adiciones y deducciones a la base imponible del itan

NDICE

ADICIONES Y DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE

DEL ITAN

PRIMERA EDICINMARZO 2013

7,530 EJEMPLARES

PROHIBIDA SU REPRODUCCINTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D. LEG. N 822

Llanet Gslac Snchez Gaceta Jurdica S.A.

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

2013-04391LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-043-7

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DISEO DE CARTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIN DE INTERIORESWilfredo Gallardo Calle

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORESLIMA 18 - PER

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GACETA JURDICA S.A.

Impreso en:Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.

San Alberto 201 - SurquilloLima 34 - Per

CONTADORES

& EMPRESAS

PRLOGO ................................................................................................. 3

I. ASPECTOS GENERALES DEL ITAN ................................................ 4

II. DETERMINACIN DEL ITAN. PRINCIPALES ADICIONES Y DEDUCCIONES A REALIZAR PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN ............................... 13

III. DECLARACIN JURADA Y PAGO DEL ITAN 2013 .......................... 26

IV. APLICACIN DEL ITAN COMO CRDITO ........................................ 35

V. DEVOLUCIN DEL ITAN NO APLICADO .......................................... 39

VI. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL E INFORMES DE LA SUNAT ........................................................................................... 41

VII. ANEXO ............................................................................................... 47

3Adiciones y deducciones a la base imponible deldiciones y deducciones a la base imponible del ITAN ITAN

PRLOGO PRLOGO

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) es un tributo que grava los activos netos como manifestacin de capacidad contributiva sin encontrarse directamente vinculado con la renta. As pues, el ITAN se encuentra relacionado con el patrimonio de una entidad, aspecto que manifi esta determinada capacidad contributiva de un con-tribuyente para soportar la carga impositiva.

Al no ser el ITAN un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta, no es posible imputarle los mecanismos de determinacin establecidos para otro impuesto, como el Impuesto a la Renta (IR); en tal razn, las adiciones y deducciones a la base imponible del ITAN siempre sern las que se encuentren vinculadas con los activos netos. Es por ello que no se debe confundir con las adiciones y deducciones establecidas para la de-terminacin de la base imponible del IR, ya que el ITAN es un impuesto diferente y muy particular al Impuesto a la Renta.

Al respecto, fue precisamente el Tribunal Constitucional que al emitir sentencia sobre el Expediente N 06477-2008-PA seal, entre otras cuestiones, que i) el ITAN es un im-puesto al patrimonio autnomo que grava activos netos como manifestacin de capaci-dad contributiva no directamente relacionada con la renta, y ii) el ITAN no constituye un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta; confi rmando de esta manera la plena constitucionalidad del Impuesto.

Este trabajo tiene por fi nalidad servir de gua prctica principalmente para la deter-minacin de la base imponible sobre la cual se calcula el ITAN, que est constituida por los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior, es decir del 2012, y a estos efectos incidiremos en las deducciones y adiciones para su determinacin. Asimismo, el contador podr conocer de una manera sencilla y didctica los aspectos generales del ITAN y el procedimiento para su declaracin y pago en el ejercicio 2013, contando ade-ms con los ltimos pronunciamientos de la Sunat y del Tribunal Fiscal respecto del tra-tamiento del ITAN.

Conviene precisar fi nalmente que el rgimen del ITAN viene establecido por la Ley N 28424, publicada el 21 de diciembre de 2004, cuya vigencia data desde el 1 de ene-ro de 2005 y su Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 025-2005-EF, publi-cado con fecha 15 de febrero de 2005 y normas modifi catorias.

La autora

ADICIONES Y DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE

DEL ITAN

4CONTADORES & EMPRESAS

I. ASPECTOS GENERALES DEL ITAN

1. QU ES EL ITAN?1. QU ES EL ITAN?

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) es un tributo que grava los activos netos como manifestacin de capacidad contributiva sin encontrarse directamente rela-cionado con la renta.

Efectivamente, el ITAN se encuentra vinculado ms bien con el patrimonio de una entidad, aspecto que manifi esta determinada capacidad contributiva de un contribuyen-te para soportar la carga impositiva.

2. CULES SON LAS NORMAS QUE REGULAN EL ITAN?2. CULES SON LAS NORMAS QUE REGULAN EL ITAN?

Las normas que regulan la Bancarizacin son las siguientes:

La Ley N 28424, Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de diciembre de 2004.

Decreto Supremo N 025-2005-EF, Reglamento de la Ley N 28424, Ley del Impues-to Temporal a los Activos Netos, publicado el 16 febrero de 2005.

Resolucin de Superintendencia N 071-2005-SUNAT, que dicta normas para la de-claracin y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 2 de abril de 2005.

Resolucin de Superintendencia N 059-2006-SUNAT, que aprueba la nueva versin del PDT ITAN, Formulario Virtual N 648-Versin 1.1, que permite a los contribuyen-tes la presentacin de la declaracin del Impuesto Temporal a los Activos Netos por el ejercicio 2006, publicada el 4 de abril de 2006.

Decreto Legislativo N 971, que modifi ca el Impuesto Temporal a los Activos Netos creado por Ley N 28424, publicada el 24 de diciembre de 2006.

Decreto Legislativo N 976, que establece reduccin gradual del Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 15 de marzo de 2007.

Resolucin de Superintendencia N 067-2007-SUNAT, que aprueban disposiciones para la declaracin del Impuesto Temporal a los Activos Netos del ejercicio 2007 y nueva versin del PDT ITAN - Formulario Virtual N 648 - Versin 1.2, publicada el 6 de abril de 2007.

Resolucin de Superintendencia N 071-2007-SUNAT, que modifi ca fecha de venci-miento de las obligaciones tributarias correspondientes al periodo marzo 2007 de los sujetos afectos al ITAN, publicada el 11 de abril de 2007.

Resolucin de Superintendencia N 043-2008-SUNAT, que aprueba disposiciones para la declaracin y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos del Ejercicio 2008, publicada el 1 de abril de 2008.


Resolucin de Superintendencia N 087-2009-SUNAT, que aprueba disposiciones para la Declaracin y Pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos y nueva ver-sin del PDT ITAN - Formulario Virtual N 648 versin 1.3, publicada el 28 de marzo de 2009.

Ley N 29717, Ley que incorpora el artculo 4-A a la Ley N 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, respecto de las Cooperativas, publicada el 25 de junio de 2011.

3. QUINES SON LOS CONTRIBUYENTES DEL ITAN?3. QUINES SON LOS CONTRIBUYENTES DEL ITAN?

De acuerdo a lo sealado en el artculo 2 de la Ley N 28424 son contribuyentes del ITAN, los sujetos del rgimen general que generen rentas de tercera categora, incluyen-do las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de em-presas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Lo antes dicho incluye a las personas naturales con negocio que generen rentas de tercera categora por sus actividades empresariales; excepto aquellas que perciban ren-tas de tercera categora generadas por los patrimonios fi deicometidos bancarios y los fondos de inversin empresarial, que provengan del desarrollo o ejecucin de un nego-cio o empresa.

No son sujetos del ITAN los contribuyentes comprendidos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta - RER ni en el Nuevo Rgimen nico Simplifi cado - RUS. Cabe indicar que el artculo 3 de la Ley N28424 establece los sujetos que se encuentran exonerados del ITAN.

Por su parte, el inciso d) del artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia (R.S.) N 87-2009/SUNAT(1) precisa que son sujetos del ITAN: los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta, que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero del ao gravable correspondiente a la presentacin de la declaracin jurada del ITAN, incluyen-do a las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

4. SON CONTRIBUYENTES DEL ITAN LOS NO DOMICILIADOS?4. SON CONTRIBUYENTES DEL ITAN LOS NO DOMICILIADOS?

Conforme con lo sealado en el artculo 1 de la Ley N 28424, el ITAN es un Impues-to que se calcula sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior, surgiendo su obligacin al 1 de enero de cada ejercicio.

En concordancia con el artculo 2 de la sealada Ley, son sujetos del ITAN, en ca-lidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categora sujetos al rgi-men general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y dems

(1) Que aprueba disposiciones para la declaracin y pago del ITAN y la nueva versin del PDT ITAN - Formulario Virtual N 648.


establecimientos permanentes en el pas de empresas unipersonales, sociedades y en-tidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

De este modo, habida cuenta que el TUO de la Ley del IR establece un rgimen sin-gular para la determinacin y pago de este Impuesto, tratndose de las rentas gravadas con este obtenidas por sujetos no domiciliados en el Per, estas no se encuentran gra-vadas con el ITAN al no califi car como contribuyentes de dicho Impuesto, precisamente por no encontrarse dentro del rgimen general del IR.

As lo reafi rm la Sunat mediante el Informe N 106-2006-SUNAT/2B0000 en el que resolvi una consulta relacionada con un sujeto domiciliado en la Repblica Federal de Alemania que no tena sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el pas, estableciendo la siguiente conclusin: Las personas jurdicas constituidas en la Repblica Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros estable-cimientos permanentes en el Per, no se encuentran gravadas con el ITAN. Como se aprecia, el gravamen del ITAN no alcanzar a dichas personas si es que no tienen en el pas sucursales u otros establecimientos similares.

5. QUINES SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL ITAN?5. QUINES SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL ITAN?

De conformidad con el artculo 3 de la Ley N 28424 y de su Reglamento, estn exo-nerados del ITAN, los siguientes contribuyentes:

a) Los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, as como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este ltimo caso, la obligacin surgir en el ejercicio siguiente al de dicho inicio(2).

En ese sentido, si por ejemplo, un contribuyente no ha iniciado operaciones pro-ductivas hasta la fecha de presentacin de la declaracin del Impuesto correspon-diente al ejercicio 2013, se encontrar exonerado del ITAN por dicho ejercicio. Tam-bin se encontrar exonerado del Impuesto por dicho ejercicio, aquel contribuyente que inici operaciones productivas a partir del 1 de enero del ejercicio 2013, en este ltimo caso dicho contribuyente se encontrar obligado a pagar el ITAN el prximo ejercicio, es decir, el 2014.

Para tal efecto, el Reglamento precisa que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y modifi catorias, las que consi-derarn iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de

(2) Sin embargo, la norma precisa que en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas, no opera la exclusin si cualquie-ra de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inici sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del ao grava-ble en curso. En estos supuestos la determinacin y pago del Impuesto se realizar por cada una de las empresas que se extingan y ser de cargo, segn el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin. En este ltimo caso, la determinacin y pago del Impuesto se efectuar en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este prrafo no se aplica en los casos de reorganizacin simple.


explotacin comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en este.

Cabe sealar que dicha disposicin fue objeto de anlisis por parte del Tribunal Fis-cal en el ao 2008, con la fi nalidad de determinar cundo se debe entender que una empresa inicia operaciones productivas a efectos de la exoneracin contenida en el literal a) del artculo 3 de la Ley N 28424. En aquella oportunidad, si bien se ventil el caso de una empresa minera que en el ejercicio 2005 vendi un activo fi jo antes de haber iniciado sus operaciones productivas, el criterio sentado por el Tribunal Fiscal es de aplicacin general a los contribuyentes que no se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818, por haber sido dispuesto de forma expresa en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 9538-3-2008, que fue emitida en dicha ocasin(3).

En tal sentido, la referida disposicin debe ser aplicada por la Administracin Tributaria de conformidad con el siguiente criterio: Cuando el inciso a) del artculo 3 del reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por Decreto Supremo N 025-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y modifi catorias, las que considerarn iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotacin comercial referidas al objeto principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en este, debe interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818, el inicio de las operaciones productivas se producir con la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios QUE SEA INHERENTE AL OBJETO SOCIAL O GIRO DE NEGOCIO DE LA EMPRESA (El resaltado es nuestro).

Al amparo de ello, queda claro que el Tribunal Fiscal ha dejado establecido en dicha Resolucin que, cuando la norma del ITAN alude al inicio de operaciones producti-vas, debe entenderse que se refi ere a la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que realiza una empresa, siempre que se encuentre relacionada con sus actividades productivas; es decir, a aquellas que son parte de su objeto social o giro de negocio.

El criterio sentado por el Tribunal Fiscal, comentado anteriormente, ha sido acogido pacfi camente por la Sunat en el Informe N 123-2009-SUNAT/2B0000, respecto a las empresas con Rgimen de Recuperacin Anticipada, bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 973: En ese sentido, toda vez que la norma-tiva del ITAN al aludir al momento en que se considera que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas, no contempla regla especial alguna para las empre-sas comprendidas en el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 973, debe

(3) Al respecto, debemos recordar que el artculo 154 del TUO del Cdigo Tributario dispone que las resoluciones del Tribunal Fis-cal que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de normas tributarias, constituyen jurisprudencia de ob-servancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por Ley.


entenderse que les resulta de aplicacin la regla general contenida en el inciso a) del artculo 3 del Reglamento del ITAN y considerar que dichas empresas inician sus operaciones productivas cuando realizan la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios, con la precisin establecida en la Resolucin N 09538-3-2008 emitida por el Tribunal Fiscal, esto es, cuando realizan la primera transferen-cia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa (El resaltado es nuestro).

En consecuencia, la Sunat tambin considera que a efectos de determinar la opor-tunidad en que una empresa inicia operaciones productivas no se debe tomar en cuenta cualquier transferencia de bienes o prestacin de servicios, sino que estas debern ser inherentes al objeto social o giro de la empresa.

b) Las empresas que presten el servicio pblico de agua potable y alca ntarillado.c) Las empresas que se encuentren en proceso de liquidacin o las declaradas en in-

solvencia por el Indecopi al 1 de enero de cada ejercicio. Se entiende que la empresa ha iniciado su liquidacin a partir de la declaracin o convenio de liquidacin.

Para tal efecto se precisa que tratndose de las empresas sometidas al mbito del Decreto Legislativo N 674, y en tanto la modalidad de promocin de la inversin privada defi nida sea la establecida en el inciso d) del artculo 2 del referido decreto legislativo, se entiende iniciada su liquidacin a partir de la publicacin de la Resolu-cin Suprema que ratifi que el acuerdo de Proinversin.

d) Cofi de en su calidad de banco de fomento y desarrollo, de se gundo piso.e) Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron

por tributar como tales, que perciban exclusivamente las rentas de tercera categora a que se refi ere el inciso j) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es que perciban las rentas por los Patrimonios Fideicomitidos de Sociedades Tituliza-doras, los Fideicomisos bancarios y los Fondos de Inversin Empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecucin de un negocio o empresa.

f) Las instituciones educativas particulares, excluidas las academias de preparacin a que se refi ere la Cuarta Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 882 - Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin.

g) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refie-ren los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, as como las personas generadoras de rentas de tercera categora, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de mane ra expresa.

h) Las empresas pblicas que prestan servicios de administracin de obras e infraes-tructura construidas con recursos pblicos y que son propietarias de dichos bienes, siempre que estn destinados a la infraestructura elctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del pas, a que se refi ere la Le y N 27744.Finalmente, la norma precisa que no se encuentra dentro del mbito de aplicacin

del Impuesto el patrimonio de los fondos sealados en el artculo 78 del Texto nico Or-denado de la Ley del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones, apro-bado mediante Decreto Supremo N 054-97-EF.


6. CUL ES LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN?6. CUL ES LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN?

BASE IMPONIBLE - ITAN 2013:

Activos netos al 31 de diciembre de 2012, segn Balance General elaborado en funcin de la normativa contable y normas de presentacin de EE.FF.

(+) Agregados(-) deducciones (reguladas en el artculo 5 de la Ley N 28424)

______________________________________________________

= Activo Neto tributario imponible

Tal y como lo seala el artculo 4 de la Ley N 28424, para determinar la base imponible los contribuyentes deben considerar el valor de los activos netos consig-nados en el Estado de Situacin Financiera (anteriormente denominado Balance General) al 31 de diciembre de 2012, deducidas las depreciaciones y amortizacio-nes admitidas por la LIR.

Con el Decreto Legislativo N 976, publicado el 15 de marzo de 2007, se estableci que a partir del 1 de enero de 2009 la alcuota del ITAN a aplicar sobre la base imponi-ble ser de 0.40, conforme se indica en el siguiente cuadro:

Base imponible Alcuota

Hasta S/. 1000,000 0%

Por el exceso de S/. 1000,000 0.4%

Dicha posicin est respalda por la R. S. N 087- 2009/SUNAT que en su numeral 3.1 del artculo 3 seala que a partir del 2009 el monto de ITAN se determinar sobre la base del valor histrico de los activos netos de la empresa, segn el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

Cul es la base imponible que se utiliza en un proceso de reorganizacin de socie- Cul es la base imponible que se utiliza en un proceso de reorganizacin de socie-dades o empresas?dades o empresas?

El literal c) del artculo 4 del Reglamento del ITAN seala que a efectos de la determi-nacin de la base imponible en el caso de las empresas a que se refi ere el segundo p-rrafo del inciso a) del artculo 3 de la Ley N 28424, que hubieran participado en un pro-ceso de reorganizacin entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaracin y pago del Impuesto, debern tener en cuenta lo siguiente:

1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques patri-moniales de las empresas escindidas, debern determinar y declarar el Impuesto en funcin de sus activos netos que fi guren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

2. Las empresas constituidas por efectos de la fusin o las empresas nuevas adqui-rentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisin, presentarn la decla-racin a que se refi ere el numeral anterior consignando como base imponible el importe de cero.

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CONTADORES & EMPRESAS

3. El Impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas por los activos netos de dichas empresas que fi guren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, ser pagado por la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin, en la proporcin de los activos que se les hubiere transferido. A efectos de la declaracin y pago de este Impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin debern tener en cuenta lo siguiente:a) Presentarn, en la oportunidad de la presentacin de la declaracin a que se re-

fi eren los numerales 1 y 2 del prrafo anterior, los balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganizacin. La presentacin de los referidos balances se efectuar en la forma y condiciones que establezca la Sunat.

b) El Impuesto ser pagado en la forma y condiciones que establezca la Sunat. El Impuesto pagado conforme a los prrafos anteriores se acreditar contra el

pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa absorbente, empresa constitui-da o las empresas que surjan de la escisin, segn lo dispuesto por el artculo 8 de la Ley.

7. QU SON LOS ACTIVOS NETOS?7. QU SON LOS ACTIVOS NETOS?

Al no haber defi nido dicho concepto la Ley N 28424 ni su Reglamento, a efectos de poder determinar la base imponible del ITAN habr que recurrir a las normas contables. A nuestro juicio consideramos que resulta imprescindible que dicho concepto se encuen-tre delimitado en la Ley N 28424, que da origen al Impuesto, en estricto cumplimiento del principio de Reserva de Ley, lo que segn se verifi ca no se ha cumplido.

Siendo ello as, el prrafo 49 del marco conceptual para la preparacin y presenta-cin de los estados fi nancieros de las Normas Internacionales de Informacin Financie-ra (NIIF), defi ne el trmino Activo como: un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futu-ro, benefi cios econmicos.

Adems el prrafo 56 precisa que no solamente los elementos tangibles como las propiedades, planta y equipo son activos, ya que por ejemplo las patentes y los dere-chos de autor poseen la cualidad de activos si se espera que produzcan benefi cios eco-nmicos futuros para la entidad y son, adems, controlados por ella.

En igual sentido, en relacin con los bienes sujetos a un contrato de arrendamien-to fi nanciero, el prrafo 57 del Marco Conceptual anota que: Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial; as por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en rgimen de arrendamiento fi nanciero son activos si la entidad con-trola los benefi cios econmicos que se espera obtener de ellos.

Por su parte, el Diccionario de la lengua espaola defi ne en su novena acepcin el trmino activo como el conjunto de todos los bienes y derechos con valor mone-tario que son propiedad de una empresa, institucin o individuo, y que se refl ejan en su contabilidad.

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Adiciones y deducciones a la base imponible deldiciones y deducciones a la base imponible del ITAN ITAN

El Activo Neto Tributario: El Activo Neto Tributario:

Se concitan dudas entre los contribuyentes respecto a la procedencia o no de efec-tuar los ajustes para dicho Activo Neto a fi n de determinar la base imponible del ITAN, denominado Activo Neto Tributario, en tal sentido, consideramos pertinente observar los siguientes pasos, tomando en cuenta la normativa contable respectiva:

El primer paso para la determinacin de la base imponible del ITAN, es obtener el activo neto tributario, aludido por el artculo 4 de la Ley N 28424. Se seguir un procedimiento de conciliacin entre la informacin contable y tributaria.

Luego, de ello, debemos determinar el activo neto tributario imponible, el cual se obtiene con la aplicacin de las deducciones efectuadas con base en lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley N 28424 (adiciones y deducciones).

El contribuyente efectuar las correspondientes adiciones y deducciones a nivel del balance general, ya que algunos conceptos no sern necesariamente aceptados, pues puede proceder supuestos de deduccin en algunos casos, para fi nes fi scales, recurdese que lo que se pretende es la obtencin de un activo neto tributario que puede distar de los activos netos vistos desde la perspectiva contable.

El contribuyente deber determinar, mediante sus papeles de trabajo, la base impo-nible sobre la cual se calcular el ITAN.En resumen:

Para la adecuada determinacin de la base imponible del ITAN se ha de realizar lo que denominaremos una conciliacin entre la informacin contable y tributaria, consiguindose de este modo el activo neto tributario (artculo 4 de la Ley N 28424) y luego de la aplicacin de las deducciones a las que hace referencia el artculo 5 de la referida Ley, obtendramos el activo neto tributario imponible.

Posturas: Posturas:

Respecto a la determinacin del Activo Neto se tienen dos posturas:

i) El Activo Neto se determina en funcin de las Normas Contables, pero considerando la depreciacin y amortizacin admitida tributariamente, as como otras deducciones permitidas por el artculo 5 de la Ley N 28424. (Posicin de la Sunat).

ii) El activo Neto obtenido en funcin de las Normas contables, debe conciliarse con las disposiciones del Impuesto a la Renta, respecto a las provisiones u otros conceptos no admitidos, as como la deduccin de la depreciacin y amortizacin admitida tri-butariamente adems de las deducciones del artculo 5 antes precisado.

Del criterio de la Sunat Del criterio de la Sunat

A continuacin, transcribimos las conclusiones vertidas en el Informe N 232-2009- SUNAT/2B0000 de donde se denota que la Sunat mantiene la primera postura:

1. Para determinar la base imponible del ITAN, no deber adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el

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valor de las provisiones que no son admitidas por la legislacin del Impuesto a la Renta.

2. En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deduccin se encuentra permitida por las normas que regulan el Impuesto a la Renta, el valor de dichas provisiones no afectar el clculo de la base imponible del ITAN.Asimismo, creemos importante resaltar las siguientes citas del anlisis del Informe

aludido lneas arriba:

() para establecer la base imponible del ITAN, se toma como punto de partida el monto total del activo neto segn el balance general, expresin que no se encuentra defi nida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe esti-marse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Per.

() Asimismo, de acuerdo con lo expuesto, en el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deduccin se encuentra permitida por las normas que regulan el Impuesto a la Renta, el valor dichas provisiones tampoco afectar el clculo de la base imponible del ITAN pues, como se ha sealado, el valor de los activos netos debe ser determinado de conformidad con las normas y principios contables aplicables.De acuerdo al criterio esbozado por la Sunat, el Activo Neto corresponde a aquel

consignado en el Balance General al 31 de diciembre, elaborado en funcin de normas contables sin efectuar ajustes en su valor, por conceptos que tengan un tratamiento dife-renciado en el Impuesto a la Renta, siendo que en el caso de la desvalorizacin de exis-tencias no admitida para el Impuesto a la Renta y que reduce tambin el valor del activo no conllevara una adicin a efectos de la base imponible del ITAN.

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II. DETERMINACIN DEL ITAN. PRINCIPALES ADICIONES Y DEDUCCIONES A REALIZAR

PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN

Como se ha sealado, la base imponible del ITAN no corresponde estrictamente al valor neto contable de los Activos, por lo que se deber adicionar o deducir el valor de aquellos conceptos que tributariamente califi quen o no como activos. As, el contribuyen-te va papeles de trabajo, efectuar la conciliacin correspondiente para determinar la Base Imponible sobre la cual se calcular el ITAN.

1. CULES SON LAS DEDUCCIONES PERMITIDAS A LA BASE IMPONIBLE?1. CULES SON LAS DEDUCCIONES PERMITIDAS A LA BASE IMPONIBLE?

En el artculo 5 de la Ley fi guran las deducciones de la base imponible del ITAN, en-tre las que destacan las siguientes:

a) Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, excepto las que se encontrarn exoneradas de este. La excepcin no es apli-cable a las empresas que presten el servicio pblico de electricidad, de agua potable y de alcantarillado.

b) El valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigedad superior a los 3 aos. La antigedad de la maquinaria y equipos se computar desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o la DUA, segn sea el caso.

Al respecto, conviene precisar que existe una controversia en cuanto a si la referida deduccin comprende a i) toda la cuenta 33 - Inmuebles, maquinaria y equipo; ii) si se restringe nicamente a la subcuenta 33.3 - Maquinarias y equipos de explo-tacin(*); y, iii) si se refi ere a todas las maquinarias y equipos que tenga la empresa como activo fi jo, siempre que no excedan los 3 aos de antigedad.

Podemos observar que el Diccionario de la lengua espaola defi ne como mquina al Conjunto de aparatos combinados para recibir cierta forma de energa y trans-formarla en otra ms adecuada, o para producir un efecto determinado, y al equipo como coleccin de utensilios, instrumentos y aparatos especiales para un fi n deter-minado.

Ante ello surge la interrogante: por qu se tiene que acudir al Plan Contable General Empresarial para restringir la defi nicin de los trminos maquinaria y equipo a lo indi-cado en la subcuenta 33.3 - Maquinarias y equipos de explotacin?

Entonces, segn dicha restriccin todas las maquinarias y equipos considerados como activos fi jos del contribuyente, que no cuenten con ms de tres aos de anti-gedad son deducibles para el clculo del ITAN.

(*) Nota del Editor: Precisamos que esta es la posicin mayoritaria en la doctrina y de Contadores & Empresas sobre el particular.

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c) Encaje exigible y provisiones especfi cas por riesgo crediticio establecido por la SBS. Las empresas de Operaciones Mltiples a que se refi ere el literal a) del artculo 16

de la Ley N 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, deducirn el encaje exigible y las provisiones especfi cas por riesgo crediticio que la citada Superintendencia esta-blezca, segn los porcentajes que corresponda a cada categora de riesgo, hasta el lmite del cien por ciento (100%).

Para el clculo del encaje exigible, estas empresas considerarn lo determinado en las circulares del Banco Central de Reserva sobre los saldos de las obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago. Las provisiones especfi cas por riesgo crediticio debern cumplir con los requisitos establecidos en el inciso h) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

d) Las cuentas de existencias y las cuentas por cobrar producto de operaciones de exportacin, en el caso de las empresas exportadoras.

Se aplicar a la cuenta de existencias el coefi ciente que se obtenga de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. El valor de las exportaciones de la cuenta Cuentas por cobrar producto de operaciones de exportacin, es la parte del saldo de esta cuenta que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

e) Las acciones de propiedad del Estado en la Corporacin Andina de Fomento (CAF), as como los derechos que se deriven de esa participacin y los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades fi nan-cieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.

f) Los activos que respaldan las reservas matemticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refi ere la Ley N 26702. Asimismo, a efectos de la determinacin del Impuesto, las empresas de seguros y de reaseguros tomarn en cuenta el saldo neto de las cuentas corrientes reaseguradoras, deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de Ban-ca y Seguros.

g) Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales califi cados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley N 28296 - Ley General del Patrimonio Cultural de la Nacin.

h) Los bienes entregados en concesin por el Estado de acuerdo al Texto nico Orde-nado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesin al Sector Privado de las obras pblicas de infraestructura y de servicios pblicos de infraes-tructura y de servicios pblicos, aprobado por el Decreto Supremo N 059-96-PCM y modifi catorias que establecen las normas para la promocin de las inversiones privadas en la infraestructura de servicios pblicos, que se encuentran afectados a la prestacin de servicios pblicos, as como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre estos.

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i) Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del rgimen tributario del Impuesto a la Renta, las nor-mas del Impuesto Mnimo a la Renta con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepcin de las empresas exoneradas de este ltimo.El contribuyente tambin cuenta con las deducciones y amortizaciones permitidas

por la LIR, de conformidad con el artculo 4 de la Ley N 28424:

La depreciacin que se encuentre contabilizada, siempre que no exceda anual-mente de los siguientes lmites: i) 25% por el ganado de trabajo y reproduccin, as como redes de pesca; ii) 20% por vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles), hornos en general; iii) 20% por maquinarias y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de ofi cina; iv) 25% por equipos de procesamiento de datos; v) 10% por otros bienes del activo fi jo.

Las amortizaciones de intangibles de duracin limitada que se efecten proporcional-mente durante cada ejercicio, sin superar los 10 aos (conforme al artculo 44 inciso g) de la LIR, y el artculo 25 inciso a) de su reglamento).

La depreciacin acelerada de bienes muebles o inmuebles adquiridos en arrenda-miento fi nanciero y que cumplan con los requisitos del artculo 18 del Decreto Legis-lativo N 299 (conforme a la modifi cacin introducida por la Ley N 27394).

La amortizacin a partir de la produccin mnima obligatoria, de las concesiones mineras, la inversin en prospeccin y exploracin minera que se efectuar durante el plazo de vida probable del depsito tomando en cuenta las reservas probadas y probables (artculo 74 del TUO de la Ley General de Minera).

2. CULES SON LAS ADICIONES A LA BASE IMPONIBLE?2. CULES SON LAS ADICIONES A LA BASE IMPONIBLE?

Ninguna de las normas que regulan el ITAN hace referencia a la adicin de determi-nados conceptos a efectos del clculo de la base imponible. Por ello, a efectos de determinar los activos netos, se tendr en consideracin adicionar a la base patrimonial, la base tributaria, siendo que, cualquier disminucin o variacin no permitida tributaria-mente sobre los activos, deber adicionarse a la base a efectos de clculo del Impuesto.

Ejemplos de casos en los que proceder la adicin:

En caso de las cuentas de cobranza dudosa cuya deduccin fuera aceptada tributa-riamente sern adicionadas a efectos del clculo del ITAN.

Sobre los activos fi jos: sern conceptos que se adicionarn, la obsolescencia no sustentada con informe tcnico, prdida de Activos fi jos no acreditada, exceso de depreciacin por aplicacin de porcentajes mayores a los permitidos, disminucin por revaluacin voluntaria negativa, entre otros.

Segn la NIC 2, las existencias se valuarn al costo o a su valor neto realizable, el que resulte menor. No obstante, dada la precisin del artculo 3 de la R.S. N 087-2009/SUNAT, al tomar la base del costo histrico, cualquier variacin a esta que la disminuya, generar una adicin.

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A continuacin, presentamos un cuadro que detalla los principales conceptos a adi-cionar o deducir para determinar la base imponible del ITAN. Se toma en cuenta los con-ceptos que se generan por diferencias entre la normativa contable y tributaria, y las de-ducciones reguladas en el artculo 5 de la Ley N 28424:

DETALLE CONCEPTOS

Cuentas por cobrar

comerciales -Terceros

Adicin:

- Castigo de cuentas de cobranza dudosa no admitidas.

- Provisin de cobranza dudosa no aceptable por no cumplir con los requisitos establecidos de acuerdo al Reglamento de la LIR (Sustento: NIC 39).

Deduccin:

- Saldo al cierre del ejercicio que corresponde al total de ventas al exterior pendientes de cobro.

- Las cuentas por cobrar surgidas de operaciones de exportacin (Sustento art. 5, Ley del ITAN):

Cuenta 12 Cuentas por cobrar comerciales.

Cta. DenominacinMonto

US $ S/.

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212 Facturas por cobrar ME(*)

12122 Facturas por cobrar ME Vtas. Exportadas 250,455.80 638,662.29

123 Letras por cobrar

1232 Letras por cobrar ME

12322 Letras por cobrar ME Vtas. Exportadas 54,320.50 138,517.28

Existencias Adicin:- Provisin por desvalorizacin de existencias.- Diferencia de cambio imputable al costo del bien, en virtud del literal e) artculo 61 del TUO

de la LIR.- Prdida extraordinaria de bienes por hecho delictuoso que an no se haya probado judicial-

mente o an no se haya demostrado que es intil ejercitar la accin judicial.

Sustento: NIC 2 y 21

Deduccin:

- Diferencia de cambio imputable al costo del bien, en virtud del literal e) artculo 61 del TUO de la LIR (Sustento art. 5, Ley del ITAN).

- Saldo de existencias de exportacin: Resulta de aplicar el siguiente coeficiente:

Coeficiente = Ventas exportadas ejercicio anterior

Total ventas ejercicio anterior

(*) ME: Moneda extranjera.

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Ventas del ejercicio 2012:

Cta. Denominacin S/.

70 Ventas

702 Productos terminados

7021 Productos terminados - Ventas internas 13,564,240.60

7022 Productos terminados - Ventas exportadas 8,768,980.00

Total 22,333,220.60

Determinacin del coeficiente:

Coeficiente = 8,768,980.00

13,564,240.60

Coeficiente = 0.6464777689

Una vez determinado el coeficiente, pasamos a aplicar el importe de las existencias:

Detalle de los Inventarios:

Cta. Denominacin S/.

21 Productos terminados 3,560,780.00

24 Materias primas 720,230.00

26 Envases y embalajes 900,650.00

29 Desvalorizacin de existencias -5,230.00

Saldo 5,176.483.57

Antes de aplicar el coeficiente al saldo, se le deber adicionar el importe de S/. 5,230.00, por tratarse de una valuacin, no permitida para fines tributarios, razn por la cual, el importe de las existencias ascender a S/. 5,181,713.57.

Monto de la existencia a deducir = Importe de la existencia (*) CoeficienteMonto de la existencia a deducir = 5,181,713.57 (*) 0.6464777689

Monto de la existencia a deducir = 3,349,862.63

Inversiones Adicin:- Menores valores en aplicacin del Valor Razonable. Sustento NIC 39.Deduccin:- Mayores valores en aplicacin del Valor Razonable.- Valor de Acciones, Participaciones o Derechos del Capital de otras empresas sujetas al

ITAN, no exoneradas.(Sustento art. 5, Ley del ITAN)

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Inmuebles, Maquinarias y

Equipo (Neto de Depreciacin)

Adicin:- Obsolescencia no sustentada con informe tcnico.- Prdida de Activos fijos no acreditada.- Diferencia de cambio imputable al costo del activo fijo, en virtud del literal f) artculo 61 del TUO

de la LIR.(Sustento NIC 16 y 21)

Deducciones:- Diferencia de cambio imputable al costo del activo fijo, en virtud del literal f) artculo 56 del TUO

de la LIR.- Incremento por revaluacin voluntaria.- Depreciacin acelerada por Arrendamiento Financiero.- Depreciacin en defecto, sobre porcentajes fijos tributarios.- Maquinaria y equipo con una antigedad no mayor de 3 aos. (Sustento art. 5, Ley del

ITAN):

Inmuebles, Maquinarias y Equipos y Depreciac. Acumulada

Cta. Denominacin S/. Deprec. Valor Neto

331 Terrenos 900,000.00 0.00 900,000.00

332 Edificicaciones 2,458,200.00 737,460.00 1,720,740.00

333 Maquin., Eq. de exp. 3,608,376.00 1,443,350.40 2,165,025.60

334 Unidades de Transporte 850,000.00 170,000.00 680,000.00

335 Muebles y Enseres 320,870.00 96,261.00 224,609.00

336 Equipos Diversos 150,980.00 45,294.00 105,686.00

337 Herramientas y Unidades de Reemplazo

85,370.00 0.00 85,370.00

338 Unidades por Recibir 160,500.00 0.00 160,500.00

8,534,296.00 2,492,365.40 6,041,930.60

Se puede apreciar la existencia de activos fijos que han sido adquiridos en los ltimos tres (3) aos. No comprende bienes como terrenos ni vehculos.

Entonces, se tendra el siguiente importe a deducir:

Cta. Denominacin S/. Deprec. Valor Neto

333 Maquin., Eq. de exp. 500,000.00 200,000.00 300,000.00

337 Henamientos y Unidades de Reemplazo

45,000.00 0.00 45,000.00

338 Unidades por Recibir 160,500.00 0.00 160,500.00

705,500.00 200,000.00 505,500.00

En consecuencia, el importe a deducir ascendera a S/. 505,500.00.

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Intangibles Adicin:

- Amortizacin de intangibles aportados o recibidos a ttulo gratuito.

- Gastos preoperativos que la empresa hubiera optado por amor tizar dentro del plazo de 10 aos.

- Amortizacin de intangibles, deducibles tributariamente como gasto en un solo ejercicio.

Deduccin:

- Amortizacin de Gastos Preoperativos.

- Importe de los activos intangibles considerados como gasto en un solo ejercicio.

Cargas diferidas Deduccin:

- Activo tributario diferido (determinado segn NIC 12).

CASOS PRCTICOS

a) La entidad INVERSIONES EXITOSAS SAC ha iniciado operaciones a mediados del ejercicio 2012 y sus activos netos al 31 de diciembre de dicho ao superan amplia-mente el milln de nuevos soles, razn por la cual se encuentra afecta al ITAN. En ese sentido, nos consultan cunto y cmo debe pagar dicho Impuesto.Solucin:

Recordemos que el Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior, siendo que la Base Imponible del Impuesto est constituida por el valor de los activos netos consignados en el Balance General, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo, conforme lo hemos sealado anteriormente, para determinar la base imponible tributaria sobre el cual se calcular el Impuesto, es necesario efectuar ciertas adiciones y deducciones al valor contable de los activos, que se originan por diferencias entre el tratamiento contable y tributario de los activos, as como por las deducciones especfi cas a la base imponible del ITAN que se encuentran reguladas en el artculo 5 de la Ley del ITAN.

Teniendo en cuenta ello, a efectos de calcular el importe que INVERSIONES EXI-TOSAS SAC deber asumir por concepto de ITAN, a continuacin procederemos a revisar el rubro Activo consignado en el Estado de Situacin Financiera (anterior-mente denominado Balance General) al 31 de diciembre 2012 de la Entidad, para posteriormente efectuar las adiciones y deducciones correspondientes.

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INVERSIONES EXITOSAS SACACTIVO AL 31 DE DICIEMBRE 2012

Activo CorrienteCaja y bancos 900,000.00Cuentas por cobrar comerciales neto de estimacin de cobranza dudosa 2586,500.00Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes 25,000.00Cuentas por cobrar diversas(*) 10,000.00 Servicios y otros contratados por anticipado 7,000.00Existencias 3100,600.00Total Activo Corriente 6629,100.00Activo no CorrienteInversiones 200,000.00Inmuebles, maquinarias y equipo 3000,000.00Intangibles 99,000.00 Activo diferido 65,600.00Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados (1465,274.00) Total Activo no Corriente 1899,326.00Total Activo Neto 8528,426.00

(*) Incluye saldo a favor del IGV.

Adicionalmente se nos ha sealado lo siguiente:

El saldo de las cuentas por cobrar comerciales se encuentra compuesto:

Descripcin S/.

Facturas por cobrar ventas nacionales 1000,000

Facturas por cobrar Exportaciones 805,200

Letras por cobrar ventas nacionales 385,000

Letras por cobrar Exportaciones 420,080

Estimacin de Cobranza Dudosa aceptada a efectos del Impuesto a la Renta y vinculada a ventas nacionales

(23,780)

Cuentas por cobrar comerciales (neto) 2586,500

El valor de las exportaciones en el ejercicio 2012 ascendi a 4850,000 y el valor de las ventas internas del ejercicio ascendi a S/. 12600,000.

El saldo de existencias se presenta neto de una provisin por desvalorizacin no admitida por un monto de S/. 83,000.

La empresa ha adquirido en los ltimos 3 aos, maquinaria y equipos por un valor de S/. 230,000, cuya depreciacin acumulada al 31/12/2012 ascendi a S/. 55,000. Se tiene conocimiento que la adquisicin se efectu al fabricante de este.

(*) Nota del Editor: Sobre la incidencia de las provisiones por deudas incobrables, recomendamos revisar el informe N 232-2009- SUNAT/2B0000, de fecha 02/12/2009.

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La empresa dio de baja un activo fi jo obsoleto por un valor neto de S/. 63,000 y un ac-tivo por un valor neto de S/. 35,000 por haber sido sustrado, sin embargo la empresa no cuenta con un informe tcnico que sustente dicha obsolescencia, ni tampoco sentencia judicial que acredite la sustraccin del activo.

Las inversiones corresponden a acciones en empresas domiciliadas que se encuen-tran afectas al ITAN.

La amortizacin de los intangibles aportados asciende a S/. 10,000. Dentro del costo del activo fi jo en construccin se incluyen intereses por fi nancia-

miento en un monto de S/. 12,800.Teniendo en cuenta ello, a continuacin efectuaremos las adiciones y deducciones

correspondientes:

Adiciones a la Base Imponible: Resulta necesario efectuar adiciones que se originan por diferencias entre el

tratamiento contable y tributario de los activos, razn por la cual efectuaremos las siguientes adiciones:

Adicin S/.

Provisin por desvalorizacin no admitida 83,000

Obsolescencia de activo fijo no sustentado en informe tcnico 63,000

Prdida extraordinaria por hecho delictuoso no acreditado judicialmente 35,000

Amortizacin de intangibles aportados 10,000

Total adiciones 191,000

Deducciones a la Base Imponible:- Inversiones: De conformidad con el inciso a) del artculo 5 de la Ley del ITAN, no se considerar

en la base imponible del Impuesto, entre otros, a las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al Impuesto, excepto las que se en-contraran exoneradas de este. Teniendo en cuenta ello, la empresa deber deducir de la base imponible del ITAN el siguiente importe:

Descripcin de la Deduccin Base legal S/.

Las inversiones que corresponden a acciones en empresas domiciliadas, afectas al ITAN

Inc. a) del art. 5 de la Ley del ITAN 200,000

Total 200,000

- Inmuebles, maquinaria y equipo: De conformidad con el inciso b) del artculo 5 de la Ley del ITAN, se deducir de la

base imponible del Impuesto, entre otros, el valor de las maquinarias y equipos que

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no tengan una antigedad superior a los 3 aos. Dicha antigedad se computar desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la DUA, segn sea el caso, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso b) del artculo 4 del Reglamento de la Ley del ITAN.

Teniendo en cuenta ello, la empresa deber deducir de la base imponible del ITAN el importe de la maquinaria y equipo que tenga una antigedad menor a 3 aos:

Descripcin de la Deduccin Base legalTransferencia hecha por su

fabricante o de la DUAS/.

Maquinarias y equipos que no tengan una antigedad superior a los 3 aos

Inc. b) del art. 5 de la Ley del ITAN

Julio 2010 75,000

Enero 2011 70,000

Marzo 2012 85,000

Depreciacin acumulada 55,000

Total de la Deduccin 175,000

- Existencias orientadas a actividades de Exportacin: Como se recordar, el inciso d) del artculo 5 de la Ley del ITAN establece como una

deduccin de la base imponible del ITAN a las Cuentas de Existencias, en el caso de empresas exportadoras. Para tal efecto, la norma seala que se debe aplicar a la Cuenta de Existencias, el coefi ciente que se obtenga de dividir el valor de las expor-taciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones.

Teniendo en cuenta ello, a continuacin determinaremos el importe a deducir por este concepto, para lo cual:

Primero identifi caremos las ventas nacionales y las de exportacin:

Descripcin S/.

Ventas Nacionales 12600,000

Ventas de Exportacin 4850,000

Total de ventas 17450,000

Posteriormente, debemos determinar el coefi ciente que se aplicar a las Cuentas de Existencias:

Coeficiente:Ventas de Exportacin

=4850,000

= 0.3779Total de ventas 17450,000

Al saldo de existencias registrado en el Balance se le debe adicionar la provisin por Desvalorizacin de Existencias, debido a que esta no ha sido admitida a efectos del Impuesto a la Renta.

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Saldo de existencias = Saldo de existencias segn Balance + Provisin por desvalorizacin no aceptada

Saldo de existencias = 3100,600 + 83,000

Saldo de existencias = 3183,600

Finalmente, las existencias a deducir se determinarn aplicando el coefi ciente al saldo de existencias:

Existencias a deducir = Saldo de existencias (*) Coeficiente

Existencias a deducir = 3183,600 (*) 0.3779

Existencias a deducir = 1203,082.44

- Cuentas por cobrar producto de operaciones de exportacin: De conformidad con el inciso d) del artculo 5 de la Ley N 28424 se establece como

una deduccin de la base imponible del ITAN a las cuentas por cobrar producto de operaciones de exportacin.

Teniendo en cuenta ello, se deber deducir de la base imponible del ITAN las cuentas por cobrar producto de operaciones de exportacin registradas en el Balance. En consecuencia, el importe de la deduccin ascendera a:

Descripcin S/.

Facturas por cobrar Exportaciones 305,500

Letras por cobrar Exportaciones 343,000

Total deduccin 648,500

Determinacin de la Base Imponible: De acuerdo al Balance General al 31/12/2012 de la empresa INVERSIONES EXITO-

SAS SAC, se proceder a realizar una conciliacin va papeles de trabajo a efectos de realizar las deducciones previstas en el artculo 5 de la Ley N 28424, as como efectuar las adiciones y deducciones de aquellos conceptos que surgen en virtud de la normativa contable, pero que tributariamente tienen un tratamiento diferenciado.

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INVERSIONES EXITOSAS SAC

ACTIVO AL 31 DE DICIEMBRE 2012

Activo Neto segn Balance General 8528,426.00

Adiciones (S/. 191,000.00)

Provisin por desvalorizacin de existencias no admitidas 83,000.00

Obsolescencia de activo fijo no sustentado en informe tcnico 63,000.00

Prdida extraordinaria por hecho delictuoso no acreditado judicialmente 35,000.00

Amortizacin de intangibles aportados 10,000.00

Deducciones (S/. 2,226,582.44)

Inversiones que corresponden a acciones en empresas domiciliadas que se encuentran

afectas al ITAN 200,000.00

Inmuebles, maquinarias y equipos que no tengan una antigedad superior a los 3 aos 175,000.00

Existencias orientadas a actividades de Exportacin 1203,082.44

Cuentas por Cobrar producto de operaciones de exportacin 648,500.00

Total Base Imponible 6,492,843.56

Determinacin del ITAN:

Base Imponible S/. AlcuotaITAN por pagar S/.

(Base imponible (*) alcuota)

Hasta S/. 1000,000.00 0% 0.00

Por el exceso: S/. 5802,750.45 0.4% 23,211.00

Total 23,211.00

La empresa INVERSIONES EXITOSAS SAC deber abonar al fisco el importe de S/. 23,211.00 por concepto de ITAN correspondiente al ejercicio 2013, para lo cual deber presentar la Declaracin Jurada del ITAN a travs del PDT N 648, al vencimiento del periodo tributario marzo en funcin de su ltimo dgito de su RUC. Asimismo, la empresa podr optar por realizar el pago del referido impuesto al con-tado o en forma fraccionada en 8 cuotas.

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3. 3. CMO SE DETERMINA EL ITAN PARA LAS EMPRESAS QUE PARTICIPAN EN UNA CMO SE DETERMINA EL ITAN PARA LAS EMPRESAS QUE PARTICIPAN EN UNA REORGANIZACIN DEREORGANIZACIN DE SOCIEDADES? SOCIEDADES?

En principio, vale indicar que la defi nicin de reorganizacin de sociedades del Im-puesto a la Renta es aplicable a la hora de determinar el ITAN. En efecto, segn lo dis-puesto en el literal b) del artculo 3 del Reglamento del ITAN, se tomar la defi nicin de reorganizacin de sociedades contenida en el artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, sobre la base de lo dispuesto por el artculo 9 de la Resolucin de Super-intendencia N 087-2009/SUNAT se determina que son aplicables de manera supletoria las disposiciones contenidas en las Resoluciones de Superintendencia Ns 071-2005/SUNAT y 088-2005/SUNAT, estas sern de aplicacin para la elaboracin y presenta-cin de la declaracin y pago del ITAN, en tanto no contravenga lo dispuesto por la Re-solucin N 087-2009/SUNAT.

Siendo ello as, citamos lo prescrito en el artculo 14 de la Resolucin de Superinten-dencia N 071-2005/SUNAT:

Las empresas a que se refi eren los incisos a) y b) del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 071-2005/SUNAT (deben concordarse con lo sealado en el los literales a) y b) del artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N 087-2009/SUNAT) determinarn el ITAN con base en el total de los activos netos que fi gu-ren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior de cada una de las empresas absorbidas o escindidas.

El ITAN que corresponda a las referidas empresas absorbidas o escindidas ser pagado por las empresas absorbentes, constituidas o que surjan de la escisin, en la proporcin de los activos que se les hubiere transferido.

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III. DECLARACIN JURADA Y PAGO DEL ITAN 2013

A continuacin, abordaremos las reglas aplicables para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del ITAN y su pago, establecidas por las Resoluciones de Superintendencia Ns 87-2009/SUNAT, 88-2005/SUNAT y 71-2005/SUNAT. Vale precisar que las disposiciones de las dos ltimas resoluciones son aplicables siempre que no contravengan la Resolucin de Superintendencia N 87-2009/SUNAT.

1. CUNDO Y CMO SE DECLARA Y PAGA EL ITAN?1. CUNDO Y CMO SE DECLARA Y PAGA EL ITAN?

De acuerdo a lo establecido en el artculo 7 de la Ley N 28424, los contribuyentes del Impuesto estarn obligados a efectuar la declaracin jurada dentro de los 12 prime-ros das hbiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde al pago.

No obstante, mediante el artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia N 071-2005/SUNAT, se regula que:

La presentacin de la declaracin jurada anual del ITAN y el pago al contado o el de la primera cuota, se efectuar en los plazos previstos para la declaracin y pago de tributos de liquidacin mensual, correspondiente al periodo marzo del ejercicio al que corresponda el pago que se produce en el mes de abril, segn ltimo dgito del n-mero de RUC, ello en virtud de la facultad de la Sunat de establecer las condiciones, forma, lugar y plazos de la declaracin y pago del ITAN.La declaracin jurada y el pago al contado o primera cuota del ITAN, se realizar a

travs del PDT ITAN - Formulario Virtual N 648.

Por ejemplo para la Declaracin correspondiente al presente ejercicio 2013 ha establecido:

Las fechas de vencimiento para la recepcin de las Declaraciones del Impuesto Temporal a los Activos Netos - ITAN 2013:

ITAN

FECHA DE VENCIMIENTO SEGN EL LTIMO DGITO DEL RUC

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

BUENOS CONTRIBUYENTES

0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9

10 Abril 2013

11 Abril 2013

12 Abril 2013

15 Abril 2013

16 Abril 2013

17 Abril 2013

18 Abril 2013

19 Abril 2013

8 Abril 2013

9 Abril 2013

22 Abril2013

27


El Impuesto se declara mediante el PDT ITAN - Formulario Virtual N 648:

En el PDT ITAN - Formulario Virtual N 648 se debe ingresar a la pestaa Declara-cin y posteriormente a Nueva:

Posteriormente se abrir una nueva ventana, donde deber ingresar al rubro Identificacin:

IMPORTANTE: Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrn optar por utilizar contra el ITAN, hasta el lmite de este, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del IR correspondiente al periodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio, en la medida que el pago del ITAN sea realizado en forma fraccionada. Dichos contribuyentes, tendrn la obligacin de presentar un anexo conjunta-mente con la presentacin de la Declaracin Jurada, segn formato aprobado por la citada norma.Estos contribuyentes no podrn utilizar, el ITAN como crdito contra el IR. Los pagos a cuenta del IR acreditados contra el ITAN constituirn crdito sin derecho a devolucin contra el IR del ejercicio gravable.(Artculo 8 de la Ley N 28424 y el artculo 12 de su Reglamento).

28


Si la Entidad ha participado en un proceso de Reorganizacin de Sociedades, se deber ingresar al rubro Reorganizacin de Sociedades y consignar la informacin solicitada. Caso contrario, se deber ingresar directamente al rubro Determinacin Base Imponible:

Como se podr observar, en primer lugar, se deber consignar la base imponible constituida por el valor de los Activos Netos al 31 de diciembre de 2012, segn Ba-lance General elaborado en funcin de la normativa contable y normas de presenta-cin de los EE. FF. Asimismo, se deber ingresar el importe total de las adiciones y deducciones. En este ltimo caso, el PDT requiere que se ingrese el detalle de estas, conforme a lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley del ITAN:

29


Posteriormente se deber ingresar al rubro Determinacin de la Deuda, en el cual se aprecia que el propio PDT ITAN - Formulario Virtual N 648 calcula el impuesto en la casilla 139. En la casilla 160 se podr optar por colocar 1 para efectuar el pago al contado o el 2 para efectuar el pago en forma fraccionada.

De optarse por la opcin 1 el detalle de la ventana ser como sigue:

De optarse por la opcin 2 el detalle de la ventana ser como sigue:

30


Finalmente, se deber ingresar al rubro Informacin Complementaria, donde se de-ber ingresar los datos del representante legal acreditado en la fi cha RUC de la Sunat, as como los datos del contador responsable de la preparacin de la informacin:

Estn exceptuados de presentar declaracin jurada los sujetos siguientes:

Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior, sin considerar las deducciones admitidas, no supere el impor-te de S/. 1000,000.

Los sujetos exonerados del ITAN, establecidos en el artculo 3 de la Ley N 28424.Es posible pagar el ITAN en cuotas?

El pago, el ITAN podr ser pagado al contado o en nueve (9) cuotas mensuales iguales, de la siguiente manera:

Cronograma de pago en cuotas ITAN 2013

N de Cuota Perodo tributario

Primera 03/2013(*)

Segunda 04/2013

Tercera 05/2013

Cuarta 06/2013

Quinta 07/2013

Sexta 08/2013

Stima 09/2013

Octava 10/2013

Novena 11/2013

(*) Se paga conjuntamente con la presentacin de la Declaracin Jurada del ITAN - Formulario Virtual PDT N 648.

31


Entonces, con respecto a las formas de pago, el ITAN podr ser pagado de acuerdo a una de las siguientes modalidades:

Adems deber tomarse en cuenta lo siguiente:

Una vez presentada la Declaracin Jurada Anual ya no se podr modifi car a la mo-dalidad fraccionada.

Si se opta por el pago en cuotas, el monto total del ITAN se dividir en nueve (9) cuotas mensuales iguales, cada una de las cuales no podr ser menor a S/. 1.00 (un nuevo sol y 00/100).

- Con la presentacin del PDT ITAN, Formulario Virtual N 648.

- Si el pago se efecta con posterioridad a la presen-tacin del referido PDT ITAN, se deber realizar a travs del Sistema Pago Fcil - Formulario Virtual N 1662.

- Con la presentacin del PDT ITAN, Formulario Virtual N 648.

- Si el pago se efecta con posterioridad a la presen-tacin del referido PDT ITAN, se deber realizar a travs del Sistema Pago Fcil - Formulario Virtual N 1662.

- Pagos mensuales al vencimiento de los periodos de abril a noviembre mediante el Pago Fcil - Formulario Virtual N 1662.

Consignando el cdigo de tributo 3038 - Impuesto Temporal a los Activos Netos y como periodo tributario 03/2011.

Al contado

Cuota 1 Cuotas 1 al 8

En 9 cuotas

Fraccionado

Modalidades de pago de ITAN

32


Si el pago al contado o de la primera cuota se efecta con posterioridad a la pre-sentacin del PDT ITAN - Formulario Virtual N 648, se deber realizar a travs del Sistema Pago Fcil - Formulario Virtual N 1662 a travs de la direccin: www.sunat.gob.pe, consignando el cdigo de tributo 3038 - Impuesto Temporal a los Activos Netos y como periodo tributario el 03/2012.

El pago de las ocho (8) cuotas restantes se realizar tambin mediante el Sistema Pago Fcil - Formulario Virtual N 1662, para lo cual el pago podr realizarse en efectivo o cheque, consignando como cdigo de tributo "3038 - IMPUESTO TEMPO-RAL A LOS ACTIVOS NETOS". El periodo tributario ser el sealado en el cuadro cronograma de pago en cuotas ilustrado en la pgina 30.

Se podr pagar tambin a travs de documentos valorados o notas de crdito nego-ciable, utilizando las boletas de pago N 1052 o 1252, segn corresponda.

Formulario 1662 Gua de Pagos Varios

DATOS NECESARIOS PARA REALIZAR EL PAGO EN TODOS LOS CASOS

GUA PARA PAGOS VARIOSSLO PARA SER USADO COMO BORRADOR

MARQUE LO QUE DESEA PAGAR:

IMPORTE A PAGAR SINDECIMALES

PERODO TRIBUTARIO Mes Ao

CDIGO DE TRIBUTO, CONCEPTOO MULTA(ver tabla al dorso)

.00

IMPORTANTE:

DATOS ADICIONALES POR TIPO DE PAGO

NMERO DEDOCUMENTO

TRIBUTO ASOCIADO A LA MULTA NMERO DE DOCUMENTO

Consigne informacin en este rubro slo si el cdigo de lamulta corresponde a cualquiera de los siguentes: 6041;6441; 6051; 6451; 6061; 6461; 6064; 6464; 6071;6471; 6072; 6472; 6089; 6489; 6091; 6491; 6111;6411 6113.

Consigne el NMERO DE DOCUMENTO si efecta pagos por alguno de lossiguientes cdigos o conceptos:- FRACC. ART. 36 DEL C. T. ( 8021; 5216; 5315 5031) consigne el Nmero

de Resolucin que aprueba el Fraccionamiento.- COSTAS (5224; 8061 8063) consigne el Nro Expediente de Cobranza

Coactiva.- GASTOS (Cdigo de tributo 5225; 8062; 8064 8091): Nmero Resolucin.

TRIBUTOS (incluye RDENES DE PAGO Y RESOLUCIONES)

MULTAS (includas las del Nuevo Rgimen nico Simplificado)

COSTAS Y GASTOS ADMINISTRATIVOS

FRACCIONAMIENTOS (ART. 36 CDIGO TRIBUTARIO, D.LEG. 848, PERT, PERTA, REFT, SEAP, RESIT)

1. Si realiza pago por MULTAS verifique si debeconsignar adicionalmente informacin en el rubroTributo Asociado a la Multa (ver tabla al dorso).

2. SLO si realiza pago por fracc. Art. 36 CdigoTributario, costas o gastos, indique el nmero dedocumento.

NMERORUC

CDIGO DE TRIBUTO ASOCIADO(ver tabla al dorso)

VER TABLA DE CDIGOS DE TRIBUTOS DE USO FRECUENTE AL DORSO

Utilice esta gua slo si es MEDIANO O PEQUEO CONTRIBUYENTE

SLO

PAR

A S

ER U

SAD

O C

OM

O B

OR

RAD

OR

20292961031

03 2013

3038

2441

x

33


2. Y EN LOS CASOS DE REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS, CMO 2. Y EN LOS CASOS DE REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS, CMO SE DECLARA Y PAGA?SE DECLARA Y PAGA?

Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganizacin empresa-rial entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la de-claracin y pago del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estn obligadas a efectuar la declaracin y pago del ITAN, de acuerdo a lo siguiente:

a) Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques pa-trimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una esci-sin:a.1) Por sus propios activos, debern determinar y declarar el ITAN por los activos

netos que fi guren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anteriora.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, debern consig-

nar, en el rubro referido a Reorganizacin de Sociedades, contenido en el PDT ITAN, Formulario Virtual N 648, la informacin solicitada sobre cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganizacin, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artculo 3, de manera individual, exceda el impor-te de cinco millones de nuevos soles (S/. 5,000,000.00).

En el mencionado rubro se informar sobre la base imponible al 31 de diciembre del ejercicio anterior ajustada y actualizada, de ser el caso y la determinacin del ITAN a cargo de las empresas antes sealadas. La presentacin de esta informacin implica el cumplimiento de la obligacin contenida en el literal a) del segundo prrafo del inciso c) del artculo 4 del Reglamento, referida a la presen-tacin de los balances.

El pago del ITAN que corresponda a dichas empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se ex-tingan como consecuencia de una escisin, optarn por el pago fraccionado, el pago de las cuotas segunda a novena que correspondan al ITAN a que se refi eren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, en su caso, ser realizado en forma consolidada mediante el Sistema pago Fcil - Formulario Virtual N 1662.

b) Empresas constituidas por efectos de la fusin o las empresas nuevas adqui-rentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisin:b.1) Por sus propios activos, presentarn el PDT ITAN, Formulario Virtual N 648,

consignando como base imponible el importe cero.b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarn las

reglas previstas en el literal a.2) del inciso anterior.

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3. QU SUCEDE SI NO DECLARO Y PAGO EL ITAN?3. QU SUCEDE SI NO DECLARO Y PAGO EL ITAN?

Al ser la declaracin del ITAN una declaracin de tipo determinativa del Impuesto, el no pago implicara la configuracin de la infraccin establecida en el numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario:

1. No presentar las declaraciones que contienen la determinacin de la deuda tribu-taria dentro de los plazos establecidos.Cuya sancin es la multa equivalente a 1 UIT (S/. 3,700.00), la que puede ser aco-

gida al Rgimen de Gradualidad de las Sanciones establecido mediante Resolucin de Superintendencia N 63-2007/SUNAT, siempre que se cumpla con subsanar la infrac-cin presentando la declaracin jurada omitida, hasta con el 90% previa cancelacin to-tal de la multa rebajada si se subsana voluntariamente.

Por otro lado, si no se cumple con el pago del ITAN determinado va la declaracin jurada anual, en el periodo correspondiente, entonces de conformidad con el artculo 33 del Cdigo Tributario, devengarn los intereses moratorios correspondientes, hasta la fecha del pago inclusive. La TIM vigente al ejercicio 2013 es 1.2% mensual.

Valga precisar que la Sunat puede detectar la omisin del pago y en virtud de lo sealado en el artculo 78 del Cdigo Tributario, emitir al deudor una Orden de Pago exigiendo la cancelacin de la deuda tributaria autoliquidada en el DJ anual ms los intereses devengados. De no ser cancelada en el plazo indicado por la Or-den de Pago, la deuda se convierte en exigible coactivamente, conforme el artculo 115 del mismo Cdigo, pudiendo interponer la Sunat medidas de cobranza coactiva para garantizar el cobro de la deuda tributaria.

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IV. APLICACIN DEL ITAN COMO CRDITO

1. PUEDO APLICAR EL ITAN COMO CRDITO?1. PUEDO APLICAR EL ITAN COMO CRDITO?

De acuerdo a lo indicado por el artculo 8 de la Ley N 28424, el monto efectiva-mente pagado del ITAN podr utilizarse como crdito siguiendo el orden de prelacin correspondiente:

1.1. Contra los pagos a cuenta del IR1.1. Contra los pagos a cuenta del IR

En primer lugar se podr utilizar contra los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de los periodos tributarios de marzo hasta diciembre de 2013, y siempre que el ITAN sea acreditado hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta. Es preciso, sealar que conforme a lo establecido en el inciso c) del artcu-lo 9 del Decreto Supremo N 025-2005-EF, no es posible utilizar como crdito, aquellos intereses moratorios pagados por la extemporaneidad en el pago del ITAN.

Segn lo previsto en el artculo 14 del Decreto Supremo N 025-2005-EF, Reglamento de la ley del ITAN, la aplicacin de los pagos se efecta de la siguiente forma:

Mes de pago del ITANSe aplica contra el pago a cuenta del IR correspondiente a

los siguientes periodos tributarios:

Abril 2013 Desde marzo a diciembre

Mayo 2013 Desde abril a diciembre

Junio 2013 Desde mayo a diciembre

Julio 2013 Desde junio a diciembre

Agosto 2013 Desde julio a diciembre

Setiembre 2013 Desde agosto a diciembre

Octubre 2013 Desde setiembre a diciembre

Noviembre 2013 Desde octubre a diciembre

Diciembre 2013 Noviembre y diciembre

1.2. Contra el pago de regularizacin del IR1.2. Contra el pago de regularizacin del IR

Solo se podr utilizar como crdito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentacin o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, al cual corresponde el pago del ITAN.

Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crdito con derecho a devo-lucin, este no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios,

36


sino que nicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde.

Periodos en los que se aplica el ITAN como crdito contra los pagos a cuenta del IR

1. Si se efecta el pago al contado

Y se paga a la fecha de vencimiento para mar-zo de 2013

El ITAN se aplica a partir del pe-riodo marzo (el cual vence en abril) hasta el periodo diciembre de 2013

O, si se paga con posterioridad al vencimiento del periodo marzo de 2013

Se aplica desde el periodo cuyo vencimiento se produzca a partir de la fecha de pago hasta el pe-riodo de diciembre. Se excluyen los intereses moratorios.

2. Si se realiza el pago en cuotas

Si cada cuota es pagada a la fecha de venci-miento de cada uno de los periodos de marzo a noviembre.

En ese caso, el ITAN se aplica a partir del vencimiento de cada uno de los periodos indicados hasta el periodo de diciembre con vencimiento en enero.

Si alguna cuota se paga con posterioridad a la fecha de vencimiento del periodo que le corresponde.

Entonces, aquellas cuotas pa-gadas extemporneamente se aplican a los pagos a cuenta cuyo vencimiento se produzca a partir de la fecha de pago y hasta el periodo diciembre, excluyendo intereses moratorios.

Por otro lado, en virtud de lo prescrito en el artculo 55 del Reglamento de la LIR, si un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el refe-rido ejercicio tambin se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar el saldo a favor arrastrable y luego se agote este, podr aplicar el ITAN como crdito.

Al respecto, reproducimos las conclusiones del Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000:

Conclusiones:

1. Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensacin de crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

2. Tratndose de la regularizacin del Impuesto a la Renta, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crdi-tos del contribuyente.

3. Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crdito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicacin constituye una facultad

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del ltimo y no una obligacin, la no utilizacin del crdito por el ITAN en algn pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opcin admitida por las normas tributarias.

4. Asimismo, en el supuesto de que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaracin mensual por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero s compensara el crdito derivado del ITAN, deber seguirse la regla que establece el numeral 2 del artculo del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido nume-ral, la Administracin tiene la posibilidad, de ofi cio, de utilizar la facultad contenida en el artculo 61 del TUO del Cdigo Tributario, y en consecuencia, podr modifi car la declaracin respectiva emitiendo la Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, segn corresponda.Finalmente, en el caso de los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por

rentas de fuente peruana podrn optar por utilizar contra el Impuesto, hasta el lmite de este, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al periodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opcin solo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrn utilizar el crdito indicado en el primer prrafo del artculo 8 de la Ley N 28424. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el Impuesto constituirn crdito sin derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable.

El Anexo al Decreto Supremo N 025-2005-EF, Reglamento a la Ley N 28424, con-tiene el modelo de declaracin que debern usar los contribuyentes que tributen en el exterior. Ver anexo en la siguiente pgina.

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ANEXO

CONTRIBUYENTES QUE TRIBUTANEN EL EXTERIOR

Que opten por lo dispuesto en el ltimo prrafo del Artculo 8de la Ley N 28424

La que suscribe, declara lo siguiente:

Rubro I: Slo en el caso de sucursal, agencia o cualquier otro establecimiento permanente de empresas que tributen en el exterior

Razn Social Nmero de RUC Pas donde tributa por lasrentas de fuente peruana

320 4

Rubro II: De tratarse de contribuyentes cuyos accionistas o socios se encuentran obligados a tributar en el exteriorRazn Social Nmero de RUC

360 6

Apellidos y Nombres o Razn Social Nmero de RUC o % de Pas donde tributa porde socios o accionistas Documento de Identidad Participacin las rentas de fuente

(Seale los cinco (5) principales peruana351 4 357 3352 2 358 1354 9 360 3355 7 361 1356 5 363 8

DATOS DEL RESPONSABLE O REPRESENTANTE LEGAL 13

APELLIDOS Y NOMBRES N DE RUC O D.N.I.

____________________________________FIRMA Sello de recepcin

SUNAT

EL PRESENTE MODELO DEBE SER FOTOCOPIADO PARA SU USO

ANEXO

CONTRIBUYENTES QUE TRIBUTAN EN EL EXTERIOR

Que opten por lo dispuesto en el timo prrafo del Artculo 8de la Ley N 28424

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V. DEVOLUCIN DEL ITAN NO APLICADO

Si resultara que al fi nal del ejercicio quedara un saldo del ITAN que no pudiera utili-zarse o aplicarse por existir prdida tributaria o un menor impuesto obtenido de acuer-do a las normas del rgimen general, el contribuyente podr optar por solicitar la devo-lucin del Impuesto.

Este derecho ser ejercido, en la oportunidad de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ao correspondiente. La devolucin podr efectuarse en un plazo no menor de sesenta (60) das de presentada la solicitud, ven-cido dicho plazo el contribuyente puede considerar aprobada su solicitud aplicndose el silencio positivo administrativo, debiendo la Sunat, bajo su responsabilidad, emitir las notas de crdito negociables, de acuerdo con lo previsto en los artculos 38 y 39 del C-digo Tributario y sus normas complementarias.

1. EL ITAN PAGADO CON POSTERIORIDAD A LA REGULARIZACIN DEL IR ES 1. EL ITAN PAGADO CON POSTERIORIDAD A LA REGULARIZACIN DEL IR ES SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIN?SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIN?

En efecto, conforme a lo indicado en el Informe N 034-2007-SUNAT/2B0000, el ITAN pagado con posterioridad a la regularizacin del IR no es susceptible de devolu-cin; es decir, los pagos realizados con posterioridad a la presentacin de la Declara-cion Jurada Anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocu-rrido primero, no son susceptibles de devolucin.

En ese caso, dichos pagos del ITAN son gastos deducibles para la determinacin de la renta de tercera categora del ejercicio al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad. El fundamento se encuentra dentro del inciso b) del artculo 37 de la Ley de la LIR, que establece que son deducibles los tributos que re-caen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL: Sobre la calidad de crdito contra el Impuesto a la Renta y la condicin para su devolucin.

En la RTF N 12598-8-2011 se ha sealado que el artculo 8 de la Ley N 28424 otor-ga al ITAN efectivamente pagado la calidad de crdito contra el IR, y sobre la base de ello es que contempla la posibilidad de solicitar su devolucin. Lo que el Tribunal en suma ha expresado es que este ltimo mecanismo no es diferenciable y excluyente del primero, puesto que es su carcter legal de crdito con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta, el que concede la facultad de repetir su pago.

Sin embargo, la posicin de la Sunat se ha expresado mediante el Informe N 106-2011-SUNAT/2B0000, en el cual ha indicado que la cancelacin de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de com-pensacin presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada anual del IR del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.

40


As, para la Sunat la existencia de un monto disponible a favor del contribuyente rela-tivo al ITAN solo se produce si previamente el importe equivalente a dicho impuesto cancelado ha sido compensado contra el IR del ejercicio respectivo, lo cual implica que el ITAN debe haberse efectivamente pagado hasta el vencimiento o presenta-cin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio.

Adems se sostiene que el pago del ITAN tiene carcter obligatorio, pues deriva de un mandato legal que los contribuyentes deben cumplir ineludiblemente, no consti-tuyendo su correcta cancelacin un pago indebido o en exceso. Agregndose que a pesar de que el monto cancelado por el ITAN constituye, por su naturaleza tribu-taria, un ingreso de carcter pblico y ha dejado de ser un recurso econmico del contribuyente, las normas que regulan el ITAN conceden, bajo ciertas condiciones, la posibilidad de que dicho contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equi-valente al monto cancelado, salvo que decida deducir el ITAN como gasto para fi nes del Impuesto a la Renta.

2. COMPENSACIN DEL ITAN CON EL SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR MATERIA 2. COMPENSACIN DEL ITAN CON EL SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR MATERIA DE BENEFICIODE BENEFICIO

Mediante la Resolucin N 088-2005-SUNAT se regula la compensacin del saldo a favor del exportador materia del benefi cio con las cuotas del ITAN, cuando se ha opta-do por la forma de pago fraccionada. Conforme con dicha Resolucin se deber aten-der a lo siguiente:

- Para efectuar la compensacin el contribuyente debe utilizar el Formulario de Com-pensacin. Formulario Virtual N 1648, el que debe ser llenado indicando como con-cepto, el saldo a favor materia de benefi cio, e informando los datos referidos al perio-do tributario y monto a compensar.

- La presentacin del Formulario Virtual N 1648 y el pago de las cuotas segunda a novena, debe efectuarse en los plazos previstos para la declaracin y pago de tribu-tos de liquidacin mensual correspondientes a los periodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda la compensacin o el pago, respectivamente.

- El Formulario Virtual N 1648 ser presentado a travs de Sunat Virtual. Ser consi-derado como no presentado:a) si el contribuyente no ha cumplido con presentar el PDT ITAN, Formulario

Virtual N 648, yb) si el contribuyente indica como concepto a compensar el saldo a favor materia de

benefi cio y no ha elegido pago fraccionado del ITAN en el PDT ITAN, Formulario Virtual N 648.

- Si luego de la compensacin del saldo a favor materia de benefi cio contra el ITAN, quedara un impuesto por pagar esta diferencia deber ser cancelada a travs del Sistema Pago Fcil - Formulario Virtual N 1662, para lo cual el pago podr realizarse en efectivo o cheque, consignando como cdigo de tributo 3038-IMPUESTO TEM-PORAL A LOS ACTIVOS NETOS. Se podr pagar tambin a travs de documentos valorados o notas de crdito negociable, utilizando las boletas de pago N 1052 o 1252.

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VI. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL E INFORMES DE LA SUNAT

1. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL1. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Resolucin N Tema Criterio

03554-1-2012 Declaracin del ITAN

Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin contra la Resolucin de Multa girada por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario por no presentar la declaracin jurada por concepto de Impuesto Temporal a los Activos Netos en el ejercicio 2008, al considerarse que el hecho que la recurrente haya per-cibido ingresos afectos al Impuesto a la Renta en el ejercicio 2007, no implicaba que tales ingresos proviniesen del inicio de sus operaciones productivas, ms an si en sus recursos de reclamacin y apelacin ha negado tal hecho, en consecuencia, corresponde revocar la apelada a fin de que la Administracin verifique si los ingresos declarados por la recurrente en el ejercicio 2007 se originaron en actividades propias del giro de su negocio, a efectos de determinar si se encontraba exonerada del ITAN o si por el contrario no gozaba de dicha exoneracin, y deba presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio 2008.

7377-8-2010 Devolucin del ITAN, que no puede ser

deducido como crdito del IR

del ejercicio con intereses compu-tados desde que surge el

adiciones y deducciones a la base imponible del itan

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