La Elusión de la Norma Tributaria

C a l i f i c a c i ó n E c o n ó m i c a d e l

h e c h o I m p o n i b l e

S i m u l a c i ó n y O p e r a c i o n e s N o

R e a l e s

F r a u d e a l a L e y T r i b u t a r i a y

C l á u s u l a s a n t i e l u s i ó n

E l u s i ó n T r i b u t a r i a

I n t e r n a c i o n a l

Oscar Martín Sánchez Rojas

Al maestro latinoamericano Alberto Tarsitano,

cuya obra genial y distinta en el Derecho Tributario,

nos hizo ver siempre más allá de lo evidente.

CALIFICACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE, SIMULACIÓN,

NORMA ANTIELUSIVA Y FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA

EN EL PERÚ

CAPÍTULO 1: LA CALIFICACIÓN ECONÓMICA DEL HECHO IMPONIBLE

1.1 Consideraciones de Carácter Constitucional 1.2. Consideraciones de origen histórico en el derecho comparado 1.3. Sobre la naturaleza jurídica de la calificación económica del hecho imponible 1.4. Adopción del criterio de calificación económica del hecho imponible en nuestra legislación 1.5. Sobre el Desarrollo Jurisprudencial del criterio de calificación económica del hecho imponible CAPÍTULO 2: LA SIMULACIÓN 2.1. Consideraciones generales 2.1.1. Simulación y reserva mental 2.1.2. Simulación y falsedad 2.1.3. Actos simulados y actos fiduciarios 2.1.4. Simulación y actos complejos

2.2. La simulación en la legislación civil 2.2.1. Simulación absoluta 2.2.2. Simulación Relativa

2.3. Actos simulados y operaciones no reales 2.3.1. Operaciones no reales o inexistentes en estricto

Consecuencias tributarias de las operaciones no reales o inexistentes en estricto

Improcedencia probatoria en las operaciones no reales o inexistentes en estricto

2.3.2. Operaciones existentes con comprobantes de pago emitidos por terceros que no participan en las operaciones (simulación relativa – factura de favor).

Consecuencias de Operaciones existentes con comprobantes de pago emitidos por terceros que no participan en las operaciones (simulación relativa – factura de favor).

Bancarización especial para la redención del crédito fiscal

Pago del impuesto por parte del transferente oculto 2.3.3. La Fiscalización de las operaciones no reales, la carga probatoria y la Calificación Económica del Hecho Imponible en la simulación. 2.3.4. Jurisprudencia Fiscal sobre Operaciones No Reales 2.3.5. Dictámenes SUNAT sobre Operaciones No reales.

CAPÍTULO 3: ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS, FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA Y ABUSO DE DERECHO 3.1. La Elusión de Normas Tributarias 3.1.1 Las Normas antielusivas

Norma antielusiva general

Norma entielusiva específica 3.1.2. Reinstauración de la Norma Antielusiva General en el Perú 3.1.3. Análisis de una Cláusula Especial Antielusiva: La Subcapitalización 3.2. Conductas “prima facie” no elusivas 3.2.1. La Economía de Opción 3.2.2. El Ahorro Fiscal 3.2.3. Planificación Fiscal admisible 3.3. Fraude a la ley tributaria (Fraus Legis Fisci) 3.4. Abuso del derecho 3.4.1. Ius Abutendi 3.4.2. Teoría de la Emulación 3.4.3. Teoría de las Inmisiones 3.4.4. Concepto moderno CAPÍTULO 4: PLANIFICACIÓN INTERNACIONAL AGRESIVA, PARAÍSOS FISCALES, TREATY SHOPPING Y ELUSIÓN TRIBUTARIA GLOBAL

4.1. Planificación internacional agresiva 4.2. Paraísos Fiscales 4.2.1. Aproximación a un concepto 4.2.2. La Esquizofrenia Fiscal 4.2.3. El Secreto Bancario 4.2.4. Lista Negra de Paraísos Fiscales OCDE 4.2.5. Lista alterna de Paraísos Fiscales Tax Justice Netwoork 4.2.6. Métodos de Planificación Fiscal utilizando paraísos fiscales

Refundación de la compañía

Diferimiento del pago del Impuesto (Deffered Tax Paymant)

Estacionamiento de la propiedad intelectual

Empleo de Truts o Fideicomisos

Transferencia de precios

Infracapitalización 4.2.7. Medidas sancionatorias en el contexto internacional 4.2.8. Los Paraísos Fiscales en nuestra ley del Impuesto a la Renta

Valor de mercado y precios de transferencia

Efectos en los gastos deducibles del impuesto a la Renta

Propuestas de acción 4.3. Treaty Shopping 4.3.1. Definición 4.3.2. Principales formas de llevar a cabo el Treaty Shopping 4.3.3. Diagnóstico OCDE 4.3.4. Medidas para prevenir el Treaty Shopping

Cláusula de abstinencia

Cláusula de exclusión. ANEXOS JURISPRUDENCIA ANEXOS INFORMES SUNAT

CAPÍTULO 1: LA CALIFICACIÓN ECONÓMICA DEL HECHO

IMPONIBLE

1.1. Consideraciones de carácter constitucional

Hay quienes desde un encono dogmático a las posibilidades de que la

Administración Tributaria aplique la norma general antielusiva y/o fórmulas de

calificación de los hechos económicos que subyacen en todo fenómeno tributario,

recrean una antigua dialéctica; contraponiendo por un lado a los principios de

capacidad contributiva y seguridad jurídica, versus, por otro lado, el principio de

solidaridad y del deber de contribuir. Dialéctica que se ve superada por la

conceptualización del Estado Democrático y Social de Derecho, en donde los

principios no se contraponen sino más bien se ponderan racionalmente en función

de ciertos parámetros objetivos.

Pero veamos cómo ha sido el transcurrir histórico (desde la modernidad) del concepto mismo de Estado. Como sabemos, el cambio de paradigmas sociales lleva aparejado, al menos en su transición, la radicalización del discurso social. Es así que siguiendo a Montesquieu, el Estado Liberal, en su reacción contra el absolutismo, se caracterizó por una rígida división de poderes, donde la Administración tenía una mera función ejecutiva de la Ley. Se entronizaba así una versión maximalista del principio de legalidad (Rousseau), cuya pretensión, resultaba también paradójicamente absoluta: hacer que la ley englobe totalmente la realidad, idea, que por cierto, fuera retomada por Kelsen muchos años después. Como bien lo expone García Novoa (citando a Fortshoff)1, la fórmula tradicional del Estado liberal parte de una separación entre sociedad y Estado, el orden constitucional liberal pretende defender a la sociedad del Estado, con la creación de ciertas barreras y mediante la técnica formal de la división de poderes y el principio de legalidad. Es así, que con la separación de sociedad y Estado en el Estado Liberal pretende limitar la acción del Estado en relación con el ciudadano. Esta limitación consistirá fundamentalmente en incorporar al ordenamiento jurídico los derechos y libertades del individuo y en la protección de la propiedad como premisa fundamental. La

1 GARCÍA NOVOA, César. La Doctrina del Principio de Solidaridad en la Jurisprudencia del Tribunal

Constitucional Peruano. Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review.

seguridad jurídica, será entonces y en un inicio, un limitante al poder estatal, que emparejado con el principio de legalidad sustentaron el primer ciclo histórico de la constitucionalidad. Un segundo estadio constitucional se enfrenta a la concepción tradicional del Estado liberal: El Estado Social, que va germinando en la segunda mitad del siglo XIX, tiempo de cambios vertiginosos como resultado de la revolución industrial y las importantes transformaciones que conllevó. Sin embargo, es en la potente doctrina alemana, en especial luego de la Primera guerra Mundial, que va configurándose este cambio de paradigma constitucional. Dice García Novoa, citando a De Otto: “El fenómeno se traduce en la incorporación a las Constituciones de mandatos de intervención, de preceptos finalistas que pretenden señalar al estado objetivos de política económica y social. En el donde, lo que existe es una intención de atribuir al estado, una voluntad de conformar el orden social, de erigirlo en el motor activo de la vida social”.2 Si el estado liberal pretendía salvaguardar al individuo frente al Estado, El Estado Social, fiel también al pensamiento maximalista de la modernidad, se encontraba llamado a modificar las relaciones sociales y económicas preexistentes. La Constitución alemana de Weimar de 1919 es el culmen de esta postura. Sobre estas antípodas integristas: Liberal vs. Social, se han petrificado muchos pensamientos, inconscientes al debate postmoderno. La postmodernidad es sobre todo anti dualista (u anti maniquea), pues cree que, uno de los males de la filosofía occidental fue crear dualismos excluyendo otras perspectivas (diversidad-contingencias-pluralismo). Desde esta perspectiva postmoderna, la seguridad jurídica como principio no es negación del principio de solidaridad, como el principio de capacidad contributiva tampoco lo es del deber de contribuir, tampoco uno es la superación del otro, eso es simple historicismo; y la negación del historicismo es la concreción del Estado Democrático y Social de Derecho, como una concepción sincrética y plural. Nadie puede negar que las normas tributarias son clásicas normas de injerencia, porque a diferencia de las normas de derecho privado que presuponen la libertad contractual y la autonomía de la voluntad, son normas limitantes, del ámbito de la libertad personal y económica del ciudadano. Pero esa injerencia se justifica en la medida que de la existencia y eficacia del sistema tributario depende la existencia y viabilidad del Estado mismo, de los servicios públicos y prestaciones sociales que debe asumir. Es por ello que cuando el ciudadano elude, defrauda, o evade su carga fiscal orilla no solamente su deber de contribuir sino que también atenta contra el principio de solidaridad implícito en el Estado Democrático y Social de Derecho.

2 Op. Cit. P. 9

Pero aquí retomo un tono más pragmático, al constatar que a diferencia del Estado Liberal, la Administración Tributaria, en esta etapa, sí cobra una vigencia necesaria en la aplicación de las normas antielusivas, medidas anti fraude, simulación de negocios y abuso del derecho. En este ejercicio, la administración actúa, con lo que a la postre, se convierte en su atribución quizá más notoria y discutida: su Potestad Discrecional en especial referencia al Procedimiento de Fiscalización del adeudo tributario. Y la discrecionalidad administrativa no es anomia ni arbitrariedad, es un concepto jurídico con sus pertinencias, límites, controles y fundamentos que aseguren un no desfalco a la seguridad jurídica, el control de legalidad y la capacidad contributiva como garantías del ciudadano contribuyente frente al Poder Tributario que debe ejercerse en base a la realidad económicas y no meras apariencias. Y estos fines están evidentemente relacionados con el concepto creado por el

Estado Social de Derecho denominado interés general3. Desde esa perspectiva

entendemos la potestad discrecional como un modo de actuar de la

administración, derivado de una atribución legal, para que dentro de ese marco,

elija o determine, ante un caso concreto, la actuación o decisión que considere

más conveniente para el interés general.

Un claro ejemplo de lo descrito se puede constatar en la Norma IV del Título

Preliminar del Código Tributario que prescribe, a la letra, que en los casos que la

Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente

optará por la decisión administrativa que considere más convenientemente para el

interés público, dentro del marco que establece la ley.

En ese marco, el mismo texto normativo, ha calificado con carácter expreso que el

ejercicio de determinadas potestades por la Administración Tributaria tienen

carácter discrecional. Justamente una de estas potestades señaladas es la

descrita en el artículo 62° del Código Tributario referido a la facultad de

fiscalización (contexto donde se operativizan las normas antielusivas y los

métodos de calificación del hecho imponible).

Es por ello mismo que el primer párrafo de la Norma XVI del Código Tributario

establece que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho Imponible, la

SUNAT (es decir no cualquier Administración Tributaria de las tantas que pueden

existir en nuestro país)4 tomará5 en cuenta los actos, situaciones y relaciones

3Según Sainz Moreno, este concepto aparecería en el Derecho Público cumpliendo una triple función: como criterio para

la interpretación y la aplicación de normas, como concepto jurídico necesario de interpretación, y como elemento

nuclear de las decisiones administrativas.

4 El paréntesis es nuestro

5 Nótese la forma del verbo “tomará”, en futuro no imperativo.

económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores

tributarios”.

Pero la suspicacia social respecto de las capacidades discrecionales de la

administración es una idea que sobrevive incluso a su propia fundamentación

jurídica, por lo que resulta pertinente establecer medios y técnicas de control que

resguarden el debido ejercicio de la potestad discrecional por parte de la

administración (en especial referencia a la aplicación de las medidas

antielusivas).

“Los hechos son tal como la realidad los exterioriza. No le es dado a la

administración inventarlos o desfigurarlos, aunque tenga facultades discrecionales

para su valoración” es una máxima que denota el primer parámetro: El control de

los hechos determinantes.

Pero el logos de la discrecionalidad administrativa se encuentra también

fundamentado en otro principio derivado de una apreciación razonable: el

principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios

empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de

los derechos de los administrados (la capacidad tributaria y la seguridad

jurídica siempre a colación en las medidas antielusivas). Este principio

inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la

arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos.

Finalmente, para hacer mensurables dichos principios fundamentales, se ha

instrumentalizado en la doctrina el Test de Razonabilidad sobre la base de tres

juicios valorativos:

Juicio de idoneidad: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto.

Juicio de necesidad: si la medida es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia.

Juicio de proporcionalidad: si la misma es ponderada o equilibrada, para derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto.

Los tres juicios de medición son de singular importancia en el derecho comparado

al punto que en legislaciones europeas como la española se ha establecido que

para que la Administración Tributaria pueda declarar el abuso en la aplicación de

las normas tributarias será necesario un informe favorable que pondere la

razonabilidad de la medida por parte de una comisión especial.

1.2. La Calificación Económica del Hecho Imponible: consideraciones de origen histórico en el Derecho Comparado

Si bien en nuestra legislación, el criterio de calificación económica del hecho imponible es de joven introducción a través la Norma VIII del Código Tributario de 1996, en su versión original.6 Su génesis en el derecho comparado es de larga data y por demás controversial. Su proto-historia la podemos rastrear en una antigua ordenanza del Imperio Prusiano de 1919 ( parágrafo. 4º de la Reichabgabenornung:” Al interpretar las normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las circunstancias.” ), en la incipiente jurisprudencia del Reichfinanzhof anterior a la citada ordenanza, y en los estudios doctrinarios de los clásicos tratadistas germanos Franz Von Myrbach Rheinfeld y Enno Becker, padre de la norma. Empero, no es sino con insurgencia del Nacionalsocialismo en Alemania, que va tomando cuerpo dicho criterio económico con una fuerte dosis de contenido político e ideológico que augura evidentes y justificados resquemores en la doctrina imperante en esa época (básicamente se alegaba incompatibilidad con el principio de certeza en la aplicación de las normas tributarias y con la seguridad jurídica), más aún si tomamos en cuenta que de origen se le dio el perfil de “método de interpretación jurídica”, ante lo cual su propia evolución se encargaría de darle su naturaleza definitiva. En efecto, el artículo 6 de la Ley de Adaptación Impositiva Alemana de 1934 establecía que la obligación tributaria no puede ser eludida ni reducida por el exceso de las formas, ni por la interpretación abusiva de las posibilidades formales del derecho privado, y que en caso de abuso, los impuestos deben recaudarse conforme a una interpretación legal adecuada a los sucesos, situación y hechos económicos; así como la evolución de las condiciones generales. Desde esa perspectiva, en 1937, el Reichfinazhof (Tribunal Financiero del Reich) sienta el siguiente precedente: “Para el Derecho Tributario no es siempre decisiva la forma jurídica elegida por los interesados, sino en determinados casos la real situación económica del hecho, como se presenta desde el punto de vista de la concepción nacionalsocialista del mundo ( nationalsocializtishe Weltanschungung ), teniendo en cuenta la opinión y la importancia de la colectividad”. Expuesto el adánico precedente, queda clara la impronta ideológica del tema, que a muchos pueda ahora espeluznar, pero que sin embargo se amoldaba al concepto de estado que pregonaba el III Reich alemán, en clara contradicción al liberalismo político y económico anglosajón como el francés, cuyo dogma fundamental es la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, que en un

6 En virtud del artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1121, publicado el 18 de julio del 2012, se incorpora al

Título Preliminar del Código Tributario, la NORMA XVI, que contiene exactamente el parágrafo que la Norma VIII original ya lo preveía, relativa a la calificación del hecho imponible.

estado interventor como el alemán, se supeditaba a un “bien colectivo” y a una especie de razón de estado. No obstante la instrumentalización perversa que pudiera haber suscitado el régimen nazi, respecto de la llamada interpretación económica de las leyes tributarias, diversas legislaciones del mundo dieron cuenta de un interesante instrumento en ciernes, y que resultaba de inusitada contundencia en el combate de la elusión, consolidándose posteriormente como gran eje de la autonomía disciplinaria del Derecho Tributario respecto del Derecho Privado, aun cuando era todavía una figura en boceto, entendida como método de interpretación de norma más que como un modo de llegar mediante el análisis fáctico-económico, a dar con la verdadera naturaleza del hecho imponible. Cabe precisar que si bien la reforma de la ordenanza alemana primigenia efectuada en el año de 1977 ha suprimido el precepto de origen, la doctrina y la jurisprudencia alemana entienden que sigue siendo aplicable el evolutivo método de la consideración económica (Wirtschatsfliche betrachtungsweise). Como podemos apreciar, el método aludido impera casi como un principio, sin que sea necesaria su positivización, pues trasciende los parámetros de la norma escrita para acentuarse casi como un sentido común para apreciar la naturaleza objetiva y fenomenológica del hecho imponible. El propio Dino Jarach comparte la óptica expuesta, al comentar la norma pertinente en la legislación argentina, aduce que ésta puede considerarse superflua puesto que el funcionario de la Administración Tributaria que decide en el procedimiento de determinación administrativa o el juez que resuelve las litis judiciales, deberá de seguir esta norma, estuviera o no formulada en la ley.7 El método económico fue prontamente acogido por países como Austria, Francia, Suiza, España , Argentina y Estados Unidos. En los Estados Unidos imperó la doctrina del “Disregard of legal entity”, aunque ya la importante judicatura norteamericana había desde 1945 reconocido el principio de le “substance over form”(substancia sobre la forma), es así que en un caso paradigmático (Commisioner vs. Court Holding Co.) había establecido que “La incidencia tributaria depende de la sustancia habida en la operación. Permitir que la verdadera naturaleza de las transacciones sea ocultada por meros formalismos, los cuales se apliquen solamente para alterar las obligaciones tributarias del Congreso”, según refieren Schwarz y Lathrope. Por otro lado, por esos años la doctrina argentina empezó a hablar de la “teoría de la penetración”, los franceses acerca de “la trasparencia fiscal” y muchos otros países europeos y americanos, casi literariamente acerca de la “Teoría del develamiento”.

7 Dino Jarach. “La Interpretación de las Leyes Fiscales según el Decreto del P.E.N. NUM”

“Business Purpose Test”, es un método desarrollado por la Jurisprudencia Norteamericana que se puede resumir en dos condiciones: 1° la aceptación a efectos fiscales de la calificación pretendida por el contribuyente para la operación exige que la forma utilizada tenga una justificación distinta a la mera reducción de impuestos. 2° Se exige para la aplicación de determinados regímenes, que las operaciones tengan motivos económicamente válidos.

1.3. Sobre la Naturaleza Jurídica de la Calificación Económica del Hecho Imponible

Debemos indicar que el devenir histórico avasalló la idea de una interpretación económica de la ley tributaria, tal como fuera planteado en sus inicios por la doctrina alemana, sino más bien ideó el método de análisis fáctico- económico del hecho imponible, de tal raigambre evolutiva que hasta en su origen se ha suprimido como norma legal (véase la reforma de 1977 a la ordenanza prusiana de 1919) para darle un alcance de principio inmanente a la objetivización del hecho imponible y su encuadre en la norma tributaria, casi como una inferencia que parte del contenido fáctico y va hacía el continente hipotético de la norma. Respecto al deslinde con la denominada “interpretación económica”, la doctrina internacional es casi unánime; Para Dino Jarach es un desatino creer que en materia tributaria las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente, porque, valga la tautología, las leyes tributarias como todas las demás se interpretan jurídicamente. Puntualiza el autor: “La consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un “criterio jurídico” que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales.” 8 Pérez Royo9 enfatiza en el tema: “...dentro del ámbito estricto de la interpretación, cabe entender que las normas tributarias deben ser interpretadas teniendo en cuenta, entre otros criterios, el de la realidad sobre la que actúan. Se trata de una apreciación justísima, pero que no es exclusiva de nuestra disciplina, sino valedera para el conjunto de nuestro ordenamiento. En ese sentido conviene tener en cuenta la siguiente precisión: cuando se sostiene el carácter prevalentemente económico del contenido de las normas tributarias como rasgo distintivo de las mismas, se incurre en un ingenuo error, fruto probablemente de las confusiones sobre el encaje de la disciplina en un pasado no lejano. Todas las normas jurídicas tienen un sustrato económico y el de las tributarias no es necesariamente el más acentuado, por citar algún ejemplo las normas de regulación del mercado de valores, o sobre las sociedades y contratos mercantiles son más que evidentes.”

8 Dino Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”.- Buenos Aires, Ed. Abeledo Perrot, 3ra edic. pág.

395. 9 Pérez Royo, Fernando, “Derecho Financiero y Tributario” (Parte General).- Madrid, Ed. Civitas, pág. 90

Mientras que Villegas es todavía más explícito, cuando admite que la figura en cuestión no tiene la entidad de método de interpretación tal como a estos define la dogmática jurídica, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales o la búsqueda de lo que él llama la “intentio facti” versus la “intentio juris” de la parte, y cuya justificación la encuentra en su eficacia para contrarrestar los efectos de la elusión tributaria consistente en la distorsión de la realidad económica mediante la adopción de formas jurídicas aparentes, sin que sea necesario demostrar la nulidad o simulación del acto jurídico que le da cobertura.10 El mismo Villegas razona principistamente, y cree encontrar el sustento del método fenoménico en el origen mismo de la lógica impositiva; es decir, en la real capacidad contributiva de los sujetos, que no es sólo económica sino también política. Dice este tradicional autor que la realidad económica se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúo teniendo en cuenta precisamente la realidad económica, y que siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero sentido de la norma recurriendo a esa misma realidad económica que se quiso aprehender. Es así, que la aprehensión de la real capacidad contributiva sacrifica en su proceso cierto grado de voluntad privada, pues como bien lo avizora el maestro Jarach, la propia persistencia de la obligación impositiva conduce a trazar una distinción entre voluntad privada que tiene importancia para el derecho impositivo y la que no la tiene: “ Es importante (la voluntad privada) que corresponde a la intentio facti, o sea la que está dirigida solamente a la finalidad empírica del negocio, a la relación económica que las partes se proponen crear, esto, porque el presupuesto de la obligación impositiva no es sino la relación económica, sobre la magnitud de la cual se mide el impuesto, según el principio de capacidad contributiva. Carece de importancia, al contrario, la manifestación de voluntad que corresponde a la intentio juris, o sea la que está dirigida a poner la relación económica bajo una determinada disciplina jurídica del derecho común”11 Expuesta las consideraciones de carácter doctrinario sobre el criterio de calificación que han devenido durante su desarrollo, estaríamos en condiciones de decir que, no obstante su proximidad a la figura de la interpretación de las normas tributarias, debemos tener claro su distingo respecto a ésta, pues siendo ambas, funciones dentro del proceso de aplicación de las normas tributarias, no tiene identidad lógica. La calificación consiste básicamente en incluir o excluir de un determinado concepto jurídico, un hecho o situación determinada. En ese sentido la calificación es una actividad infra interpretativa en el proceso de aplicación de las normas tributarias. Conocida cual es la voluntad de la Ley, exige precisar en un momento intelectual posterior, que hechos y situaciones concretas

10

ver Villegas, Héctor B..- “Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. T. I. 3ra. Edición., Ed. Depalma, Buenos. Aires- Argentina. 11

Jarach, Dino. “El Hecho Imponible”. Buenos Aires, 1982, Ed. Abeledo-Perrot. 3ed. Pág.149

quedan comprendidos en cada uno de los conceptos utilizados por la norma tributaria. Ahora bien, la calificación no se agota en encajar un hecho en un sentido determinado, sino que requiere una consideración lógica, teleológica y principista de los conceptos jurídicos (de este modo el primer criterio de calificación es el principio de capacidad económica). Se trata como bien dice Calvo Ortega12 de saber si un concepto en principio distinto con arreglos a criterios económicos puede ser subsumido en otro a efectos tributarios.

1.4. Adopción del Criterio de Calificación Económica del hecho imponible en nuestra legislación

Con la dación del Decreto Legislativo 816 (21 de abril de1996) se introdujo en nuestra legislación tributaria el criterio de calificación económica del hecho imponible, bajo el influjo (por no decir trascripción) evidente de la legislación argentina, se sumó a dicho método la abierta posibilidad de que la Administración Tributaria tuviera en cuenta la “intención económica y efectiva” del deudor tributario a efectos de prescindir de la apariencia de las formas legales y dar con la buscada naturaleza del hecho imponible. Es así que, “Objetivar la intención del contribuyente” era la finalidad del legislador argentino según los comentarios oficiales de sus mentores. En ese sentido el texto primitivo adoptado por nuestra legislación es el siguiente: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la ley.” Sobre el subrayado nuestro, es preciso acotar lo siguiente; un importante tratadista argentino: Alberto Tarsitano13, comentando la norma argentina de 12

Calvo Ortega, Rafael. “Derecho Tributario (Parte General)”, Ed. Civitas, Madrid, España. 2002. 13 En la enjudiosa motivación de la RTF 06686-4-2004, que posteriormente nos servirá como paradigma jurisprudencial en nuestro estudio, Alberto Tarsitano es citado con absoluta pertinencia, resultando tan válidos sus comentarios en su contexto legal como el nuestro, si consideramos que la norma nacional primigenia resultaba ser una derivada casi textual de la

consabida identidad con la nuestra, aduce que ésta introduce un estándar tendiente a objetivar la intención del contribuyente, por lo que al existir una discordancia consciente entre el uso de una figura legal y su causa típica para favorecer un resultado económico con menor costo fiscal, es decir, una colisión entre los medios jurídicos y los fines consagrados por la ley tributaria, quedará abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el sesgo de otras categorías legales como la simulación absoluta y relativa, el fraude de la ley tributaria, el negocio indirecto y otras formas anómalas. Transcurridos apenas cuatro meses de la vigencia de la primigenia Norma VIII del Código Tributario, nuestros legisladores dieron cuenta que el trasvase del derecho argentino a nuestra realidad había desbordado la primera intención de éstos, lo que en buena cuenta era aceptar que parte del segundo párrafo de la norma en estudio que otorgaba facultades a la Administración Tributaria para la determinación o recreación del hecho imponible sobre la base de la finalidad o intención económica buscada por las partes, correspondía a una categoría diferente como es el “fraude a la ley”, lo que era una circunstancia no querida con la implantación de la calificación económica en nuestra legislación. Por lo que, como corolario de un anómalo proceso de adopción de una norma extranjera, se optó por su corrección mediante la Ley Nº 26663 que modificó el texto original de la Norma VIII, suprimiendo el acápite segundo del segundo párrafo de la misma que incluía la posibilidad de tener en cuenta la intencionalidad económica que hubieran tenido los sujetos respecto de al operación efectuada. En consecuencia, la segunda versión del texto normativo se lee del siguiente modo: “Al aplicar las normas tributaria podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

norma argentina: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.(art. 2º Ley 11.683)

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos señalados en la ley” De acuerdo con la Exposición de Motivos de los antecedentes de la norma supresora, los legisladores cedieron a la evidencia del equívoco y asimilaron los cuestionamientos a la norma original, y que básicamente se sustentaban en el desmedro a la seguridad jurídica que representaba la pretendida posibilidad de la Administración Tributaria de recalificar el hecho tomando en cuenta la intención del contribuyente de defraudar a la ley. El revisionismo de nuestra legislación respecto de la norma en cuestión, repugna la atribución de la Administración Tributaria de poder hacer abstracción de las estructuras jurídicas o las relaciones o actos realizados al amparo de las normas vigentes, pues estaría contrariando el propio Código Tributario, en tanto éste establece en su Norma IV el principio de legalidad, el cual es extensible al hecho generador de la obligación tributaria (o hecho imponible). “Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la Norma VIII, ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica, dado que nadie en el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no, puesto que la Administración tendría el poder de “interpretar” que la situación real del contribuyente no es la verdadera. Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal. En él interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes. Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad. Solamente sería permisible la abstracción de las formas, en los casos de delitos tributarios14. A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, lo cual puede derivar en un uso no acorde a derecho a poder de la SUNAT” Dos aspectos podemos resaltar de la exposición de motivos glosada; el primero es la justificación de la negación de un neo funcionalismo y los peligros que acarrea dicha perspectiva al principio de la seguridad jurídica, y por ende el principio de legalidad, que se ven afectados por una “reinterpretación” funcional de la misma norma tributaria en lo relativo a su componente o supuesto fáctico, a fin de acomodarlo al hecho que la Administración considere como económicamente factible. Es decir, negar la lógica inversa del criterio o método de calificación del hecho imponible, que como explicáramos en párrafos antecedentes tiene un claro signo inductivo. Por otro lado, veo en el cambio normativo una intención de ajustar la discrecionalidad de la propia Administración Tributaria en la aplicación del método de calificación económica. Al respecto señala Iglesias Ferrer15 “que el tránsito entre una y otra norma resulta bastante importante y radical, pues la redacción originaria se encuentra diseñada bajo un formato imperativo (atenderá)

14

El subrayado es nuestro. 15

César iglesias Ferrer, “ Derecho Tributario-Dogmática General de la Tributación”. Ed. Gaceta Jurídica. 2000.

mientras que la redacción vigente enfoca la redacción de la norma a partir de su aplicación excepcional (tomará en cuenta).” Más allá del tema semántico que denota el autor, resultaba obvia la excepcionalidad sobre la aplicación del método en cuestión, cuya pertinencia se manifiesta allí donde es necesario discurrir el velo que cubre los hechos cuyo efecto impositivo es necesario aclarar. Cuando la realidad no resulta aparente por la clara evidencia del hecho imponible, el método es un instrumento potencial. En virtud del artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1121, publicado el 18 de julio del 2012, se incorpora al Título Preliminar del Código Tributario, la NORMA XVI, que contiene exactamente el parágrafo que la Norma VIII original ya lo preveía, relativo a la calificación del hecho imponible. Técnicamente resulta acertada esta traslación normativa, pues lo emparenta con la Cláusula General Antielusiva instaurada positivamente en nuestra legislación tributaria a partir de julio del 2012.

1.5. Sobre el Desarrollo Jurisprudencial del Criterio de Calificación Económica del Hecho Imponible.

Si bien en nuestro país no se puede hablar, en estricto, de un desarrollo jurisprudencial anterior a la implantación legislativa del criterio de calificación económica, se puede rastrear algunos esbozos interesantes sobre la materia, muy citada, en la misma jurisprudencia como en algunos estudios realizados, es por ejemplo el caso de la RTF 5468 del 3 de agosto de 1970, precursora en ese sentido: “ Aun cuando la recurrente denomine como de arrendamiento los contratos que celebra con sus clientes, los mismos deben ser considerados como de venta a plazos, atendiendo a la forma como operan éstos, por cuanto una vez canceladas las cuotas respectivas, el bien materia de contrato queda en posesión del cliente, procediendo a gravar dichos ingresos como ventas del ejercicio.” En el mismo sentido, Iglesias Ferrer indaga en un antecedente aun más antiguo, la RTF N º 4157 del 12 de diciembre de 1968: “ se había celebrado entre las mismas partes un contrato de locación de servicios y otro de arrendamiento de maquinaria, cuyos ingresos eran gravados por el impuesto de timbres con tasas diferentes. El Tribunal consideró que el contrato de arrendamiento de maquinaria integraba en rigor el de locación de servicios dada la relación indivisible que lo unía a éste gravándose sus ingresos con la tasa mayor correspondiente a la locación de servicios”. Con la vigencia de la norma VIII, el Tribunal Fiscal ha desarrollado paulatinamente la categoría estudiada, la amplia motivación exhibida en la RTF 06686 del 8 de septiembre del 2004, enumera una interesante sumilla de casos: RTF 622-2-2000 del 21 de julio del 2000; en un caso en el que el contrato celebrado por las partes era uno según el cual una de ellas se obligaba a transferir a la otra, a título oneroso, pavos vivos (operación exonerada del pago del IGV), pero adicionalmente como “promoción” ofrecía también el servicio de matanza,

aviscerado y congelado (operación afecta al referido impuesto), el tribunal estimó: “que si bien formalmente se dio al negocio la apariencia de una operación de venta de pavos vivos con servicio adicional de matanza, aviscerado y congelado, se trata en sí, de una distorsión de la realidad económica, la venta de pavos beneficiados que es la que debe prevalecer, procediendo a confirmar la apelada.” RTF 383-3-1999; el Tribunal Fiscal analizó la causa- fin del contrato por encima de la forma, recalificándolo como uno de comisión mercantil y no de consignación, como aseveraba la Administración. RTF 5637-4-2002; El Tribunal Fiscal estableció que el contrato que la recurrente denomina transferencia de cartera no es tal, sino que corresponde a la prestación de servicios de cobranza, toda vez que en la contabilidad de la recurrente se ha denominado a los montos acotados como “comisión de cartera” (servicios) y sólo se ha reconocido como costo de adquisición la retribución equivalente al 15% del valor de cartera, siendo además que al menos una parte de los pagaré no han sido endosados, lo que significaría que no hay transferencia de propiedad de los mismo, sino una entrega en cobranza. Además se señala que el riesgo de incobrabilidad finalmente no es asumido por la recurrente más que en el 1% del valor nominal de la cartera, indicándose que tal calificación es acorde con lo dispuesto por la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario. RTF Nº 4784-5-2003; el Tribunal Fiscal determinó que con base en la Norma VIII del Código Tributario, los contratos suscritos por la recurrente, denominado “Convenio de uso de vehículos de la empresa y sobre opción de compra”, constituían en realidad contratos de compraventa de vehículos con reserva de propiedad, quedando diferida hasta que el comprador, en este caso el trabajador de la recurrente, cumpliera con el pago de las cuarenta y ocho cuotas pactadas a ser pagados con periodicidad mensual, y no a cesiones con opción de compra, por lo que debía reconocerse el ingreso como una venta de la recurrente. De la jurisprudencia expuesta podemos colegir un patrón común; el análisis económico de las operaciones efectuadas en casos concretos, por lo que instrumentalmente resultan muy útiles para comprender el método, no obstante es importante advertir que en posterior jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha delineado un marco conceptual sobre el criterio de calificación económica que resulta imprescindible analizar. Justamente sobre esta importante evolución, las RTF 06686-4-2004 y 00590-2-2003 manifiestan un posicionamiento consecuente con el desarrollo doctrinario sobre el tema: “Que si bien nuestro Código Tributario señala expresamente que las normas tributarias se interpretan según los métodos de interpretación admitidos por el derecho, incorpora el criterio de realidad económica no en el entendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o calificación del hecho imponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, razón por la cual permite la actuación de la Administración, facultándola a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos bajo formas jurídicas aparentes.” (RTF 0590-2-2003).

“..que la regulación que recoge el criterio de realidad económica o calificación económica de los hechos, otorga a la Administración la facultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo al sustrato económico de los mismos, a efecto de establecer si éstos se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descritos en la norma, originando en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, es decir concluyendo que aquellos constituyen hechos imponibles” (RTF 06686-4-2004). Abordemos las sentencias citadas como corolarios de escenarios fácticos conflictuados que es pertinente exponer, pues es la base para llegar a la síntesis conceptual.16 No Todo lo que brilla es Oro La RTF 00590 2-2003 trata el caso de una empresa dedicada a la exportación de oro de alta ley que solicita la devolución del Impuesto General a las Ventas sustentado en los comprobantes de pago emitidos por los supuestos proveedores del referido mineral. De acuerdo a los estimados de la Administración Tributaria concordante con los reportes emitidos por la Internal Revenue Service del Departamento del Tesoro Norteamericano, las cantidades exportadas por la referida empresa durante el año de 1998 son traducidas en el siguiente cuadro:

Procedencia de oro exportado

Cantidad Porcentaje

Lavaderos y artesanales

22, 174.70 kg. 96.35%

De la gran minería 746.33 kg. 3.24%

Medallas, y otros 92.69 kg. 0.40 %

Total 23,013.70 kg. 100 %

Sobre una información oficial emitido por el Ministerio de Energía y Minas se obtiene el siguiente cuadro comparativo:

Total de oro producido en el país proveniente de lavaderos y artesanales en 1998.

22,560 kg.

Total de oro proveniente de lavaderos y artesanales exportado por

22,174.70 kg.

16

Respecto de los referidos precedentes jurisprudenciales, es necesario manifestar que para el objeto de nuestro análisis se han tomado sólo los extremos estrictamente pertinentes que sobre la aplicación de la Norma VIII involucra su desarrollo.

la empresa recurrente en 1998.

Porcentaje de oro exportado en relación del oro producido

98.29 %

A pesar de algunas atingencias numéricas a los estimados de la Administración, la empresa exportadora reconoce que el mayor volumen de sus exportaciones es de oro proveniente de lavaderos artesanales (oro aluvial). Y es justamente sobre este filón de exportación, proporcionalmente casi cercano a la integridad, que se centra el tema controvertido. La empresa exportadora, expone en principio un ciclo ideal de comercialización y exportación de oro que se sustentan formalmente en los comprobantes de pago emitidos por los supuestos proveedores del referido metal. Con dicho soporte formal así como con la documentación que acredita la exportación solicita la devolución del IGV. Si en este contexto ideal o formal aplicáramos las normas pertinentes sobre el efecto devolutivo del IGV incurrido en las exportaciones, por cierto que la pretensión de la recurrente debería ser amparada y devuelto el monto del tributo solicitado. Pero como de lo que se trata es ver más allá de lo evidente, la elemental duda cartesiana hace que el ente fiscalizador avizore ciertas anomalías no correspondientes a la realidad económica que son necesarias demostrar y llegar a un alto grado de verosimilitud (por no decir certeza) sobre los hechos acontecidos antes de la aplicación misma de la norma. En ese sentido el Tribunal Fiscal ha reconocido la facultad de la Administración Tributaria para despejar la penumbra formal utilizando el método de calificación descrito en la Norma VIII del Código Tributario emparentándolo incluso con el artículo 44º de la Ley del IGV sobre las operaciones no reales. Discernir sobre una realidad aparente de lo que realmente es, procura un ejercicio de sindéresis o razonamiento lógico sobre los hechos económicos que deben ser articulados de modo tal que nos produzca convicción respecto del nacimiento de la obligación tributaria, o como en nuestro caso, respecto de la pertinencia de la devolución de tributos. Resulta entonces interesante analizar las dudas metódicas del ente fiscalizador en el caso: ¿Es factible que la empresa exporte casi la totalidad de oro aluvial producida en el País en 1998? ¿Dado que el oro adquirido y posteriormente exportado es de altísima ley, es posible que los proveedores (lavaderos y artesanales) insuman dicho producto que requiere de un sofisticado grado de procesamiento?

Sobre la primera cuestión, considerando el grado endémico de informalidad de nuestra economía, es probable que las estadísticas oficiales no reflejen la real dimensión de la producción, por lo que si bien es un buen indicio, lo medular resultará el análisis del ciclo productivo del bien materia de transacción: oro de alta pureza proveniente de lavaderos y artesanales. En principio, la fuente minera mencionada, produce lo que es denominado “oro aluvial” que es un metal de inferior y de variable calidad, y que para lograr el grado de pureza con el que fue transferido requería de un proceso de refinación ineludible que resultaba necesario indagar. En ese sentido, la Administración Tributaria practicó un estudio técnico o peritaje a la empresa que supuestamente prestó los servicios de refinación a los proveedores de la empresa exportadora, dicho estudio arrojó resultados reveladores y concluyentes; el bisulfito de sodio, reactivo utilizado exclusivamente para la precipitación del oro consumido por la supuesta empresa refinadora, no guardaba relación con el oro de alta pureza producido. En el caso de que la empresa proveedora no acreditó haber incurrido en gastos de refinación, la Administración Tributaria sometió a pruebas de laboratorio muestras del oro transferido que arrojaron un alto grado de pureza técnicamente imposible de obtener sin un proceso de refinación. Vista la realidad económica, El Tribunal Fiscal, apreciando con criterio de razonabilidad, resta certeza a la identidad entre el bien transferido a la exportadora consignado en los comprobantes de pago emitidas por sus proveedores directos, con el oro que estos pudieron transferir. Por lo que en el caso particular materia de litis, considera que procede la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. Confirmando la posición de la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal resuelve “que el develamiento del ropaje jurídico utilizado por la recurrente a través de su documentación, permite determinar la existencia de falta de identidad entre el comprobante de pago y la entrega física del oro, y en consecuencia calificar como no reales a las operaciones materia de autos, desconociendo el crédito fiscal al amparo del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y en consecuencia el saldo a favor del exportador.” Resaltar el lineamiento jurisprudencial expuesto deviene no sólo de un acertado análisis económico de los hechos suscitados, sino también de un criterio importante asumido por nuestra última instancia administrativa: la aplicación en correlato de la Norma VIII y el artículo 44º de la Ley del IGV sobre la no realidad de la operación. “No realidad” que se imputa en función del documento que supuestamente la sustenta (el comprobante de pago como forma), sin recalar en otros planos donde la operación probablemente exista. De lo que se trata en todo caso es de escudriñar la discordancia o inconexión lógica entre la forma y el fondo o sustrato económico. En ese sentido, siempre asumimos que de no encontrarse positivizada la norma sobre la calificación económica, la aplicación del citado

artículo 44º en su versión original, llevaba implícita el análisis fáctico que desnude la realidad aparente del comprobante de pago exhibido. Es de resaltar que la posterior modificación a dicho artículo hecha por el Decreto Legislativo 950, introduce el concepto de simulación en las operaciones no reales. Una “eléctrica” escisión RTF 06686 del 8 de septiembre del 2004, es la segunda jurisprudencia materia de nuestro análisis, cuya importancia reside en el hecho que fue capaz de discernir sobre la misma naturaleza jurídica (ontología) de la categoría estudiada, es decir, lo que es y lo que no es, respecto de otra figura confundible como es el fraude a la ley. El referido precedente cuenta el caso de un proceso de reorganización empresarial en la forma de una escisión societaria bajo el telón de fondo de una norma que otorgaba excepcionalmente beneficios tributarios y económicos a dichos procesos. Como consecuencia de la reorganización empresarial en el referido contexto, la empresa escindente transfirió la totalidad de sus activos fijos (maquinarias, instalaciones eléctricas, ductos etc.) a la empresa escindida, quien los contabiliza en sus registros para los efectos tributarios considerando como costo computable el valor revaluado de dichos bienes, y por lo tanto el incremento de la depreciación que incide en una menor determinación del impuesto a la renta. Desde el extremo administrativo, la SUNAT recalculó la depreciación de los bienes del activo fijo materia de la transferencia, determinándolos a valores históricos, es decir, sin considerar el valor revaluado asignado a dichos bienes. La Administración Tributaria ampara sus reparos sobre la base de aplicar la norma VIII del Código Tributario. Al respecto sostiene que “la Norma VIII del Código Tributario le otorga la facultad de realizar un análisis pormenorizado de las actividades económicas integradas a una forma jurídica determinada, para descubrir si dicha forma se relaciona realmente con la finalidad económica buscada por las partes, obviando, de ser el caso, la forma jurídica que distorsiona la realidad económica a efecto de considerar, sin demostrar la nulidad del acto jurídico, un hecho económico de relevancia tributaria, con mayores efectos impositivos o simplemente distinto al que formalmente se presenta. El empleo de la realidad económica pretende impedir el uso abusivo de formas jurídicas sin sustento económico real que permite al contribuyente obtener indebidamente algún beneficio o ventaja fiscal no prevista en la ley.” Aduce la Administración que “el criterio de calificación económica le permite dejar de lado la cobertura jurídica que reviste el acto económico realizado, interpretando que el referido criterio puede adoptar diversas formas como abuso del derecho, abuso de formas jurídicas, negocio indirecto, simulación y fraude a la ley.

Considerando que ésta última figura es la que se configura en los hechos acontecidos al amparo de sus propias características (1) quien obra en fraude de la ley no realiza el hecho imponible contemplado en la norma, (2) aun así llega a los mismo resultados económicos que la norma tributaria se proponía gravar, (3) bajo la anterior apariencia de la legalidad subyace una intención fraudulenta apreciable, bien a través de los mecanismo ideados para burlar ley, bien a través de la menor carga impositiva obtenida.” Desde esa perspectiva concluye que “existirá fraude a la ley cuando una conducta X sin contenido real es revestida de una fachada de legalidad (norma de cobertura), con la finalidad de acceder a un beneficio tributario contemplado en la ley (norma defraudada) para aquellas conductas X con contenido real.” Aplicando el criterio de realidad económica al caso descrito, la Administración Tributaria concluye que la escisión acordada no fue real, dado que del análisis de los hechos se habría demostrado que habiéndose realizado formalmente un traspaso patrimonial por parte de la escindente a la empresa escindida, ésta última mantuvo el control, la administración y la dirección del negocio, manteniéndose la escindente como un área más de la escindida, de la cual dependía económicamente, tal y como existía antes de su reorganización. Agrega que el examen económico realizado demuestra que la reorganización acordada constituye un uso indebido de la norma jurídica mercantil: la escisión; en ese sentido las normas societarias serían las normas de cobertura que otorgan una fachada de legalidad a la conducta del contribuyente, no obstante dicha conducta carecer de contenido real, habiendo tenido como único propósito acogerse a un beneficio tributario otorgado para aquellas conductas (escisiones) con contenido real. En consecuencia determina que no le son aplicables los beneficios tributarios de la norma excepcional por no haberse producido una escisión real. El Tribunal Fiscal en contraposición a la postura administrativa, considera que en el caso desarrollado, asumiendo (en un plano teórico) los mismos presupuestos hipotéticos planteados, estaríamos ante un típico caso de fraude a la ley, situación legal no prevista en nuestro ordenamiento, previniendo por lo tanto el error conceptual de la propia Administración al pretender desconocer la escisión social bajo el amparo de la Norma VIII del Código Tributario. Reconociendo que la discordancia entre la realidad económica y la forma jurídica puede evidenciarse en distintos niveles de desajuste entre forma y fondo, sobre el caso en particular, asevera, estaríamos en la figura legal que la doctrina reconoce como el fraude a la ley tributaria, puesto que la aludida discordancia se presenta mediante la realización efectiva de un acto jurídico cuya finalidad económica de la norma legal que la ampara (norma de cobertura) no es coincidente con la finalidad última del sujeto en función de la norma eludida. Graficamos el escenario hipotético:

De la lectura del diagrama expuesto, tenemos que por el fraude a la ley se burla la aplicación de una norma tributaria (norma eludida), recurriendo a la realización de un acto jurídico (escisión) que busca un resultado económico no coincidente con la propia finalidad del acto, sino más bien una ventaja fiscal (norma de excepción) a través de la elección de una figura jurídica propicia para tales cometidos (norma de cobertura). “Que de lo expuesto se concluye que la característica principal del fraude a la ley, es la adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido”, sentencia la jurisprudencia analizada. Y como reiteramos, es una figura no contemplada en nuestra legislación ni mucho menos inmersa en la calificación económica. Por lo que resultaba errado plantearla como sustento en el desconocimiento de la escisión societaria para los efectos de desconocer una mayor depreciación de los bienes transmitidos en dicho proceso reorganizacional. En suma, lo que nos trata de decir el Tribunal Fiscal, es que dados los insumos fácticos, la Administración Tributaria procesó un razonamiento que en la lógica formal conocemos como “falacia” (razonamiento que implica partir de una premisa verdadera y llegar a una conclusión equívoca). Falacia que se sustenta en la errada propensión a buscar la intencionalidad o finalidad de los contribuyentes (“objetivar la intención” a decir de Tarsitano) que como habíamos visto anteriormente fue el óbice a la adopción del fraude fiscal en nuestra legislación tributaria, lo que implicó por ello, una explícita adecuación normativa que

descontaminó conceptualmente la categoría objeto de nuestro estudio; es decir, el criterio de calificación económica del hecho imponible en su estado esencial. Interesante análisis dialéctico que plantea la jurisprudencia analizada, es decir, reconocer la naturaleza de la calificación económica en función a lo que no es (fraude a la ley), método de excelente propedéutica y por demás esclarecedor ante la nebulosa frontera que muchas veces separa la aludida categoría jurídica de otras apariencias. Un último caso: “el cambio de jugador”

RTF N° 17593-3-201217 de fecha 23 de octubre del 2012.

En agosto del año 2,000 la empresa CAUSA SAC contrata con el banco Escocia

Bank un arrendamiento financiero (a 6 años) sobre un inmueble valorizado en 20

millones de soles.

En diciembre del 2002 CAUSA SAC establece tratativas con la empresa DUAL

SAC con miras a un futuro contrato de compra-venta del inmueble a un precio de

30 millones de soles, que deducido el costo del activo debería generarle una

utilidad de 10 millones de soles. En ese contexto DUAL SAC entrega a CAUSA

SAC 100,000 soles como adelanto (arras) a fin de posteriormente sea imputado al

precio de venta del inmueble.

Toda esta operación se encuentra sustentada en las cartas remitidas por las

partes a la inmobiliaria encargada de la operación.

En marzo del 2003 CAUSA SAC (cedente) celebra contrato de cesión de posición

contractual (respecto del arrendamiento financiero sobre el inmueble) con una

empresa vinculada a ella EFECTO SAC (cesionaria). La cesión es gratuita, a fin

de que esta última empresa la sustituya en calidad de arrendataria en el contrato

de arrendamiento financiero aludido y en ese sentido EFECTO SAC debía

continuar con el uso económico de los bienes, el pago de las cuotas periódicas, y

demás derechos y obligaciones del arrendamiento.

No obstante, la empresa EFECTO SAC, el mismo día que asume la posición de

arrendataria ejerce la opción de compra del inmueble y lo vende a Escocia Bank al

mismo precio que había sido acordado entre CAUSA SAC y DUAL SAC, o sea 30

millones de soles (que deducido el costo del activo fijo le genera una utilidad de 10

millones de soles), a fin que el banco sea ahora quien arriende financieramente el

bien a DUAL SAC.

17

Los nombres de las empresas; así como los montos son ficticios.

Se encuentra comprobado que EFECTO SAC contabilizó 100,000 soles como

préstamo otorgado por CAUSA SAC (coincidentemente el mismo monto que

DUAL SAC pagó a CAUSA SAC como adelanto por la venta futura del inmueble).

Como corolario de estos hechos financieros acontece lo siguiente:

EFECTO SAC (vinculada) que tiene como escudo fiscal pérdidas tributarias de

ejercicios anteriores, absorbe las utilidades resultantes de la venta del inmueble

(10 millones).

CAUSA SAC (vinculada) devengó contablemente una pérdida de 1 millón

adicionada a la declaración jurada del Impuesto a la renta del ejercicio 2003, como

producto de la operación descrita.

La SUNAT en aplicación de la Norma VIII vigente desconoce las operaciones por

considerarlas simuladas e imputa la utilidad por la venta del inmueble a CAUSA

SAC, generándole deuda tributaria por dicho concepto.

La Administración Tributaria consideró que en realidad la “Cesión de posición

contractual” había servido para que la empresa CAUSA SAC traslade un cuantioso

ingreso a su empresa vinculada EFECTO SAC por la venta real de un inmueble

al banco Escocia Bank y en consecuencia en aplicación de la Norma VIII del

Código Tributario procedió a desconocer la operación de cesión de posición

contractual, atribuyéndose el ingreso a la empresa CAUSA SAC.

Además, se señaló que la recurrente (CAUSA SAC) no había explicado la

necesidad económica de haber suscrito un contrato de cesión de posición

contractual a título gratuito18 con su vinculada.

Más aun cuando contractualmente no generó beneficio alguno a la recurrente y

muy por el contrario le devengó contablemente un gasto considerable que fue

adicionado a su declaración jurada del Impuesto a la Renta.

Pero ahondando más, hay hechos comprobados como las diversas

comunicaciones cursadas entre CAUSA SAC , DUAL SAC y una agencia

inmobiliaria, que denotan que la recurrente había tomado la decisión de vender el

inmueble meses antes de ceder su posición contractual, habiendo recibido incluso

un adelanto por la futura venta.

Siendo así los hechos, la concordancia entre el resultado económico alcanzado y

el acto jurídico formalizo hubiera sido que la recurrente (CAUSA SAC) ejerciera la

opción de compra del inmueble ante el banco Escocia Bank y que posteriormente

vendiese el bien inmueble a valor de mercado. No obstante, CAUSA SAC optó por

ceder su posición contractual en el contrato de arrendamiento financiero pese a

que la operación no tiene sustrato económico.

Desde esta perspectiva, la “intentio facti” de la recurrente, al ser una empresa

cuyos antecedentes y proyecciones le determinaban una renta imponible en el

ejercicio, y con la finalidad de no pagar un mayor impuesto, cedió su posición a

EFECTO SAC en forma gratuita, con el objeto de trasladar la renta a una empresa

vinculada con pérdidas permanentes que sirviera como “esponja fiscal” de

ingresos que de otro modo hubiesen sido alcanzados por el impuesto.

Y es que EFECTO SAC desde sus inicios no se distinguía por su capacidad

económica suficiente como para financiar la opción de compra sobre un

arrendamiento financiero de un costoso inmueble, estando con patrimonio

negativo a la fecha de la cesión.

El Tribunal Fiscal confirma la apelada.

2. A manera de conclusión Si observamos detenidamente la arquitectura social, constataremos que el derecho en general es una superestructura que ineludiblemente responde a una base o estructura económica, y no hablo específicamente de un determinismo social, sino de una evidencia que es imposible soslayar; el sustrato económico

18

Considerando también que de conformidad con el artículo 32° de la ley del impuesto a la Renta, la operación debió pactarse a valor de mercado.

inmanente a la legalidad. En el Derecho Tributario dicho sustrato económico se enfatiza, de tal forma, que se constituye en el presupuesto esencial para definir la imposición; por lo que su análisis, su medición, sus consecuencias, importan más que las formas, que sin sustrato no son más que artificios, sin contenido, o el imperio de la apariencia jurídica sobre nuestra responsabilidad social. Sé que el liberalismo excéntrico repudiará está concepción, la tildará de economicista, vejatoria de la libérrima autonomía de la voluntad, confundiendo de paso los planos entre el derecho público y privado, recurrirá entonces como siempre a su conservador y viejo faldón: “la seguridad jurídica” como dogma unilateral excluyente del deber de contribuir y la solidaridad. Felizmente el devenir histórico se ha encargado de levantar los cargos y los temores sobre el criterio de la realidad económica, a tal punto que ni siquiera necesita ser positivizado como lo pensaba Dino Jarach, y como los alemanes en la actualidad, que dicho sea de paso, no crearon el método de calificación económica, sino que simplemente lo descubrieron, más de 70 años antes que nuestra legislación lo adoptara, cuando ya su existencia resultaba tan obvia como eficaz.

CAPÍTULO 2: LA SIMULACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

2.1 Consideraciones Generales de la Simulación

El incesante tráfico económico de la vida social está demostrando que la veracidad de su contenido objetivo se encuentra en muchas ocasiones divergente de la expresión interna de la voluntad de las partes que participan de los negocios jurídicos. Se recurre frecuentemente al disfraz de la situación real para inducir a error al fisco y aminorar las cargas fiscales. Las expresiones anteriores nos demuestran cuán trascendente es el problema que plantea el estudio de la simulación, cuán extensa es su acción, y qué multiplicidad de interrogantes surgen ante su presencia. Nuestra perspectiva sobre el funcionamiento de la simulación, nos hará que la encontremos algunas veces frente a los intereses privados de los demás miembros de la sociedad, y otras enfrentándose con reglas sociales de interés público, creadas con fines de alta política orgánica y de conservación: las normas tributarias. No es un tema pacífico por cierto. De ahí que la simulación como vicios jurídico, de naturaleza psicológica, ignorado en la mayoría de las veces por terceros, tenga tanta importancia; y su estudio deba afrontarse con sumo cuidado en sus caracteres, en la forma de acreditar su existencia, y en sus consecuencias. Existen antecedentes remotos que muestran su historicidad. En Roma el Código de Justiniano expresaba: “Plus valere quod agitur quam quod simulate conciputur” que traducido significa: “la realidad debe primar sobre la simulación”. Noción General de la Simulación Gramaticalmente la simulación consiste en el ocultamiento de la realidad, mostrando una cosa distinta de aquella. Dentro de esta amplia definición de índole conceptual, caben los diferentes tipos de simulación que estudiaremos en adelante, pues en el fondo habrá siempre ocultamiento de la realidad, ya sea cuando el acto carezca en verdad de causa existencial. O cuando lo que se oculta es la naturaleza real del mismo. De esta forma el acto externo, que es observado, aparece como cierto, siendo que él no trasunta el estado volitivo de sus protagonistas, ni la verdad exacta de la voluntad creadora que la genera.

La doctrina suele hacer un distingo de carácter sustancial: Simular y Disimular. Arguyendo que en el primer supuesto se provoca la creencia falsa de un estado no real; ye en el segundo, se oculta a los demás una situación existente. Conforme a lo expuesto, aceptamos los dos tipos de actos dentro de la concepción general de la simulación: los simulados y los disimulados, Los primeros los tendremos en aquellos totalmente ficticios, y los segundos cuando bajo las apariencias de una celebración determinada, se oculta un acto diferente, pero real. La terminología que adoptamos, vendrá a coincidir con los tipos legales de simulación: simulación absoluta y simulación relativa, nombres que son usuales en el derecho. Para una mayor claridad de la noción de simulación diremos, que ésta se caracteriza por la divergencia entre la realidad y la apariencia, mediante el acto simulado los sujetos del derecho se proponen realizar un acto distinto del que su acuerdo de voluntades está creando, o hacer aparecer como cierto un negocio jurídico que en fondo no tiene nada de real; de esa manera lo objetivo difiere del proceso psicológico que es su antecedente, y los terceros, que solo tienen a su alcance la exteriorización del acto. Como consecuencia de lo expuesto podemos decir que la intención de engañar, genéricamente considerada, es la esencia de la simulación. Es claro que el engaño debe ser empleado para inducir al error a los terceros (entre ellos el Fisco) y no al contratante, puesto que respecto de las partes contratante debe existir el acuerdo de voluntades, que en caso de estar viciado por el ocultamiento malicioso de la realidad, sería ineficaz, no en razón de la simulación, sino del dolo. Además el engaño, respecto de las condiciones del negocio, relativamente a los contratantes, puede ser motivado por la perceptibilidad imperfecta sobre la naturaleza del negocio o sobre su causa principal, en cuyo caso tampoco habrá consentimiento válido que se presupone en la simulación, que requiere siempre el acuerdo de voluntades entre los simuladores, sino que podrá existir error, ya que no hay simulación unilateral. 2.1.1. Simulación y Reserva mental Como dijimos la simulación es un acuerdo de voluntades, de conformidad y asentamiento mutuo o común sobre el acto que se celebra, con la intención de producir el engaño respecto del fisco. Se efectúa en absoluta unidad de voluntad entre los sujetos intervinientes. Mientras que la reserva mental se produce por simple ocultamiento individual, que realizan los sujetos del derecho al contratar o celebrar cualquier negocio jurídico; ella presupone que tal actitud psicológica, no es conocida por la otra parte en el acto, y en ello justamente radica la distinción con la simulación.

2.1.2. Simulación y Falsedad En la simulación se disfraza el elemento subjetivo del negocio, mientras que en la falsedad se altera la verdad material de las declaraciones emitidas o las circunstancias de hecho. 2.1.3. Actos simulados y actos fiduciarios A menudo constatamos que la finalidad económica y productiva de los negocios, no halla dentro de las categorías creadas por la ley positiva una fórmula de expresión que guarde concordancia con sus exigencias; que la libertad de contratación comprende muchos aspectos y que debe combinar una multiplicidad de tipos generados por la ley para dar satisfacción a sus requerimientos, aunque sin poder encuadrar dentro de uno determinado, el negocio que se proponen realizar los contratantes. De ahí la necesidad del empleo de fórmulas combinadas, por ejemplo, la venta para garantizar un préstamo, el arrendamiento para permitir las ventas con ciertas cláusulas que impidan el incumplimiento etc. Nos encontramos así, con figuras jurídicas que se denominan en el derecho moderno locación-venta, etc., que constituyen la expresión de esos intereses económicos que no han encontrado el instituto jurídico que los contemple en forma concreta. Estas situaciones, en que el fin económico y real de la contratación está presente bajo otra forma jurídica o en base a una armonización de varias, es lo que los autores llaman el negocio fiduciario o indirecto. 2.1.4. Simulación y actos complejos Sabemos que la simulación requiere el acuerdo de voluntades como requisito indispensable para su generación, y que cuando falta aquél, surge la figura de la reserva mental. Pero como bien señala Hernán Cortés19, existen actos jurídicos en los cuales los intervinientes, no actúan frente a frente en el juego de los intereses económicos; que en vez de ser considerados partes adversas en la contratación, respecto de la compensación de las prestaciones, se hayan al contrario unidos por el mismo interés y análogo propósito de beneficiarse. En los llamados actos complejos, no puede admitirse la existencia de la simulación, cuando el ocultamiento de la realidad producida por el convenio es producto del pacto celebrado entre los que forman una de las partes en la contratación, debido al asocio de interés, sin que la otra parte intervenga activamente en el simulacro.

19

CORTÉS, Hernán. “La Simulación como vicio jurídico” Editorial Araujo, 1939.

Por ejemplo si tres personas se ponen de acuerdo para constituir una sociedad, y dos de ellas convienen en hacer aparecer el aporte de ellos en forma que no se condice con la realidad, ignorando este hecho al tercero contratante, es evidente que no puede decirse que la sociedad en sí misma y como acto jurídico, es simulada, desde que para que ello fuese cierto, habría sido necesario que el tercero prestase su consentimiento con el hecho que se simula.

2.2. La Simulación en la Legislación Civil Veamos el siguiente diagrama:

De conformidad con la legislación civil la simulación puede presentarse como absoluta, relativa y parcial. Debemos tener en consideración que la norma civil puede actuar supletoriamente en los no normado específicamente por la norma tributaria; sin embargo debemos atender siempre a la naturaleza de cada negocio, pues las consecuencias civiles o comerciales como las tributarias tienen su propio sesgo. 2.2.1 Simulación Absoluta en materia civil El artículo 190° del Código Civil establece que por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo. La Casación N° 1128-97-Ucayali ha establecido que por la simulación absoluta se aparente celebrar un acto jurídico cuando realmente no existe la voluntad para celebrarlo; por tanto para ello se requiere de la existencia de tres presupuestos:

Disconformidad entre la voluntad real y la manifestación.

Concierto entre las partes para producir el acto simulado

Propósito de engaño En esa línea la casación N° 276-99-Lambayeque ha establecido que la simulación requiere de la concertación de las dos partes para celebrar un acto jurídico aparente en perjuicio de terceros. Debemos precisar que la acción para solicitar la nulidad del acto simulado puede ser ejercitada por cualquiera de las partes o por el tercero perjudicado, según sea el caso. La casación N° 1128-97-Ucayali ha declarado fundada la demanda de nulidad de acto jurídico por simulación al haberse comprobado ésta, ya que se aprecia que luego de la supuesta transferencia del bien inmueble, los supuestos vendedores siguieron conduciéndose como como propietarios. El vínculo familiar entre los celebrantes constituye el hilo conductor para llegar a determinar que el acto de compraventa celebrado entre los demandados es simulado. No obstante, en materia civil de conformidad con el artículo 194° del Código Civil, la simulación no puede ser opuesta por las partes ni por los terceros perjudicados a quien de buena fe y a título onerosos hayan adquirido derechos del titular aparente. 2.2.2. Simulación relativa y simulación parcial en materia civil De conformidad con el artículo191° del Código civil la simulación relativa se presenta cuando las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho de terceros. En la simulación parcial, es de aplicación cuando en el acto se hace referencia a datos inexactos o interviene interpósita persona, resultándole aplicable el artículo 191° antes referido.

2.3. Actos simulados, operaciones No Reales e IGV

Como regla general, el artículo 44° de la Ley del IGV establece que el

comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una

operación real, obligará al pago del impuesto consignado en éstos, por el

responsable de su emisión.

El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al

crédito fiscal o a otros derechos o beneficio derivado del IGV originado por la

adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de

construcción.

Sin embargo la misma norma regula 2 situaciones puntuales

2.3.1. Operaciones No Reales (Simuladas) o Inexistentes en estricto

Señala el artículo 44° de la Ley del IGV que son aquellas en que si bien se emite

un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en

éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la

transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de

construcción.

En este caso, la operación es inexistente, emitiéndose comprobante de pago a

efectos de darle validez. Se trata de una situación de simulación absoluta en la

que se pretende dar realidad formal a una operación inexistente.

Al respecto, el artículo 190 del Código Civil (de aplicación supletoria) establece

que por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando

realmente no existe la voluntad para celebrarlo. Por tanto para ello se requiere de

la existencia de 3 presupuestos:

Disconformidad entre la voluntad real y la manifestación

Concierto entre las partes

Propósito de engaño

A continuación exponemos un diagrama

Como podemos apreciar del diagrama expuesto, en las Operaciones No Reales o

Inexistentes en estricto se configura una simulación de carácter absoluto donde el

emisor del comprobante de pago es un proveedor aparente o en papel, la

operación es inexistente o sea sin sustrato económico donde el objeto y bien de

transacción es irreal aun cuando exista el documento formal (que no es una

factura falsa o apócrifa por cierto) y finalmente el adquirente es un comprador

aparente o en papel.

Consecuencias tributarias de las Operaciones No Reales (Simuladas) o

Inexistentes en estricto

De conformidad con la norma tributaria las consecuencias las de las operaciones

no reales tanto para el adquirente como para el emisor del comprobante de pago

se puede apreciar en el siguiente diagrama:

Vemos pues que la finalidad de la norma es la imposición de una sanción al

supuesto transferente que participa en una operación inexistente. En ese sentido

no se limita a desconocer el crédito fiscal al adquirente, sino que además busca

evitar conductas contrarias a derecho mediante la aplicación de una sanción

económica al emisor del comprobante de pago, obligándolo a pagar el impuesto

consignado en dicho comprobante, aun cuando en estricto no haya acontecido el

hecho generador de la obligación tributaria, se trata en todo caso de una sanción

anómala.

Improcedencia Probatoria

Según refiere el último párrafo del artículo 44 de la Ley del IGV, la operación No

Real no podrá ser acreditada mediante:

La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o

prestados por el emisor del documento.

La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.

2.3.2. Operaciones Existentes con comprobantes de pago emitidos por

Terceros que no participan en la operación (Simulación Relativa –

Factura de Favor)

El artículo 44° de la Ley del IGV establece que son aquellas en que el emisor que

figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado

verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos

para simular dicha operación.

Veamos la siguiente gráfica

Como podemos observar en este caso sí existe el bien transferido materia de la

transacción: o sea hay un sustrato económico donde existe una factura formal; sin

embargo quien dice vender no lo es tal, sino un tercero oculto, configurando por

tanto una simulación relativa, en donde el crédito fiscal puede ser redimido como

veremos más adelante.

Consecuencias de las Operaciones Existentes con comprobantes de pago

emitidos por Terceros que no participan en la operación (Simulación Relativa

– Factura de Favor)

Como podemos apreciar este tipo de operaciones genera un doble efecto: tanto

para el emisor (Pago del impuesto consignado en el comprobante), como para el

adquirente.

Sin embargo, a diferencia de la simulación absoluta (operaciones No Reales en

estricto) en este caso sí se permite la redención del crédito fiscal para el

adquirente siempre que se cumpla con los requisitos formales para el ejercicio del

crédito fiscal, la bancarización ad – hoc y la cláusula de desconocimiento de que la

transferencia del bien la estaba efectivamente realizando un tercero.

Bancarización especial (ad – hoc) para la Redención del Crédito fiscal en

este tipo de operaciones no reales

Se validará el Crédito Fiscal, siempre que en las operaciones se haya utilizado

cualquiera de los siguientes medios de pago:

Como podemos observar, en el caso de la simulación relativa, se permite la

redención del crédito fiscal para el adquirente de buena fe, siempre que logre

acreditar que no conocía la existencia del transferente “oculto” y cumpla con las

disposiciones reglamentarias de bancarización.

Pago del impuesto por parte del transferente “oculto”

El pago del impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del

responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por

la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de

los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado.

2.3.3. La Fiscalización de las Operaciones No Reales, la Carga de la Prueba y

la Calificación Económica del Hecho Imponible

En el caso de actos simulados calificados por la SUNAT se aplicarán las normas tributarias correspondientes, atendiendo a los actos efectivamente realizados. Este tenor de la actual Norma XVI del Código Tributario prescribe que la calificación de los actos simulados corresponde a la Administración Tributaria

Como podemos observar del diagrama expuesto, la carga probatoria en este tipo

de casos corresponde a la propia administración Tributaria. No obstante como

bien lo afirma Lupi20, cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensión

20

LUPI, Rafaello. La Carga de la Prueba en la dialéctica del juicio de hecho. En Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Editorial Temis, Bogotá.2001.

basada en ciertos elementos de hecho, resulta obligado a desmentirla solo

después que tales elementos de hecho hayan sido suficientemente demostrados

según criterios empíricos o dictados por ley.

Diagrama General de las operaciones No Reales:

2.3.4. Jurisprudencia Pertinente sobre Operaciones No Reales

RTF N° 3025-5-2004 – Sustentación de Operación No Real

“Para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no

solo debe cumplir con tener los comprobantes de pago por adquisiciones que en

apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la ley

del IGV, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes

correspondan a operaciones reales, para los cual la Administración Tributaria tiene

expedita la facultad para efectuar la inspección, investigación y control de las

obligaciones tributarias con el objeto de determinar la certeza de las operaciones.

De ese modo puede entenderse que una operación es no real si llega a

establecerse que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la

transacción no existe o son distintos a los que aparecen consignados en los

comprobantes de pago reparados.

RTF N° 3025-5-2004 – Operaciones No Reales y Prueba anticipada

“ Se aprecia que el recurrente, pese a ser requerido para ello no ha presentado

documentación fehaciente que acredite las operaciones contenidas en las facturas

emitidas por el proveedor corresponden a operaciones reales, por lo que los

reparos al crédito fiscal y al gasto del impuesto a la renta se encuentran

arreglados a ley.

Con relación a la audiencia de actuación y declaración judicial del juzgado civil

sobre Prueba Anticipada, presentada por la recurrente a fin de acreditar la realidad

de los comprobantes de pago, cabe señalar que en dicho documento por efecto

del apercibimiento dispuesto en el inciso 1 del art. 296 del CPC, se dieron por

verdaderas las facturas emitidas por el proveedor; así como, los contratos

celebrados con aquél, lo que no implica que se hubiera acreditado la realidad de

las operaciones contenidas en las mismas, por lo que dicho documento no resulta

suficiente para desvirtuar el reparo efectuado”.

RTF N° 4355-3-2008

Constituyen operaciones no reales aquellas cuya realización no ha sido

acreditada.

RTF N° 08999-2-2007

Una operación no es real si se llega a establecer que alguna de las partes o el

objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados

en los comprobantes de pago reparados.

RTF N° 03143-5-2005

El hecho de que los comprobantes de pago hayan sido emitidos en dos

oportunidades o que la emisora tenga la condición de no habida, no evidencia que

la operación no sea real. Asimismo los comprobantes impresos sin autorización

válida no produce automáticamente la pérdida del crédito fiscal, pues esta

situación no se encuentra prevista como supuesto de desconocimiento.

RTF N° 3152-1-2005

Se confirma el reparo por operaciones no reales en tanto que estas se sustentan

en facturas emitidas sin la existencia de la operación de venta ni la transferencia

física de la propiedad del oro que se consigna en las mismas, utilizándose para el

efecto un doble juego de facturas.

RTF N° 3025-5-2004 y 1759-5-2003

Una operación es inexistente si se dan algunas de estas situaciones:

a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación.

b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación.

c) El objeto materia de la venta es inexistente o distinto

d) La combinación de a) y c) ó b) y c).

2.3.5. Informes de SUNAT sobre Operaciones No Reales

Informe N° 079-2010-SUNAT/2B0000. Condiciones del Cheque para redimir el

crédito fiscal en las operaciones No Reales.

En relación con el requisito “que el monto consignado en el comprobante de pago

haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el impuesto y el monto

percibido de corresponder”, cabe indicar que, sin perjuicio de los otros requisitos,

este se cumple si el cheque es emitido por un monto mayor, correspondiente a

otras facturas.

En efecto, de conformidad con el inciso c) del numeral 2.3 del art. 6° del

reglamento de la Ley del IGV, el cheque debe contener el monto total que

corresponda a la operación no real. Sin embargo, dicha norma no prohíbe que el

referido medio de pago pueda contener un monto mayor que corresponda a otras

facturas u operaciones.

En ese orden de ideas, se puede señalar que si un contribuyente realiza el pago

de más de una factura con un solo cheque no negociable, cumple con el requisito

establecido en la norma reglamentaria.

Informe N° 275-2002-SUNAT/K00000: Operaciones No Reales y

responsabilidad penal.

Se entiende configurada la infracción tipificada en el numeral 1° dela artículo 174°

del TUO del Código Tributario, cuando el comprobante de pago es emitido por una

persona distinta a la obligada de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de

Pago.

En tal supuesto, es posible atribuir responsabilidad penal por la comisión del delito

de defraudación tributaria, tanto al prestador de los servicios como al beneficiario

de los mismos, siempre que su conducta –individualmente juzgada- sea dolosa y

genere perjuicio fiscal efectivo; vale decir, les permita dejar de pagar, en todo o en

parte, los tributos a su cargo.

En la misma hipótesis, la participación dolosa de quien emite comprobantes de

pago para respaldar operaciones inexistentes, con el propósito de facilitar a

terceros la consumación del delito de defraudación tributaria, determina también

responsabilidad penal.

Asimismo, la omisión de anotar ingresos en los registros contables configura delito

contable.

Los mismos hechos pueden configurar, de modo paralelo, delito contra la fe

pública en la modalidad de falsificación de documentos, conforme al artículo 427°

del Código Penal.

CAPÍTULO 3: ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIA, FRAUDE A LA

LEY TRIBUTARIA Y ABUSO DEL DERECHO

3. 1. LA ELUSIÓN TRIBUTARIA

La persistencia de la costumbre ha hecho pensar a muchos que la elusión

tributaria, en términos generales, es una conducta lícita. Cuando no es sino, dicha

postura, la menos vigente de las doctrinas sobre el referido fenómeno. Y a ello han

contribuido autores clásicos, pero lamentablemente desfasados, como Dino

Jarach y Giulanni Fonrouge.

En efecto, Jarach21 sostiene que la elusión consiste en la utilización de medios

lícitos, tendientes a obtener una reducción de la carga tributaria, los cuales

necesariamente, están fuera del ámbito del ilícito tributario, puesto que se trataba

de medios jurídicamente irreprochables. Mientras que Guilanni Fonrounge22

estima que existe elusión cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar o

disminuir el hecho generador se realiza por medios lícitos, sin infringir la Ley.

No obstante, como un némesis (u opuesto) a la tendencia imperante hace varias

década atrás, Héctor Villegas23, sostiene explícitamente que la elusión tributaria sí

es una conducta antijurídica, consistente en eludir la obligación tributaria mediante

el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes.

Por tanto, para que una ventaja fiscal sea considerada como elusión, debe existir

una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la

realidad económica que se exterioriza mediante aquélla. Estima Villegas, que el

recurrir a estas formas inadecuadas sólo tiene como propósito final la evasión,

constituyendo una conducta fraudulenta y por tanto, ilícita, aun cuando no esté

expresamente prohibida por el derecho. Mientras que Heinrich W. Kruse24 más

recientemente, cree que la elusión fiscal se traduce en una ahorro de impuestos,

pero caracterizado por la violación indirecta de normas, institutos y

procedimientos. En ese sentido, afirma el autor, que siendo la elusión tributaria

una conducta dolosa tendiente a evitar el nacimiento de la obligación tributaria; el

elusor se vale de diversas figuras anómalas como el fraude a la ley, el abuso del

21

Jarach, Dino. “El Hecho Imponible”, Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1999, p.119. 22

Giulani Fonrouge, Carlos. “Derecho Financiero”, Edit. Depalma, Buenos Aires, 1971, p. 695 23

Villegas, Héctor. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Edit. Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 386. 24

Wilhelm Kruse, Heinrich. “El Ahorro de impuestos, la elusión fiscal y la evasión, en “Tratado de Derecho Tributario”, edit. Themis S.A., Bogotá, 2001.

derecho, la simulación y de cualquier otro medio ilícito que no constituya infracción

o delito.

Otras Disquisiciones Para Rosembuj25, la elusión significa esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente, que no realizaría si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla. Andrea Amatucci26 considera que la elusión es un comportamiento a través del cual son respetadas las normas pero se aprovecha de sus imperfecciones creando una escapatoria. En tal sentido, la elusión es consecuencia del ejercicio de la autonomía privada en función de las normas tributarias. Cahn – Speyer27 opina que el fenómeno de la elusión difiere de la evasión principalmente en 2 aspectos: a través de la elusión se evita que nazca la obligación tributaria; la elusión se realiza sin ocultamiento a la vista de la administración, al paso que la evasión persigue proporcionar falsa información a las autoridades fiscales. El ítalo Franco Gallo sostiene que “La elusión fiscal aunque conocida y estudiada desde inicios del siglo XX, solo a partir de los años setenta se ha convertido en un fenómeno destacado y, al tiempo preocupante. Aparece con renovado vigor la tentación de los particulares de utilizar instrumentos contractuales atípicos, sea para aprovechar los agujeros del ordenamiento tributario cuanto para rodear la norma a efectos de evitar la carga más gravosa. Inclusive la distinción clásica entre elusión y evasión se hace cada vez más sutil, en términos de juicio de valor, en todos los casos en que la elusión se busca a través de instrumentaciones particularmente cálidas, procedimientos anómalos e “invenciones” jurídicas, a veces (también) geniales, pero seguramente excesivas respecto al recorrido mínimo que el ordenamiento pone a disposición”. Una síntesis de las ideas doctrinales expuestas no lleva a conciliar los siguientes elementos acerca de la elusión tributaria:

Implica la realización de actos jurídicos o contratos lícitos que se encuentran permitidos por el ordenamiento jurídico positivo.

Se presentan una serie de actos jurídicos y/o contratos orientados a evitar que se incurra en el supuesto de hecho de la norma tributaria.

25

ROSEMBUJ, Tulio. El Fraude a la Ley, la Simulación y el Abuso de las Formas en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, p.94. 26

AMATUCCI, Andrea. El Ordenamiento Jurídico Financiero. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá, p. 310. 27

No se produce el nacimiento de la obligación tributaria, en tanto no se produce el supuesto de hecho de la norma fiscal.

3.1.1. Las Normas Antielusivas

Ahora bien, la consecuencia lógica que genera este nocivo fenómeno es la disminución de los ingresos fiscales pero también extiende sus efectos a otros conceptos fiscales como que viola los principios de equidad horizontal y vertical, distorsiona la asignación de recursos, desplaza la carga tributaria hacia quienes declaran correctamente y aumenta los costos de fiscalización. Y en términos extra fiscales, principalmente, afecta la competencia generando una ventaja frente al contribuyente no elusor.

Para prevenir este fenómeno el Poder Público responde de diferentes modos;

mediante las licencias jurídicas de las presunciones y ficciones, pero

principalmente mediante las denominadas Cláusulas Antielusivas

Al respecto, el profesor chileno Jaime García Escobar28 considera que éstas, las cláusulas antielusivas, constituyen manifestaciones de tipo legal, que tiene como principal objetivo impedir el desarrollo de la elusión, a las que obviamente la estiman como ilícita. En el derecho comparado clasifican estas cláusulas como generales y especiales. Las cláusulas generales según el mismo autor son estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud y que tienen como consecuencia la asignación a la Administración Tributaria de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio. Pensemos por ejemplo en nuestra siempre discutida Norma Octava del Título Preliminar del Código Tributario. Es importante recalcar que este tipo de normas son lo que la doctrina ha denominado normas de clausura que a modo de sanción hacen igualmente aplicable las normas que el elusor trata de no cumplir. Por otra parte las cláusulas antielusivas especiales son las que el mismo García Escobar ha definido como “aquéllas manifestaciones del Poder legislativo, quien frente a un “hoyo de elusión”, dicta una norma que tiene como objetivo taparlo”. Este tipo de normas muestran una dinámica legislativa bastante vertiginosa pues se van dictando en la medida que la Administración Tributaria va detectando conductas elusivas de los contribuyentes. Y aunque muchos piensan críticamente que esta forma de enfrentar la elusión no es de las más eficientes, pues generan

28

García Escobar, Jaime. “La Naturaleza Jurídica de la Elusión Tributaria”. Edit. Universidades de las Américas y del Desarrollo, 2003.

sistemas tributarios bastante complejos, la realidad ha hecho de éstas, herramientas preponderantes en nuestro contexto. Justamente, una cláusula antielusiva especial es la norma que ponen límites a la subcapitalización como forma de financiamiento entre empresas vinculadas.

La Norma Antielusiva General Es una regla de carácter abstracto y general, creada con el fin de regular casos no identificados en la hipótesis de incidencia de normas específicas, y que autorizan a la administración para aplicar la sanción prevista por el ordenamiento jurídico de que se trate (desestimación y recalificación de los negocios celebrados elusivamente).

La Norma Antielusiva Específica También llamadas preventivas o de corrección, al respecto opina Wahn Pleitez29 que no son propiamente normas antielusivas, son más bien formas de tipificación de los actos o negocios sujetos a efectos elusivos, que buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del principio de legalidad, de manera preventiva. Incumplirlas implica una infracción a la legislación tributaria, es decir, ellas no autorizan al órgano controlador para desestimar actos o negocios jurídicos, sino que el incumplimiento trae aparejada, como consecuencia inmediata, una sanción.

3.1.2. Reinstauración de la Norma General Antielusiva en la

legislación tributaria peruana.

Exposición de motivos

En virtud del artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1121, publicado el 18 de julio del 2012, se reinstaura la Cláusula General Antielusiva en nuestra legislación tributaria a partir de julio del 2012. Como sabemos de los antecedente de la norma30, originalmente el texto del segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar indicaba lo siguiente: NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS (…) Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. 29

WAHN PLEITEZ, Werner Raphael. Elusión Tributaria y Normas Antielusivas: su tratamiento en el derecho comparado, algunas conclusiones al respecto. Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile. 30

Ver capítulo 1 del presente estudio.

Cuando estos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real. Posteriormente la Ley N° 26663 suprimió la última parte del segundo párrafo de Norma VIII, quedando éste reducido conforme a lo siguiente: (…) Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En este escenario legal, los legisladores del Decreto Legislativo 1121 motivan la reinstauración de la cláusula antielusiva indicando que como sustento de la supresión se utilizó un paradigma formal que hoy no es más adecuado ni compatible con el actual estado de la doctrina y jurisprudencia constitucional. A continuación exponemos explícitos la exposición de motivos del Decreto Legislativo antes aludido: Que con la redacción subsistente el Tribunal Fiscal fue sentando una línea jurisprudencial, por ejemplo mediante la Resolución N° 06686-4-2004, ha señalado que el segundo párrafo de la Norma VIII vigente no incluye entre los supuestos que regula a la figura de fraude a la ley, principalmente por dos razones: La primera, debido a que al haberse suprimido, mediante Ley N° 26663, el segundo acápite del segundo párrafo de la Norma VIII, se ha eliminado la posibilidad de que la Administración Tributaria verifique la intención o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura jurídica determinada, a efecto de reinterpretar ésta con arreglo al criterio de calificación económica de los hechos; y, La segunda, debido a que la corrección del fraude a la ley se hace a través de la analogía, la que, sin embargo, no está permitida por la propia Norma VIII, que impide extender las disposiciones tributarias a supuesto distintos de los señalados en la ley. Si bien a la fecha el Tribunal Fiscal no ha expedido una resolución de observancia obligatoria, el criterio contenido en la Resolución N° 06686-4-2004 ha sido aplicado en la resolución de otros casos en los que ha estado involucrada la aplicación del segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario. Existen autores locales que señalan que la última parte del segundo párrafo de la Norma VIII constituyó, desde el punto de vista jurídico, un exceso porque se

prescindió de los principios de legalidad y reserva de ley. Es éste un antiguo alegato residual de un paradigma formalista no más vigente en nuestro ordenamiento legal, que además, actualmente, no guarda coherencia con el entendimiento constitucional del deber de contribuir, la equidad y la capacidad contributiva en la tributación. De otro lado, existen casos en que el Tribunal Fiscal ha fallado a favor de la SUNAT aplicando el primer párrafo de la Norma VIII vigente. Así por ejemplo en la Resolución N°002115-4-2009, se concluyó que el contribuyente, titular de la concesión de determinadas rutas urbanas, había tratado de dar formalmente al negocio que había realizado con propietarios de unidades vehiculares, la apariencia de una prestación de servicios de transporte público de pasajeros (operación exonerada del IGV), sin embargo ello no correspondía a la realidad económica de los hechos, toda vez que el contribuyente no había pagado suma alguna a los propietarios de los vehículos sino que por el contrario tales propietarios son quienes hicieron pagos al contribuyente bajo la denominación de “gastos administrativo” a efectos de contar con la autorización para prestar el servicios de transporte público de pasajeros en las rutas cuya titularidad de la concesión era del contribuyente. Asimismo, en la Resolución N° 05637-4-2002, el Tribunal Fiscal en aplicación de la Norma VIII vigente, calificó un contrato denominado “Convenio de Transferencia de cartera vencida bajo la modalidad de cesión de créditos”, como un contrato de servicios de cobranza de deudas, operación gravada con el IGV.

En este caso se analizó las cláusulas contractuales así como los hechos. Así de acuerdo al contrato, se establecía que por la denominada transferencia de cartera

la recurrente pagará el 1% del valor total nominal de la cartera de créditos transferidos y un monto equivalente al 50% del monto total efectivamente recuperado de todos y cada uno de los créditos; asimismo que el banco entregará debidamente endosada a la recurrente toda la información contractual, legal y cambiaria relacionada con los créditos cedidos, sin embargo una parte de los pagarés no fueron endosados. Asimismo, de la revisión de la contabilización de los ingresos de la recurrente, se aprecia que ella solo reconoce como costo de adquisición de la cartera, el 1% pactado en el convenio de cesión, omitiendo registrar dentro del activo, la contraprestación equivalente al 50% de las sumas cobradas, lo que contradice lo estipulado en el contrato, toda vez que de acuerdo con él, el costo de adquisición de la cartera estaría conformado por ambos montos. De otra parte, en el caso contenido en la Resolución N° 05301-4-2002, el Tribunal Fiscal falló a favor de la SUNAT declarando hacer aplicación de la Norma VIII vigente (entendiendo ello como un ejercicio de calificación) y, por ende, exigió el pago de las aportaciones a la Seguridad Social, por considerar que de los contratos celebrados entre la recurrente y diversas personas, se advierte que existía una relación de subordinación. Asimismo los servicios que son materia de contratos (ayudante de cocina, ayudante de oficina, empleado de oficina, ayudante de depósito y chofer de camión cisterna), son labores que por su naturaleza requieren de supervisión directa del empleador. A ello se agrega que las personas que han suscrito los contratos, reciben una remuneración mensual en forma regular, La prestación de servicios pactados se realiza en el domicilio de la recurrente, quien proporciona los elementos del trabajo y asume los gastos que la prestación de servicios demanda. Sin embargo, la forma de aplicación y el alcance del segundo párrafo de la Norma VIII vigente, ha dado lugar a que determinados deudores tributarios efectúen en forma artificiosa o impropia una diversidad de operaciones con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria, esto es, se realizan operaciones fraudulentas sin contenido económico, con el consiguiente perjuicio del Estado, quien deja de recaudar significativas sumas, no obstante advertir la existencia de una verdadera capacidad contributiva. Situación actual de la doctrina, jurisprudencia y los ordenamientos jurídicos comparados: Es necesario considerar que los ordenamientos legales a nivel mundial continúan haciendo esfuerzos por cerrar los vacíos que impiden combatir la elusión y el fraude fiscal. Al respecto, el Reporte General del Congreso Anual del año 1983 de la IFA (International Fiscal Association) puso de manifiesto que la legislación fiscal en los principales países industrializados y también en los países menos desarrollados en los últimos años, había comprendido distintas medidas para contrarrestar la evasión y elusión fiscal en el ámbito internacional. Dicho reporte realizó en aquel

entonces un examen de los distintos enfoques frente a la elusión fiscal y la evasión fiscal adoptados en los diferentes países concurrentes al Congreso, relacionado a las medidas generales adoptadas por los legisladores nacionales (y las autoridades fiscales, o los enfoques seguidos por los tribunales) y a las disposiciones concretas referentes al aspecto internacional del fenómeno, indicó lo siguiente: “Esa tendencia ha conducido a una agudización del conflicto entre el Fisco y el contribuyente, pues el continuo estrechamiento de la legislación ha llevado a los contribuyentes a buscar medios legales de reducir su carga fiscal a través de lagunas existentes. En las organizaciones internacionales se ha producido una tendencia hacia el examen más estrecho del incumplimiento de la obligación fiscal, de las formas que adopta y de las técnicas para contrarrestarlo. Así, la creciente preocupación de las instituciones de la CEE por la elusión y evasión fiscal en el ámbito internacional se expresó primero en la resolución del Consejo del 10 de febrero de 1975, y tuvo un eco ulterior en la adopción de la Orientación sobre asistencia Mutua entre las autoridades fiscales de los países miembros (1977). En 1980, el Comité de la OCDE sobre asuntos fiscales publicó un informe (Evasión y Elusión Fiscal) estableciendo el alcance de las actividades que los países miembros podían considerar integradas en la evasión y elusión fiscal; así como de las medidas jurídicas y administrativas contra la evasión y la elusión. Después del valioso trabajo realizado por el grupo ad hoc de expertos sobre tratados fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo, las Naciones Unidas reconocieron la importancia de la cooperación internacional en la lucha contra el incumplimiento de la obligación fiscal y el 1980 instaron al Grupo ad hoc (con el nuevo nombre de “Expertos en Cooperación Internacional en asuntos Fiscales”) a que acelerara sus trabajos sobre elusión fiscal y evasión fiscal. En el mismo año, el Consejo de Europa celebró un coloquio sobre elusión y evasión fiscal en el ámbito internacional, basándose en una resolución adoptada por la Asamblea General. Por último, en orden pero no en importancia, en 1982, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) se ocupó fundamentalmente en su XVI Asamblea General, de las cuestiones planteadas por el “incumplimiento de la obligación fiscal” Igualmente, los organismos no gubernamentales han seguido de cerca el problema. La elusión fiscal/evasión fiscal fue el tema de una encuesta compilada por la Asociación Internacional de abogados en sus congresos anuales de 1980 y 1981. Un tema análogo (Evitación de la imposición en las transacciones internacionales) fue examinado en 1982 por el XI Congreso Internacional sobre derecho Comparado”. Asimismo, el tema de la elusión fue analizado en el Congreso de la Internacional Fiscal Association en Londres de 1965: La interpretación de las leyes tributarias con especial referencia a la Forma y la substancia y en Oslo en el años 2002 se

dio el debate sobre forma y substancia en materia tributaria en el ámbito del Congreso de la IFA (Reporte General 2002). Existen, ciertamente, formas de reducir la carga fiscal que no son del interés de los Estados ni de los legisladores. A estas formas de reducción se las conoce como “ahorros fiscales” o de tributos y consisten en conductas como aquellas de deudores tributarios que, por ejemplo, se abstienen de consumir un determinado producto o servicio y se sustraen, así, del pago de impuestos que afecta dicha adquisición, o de aquel que deliberadamente trabaja menos con el objeto de no tener mayores ingresos que resulten más gravosamente afectos a un determinado impuesto. En tales casos, la reducción de la carga impositiva o el ahorro tributario se produce mediante un set de conductas que el Estado no intenta regular debido a que las considera sin importancia fiscal. Las situaciones de ahorro tributario contrastan con aquellas otras que constituyen una “elusión fiscal”, pues estas últimas tratan de comportamientos que el legislador desea controlar, pues el deudor tributario hace una explotación de determinados vacíos o utiliza artificial o inadecuadamente figuras legales (generalmente referidas como el derecho privado) para colocarse en la situación que conlleve a no pagar o efectuar un menor pago de tributos. La elusión fiscal es un medio de eliminar, reducir o diferir la obligación tributaria distinta del ahorro fiscal, de la economía de opción y distinto también de la evasión fiscal. Desde el Congreso anual de la IFA de 1983, quedaba meridianamente claro que el concepto de evasión fiscal (“Tax evasión” “Fraude fiscale”) no sólo se podía realizar por omisión (dejar de declarar, no ingresar los impuestos deducidos en la fuente) o por comisión (falsificación, deducciones ficticias etc.) sino, además que por dicho término se suele referir a escapar frontalmente al pago de los tributos indiscutiblemente obligatorio conforme a la legislación. En otras palabras, la evasión fiscal es configuradora de delito, perseguible penalmente por los Estados. Mientras que, de otro lado, la elusión fiscal consiste en “eliminar, reducir o demorar la obligación fiscal la explotación de sectores que el legislador desea abarcar pero que no ha abarcado por uno u otro motivo. Así la evasión fiscal es una violación directa a la legislación tributaria, y la elusión está constituida por una violación indirecta de la legislación tributaria que la mayoría de las legislaciones considera inaceptable. Ahora bien, la clasificación tripartita (ahorro tributario o economía de opción, elusión y evasión) deja de tener sentido si un Estado rechaza la posibilidad de que ocurran fraudes a la ley tributaria o si uno rechaza la idea general del fraude a la ley. El concepto de elusión tributaria suele ser interdependiente del concepto de “fraus legis” (o de conceptos como el abuso del derecho y abuso de las posibilidades de configuración de derecho). Si bien distinguir la evasión tributaria de la elusión tributaria no resulta tan complicada, sí lo es separar la elusión tributaria de la denominada economía de opción. La discusión moderna sobre las conductas en fraude a la ley no es si éstas existen o si son jurídicamente

reprobables, sino cuál es el alcance y contenido que encierra la categoría en cada ordenamiento legal. La idea que subyace a la economía de opción es que nadie se encuentra obligado a utilizar el camino fiscalmente más oneroso en la realización de sus transacciones. De este modo, situaciones que pueden ser consideradas como tributariamente inocuas o respecto de las cuales no existe razón para que el sistema legal reaccione se ubican dentro de la economía de opción, ahorro tributario o planeamiento tributario, como sucede, por ejemplo, con la decisión de invertir en un instrumento financiero en vez de otro, o con la búsqueda de ahorro tributario modificando los deudores sus comportamientos en respuesta a las situaciones creadas por el legislador (por ejemplo, dejando de consumir cigarrillos o alcoholes pesadamente gravados con impuestos). El tema que normalmente genera discusión y debate es aquel que busca distinguir en la práctica las situaciones que configuran una mera economía de opción de las que son elusión fiscal. El Reporte General de 1983 no deja de reconocer que existen algunos países para los cuales el modo de actuar elusivo no es susceptible de persecución legal, La aceptación de la elusión tributaria como una categoría de figuras perseguibles por el derecho se explica por la adopción de un enfoque que se aleja de aquel tradicional paradigma formalista del Derecho. En efecto, mientras más cercanos nos encontremos a la idea del derecho como generador de un ordenamiento íntegro, cerrado y coherente, en el cual las reglas se producen mediante una derivación que privilegia la literalidad y la estricta doctrina de separación de poderes que sustentó el entendimiento tradicional de los principios de legalidad y de reserva de ley irrestrictos, mayor rechazo genera la idea de que la elusión y el fraude a la ley tributaria merecen persecución. El reporte General del 2002, por su parte, abunda en la constatación de que en las jurisdicciones cubiertas por dicho documento (27 Estados), las transacciones que constituían simulaciones (Sham Transactions) eran descartadas para efectos tributarios, y que resultaba normal que las propias autoridades tributarias fuesen los entes públicos que aplicasen las reglas tributarias contra las simulaciones. En cuanto a las transacciones denominadas como de “caracterización incorrecta” o “inadecuada” (la transacción es real entre las partes y la cuestión es si la caracterización dada por las partes o la relación legal debe ser aceptada para propósitos tributarios), el referido Reporte General 2002 señala que cada país comparte el punto de vista de que tales caracterizaciones dadas por los deudores tributarios no prevalecen frente al Derecho tributario. Asimismo, el citado reporte constata que son las autoridades tributarias quienes suelen tener la faculta y hasta el deber de llevar a cabo sus propias caracterizaciones y utilizarlas para la determinación de las bases tributarias.

Respecto de las distintas aproximaciones y técnicas adoptadas por los ordenamientos legales para combatir la elusión tributaria, el indicado Reporte enfatiza en las recarecterizaciones de las relaciones jurídicas y transacciones, concluyendo que solo pocos países parecen no tener una regla general antielusiva, (sea ésta positiva o jurisprudencial). Los pocos países que no la tenía a dicha fecha, marcaban la tendencia a utilizar un concepto de simulación (sham) que, en la práctica, operaba de modo más amplio de lo que usualmente se entiende por simulación en el derecho civil. Por último, el Reporte General de 2002 señala que el recuento de experiencias permite concluir que la solución más común y la actual tendencia internacional es que los Estados tengan una regla antielusiva general, y que dicha regla general está basada en un Estatuto, esto es, basada en una norma legal escrita, en vez de la jurisprudencia. En cuanto a la interpretación de la relación existente entre el derecho privado y el derecho tributario, el reporte general de 1983 señala que existen dos grupos de países: uno basado en la teoría jurídica y otro basado en la teoría económica. Si por un lado, la teoría jurídica, que es la tradicional y que dominó hasta fines del siglo pasado, se sustenta en el principio de la primacía de la ley y en le respecto a las formas jurídicas (derecho privado) elegidas por los deudores tributarios para ordenar sus asuntos; del otro, el enfoque económico otorga preponderancia a la justicia sustancial: “conforme al criterio económico, si el contribuyente explota el formalismo y las lagunas de la ley y logra un resultado económico equivalente al que el legislador sedea someter a impuestos, la ley o los tribunales deben considera a ese resultado como imponible.” De los señalado se advierte que casi todos los países tienden a considera que si bien es un derecho de los deudores tributarios ordenar sus transacciones de manera que atraigan la mínima carga fiscal y, por consiguiente, a elegir las formas jurídicas que sean más apropiadas para el arreglo de sus asuntos, nadie puede ejercer sus derechos en conflicto con la función que el sistema jurídico les atribuye (abuso de la ley o abuso del derecho). En tal sentido, si el motivo único o predominante de una determinada transacción fuese evitar los tributos, la forma en que se ha estructurado la transacción podría ignorarse sobre la base de que el deudor ha abusado de su derecho a utilizar tal forma, Países como Portugal, Argentina, Países Bajos, y Francia han basado sus sistemas antielusivos en esta forma de “abuso de la Ley”. Ello, sin embargo, no significa que en dichos ordenamientos las medidas antielusivas hayan generado una apertura a la arbitrariedad o el rompimiento de la tipicidad jurídica y tributaria. Así, en Alemania y Francia el motivo (intención de eludir los impuestos) debe ir acompañado por un rasgo de artificialidad (anomalía) de la forma elegida para alcanzar un resultado económico determinado. Conforme al enfoque alemán, este último factor se determina sobre la base de la desviación del deudor tributario respecto del tipo de conducta ordinariamente seguido por un hombre de negocios.

Mientras que en los Países Bajos, el concepto de “fraus legis” que, en contraste con Alemania y Francia, no utiliza un mecanismo reglamentario, ese medio es administrado por los tribunales que tiene como función sustituir la transacción “No imponible” por una transacción “imponible”, cuando el propósito exclusivo de eludir los tributos se combina con una situación fáctica equivalente económicamente a la que la legislación trata de establecer para dar lugar a una obligación tributaria. Lo que, en la práctica, documentan los repostes Generales citados es que los diferentes ordenamientos legales tributarios en el mundo tienen plena conciencia de que la economía de opción o el planeamiento tributario no es irrestricto o solo perseguible cuando se torna en evasión tributaria. Así, siendo tres campos mayoritariamente aceptados en que se dividen las conductas de aquellos deudores tributarios que resisten a la imposición fiscal (el campo de la economía de opción o de la planificación tributaria, el campo de la elusión y el campo de la evasión) la elusión tributaria es mayoritariamente o casi siempre perseguida en los ordenamientos legales modernos. Dependiendo de la tradición legal y la familia jurídica a la que pertenece cada estado, los criterios que se han decantado con el transcurso de los años alrededor de las figuras elusivas y el fraude a la ley tributaria se han convertido en una técnica que permite distinguir las transacciones elusivas de aquellas que son simples economía de opción. Esta técnica suele entonces manejar los siguientes criterios:

La artificialidad de las configuraciones o formalizaciones jurídicas.

La inexistencia de un motivo distinto del tributario que sirva para explicar o justificar la elección de las formas jurídicas adoptadas.

La vulneración que la aceptación del esquema montado por el contribuyente produciría en la consecución de los fines constitucionales del tributo, materializados sea en lo que algunos llaman el espíritu o la teleología de la ley tributaria.

Algunos autores identifican la preponderancia de alguno o algunos de tales criterios en la técnica adoptada por algunos Estados para combatir la elusión. Por ejemplo, Godoi señala que el ordenamiento alemán privilegia el primer criterio; mientras que Francia el segundo criterio y el tercer criterio se encuentra de modo implícito en todos los mecanismos que buscan corregir el fraude a la ley tributaria. Sin embargo, en Canadá y Holanda este último criterio juega un papel explícito y más específico. Los tres criterios mencionados se comunican entre sí, pues si se adopta el criterio del abuso de forma, siempre estará abierta al contribuyente la posibilidad de demostrar que su actuación también responde a un propósito distinto del tributario o que su actuación no viola el espíritu de la ley, la que, por ejemplo puede haber

aceptado o incluso incentivado –en beneficio de otros valores políticos o económico- las operaciones en cuestión. Siguiendo lo expuesto, resulta pertinente señalar las cláusulas generales antielusivas de algunos países, tal es el caso de Francia, cuyo Código de Procedimiento Tributarios en su artículo 64°, contiene una regla referida al abuso del derecho, conforme a la cual para evaluar los actos efectuados por un contribuyente debe tenerse en cuenta si son ficticios o si se hacen con el único motivo de la reducción de la presión fiscal normal mediante la aplicación de la letra de la ley en contra de su propósito. De otro lado, la Ley General Española del año 2003, en su artículo 15° señala la siguiente: Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria: Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se aminore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Que, de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubiesen obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Para que la Administración Tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159° de la ley. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones. Por su parte, el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) de 2006 prevé en su artículo 11° el mecanismo siguiente: Artículo 11° forma jurídica de los actos Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido serán las

que correspondan a los actos idóneos o apropiados para la obtención del resultado que se haya alcanzado. Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando los actos artificiosos o impropios produzcan los efectos siguientes: Que de dichos actos deriven efectos económicos iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos idóneos o apropiados. Se considera que se producen efectos iguales o similares cuando los resultados económicos, distintos de los tributarios, no tengan diferencias relevantes. Que los efectos tributarios consistan en la eliminación o disminución de las obligaciones tributarias. Cabe añadir que el CIAT señala en el comentario correspondiente al citado artículo que se trata de evitar que se utilicen actos o negocios con una finalidad distinta de la prevista en la ley, o sin otra justificación que la de conseguir rebajar la tributación de quien los realiza, inclusive por la obtención de créditos fiscales indebidos. Diagnóstico del Problema De la comparación entre lo señalado en la parte de antecedentes en el Perú y la parte referida a la situación de la doctrina, jurisprudencia y otros ordenamientos legales comparados, se puede advertir que en el Perú, la SUNAT no cuenta con una herramienta eficaz para combatir conductas elusivas y en fraude de ley tributaria, pues “(…) es perfectamente posible encontrarse ante una operación, transacción o conjunto de negocios que por mucho que sea evidente que se han realizado con una finalidad claramente elusiva, difícilmente pueden regularizarse al amparo de la figura de la simulación, porque los negocios realizados por los obligados tributarios so o fueron reales”.31

En efecto, la experiencia local ha demostrado que una multiplicidad de configuraciones privadas o societarias son utilizadas por algunos deudores tributarios para eludir los alcances de los mandatos de las normas tributarias. Por ejemplo, se han dado casos que con un fin único o preponderante de obtener una ventaja tributaria deudores recurren a la figura societaria de la reorganización carente de otro efecto económico relevante distinto del tributario. Tal sería el caso de aquellas que recurren a la reorganización por fusión, a pesar de que la empresa que será absorbida no resulta atractiva para la absorbente, salvo por la pérdida tributaria que ofrece, generando que se busque eludir indirectamente la prohibición para el adquirente de imputar las pérdidas del transferente en la reorganización de sociedades. En tal sentido, la empresa absorbida con el objetivo

31

VEGA BORRERO, Felix. Norma antielusión en el ordenamiento español. En: Derecho Tributario Peruano y Español, un análisis comparado de problemas comunes, Fondo Editorial Universidad San Martín de Porres, Lima 2011, p. 100.

de utilizar su pérdida, revalúa sus activos con efectos tributarios a fin de que ese mayor valor por el cual debe pagar impuesto a la renta, sea compensado con la pérdida que viene arrastrando y, posteriormente, los bienes transferidos como consecuencia de la fusión sean computados al valor revaluado, siendo este valor el utilizado por la absorbente para efectos de la depreciación. De esta forma, por ejemplo, se elude la prohibición de imputar las pérdidas del transferente en la reorganización de sociedades y el ahorro tributario para el absorbido que se extingue fue no pagar efectivamente el impuesto porque aplica su pérdida de ejercicios anteriores que ya no podría arrastrar en un siguiente ejercicio. A su vez los activos revaluados otorgarán a la adquirente un mayor costo computable que implica, indirectamente, el uso de la pérdida que ya no podía ser utilizada por la empresa absorbida.

Como vemos existen diversas (simples y complejas) transacciones que reúnen todos los rasgos típicos de la elusión o el fraude de ley tributaria y burlan indirectamente la legislación tributaria pero no pueden ser combatidas mediante el ordenamiento tributario local. De otro lado, algunos deudores tributarios que acumulan argumentos contra las cláusulas antielusivas generales basadas en los principios de legalidad y la tipicidad legal en materia tributaria (dependientes en gran medida de un criterio formalista y de una interpretación preponderantemente literal) aprovechan sin remordimientos dicha tipicidad y literalidad para configurar transacciones que reúnen las características elusivas que el mundo combate.

Eso sucede, por ejemplo, con la literalidad del inciso c) del artículo 24° - A de la Ley del Impuesto a la Renta, que no expresa como distribución de dividendos (gravada con el 4.1%) el supuesto consistente en la reducción del capital de una empresa seguido de una capitalización de las utilidades acumuladas. Así, deudores tributarios reducen el capital de la empresa innecesariamente, y la empresa sigue operando con la liquidez que le brindan las utilidades no distribuidas capitalizadas con posterioridad a la reducción de capital. Asimismo, para el caso de la enajenación de bienes a plazo, la LIR establece que los ingresos provenientes de dichas operaciones, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a 1 año, podrán imputarse a los ejercicios gravables en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago; esto es, se desaplica la regla general de imputación de ingresos consistente en el devengado. En tal sentido, se da el caso de deudores tributarios, que deseando enajenar y para los solos efectos de aprovechar esta excepción, venden bienes a plazos mayores a 1 año a una empresa vinculada que cuenta con pérdidas, logrando el diferimiento del pago del impuesto a los ejercicios gravables en los que se hagan exigibles las cuotas convenientes para el pago. Con posterioridad, la adquirente (vinculada y con pérdida) transfiere el bien a un tercero al contado percibiendo incluso el íntegro del precio. En el supuesto indicado, el que vende a plazos no tributa el Impuesto a la Renta realmente devengado en tanto le correspondería el diferimiento; mientras que el adquirente vinculado que hizo la venta al contado no paga Impuesto a la renta porque aplicaría su pérdida de ejercicios anteriores. Transacciones como la primera transferencia a plazos suelen no tener contenido económico alguno y ser realizadas únicamente con el objetivo de obtener una ventaja tributaria. Las disposiciones tributarias vigentes y la jurisprudencia local, al haber descartado que las figuras elusivas puedan ser eficazmente perseguidas, no brindan herramientas para combatir problemas de este tipo. A fin de remediar este tipo de situaciones la mayoría de ordenamientos jurídicos prevé un sinnúmero de normas antielusivas específicas en los casos en que ello es dable y posible de diseñarse y, además, una norma general contra los supuestos de elusión fiscal no abarcadas en normas específicas o a veces complementaria a las normas de aplicación específica. En tal sentido, se pretende perfeccionar la cláusula general antielusiva, de manera que pueda combatirse eficazmente la elusión y el fraude tributario, para lo cual se faculta a la SUNAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos, cuando se acredite que los actos o conjunto de actos fueron ejecutados con el fin preponderante de eludir la carga fiscal; entendiéndose por dichos actos: i) los que no sean apropiados para el fin o resultado económico perseguido; ii) que de ellos deriven efectos económicos iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos propios para tal fin, vale decir, se considera que los efectos son iguales o similares cuando los resultados económicos, distintos de los tributarios, no tengan

diferencias relevantes y iii) los efectos tributarios consisten en la obtención del ahorro o ventaja tributaria. La Cláusula General Antielusiva vigente en el Perú

Expuestas las motivaciones del legislador, el Decreto Legislativo 1121 (18 de julio del 2012) incorporó la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario vigente a partir del 19 de julio del 2012, con el siguiente tenor. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En casos que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente. Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presente en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios ejecutando lo señalado en el segundo párrafo según sea el caso. Para el efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del IGV e IPM, devolución definitiva del IGV e IPM, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso. En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

La Artificiosidad del Acto Semánticamente se puede definir lo artificioso como lo hecho o elaborado con artificio, arte y habilidad; o lo (di)simulado, cauteloso o doble.

Es interesante revisar como la judicatura europea, específicamente española, ha desarrollado el tema en cuestión: “El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios”.32 Por su parte, considerando que la facultad de calificación económica del hecho imponible que ostenta SUNAT desde los orígenes de la norma, se delineado jurisprudencialmente como instrumento para combatir la figura de la simulación. La Norma XVI, en su último párrafo ha previsto la consecuencia de calificar la simulación, estableciendo que se debe aplicar la norma tributaria correspondiente, en función de los actos efectivamente realizados. Cabe señalar que esta calificación efectuada por la SUNAT solo tiene efecto en el ámbito tributario.

32

Sentencia del Tribunal Supremo Español 9080/2011 del 19 de diciembre del 2011.

Imputación objetiva en la aplicación de la Cláusula Antielusiva Mediante la aplicación de la Norma XVI no se pretende demostrar la intención del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencia del estado mental del deudor tributario), sino más bien a que los actos efectuados por los contribuyentes sean evaluados objetivamente para determinar su carácter artificial, artificioso o impropio y la finalidad preponderantemente tributaria que persigue. En ese sentido, la Norma antielusión hace mención expresa al sustento probatorio que la SUNAT debe efectuar en aquellos casos que la aplique, el sustento, como es de suponer, estará referido al aporte de los elementos objetivos que prueben el carácter artificial, artificioso o impropio de la operación y la ventaja preponderantemente tributaria; por lo que en contraposición a la carga probatoria, al contribuyente le corresponderá aportar las pruebas objetivas sobre la existencia de una finalidad económica autónoma, distinta de la ventaja tributaria. Norma XVI y los saldos o créditos a favor Vemos entonces que la nueva cláusula antielusiva no so constriñe a la recalificación del hecho imponible que implique la exigencia de un adeudo tributario, sino que también es perfectamente aplicable en la neutralización de saldos o créditos a favor inexistentes e incluso pérdidas tributarias no debidas. Precisa la norma, que se entiende por créditos por tributos:

Saldo a favor de exportador

Reintegro tributario del IGV

Recuperación anticipada del IGV

Devolución definitiva del IGV

Restitución de Derechos Arancelarios (Drawback)

Cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

Aspectos Constitucionales debatibles en la aplicación de la Cláusula Antielusiva General Dice la exposición de motivos: Desde una perspectiva constitucional, existen opiniones encontradas respecto a la delimitación entre economía de opción y elusión fiscal, así, por un lado se tiene un principio constitucional de autonomía negocial y libertad de elección y configuración de las formas jurídicas menos onerosas desde el punto de vista fiscal; y de otro lado, existe el principio de igualdad entre los contribuyentes y el deber general de solidaridad que se traduce en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos; por lo que, se requiere poner límites al principio de autonomía negocial de modo que el principio de igualdad y el deber de contribuir no se vea desproporcionadamente mermado.

Un eminente tratadista, Klaus Vogel33 apunta los límites: “la planificación tributaria puede alcanzar un punto por encima del cual no puede ser tolerada por un sistema jurídico que pretende conformarse a principios de justicia”. Posición también compartida por la gran mayoría de ordenamientos legales, siendo varias las técnicas jurídicas adoptadas como el fraude a la ley. Dice la exposición de motivos: La incorporación de la Norma XVI encuentra su fundamento en la Constitución Política del Perú, en el entendido que en un Estado constitucional, los poderes del estado y los órganos constitucionales, se encuentran sometidos, en primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en segundo lugar, al principio de legalidad, de conformidad con el artículo 51° de la constitución. En ese sentido, el principio de legalidad en el estado Constitucional no simplifica simple y llanamente la ejecución el cumplimiento de lo que establece una ley, sino también, y principalmente, su compatibilidad con orden objetivo de principios y valores constitucionales. Desde esa perspectiva, el Tribunal Constitucional ha establecido que en el esquema de Estado Social y Democrático de Derecho el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión del Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, es decir, en el deber de contribuir que es una manifestación del principio de solidaridad, la cual permite admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes. En consecuencia cuando la SUNAT se ve limitada en aquellos casos donde los contribuyentes han realizado operaciones fraudulentas, lo que finalmente se afecta es la posibilidad de que todos los ciudadanos que están en aptitud de contribuir a las cargas públicas, vulnerándose de este modo los principios constitucionales. La Cláusula antielusiva y la analogía. Se entiende a la analogía como un método de integración jurídica mediante el cual la consecuencia de una norma jurídica se aplica a un hecho distinto que aquel que considera el supuesto de dicha norma, pero que es semejante en sustancia. El ejercicio de la atribución de la SUNAT contenida en la Norma XVI no implica una aplicación analógica como sugieren autores prejuiciados como Diez Picasso, Guillón o Falcón y Tella. Seguimos entonces a autores como Palao Taboada “ … el fraude a la norma tributaria no consiste simplemente en un no realizar el hecho imponible, sino en pretender evitar su configuración a través de una calificación artificiosa, con lo cual no se produce un hecho equivalente sino, el mismo hecho

33

Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la ley y conflicto en la aplicación de leyes tributarias. Instituto de Estudios Fiscales, p. 82.

imponible, razón por la cual no cabe apelar a la analogía como mecanismo de integración de derecho”.34 En esa perspectiva, en la corrección del fraude a la ley tributaria no se requiere recurrir a la analogía pues no hay laguna normativa, ni se crea una nueva norma al corregir la situación del fraude, como bien lo sugiere Querat citado por Bravo Cucci en sus fundamentos del derecho tributario. Bien dice la exposición de motivos: en un supuesto de fraude a la ley, no hay una laguna normativa, dado que quien realiza un hecho en fraude a la lay tributaria realiza el mismo hecho imponible, el cual se pretende coberturar artificiosamente a través de negocios anómalos para evitar su configuración. En rigor, quien realiza un hecho en fraude a la ley no llega a eludir la norma tributaria, pues la norma incide indefectiblemente en el plano abstracto, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a terceros. Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la ley tributaria no hay una laguna normativa, pues el hecho en fraude a la ley sí cuenta con una norma que lo regula (la norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lógica, no hay cabida para la analogía. Por lo expuesto, se puede concluir, en el sentido que la Norma XVI no vulnera lo establecido por el segundo párrafo de la Norma VIII, que señala que en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.

3.1.3. Análisis de aplicación de una Cláusula Especial Antielusiva: La Subcapitalización

En principio debemos decir que la financiación de cualquier ente empresarial puede darse, sin que esto signifique una dicotomía, de dos formas: la financiación propia y la ajena. Respecto de la primera, los fondos económicos provienen fundamentalmente de las aportaciones realizadas por los partícipes de la sociedad y la retribución de estos fondos se articula principalmente a través del pago de dividendos. Mientras que la financiación ajena se hace vía préstamos y se retribuye a través del pago de intereses. Ajeno o propio, aunque lícito, el tema de financiamiento empresarial no debe revertir una mayor preocupación fiscal que la normal, siempre que se dé entre entes no vinculados económicamente. Pues como bien señala Vega Borrego35, cuando no existe vinculación, tanto el ordenamiento interno como internacional respeta el valor acordado por las partes, toda vez que al existir materialmente

34

Citado por Bravo Cucci en sus Fundamentos de Derecho Tributario. P. 234. 35

Vega Borrero, Felix Alberto. “La norma tributaria en materia de subcapitalización: incidencia de los convenios de doble imposición y del derecho comunitario”. Crónica Tributaria N° 104, año 2002, pp.89-125, Universidad Autónoma de Madrid.

voluntades contrapuestas, no existe el riesgo de que las operaciones se manipulen con el fin de reducir injustificadamente la carga fiscal. En razón contraria, cuando el financiamiento se materialice entre partes vinculadas puede darse un punto crítico que haga emerger la noción de la subcapitalización como fenómeno elusivo. En efecto, este concepto debemos ubicarlo siempre que analicemos las relaciones financieras que se den entre sujetos de un mismo grupo económico que se hallen integradas y bajo un control común. Es en este escenario de vinculación económica, como bien señala Nilda Barbetti36, la aportación real del capital se puede distorsionar y encubrir bajo la figura del interés lo que evidentemente provoca un cambio en la estructura de la participación patrimonial haciendo que se diluya el riesgo empresarial. Estableciendo un paralelismo podemos decir que en el financiamiento propio, son los socios que aportando el capital obtienen como natural beneficio por estos aportes las utilidades correspondientes37, si es que la sociedad obtiene resultados positivos. En cambio, si lo que se coloca en la sociedad es aportación de terceros en calidad de préstamos, estos van a cobrar un rendimiento independiente del resultado de la empresa. En muchas legislaciones tributarias el tratamiento fiscal de la financiación no propia entre vinculadas es menos gravosa puesto que el grupo económico no soporta la doble imposición que sí va a sufrir por la aportación de capital propio38. Empero, lo que sí es una regla general es que el costo de ese financiamiento ajeno puede deducirse como gasto financiero. Esta última situación puede tornarse especialmente crítica si es que el grupo económico utiliza para obtener este beneficio la ubicación legal de la sociedad prestataria en un paraíso fiscal, lo que evidentemente provocará la maximización de sus utilidades en menoscabo del fisco. En suma, la subcapitalización como praxis corporativa resulta ser un potente fenómeno de elusión tributaria, que en buena cuenta provoca que las relaciones expuestas de un grupo económico tengan como objeto el encubrimiento de la aportación de capital para obtener una ventaja fiscal originada en la supuesta financiación con recursos ajenos.

36

Barbetti, Nilda Noemí. “La Subcapitalización”, IEFPA, Buenos Aires, 2001. 37

Debemos tener en cuenta que el capital puede manifestarse de diversas formas, por un lado el capital suscrito, es decir el desembolsado y el pendiente de desembolso. También puede considerarse capital a las aportaciones de los socios no formalizadas como las primas de emisión de acciones y las aportaciones para compensar pérdidas. 38

Como sucede en la legislación tributaria española por cuanto ésta mantiene un impuesto sobre operaciones societarias que grava el aumento de capital de las empresas.

Métodos de la OCDE para contrarrestar la Subcapitalización Como una forma de eliminar o neutralizar los efectos antifiscales de la subcapitalización, la OCDE, por medio de su activo comité para asuntos fiscales ha pauteado las siguientes metodologías: Método Subjetivo: mediante este método se estudia el caso concreto para determinar si, una sociedad que obtiene un préstamo de una empresa vinculada a ella lo podría haber obtenido con la misma magnitud y similares condiciones de una empresa no vinculada en situaciones de libre concurrencia. Para este fin, la OCDE propone un análisis comparativo que mida los siguientes factores: a) ratio de endeudamiento versus capital antes del endeudamiento. b) si es que el préstamo es destinado a cubrir pérdidas. c) la posible convertibilidad del financiamiento ajeno en acciones. d) la vinculación de los intereses a los beneficios societarios. e) la subordinación frente a otros acreedores. Lo que busca este tipo de análisis, es en buena cuenta, detectar una posible participación en los riesgos de la empresa receptora por parte de la prestataria, y esto generaría el indicio que ya no estaríamos ante un préstamo puro sino ante una relación financiera de naturaleza híbrida en donde los intereses puedan ser considerados como dividendos. Método Objetivo: La OCDE ha priorizado39 la aplicación de este sistema. Consistente en la fijación de un ratio o coeficiente fijo relacionando recursos ajenos con recursos propios. Por encima de este ratio el préstamo ya tendría que considerarse aportación de capital. Aunque salvaguarda la carga probatoria de la empresa afectada a efectos de demostrar que la relación financiera cuestionada se da en forma similar o otras en libre concurrencia del mercado. Cláusula antielusiva Como norma general, el artículo 37°, inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece que son deducibles los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de los mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora (Principio de causalidad). Aunque este tipo de deducibilidad encuentra sus límites en la contrapartida que puede haberse generado por los beneficios relativos a intereses exonerados.

39

El Comité de asuntos fiscales considera que este método es compatible con el Modelo de Convenio OCDE para evitar la doble imposición internacional.

En efecto, la citada norma establece que sólo son deducibles los intereses en la parte que excedan los ingresos por intereses exonerados.40 Sin embargo, como ya lo explicáramos en un acápite anterior, el tema crítico de la subcapitalización se presenta cuando la relación financiera (financiamiento por préstamos) se establece entre entes vinculados, y aunque el límite de los ingresos por interese exonerados persista incluso en este escenario de vinculación económica, un segundo límite legal lo estipula la misma norma tributaria. Es así que nuestra legislación asimila el denominado método objetivo y lo convierte en una cláusula antielusiva prevista en el último párrafo del inciso b) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta: A fin de establecer la renta neta de tercera categoría:

Serán deducibles los intereses41 provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.

En ese sentido, el numeral 6, del inciso a) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas a que se refiere la cláusula anterior, se determinará aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Cabe precisar que los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio consideraran como patrimonio neto su patrimonio inicial. Precisa la norma que si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo previsto, sólo serán

40

Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de un norma legal o disposiciones del BCR, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al 50% de la TAMN que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. 41

Si bien, el financiamiento de una deuda implica no solo la retribución de los intereses, sino también otros gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de la misma, un aspecto a tener en cuenta -según nuestra opinión- es que pera efectos de establecer el límite deducible solo se deberán considerar los intereses. Pues esta cláusula antielusiva opera también como una sanción anómala respecto del excedente no deducible que pasa a engrosar la base imponible del impuesto. Es en esta lógica que debe interpretarse restrictivamente la norma. Siendo que los otros gastos de financiamiento que cumplan razonablemente con el principio causal son enteramente deducibles.

deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo previsto. Como ya lo expresáramos en principio, el marco en que debe situarse las normas tributarias en materia de subcapitalización es el de operaciones financieras (préstamos) entre sujetos vinculados económicamente. Sin embargo en esa evidencia no reside el primer problema a dilucidar respecto de nuestra norma, sino en cuanto así estas relaciones se circunscriben al plano doméstico (nacional) o si es que también resulta aplicable la cláusula eludida cuando se trate de operaciones internacionales. Al respecto debemos manifestar que ésta no establece ningún distingo, por lo que en nuestra opinión su aplicación es integral42. Distinto es el caso cuando de acuerdo con el art. 32° de la LIR debamos valorar la transacción a valor de mercado. En ese caso, tratándose de partes vinculadas sí se deberán aplicar las normas específicas sobre precios de transferencia que como regla general se aplica a operaciones internacionales, y que como regla específica a algún tipo de operaciones nacionales, como cuando alguna de las partes vinculadas es inafecta al impuesto, goza de alguna exoneración o beneficio tributario, pertenezca a regímenes diferenciales, tenga convenio suscrito de estabilidad tributaria con el estado o haya obtenido pérdidas en los últimos seis meses. Una segunda constatación de la cláusula aludida respecto del método objetivo es que la norma nacional centra sus efectos en la no deducibilidad del gasto por financiamiento ajeno, cuando éste supere el ratio predeterminado, sin que este exceso sea considerado dividendo para el prestador como sí sucede por ejemplo con la legislación española.43 La norma nacional encuentra su lógica en que el excedente no deducible pasará automáticamente a incrementar la base imponible del impuesto del ente prestatario. Respecto a la fijación del límite de endeudamiento la normativa nacional sigue los estándares internacionales para configurar la subcapitalización, la cual se dará cuando el nivel de endeudamiento supere el triple del patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. Sin embargo una constatación crítica es que esta cláusula funciona como una presunción absoluta (iure et iure) que no

42

Distinto es el caso de la legislación española, que para los efectos sólo computa el endeudamiento con sujetos vinculados no residentes. Palao Taboada piensa que ello es coherente porque es en el endeudamiento con no residentes donde se produce con mayor intensidad el peligro que la hacienda española sufra una pérdida recaudatoria. Dice al respecto: “… en la esfera interna este hecho es normalmente intrascendente pues los intereses deducidos por la sociedad prestataria serán renta sujeta en la prestamista”. Palao Taboada, “Límites a la aplicación de la norma española contra la subcapitalización”. Revista Técnica Tributaria, núm. 46, 1999, p. 47. 43

Art. 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: “Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda el resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendo”.

consciente acreditación en contrario como sí lo establecen otras legislaciones comparadas.44 Al respecto Vega Borrego piensa que la existencia de un unívoco coeficiente de endeudamiento para todo tipo de sociedades no es más adecuado, habida cuenta que cada sector de la economía opera con niveles de endeudamiento distintos . “Un único coeficiente a efectos tributarios podría ser excesivamente gravoso para los contribuyentes afectados. Si lo que se pretende es corregir exclusivamente los supuestos en los que existe financiación ajena que no se adecua al principio de independencia, lo lógico es que se establezcan ratios distintos dependiendo del sector económico en el que actúa cada sociedad”.45 Ahora bien, debemos tener en cuenta que la cláusula antielusiva debe aplicarse en correlato de la primera limitación establecida por el art. 37° de la LIR, respecto a que sólo son deducibles los intereses, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. Por otro lado, un punto también bastante crítico respecto de la elusión tributaria se da en los procesos de reorganización empresarial que en no pocos casos se han presentado como una apariencia legal propicia a buscar beneficios societarios en detrimento del fisco. En ese sentido nuestra legislación del Impuesto a la Renta a previsto algunas cláusulas de cierre para prevenir esta anomalía. El artículo 21°, numeral 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha prevenido el tratamiento en los casos específicos de escisión y fusión de empresas. Es así que tratándose de empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente antes aludido, sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar revaluaciones voluntarias46 que no tengan efecto tributario. En el caso de fusión de empresas, el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al

44

Véase el mismo artículo 20 de ley española citada, la cual en su apartado 3 señala lo siguiente: “Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración Tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas”. 45

Vega Borrero, Felix Alberto, op. Cit.,p.21. 46

Un ejemplo puede ser la revaluación de activos, que es el método por el cual las empresas efectúan una reapreciación del valor en libros de los activos fijos, para corregir sus valores y reflejar la incidencia de la depreciación de la moneda en períodos de inflación, a través de excedentes de revaluación.

cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias47 que no tengan efecto tributario. Finalmente, desde un punto de vista mercantil, y en los linderos de una economía de mercado, no existen límites, salvo la licitud de las operaciones, respecto a las decisiones de financiación de las empresas en relaciones de independencia y libre concurrencia. Pues como bien señala Vega Borrego, una empresa podrá operar con el nivel de endeudamiento que estime conveniente, incluso hasta llegar a una situación de infracapitalización en el sentido anteriormente expuesto. Sin embargo, este tipo de relaciones, normales o frecuentes en estados de independencia corporativa, pueden verse pervertidas cuando se trate de relaciones que entrañen cualquier grado de vinculación económica entre las partes intervinientes, ya sea que se trate de operaciones meramente domésticas e incluso internacionales, teniendo en cuenta la incesante internacionalización de los flujos dinerarios a nivel global. Distorsión que en gran medida tiene fines elusivos o anti fiscales, buscando la maximización de la plusvalía privada en detrimento del fisco. Ante este potencial escenario, el Poder Público reacciona, justificando su intromisión en salvaguarda del erario público, mediante las llamadas cláusulas antielusivas, una de las cuales es la norma que establece los límites al endeudamiento entre vinculados, que en nuestro medio se manifiesta como una presunción absoluta, desconociendo el exceso como gasto y por tanto incrementado la base imponible del impuesto respecto del prestatario vinculado, lo que funciona casi como una sanción anómala. Es por este último efecto, que consideramos, como lo sostiene un gran sector de la doctrina y legislación comparada, que la presunción aludida debe relativizarse, a efectos de permitir la prueba del valor de mercado y principalmente el reconocimiento de niveles de endeudamiento distintos según el sector económico en el que se desenvuelva la operación financiera. Pues, por poner un ejemplo, no son iguales los niveles de endeudamiento de empresa productiva que una meramente comercializadora. Y es justamente en esa heterogeneidad donde reside también la esencia misma del mercado.

3.1.4. CLÁUSULAS ANTIELUSIVAS PARA LAS ENTIDADES NO

LUCRATIVAS

Cono sabemos, la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) otorga un tratamiento

discriminatorio temporal (exoneración) a las fundaciones afectas y asociaciones

sin fines de lucro, entendiendo sus fines sociales.

Es así que el inciso b) del artículo 19° de la LIR dispone tal exoneración siempre

que la entidad no lucrativa cumpla con las siguientes condiciones:

47

Idem.

Objeto de asociación

El objeto de constitución debe tener como fines exclusivos:

Beneficiencia

Asistencia social

Educación

Cultura

Científico

Artístico

Literaria

Deportiva

Política

Gremial

Vivienda

Si bien este es un requerimiento formal, es de singular importancia para establecer

un parámetro objetivo a los alcances del beneficio en concordancia con los fines

altruistas que busca alentar la norma. Bien lo ha entendido reiterada jurisprudencia

fiscal (V.gra. RTF N° 09821-4-2004 y RTF N° 11701-2-2007 cuando disponen que

el hecho de no señalar en forma clara y precisa el objeto de la asociación y su

finalidad, o que la misma sea ambigua o señale otras finalidades no previstas,

puede generar la inaplicación del beneficio.

El Destino de las rentas

Dice la norma que las rentas que obtengan las entidades no lucrativas por dichas

actividades u otras diferentes, deben destinarse para los fines para lo cual fueron

constituidas.

Es decir, bajo esta condición eventualmente la entidad no lucrativa podría generar

rentas de naturaleza empresarial; sin embargo si dichas rentas están destinadas a

los fines antes mencionados, no se desvirtúa el régimen exoneratorio que prevé la

norma. En todo caso lo que interesaría es el fin y no los medios (función

teleológica).

Debe quedar claro que el fin no lucrativo de una entidad no se debe analizar a

partir de la realización o no de actividades que generen renta sino a la falta de

reparto de dichas rentas entre los asociados.

Los estatutos de la entidad no lucrativa deben prever que en caso de

disolución, su patrimonio se destinará a cualquiera de los fines sociales

antes descritos

Luego del acuerdo de disolución y realizada la liquidación del patrimonio de la

entidad no lucrativa, éste deberá destinarse a cualquiera de los fines sociales

antes indicados. En este caso deberá probarse documentariamente el hecho, en

caso contrario se entenderá distribuido entre los asociados, precipitándose por

tanto el impuesto a la renta por incumplimiento de una de las condiciones para la

exoneración.

Prohibición de distribuir las rentas directamente o indirectamente entre los

asociados o partes vinculadas

Como podemos observar, en el caso de las entidades no lucrativas sujetas a la

exoneración del impuesto a la renta les está negada la distribución directa de las

rentas obtenidas entre sus asociados o partes vinculadas.

Sin embargo, un aspecto muy neurálgico que se ha podido observar en la práctica,

es el fraude a la ley exoneratoria mediante la distribución indirecta de las rentas

obtenidas entre asociados o partes vinculadas, por lo que la propia norma

reacciona a través del control de los costos y gastos de este tipo de entidades.

Es así que el tercer párrafo del inciso b) del artículo 19° de la LIR, dispone que se

considera que las entidades no lucrativas distribuyen indirectamente rentas entre

sus asociados o partes vinculadas a éstos o aquellas, cuando sus costos y gastos:

No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose

como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relación con

las actividades que generan renta que se destina a sus fines o, en general,

aquellos gastos o costos que no sean razonables en relación con sus

ingresos.

Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.

La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario,

incluyendo las sumas cargadas como costos o gastos, e ingresos no

declarados.

La utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran

cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en sus

fines, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada

a tales fines.

Está cláusula impediría que los asociados y sus partes vinculadas imputen por

ejemplo sus gastos personales a la entidad, o que dispongan del caudal de la

asociación sin mayor control o que utilicen los bienes o infraestructura de la

entidad en provecho propio. Lo que evidentemente supondría una disposición

indirecta del patrimonio y las rentas de una asociación sin fines de lucro, lo que

desnaturalizaría los fines propios de este tipo de entes, que por un interés de

carácter netamente social son premunidos de la norma exoneratoria.

3.2. CONDUCTAS “PRIMA FACIE” NO ELUSIVAS

3.2.1. La economía de Opción El Tribunal Fiscal ha considerado (RTF 0485-5-97, 0569-5-97) que no es elusión tributaria, el hecho de que los contribuyentes modifiquen su domicilio social a los efectos de encontrarse comprendidos en una zona geográfica que goza de beneficios tributarios, pues siendo el objeto de la norma de promoción coadyuvar al desarrollo y realización de actividades económicas en la región materia de dicho beneficio, no resulta válido excluir a aquellas empresas que habiéndose constituido fuera de ésta, se trasladen o inscriban su domicilio social en el registro mercantil de la región. Lo que debe ir aparejado de una efectiva administración en la misma región, así como del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la norma tributaria. Como podemos observar en este caso concreto, el contribuyente decide dentro de otras alternativas legales qué tratamiento impositivo resultará para el menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria, más aun cuando la norma atendida es una norma que tiene por objeto el desarrollo de determinada zona geográfica. No siendo fácil la precisión conceptual de la figura de la “economía de opción”, tampoco son nítidos sus límites. Debe estudiarse caso por caso, quedando excluido cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude a la ley o abuso del derecho. En teoría, como dice Gutiérrez Laso, fiscalmente la “economía de opción” no cohonesta con el intento de una minoría de la base o de la deuda tributaria realizada mediante actos y negocios jurídicos que de forma individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos notoriamente distintos al ahorro fiscal. Sin embargo, si el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma y la utiliza contrariamente a su finalidad (o a su espíritu) no puede invocarse el principio de seguridad jurídica para sostener un andamiaje elusivo. Bravo Sheen pone otro ejemplo como economía de opción; dice que de acuerdo con nuestra legislación tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercialización de productos podrá ubicarse dentro del Régimen General, el

Régimen Especial o el Régimen Único Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. Considera Brevo Sheen que en este caso estamos ante la economía de opción, por lo que la Administración Tributaria no podrá por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurídico le permite ordenar su negocio de tal forma que soporta una carga impositiva menor.

Distinguir entre fraude a la ley y economía de opción. En ocasiones es difícil distinguir el fraude de ley de la “economía de opción”. No obstante, la diferencia entre ambas resulta clara. En el primero, se busca eludir el pago del tributo u obtener determinadas ventajas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, frecuentemente mediante la técnica de un negocio simulado, que encubre otros disimulado. Mientras que en la “economía de opción”, la técnica busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía acorde con las previsiones de la legislación tributaria; de tal forma, los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la ley, la más acorde a sus intereses, siempre y cuando no vulnere la normatividad aplicable. En conclusión, se entiende como economía de opción aquellas opciones de ahorro fiscal que las propias leyes tributarias, de manera expresa o tácita, ponen a disposición de los sujetos pasivos, usualmente se presenta cuando los Estados dictan normas de ventaja fiscal para promover el desarrollo económico de determinada zona geográfica o la promoción de sectores empresariales como la MYPES o PYMES.

Debe tenerse en cuenta que en estos casos, los negocios son realizados en forma transparente, legitimo, abierto y coincide con el propósito real de quienes intervienen en él. No hay fraude a la Ley tributaria, pues el sujeto se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto y constituye una opción legítima ofrecida por el propio ordenamiento. No hay deformaciones atípicas del negocio jurídico, ni se viola el espíritu de la ley tributaria. En este asidero Fernando Sainz de Bujanda señala lo siguiente: “(…) los contribuyentes pueden legítimamente acogerse a las fórmulas que el ordenamiento jurídico les brinde para la consecución de sus objetivos que persigan, sin que deba rechazarse en términos absolutos, que esa elección pueda estar motivada por un coste tributario favorable. Semejante proceder (economía de opción) es legítimo, repetimos si la fórmula elegida no pone de manifiesto una maquinaria fraudulenta, esto es, un conjunto de circunstancias que releven el propósito de eludir el pago del tributo que normalmente correspondería a la operación realizada”.48 De acuerdo con la exposición de motivos del Decreto Legislativo 1121 la idea que subyace a la economía de opción es que nadie se encuentra obligado a utilizar el camino fiscalmente más oneroso en la realización de sus transacciones. De este modo, situaciones que pueda ser consideradas como tributariamente inocuas o respecto de las cuales no existe razón para que el sistema legal reacciones, se ubican dentro de la economía de opción, ahorro tributario o planeamiento tributario, como sucede por ejemplo, con la decisión de invertir en un instrumento financiero en vez de otro, o con la búsqueda de ahorro tributario modificando los deudores sus comportamientos en respuestas a las situaciones creadas por el legislador (por ejemplo, dejando de consumir cigarrillos o alcoholes pesadamente gravados con impuestos).

3.2.2. Ahorros Fiscales Según la Exposición de Motivos del Decreto legislativo N° 1121 existen formas de reducir la carga fiscal que no son del interés de los estados ni de los legisladores. A estas formas de reducción se las conoce como “ahorros fiscales” o de tributos y consisten en conductas como aquellas de deudores tributarios que, por ejemplo, se abstienen de consumir un determinado producto o servicio y se sustraen, así, del pago del impuesto que afecta dicha adquisición, o de aquel que deliberadamente trabaja menos con el objeto de no tener mayores ingresos que resulten más gravosamente afectos a un determinado impuesto. En tales casos, la reducción de la carga impositiva o el “ahorro tributario” se produce mediante un set de conductas que el estado no intenta regular debido a que las considera sin importancia fiscal o tributaria.

3.2.3. Planificación Tributaria admisible

48

SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid, p.73.

Es un proceso constituido por un conjunto de actos jurídicos lícitos del contribuyente, cuya finalidad es maximizar la inversión eficiente de los recursos destinados por el mismo al negocio, a través de la racionalización de la carga impositiva a la óptima admisible dentro de las opciones que contempla el ordenamiento jurídico. La planificación tributaria es una actuación lícita del contribuyente, ya que constituye un ejercicio del principio de autonomía de la voluntad consagrado por la legislación común, y materializa las opciones que el propio ordenamiento jurídico establece. Debe considerarse en cada caso concreto criterios de razonabilidad no solamente en la legislación vigente sino también en el espíritu de la misma, en la interpretación que ella hace la autoridad tributaria y en la realidad económica de cada negocio.

3.3. FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA (FRAUS LEGIS FISCI) Es el comportamiento consistente en la realización de un determinado acto o negocio jurídico que sin embrago se oculta bajo la apariencia de un hecho imponible diferente al que correspondería según su naturaleza, siéndole de aplicación como consecuencia de ello otra norma distinta, consiguiendo así un menor gravamen de los que hubiera resultado por aplicación de la norma defraudada. La figura del fraude presupone una dualidad de normas jurídicas tributarias: una, la norma defraudada, que es la que debía aplicarse al negocio verdaderamente realizado y que no es de aplicación por esa ocultación del hecho imponible, y dos, la llamada norma de cobertura que es la que realmente se aplica y que lleva, bien a un menor gravamen o bien a lograr la neutralización total del impuesto. Como podemos observar, el Fraude a la ley resiente el ordenamiento jurídico como sistema, pues utiliza fragmentariamente determinadas normas en perjuicio de otras. Nótese sin embargo que en el Fraus Legis, no estamos ante una abierta violación a la ley tributaria, sino de un medio para evitarla.

3.4. EL ABUSO DEL DERECHO

Se denomina abuso del derecho a la situación que se produce cuando el titular de

un derecho subjetivo actúa de modo tal que su conducta concuerda con la norma

legal que concede la facultad, pero su ejercicio resulta contrario a la buena fe, la

moral, las buenas costumbres a los fines sociales (fiscales entre otros) y

económicos del Derecho.

3.4.1. Ius Abutendi

El abuso del derecho tiene sus orígenes en el Derecho Romano, cuya figura era el

Ius Abutendi donde se podía usar de cualquier derecho, siendo el único límite el

que daba el pretor, que solía equiparar con la equidad, evitando el derecho

abusivo.

3.4.2. Teoría de la Emulación

En la época medieval aparece la Teoría de la Emulación, era la forma en que un

derecho subjetivo en forma disimulada tenía la intención no de hacer derecho sino

de dañar a otro.

3.4.3. Teoría de las inmisiones

Otra teoría medieval antecedente del abuso del derecho fue la Teoría de la las

Inmisiones, acá ya no tenía en cuenta la intención sino el resultado de la acción.

En esta el carácter no era subjetivo sino objetivo.

3.4.4. Concepto Moderno del abuso del derecho

La figura moderna del abuso del derecho aparece como tal en la jurisprudencia

francesa de 1855: Si bien es cierto que el derecho de propiedad es un derecho de

algún modo absoluto, autorizando el uso de este derecho el uso y abuso de la

cosa, hay que tener en cuenta que este derecho debe tener como límite la

satisfacción de un interés serio y legítimo.

El gran jurista Josserand es quien le da un gran impulso conceptual, para este

ícono de la juridicidad ningún derecho era absoluto y el ejercicio de las facultades

otorgadas por la ley, debía ser conforme al espíritu que impulsó su sanción. La

Teoría del abuso del derecho debe sostener que los derechos subjetivos no son

absolutos, sino relativos, es decir que se deben ejercer dentro de determinados

límites, como ser el fin que la ley tuvo en mira al reconocer ese derecho subjetivo,

o los límites impuestos por la buena fe.

Mapa tomado de Atlas Akal, De la criminalidad financiera/Madrid 2009

CAPÍTULO 4: PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL AGRESIVA, PARAISOS FISCALES, TREATY SHOPPING Y ELUSIÓN TRIBUTARIA GLOBAL

4.1. LA PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL AGRESIVA Es una estrategia cuidadosamente planificada, que tiene como finalidad evitar, demorar o reducir al máximo el pago de impuestos (a la renta o patrimonio) de una persona o empresa, aprovechando vacíos legales, imprecisiones en la leyes y deferencias en las regulaciones tributarias de los diferentes países, con el fin de obtener una reducción de impuestos. En un contexto globalizado de libre flujo de capitales, las empresas han incrementado de manera importante sus transacciones internacionales, en especial consideración las multinacionales. Como consecuencia, a los gobiernos de diferentes países les cuesta cada vez más ejercer un control tributario eficiente sobre sus ciudadanos y empresas. Gran parte de las operaciones afectan a más de un país y los capitales fluyen a velocidad de vértigo de banco a banco, de un confín del mundo a otro. Las legislaciones nacionales a menudo han quedado obsoletas o sufren importantes lagunas ante la proliferación de situaciones para lo que no estaban pensadas y nuevas formas de negocios que antes simplemente no existían. La

falta de uniformidad entre leyes de diferentes países puede llevar a la paradoja de que una misma actuación puede ser ilegal en un país y sin embargo totalmente legal en otro. En este nuevo escenario cobra un protagonismo creciente la llamada Planificación Fiscal Internacional que ha devenido en sumamente agresiva contra los estados nacionales. Pues al contrario de lo que ocurre con la asesoría fiscal tradicional, no se restringe al ámbito de un país, sino que aborda las cuestiones tributarias y legales desde un punto de vista global. Cuando la planificación internacional adquiere su máximo grado de desarrollo, hablamos de ingeniería fiscal. Se denomina así porque, al igual que si de una obra de ingeniería se tratara, planifica y lleva a cabo proyectos de una gran complejidad. “Los ingenieros fiscales” no solo estudian y conocen la detalle las legislaciones tributarias de los distintos estados y territorios, sino que aprovechan sus ventajas, ambigüedades y lagunas normativas para desarrollar estrategias fiscales que favorezcan a sus clientes. De esta manera y valiéndose entre otros de paraísos fiscales, acuerdos bilaterales y tratados de doble imposición consiguen evitar, o al menos reducir considerablemente, los impuesto a las rentas que deban pagar las personas o empresas que contratan sus servicios. Como es de imaginar, las administraciones públicas de los diferentes países intentan por todos los medios poner coto a estas prácticas.

4.2. PARAÍSOS FISCALES (TAX HAVENS) 2009: grave problemática fiscal y punto de inflexión

Contra lo que pueden pensar los epígonos del liberalismo económico exacerbado y del andamiaje financiero mundial desregularizado (después de todo el problema se sitúa también en su dimensión ideológica), el mundo, cada vez más, toma conciencia del nefasto papel que les toca cumplir a los denominados “paraísos fiscales”, que diseminados por todos los rincones del globo, contribuyen, como nadie, a la erosión de las bases imponibles de los Estados de imposición natural, a la criminalidad financiera y a la inequidad económica internacional. Al respecto el Banco Mundial y el Programa sobre la Integridad Financiera Mundial del Centro para la Política Internacional de Washington estima que en el 2009, mil billones de dólares estarían deslocalizándose ilícitamente de los países en vías de desarrollo hacia centros financieros off-shore. Pero los países más desarrollados tampoco son ajenos al problema, agudizado aun más por la crisis financiera mundial, es así que Francia y Alemania en las cabezas de los presidentes Nicolás Zarkozy y Ángela Merkel respectivamente, lideran la contraofensiva contra los paraísos fiscales. El presidente galo ha prometido por ejemplo que para el 2010 ningún banco francés estará situado en un paraíso fiscal. Mientras que el caso alemán sí resulta emblemático, si tomamos en cuenta la más importante operación contra la evasión fiscal en Europa, donde se procesó a los más grandes evasores fiscales

alemanes que situaban su centro de operaciones para el fraude fiscal en el principado de Liechtenstein. Por su parte, en el epicentro del capitalismo mundial, el presidente norteamericano Barack Obama ha propuesto la “Stop Tax Haven Abuse Act” (Ley para frenar el abuso de los paraísos fiscales), como una clara muestra de la actitud de compromiso del Estado más poderoso del mundo en esta causa. Si bien lo descrito anteriormente ejemplarizan acciones unilaterales de los Estados afectados, el punto de inflexión internacional se dio en Londres (abril del 2009) durante el desarrollo de la Cumbre del G-20 (grupo que reúne a los países de las economías más industrializadas y emergentes del mundo) donde, a pesar del pesimismo de Juan Hernández –el más importante estudioso de los paraísos fiscales-, se comprometieron a partir del 2010 a tomar drásticas medidas (sanciones) contra éstos y contra el secreto bancario. La primera reacción, casi instantánea fue de la OCDE, que publicó en abril del 2009 su “blacklisting” ( o “lista negra” ) de paraísos fiscales. Sin embargo, meses después (septiembre de 2009), pero esta vez desde el lado no gubernamental; la Tax Justice Network publicó su lista alternativa de paraísos fiscales; lista indudablemente polémica y que causó gran impacto mundial, pues incorpora a territorios antes impensables, pero que ha sido valorada, por la seriedad de su investigación, por organismos internacionales y Estados comprometidos en el tema. Ambas listas son reseñadas en el presente estudio. Pretenderemos además en este estudio aproximarnos a un concepto de “paraíso fiscal” desde la óptica del soft law, romper también la falsa dicotomía evasión/elusión fiscal; ambos hechos antijurídicos e ilícitos en los que el concepto en cuestión cumple un papel relevante. Y finalmente arribar al tratamiento de los paraísos fiscales en nuestra legislación tributaria, que con relativa drasticidad enfrenta la problemática, especialmente mediante la aplicación de los denominados precios de transferencia y el desconocimiento del gasto por operaciones con dichos territorios. Particularmente creemos que todavía hay mucho por hacer al respecto en nuestro medio, si consideramos que las prácticas elusivas mediante mecanismos (que se ofrecen como productos financieros incluso) relacionados con paraísos fiscales no nos son demasiado ajenas, mírese nomás el caso del principal banco nacional, que desde hace algunos años ha fijado residencia corporativa a través de un “holding” situado en el paraíso fiscal de Islas Bermudas, lo que ya de por sí resulta sintomático. 4.2.1 Aproximación a un concepto de Paraíso Fiscal

Demás está decir que el derecho internacional no provee una definición jurídica

sobre el concepto de “paraíso fiscal”, por lo que en defecto debemos recurrir al

“soft law”, categoría muy novedosa tratada por primera vez en la doctrina nacional

por el autor, en un estudio preparado para la prestigiosa revista Vectigalia cuya

lectura recomiendo.49

En efecto, la OCDE en un elaborado “soft law”: “OECD Tax Heaven Criteria” ha

establecido que cuatro son los factores claves para considerar una determinada

jurisdicción como paraíso fiscal.

1. Si la jurisdicción no impone impuestos a la renta o éstos son nominales. Si

no hay impuestos directos pero sí indirectos, se utilizan los otros tres

factores para determinar su una jurisdicción es un paraíso fiscal.

2. Si hay falta de transparencia.

3. Si las leyes o las prácticas administrativas no permiten el intercambio de

información para propósitos fiscales con otros países en relación a

contribuyentes que se benefician de los bajos impuestos.

4. Si se permite a los no residentes beneficiarse de rebajas impositivas, aun

cuando no desarrollen efectivamente una actividad en el país.

4.2.2. La Esquizofrenia Fiscal

Una característica de un paraíso fiscal es que en el mismo territorio suelen convivir

dos regímenes fiscales diferenciados y legalmente separados (“esquizofrenia

fiscal”). Por una parte, el que afecta a los residentes, los cuales están sujetos al

pago de impuestos como cualquier otro país y, por el otro, el de los no residentes,

que gozan de ventajas fiscales y suelen tener prohibida cualquier actividad

económica o de inversión dentro de su territorio. Para facilitar la separación de

estas dos economías paralelas, los paraísos fiscales usualmente cuentan con

legislación e instituciones especialmente reservadas a los no residentes, como la

banca offshore o las sociedades IBC (International Business Companies).

4.2.3. Secreto Bancario

Otro rasgo identificatorio de un paraíso fiscal es la existencia de estrictas leyes de

secreto bancario y de protección de datos personales. Es habitual que los datos

de accionistas y directores de empresas no figuren en registros públicos, sino que

se encuentren bajo la custodia de su representante legal; el denominado “agente

residente” (registered agent).

4.2.4. La Lista negra de Paraísos Fiscales según la OCDE

49

Sánchez Rojas, Oscar. “La Fenomenología del Soft Law en el ámbito del derecho tributario: a propósito de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y su inserción en los sistemas normativos nacionales”, Revista Vectigalia, año 5, septiembre de 2009.

A petición del G-20, la OCDE ha publicado un nuevo listado de los países que se

niegan a compartir información financiera y que aún no se han comprometido a

respetar los estándares internacionales de intercambio de información tributaria.

Son los llamados paraísos fiscales, que no cuentan con impuestos sobre la renta y

que no ejercen control sobre las inversiones. La lista oficial está dividida en

colores según el nivel en que los países cooperan en investigaciones de evasión

de impuestos (negro, gris claro, gris oscuro). Como podemos observar, la OCDE

castiga severamente a países como Uruguay, Costa Rica, Filipinas y Malasia. Sin

embargo deja fuera de ella a Suiza, que se incorpora a la gris claro.

LISTA GRIS CLARO (cooperantes)

LISTA GRIS OSCURO (relativamente cooperantes)

LISTA NEGRA (NO cooperantes)

Austria, Bélgica, Brunei, Chile, Guatemala, Luxemburgo, Singapur, Suiza.

Andorra, Anguila, Antigua y Barbuda, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Bahréin, Belice, Bermudas, Dominica, Gilbraltar, Granada, Islas Caimán, Islas Cook, Islas Marshall, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes Británicas, Liberia, Liechtenstein, Mónaco, Montserrat, Nauru, Niue, Panamá, Samoa, San Cristóbal Nieves, San Marino, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucia, Vanuatu.

Costa Rica, Malasia, Filipinas, Uruguay50

Como era de esperarse, la lista de la OCDE ha causado mucha molestia entre los

líderes políticos de los países que han sido incluidos. Si bien la OCDE afirma que

50

Analistas uruguayos consideraron que la inclusión de Uruguay obedeció a presiones argentinas, al considerar que el secreto bancario de ese país favorece a los evasores de impuestos del país vecino. Aunque tras la decisión de Uruguay de adoptar formalmente las normas de transparencia y de intercambio de informaciones en materia fiscal, la OCDE emitió un comunicado en el que retiraba el país de la lista negra.

se trata de una “lista informativa” y que las eventuales sanciones serán decisión

de cada país.

Finalmente, y dada la coyuntura internacional, la OCDE ha conseguido, al menos

poner en línea a varios países “blandos” comprometiéndolos a implementar un

Acuerdo Internacional de Impuestos Estandarizados que eviten el “DUMPING”

fiscal.

PAÍSES QUE SE HAN COMPROMETIDO A IMPLEMENTAR EL ACUERDO INTERNACIONAL DE IMPUESTOS ESTANDARIZADOS

Argentina, Australia, Barbados, Canadá, China, Cyprus, República Checa, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Guernsey, Hungría, Iceland, Irlanda, Isle of Man, Italia, Japón, Jersey, Corea, Malta, Mauritius, México, Países Bajos, Nueva Zelandia, Noruega, Polonia, Portugal, Federación Rusa, Seychelles, República Eslovaca, Sud África, España, Suecia, Turquía, Emiratos Árabes Unidos, Reino Unido, Estados Unidos de Norteamérica, US Virgin Island.

4.2.5. ¿LA DOBLE MORAL DE LA OCDE?: Una lista alternativa de la Red

Mundial por la Justicia Fiscal (Tax Justice Network )

Cuando un importante organismo no gubernamental de composición internacional

denominado Red Mundial por la Justicia Fiscal hizo pública su lista alternativa de

paraísos fiscales a la lista de la OCDE, Roberto Bissio, un destacado analista

cáusticamente escribió: “ la nueva lista “negra” revela una sorprendente

hipocresía: varios de los países (los de la OCDE) que con mayor vigor los

combaten (a los paraísos fiscales) son, al mismo tiempo, quienes más los toleran

e incluso los constituyen”.51

En efecto, la Red Mundial por la Justicia Fiscal, una asociación internacional de

organizaciones civiles preocupadas por la evasión fiscal como causa de pobreza e

injusticias en el mundo, ha denunciado lo inadecuado de los criterios de la OCDE

para catalogar a los paraísos fiscales, ante lo cual ha publicado por primera vez el

31 de octubre de 2009, su propio índice de secreto financiero y paraísos fiscales,

tras dieciocho meses de meticulosa investigación

(www.financialsecrecyindex.com), el resultado, aunque sorprendente, fue

ampliamente comentado en los foros económicos mundiales. Incluso el prestigioso

medio especializado “Financial Times” lo ha calificado como muy serio.

Se puede observar del referido informe, que contra los estereotipos, los principales

“paraísos” no son pequeñas islas tropicales con palmeras sino que los cinco 51

http://blog.choike.org/esp/?p=525

primeros lugares están ocupados por países desarrollados, la mayoría miembro

destacado de la OCDE.

A continuación destacamos la élite de los principales “paraísos fiscales”

encubiertos:

Estado de Delaware52 (Estados Unidos de Norteamérica)

Luxemburgo53

Suiza 54

London City (Inglaterra) 55

Irlanda

El índice alternativo recientemente publicado crea un ranking de aquellos

territorios que más agresivamente ofrecen secreto a las finanzas internacionales y

que más activamente evitan cooperar con otros países por ejemplo para investigar

delitos de evasión fiscal. El índice combina un ranking de “opacidad” (es decir,

qué tanto secreto se ofrece) con el volumen de servicios financieros que alberga:

52

En el pequeño estado estadounidense de Delaware, en la costa oeste, tienen su sede aproximadamente la mitad de las compañías que cotizan en Wall Stret. Este Estado, permite de facto una exención de impuesto a la renta para sociedades limitadas (LLC) en manos de extranjeros no residentes, siempre y cuando no mantengan un establecimiento físico en el país. 53

En el boulevard Prince Henry de Luxemburgo capital del homónimo gran Ducado, al N. 13. Todas en el mismo edificio, se puede encontrar las casas matriz de Pirelli, Mondadori, Tosi, Merloni Ariston, y 50 metros más allá, Mecannica Finanziaria, Lucchini, Franzoni, Gazzoni Frascara y Valentino. 54

Suiza es un paraíso fiscal para los extranjeros que se hacen residentes tras negociar la cantidad de sus ingresos sujeta a impuestos con el cantón en el que pretenden vivir. Típicamente se asume que los ingresos imponibles son cinco veces la renta de alojamiento pagada. 55

London City en el Reino Unido es un paraíso fiscal para personas con domicilio en el extranjero incluso aunque sean residentes en el país (residencia y domicilio son conceptos separados en el Reino Unido), pues no pagan impuestos sobre los ingresos extranjeros que no se remitan al Reino Unido. Caso similar se da en Irlanda.

Índice = opacidad ofrecida x volumen de servicios financieros que alberga en su territorio

*La idea es que por mucho secreto que ofrezca, una jurisdicción hará poco daño si por otros factores en realidad

es poco utilizado. O sea pueden existir “paraísos fiscales” sin interés en la medida que sean poco utilizados.

Debemos precisar que la opacidad es juzgada a partir de doce indicadores que

incluyen el secreto bancario formal, pero también las facilidades para crear

“compañías de papel”, la disponibilidad de suscribir convenios de intercambio de

información con otros países y su aplicación efectiva (mientras que la OCDE sólo

considera si estos se han firmado o no, pero no su cumplimiento real). El ranking

de opacidad es luego multiplicado por el volumen estimado de las transacciones

internacionales amparadas por este manto de obscuridad para llegar al índice

final. Expuesta la metodología usada en esta investigación, presentamos a

continuación la lista “alternativa” que tanta conmoción ha causado en Europa y

Norteamérica.

LISTA ALTERNATIVA RANKEADA DE PARAÍSOS FISCALES PREPARADA POR LA RED MUNDIAL POR LA JUSTICIA FISCAL (* en azul territorios no previstos por la OCDE)

1.Estados Unidos (Delaware)

2. Luxemburgo

3.Suiza

4. Reino Unido (City of London)

5. Irlanda

6. Bermudas 56

7. Singapur

8. Bélgica

9.Hong Kong

10. Isla de Jersey

11. Austria

56

En 1928 Bermuda promulgó la primera legislación dirigida a regular el establecimiento de las compañías offshore.

12. Guernsey

13. Bahrain

14. Países Bajos

15. Islas Vírgenes Británicas

16. Portugal (Madeira)

17. Chipre

18. Panamá

19.Israel

20. Malta

21. Hungría

22. Malasia (Labuan)

23.Isla de Man

24. Filipinas

25. Letonia

26. Líbano

27. Barbados

28. Macao

29. Uruguay

30. Emiratos Árabes Unidos (Dubai)

31. Mauricio

32. Bahamas

33. Costa Rica

34. Vanuatu

4.2.6. Métodos de elusión o planificación fiscal utilizando Paraísos

Fiscales

¿Cuál es la frontera, cuál es el límite entre la evasión y la elusión fiscal, y entre

esta última y la “planificación fiscal” (tax planning)? ¿cuál es el papel que cumplen

los paraísos fiscales en este punzante dilema? . Ciertamente que los conceptos

jurídicos pueden resultar insuficientes para hallar una respuesta pronta, pero por

ello, no menos importantes. Sin embargo, un aspecto poco estudiado, pero de vital

importancia para comprender esta problemática, es la dimensión ideológica. Es

así que una constatación histórica nos hará comprender que la génesis de la

arquitectura financiera mundial desregularizada, donde los flujos de capital, sin

importar mucho su origen, transitan por el mundo eludiendo controles estatales e

impositivos, tiene que ver fundamentalmente con el auge de la reacción

neoconservadora de Margaret Thatcher y Ronald Reagan de finales de los 70s

hasta nuestros días en que la tercera mega crisis del capitalismo que venimos

padeciendo a puesto a prueba sus cánones conceptuales y programáticos

(Consenso de Washington) que ciertamente amparaba también el auge de figuras

capitales en este tipo de discursos, como lo son los propios paraísos fiscales y los

instrumentos financieros derivados y especulativos.

Este planteamiento conceptual parte de una dicotomía elemental, la distinción

entre elusión y evasión fiscal (tax avoidance vs. tax evasion): “Mientras esta

última es una conducta ilegal; la elusión fiscal estaría amparada en la ley”. Esto

que ya de por sí es una doctrina, retomada a comienzos de los ochenta por el

discurso neoconservador anglosajón, tiene su fundamento en una antigua

jurisprudencia del Tribunal Supremo Norteamericano, que en el caso Gregory vs.

Helvering (1935, 293 US 465) declaró que los contribuyentes tienen derecho a

ordenar sus negocios de manera que obtengan un pago menor de impuestos.

Es así que para esta vertiente, le bastó sólo algunas décadas para que de la “tax

avoidance” (elusión fiscal) emergiera el concepto de “planificación fiscal” como la

maximización o aprovechamiento de los recursos legales disponibles para

conseguir la mínima carga fiscal, o bien para diferir su impacto en el tiempo.

Al respecto, Hernández Vigueras incide en que como es que la dicotomía evasión-

elusión, que podría aceptarse como meramente instrumental para el análisis de

comportamientos ante el fisco, se transformó en el fundamento del desarrollo de

un concepto en boga como lo es la planificación fiscal, de modo que como mera

técnica de gestión empresarial se ha elevado a la categoría de doctrina frente a la

tributación como fundamento del Estado.

Desde una perspectiva más jurídica, la tradición del derecho tributario

latinoamericano se ha inclinado por considerar la elusión tributaria como un hecho

ilícito57, un claro ejemplo lo constituye la opinión de un clásico autor como Héctor

Villegas, que hace varias décadas atrás sostenía lo siguiente: "la elusión

tributaria sí es una conducta antijurídica, consistente en eludir la obligación

tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines

económicos de las partes. Por tanto, para que una ventaja fiscal sea

considerada como elusión, debe existir una distorsión de la forma jurídica,

una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se

exterioriza mediante aquélla". Estima Villegas, “que el recurrir a estas formas

inadecuadas sólo tiene como propósito final la evasión, constituyendo una

conducta fraudulenta y por tanto, ilícita, aun cuando no esté expresamente

prohibida por el derecho”.58

Puesto a prueba este aserto del maestro Villegas, en estos tiempos en los que los

mecanismo elusivos resultan extremadamente más sofisticados que los de hace

algunos años, el resultado es más que convincente; la elusión tributaria sí es una

57 Por lo que resulta francamente anti-histórico que el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT),

en esta época, donde los mecanismos de elusión fiscal son extremadamente más sofisticados que los de

antaño (paraísos fiscales, instrumentos financieros especulativos, sociedades off-shore, manipulación de

precios de transferencia...etc.) siga pensando que la elusión fiscal es lícita, como lo manifiesta en las

conclusiones de sus Jornadas Latinoamericanas llevadas a cabo del 19 al 24 de octubre del 2008 en Islas

Margaritas, Venezuela:"2DA. CONCLUSIÓN: La elusión constituye un comportamiento lícito y por tanto

no es sancionable. Sólo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los

supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las

cargas públicas"

58

Villegas, Héctor. “Curso de Finanzas y Derecho Tributario, T. I, Edit. Depalma, 3ra ed. Buenos Aires, 1980.

conducta antijurídica que desarrolla diversos instrumentos de apariencia legal pero

de contenido anti fiscal, y que cuando son elucubrados con paraísos fiscales de

por medio, potencian su carácter elusivo, tal como lo describe Juan Hernández

Vigueras en su importante obra “Los Paraísos Fiscales”59.

La Refundación de la compañía

Esta estrategia consiste en la constitución de una filial en un paraíso fiscal,

invirtiendo la relación de propiedad que tiene la matriz y su filial, de modo tal, que

aquella que inicialmente era la matriz, se vuelve filial al estar constituida en el

paraíso fiscal. Es por ejemplo el caso de un importante banco local que desplazó

en el 2003 su matriz mediante la constitución de un holding en el paraíso fiscal de

Bermudas, con el evidente propósito de no pagar el impuesto a la renta a la

administración del Estado “natural” por sus ganancias empresariales derivadas de

operaciones transnacionales.

El Diferimiento del pago del impuesto o “Deferred tax payment”

Esta práctica es muy usual en países cuya legislación tributaria permite diferir el

pago del impuesto a la renta, cuando el importe de ese dinero sea reinvertido en

operaciones extranjeras.

Debemos saber que el “impuesto diferido” es un concepto contable, es decir es

una responsabilidad fiscal futura, o bien, como resultado de las diferencias

temporales entre el resultado contable del valor de los activos y pasivos versus su

valor fiscal. O las diferencias temporales entre el reconocimiento de pérdidas y

ganancias en los estados financieros y su reconocimiento en el cálculo del

impuesto a la renta.

Las diferencias temporales, son pues las brechas entre el importe en libros de un

activo o pasivo reconocido en el balance y el importe atribuido a ese activo o

pasivo para efectos fiscales (base imponible).

Las diferencias temporales pueden ser: a) diferencias temporales imponibles: que

dan origen a sumas imponibles al determinar la ganancia (o pérdida fiscal)

correspondiente a ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o pasivo

se recupera o liquida, b) diferencias temporales que dan lugar a montos

deducibles en la determinación de la ganancia (o pérdida fiscal) correspondiente a

ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo o pasivo se recupera o

liquida.

59

Hernández Vigueras, Juan. “Los Paraísos Fiscales”. Ed. Akal. Madrid, España.368 p.

El ejemplo básico de la contabilidad de “impuestos diferidos”, bajo el enfoque de

diferencias temporales, puede ilustrarse con un ejemplo común en el que una

empresa tiene activos fijos que se benefician de la depreciación fiscal.

En el ejemplo siguiente, una empresa compra un activo de 1,000 dólares que se

amortizan a efectos contables sobre una base de línea recta de cinco años. La

compañía afirma que la depreciación fiscal es del 25% por año en una base de

saldo decreciente. El tipo aplicable del impuesto a la renta de 35%.

COMPRA AÑO 1 AÑO 2 AÑO 3 AÑO 4

Valor contable $ 1,000 $ 800 $ 600 $ 400 $ 200

Valor fiscal $ 1,000 $ 750 $ 563 $ 422 $ 316

Diferencias imponibles (deducibles) temporales

$ 0 $ 50 $ 37 $ (22) $ (116)

Pasivos/Activos por impuestos diferidos. 35%

$ 0 $ 18 $ 13 $ (8) $ (41)

Como podemos apreciar, en los años 1 y 2, el valor fiscal (base imponible) es

inferior al valor contable, por lo que la empresa debe reconocer un pasivo por

“impuesto diferido”. Esto también refleja el hecho de que la empresa ha solicitado

la depreciación fiscal en exceso de los gastos por depreciación contable registrado

en sus cuentas.

En los años 3 y 4, el valor fiscal excede el valor contable, por lo tanto la empresa

debe reconocer un activo por “impuesto diferido”. Esto refleja el hecho de que la

empresa espera poder reclamar la depreciación fiscal en el futuro por encima de la

depreciación contable.

Si observamos nuestro ejemplo, y multiplicamos por millones de dólares las cifras

expuestas, concluiremos en que este mecanismo otorga un real beneficio para las

sociedades que lo utilizan; al diferir el pago del impuesto (años 1 y 2) y la

obtención de un ingente crédito (años 3 y 4). Ahora bien, el superlativo de los

“millones de dólares” empleado por nosotros, se justifica en el hecho de que estos

mecanismos son usualmente empleados por inmensas corporaciones energéticas,

como las petroleras, en países que como México sostiene un Régimen de

Consolidación de Resultados Fiscales, o como en Estados Unidos de

Norteamérica, que como sabemos somete a tributación los ingresos mundiales de

sus empresas residentes, pero que sin embargo permite el diferimiento del pago

del impuesto a la renta respecto de las operaciones transnacionales que sean

reinvertidas en operaciones extranjeras.

El “estacionamiento” de la propiedad intelectual

Esta práctica consiste en la reubicación de la propiedad intelectual de artistas,

científicos, inventores, deportistas de élite, entre otros, en la cabeza de entidades

constituidas en paraísos fiscales, de tal forma que los ingresos por licenciamiento

de uso de marcas o patentes, ya no estará imputado al sujeto residente (o

domiciliado) en el Estado fiscal natural, por lo tanto, sustrayendo esos ingresos de

su “fuente mundial” y redireccionándolos a empresas off-shore residentes en

paraísos fiscales donde no pagarán el impuesto a las ganancias o lo pagarán de

forma nominal.

Producto fiduciario offshore

Este tipo de instrumento es ofrecido por entidades bancarias nacionales, cuyas

filiales ubicadas en paraísos fiscales abren cuentas en la casa matriz ubicada en

el Estado de tributación ordinaria, en la que deposita el dinero de inversionistas

nacionales anónimos (no identificables), bajo el argumento de que son clientes de

filiales protegidos con reserva de información. Al respecto Schomberger y López

Murcia señalan lo siguiente: “ Dicha barrera exacerba en el límite de la legalidad el

secreto bancario, procurando la anónima movilidad de capitales entre la matriz y

las cuentas radicadas en las filiales, rompiendo con ello el flujo de información

necesario para que las autoridades fiscales puedan cumplir con su objeto”.60

Empleo de “Trusts” o Fideicomisos

La estrategia consiste básicamente en la creación de personas jurídicas o

patrimonios autónomos situados en paraísos fiscales, en relación con los cuales

no es posible o es altamente costoso para la administración tributaria del país de

la residencia, identificar al beneficiario real.

Los instrumentos legales usualmente para este fin son los “Trusts” o Fideicomisos,

en los cuales el fideicomitente transfiere la propiedad sobre sus activos a un

fideicomiso y designa a unos beneficiarios, incluido el mismo fideicomitente,

quienes realmente percibirán las rentas o el capital de dicho fideicomiso, aun

cuando, impositivamente estas rentas no serán imputadas a los beneficiarios

reales.

La Transferencia de Precios

60

Schomberger. Johann y López Murcia, Julián. “ La problemática actual de los paraísos fiscales” . En: Revista Colombiana de Derecho Internacional, Bogotá, Colombia. N° 10: 311-338, nov. 2007.

Mediante este mecanismo se redistribuyen las utilidades y beneficios obtenidos

por las corporaciones transnacionales en todo el mundo, con el objetivo de

relocalizarlos en paraísos fiscales o en lugares donde el tratamiento fiscal les dé

mayores beneficios o exenciones.

La Infracapitalización o “Thin capilatization”

Esta estrategia consiste en la constitución de empresas en un país de tributación

ordinaria, con un capital mínimo o inferior al que una empresa en condiciones

similares necesitaría para iniciar su giro empresarial.

Esta premeditada subcapitalización tiene por objeto obtener recursos de flujos

externos vía préstamos de sociedades vinculadas situadas en paraísos fiscales

(usualmente filiales y sucursales). La trama es evidente; pues la empresa

infracapitalizada situada en un estado de tributación ordinaria, transferirá, vía

intereses, recursos a dichas filiales paradisiacas, produciéndose los siguientes

efectos; la filial o sucursal no tributará sobre tales intereses, en razón a que está

ubicada en un paraíso fiscal, mientras que la sociedad infracapitalizada deducirá

como gasto contra el impuesto a la renta el precio de su capitalización; o sea los

intereses.

4.2.7. Medidas sancionatorias en el Contexto Internacional

Francia

A partir del 2010, el gobierno francés podrá actualizar cada año su lista de

“Estados o territorios no cooperativos” en función de la evaluación al respecto de

los convenios existentes o la firma de nuevos convenios.

A partir del 1 de enero de 2010 cobrará un impuesto a las ganancias del 50%

(contra 0 a 33% hoy en día) sobre los dividendos, intereses y royalties que

empresas francesas entreguen a destinatarios domiciliados en esos territorios.

A partir del 1 de enero del 2011 el gobierno francés prohibirá también

determinadas deducciones que se hacen a los costos de transacciones realizadas

en territorios “no cooperantes” y restringirá las posibilidades de exoneraciones de

impuestos de las sucursales de empresas francesas instaladas en dichos

territorios. Los dividendos en el interior de un grupo dejarán de ser exonerados

cuando provengan de una sucursal instalada en un paraíso fiscal. Las personas

físicas que tengan participación en sociedades off-shore, deberán demostrar una

participación inferior al 10% si quieren no ser afectados por el impuesto sobre

ingresos financieros.

Por el lado no gubernamental, el 2 de octubre de 2009, la Federación de Bancos

Franceses anunció que a más tardar en marzo de 2010 habrá cerrado todas sus

filiales en los paraísos fiscales de la lista oscura. Medida ejemplar, si

consideramos que estudios llevados a cabo de forma independiente por la US

Government Accountability Office por un lado y la Tax Justice Network por otro,

concluyeron que la entidad que más utilizaba los paraísos fiscales en cada país

investigado era siempre un banco.

Ecuador

El gobierno de Ecuador prohibió este año la contratación pública con empresas

que tengan su domicilio en los llamados “paraísos fiscales” y obligó a todas las

compañías que pretendan hacer negocio con el Estado presenten la lista de sus

propietarios y accionistas. En efecto, el presidente ecuatoriano, Rafael Correa,

mediante un decreto ejecutivo, prohibió la contratación pública con las que

denominó “empresas de papel”. El decreto señala que será requisito previo a la

calificación como proveedor y habilitación como oferente de una persona jurídica,

la determinación clara de sus accionistas, partícipes o asociados (Transparencia).

Alemania

Una gigantesca investigación fiscal iniciado por el gobierno alemán de Ángela

Merkel a principios del 2008, provocó también una contundente ofensiva del fisco

alemán que tuvo repercusiones mundiales. En efecto, se descubrió al menos 750

personas implicadas en fraude fiscal que poseían ingentes cuentas bancarias en

el banco LGT situado en el paraíso fiscal de Liechtenstein, que servía como

refugio de flujos dinerarios provenientes de la evasión tributaria y otros delitos

financieros. En principio fueron tomadas medidas bilaterales extraordinarias contra

dicho principado, tales como tasas sobre transferencias a Liechtenstein (una

especie de Tasa Tobin focalizada) y la obligación de los bancos alemanes de

declarar tales transferencias.

Una escaramuza memorable: Estados Unidos vs. Suiza vs.

En Estados Unidos (febrero de 2009), el secretario del Tesoro, Timothy Geithner,

confirmó que el presidente Obama apoyará la legislación contra el abuso de los

paraísos fiscales, la llamada “Stop Tax Haven Abuse Acta” (Ley para frenar el

abuso de los paraísos fiscales). Con ese compromiso, el fisco estadounidense

(Internal Revenue Service) forzó al principal banco suizo, UBS, a entregar los

datos de cientos de cuentas secretas de presuntos evasores de impuestos. En

una primera reacción, el gobierno suizo se negó a proporcionar la información

solicita, sin embargo la presión, incluso con posibles sanciones por parte del

gobierno americano, hizo “destapar la olla” más hermética de la inexpugnable,

hasta ese entonces, banca suiza.

4.2.8. Los Paraísos Fiscales en nuestra legislación del Impuesto

a la Renta

El anexo de las Disposiciones Finales y Complementarias del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta aprobado por D.S. N° 045-2001-EF (20.03.2001),

establece la lista de Paraísos Fiscales, que bajo el eufemismo legal de “países o

territorios considerados de de baja o nula imposición” los enumera taxativamente.

Nótese (en rojo) que la lista en cuestión difiere de la lista elaborada por la OCDE,

a diferencia por ejemplo del caso de la legislación colombiana que hacía remisión

directa a dicha lista, situación que fuera observada constitucionalmente en la

sentencia Saldarriaga Sanín.61

LISTA DE PAÍSES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN

Alderney, Andorra, Anguila, Antigua y Barbuda, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Bahréin, Barbados, Belice, Bermudas, Chipre, Dominica, Guernsey, Gilbraltar, Granada, Hong Kong, Isla de Man, Islas Caimán, Islas Cook, Islas Marshall, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de Estados Unidos de Norteamérica, Jersey, Labuán, Liberia, Liechtenstein, Luxemburgo, Madeira, Maldivas, Mónaco, Montserrat, Nauru, Niue, Panamá, Samoa Occidental, San Cristóbal y Neves, San Marino, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucia, Seychelles, Tonga, Vanuatu.

Aunque con ligeras variaciones, la referida lista se ha mantenido casi estática

desde su promulgación, y como se puede apreciar no hace la distinción entre

“cooperantes” y “no cooperantes” como lo hace la Lista OCDE, ello en virtud que

el Perú no ha suscrito ningún acuerdo de colaboración con ninguno de los países

o territorios observados. Se excluye sin embargo a países como Austria, Bélgica,

Brunei, Chile, Guatemala, Singapur y Suiza, países en observación (lista gris) por

la OCDE.

Valor de Mercado y Precios de Transferencia

El artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece la regla de “valor

de mercado” cuando estipula que en los casos de ventas, aportes de bienes y

demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo

61

Ver en especial nuestro estudio: “La Fenomenología del Soft Law en el ámbito del derecho tributario: a propósito de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y su inserción en los sistemas normativos nacionales”, Revista Vectigalia, año 5, septiembre de 2009, pp. 94-104.

de transacción, o cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás

prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado.

En ese sentido, la citada norma precisa que para las transacciones entre partes

vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja

o nula imposición, los precios y montos de las contraprestaciones son los que

hubiesen sido acordados con o entre partes independientes en transacciones

comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a las normas sobre

precios de transferencia establecidas en el artículo 32-A de la LIR.

Como sabemos los precios de transferencia son mecanismos anti elusivos que

buscan eliminar la distorsión de los precios entre partes vinculadas que aminoren

las bases imponibles, mediante la aplicación del concepto de valor de mercado

transable en las operaciones sujetas a imposición. Sin embargo, estas normas en

nuestra legislación, también se hacen extensivas a “las transacciones que se

realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula

imposición”.

Esta extensión, que pudiera parecer de algún modo sancionatoria a las

transacciones con paraísos fiscales, no es más que una presunción, que no

admite prueba en contrario; de que las mismas encubren transacciones entre

partes vinculadas. Dicha presunción encuentra su racionalidad en el hecho

concreto que en las operaciones con empresas situadas en paraísos fiscales no

se tiene acceso a la información referida a los accionistas, conformación

patrimonial y estructura económica de éstas. Lo que impide determinar si la

empresa domiciliada en el país guarda algún tipo de vínculo con la empresa off-

shore.

Así por ejemplo, si una empresa de software domiciliada en el Perú presta un

servicio a una empresa multinacional de juegos electrónicos ubicada fiscalmente,

por ejemplo, en Hong Kong, la retribución que cobre se sujetará a las normas de

precios de transferencia. Esto implica que la empresa peruana deberá contar

obligatoriamente con un estudio técnico de precios de transferencia que corrobore

que el servicio fue pactado a valor de mercado.

Efecto en los gastos deducibles del Impuesto a la Renta.

El artículo 44, inciso m) de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son

deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los

gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas

con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

1. Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.

2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o

territorios de baja o nula imposición; o,

3. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas,

ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula

imposición.

La misma norma señala que no quedan comprendidos en el presente inciso los

gastos derivados de las siguientes operaciones:

i) Crédito

ii) Seguros o reaseguros

iii) Cesión en uso de naves o aeronaves

iv) Transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país

v) Derecho de pase por el Canal de Panamá

Aunque la norma también precisa que dichos gastos serán deducibles siempre

que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado

partes independientes en transacciones comparables. (Precios de transferencia).

Una primera impresión del análisis normativo es que nuestra legislación es

sumamente severa respecto del no reconocimiento como gastos deducibles

(incluyendo las pérdidas), de aquellas erogaciones derivadas de operaciones

efectuadas con sujetos establecidos o residentes en paraísos fiscales, sin

embargo esta impresión se relativiza al permitir la posibilidad de deducir cierto tipo

de gastos, en tanto se sujeten a las normas sobre precios de transferencia. Por lo

que la empresa o sujeto domiciliado en el país deberá contar con un estudio

técnico de precios de transferencia que corrobore el valor de mercado de las

operaciones con paraísos fiscales, para que éstas puedan ser redimidas.

Asimismo, el solo flujo dinerario a través de paraísos fiscales implica el

sometimiento a las reglas sobre precios de transferencia, aún cuando la operación

se de entre no vinculados. Postura que se refrendada por la propia Administración

Tributaria, cuando en el Informe N° 178-2009-SUNAT/2B0000 establece que la

retribución que paga un sujeto domiciliado en el país a favor de otro no

domiciliado, con el cual no tiene vinculación, a través de una cuenta bancaria

ubicada en un paraíso fiscal, por un servicio prestado y facturado desde un país

que no califica como paraíso fiscal, está sujeta a las reglas de precios de

transferencia. Por ejemplo, si una empresa domiciliada en el Perú recibe una

asistencia técnica de una sociedad residente en Francia no vinculada, y paga

dicho servicio utilizando una cuenta en Luxemburgo que tiene abierta la sociedad

francesa en dicho territorio, entonces se presume que la operación se realiza “a

través” de un paraíso fiscal y por tanto sometido a las reglas de control de valor de

mercado.

Algunas propuestas de acción

No cabe duda, que hoy por hoy, el mayor debate en el contexto de la fiscalidad

internacional, es acerca de la propia existencia o persistencia de los denominados

paraísos fiscales (tax havens) como factor vital en la erosión de los fiscos

nacionales; en la criminalidad financiera y en el propio desenvolvimiento de la

crisis económica global que nos agobia actualmente. Es por ello que no podemos

ser ajenos a esta problemática, pues si bien nuestra legislación sobre el Impuesto

a la Renta no resulta ser “blanda” respecto al tratamiento de las operaciones con

los paraísos fiscales, resta todavía mucho por hacer, más allá de las cláusulas anti

elusivas propiciadas por las normas tributarias.

Pues si partimos de la premisa, que el principal mecanismo anti elusivo, previsto

por nuestra legislación para contrarrestar los efectos anti fiscales de las referidas

operaciones, es la aplicación (vía una presunción iure et de iure) de las normas

sobre precios de transferencia; constataremos también su poca efectividad cuando

no se cuenta con el insumo fundamental para hacer viable su control:

INFORMACIÓN.

En ese entendido, debe constituir Política de Estado, la tarea de lograr acuerdos

efectivos de colaboración e intercambio de información con otros Estados y

organismos involucrados en el tema. Lo que a muchos pudiera parecer un tanto

utópica, dada la supuesta poca capacidad de negociación de nuestro país en el

plano internacional, como por ejemplo sí lo tienen los miembros de la OCDE. Sin

embargo, dicha preocupación es un tanto relativa, si tomamos en cuenta los

buenos resultados en la obtención e intercambio de información con Suiza a

comienzos de esta década a propósito de los procesos contra la corrupción.

Una efectiva política de colaboración e intercambio de información en estos

menesteres, propiciaría también las muy esperadas auditorias internacionales

en las que debería especializarse la Administración Tributaria, si consideramos,

solo por poner un ejemplo, que la más importante entidad financiera de nuestro

medio (nuestro banco de bandera), pertenece a un holding constituido desde 1995

en el paraíso fiscal británico de Bermudas.

Un tercer punto de acción, sería la revisión urgente de nuestra “blaklisting” (o lista

negra) de paraísos fiscales, estática, a pesar de la dinámica económica mundial.

Su contemporización, tomando en cuenta los nuevos criterios no sólo de la OCDE,

sino de otros organismos internacionales de reconocido prestigio, resulta tan

válida como el hecho de tener en cuenta para elaborar la referida lista, las

estadísticas consolidadas del Banco Central de Reserva sobre los flujos de capital

desde y hacia nuestro país.

Finalmente, a nivel internacional, se está desarrollando un producto de control

fiscal denominado “Controlled Foreign corporations legislation” (Legislación

especial sobre transparencia fiscal aplicable a las entidades extranjeras

controladas). Mediante este instrumento legal, se busca incluir como ingreso

gravado para el socio controlante contribuyente en el Estado de tributación

ordinaria, las utilidades que genere la entidad vinculada ubicada en un paraíso

fiscal, aun cuando tales rendimientos no se hubieran distribuido. Al respecto

somos de la opinión de tentar esta posibilidad legal que ya constituye una fuerte

tendencia mundial, especialmente en los Estados cuyos erarios se ven

menoscabados de tal forma por estas prácticas, que amenazan, incluso, su propia

viabilidad como país.

4.3. Treaty Shopping (Comprando Convenios y Tratados)

4.3.1. Definición de Treaty Shopping:

De acuerdo con Rosenbloom62, el término connota un esfuerzo premeditado para

sacar ventaja de la red de tratados internacionales seleccionando el tratado más

favorable para su propósito. De acuerdo con esta definición el treaty shopping es

una herramienta utilizable en la planificación fiscal internacional agresiva.

Vogel por su parte se refiere a una situación donde las transacciones son

realizadas, o las sociedades son establecidas, en otro Estado, exclusivamente con

el propósito de obtener beneficios de un tratado existente entre este Estado y un

tercer Estado del cual de otra forma no le serían aplicables, por ejemplo, porque la

persona que reclama el beneficio no es residente de uno de los estados firmantes.

4.3.2. Principales Formas de Treaty Shopping

Sociedades Conductoras directas (Direct Conduit Companies)

62

Citado por BECKERr, Helmut y WURM, felix, en Emergin tax issue its prsent status in various countries, (Kluwer Law anda Taxation Publishers, Deventer, 1988). P.2

Una sociedad (A) residente en el País de Narnia recibe dividendos, intereses y

royalties de la sociedad B situada en Tierra media. Bajo el Convenio entre País de

Narnia y Tierra Media la sociedad A determina que está total o parcialmente de

impuestos. Sin embargo el dueño de la sociedad A es en realidad residente en un

tercer Estado (País de Camelot) que no es acreedor de los beneficios del tratado

firmado entre Narnia y Tierra Media. La Sociedad A (conductora) ha sido creada

con el mero objetivo de sacar ventaja de los beneficios de este convenio y para

este propósito los derechos originados en dividendos, interese, royalties fueron

canalizados a través de ésta.. Así mediante la interposición de una sociedad en

País de Narnia, el residente del País de Camelot reduce su carga fiscal global o

total.

Stepping-stone o Sociedades Trampolín

La estructura básica es idéntica a la descrita en el punto anterior. Sin embargo la

Sociedad A residente en el País de Narnia está sujeta a impuesto en ese país.

Entonces la sociedad A paga altos intereses, comisiones, honorarios y gastos

similares a una “sociedad conductora” ubicada en el País de Tierra Gótica (un

cuarto país). Estos gastos son deducibles en País de Narnia y exentos en País de

Tierra Gótica donde la empresa disfruta de un régimen impositivo especial

4.3.3. Diagnóstico de la OCDE sobre la práctica del Treaty Shopping

El Comité de asuntos fiscales de la OCDE ha señalado que el Treaty Shopping es

indeseado por varias razones:

Los beneficios de un convenio negociado por dos Estados se extiende a

residentes de un tercer Estado de una manera no pretendida por los

Estados contratantes; de esta forma, el principio de reciprocidad es violado

y el equilibrio de sacrificios realizados por las partes contratantes alterado.

El ingreso de rentas internacionales puede quedar enteramente exento o

sujeto a impuesto de forma inadecuada, siendo esta circunstancia

indeseada por los estados contratantes. Esta situación es inaceptable

porque los beneficios concedidos por un país en el marco de un tratado se

basa, excepto en casos especiales, en el hecho que el ingreso esté sujeto a

impuesto en el otro estado.

El estado de residencia del beneficiario final no encuentra interés en

suscribir un convenio con el Estado de la fuente, debido a que sus

residentes pueden recibir indirectamente los beneficios de un tratado sin

necesidad que él otorgue beneficios recíprocamente.

4.3.4. Medidas para prevenir el uso del Treaty Shopping

Los estados fiscales han adoptado medidas para prevenir el uso de las prácticas

Treaty Shopping, Así de esta forma, se han propuesto situaciones tanto en el

ámbito de los convenios para evitar la doble imposición (incluyendo cláusulas

antiabuso) como a niveles nacionales, mediante la aplicación de soluciones

previstas en las leyes impositivas locales.

Cláusulas incluidas en los convenios para evitar la doble imposición

Cláusula de abstinencia

Significa que un país no firmará convenio con un estado que posea baja

imposición o sea apto para el establecimiento de “sociedades conductoras”.

Cláusula de Exclusión

Mediante esta cláusula se excluye de los beneficios otorgados por el convenio a

aquellas empresas residentes en uno de los estados contratantes que gocen de

un régimen fiscal privilegiado.

Otra medida menos drástica, sería restringir el alcance de esta exclusión a

determinadas rentas como dividendos, intereses, honorarios de directores,

ganancias de capital, etc.