdo a lo previsto en la Ley.

En el derecho positivo de muchos países, para algunos tributos el

contribuyente (Sujeto Pasivo Principal) está indicado de forma preliminar, y

el Hecho Imponible como fuente de la obligación tributaria, ocupa una

posición supletoria, por lo que son considerados tributos subjetivos.

En otros tributos que se llaman objetivos, el contribuyente no sólo no es

indicado de forma preliminar, sino que además no es siquiera señalado. En el

caso de estos tributos objetivos el contribuyente se descubre solamente

mediante el criterio de atribución y éste no está tampoco indicado en la Ley,

sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del Hecho

Imponible, mientras que en los denominados subjetivos sólo es cuestión de

distinguir el contribuyente de los demás.

Un ejemplo de un tributo subjetivo: En el Impuesto a la Renta Global

(Impuesto que es un típico tributo subjetivo en todos los derechos positivos)

si el presupuesto de hecho es la disponibilidad de una renta, es

evidentemente criterio de atribución la disponibilidad, es decir, la efectiva

posesión de la renta, y es por ende, contribuyente quien dispone de ella.

Un ejemplo de un tributo objetivo: El Impuesto Aduanero o de

Importación, es preciso definir previamente el Hecho Imponible, y esto se



17

puede desprender de un minucioso examen de todas las normas de las leyes

aduaneras, ya que no hay indicaciones seguras sobre el momento subjetivo

del Hecho Imponible.

Se acostumbra a decir, que en las leyes aduaneras, todas las mercaderías

que entren en el territorio serán sometidas a este Impuesto.

Solamente el sujeto pasivo principal, deudor por título propio o contribuyente

directo, puede ser determinado sin necesidad de alguno norma expresa por

parte de la Ley, porque se deduce de la naturaleza del Hecho Imponible, esté

o no indicado en una norma explícita del derecho tributario material.

Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del contribuyente directo,

porque aunque tengan una relación con el Hecho Imponible, pues sin el

contribuyente directo, no se concebiría la cualidad de sujeto pasivo del

tributo (contribuyente sustituto).

4. Momentos de vinculación del Hecho Imponible al Sujeto Activo

de la pretensión tributaria

Si bien la relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la Ley

tributaria el hecho jurídico puede ser visto por el lado de los sujetos

pasivos mediante los “criterio de atribución” y por otro lado, con el

sujeto activo mediante los titulados “momentos de vinculación”, para

que surja la pretensión y la obligación tributaria.

Siguiendo la postura del jurista DINO JARACH “la soberanía es un

precedente de la imposición”, que esta fuera de la relación jurídica

tributaria y que constituyen la vinculación del mismo hecho jurídico con el

sujeto activo de la relación tributaria.

Al ser la relación tributaria una relación personal entre sujetos, nace al

verificarse un hecho jurídico y por lo tanto, es menester que existan

criterios de atribución del imponible al sujeto que resultará obligado y de

vinculación con el sujeto que posee la pretensión tributaria.

Se acostumbra a señalar que con el conjunto de normas de derecho

tributario material en el que están contenidos los momentos de

vinculación, se autolimita la soberanía financiera del Estado y se

determina el límite de aplicabilidad de la ley tributaria a hechos de

alcance internacional. Por esta razón, se comparan estas normas a las

del derecho internacional privado y se ha titulado el conjunto de normas

con el nombre “derecho tributario internacional.”

Algunos autores han sostenido que las normas del titulado derecho

tributario internacional son de igual naturaleza que las del derecho

internacional privado, sin embargo, otros han considerado que hay una

completa diferencia entre los dos.



18

La solución del problema depende en máxima parte del concepto del

derecho internacional privado que uno tenga.

1. Sin duda si se consideran las normas del derecho internacional privado

como normas destinadas a resolver un conflicto de leyes, las

normas que establecen los momentos de vinculación del Hecho

Imponible con el sujeto activo de la imposición seguramente no

pertenecen al derecho internacional privado, porque en ellas no se

resuelve ningún conflicto de leyes, no estando nunca en cuestión la

aplicación de la Ley extranjera sino siempre y solamente la de la ley

interna.

Además, en el derecho tributario internacional no se trata de una relación

jurídica de la cual se busque en una u otra ley la disciplina jurídica, sino

de un elemento formativo de la misma relación jurídica: no se trata de

ver si una relación jurídica cae bajo la Ley nacional o la Ley extranjera,

sino de vincular un hecho jurídico a un sujeto, para que surja la

relación entre éste y otro sujeto, con un crédito para el primero y una

deuda para el segundo.

En otras palabras en el derecho internacional privado se trata de vincular

una relación ya nacida; a una ley, con el problema de los momentos de

vinculación de la relación jurídica tributaria que trata de un elemento de

la misma relación, sin el cual ésta no nace.

2. Pero, si se concibe el derecho internacional privado no como conjunto

de normas para resolver conflictos de leyes, sino como normas con

que se establecen los momentos de vinculación entre una

disciplina jurídica especial y los hechos de alcance

internacional, sería entonces evidente la analogía con las normas que

establecen los momentos de vinculación del hecho imponible con las

del derecho internacional privado.

Se acostumbra a decir, que siendo la actividad impositiva una manifestación

de la soberanía territorial del Estado, los momentos de vinculación son la

expresión del vínculo entre los tributos y la soberanía territorial.

Sin embargo, se considera que esto no es exacto ya que en el derecho

tributario material no hay limitación alguna a la imposición: Los criterios de

vinculación con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturaleza y la

única limitación es de índole practica, debiendo la ley establecer como

Hechos Imponibles solamente aquellos que de cierta manera sean

controlables por la administración y sean susceptibles de conducir al

resultado que la ley tributaria se propone.

Dentro de estos límites el legislador puede elegir cualquier criterio de

vinculación del hecho imponible al sujeto activo, según le parezca más

oportuno.

Para un mismo tributo también puede elegirse dos o más momentos de

vinculación del objeto material del hecho imponible.

Por ejemplo en EEUU se declaran obligados al ISR por todas las rentas de

donde quieran procedan, a los ciudadanos y a los residentes en el país,



19

mientras los extranjeros no residentes están obligados solamente por la

rentas que procedan de fuentes situadas en el país.

Produciéndose de esta manera una mezcla de momentos de vinculación

subjetivos y objetivos.

En este sentido, podemos mencionar algunas palabras sobre la naturaleza en

general de los criterios de vinculación que del análisis de los diferentes tipos

de criterios de vinculación que están sentados en los diferentes derechos

positivos de los diferentes países puedan surgir.

Estos momentos de vinculación pueden ser la nacionalidad o ciudadanía

del contribuyente, su domicilio o residencia, la situación del objeto

material del hecho imponible, o de la fuente del que este objeto (renta o

ganancia) procede, es decir el criterio de la territorialidad, que es el lugar

donde el Hecho Imponible se verifica, o donde produce sus efectos.

El domicilio o la residencia, la nacionalidad o la ciudadanía son momentos de

vinculación propios de los tributos personales; los otros son típicos de los

tributos reales; sin embargo, los diferentes criterios pueden mezclarse entre

ellos.

Hay que sentar el principio de que estos momentos de vinculación sean

subjetivos, o sean objetivos, nada tienen que ver con la pretendida

regla de la territorialidad de los tributos, a no ser que se conciba el

principio de territorialidad de manera muy vaga, comprendiendo en él

cualquier vínculo entre el hecho imponible y el sujeto activo.

Por otro lado, con referencia a los momentos de vinculación, sobre la

titulada teoría de los “órganos”; en efecto, ella tiene relación con el problema

de la vinculación porque se trata por consecuencia de la aplicación de la

teoría, de subsistir un momento de vinculación por otro.

La teoría orgánica en sí no se refiere a la vinculación del Hecho Imponible

con el sujeto activo, sino más bien a la atribución al sujeto pasivo.

Se trata en efecto de determinar si una sociedad filial vinculada a una

sociedad madre debe ser considerada como un sujeto autónomo al cual se

atribuye el Hecho Imponible, o más bien como un órgano de la

sociedad madre.

En la primera hipótesis la sociedad filial es imponible por la totalidad de sus

rentas, y en la segunda hipótesis es imponible la sociedad madre, pero

limitadamente a las rentas de fuente nacional.

En otras palabras, si el Hecho Imponible se atribuye al sujeto pasivo,

sociedad filial, es momento de vinculación el domicilio pasivo; si se atribuye

el Hecho Imponible al sujeto sociedad madre, es momento de vinculación la

fuente, es decir, la procedencia territorial de la renta.

Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial, el problema de la

imposición se complica por las relaciones comerciales entre sociedad filial y

sociedad madre, de las cuales es difícil deducir lo que constituye ganancia

para la sociedad filial y por ende renta imponible.

En efecto económicamente esas relaciones no son sino atribuciones en el

interior de una misma empresa de capitales, de gastos, de ganancias o de

pérdidas.



20

Sociedad Filial Sociedad Madre

a. Si se atribuye el Hecho Imponible a la sociedad filial considerando a ésta como

contribuyente, hay que resolver el problema de lo que

efectivamente constituye la renta imponible de la sociedad filial, eventualmente sobre la

base no sólo de toda su contabilidad, sino de todas

las transacciones entre ella y la sociedad madre, y hasta de la contabilidad de esta

última.

a. Si se atribuye el Hecho Imponible a la sociedad madre, se procede así porque

se considera que económicamente la sociedad

filial no es sino un órgano de la empresa madre, a la cual debe ser atribuido el

Hecho Imponible.

Lo que es menester observar es que, tanto el reajuste de la renta imponible

modificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en la

hipótesis de que esta sea considerada como contribuyente, como la

determinación de la renta procedente de fuente nacional que corresponde a

la empresa madre si se aplica la teoría del órgano, se funda sobre la

naturaleza económica del Hecho Imponible y de su criterio de

atribución.

Sea o no aceptada la teoría del órgano, por la Ley positiva, puede y debe ser

aplicada siempre que se presente el presupuesto de hecho de que la

sociedad nacional no sea una empresa autónoma y que su ganancia no sea

atribuida a ella sino a la empresa de que es órgano. Pero conduce al mismo

resultado, siendo otro el momento de la vinculación, suponer contribuyente

al órgano y determinar la renta según su realidad efectiva, teniendo en

cuenta la naturaleza de las transacciones con la empresa madre.

En lugar de aplicar el criterio económico también para la determinación del

sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre), se lo aplica sólo en la

determinación del lado objetivo del hecho imponible (renta), lo que da lo

mismo, cambiándose entonces, el momento subjetivo de vinculación al

sujeto activo (domicilio o residencia) en un momento objetivo (fuente de la

renta).

1. La teoría de los momentos de vinculación del hecho imponible tiene

evidentes conexiones con el problema de la titulada doble imposición.

Sin embargo, el problema de la doble imposición es de naturaleza

diferente y no tiene que ver con la construcción dogmática del

derecho tributario sustantivo.

La doble imposición no es sino un efecto económico del fenómeno

jurídico de la imposición, en cuya definición entran sí elementos

jurídicos, para individualizar las causas que las producen, pero no para

indicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenómeno lícito o

ilícito.

Se produce en efecto, una doble imposición en cuanto la concurrencia

de los momentos de vinculación adoptados por dos leyes fiscales



21

emanadas de dos soberanías diferentes produzca la imposición del

mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes.

El fenómeno de la doble imposición es debido, en otras palabras al

hecho de que dos Estados tienen una pretensión impositiva ambos

sobre el criterio mixto de la imposición total del sujeto domiciliado en

el país y de la imposición de los sujetos no domiciliados en el país

limitada a las rentas de procedencia nacional.

Si los momentos de vinculación con los dos sujetos fueran ambos

subjetivos o ambos objetivos, esto es, si la imposición en los dos

Estados fuera según el criterio de domicilio o según el de procedencia,

no habría doble imposición.

En determinados casos la exacta configuración dogmática del hecho

imponible, puede evitar una doble imposición.

Cuando se aplica la “teoría del órgano”: Para eximir de la imposición

en el país de la sociedad madrea los dividendos que la sociedad filial le

paga por las acciones que ella posee.

En este caso, en efecto, la sociedad filial ya está sometida al impuesto

sobre las ganancias y la imposición de los dividendos recibidos por la

sociedad madre sería una doble imposición.

Aplicando la “teoría del órgano” al contrario: La sociedad madre no

sería más sometida al impuesto a los dividendos de la sociedad filial y

no se produciría la doble imposición. Sin embargo, se podría reproducir

la doble imposición si el país de la sociedad madre, consecuentemente

considerará, las ganancias de la sociedad filial como ganancia de la

empresa madre y las incluyera en su renta imponible.

II. El Hecho Imponible en la Esfera de la Fiscalidad Internacional.

Determinadas cuestiones de naturaleza tributaria que un contribuyente

debe considerar en el marco de sus actividades en el exterior, afectan,

principalmente, a las siguientes materias:

-la fiscalidad aplicable a la obtención de rentas de fuente extranjera;

-los incentivos fiscales al desplazamiento de trabajadores al extranjero y;

-la fiscalidad indirecta aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de

servicios transfronterizas, (exportaciones de bienes y servicios).

Estas actividades se interrelacionan con las reglas que se aplican en cada

uno de los países involucrados en estas operaciones o transacciones

transfronterizas, y por ende, los Hechos Imponibles definidos en cada

jurisdicción al momento de fijas las normas anti-elusivas internas de cada



22

país frente a los acuerdos de doble imposición suscritos por esta

jurisdicciones, son objeto de análisis y controversias.

Las normas anti-elusivas son herramientas que el ordenamiento jurídico

emplea para evitar que por medios indebidos y bajo una apariencia de

legalidad, los contribuyentes puedan evitar el nacimiento de

obligaciones tributarias, y así, dejar de contribuir.

Estas normas anti-elusivas, pueden ser tanto específicas (combatiendo

una forma determinada de elusión que ya ha sido identificada por la

Administración Tributaria como recurrente o como un riesgo posible) o

generales, que permiten que la Administración Tributaria haga frente a

nuevas formas de elusión, que aún no han sido objeto de una regulación

vía una norma anti-elusiva específica.

Durante muchos años la OCDE sostenía que las normas anti-elusivas

internas no podían aplicarse ante un Convenio, excepto que existiera una

disposición expresa en el Convenio que así lo permitiera. Pero en el año

2003, por modificaciones realizadas al Modelo OCDE se sostiene lo

contrario, señalándose que las normas internas anti-elusivas se aplican,

salvo que una disposición expresa del Convenio las prohíba.

Caso Argentina.

Realizando un análisis de las normas anti-elusivas que comprenden el

derecho interno argentino, y su interrelación con los Convenios para

evitar la doble imposición suscritos por Argentina, es determinante la

forma en que se concibe el concepto de Hecho Imponible, para

establecer hasta qué punto la aplicación de las normas anti-elusivas

internas, no conllevan desconocer el contenido de lo acordado en los

Convenios.

En atención a las principales normas anti-elusivas previstas en el

derecho interno de Argentina, frente a los convenios de Doble

Imposición, como consecuencia de transacciones internacionales, las

normas anti-elusivas generales previstas en la Ley de Procedimiento

Tributario (LPT) se encuentran previstas y reguladas por principios,

como el establecido en los artículos 1° y 2° de la LPT que configuran el

principio de la realidad económica, que dicen:

1°. Las normas tributarias deben ser interpretadas de acuerdo con

su fin y su significación económica, y sólo cuando no sea posible



23

fijar por la letra de su espíritu, el sentido o alcance de las normas,

podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho

privado.

2°. Para determinar la verdadera naturaleza del Hecho Imponible se

atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que

efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, y

cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o

estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho

privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal

intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá de

las estructuras jurídicas inadecuadas y se considerará la situación

económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el

derecho privado les aplicaría, con independencia de las escogidas por

los contribuyentes, o que les permitiría como las más adecuadas a la

intención real de los mismos.

Estas pautas interpretativas empleadas por transacciones locales,

aplican también en presencia de un Convenio de Doble Imposición.

El Principio Interpretativo de la realidad económica, por jurisprudencia

de la CSJN de argentina ha señalado, en ocasiones que este principio

no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las

normas que regulan concretamente la relación tributaria, pues de lo

Contrario se afectaría el principio de reserva o legalidad, con el

consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica y el desconocimiento

de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los

gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan

fácilmente ajustar sus conductas en materia tributaria.

La primera fuente de interpretación de la Ley es su letra (y el sentido

corriente de sus términos) y que sólo cuando su letra no sea clara

corresponde desentrañar la real intención del legislador, para lo cual

es dable recurrir a los principios de una razonable y discreta

interpretación.

En principio no debería haber conflictos, entre los hechos definidos por

las normas anti-elusivas internas, y los hechos definidos en los

convenios de doble Imposición, toda vez que el tratamiento previsto

en los Convenios se aplica a los hechos definidos teniendo en cuenta

las normas y principios anti-abusivos internos.



24

Esto con base a lo establecido por el Modelo de Convenios OCDE de

2003, que específicamente en su parágrafo 22 de los Comentarios al

artículo 1°, señalan que, en la medida en que la aplicación de las

normas anti-elusivas internas, que determinan los hechos que dan

lugar a la aplicación de un Impuesto, deriven en una modificación de

las características de la renta o del contribuyente sujeto al impuesto,

los Convenios serán aplicados teniendo en cuenta dichas

modificaciones.

Además, hay que agregar que para establecer el alcance de las

normas anti-elusivas internas, frente al uso impropio de los Convenios,

hay que considerar, los principios interpretativos que surgen de la

Convención de Viena, de la que Argentina es parte mediante Ley

19.865.

Esto no quiere decir, que los Convenios no tengan mayor jerarquía que

las leyes internas, y que en el evento de no haber un entendimiento

en la aplicación de ambas normas, no deba prevalecer lo establecido

en el Tratado Internacional que contempla el convenio, sino

simplemente, en cuanto a la aplicación se toman muy en cuenta las

características definidas sobre los hechos fijados por las normas anti-

elusivas internas.

Esto es así debido a que, desde la reforma constitucional de 1994, los

tratados internacionales tienen jerarquía superior a las leyes, es decir,

prevalecen sobre normas de derecho interno, y que cualquier

modificación a esas normas aun realizadas con posterioridad a la

suscripción de un convenio, no pueden estas derogar o modificar

disposiciones de un Convenio de doble Imposición, ya preestablecido.

La aplicación de las normas anti-elusivas cuando el texto del Convenio

así lo permite, no genera mayores discusiones, sin embargo cuando

esto no se encuentra previsto, ya que no resulta fácil determinar hasta

qué punto las normas anti-elusivas resultarían igualmente aplicables,

ya que sobre la identificación de un Hecho Imponible, hay que analizar

que norma anti-elusiva interna se pretende aplicar, el convenio de

doble imposición en juego, y la situación de hecho que se cuestiona.

Deducción de ciertos tipos de gastos.

Por ejemplo se puede dar el caso, en con la limitación a la deducción

de cierto tipo de gastos planteado por la Dra. Valeria Estathio de

Argentina, en su ensayo “La interrelación entre normas y

principios antielusivos contenidos en la legislación interna

argentina y los Convenios de Doble Imposición”, cuando señala:

“Con la limitación a la deducción de cierto tipo de

gastos (regalías y contraprestación por

asesoramiento técnico). La diferencia es que

ninguno de los Convenios de doble imposición ni de

los protocolos suscritos por la Argentina que

contienen una cláusula de no discriminación,

contienen salvedad alguna respecto de la norma

anti-elusiva interna especifica.



25

Del análisis de los escasos antecedentes que han

tratado esta problemática, se observa que la

principal herramienta utilizada por el Fisco para

defender la existencia de una situación de abuso de

tratado, es el principio de la realidad

económica consagrado en el artículo 2° de la Ley

de Procedimiento Tributario.

Este es el aspecto que más preocupa, ya que en

más de una oportunidad la autoridad fiscal ha

invocado ese principio para denegar la aplicación

de beneficios previstos en los Convenios de doble

imposición, atacando así estructuras que implican

una planificación fiscal legítima.”

Cláusula de no discriminación (del tenor del artículo 25 del Modelo

OCDE) en virtud de la cual “los nacionales de un Estado no se

someterán en el otro Estado a ningún impuesto u obligación relativa al

mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los

que estén sometidos los nacionales de este otro Estado que se

encuentren en las mismas circunstancias”.

Por lo tanto, es importante destacar que en el caso de Argentina los

hechos imponibles definidos bajo la condición de normas anti-elusivas,

al momento de determinarse sobre qué hechos deben recaer la

aplicación en un contexto de un Convenio de doble imposición, se debe

analizar si la transacción que es objeto de cuestionamientos corre el

riesgo de sufrir modificaciones en sus estructura validas, por el sólo

hecho de constituir un ahorro legítimo de Impuestos.

Caso Bolivia.

En Bolivia las normas internas o principios de anti elusión no han sido

previstas como normas expresas para la aplicación en la interpretación

o aplicación de los Convenios firmados por Bolivia, son consideradas

simplemente normas de ordenamiento interno que fueron adoptadas

en determinadas situaciones, frente a los Convenios de doble

imposición.

En el ordenamiento interno se aplican normas y principios anti-

elusivos, tales como la substancia sobre la forma, la subcapitalización

y principios de interpretación económica, etc.

Sustancia sobre forma.

La jurisprudencia internacional ha llegado a la conclusión de que en

una operación económica debe ser relevante la verdadera naturaleza

del negocio, más allá de la apariencia o la denominación que se da a la

transacción.

Por lo tanto, hay que considerar la situación de que los contribuyentes

pueden escoger la manera que mejor les sirva, para realizar sus

actividades comerciales o negocios, y esa forma no puede ser ignorada



26

porque estemos frente a un ahorra fiscal, sin embargo, no se puede

obviar que la manera o la forma en que se haga tiene que llevar un

propósito económico sustancial.

En Bolivia las normas anti-elusivas en términos generales, se han

edificado con base en presunciones y en la regla general de

interpretación establecida en el artículo 8 del Código Tributario de

Bolivia, el cual indica lo siguiente:

“II. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a

situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni

apartarse expresamente de ellas, la interpretación deberá asignar

el significado que más se adapte a la realidad económica. Para

determinar la verdadera naturaleza del hecho generador o imponible,

se tomará en cuenta:

a) Cuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente

inapropiadas o atípicas a la realidad económica de los hechos

gravados subyacentes en tales formas, la norma tributaria se

aplicará prescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la

eficacia jurídica que las mismas tengan en el ámbito civil u otro. b)

En los actos o negocios en los que produzca simulación, el hecho

generador gravado será el efectivamente realizado por las partes

con independencia de las formas o denominaciones jurídicas

utilizadas por los interesados. El negocio simulado será irrelevante

a efectos tributarios.”(El resaltado es nuestro)

De esta normativa se deduce claramente, que el principio de

interpretación económica puede considerarse en la aplicación de las

normas, no obstante es fundamental analizar las operaciones

considerando su esencia jurídica y la interpretación económica es sólo

una herramienta para ello.

En la legislación Boliviana podemos observar esta situación:

Convenio suscrito entre Bolivia y España (Parágrafo 1, Protocolo):

“1. Las reducciones o exenciones impositivas

previstas por el convenio en lo referente a los

dividendos, intereses, cánones o regalías y

ganancias por enajenación de bienes o derechos,

no serán aplicables cuando dichas rentas se

obtengan en un Estado contratante por una

sociedad residente del otro Estado contratante en

cuyo capital participen, directa o indirectamente,

en más de un 50 por 100, socios no residente de

ese otro Estado. Lo dispuesto en este número no

será aplicable cuando dicha sociedad realice en uno

u otro Estado contratante actividades comerciales o

industriales sustantivas, distinta de la simple

gestión de valores u otros activos.”



27

Esta cláusula representa un ejemplo de una norma anti-elusión que

incorporada en el propio Convenio para evitar la doble imposición, en

el que no se vulnera el principio de legitimidad y seguridad jurídica, ya

que las reglas son claras en cuanto a los beneficios de reducción de

tasas y los límites establecidos por las partes para evitar una elusión

fiscal por sujetos que no les corresponde sean beneficiados, de

acuerdo a los objetivos planteados al momento de suscribir el

Convenio de doble imposición.

Caso México.

En México si existiera una controversia por la aplicación de las normas

anti elusivas internas y la normativa establecida en un Convenio de

doble imposición, el asunto debería resolverse por medio del principio

de la jerarquía de las leyes, en donde se indica que las normas de

mayor jerarquía simplemente prevalecerá sobre las inferiores, las

cuales para el caso que nos ocupa serían las normas anti-elusivas

domésticas.

Esto se resuelve así, debido a que en México los convenios de doble

imposición como tratados internacionales que son, hacen parte del

derecho positivo vigente, de acuerdo a lo establecido en su

Constitución Política, y a través, de la jurisprudencia quedo definido

que tal condición los ubica por encima de las leyes federales

ordinarias, entre las cuales se encuentran las normas anti-elusivas.

Se estima, que la única forma en que se genere una controversia,

sería en el caso a la limitación de beneficios, en donde se deberá

aplicar el derecho interno para evitar el abuso del Convenio de doble

imposición, a pesar de que la norma anti-elusiva domestica no haya

sido creada para evitar el abuso de un Convenio para evitar la doble

imposición, sino para establecer Hechos Imponibles, que permitan

contrarrestar la elusión o la evasión fiscal interna.

El sentido jurídico de las normas contenidas en un tratado

internacional es determinante ya que todo acuerdo, debe ser fielmente

cumplido por las partes en función con lo pactado, y en los casos de

tratados internacionales con fundamento en la Convención de Viena,

de cual México es parte.

En este sentido, la aplicación de las normas anti-elusivas por parte del

Estado Mexicano las hacen analizando el Hecho Económico en el plano

doméstico, y obligatoriamente en el contexto de sus obligaciones

contraídas internacionalmente, a efectos de confirmar su procedencia

y alcance en su aplicación.

Aplicación de medidas anti-elusivas internas.

Como lo señala el Dr. Montaño, Reginaldo en su ensayo

“Interpretación de normas internas anti-elusivas y los tratados

para evitar la doble imposición” , en algunos tratados celebrados

por México se contienen cláusulas en donde expresamente se permite



28

la aplicación de medidas anti-elusivas internas, así como tomar los

Comentarios como herramienta interpretativas.

Como ejemplo, se menciona el tratado entre Uruguay y México, que

dice entre sus cláusulas:

“1. El presente Convenio no podrá interpretarse en

el sentido de impedir que un Estado Contratante

aplique las disposiciones de su legislación

interna relacionadas con la capitalización delgada

y a empresas extranjeras controladas (en el caso

de México, regímenes preferentes; en el caso de

Uruguay, regímenes de baja o nula tributación), así

como cualquier otra medida existente para evitar la

evasión y elusión fiscal. Las autoridades

competentes se comunicarán mutuamente sobre

cualquier otra medida de naturaleza similar o

análoga que se introduzca en lo futuro en su

legislación interna, para efectos de evaluar el

impacto en las disposiciones del presente

Convenio.

2. Se entiende que los Estados Contratantes harán

lo posible por aplicar las disposiciones de este

Convenio de conformidad con los Comentarios

sobre los Artículo del Modelo Convenio Tributario

sobre la Renta y el Patrimonio elaborados por el

Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en la

medida en que las disposiciones contenidas en el

Convenio correspondan a aquéllas establecidas

bajo el Modelo.” Lo resaltado es nuestro.

Es evidente que la interpretación de los Hechos Económicos frente a la

interpretación jurídica que se haga de los Convenios de doble

imposición, es esencial con el objetivo de establecer que normas anti

elusivas internas serían aplicables en caso de existir una laguna

jurídica.

III. Principales Hechos Imponibles, de los Impuestos vigentes

de Panamá.

Se reconocen en nuestro ordenamiento jurídico tributario, la fijación de

supuestos de hecho o supuestos fácticos, los cuales atienden a la realidad

económica de nuestro momento, por lo tanto, representan un elemento de la

realidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fue

establecido por voluntad del Estado, convirtiéndose así en un supuesto

normativo, esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe,



29

más específicamente, el nombre de hecho imponible, y procedemos a

verificar uno por uno, con los principales Impuestos de Panamá.

No sin antes citar nuevamente al Dr. Medrano Cornejo, quien ha señalado

en su investigación que todos los hechos, actos o circunstancias son

susceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando así lo establezca la

Ley, toda vez, que nuestro Código Fiscal, utiliza el término “Objeto” del

Impuesto, para hacer referencia a lo que hoy describimos como Hecho

Imponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como el

soporte material del Impuesto, o también se le conoce como la materia

imponible, señalándose entonces que este sólo adquiere la categoría de

Hecho Imponible, en la medida que sea dispuesto por la Ley, tal como ocurre

en el ordenamiento jurídico de Panamá, salvo algunas excepciones en las que

si se introduce el concepto de Hecho Generador o Hecho Imponible, de

manera clara y contundente.

Sin dejar de mencionar que para algunos, al hablar del objeto del tributo lo

estamos haciendo es en referencia la prestación que en dinero se hace al

Estado, para el cumplimiento de la obligación tributaria.

En este sentido, podemos definir al Hecho Imponible como aquel

conglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamente

establecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes de

derecho y cuyo desenlace o efectiva realización por parte de los sujetos

pasivos de la obligación tributaria, provoca el nacimiento de la obligación

tributaria, tomando en consideración aspectos económicos, sin perder de

vista la naturaleza jurídica de este tipo de hechos. Mientras que el concepto

de Objeto del Impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacer

distinción económica y financiera, de las consecuencias jurídicas que pueda

acarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidad

contributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.

Al respecto, podemos señalar la definición adoptada por el Dr. Valdés Costa,

en su obra CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Segunda Edición,

DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid,

pág. 104 y ss:

“2. Presupuesto de Hecho.

Está relacionado exclusivamente con la

persona del contribuyente. La ley toma en

consideración alguna circunstancia de hecho

relativa a este, con prescindencia de toda actividad

estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque

el contribuyente posee un bien, obtiene una renta,

realiza un consumo.

Además, el hecho elegido por el legislador no

es un hecho cualquiera de la vida, sino que está

caracterizado por su naturaleza económica

reveladora de capacidad contributiva, por lo

menos, de la posibilidad material de contribuir a los

gastos públicos. Si bien el legislador tiene

facultades discrecionales para elegir y valorar esos

hecho según criterios políticos dominantes en cada

tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta



30

discrecionalidad se encuentra limitada por los

principios jurídicos constitucionales dentro de los

cuales debe necesariamente el legislador en un

Estado de derecho, entre ellos principalmente el de

igualdad ante la Ley.”

Considerando esta últimas definiciones, una descripción de los principales

Hecho Imponibles que en su definición, comprenden los principales

Impuestos que rigen en nuestro sistema tributaria, nos permita reflexionar,

si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tanto

en la doctrina clásica como en la contemporánea, considerando que nuestro

cuerpo normativo aun contempla, la abandonada noción de “objeto” del

tributo, a pesar de que el acuñado término de “Hecho Imponible” es el

actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones, en especial

aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para américa latina,

elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más conveniente

y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la obligación tributaria

sin los enfoques económicos y financieros que terminan desnaturalizando la

correcta interpretación que de éstos se debe realizar.

Y como consecuencia de esta situación muchas veces, hemos tenido que

recurrir a la jurisprudencia para que se delimite el verdadero alcance de un

Hecho Imponible en nuestra legislación, en donde podemos mencionar casos

como el de la correcta definición del Hecho Imponible como fuente del

Impuesto de Licencia Comercial, hoy Impuesto de Aviso de

Operación y el Impuesto de Timbre, a través de sentencias emitidas por

la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panamá, así como la

configuración del Hecho Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por el

momento de vinculación con el sujeto activo de la relación jurídica

tributaria, y el Hecho Imponible del ITBMS por atribución al sujeto

pasivo, han establecido lo siguiente:

Sentencia de 24 de noviembre de 1995, de la Sala III de la CSJ (Hecho

Imponible del Impuesto de Licencia Comercial, hoy Aviso de

Operación):

“…Agrega también que en este caso "... el hecho imponible lo fue la

materialización o realización de actos de comercio como lo fueron:

compra de terrenos, contratación de empresas constructoras, venta de

edificios bajo el régimen (sic) de propiedad horizontal, a través de la

propia inmobiliaria o agente de bienes raíces que requerían licencia

comercial (sic) ... el artículo 1005 del Código Fiscal señala que este

impuesto se pagará por la dedicación al comercio o a la industria; es

decir por la realización de la actividad mercantil, procediéndose

mediante resolución 213-2469 de 9 de agosto de 1992 a mantener la

resolución recurrida" (foja 35).

La Sala observa que la omisión por parte de la demandante de obtener

licencia para ejercer el comercio no la exime del pago del impuesto

establecido en el Código Fiscal que grava las licencias. Esto es así

porque el objeto del impuesto no es la licencia sino el capital del

contribuyente dedicado a la actividad comercial. Si se comprueba

que la sociedad o persona natural se dedica al comercio debe tributar



31

sobre el capital que destina a esa actividad y a la Dirección General de

Ingresos compete el reconocimiento y la recaudación de los impuestos

(Art. 2 del Decreto de Gabinete 109 de 1970).

A juicio de la Sala estas actividades de la demandante, durante

los años en que se le hizo el alcance por el no pago de impuesto

de licencia (1986 hasta 1988), son de naturaleza comercial y la

no obtención de licencia comercial para emprender las mismas

no la exime del pago del impuesto de licencia que grava el

patrimonio de la persona natural o jurídica que se dedique al

comercio, toda vez que se cumple con el hecho generador de la

carga tributaria o hecho imponible, y según las disposiciones

legales, la Dirección General de Ingresos tiene plenas atribuciones

para el reconocimiento, recaudación y fiscalización de las rentas,

servicios, derechos, impuestos, tasas y contribuciones fiscales de

carácter interno y aduanero, comprendidas en la Dirección activa del

Tesoro Nacional, a tenor del artículo 2 del Decreto de Gabinete 109, de

7 de mayo de 1970, que reorganiza esta dependencia del Ministerio de

Hacienda y Tesoro.

Como en el presente asunto la demandante no está exenta de la

obligación tributaria por Ley que así lo establezca y además realiza las

actividades descritas en la norma como hecho imponible, está sujeta al

pago del impuesto que grava las licencias, el cual recae sobre el

patrimonio de la persona natural o jurídica dedicada al comercio y la

Dirección General de Ingresos, como ya hemos dicho, tiene plenas

atribuciones para proceder a su liquidación y recaudación. Por estas y

las anteriores consideraciones, la Sala desestima el cargo formulado.” (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA

FIRMA DE ABOGADOS GALINDO, ARIAS Y LÓPEZ, EN REPRESENTACIÓN DE INMOBILIARIA

RESIDENCIAL, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN Nº 213-2287,

DE 23 DE JUNIO DE 1989, EXPEDIDA POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS,

ACTOS CONFIRMATORIOS, Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. MAGISTRADA

PONENTE: MIRTZA ANGÉLICA FRANCESCHI DE AGUILERA. PANAMÁ, VEINTICUATRO (24) DE

NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO (1995).) Lo resaltado es

nuestro.

Sentencia de 14 de septiembre de 1999, de la Sala III de la CSJ (Hecho

Imponible del Impuesto de Timbre):

“…Lo anterior resulta relevante en este caso, en primer término porque

la parte actora ha aceptado que se registraba la supuesta exportación

o venta en documentos contables, pero que tales documentos no

causan el impuesto de timbre. Tal aseveración queda superada por la

jurisprudencia de este Tribunal Colegiado, puesto que claramente

hemos aclarado que lo importante no es la denominación del

documento, sino la transacción que en este se acredite. Al

existir, y no refutarlo la empresa, documentación que respalda las

ventas para exportación de banano, tales documentos sirven para

acreditar la existencia del hecho imponible, y por tanto, para

concluir que se generaba la obligación de pagar el impuesto de

timbre. Corresponda enteramente a la parte actora comprobar en

todo caso, que los documentos utilizados por la Administración

Regional de Ingresos eran puramente contables y no de otra índole, lo



32

que no hizo la demandante.” (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA

JURISDICCIΣN, INTERPUESTA POR EL LICENCIADO GENEROSO H. OLMOS, EN REPRESENTACION

DE LOS ΑNGELES S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA POR ILEGAL, LA RESOLUCION No. 219-04-

306 DE 20 DE MARZO DE 1997, EMITIDA POR EL ADMINISTRADOR REGIONAL DE INGRESOS DE

LA PROVINCIA DE CHIRIQUI. MAGISTRADO PONENTE: EDGARDO MOLINO MOLA. PANAMΑ,

CATORCE (14) DE SEPTIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE (1999).) Lo

resaltado es nuestro.

Sentencia de 19 de agosto de 1998, de la Sala III de la CSJ (Hecho

Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por vinculación con el sujeto

activo):

“…El artículo 694 del Código Fiscal consagra que, el objeto del

impuesto sobre la renta es la renta gravable que se produzca dentro

del territorio de la República de Panamá, mientras que el artículo 1 del

Decreto No. 60 de 1965, dispone qué rentas se consideran producidas

en territorio panameño, exceptuando únicamente los tres casos

enumerados en el Parágrafo Dos del artículo 694 del Código Fiscal,

supuestos entre los cuales no se encuentra el servicio que prestó la

empresa Altrix International a INDUSTRIAS ACUIMAR.

Según los peritos designados por el contribuyente en el proceso

administrativo, el servicio prestado por Altrix International consistió en

el mercadeo, manejo y venta del camarón cultivado en Panamá, en los

Estados Unidos de América (fs. 16 del exp. adm.).

El literal d) del artículo 1 del Decreto No. 60 de 1965, considera como

renta producida en territorio panameño, todo ingreso generado por

bienes utilizados o ubicados en el país o que tengan su origen en

actividades de cualquier índole llevadas a cabo en el país. En el caso

que nos ocupa, INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. dedicada al cultivo y

venta de camarones, utilizó los servicios de Altrix International, por lo

que podemos decir que si bien la renta se produjo por la

actividad de servicio prestada por la empresa Altrix

International, ubicada en Miami, la renta pagada a esta

empresa, fue generada por bienes que tuvieron su origen en

actividades llevadas a cabo en Panamá, es decir, que sin la

actividad realizada por INDUSTRIASACUIMAR, S. A., en territorio

panameño no se hubiera producido la renta para Altrix International,

razón por la cual se considera renta producida en territorio panameño

y sobre la cual INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. estaba obligada a hacer

las retenciones a las que se refieren los artículos 117 y 118 del

Decreto No. 60 de 1965.

El fundamento de esta obligación, tal como lo expresó la autoridad

demandada y la señora Procuradora de la Administración, lo explica la

Corte Suprema de Justicia en sentencia de 18 de agosto de 1971,

afirmando lo siguiente:

"Teniendo presente esta disposición reglamentaria, que no contradice

lo dispuesto en el artículo 694 del Código Fiscal, se puede concluir que

la totalidad de los honorarios pagados por la demandante a la sociedad

extranjera son gravables. La obligación tributaria nace para ambas,

porque el servicio se dirigió a aumentar la capacidad económica

de la recurrente, en relación a bienes ubicados en Panamá, y

además ese trabajo técnico se originó en Panamá, adquiriendo



33

por tal razón la calidad de sujetos pasivos, pues son titulares de

relaciones económicas que el Derecho Tributario nacional ha

considerado que tienen capacidad contributiva".

Las sumas de dinero pagadas a Altrix International por INDUSTRIAS

ACUIMAR, S. A., constituyen renta para la primera y gasto o erogación

para la segunda y sobre ese gasto o pago acreditado como una

remesa al exterior, debe retenerse el Impuesto Sobre la Renta

correspondiente, como lo ordenan los artículos 117 y 118 del Decreto

No. 60 de 1965.” (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN,

INTERPUESTA POR LA FIRMA GRIMALDO Y TEJEIRA EN REPRESENTACIÓN DE INDUSTRIAS

ACUIMAR, S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN NO. 220-PH-127

DE 23 DE JUNIO DE 1993, DICTADO POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS DE LA

PROVINCIA DE HERRERA. MAGISTRADA PONENTE: MIRTZA ANGÉLICA FRANCESCHI DE

AGUILERA. PANAMÁ, DIECINUEVE (19) DE AGOSTO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO

(1998).) Lo resaltado es nuestro.

Sentencia de 14 de octubre de 2003, de la Sala III de la CSJ (Hecho

Imponible del Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales

Muebles “ITBM”, hoy día “ITBMS” toda vez que se amplía su base

imponible a los servicios, por atribución al sujeto pasivo):

"...

Lo primero que cabe aclarar es que la regulación que el Código Fiscal

contenía sobre este impuesto (artículos 1057-v y siguientes), sufrió

sustanciales modificaciones con la expedición de la Ley 61 de 26 de

diciembre de 2002, relacionada con el reordenamiento y simplificación

del sistema tributario panameño (G. O. No. 24.708, de 27 de

diciembre de 2002). De igual modo, el Decreto Ejecutivo No. 59 de 24

de marzo de 1977, por el cual se reglamentó el ITBM, fue derogado

por el Decreto Ejecutivo No. 20, de 20 de marzo de 2003 (G. O. No.

24.768, de 26 de marzo de 2003). Esta aclaración resulta necesaria en

la medida en que el examen de los cargos de ilegalidad debe hacerse

con respecto al texto que tenían las normas que se estiman violadas

antes de ser modificadas.

El artículo 1057-v del Código Fiscal creó el llamado impuesto sobre las

transferencias o transmisiones de bienes corporales muebles, también

llamado ITBM o 5%. El hecho generador de este impuesto lo

constituía la "transferencia" de bienes muebles, es decir, "la

transmisión de bienes corporales muebles nuevos o usados, a

cualquier título, modo o condición", según la definición consignada

en el artículo 1 del mencionado Decreto Ejecutivo No. 59 de 24 de

marzo de 1977. La misma norma ubicaba bajo el concepto de

transferencia, entre otras, la compraventa de bienes corporales

muebles, el uso o consumo de bienes corporales muebles por parte de

los titulares de la empresa, las permutas, daciones en pago, aportes a

sociedades, cesiones de bienes y en general, cualesquiera otros actos,

contratos o convenciones, cuyo objeto fuese un bien corporal mueble,

dirigido a transferir su dominio.

El artículo 1057-v del Código Fiscal, también reguló lo relativo a los

"sujetos" del ITBM, es decir, establece quienes tienen la

categoría de "contribuyentes", entendiéndose por tales a las

personas que han de "soportar, por mandato de la Ley, la carga



34

tributaria derivada del hecho imponible" (José Pérez de Ayala y

Eusebio González. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Madrid. 1991.

pág. 335). Es así, que el parágrafo 4 del citado artículo ubicó bajo la

categoría de "contribuyentes" del ITBM al transmitente, sea

éste comerciante, productor o industrial en razón de la

naturaleza de su actividad o del monto de sus operaciones,

según lo determina esta ley (literal a); al importador por

cuenta propia o ajena (literal b) y al prestatario de servicios o

arrendador en los casos de los acápites b) y c) del Parágrafo 1º

(literal c).

En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 3 del aludido Decreto

Ejecutivo No. 59 de 24 de marzo de 1977 ubicó bajo la categoría de

contribuyente del ITBM a "Toda persona natural o jurídica que

realice los hechos gravados descritos en el artículo anterior, en

el ejercicio de sus actividades comerciales, industriales o

similares, cuando el promedio mensual de sus ingresos brutos

totales en el año fiscal de que se trate sea de B/.1,500.00"

(literal a), al igual que a los importadores de bienes gravados por

este impuesto, por cuenta propia o ajena, aunque no se

encuentren comprendidos en el acápite anterior (literal b).

De las disposiciones legales y reglamentarias citadas puede inferirse

con toda claridad, que no todas las personas que realizaban

hechos descritos por la Ley como "hechos gravados" con el

ITBM tenían la categoría de contribuyentes, por ejemplo, aquellas

cuyo promedio mensual de ingresos brutos totales en el año fiscal

respectivo fuese inferior a B/.1,500.00., tal como expresamente

declaraba el penúltimo párrafo del parágrafo 3º del artículo 1057-v,

antes de ser modificado por la Ley 61 de 2002, respecto de los

pequeños productores y comerciantes.

Las normas citadas, en particular, el artículo 3 del Decreto Ejecutivo

No. 59 ibídem, también revelan que para tener la categoría de

"contribuyente" del ITBM, era necesario que los hechos gravados

descritos en el artículo 2 del mismo Decreto, fuesen realizados

por personas naturales o jurídicas "en el ejercicio de sus

actividades comerciales, industriales o similares...", lo que

indica que realización de los hechos gravados debía formar

parte de las actividades u operaciones de una persona para que

éste adquiriese la categoría de contribuyente. Así se infiere,

además, de diversas disposiciones del Decreto que venimos

comentando, entre ellas, de su artículo 8, que estableció como

obligación de los contribuyentes "la documentación de toda operación

relativa a las transferencias, ventas, devoluciones, descuentos y, en

general, en todo tipo de operaciones similares que realicen las

personas naturales o jurídicas, u otras entidades que ejerzan

actividades comerciales, industriales o similares…" (DEMANDA CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA SHIRLEY Y ASOCIADOS

EN REPRESENTACIÓN DE CORPORACIÓN PANAMEÑA DE RADIODIFUSIÓN, S. A., PARA QUE SE

DELCARE NULA POR ILEGAL LA RESOLUCIÓN NO.213-706 DE 15 DE MARZO DE 1999, DICTADA

POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS, LOS ACTOS CONFIRMATORIOS Y PARA QUE

SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. PONENTE: WINSTON SPADAFORA F. PANAMÁ, CATORCE

(14) DE OCTUBRE DE DOS MIL TRES (2003).) Lo resaltado es nuestro.



35

Descripción de Hecho Imponible, en los principales Impuestos de

Panamá.

Artículo 683. Código Fiscal.

Son Impuestos Nacionales los siguientes:

1. El de Importación.

2. El de la Renta.

3. El de Inmuebles.

4. El de Naves.

5. El de Timbre.

6. El de Aviso de Operación de Empresas.

7. El de Bancos, financieras y Casas de Cambio.

8. El de Seguros.

9. El de Consumo al Combustible y Derivados del Petróleo.

10. El de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la

Prestación de Servicios.

11. El Selectivo al Consumo de ciertos Bienes y Servicios.

12. El de Transferencias de Bienes Inmuebles.

Todos estos Impuestos de Panamá se encuentran regulados en el Libro IV

(Impuestos y Rentas) del Código Fiscal de Panamá, y por leyes especiales,

con excepción del Impuesto de Importación, de acuerdo a lo establecido en

el artículo 684 del Código Fiscal.

“Artículo 684.

Los impuestos de importación, exportación y reexportación se regulan por el

Libro lIl de este Código, con subordinación a las normas generales de este

Título.

El impuesto de importación se regirá, además, por las leyes arancelarias.

Los demás impuestos se regulan por las disposiciones de este Libro y por las

transitorias de este Código.”

Impuesto Sobre la Renta.

ISR HECHO IMPONIBLE

Artículo 694. Es objeto de este

impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de

Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba. Contribuyente, tal como

se usa el término en este Título, es la

“La renta gravable”



36

persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que perciba la renta

gravable objeto del impuesto.

Impuesto de Inmueble.

Imp. Inmueble HECHO IMPONIBLE

Artículo 763.: Son objeto del Impuesto de Inmuebles todos los terrenos situados en el territorio

jurisdiccional de la República, así como los edificios y demás construcciones

permanentes hechas o que se hicieren sobre dichos terrenos; tengan éstos o no Título de Propiedad, inscrito en el

Registro Público de la Propiedad.

“Todos los terrenos, edificios y demás construcciones

permanentes sobre dichos terrenos, situados en

Panamá”

Impuesto de Timbre.

I Timbre HECHO IMPONIBLE

Artículo 967. Deberá estamparse

por máquina flanqueadora o declaración jurada de timbres por

valor de diez centésimos de balboas (B/.0.10):

1. Todos los cheques y demás documentos negociables que

no tengan otro impuesto. 2. Todo documento en que

conste un acto, contrato u

obligación por suma mayor de diez balboas, que no

tenga impuesto especial en este capítulo y verse sobre asunto o negocio sujeto a la

jurisdicción de la República por cada cien balboas o

fracción de ciento de valor expresado en el documento.

PARÁGRAFO. A partir de la entrada

en vigencia de esta Ley, el Impuesto de Timbre que se cause conforme al

numeral 1 se hará efectivo por medio de declaración jurada mensual de la

persona que preste el servicio. Las personas procederán a cargar el impuesto a la respectiva cuenta del

cliente o al momento de la prestación

“Todos los cheques y demás

documentos negociables”

“Todo documento en que conste

un acto, contrato u obligación

por suma mayor de diez balboas”



37

del servicio.

Impuesto de Aviso de Operación.

I Aviso de Operación HECHO IMPONIBLE

Artículo 1. Ley 5 de 2007. Aviso

de Operación. Toda persona natural

o jurídica podrá realizar actividades

comerciales o industriales, dentro

territorio nacional, sujeto a lo

establecido en la presente Ley y sus

reglamentos y con las limitaciones

que establece la Constitución

Política; por consiguiente, ningún

servidor público podrá oponerse a la

operación de un negocio que haya

cumplido con todos los requisitos

legales.

El Aviso de Operación es el único

proceso requerido para el inicio de

una actividad comercial o industrial

en el territorio de la República e

incluye, pero no se limita, al Registro

Único de Contribuyentes ante la

Dirección General de Ingresos del

Ministerio de Economía y Finanzas.

En consecuencia, ninguna institución

de la Administración Pública o

gobierno local podrá exigir permiso,

licencia, visto bueno, registro o

aprobación alguna como requisito

para iniciar ni ejercer una actividad

comercial o industrial, salvo las

excepciones taxativamente

establecidas por esta Ley o a través

de ley especial o lo relacionado con

la disposición de los bienes del

Estado o los bienes municipales.

…”

Artículo 1004. Código Fiscal. El

impuesto anual que causan los

Avisos de Operación de Empresas

será el dos por ciento (2%) del

capital de la empresa, con un mínimo

“Por la realización de actividades

comerciales o industriales dentro

del territorio nacional”



38

de cien balboas (B/.100.00) y un

máximo de sesenta mil balboas

(B/.60,000.00). Quedan exentas las

personas naturales y jurídicas con

capital invertido menor de diez mil

balboas (B/.10,000.00).

Sin perjuicio de leyes especiales, las

personas o empresas establecidas o

que se establezcan dentro de áreas

de comercio internacional libre que

posea u opere la Zona Libre de Colón

o cualquier otra zona o área libre

establecida o que se cree en el

futuro, no estarán sujetas a contar

con el Aviso de Operación

establecido en este artículo.

No obstante, estas empresas

quedan obligadas al pago del uno

por ciento (1%) anual sobre el

capital de la empresa, con un

mínimo de cien balboas (B/.100.00)

y un máximo de cincuenta mil

balboas (B/. 50,000.00).

Artículo 1005.

La persona natural que se dedique al

comercio o a la industria pagará este

impuesto por el capital de cada uno

de los establecimientos que tenga,

aún cuando se trate de sucursales de

cualquiera de los establecimientos

amparados por la Patente, y la

persona jurídica lo pagará por el

capital.

Impuesto de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la

Prestación de Servicios.

ITBMS HECHO IMPONIBLE

Artículo 1057-V. Se establece un

Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la

Prestación de Servicios que se realicen en la República de Panamá.

“La transferencia de bienes

corporales muebles realizada por

comerciantes, productores o



39

PARÁGRAFO 1. Causará el impuesto, en la forma en que se

determina en estas disposiciones:

a) La transferencia de bienes corporales muebles realizada por comerciantes, productores o

industriales en el desarrollo de su actividad, que implique o tenga como

fin transmitir el dominio de bienes corporales muebles.

b) La prestación de todo tipo de servicios por comerciantes,

productores, industriales, profesionales, arrendadores de bienes y prestadores de servicios en

general, excluidos los de carácter personal que se presten en relación

de dependencia.

c) La importación de bienes

corporales muebles o de mercaderías ya sea que se destinen al uso o

consumo personal del introductor, ya sea que se destinen a propósitos de beneficencia, de culto, educativos,

científicos o comerciales, ya sea que se utilicen en la transformación,

mejora o producción de otros bienes y para cualquier objeto lícito conforme a las leyes

PARÁGRAFO 2. La obligación de pagar este impuesto nace de

conformidad con las siguientes reglas:

a) En las transferencias de bienes, en el momento de su facturación

o en el de la entrega, el que se produzca primero de los referidos actos.

b) En la prestación de servicios, con cualquiera de los siguientes actos,

el que ocurra primero:

1. Emisión de la factura

correspondiente. 2. Finalización del servicio

prestado. Percepción del pago total o parcial del servicio a prestar. En los casos

en que la prestación de servicios consista en el cobro de honorarios

por servicios de agente registrado o residente, representación legal de naves u otros servicios anuales de

naturaleza recurrente, al momento

industriales en el desarrollo de

sus actividades, y que cuya

trasmisión implique el dominio

de esos bienes, en el momento

de la facturación o entrega del

bien, realizada en el territorio

nacional, y cuyo sujeto obligado

al pago de este Impuesto que

actúa como transferente de los

bienes, haya obtenido un ingreso

bruto anual en el año anterior,

superior a los B/. 36,000.00.”

“La prestación de servicios de

todo tipo realizado por

comerciante, productor,

industrial, profesional,

arrendador de bienes y todo

prestador de servicios en

general, en el momento de la

emisión de la factura o

finalización del servicio, o en el

momento de la percepción del

pago total o parcial del servicio a

prestar, y cuyo sujeto obligado al

pago de este Impuesto que actúa

como transferente de los

servicios, haya obtenido un

ingreso bruto anual en el año

anterior, superior a los B/.

36,000.00.”

“La importación de bienes

corporales muebles o de

mercaderías, por cuenta propia o

ajena, en el momento de la

declaración-liquidación o antes

de su introducción a territorio

fiscal”

“En el caso del uso o consumo personal del dueño o socios de la empresa, del representante

legal, dignatarios o accionistas, en el momento

del retiro del bien o en el de su contabilización, el que se

produzca primero”



40

de percibir el pago parcial o total de la factura correspondiente, lo cual

prevalecerá sobre lo establecido en este Parágrafo.

c) En la importación, en el momento de la declaración-liquidación de

aduana y, en todo caso, antes de su introducción al territorio fiscal

de la República.

d) En el caso del uso o consumo

personal del dueño o socios de la empresa, del representante legal,

dignatarios o accionistas, en el momento del retiro del bien o en el de su contabilización, el que se

produzca primero.

PARÁGRAFO 3. Los hechos

gravados señalados en el Artículo 1057-V y en el Parágrafo 1 de éste, son afectados con este impuesto

cuando éstos se realicen en territorio panameño, independientemente del

lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes hayan

intervenido en las operaciones, salvo lo dispuesto en los Parágrafos 7 y 8.

PARÁGRAFO 4. Son contribuyentes de este impuesto:

a) Las personas naturales, las sociedades con o sin

personería jurídica que, en el ejercicio de sus actividades,

realicen los hechos gravados y actúen como transferentes de bienes corporales muebles y/o

como prestadores de servicios.

En este caso, no serán considerados contribuyentes

del impuesto los pequeños productores, comerciantes o

prestadores de servicios, que durante el año anterior hayan tenido un ingreso bruto

promedio mensual no superior a los Tres Mil Balboas

(B/.3,000.00) y sus ingresos brutos anuales no hayan sido superiores a Treinta y Seis Mil

Balboas (B/.36,000.00).



41

b) El importador por cuenta propia o ajena.

Impuesto Selectivo al Consumo de Ciertos Bienes y Servicios.

ISC HECHO IMPONIBLE

Artículo 1. Ley 45 de 1995. Se

crea el Impuesto Selectivo al

Consumo de ciertos Bienes y

Servicios, como son bebidas

gaseosas, vinos, cervezas, licores y

productos derivados del tabaco, tales

como cigarrillos, cigarros, puros,

entre otros, de producción nacional e

importados, en adelante los bienes

gravados: También quedarán

gravados con este impuesto:

Los vehículos automotores

terrestres, con o sin tracción en las

cuatro ruedas, incluso los vehículos

híbridos y/o eléctricos para el

transporte de personas, así como los

vehículos automotores terrestres

para el transporte comercial de carga

y/o de personas.

Motocicletas de dos o más ruedas

con motor de más de 125 cc de

cilindrada, motores fuera de borda

de más de 75 caballos de fuerza

(HP), yates, botes de vela, barcos y

embarcaciones de recreo o deporte,

motos acuáticas (jetskies), naves y

aeronaves de uso comercial y

helicópteros.

Joyas y armas de fuego. No estarán

gravadas por el impuesto, las armas

adquiridas por el Estado.

Los servicios de televisión por cable,

por microonda y satelital, así como los servicios de telefonía móvil.

Los premios mayores de trescientos

balboas (B/.300.O0) ganados en

máquinas tragamonedas que paguen

las empresas privadas que exploten

actividades relacionadas con juegos

“En los casos de venta o traspaso

de bienes gravados de

producción nacional, en el

momento en que el fabricante

expida la factura de venta o el

comprobante de entrega de

bienes gravados”

“En la importación de dichos

productos, en el momento en que

el importador presente la

declaración-liquidación de

aduanas para su tramitaci0n y

ésta sea debidamente aceptada

por la Dirección General de

Aduanas”

“En la presentación de servicios,

con cualquiera de los siguientes

actos el que ocurra primero:

a. Emisión de la factura

correspondiente.

b. Finalización del servido

prestado.

c. Percepción del pago total o

parcial del servicio a prestar.”



42

de suerte y azar por medio de

concesión o de cualquier tipo de

acuerdo con el Estado. Este impuesto

se aplicará a cada tipo de bien o

servicio gravado, según se dispone

en los artículos siguientes.

Artículo 2. Son contribuyentes del

impuesto selectivo:

1. El fabricante o productor de los

bienes gravados producidos en el

país.

2. La persona natural o jurídica que

importe los bienes gravados.

3. Los prestadores de servicios

gravados por este impuesto.

Artículo 4. Se considera ocurrido el

hecho generador del impuesto:

1. En los casos de venta o traspaso

de bienes gravados de producción

nacional, en el momento en que el

fabricante expida la factura de venta

o el comprobante de entrega de

bienes gravados.

2. En la importación de dichos

productos, en el momento en que el

importador presente la declaración-

liquidación de aduanas para su

tramitaci0n y ésta sea debidamente

aceptada por la Dirección General de

Aduanas.

3. En la presentación de servicios,

con cualquiera de los siguientes

actos el que ocurra primero:

a. Emisión de la factura

correspondiente.

b. Finalización del servido prestado.

c. Percepción del pago total o parcial

del servicio a prestar.

Impuesto de Ganancia de Capital.



43

Impuesto de Ganancia de Capital de Bienes Muebles.

HECHO IMPONIBLE

Artículo 701. Para los efectos del cómputo del Impuesto sobre la Renta

en los casos que a continuación se mencionan se seguirán las reglas:

e) (según artículo 2 de la ley 18/06)

Con excepción de lo establecido en los numerales (1) y (3) del Artículo 269 del Decreto Ley 1 de 8 de julio

de 1999, son gravables las ganancias obtenidas por la enajenación de

bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores

emitidos por las personas jurídicas, así como las obtenidas por la enajenación de los demás bienes

muebles.

…

El Órgano ejecutivo, a través del Ministerio de Economía y Finanzas,

reglamentará el procedimiento para el reconocimiento de los créditos fiscales resultantes de enajenación

de valores bajo el régimen de ganancias de capital establecido en

este Artículo.

Sin perjuicio a lo establecido en la legislación vigente, se considerará

como renta de fuente panameña la producida por capitales o valores invertidos económicamente en el

territorio nacional, sea que su enajenación se produzca dentro o

fuera de la República.

A efectos de calcular el Impuesto sobre la Renta en el caso de la venta de bienes muebles, el contribuyente

se someterá a un tratamiento de ganancias de capital y, en

consecuencia calculará el Impuesto sobre la Renta sobre las ganancias

obtenidas a una tasa fija del diez por ciento (10%).

“Son gravables las ganancias obtenidas por la enajenación de

bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores,

emitidos por las personas jurídicas, así como las obtenidas por la enajenación de los demás

bienes muebles (dentro del género comercial como los

intangibles, como regalías, derechos de autor, etc.)”

Impuesto de Dividendos.

I Dividendos HECHO IMPONIBLE

Artículo 733. Se establecen las

siguientes reglas sobre los

dividendos:

Excepto por lo dispuesto en los

literales b, d, h y k del presente

“aquellas personas jurídicas que

requieran Aviso de Operación

para realizar operaciones

comerciales e industriales dentro



44

artículo, solamente aquellas

personas jurídicas que requieran

Aviso de Operación para realizar

operaciones comerciales e

industriales dentro del territorio

nacional, conforme lo dispuesto en la

Ley 5 de 2007; o que requieran

clave de operación para operar en la

Zona Libre de Colón; o que operen

en una Zona Libre de Petróleo bajo el

Decreto de Gabinete 36 de 2003; o

en cualesquiera otras zonas francas

o especiales, o que generen ingresos

gravables en la República de

Panamá, de conformidad con lo

dispuesto en el presente Código,

quedan obligadas a retener el

Impuesto de Dividendo o cuota de

participación del diez por ciento

(10%) de las utilidades que

distribuyan a sus accionistas o socios

cuando estas sean de fuente

panameña y del cinco por ciento

(5%) cuando se trate de la

distribución de utilidades

provenientes de renta exenta del

Impuesto sobre la Renta prevista en

los literales f y l del artículo 708 del

Código Fiscal, así como de rentas

provenientes de fuente extranjera

y/o de exportación.

Las personas jurídicas o empresas

establecidas o que se establezcan en

la Zona Libre de Colón o en

cualquiera otra zona o área libre

establecida o que se cree en el futuro

quedan obligadas a retener el

Impuesto de Dividendo o cuota de

participación del cinco por ciento

(5%) de las utilidades que distribuya

a sus accionistas o socios cuando

estas sean provenientes de:

-Fuente panameña u operaciones

interiores o locales;

-Fuente extranjera u operaciones

exteriores o de exportación; y

-Renta exenta del Impuesto sobre la

Renta, prevista en los literales f, l y

n del artículo 708 del Código Fiscal.

del territorio nacional, conforme

lo dispuesto en la Ley 5 de 2007;

o que requieran clave de

operación para operar en la Zona

Libre de Colón; o que operen en

una Zona Libre de Petróleo bajo

el Decreto de Gabinete 36 de

2003; o en cualesquiera otras

zonas francas o especiales, o que

generen ingresos gravables en la

República de Panamá, de

conformidad con lo dispuesto en

el presente Código, quedan

obligadas a retener el Impuesto

de Dividendo o cuota de

participación”



45

Las personas jurídicas o empresas

establecidas en el Área Económica

Especial Panamá-Pacífico quedan

sujetas a lo dispuesto en el literal b

del presente artículo, excepto

aquellas actividades enunciadas en

los literales del artículo 60 y en el

párrafo final del artículo 117 de la

Ley 41 de 2004, modificada por la

Ley 31 de 2009.

Impuesto Complementario

I COMPLEMENTARIO HECHO IMPONIBLE



dividendos:

g. En el caso de que no haya

distribución de dividendos o de que

la suma total distribuida como

dividendo o cuota de participación

sea menor del cuarenta por ciento

(40%) del monto de las ganancias

netas del periodo fiscal

correspondiente, menos los

impuestos pagados por la persona

jurídica, esta deberá cubrir el diez

por ciento (10%) de la diferencia. En

todos los casos en los que incida la

retención del Impuesto de Dividendo

a la tarifa del cinco por ciento (5%) y

no se distribuyan dividendos o que la

suma total distribuida como

dividendo o cuota de participación

sea menor del veinte por ciento

(20%) del monto de las ganancias

netas del periodo fiscal

correspondiente, se deberá cubrir el

diez por ciento (10%) de la

diferencia.

“En el caso de que no haya

distribución de dividendos o de

que la suma total distribuida

como dividendo o cuota de

participación sea menor del

cuarenta por ciento (40%) del

monto de las ganancias netas del

periodo fiscal correspondiente,

menos los impuestos pagados

por la persona jurídica.”

Impuesto de Remesas al Exterior.



46

I Remesas HECHO IMPONIBLE



dividendos:

K. Toda persona natural o jurídica

que deba remitir a una persona

natural o jurídica no residente en la

República de Panamá sumas

provenientes de rentas de cualquier

clase producidas en el territorio

panameño, excepto dividendos o

participaciones, deberá deducir y

retener, al momento de remitir

dichas sumas en cualquier forma, la

cantidad que establece el artículo

699 ó 700 de este Código, a la tarifa

general, y entregará lo así retenido

al funcionario recaudador del

impuesto dentro de los diez días

siguientes a la fecha de retención, en

la medida en que dichos servicios

incidan sobre la producción de renta

de fuente panameña o la

conservación de esta y su erogación

haya sido considerado como gastos

deducibles por la persona que los

recibió. Este deber de retención no

aplicará en el evento de que la

persona natural o jurídica cuyo

domicilio esté fuera de la República

de Panamá se haya registrado como

contribuyente del Impuesto sobre la

Renta ante la Dirección General de

Ingresos.

Para calcular el monto de la

retención, deberán sumarse al monto

que se pague, gire o acredite las

sumas que se hubieran pagado,

girado, acreditado o abonado al

contribuyente durante el año y sobre

el cincuenta por ciento (50%) de

este total se aplicará la tasa del

artículo 699 ó 700 de este Código a

las tarifa generales. Del importe así

establecido se deducirán las

retenciones ya efectuadas en el año

gravable.

“Toda persona natural o jurídica

que deba remitir a una persona

natural o jurídica no residente en

la República de Panamá sumas

provenientes de rentas de

cualquier clase producidas en el

territorio panameño”



47

La Determinación de la Obligación Tributaria y el Hecho Imponible.

El Hecho Imponible, es un elemento fundamental para que el contribuyente

con base al principio de previsibilidad identifique sin sorpresas, ante que

situaciones o circunstancias se enfrenta, y se convierta en un sujeto obligado

frente al fisco.

Esto es así toda vez, que la efectiva realización del Hecho Imponible origina

el nacimiento de la obligación; tal cual lo concibe el artículo 37 del Modelo de

Código Tributario CIAT.

“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el

tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

Sin embargo, para fijar el monto que se origina como consecuencia de la

realización del Hecho Imponible, estaremos en presencia de otro de los

elementos de la obligación tributaria, tal como lo es la Determinación

Tributaria, la cual consiste en la realización de un análisis entre la legislación

vigente y el Hecho Imponible, con la finalidad de establecer la cuantía del

saldo adeudado que se produce con la generación de la obligación tributaria.

El acto de determinación o de liquidación se puede concebir desde dos

puntos de vistas, de acuerdo a lo planteado por el Magistrado Rogelio

Fábrega Sarak (q.e.p.d.) en su ponencia publicada en 1996, que señala:

“1. Es el acto que concluye el procedimiento de gestión tributaria.

El acto de liquidación es observado como parte de un

procedimiento, justamente la parte conclusiva o final del mismo,

como todo acto administrativo concluye en una decisión, por medio

de la cual se crea, modifica o extingue una relación de Derecho, en

esta caso la deuda tributaria.”

“2. Como acto material que individualiza y precisa la cuantía de la

deuda tributaria. En este sentido la liquidación es el acto que

reconoce o liquida la prestación tributaria concretamente debida.”

Bajo el segundo punto de vista, la Determinación Tributaria requiere de un

análisis del Hecho Imponible para fijar la cuantía de la obligación tributaria

cuando se está ante, tributos variables ya que son de una expresión

cuantitativa imprecisa, lo que conlleva verificar la estructura del tributo, a

diferencia de los tributos fijos cuyas tarifas y su cuantificación precisa, no

generan problema alguno de determinación.

De los que se consideran tributos variables, se identifican dos tipos

impositivos, es decir, aquellos que se liquidan directamente sin necesidad de

una actuación administrativa, y los otros son los que el hecho imponible

presenta mayor grado de dificultad en su determinación, exigiéndose la

necesidad de la determinación voluntaria.

Por lo que, se distinguen los tributos con liquidación que generalmente no

son exigibles cuando se produce el Hecho Imponible, sino en un momento



48

posterior, normalmente desde el momento en que la Administración

Tributaria determina la cuantía exacta de la deuda tributaria, mediante el

acto administrativo de determinación de oficio, cuando lo hace el sujeto

pasivo de manera voluntaria, desde el momento en que presenta una

declaración liquidando los Impuestos, y aceptada por la Administración

Tributaria.

Al realizar el análisis de la Determinación Tributaria, se genera un debate con

relación al momento exacto del nacimiento de la obligación tributaria, frente

a la efectiva realización del Hecho Imponible y el momento de su realización,

de lo cual, se ha dicho, que el nacimiento de la obligación tributaria nace al

producirse el Hecho Imponible, presupuestado en la Ley, sin embargo,

cuando realizamos un análisis sobre la Determinación Tributaria, como

elemento que establece la cuantía efectiva que se adeuda al fisco, en ciertos

impuestos, no se generará la obligación tributaria hasta que se den algunas

actuaciones, ya sea por parte de los sujetos pasivos, o por parte del sujeto

activo, en esta determinación como un simple mecanismo de la Ley, y de la

de un acto que declara la existencia de una concreta obligación ya surgida, al

momento de realizarse el hecho imponible.

Por otro lado, esta quienes señalan que el Hecho Imponible, no hace surgir la

obligación tributaria, toda vez que lo que realmente sucede es que se crea un

crédito en favor del sujeto activo, ya que al concretarse el presupuesto de la

Ley, es decir el Hecho Imponible, lo que se genera es una deuda liquida y

exigible, y que es precisamente la Determinación Tributaria, ya sea

voluntaria u oficiosa con la que se completa el acto de imposición, y por

ende, es el verdadero momento del nacimiento de la obligación tributaria,

denominada esta así, como la teoría del efecto constitutivo, mientras que la

primera postura es conocida como la del efecto declarativo.

Y no puede faltar, la teoría ecléctica que fija el nacimiento de la obligación en

la efectiva realización del hecho imponible, pero sin poder ser exigible hasta

tanto se realice la Determinación Tributaria, ya sea voluntaria u oficiosa.

Finalmente con respecto a estas posiciones sobre el verdadero momento del

nacimiento de la obligación tributaria, sólo podemos concluir que este va

estar sujeto al tipo de tributo de que se trate, toda vez que en nuestra

opinión cuando estemos ante impuestos indirectos, podemos decir que el

nacimiento de la obligación tributaria nace desde el acaecimiento del Hecho

Imponible, porque va operar lo que podemos denominar el deber de

prestación automático al configurar la obligación descrita en la Ley.

Y por otro lado, en Impuestos Directos como sería el caso del Impuesto

Sobre la Renta, a título propio y bajo un régimen general, se puede adoptar

la posición ecléctica, toda vez que si bien la obligación nace con la efectiva

realización del Hecho Imponible, la exigibilidad de este Impuesto, no ocurre

inmediatamente, toda vez, que se tiene que efectuar la Determinación

Tributaria, en principio voluntaria por parte del contribuyente, para entender

completado el nacimiento de la obligación tributaria, aunque para muchos

también seria evidente destacar que una cosa es el nacimiento de la

obligación tributaria y otra es el momento de su exigibilidad, pero lo que si

no tiene discusión es que no podemos hablar de la Determinación Tributaria,

sin que se verifique previamente el Hecho Imponible de la obligación

tributaria.



49

CONCLUSIONES.

-La distinción entre las obligaciones voluntarias y las legales se traduce en

que las primeras nacen de los acuerdos de voluntades entre privados; y las

segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se fijo

previamente (Hecho Imponible), que constituye el presupuesto de hecho

de la obligación ex lege o hecho hipotético.

-Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e

inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la

obligación, ya que sólo la Ley, puede crear, modificar o suprimir tributos,

definir el hecho generador, fijar la tarifa del tributo y la base de su cálculo

e indicar la atribución sobre el sujeto pasivo.

-La relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la Ley

tributaria el hecho jurídico puede ser visto por el lado de los sujetos pasivos

mediante los “criterio de atribución” y por otro lado, con el sujeto activo

mediante los titulados “momentos de vinculación”, para que surja la

pretensión y la obligación tributaria.

-La fijación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, se torna amplia

en la medida que la definición del Hecho Imponible está en manos del

legislador, y no necesariamente debe atender a la capacidad contributiva del

sujeto pasivo, tal como ocurre normalmente con los Impuestos de consumo.

-Las actividades comerciales internacionales se interrelacionan con las reglas

que se aplican en cada uno de los países involucrados en estas operaciones o

transacciones transfronterizas, y por ende, con los Hechos Imponibles

definidos en cada jurisdicción al momento de fijas las normas anti-elusivas

internas de cada país frente a los acuerdos de doble imposición suscritos por

esta jurisdicciones.

-El nacimiento de la obligación tributaria nace al producirse el Hecho

Imponible, presupuestado en la Ley, sin embargo, cuando realizamos un

análisis sobre la Determinación Tributaria, como elemento que establece la

cuantía efectiva que se adeuda al fisco, en ciertos impuestos, no se generará

la obligación tributaria hasta que se den algunas actuaciones, ya sea por

parte de los sujetos pasivos, o por parte del sujeto activo.

- No podemos señalar la Determinación Tributaria, sin que se verifique

previamente el Hecho Imponible de la obligación tributaria.

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principios antielusivos contenidos en la legislación interna argentina y los

Convenios de Doble Imposición”. Ensayo presentado en el 4°. Encuentro

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Ensayo presentado en el 4°. Encuentro Tributario Regional Latinoamericano,

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referéndum» en La Paz el 30 de junio de 1997. Fuente:

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la relación jurídica tributaria: “el hecho imponible”

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