doc 24 01 - ief.es

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LA ASISTENCIA MUTUA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

Autor: Dr. Francisco Alfredo García Prats Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universitat de València

DOC. N.o 24/01

INSTITUTO DE ESTUDIOS

FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 111-01-006-9 I.S.S.N.: 1578-0244 Depósito Legal: M-23771-2001

ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN

1.1. Circunstancias que explican la no incorporación de la cláusula de asistencia

1.2. Los trabajos del Grupo de Expertos de la ONU en materia de asistencia recaudatoria

2. CIRCUNSTANCIAS QUE ACONSEJAN EL ANÁLISIS DE LA COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA

EN MATERIA DE RECAUDACIÓN 3. LA ASISTENCIA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN FRENTE AL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN:

ASPECTOS COMUNES Y SINGULARIDADES

3.1. Aspectos comunes

3.2. Singularidades y situación actual de la cooperación recaudatoria — Asistencia administrativa vs asistencia judicial — Los instrumentos reguladores de la cooperación administrativa: alcance bilateral o multilat eral — Mecanismos de cooperación multilateral — Modalidades de colaboración inter-administrativa en materia de recaudación tributaria — Tipología de las cláusulas de asistencia en materia de recaudación tributaria

4. ANÁLISIS DE LAS CLÁUSULAS EXISTENTES EN MATERIA DE ASISTENCIA PARA LA

RECAUDA CIÓN

4.1. Ámbito objetivo de aplicación de la cláusula — Tributos comprendidos por la cláusula de asistencia mutua — Alcance de la asistencia que puede prestarse — Componentes de la deuda tributaria — Componentes de la deuda tributaria

4.2. Ámbito subjetivo de aplicación: contribuyentes y obligados tributarios afectados por la soli-

citud y atención de la cooperación recaudatoria

4.3. Presupuestos materiales y formales de la solicitud de asistencia en materia de recaudación — Requisitos materiales — Requisitos formales: documentación

4.4. Contenido de la asistencia recaudatoria: actuaciones del Estado requerido — Límites al reenvío

4.5. Excepciones a la obligación de restar asistencia recaudatoria

4.6. Régimen jurídico de la deuda tributaria asistida en el Estado requerido

4.7. Otras cuestiones procedimentales

4.8. Las medidas cautelares y provisionales

5. CONSIDERACIONES FINALES ANEXO. CLÁUSULAS CONVENCIONALES DE ASISTENCIA ADMINISTRATIVA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN

A. Modelos de Convenio

A.1. Modelo de Convenio de la OCDE A.2. Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones

B. Convenios multilaterales B.1. Convenio sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Tributaria del Consejo de

Europa y la OCDE de 25 de enero de 1988 B.2. Convenio nórdico sobre asistencia administrativa

C. Convenios bilaterales

C.1. Cláusula reducida C.2. Cláusula básica C.3. Cláusula complet a

D. Otros documentos de interés D.1. Canje de notas

Instituto de Estudios Fiscales

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1. INTRODUCCIÓN

En los albores de un nuevo siglo y milenio, el reforzamiento de la asistencia mutua como mecanismo de cooperación interestatal administrativa constituye una de las asignaturas pendientes del derecho internacional tributario, a pesar del importante desarrollo y evolución experimentados durante el siglo XX. Sin embargo, dicho desarrollo se ha plasmado fundamentalmente en la firma de Convenios internacionales de carácter bilateral basados en Modelos-tipo de Convenio que vienen referidos, casi en exclusiva, al establecimiento de mecanismos de delimitación de la competencia tributaria material en función de las distintas categorías de renta. En cambio, los Modelos de Conv e- nio han dejado de lado la regulación de los aspectos procedimentales que permitan asegurar el contenido de dichas normas, que quedan en manos de la competencia absoluta de los Estados en atención al principio de autonomía procedimental. Ello no obsta a que dichos Modelos contengan o prevean mecanismos de colaboración inter-administrativa de diverso alcance y naturaleza destinados a garantizar la correcta aplicación del Convenio y de los ordenamientos internos, tales como la comu- nicación de las modificaciones de los sistemas tributarios de los Estados miembros, la aplicación en el Estado de la fuente de los tipos reducidos previstos para los dividendos, intereses y cánones, el procedimiento amistoso, o el intercambio de información tributaria, como más significativas muestras.

De entre estos, son los procedimientos de intercambio de información con relevancia tri-

butaria los que han disfrutado de mayor desarrollo y consolidación, fundamentalmente como cons e- cuencia de su plasmación en los Modelos de Convenio, tanto de la OCDE como de la ONU –artículo 26–. En cambio, no puede llegarse a la misma conclusión en relación con la asistencia en materia de recaudación tributaria. En efecto, el artículo 26 de los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU únicamente se refiere al intercambio de información, pero omite cualquier referencia a la asistencia para la recaudación 1. Así, la asistencia administrativa en materia de recaudación sólo aparece men- cionada en los Comentarios a los Modelos de Convenio (párrafo 3 de los Comentarios al art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE), en los que se admite la posibilidad de reforzar dicha asistencia en materia de recaudación de forma diversa: bien suscribiendo el Convenio multilateral del Consejo de Europa y la OCDE de 1988, o bien de forma bilateral entre los Estados contratantes . El Comentario del MCONU, por su parte, reproducía en su versión de 1980, la versión de los Comentarios del PCOCDE de 1963, pero tras la revisión operada en 1999, los Comentarios del MCONU se ajustan al tenor literal actuar de los Comentarios del MCOCDE 2.

De este modo, los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU han reaccionado de

forma diferente a como lo hacían sus antecesores. Los trabajos realizados en el seno de la Sociedad de Naciones sí dieron lugar, en cambio, a la formulación de un Modelo específico que abarcaba la colabo- ración inter-administrativa para asistir en la recaudación de los tributos de otro Estado (Sociedad de Naciones, México Draft Model bilateral Convention for the Establishment of Reciprocal Administrative Assistance for the Assessment and Collection of Direct Taxes , de 1 de julio de 1943, y London Draft Model Bilateral Convention for the Establishment of Reciprocal Administration Assistance for the As- sessment and Collection of Taxes on Income, Property, Estates and Successions de 1946)3. Esta labor ha sido parcialmente asumida por la OCDE, que a su vez, formuló en 1981 un Modelo de Convenio

1 De hecho, sólo el Modelo de Convenio de 1996 utilizado por los Estados Unidos en sus negociaciones bilaterales contiene una cláusula específica dedicada a la asistencia en materia de recaudación, si bien con un contenido y alcance limitado. 2 Tampoco se menciona la utilidad, conveniencia de dichas cláusulas específicas, o cuestiones a tener en cuenta en relación con la asistencia administrativa para la recaudación tributaria, en las guías para la negociación de Convenios de doble imposición contenidas en el Manual para la negociación de convenios fiscales bilaterales entre Estados desarrollados y en desarrollo publicado por la ONU (ST/ESA/94). 3 Previamente ya la Sociedad de Naciones había elaborado sendos Modelos de Convenio en los que se preveía la asistencia administrativa en materia de recaudación.

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específico dedicado a la asistencia administrativa mutua para la recaudación de deudas tributarias (en adelante MCOCDE 1981) 4, distinto y separado del previsto para la eliminación de la doble imposición internacional. La trascendencia práctica de este Modelo ha sido francamente reducida, sin que por el momento conste la firma de Convenios internacionales bilaterales tomando como base aquel Modelo de la OCDE. En cambio, su influencia se ha proyectado en la formulación de mecanismos cooperativos de alcance multilateral, como la elaboración del Convenio de la OCDE y del Consejo de Europa sobre asistencia mutua en materia tributaria de 25 de enero de 1988 (ETS núm. 127).

1.1. Circunstancias que explican la no incorporación de la cláusula de asistencia recaudatoria en los Modelos de Convenio

La formulación del principio general de la soberanía estatal de alcance territorial se en-

cuentra en la base de las razones que explican la ausencia de dicha cláusula en los Modelos de Co n- venio, y, por ende, en la mayoría de los Convenios de doble imposición. De acuerdo con dicho principio, la soberanía estatal se opone a que un Estado pueda perseguir la recaudación ejecutiva de sus deudas tributarias en el territorio de otros Estados, pues ello supondría un ejercicio extraterritorial de sus potestades (Ludwig, Johnson et alii, Atik, Qureshi). La naturaleza territorial de las normas tributarias constriñe la utilización de las potestades y facultades otorgadas a los entes públicos para lograr la efectiva satisfacción del tributo a los límites del Estado. De este modo, las leyes tributarias no pueden aplicarse de forma directa en territorio extranjero, ni puede acudirse directamente a los Tribu- nales de otros Estados para reclamar su ejecución directa, ni está previsto de forma expresa que surtan efectos fuera del mismo, con independencia de la relevancia tributaria que se otorgue a hechos económicos acaecidos fuera de dicho territorio.

La limitación territorial de las medidas recaudatorias ejecutivas sólo puede superarse,

pues, mediante el recurso a la habilitación y alteración de las condiciones de ejecución a través de un Convenio internacional, que establezca la obligación de un Estado de asistir la asistencia solicitada por otro Estado para la recaudación de las deudas tributarias de este último. El reforzamiento de la cooperación administrativa internacional a través del establecimiento de instrumentos jurídicos internacionales vinculantes constituye el mecanismo lógico para superar las limitaciones derivadas de la concepción territorial de la soberanía estatal.

Sin embargo, la asistencia en materia de recaudación tributaria encuentra serios obstác u-

los que, hasta la fecha, han determinado la imposibilidad de plasmar esta manifestación de la asistencia administrativa en los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU. Entre estos cabe mencionar tanto problemas tributarios sustantivos como procedimentales que se unen todavía a la percepción de una cierta intrusión extraterritorial derivada de la prestación de asistencia recaudatoria. En el fondo de estas reticencias, pervive la ausencia de consenso internacional en torno a la idea de la ‘justicia tributaria’, de los elementos que la integran, así como del proceso debido para aplicarla (Atik, 162).

La plena competencia en la regulación de los aspectos materiales y procedimentales

puede comportar una estructuración diferente de la posición de los particulares y de las facultades, potestades, deberes y privilegios que corresponden a la Administración tributaria en cada Estado, lo que sin duda dificulta el establecimiento de medidas globales y consensuadas y sugiere la búsqueda de respuestas particulares adecuadas a la estructura del ordenamiento tributario de los Estados contratantes. La necesidad de acomodar estas disparidades y de establecer requisitos que aseguren el ejercicio de los derechos de los particulares deriva en el establecimiento de complejos mecanismos

4 OCDE Convention Between (State A) and (State B) for Mutual Administrative Assistance in the Recovery of Tax Claims, adoptado el 29 de enero de 1981.


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que intentan equilibrar la eficacia y la justicia de la medida. Con todo, la práctica administrativa está lejos de demostrar la efectividad de dichas medidas para hacer frente a las situaciones de impago del tributo (Johnson et alii, p 486).

Se une a estas circunstancias, el temor de los Estados por el posible efecto adverso que

el establecimiento de dichas fórmulas de cooperación pueda desplegar sobre las relaciones comer- ciales y exteriores. La escasa percepción de evasión fiscal en sede recaudatoria por parte de algunos Estados, así como el establecimiento de mecanismos de gestión y de cobro alternativos que permi- tían asegurar el cobro del tributo de forma más efectiva y sin necesidad de instaurar los complejos mecanismos de cooperación exigidos por las formulas de asistencia recaudatorias, han constituido elementos que refuerzan la poca insistencia de los Estados en dicha cláusula y en su inclusión o desarrollo en el seno de los Modelos de Convenio.

Esta escasa percepción utilitarista no debe hacer olvidar que la cooperación administrativa

en materia de recaudación puede ser altamente útil en determinadas situaciones, en especial, (a) aquellas destinadas a facilitar la recaudación del tributo cuando el sujeto pasivo no se encuentra presente en el Estado de la imposición y no dispone de medios (bienes o derechos) para hacer frente a la deuda tributaria, (b) aquellas destinadas a facilitar la recaudación del tributo cuando el sujeto pasivo, a pesar de mantener su presencia en el Estado de la imposición, ha deslocalizado los bienes y derechos, o existe riesgo de que pueda hacerlo, e incluso (c) en aquellas situaciones destinadas a facilitar la recau- dación de los tributos que sean liquidados como resultado de examinaciones simult áneas.

1.2. Los trabajos del Grupo de Expertos de la ONU en materia de asistencia recaudatoria

Estas circunstancias, no anulan, sin embargo, el interés de los Estados en analizar los mecanismos y las pautas que permitan establecer un mayor reforzamiento de la cooperación en materia de recaudación. Como ha reiterado la doctrina científica, en el proceso de internacionalización económica actual, resulta inaceptable que la comunidad internacional de Estados siga manteniendo una posición entroncada en el rígido planteamiento de la soberanía estatal circunscrita a su ámbito territorial respectivo (Atik, p 156).

Como consecuencia de este renovado y constante interés, la cuestión ha centrado el estu-

dio y análisis del Grupo de Expertos de la ONU en sus reuniones segunda y cuarta, respectiv amente5.

En 1983, el Grupo Ad Hoc elaboró una directriz en materia de asistencia en recaudación con el siguiente contenido (Conclusiones de la 2.a reunión del Grupo Ad Hoc de Expertos. 1983. Ginebra):

“Los países cuyas normas constitucionales u otras normas legales no se lo impidan deben con-

siderar la posibilidad de celebrar entre ellos acuerdos de asistencia mutua para la recaudación de los impuestos de cada uno de ellos. Esos acuerdos podrían contener disposiciones sobre los aspectos siguientes, entre otros:

a) Notificación en un país de documentos relacionados con los impuestos del otro;

b) Medidas cautelares;

c) Momento en que se puede iniciar en el otro país el procedimiento necesario para reclamar el impuesto o exigir el cumplimiento de las normas fiscales;

d) Documentación necesaria;

5 Vid. Amissah, A. Mutual cooperation in the enforcement of tax liabilities and the collection of taxes, including exchange of information. Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters. 4.o Meeting. UN. Geneva. 1987.

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e) Normas concernientes al intercambio de la información pertinente;

f) Prioridad, en su caso, del impuesto del otro país;

g) Limitaciones necesarias a la obligación de proporcionar asistencia;

h) Otros aspectos administrativos, etc.” (Párrafo 171 del Acuerdo.)

En 1987 el Grupo Ad Hoc tuvo la ocasión de revisar esas directrices 6, y aunque no se describía la forma para regular dichas cuestiones, sí aparecían indicaciones más completas para regular tales cuestiones debidamente. (párr. 135-136). A su vez, se analizó la variada práctica convencional surgida en la década de los 80 en relación con el seguimiento de dicha directriz, la posibilidad de determinar el tipo de acuerdo más útil sobre la base de los acuerdos ya existentes. Se concluyó, además, que la inclusión de una cláusula al respecto no era urgente ni una necesidad sen- tida, en la medida en que existían otras medidas que permitían asegurar el pago de impuestos por parte de los sujetos no residentes (párr. 139). A pesar de reconocer que resultaba relevante para un número muy reducido de casos o situaciones, se consideraba que era conveniente disponer de dichos instrumentos, al igual que se disponía de tratados de extradición que se utilizaban contra un número muy pequeño de delincuentes. Sin embargo, el Grupo concluía que no resultaba oportuno formular propuestas positivas, posponiendo su debate para un posterior período de sesiones.

2. CIRCUNSTANCIAS QUE ACONSEJAN EL ANÁLISIS DE LA COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN

A pesar de la falta de reconocimiento expreso en los Modelos de Convenio, existen una serie de factores que aconsejan el replanteamiento del tema; hasta el punto de que la OCDE está elaborando una importante tarea de estudio con vistas a la futura inclusión de una cláusula de cooperación en materia recaudatoria en su Modelo de Convenio, y la ONU ha vuelto a analizar y debatir su inclusión en la Décima Reunión del Grupo Ad Hoc de Expertos sobre Cooperación Internacional en Materia Tribut aria.

Debe prestarse especial atención, en primer lugar, a la aceptación y progresiva inclusión

de dicha cláusula en los Convenios de doble imposición vigentes en la actualidad. A pesar de su no reconocimiento específico en los Modelos de Convenio, cada vez son más los Convenios de Doble Imposición que incorporan una cláusula específica, o al menos alguna mención en sus protocolos o en las cláusulas sobre intercambio de información, dedicada a la asistencia inter-administrativa en materia de recaudación de tributos. En la actualidad, son más de 200 los Convenios de doble impos i- ción en materia de impuestos sobre la renta que contienen la misma, a los que deben sumarse aqu e- llos dedicados a la impos ición sucesoria que también contienen una cláusula similar.

De esta forma, la efectiva plasmación de la asistencia recaudatoria constituye un impor-

tante material, el más importante, para el estudio y análisis del contenido, alcance y límites de dicha asistencia. A partir del análisis de la realidad jurídica convencional pueden extraerse las conclusiones en torno a los elementos que debiera contener una cláusula de asistencia en materia de recaudación, las necesidades sentidas por los Estados contratantes y las omisiones que se observan.

6 ONU Contribuciones a la cooperación internacional en cuestiones de tributación. Nueva York. 1988. ST/ESA/203, recogiendo las conclusiones del 4º período de sesiones del Grupo Ad Hoc de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación celebrado en 1987 en Ginebra.


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A su vez, pone de manifiesto la toma de conciencia por parte de numerosos Estados de la conveniencia y oportunidad de reforzar su posición en el cobro de las deudas tributarias debidas. Así, numerosos países, tanto desarrollados como en desarrollo, parten en su política negociadora convenci o- nal de la necesaria y conveniente inclusión de una cláusula específica en materia de asistencia para la recaudación, habiéndose incluido en un alto porcentaje de los Convenios de doble imposición vigentes en los que forman parte. Entre otros merecen señalarse la red de convenios de Francia, Bélgica y Estados Unidos, los países con un mayor número de cláusulas sobre asistencia recaudatoria, los Estados nórdicos (Dinamarca, Noruega, Suecia, Finlandia e Islandia) u Holanda, pero también los casos de la India Indone- sia, Argelia o Marruecos, así como los Estados bálticos (Lituania, Letonia y Estonia) o Armenia y Rumania.

Asimismo, y en segundo lugar, debe considerarse la influencia desplegada por la aparición

de un nuevo instrumento internacional de promoción de la asistencia recaudatoria internacional, como es Convenio multilateral del Consejo de Europa y la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria. Este Convenio multilateral, que no estaba vigente en la última ocasión en que el Grupo de la ONU analizó la asistencia recaudatoria, modifica y amplía sensiblemente el acervo jurídico internacional, por lo que es necesario considerar la influencia que dicho Convenio puede ejercer en la evolución de la cooperación tributaria internacional. A este respecto, resulta sintomático que la mayoría de los Convenios bilaterales de doble imposición que incorporan cláusulas de asistencia para la recaudación tributaria han sido firmados con posterioridad a la celebración del mencionado Convenio multilateral, a pesar de que no pueda establecerse una relación de causa y efecto entre ambas situaciones.7

En tercer lugar, debe reiterarse la persistencia de las razones que aconsejan el reforz a-

miento de la cooperación administrativa en materia de recaudación y su incorporación en instrumentos jurídicos internacionales como mecanismo habilitador de la asistencia. La internacionalización económi- ca exige un adecuado planteamiento del ejercicio de las potestades aplicativas y ejecutivas por parte de la Administración estatal, que permita una correcta aplicación del sistema tributario y el mantenimiento de su coherencia, lo que comporta la necesaria persecución del fraude fiscal y el control de las actuaciones evasivas . Aunque faltan estadísticas fiables que pongan de manifiesto el desplazamiento de los mecanismos de elusión y evasión fiscal provocados por la planificación fiscal ilícita hacia la elusión del pago de deudas tributarias, y de los mecanismos de recaudación tributaria, no cabe duda de que la apertura de la economía hacia los mercados exteriores y la liberalización de pagos, aumenta los riesgos de evasión y de impago de las deudas tributarias en un determinado país. De esta forma, parece adecuado que los Estados dispongan de mecanismos que permitan superar las limitaciones derivadas de su estructura territorial, persiguiendo el legítimo cobro de los tributos debidos, habilitando para ello los mecanismos apropiados de cooperación administrativa internacional, aunque su utilización se reserve para casos singulares y específicos, a modo de mecanismo de cierre del sistema.

Ahora bien, la aceptación y progresiva inclusión de una cláusula de asistencia adminis-

trativa para la recaudación tributaria no debe contrariar un planteamiento coherente de los intereses en juego, lo que exige el respeto tanto de las posiciones de los Estados afectados, como de los sujetos que pueden soportar una actuación pública compulsiva contra su patrimonio. La ampliación de la cooperación administrativa en materia de recaudación y el reforzamiento de los mecanismos de as e- guramiento del cobro del tributo debe llevar aparejada una mayor protección y reconocimiento –a nivel internacional– de los inter eses y garantías de los particulares ante dicha actuación.

De este modo, la habilitación para el ejercicio de la cooperación administrativa recaudatoria

exige preservar un mínimo nivel garantista de la situación de los particulares afectados por dicha coopera-

7 De los Convenios de doble imposición analizados que contienen una cláusula para la asistencia recaudatoria, más de la mitad –112– fueron firmados tras la aprobación del Convenio multilateral del Consejo de Europa y la OCDE. En cambio, solo veinte fueron firmados tras la elaboración del Modelo de la OCDE de 1981, frente a los más de 60 que ya incorporaban dicha cláusula con anterioridad.

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ción y el reconocimiento de dicha posición (o estatuto del particular) en normas de rango similar a aquellas que refuerzan la autotutela y la cooperación administrativa. La protección de la situación particular en los ordenamientos tributarios internos encuentra fundamentos diversos en función de los principios y valores que informan cada ordenamiento estatal sobre el que la aplicación de los sistemas tributarios descansa su legitimidad. Sin embargo, la intensificación de la cooperación administrativa internacional en materia de recaudación aconseja la búsqueda de aspectos comunes o un estatuto mínimo del particular que quede protegido frente a la utilización de medidas coactivas administrativas en un Estado en nombre y en interés de la tutela del crédito tributario de otro Estado. Asimismo, aconseja su plasmación y reconocimiento en las normas internacionales, con el mismo rango de las normas que habilitan la asistencia recaudatoria, no bastando para ello con aplicar subsidiariamente las garantías previstas en la normativa interna.

La protección de dicha posición e intereses del particular, necesita, cuando de la actuación

de los órganos públicos se trata, del establecimiento de unos cauces procedimentales previos para que sean respetados por las Administraciones tributarias actuantes. Sólo mediante el establecimiento de dichos parámetros de actuación administrativa se consigue evitar la discrecionalidad administrativa que ponga en riesgo –o llegue a anular– los derechos e intereses legítimos de los particulares. El necesario desarrollo e inclusión de cláusulas con dicha finalidad en los Convenios de doble imposición puede acon- sejar el replanteamiento, aún de forma limitada, del tradicional principio de autonomía procedimental de forma que, aún sin abandonarlo, se produzcan ciertos acercamientos de postura. Así, la inclusión de la cláusula de asistencia con las citadas garantías exige el reconocimiento e inclusión de determinados trá- mites procedimentales que favorezcan la asistencia, o la inclusión de cláusulas que, a modo de normas de conflicto, determinen el Estado donde deben ejercitarse, ventilarse, desarrollarse y resolverse determinados derechos de los particulares, así como previsión de los efectos de las actuaciones administrativas de un Estado en las situaciones jurídicas y desarrollo del propio procedimiento en el otro Estado.

En definitiva, la asunción de la cooperación administrativa en materia de recaudación de

tributos exige plasmar con claridad en la cláusula del Convenio los tributos cuya recaudación se ve afectada por la cooperación, los sujetos contra los que pueden dirigirse las actuaciones, el momento a partir del cual puede instarse el procedimiento, y cómo debe desarrollarse el procedimiento de asistencia recaudatoria, señalando los derechos de los particulares que deben quedar salvaguardados (Johnson et alii, p 482). No basta, por tanto, con establecer una mera habilitación a la realización de actuaciones de asistencia recaudatoria, pues ello redunda en perjuicio tanto de la seguridad jurídica, de las garantías de los ciudadanos como de la propia efectividad de la cláusula.

Como las diferencias materiales y procedimentales existentes entre las diferentes normat i-

vas estatales, así como sus continuos cambios, pueden impedir la formulación de una cláusula-tipo única y válida para todas las situaciones, en el presente análisis se intentan describir las pautas segui- das por los Convenios en vigor actualmente, formulando y comentando los criterios y circunstancias que deben tener en cuenta los Estados en el momento de incluir dicha cláusula en sus Convenios.

3. LA ASISTENCIA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN FRENTE AL INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN: ASPECTOS COMUNES Y SINGULARIDADES

3.1. Aspectos comunes

La colaboración administrativa internacional en materia tributaria requiere de una habili- tación normativa expresa que otorgue a la Administración tributaria correspondiente los instrumentos


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necesarios que permitan obtener la asistencia de otro Estado y al otro Estado la base jurídica que sustente su deber de responder a la solicitud de colaboración. Tanto el intercambio de información como la asistencia para la recaudación los Estados encuentran límites a su actuación derivados de ámbito limitado de eficacia territorial de sus facultades y potestades. Por lo que se refiere a la pet i- ción, el Estado solicitante encuentra su límite en la imposibilidad de actuar y desplegar los mecanismos de control –comprobadores y recaudadores– fuera del ámbito territorial en el que puede actuar dichas facultades y potestades. Del mismo modo, la atención de la solicitud por parte del Estado requerido necesita de dicha habilitación normativa contenida en un Convenio internacional para superar las exigencias de su legislación interna: en el intercambio de información, para superar los límites impuestos por el secreto tributario; en la asistencia para la recaudación para habilitar el ejercicio de las funciones y potestades públicas en atención al interés del Estado requirente en la satisfacción de sus deudas tributarias.

La habilitación para proporcionar información al Estado requirente puede desplegar,

además, una función complementaria a la de la asistencia a la recaudación. La solicitud de asistencia en la recaudación puede comportar o exigir la previa realización de funciones inquisitivas (o de obten- ción de información) por parte del Estado requerido para poder realizar las actuaciones compulsivas contra el patrimonio del deudor para satisfacer la deuda tributaria. Esta situación se encuentra pr e- vista incluso cuando la cláusula sobre intercambio de información se limita a garantizar la aplicación del propio Convenio –minor clause–, puesto que la misma habilita a solicitar información para poder otorgar efectividad a la asistencia en materia de recaudación, (en la medida en que supone obtención para la aplicación de las disposiciones de la Convención, e incluso, en particular, para prevenir el fraude o la evasión de esos impuestos).

3.2. Singularidades y situación actual de la cooperación recaudatoria

Sin embargo, deben deslindarse los campos de actuación de uno y otro tipo de asistencia mutua, en la medida en que presentan importantes diferencias, al ofrecer la asistencia en materia de recaudación ciertas peculiaridades y singularidades frente a otro tipo de asistencia. La asistencia para el intercambio de información está dirigida, en la generalidad de los casos y cuando no se actúa de forma complementaria a la asistencia recaudatoria, a facilitar y asegurar la correcta aplicación de la norma tributaria por parte del Estado/Administración a la que le corresponde su control. En cambio, en la asistencia en materia de recaudación se persigue asegurar la correcta ejecución de la norma tributaria, tal como ha sido aplicada por las autoridades de un Estado contratante –Estado solicitante–, mediante la utilización de las medidas ejecutivas aplicables y disponibles en el otro Estado –Estado requerido–. En consecuencia, persigue la utilización y ejercicio de las facultades derivadas del principio de autotutela a la satisfacción del crédito tributario del otro Estado, o como mínimo, la asistencia mediante la actuación de procedimientos administrativos especiales (párrafo 1 de los Comentarios al artículo 6.1 del Modelo de la OCDE de 1981).

En definitiva, la cooperación en materia de recaudación determina mecanismos de cola-

boración ex post –posteriores a la determinación de la deuda/liquidación– (en los supuestos gener a- les), mientras que el intercambio de información precisa de la asistencia ex ante para verificar la correcta determinación del importe de la deuda tributaria. La diferente fase procedimental en la que se incardinan ambos tipos de colaboración, y la diferente naturaleza de la colaboración solicitada, determinan la imposibilidad de instrumentar determinadas modalidades de colaboración que se admiten para el intercambio de información. En concreto, no pueden arbitrarse mecanismos de colaboración espontáneos para facilitar la recaudación tributaria, puesto que esta colaboración en todo momento presume la previa determinación de la deuda tributaria que debe ser ejecutada, y una solicitud expr e- sa de asistencia que permita identificar la deuda que debe ser ejecutada y los destinatarios de las

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medidas, a efectos de salvaguardar los posibles derechos de los particulares ante las actuaciones compulsivas actuadas en ejercicio de dicha asistencia. En este sentido, no basta con alegar una ge- nérica alusión al fraude fiscal y a la necesidad de su control para poder desplegar las facultades de compulsión previstas en la propia normativa del Estado requerido.

Asistencia administrativa vs. Asistencia judicial

El desarrollo de la cooperación en materia de recaudación depende del proceso o mec a- nismo que haya dado lugar al reconocimiento de la deuda en el Estado solicitante, la fuente normativa en la que se contenga dicho reconocimiento, así como los mecanismos de ejecución de la deuda tributaria previstos en el Estado destinatario de la solicitud –Estado requerido–. La pluralidad de medios que permiten reconocer la existencia de la deuda tributaria determina y condiciona el mecanismo que debe resultar aplicable para proceder a su ejecución.

En líneas generales, la ejecución de las deudas tributarias, así como la prestación de

la cooperación internacional, puede realizarse mediante medidas y órganos judiciales o mediante órganos y medidas de naturaleza administrativa. Con carácter general, cuando el reconocimiento de la deuda tributaria se contiene en un acto de naturaleza judicial (sentencia, auto), la cooperación puede encauzarse a través de los diferentes instrumentos de cooperación judicial; en cambio, cuando el reconocimiento se contiene en un acto administrativo, la cooperación prevista es de ca- rácter inter-administrativo (Johnson et alii, p 485), si bien ambas afirmaciones deben ser objeto de importantes matizaciones.

Así, por lo que se refiere a la asistencia y la cooperación judicial, esta no sólo puede ve-

nir exigida por el instrumento que exige la ejecución de la deuda, sino también por la normativa del Estado de recepción de la solicitud, al aplicarse dicho procedimiento para la ejecución de sus propias deudas tributarias. La asistencia judicial interestatal en materia tributaria se encuentra sin embargo poco desarrollada, y únicamente puede alegarse en supuestos muy concretos y específicos, como consecuencia de la influencia que todavía ejerce la consideración soberanista en la ejecución de estas deudas de naturaleza pública más allá de las fronteras territoriales del Estado que ha configurado dicha obligación. Puede, asimismo, acudirse a la regla de la cortesía internacional para facilitar la ejecución extrat erritorial del crédito tributario (Grau Ruiz, Johnson et alii).

Esta concepción se constata al comprobar que las deudas y créditos tributarios quedan

normalmente excluidas de los Convenios e instrumentos normativos que regulan la cooperación internacional relativa al reconocimiento y ejecución de sentencias. Así ocurría en el Convenio de Bruselas de 27 de septiembre de 1968, relativo a la competencia judicial, el reconocimiento y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil. La misma solución adopta el Reglamento CE nú- mero 44/2001 del Consejo Europeo, de 22 de diciembre de 2000, relativo a la competencia judicial, el reconocimiento y la ejecución de resoluciones en materia civil y mercantil, excluyendo de su ámbito de aplicación la mat eria fiscal, la aduanera y la administrativa (art. 1.1).

Sin embargo, debe hacerse constar que se observan intentos de avanzar en dicha coo-

peración judicial, en la medida en que ofrece respeto por las garantías de los ciudadanos frente al ejercicio de las potestades y facultades compulsivas y ejecutivas (Johnson et alii). En primer lugar, porque en determinadas situaciones, los instrumentos de cooperación judicial internacional incluyen la ejecución de las deudas tributarias inherentes. Esto ocurre en relación con las deudas reconocidas por los Tribunales que determinan la comisión de un delito fiscal. Estos delitos, originalmente exclui- dos del ámbito de aplicación del Convenio Europeo sobre asistencia mutua en materia penal, de 20 de abril de 1959, fueron posteriormente incluidos en el mismo, a consecuencia de la modificación


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experimentada por el Protocolo de 17 de marzo de 1978, al aceptar la asistencia para la aplicación de los delitos por vulneración de la materia fiscal (art. 2.1).

En segundo lugar, en los países anglosajones de sistema común se aprecia una evol u-

ción desde las originales posiciones sustentadas en aplicación de la regla Mansfield, por otras que facilitan en determinados supuestos la prestación de asistencia judicial interestatal (Baker, Akin, Johnson et alii, Qureshi).

Finalmente, la actuación de los órganos judiciales en la prestación de asistencia recau-

datoria no queda vetada por los Convenios específicos de cooperación administrativa, sino que incluso está específicamente prevista y contienen habilitaciones expresas para su actuación en el desarrollo del procedimiento cooperativo (vid. los Convenios entre Dinamarca y Alemania, o entre Austria y Estados Unidos).

Los instrumentos reguladores de la cooperación administrativa: alcance bilat eral o multilateral

En defecto de cobertura judicial, la cooperación administrativa internacional aparece como el mecanismo idóneo para tutelar el cobro de los créditos tributarios superando las limitaciones derivadas de la configuración territorial de la soberanía. La superación de las limitaciones territoriales se realiza mediante la concesión de una habilitación para solicitar la asistencia de otro Estado y de una obligación internacional para atender los requerimientos de los otros Estados contratantes.

La cooperación administrativa internacional en materia de recaudación implica fundamen-

talmente el despliegue de los mecanismos previstos por el ordenamiento interno de un Estado de ca- rácter ejecutivo, dirigidos al cobro de las deudas tributarias, pero para asegurar las deudas tributarias de otro Estado. En consecuencia, la actuación de dichas potestades, facultades y mecanismos no encuentra su apoyo y cobertura en el reconocimiento de la autotutela administrativa de los propios tributos. Por el contrario, la actuación de estas potestades, facultades y mecanismos para la atención de una deuda tributaria de otro Estado encuentra su fundamento en el cumplimiento de las obligaciones asumidas a través de un convenio internacional y en las exigencias derivadas del principio de reciprocidad.

Por tanto, el Convenio internacional se erige en fuente o instrumento que cataliza la ha-

bilitación necesaria para poder utilizar los mecanismos ejecutivos previstos en la normativa interna para la defensa de las propias deudas tributarias en atención y defensa de las deudas de otro Estado. Este diferente fundamento, y la utilización de las medidas ejecutivas con una finalidad específica y diferente explica el diferente alcance, así como la exclusión de determinadas prerrogativas y privilegios para atender la satisfacción de las deudas tribut arias de otros Estados.

Debe tenerse en cuenta, a este respecto, que las facultades, prerrogativas y potestades

de las que dispone cada Administración tributaria (reconocidas por cada ordenamiento interno) no son en absoluto homogéneas e incluso están sujetas a su concreción por los respectivos legisladores nacionales; a modo de ejemplo, pueden mencionarse el principio de legalidad de los actos administrativos declarativos y ejecutivos dictados en aplicación de las normas tributarias, el principio de autotutela administrativa, la preferencia de créditos, derechos de prelación y concursales, las garantías personales y reales ex lege...

La cooperación administrativa para la recaudación tributaria se ha instrumentado a nivel

internacional a través de la firma de Convenios internacionales de estructura diferente, permitiendo la cooperación a nivel multilateral, o bien mediante la firma de Convenios de carácter bilateral. Los Es- tados que deseen reforzar la cooperación recaudatoria deben determinar, pues, cuál de estos enf o- ques respalda mejor sus intereses y respeta su estructura interna de aplicación del sistema tributario.

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Mecanismos de cooperación multilateral

Las propuestas de carácter multilateral se han desarrollado en diversos foros internacionales, normalmente en el seno de organizaciones internacionales de carácter regional y agrupando a países de un nivel económico, social y de desarrollo equiparable.

Por su proyección y apertura a un mayor número de Estados debe mencionarse, en primer

lugar, el Convenio sobre Asistencia Mutua en Materia Tributaria del Consejo de Europa y la OCDE , firmado el 25 de enero de 19888. El Convenio consta de 32 artículos y abarca tanto la cooperación administrativa sobre intercambio de información, incluyendo fórmulas desarrolladas de cooperación como el desarrollo de inspecciones simultáneas, como en materia de asistencia en la recaudación de tributos, incluyendo tanto el desarrollo de medidas de ejecución del cobro en otro Estado, la notificación de los actos tributarios de otro Estado o la adopción de medidas provisionales o cautelares.

La Unión Europea también ha destacado en el establecimiento de mecanismos de coo-

peración y asistencia en materia recaudatoria entre los órganos comunitarios y los órganos administrativos de los Estados miembros. Desde la aprobación de la Directiva 76/308/CEE de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos tributarios, a consecuencia de sus diferentes reformas abarca la asistencia para el cobro de los créditos resultantes de operacio- nes que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrí- cola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas, los derechos de aduana y los impuestos indirectos. La aprobación de dicha Directiva ha dado paso al desarrollo de normativa específica que establece mecanismos de asistencia recaudatoria en los Estados miembros, así como una importante práctica administrativa, jurisprudencial y doctrinal (Grau Ruiz, Falcón y Tella). No obstante, debe destacarse que en la actualidad esta Directiva no resulta de aplicación para la cooperación en materia de recaudación de impuestos directos sobre la renta y sobre el patrimonio, a pesar de la existencia de una Propuesta de Directiva en tal sentido 9, por lo que debe acudirse a otros mecanismos alternativos de colaboración.

Mayor tradición, alcance y experiencia multilateral ha alcanzado la propuesta de coo-

peración administrativa realizada en el seno del Convenio Nórdico sobre Asistencia Mutua en mat e- ria tributaria firmado inicialmente en noviembre de 1972 y objeto de posteriores modificaciones y actualizaciones de 7 de noviembre de 1989, 19 de junio de 1991 y 4 de diciembre de 1997, aunque su experiencia se remonta a la década de los 40, con el establecimiento de mecanismos para fac i- litar la recaudación de tributos de aquellos sujetos pasivos que abandonaban un país para ubicarse en el otro (Amissah). Al amparo de otros organismos regionales internacionales se han firmado Convenios internacionales de carácter multilateral que amparan la cooperación administrativa en la recaudación de tributos. Así, la Convención General de cooperación fiscal entre los Estados miem - bros de la Organización Común Africana, Malgache y Mauritana de 29 de enero de 1971, o la Co n- vención inter-territorial para la eliminación de la doble imposición en el Africa Ecuatorial francesa de 15 de octubre de 1957.

La firma de convenios multilaterales para reforzar la cooperación administrativa en mat e-

ria de recaudación de tributos exige, por la adecuación a las circunstancias generales previstas en el

8 European Treaty Series, num. 127. A finales de marzo del año 2001, la Convención ha sido firmada por nueve países, y ratificada por 8, entrando en vigor el 1 de abril de 1995 en Dinamarca, Finlandia, Noruega, Suecia y Estados Unidos, el 1 de noviembre de 1996 en Islandia, el 1 de febrero de 1997 en Holanda y el 1 de octubre de 1997 en Polonia. Se encuentra pendiente de ratificación en Bélgica.

9 Propuesta de Directiva de modificación de la Directiva 76/308/CEE presentada por la Comisión el 26 de junio de 1998, (98/C269/06) COM(1998)364 final, por la que se amplia el ámbito de aplicación de la Directiva, extendiéndola al cobro de los créditos relativos a determinados impuestos sobre la renta y el capital.

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Convenio, un nivel similar de desarrollo administrativo así como la adaptación de las estructuras administrativas, así como un similar nivel de cooperación, lo que desaconseja este mecanismo de coo- peración para aquellos países que cuentan con escasa experiencia en materia tributaria internacional. Asimismo, exige el reconocimiento de un estatuto similar de garantías a favor del particular, así como una aproximación y reconocimiento de los procedimientos ejecutivos aplicados en los otros Estados. Por el contrario, los Convenios internacionales de base bilateral permiten adaptarse a las exigencias y peculiaridades de cada ordenamiento tributario nacional, así como establecer de forma más precisa las garantías y prerrogativas que quieran salvaguardarse por los Estados contratantes, por lo que resulta la fórmula más conveniente para reforzar la cooperación administrativa y la garantía de cobro de los tributos afectados. Aunque existen Modelos de Convenio específicos de carácter bilateral, los Convenios de doble imposición han demostrado ser el instrumento idóneo para el reconocimiento de dicha asistencia, mediante la incorporación de una cláusula específica en materia de asistencia a la recaudación que suele acompañar o seguir a la cláusula dedicada al intercambio de información.

Modalidades de colaboración inter-administrativa en materia de recaudación tri butaria

La cooperación recaudatoria admite y puede perseguir, atendiendo a los Convenios actualmente en vigor, una multiplicidad de fines. Aunque la finalidad última y primordial de la asistencia recaudatoria persigue la satisfacción efectiva del crédito tributario, la asistencia administrativa puede perseguir, asimismo, fines de carácter complementario, tendentes, en última instancia a la consecución del fin recaudatorio. La adopción de cada una de las diversas modalidades de asistencia recaudatoria depende, en última instancia, de la fase del procedimiento de ejecución en el que se encuentre la deuda tributaria en el Estado solicitante, y de la finalidad para la que se solicita la colaboración. Las diferencias existentes entre las diferentes modalidades de colaboración no son en absoluto irrelevantes, pues de ellas depende la diferente salvaguarda de los intereses de los particulares en juego, así como las espe- cialidades procedimentales que deben acompañar a cada modalidad de colaboración.

Con carácter general, pueden establecerse varios tipos o modalidades de colaboración

interadministrativa en materia de recaudación.

a) Medidas de notificación. Son medidas dirigidas a facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo en el Estado solicitante o el normal desarrollo del procedimiento de liquidación y recaudación en dicho Estado. Se incluirían, en este supuesto, todas las cláusulas dirigidas a facilitar la notificación de los actos administrativos del Estado solicitante en el Estado requerido (mediante la utilización de su estructura administrativa). La cooperación en este campo es todavía escasa. Debe tenerse en cuenta que la cooperación en el cobro de tributos por parte de las autoridades de otro Estado suele –y debe– ser sustituida por otros mecanismos alternat i- vos que faciliten el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, como el establecimiento de obligaciones a cargo de sujetos alternativos o el establecimiento de garantías adicionales para el aseguramiento del pago. La colaboración en el cobro voluntario exigiría un alto nivel de cooperación entre las autoridades administrativas de los diferentes Estados, así como el establecimiento de un sistema de compensación de pagos y cobros tributarios entre las Administraciones tributarias involu- cradas. Además, la intensificación de dicha colaboración puede resultar innecesaria a la luz de los nuevos mecanismos de comunicación y de pago por vía telemática, por lo que la actuación de las autoridades administrativas de otros Estados que esté provista de carácter inquisitivo o conminativo puede resultar innecesaria. Debe tenerse en cuenta que sólo una mínima parte de los Convenios consultados contemplan la posibilidad de colaborar en la notificación de actos tributarios (Convenio entre Rusia y Bélgica, entre Dinamarca y Turquía o entre Dinamarca y Alemania).

b) Medidas cautelares o provisionales . Son medidas destinadas a asegurar el cobro de

la deuda tributaria mediante la traba o la indisposición de determinados bienes o derechos en otros

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Estados con la finalidad de asegurar el cobro efectivo del crédito tributario en otro Estado o bien para evitar la deslocalización de bienes y derechos que impida su satisfacción efectiva. Son medidas de carácter provisional y fungible, que implican acciones coercitivas por parte del Estado requerido, que pueden solicitarse y aplicarse aun cuando no haya finalizado el procedimiento ejecutivo de recauda- ción en el Estado solicitante. Por ello, presentan la ventaja de no tener que esperar al agotamiento de los procedimientos de recaudación en el Estado solicitante. No requieren de la observancia de ánimo defraudador en el sujeto, por lo que no tienen naturaleza anti-evasora. Sin embargo, su naturaleza provisional y de garantía exige un mayor respeto de los derechos de los particulares afectados.

c) Medidas de ejecución de la deuda tributaria. Constituyen la actuación propia o autén-

tica de la prestación de la asistencia administrativa en materia de recaudación tributaria, y consisten en la adopción de las medidas previstas en la legislación del Estado requerido destinadas a hacer efectiva la satisfacción del crédito tributario. Implican, normalmente, la aplicación de instrumentos coercitivos para satisfacer el interés del otro Estado –Estado solicitante– en cobrar sus deudas tributarias previamente liquidadas. La adopción de dichas medidas presupone, en la generalidad de los casos, el previo agotamiento de los mecanismos internos dirigidos al cobro de la deuda, por lo que se convierte en un mecanismo de última instancia (last resort mechanism). Comportan la aplicación de medidas ejecutivas administrativas, y no meramente de policía, mediante la utilización de las facultades de compulsión contra el patrimonio de los particulares en virtud de la pretensión de otro Estado asumida en virtud del principio de reciprocidad que se infiere de la firma de un Convenio internacional. En consecuencia, la utilización de estos mecanismos ejecutivos que configuran a la Administración requerida como potentior persona en defensa del interés del otro Estado, exigen descubrir las espec í- ficas garantías y derechos de los particulares que deben reconocerse frente a la actuación de dicha cooperación y cómo deben protegerse los mismos, así como el Estado al que corresponde la salvaguarda de dichos derechos. Suponen, en última instancia, una garantía adicional para el asegur a- miento del cobro del crédito tributario, aunque su eficacia última depende de la configuración de dicha existencia y de la interpretación de las condiciones impuestas que realicen los Estados contratantes.

Tipología de las cláusulas de asistencia en materia de recaudación tributaria

Antes de proceder al análisis del contenido de las diferentes cláusulas de asistencia recaudatoria contenidas en los Convenios en vigor y en los Modelos de Convenio, es preciso realizar algunos comentarios en torno a la estructura de las mismas. La ausencia de una cláusula-tipo cont e- nida en los Modelos de Convenio facilita la dispersión de contenidos, añadiéndose, de este modo, una nueva causa a las ya analizadas y que redundan en la ausencia de un contenido homogéneo o similar de las mismas.

Sin embargo resulta posible establecer una clasificación de las cláusulas existentes ana-

lizadas, atendiendo a la extensión y contenido de la misma. Con base en este criterio, las cláusulas sobre asistencia en materia de recaudación pueden ser reducidas, básicas o completas.

En aquellos Convenios que optan por una cláusula reducida, los Estados manifiestan su

voluntad de profundizar la cooperación administrativa en materia de recaudación tributaria, aunque dejan la concreción del mecanismo a un acuerdo posterior. 10 En otras ocasiones, la cláusula se limita a establecer los mecanismos de vigilancia para garantizar la correcta aplicación del Convenio 11. Como puede colegirse fácilmente, este tipo de cláusulas no fija los mecanismos necesarios que permitan la aplicación de la habilitación contenida, necesitando de un acuerdo ulterior de las autoridades competentes para posibilitar su efectividad.

10 Convenios Austria-Luxemburgo, de 1962, Azerbayan-Kazajstan de 1996, o Islandia-Noruega.

11 Convenios Bélgica-Chipre, Chipre-Estados Unidos, Bélgica-Checoslovaquia o Bélgica-Indonesia.

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Los Convenios que recogen una cláusula básica establecen los presupuestos bás i-

cos que facultan a la realización de la cooperación en materia de recaudación, si bien dejan por regular aspectos que, siendo secundarios resultan asimismo relevantes en el normal desarrollo y aplicación de la cláusula. Estos Convenios se caracterizan por contener la habilitación para realizar las actividades de asistencia y los requisitos para solicitar la misma. Asimismo contienen la cláusula de reenvío que determina el régimen jurídico aplicable a las actuaciones de recauda- ción-asistencia que debe desarrollar el Estado requerido, uniendo a estos aspectos básicos otros elementos puntuales que se recogen de forma incompleta. Así, se incluyen remisiones procedimentales para la fijación de los presupuestos de aplicación de la cláusula, los documentos que deben acompañar a la solicitud, o las condiciones para solicitar y adoptar medidas cautelares provisionales. Estas cláusulas plantean problemas en cuanto a la integración de aquellos aspectos que no quedan específicamente regulados en el Convenio, debiendo acudirse a la normativa interna de los Estados miem bros 12.

Finalmente, las cláusulas completas suponen la regulación más acabada de las condiciones,

contenido y alcance de la asistencia en la recaudación de los tributos. De esta forma, estos Convenios recogen la habilitación para la solicitud/prestación de asistencia, la delimitación de las deudas tributarias a las que se refiere la asistencia, los documentos que deben acompañarse a la solicitud, los requisitos que deben concurrir para prestar la asistencia, los mecanismos de convalidación del título ejecutivo del Estado solicitante en el Estado requerido, la cláusula de reenvío para el establecimiento del régimen jurídico aplicable a la ejecución de la deuda tributaria, las excepciones a la obligación de prestar asistencia, las condiciones para adoptar medidas cautelares y provisionales, y otras cuestiones procedimentales como la incidencia temporal de las actuaciones realizadas por el Estado requerido, los mecanismos de transferencia de las cantidades recaudadas, o la distribución de los costes del procedimiento. Debe señalarse, no obstante, que no todos los Convenios contienen todos los aspectos aquí señalados, sino únicamente la mayoría de ellos.

4. ANÁLISIS DE LAS CLÁUSULAS EXISTENTES EN MATERIA DE ASISTENCIA

PARA LA RECAUDACIÓN

Del análisis de los Convenios de doble imposición en vigor que incluyen una cláusula es- pecífica para la prestación de asistencia mutua en materia de recaudación tributaria se infieren una serie de consideraciones generales.

En primer lugar, ya se ha puesto de manifiesto la ausencia de una regla o modelo uni-

forme de cláusula al que se ajustan las disposiciones. La ausencia de un texto base en los Modelos de Convenio al uso, facilita esta diversidad de redacciones, contenidos, alcances y efectos de las diferentes cláusulas, así como la ausencia de un orden predeterminado en la enumeración de los requisitos, disposiciones, ámbitos de aplicación, alcance de la asistencia a prestar, garantías de los ciudadanos, aspectos procedimentales necesarios, o distribución de los costes derivados de la asistencia. No obstante, a efectos sistemáticos y expositivos, desglosaremos de forma estructurada los diferentes aspectos que han sido objeto de tratamiento en las cláusulas.

12 Ejemplos de este tipo de cláusulas pueden encontrarse en los siguientes Convenios. Armenia-rusia, Austria-Estados Unidos, Bélgica-Dinamarca, Bélgica-Finlandia, Bélgica-Rusia, Dinamarca-Luxemburgo, Francia-Alemania, India-Jordania.

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4.1. Ámbito objetivo de aplicación de la cláusula

Tributos comprendidos por la cláusula de asistencia mutua

La mayoría de los Convenios de doble imposición que incorporan la posibilidad de prestar asistencia en materia de recaudación, refieren dicha colaboración a los impuestos que constituyen el objeto del Convenio, esto es, a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

Sin embargo, no existe ningún obstáculo legal que impida la extensión de dicha coop e-

ración a otros tributos a los que no se refiere el Convenio de doble imposición (vid., por ejemplo, el Convenio entre Armenia y Bulgaria de 1995, entre Armenia y Grecia de 1999, entre Estados Unidos y Canadá de 1995). De hecho, los Convenios específicos dictados para facilitar la asistencia administrativa y el intercambio de información, suelen cubrir la asistencia en recaudación de diferentes impuestos (Convenio para el intercambio de información de 1990 entre Estados Unidos y Perú), tanto directos como indirectos, y de diferentes niveles de gobierno. Del mismo modo, el Modelo de Conv e- nio sobre asistencia en materia de recaudación de la OCDE de 1981 (en adelante MCOCDE 1981) no especifica los impuestos afectados por la asistencia, con la finalidad de que pueda afectar a cualquier tipo de tributos (Comentario al artículo 2, párrafo 1). El Convenio del Consejo de Europa de 1988 se refiere, asimismo, a los tributos directos e indirectos, incluyendo además las contribuciones a la Seg u- ridad Social (art. 2).

Es más, parece existir una tendencia internacional consistente en deslindar el ámbito

objetivo de aplicación de los convenios de doble imposición del ámbito de aplicación de los mecanismos de cooperación administrativa (intercambio de información, asistencia en materia de recauda- ción). En este sentido, debe mencionarse los intentos realizados en el seno de la OCDE y de la ONU por extender el ámbito de aplicación de las cláusulas sobre intercambio de información, abarcando a todas las figuras del sistema tributario de los Estados contratantes, y no únicamente a aquéllas cu- biertas por el Convenio de doble imposición. Se pone de manifiesto con ello que la asistencia mutua administrativa no se encuentra condicionada por el ámbito de aplicación del resto de cláusulas del Convenio, y que, además, resulta conveniente reforzar y ampliar su ámbito de aplicación para permitir un mejor control de las situaciones evasivas o elusivas del pago de tributos. Sin embargo, esta tendencia todavía encuentra limitaciones importantes en relación con la asistencia para la recaudación; baste citar, en este sentido, el hecho de que en el ámbito de la Unión Europea todavía no se ha apro- bado la Propuesta de Directiva que generaliza dicha asistencia recaudatoria, ampliándola al ámbito de la imposición directa.

En este punto, debe traerse a colación que algunos de los Convenios de doble impos i-

ción en materia de imposición sucesoria y sobre las herencias también incorporan la asistencia recaudatoria en relación con las deudas de dicho impuesto, en especial aquellos firmados por Francia en esta materia.

Alcance de la asistencia que puede prestarse

Con independencia de los impuestos cubiertos por la asistencia, algunos Convenios establecen una limitación ulterior, tendente a condicionar el alcance de la asistencia a prestar.

Así ocurre en aquellos Convenios en los que la asistencia se limita a garantizar la co-

rrecta aplicación de las cláusulas anti-abuso previstas en el Convenio. Esta delimitación es importante porque, en primer lugar, no habilita a prestar asistencia para el cobro de cualquier deuda tributaria derivada de la liquidación de los impuestos a los que afecta el Convenio, sino únicamente a prestar


13 En relación con otras cláusulas anti-abuso del Convenio, las cláusulas menores en materia de cooperación recaudatoria, pueden generar dificultades de aplicación, por su indefinición o inconcreción (Johnson et alii, p 476 y ss).

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asistencia recaudatoria al objeto de restablecer la correcta asignación de competencias tributarias prevista en el Convenio, evitando un uso abusivo o incorrecto del mismo (minor clause). Así ocurre cuando, por ejemplo una empresa (sociedad A) de un tercer Estado C, establece una sociedad inter- puesta (sociedad B) en un Estado B para recibir pagos en concepto de canon procedentes del Estado A, a efectos de reducir el impuesto satisfecho en la fuente –Estado A–. Descubierto que la sociedad B se benefició de una reducción de la retención en el Estado de la fuente –Estado A–, el Estado A puede solicitar al Estado B que proceda contra la sociedad B a la recaudación del impuesto que dejó de ingresar en su momento por los pagos recibidos del Estado A, tras verificar una incorrecta aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo13 En segundo lugar, porque con dicha restricción, el fundamento de la prestación de asistencia se modifica, destinándose no al establecimiento genérico de una obligación de cooperación administrativa, sino al establecimiento de un mecanismo adicional que permita restaurar la posición tributaria de los contribuyentes derivada de la correcta aplicación de los términos del Convenio. Se trata, por tanto, de una cláusula anti-abuso de carácter procedimental.

Esta restricción es seguida por varios Convenios, fundamentalmente los firmados por

Estados Unidos, que incorporan esta cláusula incluso en su propio Modelo de Convenio de 1996, pero también por otros Convenios que incorporan distintos mecanismos antiabuso, como el Convenio entre Bélgica e Indonesia de 1997, el Convenio entre Indonesia y Egipto de 1998, el Convenio entre Austria y Canadá, tal como ha sido redactado por el Protocolo de 1999, u otros que no incorporan tales mecanismos, como el Convenio entre Bélgica y Checoslovaquia de 1976. La aplicación de esta cláusula de ámbito restringido (minor clause) puede ser conflictiva, en especial cuando se deriven interpretaciones diverge ntes del texto del Convenio en ambos Estados contratantes.

El resto de Convenios permiten la asistencia para la recaudación de las deudas tribut a-

rias referidas a los impuestos objeto del Convenio en las que concurran las condiciones de la deuda que se refieren en los apartados posteriores.

Componentes de la deuda tributaria

En las legislaciones nacionales, no sólo el concepto de tributo se define o engloba prestaciones coactivas diversas, sino que incluso la composición del importe de la deuda tributaria varía en función de las circunstancias y presupuestos conformadores previstos en cada legislación nacional. Al ser ésta una materia de regulación interna, resulta difícil establecer criterios generales y plas- marlos en un Convenio Modelo. No obstante, tanto el Modelo de la OCDE de 1981, como el Convenio del Consejo de Europa formulan una definición genérica de deuda tributaria a efectos de la aplicación de la asistencia para la recaudación que no queda restringida a la exacción del tributo propiamente dicho, sino que se extiende a otros conceptos de naturaleza distinta (Comentarios MCOCDE, art. 3 párrafo 2), si bien su contenido no coincide enteramente.

El Modelo de la OCDE de 1981 considera como ‘deuda tributaria’ aquella formada por

el tributo, así como los intereses relativos al mismo u otros costes generados por la recaudación, que resulten debidos y todavía no pagados (artículo 3.b) ). El Convenio del Consejo de Europa, en cambio, añade a aquellos conceptos las sumas exigidas por ‘sanciones o multas tributarias relaci o- nadas con la deuda tributaria'’ (artículo 3.1.c)). En atención a dicha disparidad sobre el contenido de la deuda tributaria, los Convenios ofrecen soluciones diferentes, oscilando entre la total ausencia de concreción de la deuda tributaria –fundamentalmente aquellos Convenios con una cláusula reducida–, y la mención expresa de los componentes de la deuda a los que se extiende la presta- ción de asistencia.

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Ausencia de delimitación. En ausencia de mayor especificación, y no apareciendo ésta definida en el Convenio, la concreción de la deuda tributaria sobre la que versa la asistencia debe realizarse por parte de la normativa de los Estados contratantes y, en particular, del Estado solicitante, que determinará cuál es su composición conforme a su propia legislación tributaria. De este modo, cualquier componente incorporado al título ejecutivo y que se considere como deuda tribut a- ria conforme a la legislación interna del Estado solicitante debería ser objeto de atención por parte del Estado requerido.

No puede inferirse limitación alguna a esta extensión –y a la consiguiente capacidad de

calificación de la deuda como tributaria que corresponde al Estado solicitante– del hecho de que la colaboración exige la recaudación de las deudas tributarias del otro Estado como si fueran sus propias deudas tributarias . Dicha comparación se establece a los efectos de extender la asistencia administrativa, pero no al objeto de comparar, establecer la similitud de las deudas, sus componentes o su naturaleza, y mucho menos para determinar las deudas tributarias por comparación e integración de los requisitos de ambos ordenamientos. En otras palabras, no cabe extraer condición alguna del enunciado del artículo 11 del Convenio del Consejo de Europa (art. 6 MCOCDE 1981) que permita limitar la asistencia en función del reconocimiento mutuo de la deuda como tributaria en ambos Esta- dos. Es el Estado que emite el requerimiento el competente para determinar dicha naturaleza en apli- cación de su ordenamiento interno.

Delimitación positiva. Como hemos indicado, gran parte de los Convenios suelen incluir,

habitualmente, referencias a algunos de los componentes de dicha deuda tributaria a los que se refiere la prestación de asistencia, explicitando su contenido y permitiendo, de este modo, la inclusión expresa de dichos componentes en la reclamación.

La variedad conceptual que recogen los Convenios es significativa, en atención a la di-

versa y variada denominación de los componentes de la deuda tributaria en los distintos ordenamientos internos. Entre estos conceptos se mencionan los propios tributos o cuotas tributarias, los recargos, las sobretasas, las indemnizaciones por demora, los intereses, los gastos y costas del procedimiento de recaudación, las sanciones sin carácter penal, las responsabilidades civiles, las sanciones civiles o administrativas, y otras denominaciones diversas.

La referencia expresa a ciertos componentes específicos de la deuda tributaria plantea

algunas consideraciones de interés.

Algunos Convenios se refieren de forma expresa a la asistencia para la recaudación de las sanciones tributarias no penales (Convenio entre España y Francia de 1995, entre España y Bél- gica de 1995, entre Francia y Armenia de 1997, entre Bélgica e Indonesia de 1997). Como hemos analizado, la inclusión de este concepto ofrece una propuesta dispar en el Modelo de la OCDE de 1981 y en el Convenio del Consejo de Europa. Bien es cierto que el Comentario del Modelo de la OCDE considera que los Estados contratantes pueden ampliar la asistencia para la recaudación a las sanciones administrativas tributarias que no tengan naturaleza penal, justificando la no inclusión final del concepto en la definición del artículo 3 del Modelo en la falta de unanimidad entre los Estados y sus prácticas administrativas. No obstante, deben tenerse en cuenta algunas consideraciones.

La referencia expresa favorece la inclusión de dichas prestaciones coactivas entre los

elementos sobre los que debe prestarse asistencia. Sin embargo, su inclusión y consideración como deuda tributaria, que se encuentra positivizada en algunos ordenamientos (art. 58 de la Ley General Tributaria española, entre otras), genera no pocos conflictos conceptuales y de régimen jurídico,


13 En relación con otras cláusulas anti-abuso del Convenio, las cláusulas menores en materia de cooperación recaudatoria, pueden generar dificultades de aplicación, por su indefinición o inconcreción (Johnson et alii, p 476 y ss).

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atendiendo a la diferente naturaleza de las prestaciones y el diferente fundamento que sostiene su exigibilidad. Por ello, consideramos que su incorporación o mención específica debería llevar apare-

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jado, de forma paralela, el reconocimiento de las garantías de los particulares que en caso de asistencia para la ejecución de sanciones debieran corresponderle. No debe olvidarse, a este respecto, la proyección de los principios y garantías penales sobre el ejercicio de esta facultad represora administrativa llevada a cabo por la jurisprudencia constitucional de algunos Estados, por lo que resultaría reprochable que mediante la utilización de los mecanismos convencionales –y la ausencia de dicha proyección en otros Estados– lograran desvirtuarse dichas garantías. En consecuencia, la prestación de asistencia para la cobertura de una actividad administrativa con un fundamento diferente (repres i- vo y no contributivo) necesitaría del reconocimiento expreso de las garantías correspondientes, así como la posibilidad de utilizar las cautelas previstas en el otro ordenamiento (por ejemplo, la suspen- sión inmediata de la ejecución en el Estado requerido en caso de planteamiento de un recurso o re- clamación sobre el título que reconoce la existencia de dicha sanción).

Algunos Convenios reproducen una redacción incluso más amplia, abarcando de forma

genérica las sanciones –penalties– relacionadas con la deuda tributaria, no excluyendo de la asistencia ni siquiera las sanciones de naturaleza penal (vid así los convenios entre Dinamarca y Filipinas, de 1995, Finlandia y Lituania, Lituania y Noruega, Irán y Armenia o Argelia y Sudáfrica. En estos casos consideramos, no obstante, que la facultad de solicitar la reclamación de dichas deudas depend e- rá de la utilización de los mecanismos de cooperación –judicial– oportunos, por lo que no puede considerarse suficiente la firma de un Conv enio de asistencia administrativa.

En relación con otros componentes (intereses, recargos e indemnizaciones compensat o-

rias) que incrementan el importe de la deuda tributaria, cabe plantearse, entre otras cuestiones, si su cuantía queda fijada en el momento en que se solicita la colaboración del otro Estado requerido, in- corporando su importe en el documento ejecutivo, o bien modularse en atención al momento de cobro efectivo por el Estado requerido, respetando, de este modo, su naturaleza indemnizatoria.

Delimitación negativa. Otros Convenios optan, en cambio, por una delimitación negativa,

excluyendo aquellos componentes que no pueden recuperarse mediante la actuación de las obligaciones de asistencia mutua. (Convenio entre Estados Unidos y Austria de 1996, artículo 25, que excluye expresamente la asistencia para la recaudación de las sanciones tributarias , o el Convenio entre Luxemburgo y Suecia). La delimitación negativa plantea problemas interpretativos en relación con aquellos conceptos no incluidos expresamente en la delimitación: ¿pueden ser objeto de recau- dación mediante asistencia administrativa por parte del otro Estado?

La respuesta es sencilla si se refiere a algunos componentes, como las sanciones tribu-

tarias de tipo penal. Estas sanciones no quedan incluidas, de ningún modo y en ningún caso, en el ámbito de aplicación de las cláusulas sobre asistencia recaudatoria, y su exacción necesita de instrumentos de cooperación interestatal específicos y de carácter judicial. Sin embargo la cuestión no admite una respuesta tan automática en relación con otros conceptos no expresamente mencionados.

Situación procesal de la deuda tributaria

De acuerdo con la redacción de algunas cláusulas, la deuda tributaria que pretende recuperarse ha de haber sido determinada mediante la actuación administrativa. El alcance de la pres- tación que puede obtenerse depende, en última instancia, de la situación procedimental en que se encuentre la determinación administrativa de la deuda tributaria.

Con carácter general, la solicitud y prestación de asistencia recaudatoria exige que la

misma se refiera a una deuda tributaria que tenga carácter firme, esto es, que no sea susceptible de


recurso, con el objeto de que sobre ella se actúen las facultades ejecutivas reconocidas por la legisla-

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ción del otro Estado miembro para sus deudas tributarias. En consecuencia, existe un momento procedimental oportuno y necesario a partir del cual –y sólo a partir del cual– pueden ejercerse las opo r- tunas solicitud y asistencia: el momento en que la deuda adquiere firmeza en el Estado solicitante. Algunos Convenios, como el Convenio firmado entre Holanda y Macedonia distinguen los grados de firmeza exigibles según la deuda tributaria corresponda a un sujeto no residente en el Estado solicitante o al resto de supuestos.

Sin embargo, no es necesario esperar a dicha situación procedimental para solicitar y

adoptar otras medidas incluidas en la asistencia recaudatoria. Así ocurre con la adopción de medidas cautelares o la utilización de la organización administrativa del otro Estado para facilitar las notificaciones tributarias.

4.2. Ambito subjetivo de aplicación: contribuyentes y obligados tributarios afectados por la solicitud y atención de la cooperación recaudatoria

La generalización del sistema tributario como consecuencia de la mayor necesidad de

ingresos públicos ha conllevado la aparición de diferentes y múltiples figuras jurídicas subjetivas de ocupan la posición pasiva de las obligaciones tributarias pecuniarias. Junto al tradicional contrib u- yente, auténtico obligado al pago por haber realizado el hecho imponible que somete el tributo y general la obligación tributaria, existen otros sujetos que también ocupan una posición pasiva en la relación jurídica, tales como los retenedores o los sustitutos del contribuyente. A estos deben añadi r- se otros sujetos que son llamados al pago de la deuda tributaria (responsables, sucesores tributarios ex lege, inter vivos, mortis causa) en garantía del pago de la misma, por lo que el sistema tributario reconoce una pluralidad de sujetos que pueden quedar obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales de ingreso de las deudas tributarias.

Al requerir el Convenio que para iniciar los mecanismos de cooperación administrativa es

preciso haber agotado previamente los mecanismos recaudatorio-ejecutivos internos, puede suceder que la demanda de asistencia se dirija contra una persona (o sus bienes) que no ocupaba originalmente la posición pasiva en la relación jurídica tributaria 14.

Las cláusulas que se incluyen en los Convenios no suelen reconocer, por regla general,

esta variedad de mecanismos procedimentales y de aseguramiento del cobro de la deuda tributaria, y, al mismo tiempo, tampoco establecen ninguna condición o requisito que limite o imposibilite la utilización de la cooperación recaudatoria frente a cualquiera de los sujetos obligados al pago en el Estado solic i- tante mediante la actuación de las medidas ejecutivas por parte del otro Estado contratante (Estado requerido). Atendiendo a esta ausencia de referencia expresa, cabe entender que no se exige que la prestación de asistencia en materia de recaudación tenga como destinatario último el auténtico y original contribuyente del tributo, sino que basta que la asistencia se realice frente a una persona que tam- bién ha ocupado la posición pasiva de la relación jurídica tributaria y que aparezca plenamente identificada en la solicitud de asistencia, así como el concepto en virtud del cual le resulta exigible dicha deuda tributaria. Esto es, si la deuda tributaria correspondiente a una sociedad resulta impagada y el procedimiento de recaudación continúa mediante su exigencia a sus administradores por resultar responsables del pago de dicha deuda en virtud de la legislación de dicho Estado, tras finalizar el procedimiento de recaudación contra estos responsables sería posible continuar el procedimiento mediante la solicitud de asistencia a otro Estado para que prosiguiera las actuaciones contra los sujetos respons a- bles, con los que finalizó el procedimiento de recaudación en el Estado solicitante.

14 En otro sentido y en otras ocasiones, dicho requisito puede determinar un retraso en el inicio de dicha cooperación, al necesitar agotar las posibilidades de cobro que ofrecen estas garantías personales adicionales u otros mecanismos legales dirigidos a la satisfacción del cobro, antes de iniciar el procedimiento frente al deudor original en el otro Estado.


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El Modelo de la OCDE de 1981 es coherente con dicha interpretación, al establecer su artículo 1.2 que la Convención se aplicará a cualquier persona que, de acuerdo con la normativa del Estado solicitante, resulte responsable del pago del tributo, sea o no mediante el procedimiento de retención. Por su parte los Comentarios a dicho precepto –párrafos 3 a 13– confirman que el sujeto afectado puede ser aquél en el que concurra cualquier supuesto de responsabilidad subjetiva por el pago de la deuda, pero en ningún caso puede extenderse la pretensión de cobro de un tributo respecto de un sujeto que resulte afectado por los procedimientos tributarios en virtud de un supuesto de responsabilidad real, o por la concurrencia de alguna garantía real del pago del tributo (párrafo 10 de los Comentarios).

En sentido contrario, aunque el procedimiento de recaudación finalice en un Estado con-

tra un tercer sujeto distinto del contribuyente original, el silencio de las cláusulas convencionales no parecen exigir que el procedimiento deba continuarse necesariamente con la exigencia del tributo frente a este último sujeto en otro Estado, sino que la solicitud puede dirigirse contra el deudor tribut a- rio inicial. En consecuencia, la aparición de nuevos sujetos en el seno del procedimiento de recauda- ción en el Estado solicitante no impide la solicitud de asistencia para recaudar del deudor original u otros deudores contra los que también se ha agotado el procedimiento en el Estado solicitante. De este modo, parece posible dirigir una solicitud de asistencia a otro Estado para que el sujeto pasivo de un tributo haga efectivo el cobro de la deuda tributaria debida, pese a que el procedimiento de recaudación se desarrolló, principalmente, y finalizó con otro sujeto distinto. De admitir otra solución, podrían desvirtuarse la adopción de medidas cautelares o incluso su conversión en medidas definitivas. En cualquier caso, debe señalarse que estas cuestiones deberían ser objeto de tratamiento es- pecífico, si no en las cláusulas convencionales, sí al menos en los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE de 1981 o en los Comentarios al Convenio del Consejo de Europa, que omiten cualquier referencia pese a la trascendencia de la cuestión.

De acuerdo con las reglas de distribución de las funciones tributarias, la determinación

de los sujetos a los que afecte la solicitud de asistencia corresponde al Estado solicitante de acuerdo con su normativa interna, sin que el Estado requerido ostente competencia alguna para la revisión de esta concreción (párrafo 4 de los Comentarios del Modelo de la OCDE de 1981). No obstante, los Comentarios al Modelo señalan que el Estado requerido puede rechazar la solicitud cuando el supuesto de hecho que genere la responsabilidad tributaria sea sustancialmente diferente a los que están reconocidos en su legislación (párrafo 12 de los Comentarios al artículo 1).

4.3. Presupuestos materiales y formales de la solicitud de asistencia en materia de recaudación

Las cláusulas convencionales suelen condicionar la capacidad de los Estados contratantes para solicitar la asistencia recaudatoria del otro Estado, en virtud de la habilitación convencional, a que concurran determinadas circunstancias o condiciones. Estos requisitos son tanto materiales, referidos a la situación de pendencia de la deuda que posibilita la reclamación, como formales, referidos a la externalización de dicha solicitud.

Requisitos materiales

Entre los requisitos materiales deben citarse, atendiendo a su habitualidad, los siguientes:

a) En primer lugar, por lo que se refiere a las condiciones del acto que determina la deuda tributaria, se exige que la deuda tributaria se encuentre liquidada, sea ejecutable y además firme. En aten- ción a dichas consideraciones, se impide la asistencia a la recaudación cuando existe posibilidad de revi-

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sar el acto o la situación que reconoce la existencia y condiciones de la deuda tributaria de acuerdo con la legislación de dicho Estado. Puede señalarse por tanto, la existencia de tres exigencias diferentes:

— Necesidad de previa liquidación administrativa del tributo, o asunción administrat i-

va de la liquidación practicada por el particular.

— Necesidad de que la deuda tributaria sea firme, bien por haber transcurrido el pe- ríodo de recursos sin que el sujeto pasivo los haya interpuesto, o bien, en caso de haber recurrido, porque exista resolución que ponga fin a la vía administrativa o judicial que no haya sido recurrida en tiempo y forma o que no admita ulterior recurso. Los Convenios suelen exigir que la deuda sea firme, pero no que sea definitiva. No obstante, los Comentarios al Modelo de la OCDE de 1981 aconsejan cautela a los Estados al solicitar la asistencia para la recaudación de liquidaciones provisionales, prefiriendo que sean definitivas para evitarla devolución tras los perjuicios ocasionados por la cooperación administrativa, tanto al sujeto particular como al Estado requerido. En otro orden de consideraciones, la posibilidad de plantear recursos extraordinarios de revisión no impide la cooperación desde esta perspectiva, aunque la sustanciación de un recurso extraordinario si debería paralizar su desarrollo, tras la oportuna notificación de dicho recurso.

— Necesidad de que la deuda se instrumente en un título ejecutivo.

El Convenio del Consejo de Europa permite una modificación de estas exigencias en la

medida en que se estime por las partes contratantes (artículo 11.2).

En la mayoría de los Convenios no se distingue el medio por el que la deuda tributaria debe alcanzar la firmeza, bastando que la deuda sea firme (finally determined). La firmeza se entiende en los Comentarios, y en algunos Convenios (Vid Convenio entre Canadá y Estados Unidos), como la si- tuación que presupone el derecho de la Administración a exigir la deuda y la caducidad o extinción de los derechos administrativos o judiciales para impedir la ejecución o reconsiderar la existencia y cont e- nido de la deuda tributaria. En otros, en cambio, se exige, caso de que la firmeza sea posterior a la vía judicial, que los documentos exigidos contengan dicha mención o que se facilite el documento judicial correspondiente (CDI entre Dinamarca y Estados Unidos de 1999, artículo 27.2 o entre Canadá y Esta- dos Unidos, artículo 15 del Protocolo de 1994, añadiendo un nuevo artículo XXVI.A.2).

Algunos Convenios, no obstante, suavizan la exigencia de la firmeza, permitiendo el re-

curso a la cooperación administrativa para la recaudación de forma más favorable, bastando para la misma que el impuesto sea finalmente debido y ejecutable, sin mención expresa a que sea firme (vid entre otros el Protocolo al Convenio entre Austria y Canadá de 1999. También en el Convenio entre Armenia y Grecia de 1999, del que a sensu contrario se infiere que no se exige que se hayan agotado previamente los recursos, pues la reclamación del particular suspende el procedimiento de cooper a- ción). En otros Convenios, incluso, para iniciar la solicitud de asistencia es suficiente con que no existan bienes en el Estado solicitante para hacer frente a la deuda (Convenio entre Chipre y Rusia de 1998, o entre Letonia y Estonia de 1993).

Debe distinguirse esta nota, que se configura como requisito para que un Estado pueda

iniciar una solicitud de asistencia, de aquella otra que permite al Estado receptor de la solicitud den e- gar la asistencia si comprueba que el Estado solicitante no ha agotado todas las posibilidades previstas en el Estado solicitante para proceder al cobro de la deuda tributaria (exhaustion rule); ambos elementos de la cláusula de asistencia pueden, sin embargo, coincidir en un mismo Convenio o ap a- recer de forma independiente.


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b) Como consecuencia lógica aunque no necesaria del primer requisito, la solicitud de asistencia se constituye como el último mecanismo (o medida de último recurso) para el Estado solicitante, al exigirse en la práctica totalidad de los Convenios que se hayan agotado todas las posibilidades, mecanismos y procedimientos reconocidos en la norma interna del Estado solicitante que habiliten a la Admi- nistración al cobro de la deuda tributaria. De esta forma, en el caso de la asistencia recaudatoria ejecutiva, resulta necesario que el Estado no disponga ya de ningún mecanismo para proceder al cobro de la deuda.

Esta exigencia, puede garantizarse de forma diversa, aunque en cualquier caso, el Esta-

do requerido debería favorecer su alegación como motivo de oposición a la realización de las medi - das ejecutivas por parte del Estado requerido alegable por el sujeto que pueda soportar dicha actividad del Estado requerido. A pesar de que este motivo de oposición no se encuentre expres a- mente recogido en la legislación interna de dicho Estado, debería bastar la mención del requisito que comentamos en el Comentario y su proyección a la situación jurídica del particular afectado para garantizar su efectividad. De este modo, se permitiría garantizar y controlar el agotamiento de la totalidad de los diversos mecanismos procedimentales, garantías y privilegios de que dispone la deuda tributaria en el Estado que la exige según su propia normativa, tanto contra el obligado tributario sobre el que recae la solicitud de cobro, como sobre el resto de obligados tributarios que puedan verse afectados por la normativa interna del Estado solicitante.

Lógicamente, dicha exigencia no resulta alegable en aquellos Convenios que permiten el

recurso a la asistencia recaudatoria en aquellos supuestos en que no se requiere la firmeza del acto, bastando su ejecutabilidad y que sean finalmente debidos.

c) El segundo requisito da pie al tercero. La regla del agotamiento de mecanismos de-

termina la imposibilidad de que el Estado solicitante efectúe o practique actuación alguna de carácter ejecutivo. En otros términos, dicha la solicitud de asistencia para la recaudación debería comportar la paralización o ausencia de los mecanismos de ejecución de la deuda en el Estado solicitante (por agotamiento de las mismas). Ahora bien, nada impediría simultanear ambos procesos si se permitiera acudir a la solicitud de asistencia antes de haber agotado la vía interna de ejecución; esto es, en el supuesto de que aparecieran bienes en el Estado solicitante, o se rehabilitara alguno de los posibles obligados tributarios, o bien si se opta por la asistencia para la aplicación de medidas de tipo cautelar, medidas que requieren de unas garantías y condiciones específicas y de un estudio independiente.

Esta consideración, que parece irrelevante, puede no serlo si se atiende a los posibles

efectos que pueden derivarse de la misma. Así, en relación con la posible utilización simultánea de las habilitaciones a la cooperación recaudatoria contenidas en diferentes Convenios firmados por un Estado solicitante concreto. Del análisis de las cláusulas convencionales se constata la ausencia de previsión alguna de los efectos derivados de la posible iniciación simultánea, paralela o coincidente en el tiempo, de diferentes solicitudes de asistencia tributaria a diferentes países en virtud de la apli- cación de diferentes Convenios con cláusula de asistencia recaudatoria. En principio, nada impediría a pensar en la posible utilización simultánea ni en la existencia de límites al ejercicio de una por el ejercicio de la otra cláusula, con la previsión de la conveniente y necesaria comunicación previa al Estado requerido en primer lugar de las actuaciones sucesivas y posteriores al requerimiento, que lógicamente afectan al cobro de la deuda y tienen naturaleza ‘ejecutiva’. Sin embargo, debería con- cluirse, en atención a la segunda consideración que la solicitud de asistencia a un Estado impediría acudir a la habilitación concedida por otro Estado para solicitar la asistencia de otro Estado, pues este podría alegar que continúan ejerciéndose o desarrollándose medidas administrativas dirigidas al cobro de la deuda en el Estado solicitante.

No obstante, esta conclusión puede matizarse en relación con algunos Convenios, en los

que la excepción se predica del agotamiento de las medidas ejecutivas dentro del territorio del Estado

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solicitante, por lo que a priori resultaría posible simultanear varios requerimientos de asistencia por parte de dicho Estado si todos los Convenios implicados así lo establecieran. (Vid Convenio entre España y Bélgica de 1995).

En consecuencia, la existencia de varios Convenios con cláusulas de asistencia recaudat o-

ria permite a su Estado signatario decidir y optar por una de las habilitaciones que le otorgan (en cuanto a la prestación de medidas ejecutivas definitivas y no provisionales), pero no, a nuestro juicio, simult a- near el disfrute de ellas al mismo tiempo. Unicamente tras la finalización de los procedimientos derivados de la asistencia con un Estado podrían establecerse con otro, si aún lo permitieran las condiciones o limitaciones temporales impuestas por la normativa interna o por el propio Convenio respectivo, y a no ser que del conjunto de los Convenios afectados pueda inferirse una solución contraria.

Requisitos formales: documentación

En cuanto a los requisitos formales, la mayoría de los Convenios prestan especial aten- ción a la formalización de la solicitud, enumerando los documentos que deben acompañarse a la pet i- ción. Los documentos mayoritariamente exigidos son los siguientes, en clara recepción de las exigencias contenidas en el artículo 7 del Modelo de la OCDE de 1981:

— Documento oficial de requerimiento de asistencia.

— Copia oficial del título ejecutivo (reconocimiento mutuo de títulos ejecutivos). En al-

gunos convenios se exige certificar que un requerimiento similar realizado de acuerdo con la ley del Estado solicitante sería ejecutable.

— Decisión que confirme la firmeza del acto (en su caso). Si se alcanza a través de la

vía judicial, se exige una copia auténtica certificada de la decisión que pone fin a la vía judicial.

— Copia o certificado de que la deuda corresponde a uno de los impuestos o ele-

mentos del impuesto cubiertos por la asistencia (Convenio entre Argelia y Francia).

— Certificado de que se cumplen las condiciones establecidas por el Convenio para la prestación de la asistencia.

— En algunos Convenios se opta por indicar la autoridad competente que debe cursar

la solicitud de asistencia (Convenio entre Bielorrusia y la India de 1997).

— Cuando se prevé que la regulación de la validez temporal de las actuaciones del Estado requerido queda determinado por la normativa del Estado solicitante, éste debe acompa- ñar a su solicitud información sobre dichos aspectos a fin de que el Estado requerido pueda tomarlos en consideración (Convenio entre Dinamarca y Alemania de 1995).

Además, se exige la comunicación de cualquier alteración de los presupuestos de exigi-

bilidad de la deuda tributaria en el Estado solicitante, que altere los presupuestos de ejecución en el Estado requerido.

4.4. Contenido de la asistencia recaudatoria: actuaciones del Estado requ erido

Recibida la solicitud de asistencia, el Estado debe verificar la adecuación de la solicitud a los términos de la habilitación contenida en el Convenio. Verificada dicha adecuación, la segunda actuación debe consistir la ‘convalidación’ del título ejecutivo del Estado solicitante con los títulos


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ejecutivos administrativos que permiten a la Administración tributaria del Estado requerido desplegar su fuerza ejecutiva. Esta convalidación se recoge en la mayoría de los Convenios mediante la inclu- sión de una cláusula de estilo con la redacción siguiente, contenida en el artículo 7.2 del Modelo de la OCDE de 1981:

“El título que permite la ejecución en el Estado requirente será, si procede y conforme a las

disposiciones en vigor en el Estado requerido, admitido, homologado, completado o reemplazado en el más breve plazo posible siguiente a la fecha de recepción de la demanda de asistencia, por un título que permita la ejecución en el Estado requerido.”

Mediante esta convalidación se consigue trasladar al crédito del Estado solicitante las

condiciones ejecutivas de que disfrutan los créditos tributarios del Estado requerido según su propia legislación. La convalidación otorga a la pretensión del Estado solicitante determinadas facultades inherentes al crédito tributario del Estado requerido.

En consecuencia, el contenido de la asistencia recaudatoria dependerá de la normativa tri-

butaria interna del Estado requerido y de los mecanismos que la misma prevea para la ejecución de sus propias deudas tributarias. La aplicación de esta normativa se produce mediante la inclusión en los Convenios de una cláusula de reenvío, mediante la que se habilita a dicho Estado a aplicar las normas internas de ejecución a la satisfacción del interés del otro Estado, la ejecución de su deuda tributaria. Según esta cláusula, que suele contenerse en la totalidad de los Convenios, “el Estado requerido pro- cederá a la recaudación de acuerdo con las normas y prácticas administrativas aplicables a la recauda- ción de sus propias deudas tributarias”. Por tanto, será esta normativa la que determine el mecanismo utilizado para la ejecución –judicial o administrativa– así como los procedimientos o vías –generales o específicos– que deban resultar aplicables a dicha ejecución. En la generalidad de los casos, mediante la convalidación se coloca a la deuda tributaria del Estado solicitante en una posición administrativa similar a la de las deudas tributarias propias del Estado requerido, con determinadas matizaciones.

Sobre este particular, el Convenio no suele enunciar las prerrogativas de que va a dis-

frutar la deuda tributaria del Estado solicitante, por lo que se conformará de acuerdo con la menci o- nada cláusula de reenvío. Ello implica que el órgano, la naturaleza, contenido y alcance de las medidas, así como los órganos competentes para su desarrollo vendrán establecidos por la legisla- ción y práctica administrativa del Estado requerido.

Entre ellas, cabe recordar, como ya se ha señalado, la posibilidad de actuar mecanismos

coercitivos para la búsqueda de información que resulte relevante o que facilite la actividad ejecutiva de la deuda. En este sentido, el recurso al intercambio de información puede arbitrarse de forma complementaria a la cooperación recaudatoria para garantizar el éxito de la asistencia (tanto con ca- rácter preventivo para asegurarse de la oportunidad de la asistencia recaudatoria, como de forma paralela y simultánea). Sin embargo, algunos Convenios aclaran que la información solicitada de forma complementaria o en el marco de un procedimiento de asistencia recaudatoria sólo puede ser utilizada con dicha finalidad, y no puede servir al Estado solicitante para iniciar un nuevo proceso de regularización tributaria (artículo 6 del Convenio sobre asistencia administrativa del Benelux).

Asimismo, esta obligación incorpora la necesaria actuación de las notificaciones al sujeto

pasivo afectado a efectos de habilitar la defensa de sus derechos e intereses legítimos.

Algunos Convenios, se decantan por admitir de forma expresa, la posibilidad de ac o- gerse a las medidas de aplazamiento del pago o la posibilidad de efectuar el pago en especie previstas por la legislación del Estado requerido. Como ocurre con el resto de medidas dirigidas al pago del tributo, es la legislación del Estado requerido la que determina el régimen jurídico que

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deba resultarle aplicable. Ahora bien, la aplicación de esta medida requiere, según previsión de los Convenios, de la previa comunicación de dicha decisión a las autoridades del Estado solicitante (Convenio entre Holanda y Macedonia, entre España y Francia, entre Estados Unidos y Holanda, entre Armenia y Francia y entre España y Bélgica). Los Convenios no regulan, sin embargo, qué autoridad o qué Estado contratante deba ser el beneficiario de la indemnización que normalmente resulta exigible por la concesión de una extensión del plazo para efectuar el pago. A estos efectos, cobra especial interés determinar la naturaleza de dicha cláusula, a efectos de decidir si, en ausencia de dicha previsión en el Convenio, el Estado requerido puede conceder dicho aplazamiento (en sus distintas modalidades) si es posible concederla de acuerdo con su legislación interna. Los Co- mentarios al artículo 11 del Modelo de la OCDE de 1981 también parecen confirmar el carácter de precepto aclaratorio de dicha cláusula, que puede inferirse igualmente de la cláusula de reenvío (párrafo 2 del Comentario al artículo 11 del MCOCDE). Nos inclinamos, en consecuencia, por entender que dicho precepto tiene naturaleza declarativa, por lo que debe ser en última instancia la legislación del Estado requerido la que regule las condiciones conforme a las cuales el sujeto afectado puede hacer frente al pago derivado de la prestación de la cooperación /asistencia en materia recaudatoria.

El reenvío se realiza únicamente en cuanto a la aplicación de los mecanismos neces a-

rios para la ejecución de la deuda tributaria del Estado solicitante, por lo que no comporta, en ningún caso, la obligación –o facultad– del Estado requerido para desarrollar actividades o medidas administrativas de naturaleza diferente a aquellas utilizadas en la recaudación de los tributos propios . Así lo indican de forma expresa algunos Convenios (Convenio entre Armenia e Irán, Bélgica y Chipre, Bélgi- ca y Dinamarca, Bélgica y Alemania, Finlandia y Estados Unidos, Estados Unidos y Holanda), aunque dicha conclusión resulta aplicable, asimismo, a aquellos Convenios que omiten dicha referencia, pues se extrae de la propia naturaleza de la habilitación conferida por la cláusula de asistencia para la re- caudación. La misma habilita a aplicar las medidas administrativas ejecutivas previstas en la legisla- ción del otro Estado contratante, por parte de sus órganos administrativos.

Asimismo, la remisión a las normas y mecanismos ejecutivos del Estado requerido no

habilita al mismo a modificar la posición subjetiva contenida en el título ejecutivo despachado por el Estado solicitante, ni la composición de la deuda tributaria tal como aparece allí reflejada. La super a- ción de dicho límite no entrañaría únicamente mecanismos de enorme complejidad (Johnson et alii, p 470, Leflar, p 218), sino que incluso comportaría una actuación contraria al alcance de las competencias territoriales del Estado requerido y la vulneración de los límites de la habilitación convencional. Algunos Convenios lo recuerdan de forma expresa (como el Convenio entre Estados Unidos y Dina- marca de 1999, art. 27.5, o el Convenio entre Estados Unidos y Canadá, de 1995), aunque la omisión de dicha cláusula no altera los efectos de la misma. En consecuencia, la cooperación no implica la actuación de las facultades normativas en defensa de la autotutela administrativa, sino únicamente una simple activación de un procedimiento administrativo según las normas de procedimiento previstas para la realización de actos análogos nacionales, para la consecución de fines propios de otro ordenamiento jurídico (Sacchetto, p 178 y ss.).

Límites al reenvio

El reenvío al ordenamiento del Estado requerido para la satisfacción/ejecución de la deuda tributaria encuentra, no obstante, algunos límites en la formulación de la cláusula convencional de asistencia 15, en virtud de la formulación de la propia cláusula de reenvío –a no ser que el Convenio disponga lo contrario–.

15 Algunos Convenios, en cambio, no establecen ninguna restricción a dicho reenvío, como el Convenio entre Holanda y Canadá de 1997.

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En primer lugar, algunos Convenios limitan la aplicación de las medidas y procedimientos

previstos en la legislación del Estado requerido a aquellas que se encuentren también previstas en la normativa del Estado solicitante (coincidencia de facultades y procedimientos ejecutivos ) (artículo 16.a) del Modelo de la OCDE ). Con esta cláusula, se pretende evitar la utilización de la asistencia recaudatoria para ampliar las facultades de ejecución previstas en la propia normativa, beneficiando la deuda tributaria de unos privilegios o facultades no reconocidos por la propia normativa. Es pues, una plasmación de las exigencias de la reciprocidad del Convenio, así como del respeto de los der e- chos de los part iculares.

Para garantizar el cumplimiento de esta condición puede reconocerse en el Estado re-

querido un motivo específico de oposición al procedimiento ejecutivo a favor del sujeto pasivo, que podría alegar el incumplimiento de dicha condición no para evitar la validez de la solicitud de asistencia, sino para evitar la aplicación de una medida específica del Estado requerido no reconocida o prevista en la legislación del Estado solicitante.

En segundo lugar, un número importante de Convenios limita la actuación de los mec a-

nismos ejecutivos (embargo, apremio, enajenación de los bienes, compulsión frente al sujeto pasivo) a la existencia en el territorio del Estado requerido de bienes suficientes para hacer frente al importe de la deuda (Convenio entre Argelia y Sudáfrica de 1998, entre Austria y Francia de 1993, entre Di- namarca y Alemania de 1995, entre Argelia y Rumania). En otras ocasiones, dicha limitación aparece generalmente para proteger los derechos de los causahabientes en caso de recaudación de impuestos de una persona fallecida o que corresponda pagar al heredero (convenio entre Macedonia y Ho- landa). Esta limitación tiene dos manifestaciones, que también reproducen el Modelo de la OCDE (artículo 6.3) y el Co nvenio del Consejo de Europa (artículo 11.3).

Por una parte, cuando se trata de cobrar deudas tributarias de la persona fallecida, sólo

podrá alcanzar la asistencia al valor de los bienes (inmobiliarios, mobiliarios o inmobiliarios o cualquiera de ellos) de la masa hereditaria.

Por otra parte, caso de intentar recuperar el Estado solicitante la deuda tributaria me-

diante la ejecución frente a los herederos, el límite de la deuda que puede ser ejecutada se rebaja a la porción de cuota hereditaria correspondiente a los bienes situados en el territorio del Estado requ e- rido. Nótese que dicha limitación no se aplica, pues, en el ámbito de la imposición sucesoria, sino en el ámbito de la imposición sobre la renta. Se trata de evitar que la responsabilidad por sucesión de deudas tributarias que alcanza al heredero, posibilite, mediante el recurso a la asistencia recaudat o- ria, el cobro de las deudas tributarias del causante mediante la ejecución de bienes que no corres- pondían al mismo sino al heredero.

En tercer lugar, algunos Convenios establecen que la cooperación administrativa excluye

la aplicación a la solicitud de asistencia recaudatoria las medidas de privilegio del crédito tributario reconocidas para las propias deudas tributarias, o de preferencia en el cobro de dichas deudas (Co n- venios entre Bélgica y Dinamarca, Finlandia y Alemania, entre Estados Unidos y Canadá, y Finlandia, y entre Dinamarca y Luxemburgo y Alemania). La mayoría de los Convenios no suelen especificar qué se entiende por privilegios del crédito tributario por lo que deberá establecerse la distinción entre estas medidas de privilegio y las facultades y actuaciones derivadas del ejercicio de la potestad de autotutela ejecutiva atendiendo a la normativa interna del Estado requerido. Otros Convenios, en cambio, identifican el privilegio del crédito tributario con las medidas que otorgan preferencia en el cobro del crédito tributario frente a otras deudas (artículo 5 del convenio del Benelux sobre asistencia administrativa de 1952). En cualquier caso, pueden surgir problemas interpretativos en la delimitación a realizar entre los privilegios del crédito tributario y la posición de superioridad que el mismo ocupe como consecuencia del desarrollo de las facultades públicas administrativas en materia ejecutiva.

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Esta exigencia se contiene también en el Modelo de la OCDE, artículo 9, y en el Convenio del Co n- sejo de Europa, artículo 15, con el fin de proteger a los deudores del obligado tributario (Comentarios al artículo 9, párrafo 2) El Informe Explicatorio del Convenio del Consejo de Europa es más tajante al considerar dicho límite como absoluto (párrafo 153). Otros Convenios, en cambio, sí permiten la ex- tensión de los privilegios de los créditos tributarios propios a favor de los créditos tributarios del otro Estado para el que se solicita la asistencia (Convenios entre Argelia y Francia, Rumania y Turquía).

4.5. Excepciones a la obligación de prestar asistenci a recaudatoria

Los Convenios analizados suelen establecer variadas razones de exclusión de la obliga- ción de prestar asistencia para la recaudación. La interpretación de las mismas resulta de enorme relevancia, en la medida en que pueden anular la efectividad de la cooperación administrativa. En este apartado nos limitaremos a enumerar aquellas excepciones más frecuentes con un breve comentario a las mismas.

Con frecuencia suele aparecer una cláusula de estilo, con modificaciones menores, que

permite la denegación de la prestación de asistencia, cuando dicha asistencia pueda suponer una lesión de la soberanía, la seguridad, el orden público o los intereses esenciales del Estado requerido. (vid entre otros, el Protocolo del Convenio entre Austria y Canadá de 1999, o el Convenio entre Egipto e Indonesia). Otros convenios, en cambio, optan por referirse únicamente a los límites derivados del respeto al orden público (Convenios entre Armenia y Bulgaria, entre Estados Unidos y Canadá, o entre India y Jordania). La inclusión de dichas cláusulas en los Convenios de doble imposición como límite a la prestación de asistencia encuentra su referente en las posiciones tradicionales de la sob e- ranía estatal, que deben entenderse superadas, según las que se consideraba que la aplicación de las normas tributarias constituía un elemento inherente al ejercicio de dicha soberanía y, en cons e- cuencia, debía quedar en manos exclusivas del Estado que la determina. No obstante, dicha cláusula otorga al Estado requerido una facultad discrecional para rehusar las solicitudes de asistencia por parte del otro Estado contratante, que puede dar al traste con la efectividad de la cláusula.

Por otra parte, la concreción de algunos de los conceptos incluidos, como el orden públi-

co, resulta excepcionalmente compleja, por su honda esencia política y sus matizaciones doctrinales en los diferentes Estados (Sacchetto, p 189 y ss, Atik, p 165). La referencia al orden público supone la antítesis de la regla según la cual la determinación de la deuda corresponde al Estado solicitante, y al Estado requerido únicamente su ejecución, sin posibilidad de revisión del contenido de la deuda. Sin embargo, esta cláusula supone aceptar una competencia del Estado requerido, si no para revisar la deuda tributaria, sí al menos para analizar su contenido, la política tributaria o los criterios que sigue el Estado solicitante en la imposición de dicho tributo.

En segundo lugar, las exclusiones previstas en los Convenios pretenden proteger a de-

terminadas personas o sujetos pasivos excluyéndoles de su ámbito subjetivo de aplicación. Se trata, probablemente, de la cláusula más relevante, en la medida en que su objeto puede llegar a vaciar de contenido la asistencia recaudatoria, al afectar a aquellos sujetos sobre los que se requiere la asistencia del Estado requerido, por lo que su inclusión incorpora un factor de debilidad a la cláusula y a su efectividad. Varias son las modalidades de dicha exclusión.

— Cláusula de nacionalidad. Por una parte, aquellas cláusulas que exceptúan la aten-

ción de la solicitud de asistencia cuando la misma implica la actuación ejecutiva frente o contra los propios nacionales del Estado requerido (tanto personas físicas como jurídicas o entidades). Esta excepción supone un desarrollo de la primera excepción que ya se contenía en los Convenios Modelo de la Sociedad de Naciones de México y de Londres de 1943 (art. V.d). Algunos países, como Esta-

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dos Unidos, suelen incluir esta excepción en las cláusulas (Vid Convenio entre Canadá y Estados Unidos de 1994, artículo XXVI.8, Convenio entre Estados Unidos y Holanda y Convenio entre Estados Unidos y Dinamarca). Sin embargo, en otros órdenes y latitudes la incorporación de dicha cláusula podría considerarse contraria a las exigencias del principio de no discriminación por razón de nacionalidad, e incluso podría determinar la nula eficacia de la cláusula en general. Por ello, el MCOCDE 1981 recomienda su no inclusión, suprimiéndola de la redacción de la cláusula. Asimismo, la cláusula podría generar conflictos con las exigencias del principio comunitario de no discriminación en el ám - bito de la Unión Europea, a la luz de la interpretación del principio de no discriminación por parte del Tribunal de Luxemburgo.

— Cláusula de residencia. Por otra parte, otros Convenios excepcionan la prestación de

asistencia recaudatoria cuando la solicitud se refiere y debe actuarse frente a los sujetos residentes del Estado requerido (Convenio entre Armenia y Bulgaria de 1995, o entre Armenia e Irán de 1995).

— Otros Convenios optan por una excepción utilizando de forma combinada ambos

criterios (Convenio entre Bélgica y Finlandia de 1954).

En tercer lugar, debemos referir la posibilidad de desatender la solicitud de asistencia cuando el Estado solicitante no haya actuado o finalizado todos los procedimientos y posibilidades de ejecución previstos en su legislación interna. Esta excepción, que exige el previo agotamiento de las medidas internas de ejecución (exhaustion rule), contenida en la mayoría de los Convenios, así como en el Modelo de la OCDE (artículo 6.4) y en el Convenio del Consejo de Europa (artículo 19) 16, puede venir acompañada de la exigencia de firmeza del acto que reconoce la deuda tributaria para proceder a su ejecución en el otro Estado.

En algunos Convenios esta regla no resulta aplicable en relación con la adopción de me-

didas cautelares. En otros Convenios, se modula dicha excepción en el caso de que la ejecución en el territorio del Estado solicitante genere problemas considerables o sea especialmente dificultosa (Co n- venio entre Austria y Francia de 1993).

Asimismo, en otros Convenios esta regla resulta matizada por la exigencias de razonabi-

lidad. De este modo, no es necesario que se hayan agotado todos los mecanismos, sino que basta con que se verifique la razonabilidad de la solicitud en atención a las medidas disponibles y practica- das por parte del Estado solicitante (Convenio entre España y Francia de 1995).

Contravención del Convenio. En cuarto lugar, se admite la denegación de la asistencia

cuando la misma se destina a recaudar una deuda tributaria contraria a las exigencias del Convenio de doble imposición (Convenio entre Holanda y Macedonia, o entre Argelia y Francia). La delimitación de las competencias tributarias de los Estados contratantes se erige, así, en límite a la prestación de la asistencia en materia de recaudación de tributos. A este respecto, la vulneración del Convenio puede producirse tanto porque su exigencia es contraria a lo dispuesto en alguna de sus cláusulas, como porque su exacción se ha realizado mediante procedimientos que pueden llegar a contravenir alguno de los preceptos del Convenio. Algunos Estados, en concreto, aquellos pertenecientes a la Unión Europea, podrían alegar, asimismo, la negativa por vulneración de alguna de las exigencias del ordenamiento comunitario, en atención a su primacía respecto a las normas estatales, incluso de carácter convencional. Una vez más, debe reiterarse que esta capacidad solo determina la denega- ción de la asistencia pero en absoluto la posibilidad de revisar la exigencia de la deuda por parte del Estado solicitante.

16 Este último artículo relaja las exigencias de la regla de agotamiento previo, admitiendo como excepción a la misma el hecho de que el agotamiento de dichas medidas comportara dificultades desproporcionadas.

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Sin embargo, debemos reflejar las dificultades que puede comportar la aplicación de dicha excepción. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando el Convenio sea objeto de interpretación diferente por ambos Estados, lo que determinará la desvirtuación de la cláusula de asistencia (Johnson et alii, p 476-477), o bien su solución previa mediante la iniciación de un procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del Modelo de Convenio.

Finalmente, algunos Convenios establecen como excepción a la obligación de prestar

asistencia el respeto al principio de proporcionalidad de la medida, permitiendo la denegación cuando la carga administrativa para el Estado requerido resulte desproporcionada en relación con el beneficio que le reporte al Estado solicitante (Artículo 27.12. del Convenio entre Estados Unidos y Dinamarca de 1999).

4.6. Régimen jurídico de la deuda tributaria asistida en el Estado requerido

En atención al principio de autonomía procedimental, los Convenios no especifican el ré- gimen jurídico que debe resultarle aplicable a la deuda tributaria cuyo cobro se pretende en el Estado requerido, por lo que, en aplicación de la lex loci, será la legislación de dicho Estado la que determine el mismo. Ello implica que las cuestiones relativas a las condiciones del pago (tiempo, lugar, forma, requisitos para la notificación, medios de pago, plazo del ingreso) y los mecanismos ejecutivos en caso de impago son determinados conforme a dicha normativa.

Sin embargo, algunos Convenios establecen reglas peculiares que inciden sobre algunos

aspectos del desarrollo del procedimiento ejecutivo en dicho Estado, así como los efectos sobre el desarrollo del procedimiento y la situación jurídica de la deuda tributaria en el Estado solicitante.

En este sentido, los Convenios incorporan con frecuencia una cláusula destinada a regular

la ordenación temporal de las actuaciones de asistencia y sus efectos en el otro Estado. Con carácter general, la regla común contenida en los Convenios establece que es la normativa del Estado solicitante la que fija el período de prescripción de las actuaciones a realizar por el Estado requerido, en cuanto es el que establece el período de validez y la pendencia de la deuda tributaria. Se conforma, de este modo, como una excepción a la cláusula del reenvío, y como tal necesaria para desvirtuar la misma. En consecuencia, es aconsejable acompañar la solicitud de asistencia con los condicionantes temporales a efectos de que puedan ser tenidos en cuenta y respetados por el Estado requerido.

Ahora bien, además resulta conveniente que el Convenio incluya una mención expresa

en torno a los efectos de las actuaciones llevadas a cabo por el Estado requerido sobre el período de vigencia/prescripción de la deuda tributaria en el Estado solicitante. Es práctica habitual de los Esta- dos establecer como efecto de las actuaciones administrativas la interrupción del período de prescri p- ción. Sin embargo esta previsión únicamente resulta aplicable en relación con las deudas del propio Estado y ante las actuaciones de la propia Administración tributaria, por lo que, para otorgar un efecto similar a las actuaciones del Estado requerido es necesario incluir la cláusula en tal sentido en el texto del artículo del Convenio dedicado a la asistencia recaudatoria. En consecuencia, la cláusula de similitud de efectos de las actuaciones del Estado requerido con el Estado solicitante para la suspensión o interrupción del período temporal resulta necesaria para permitir que las actuaciones del Estado requerido desplieguen el efecto interruptivo previsto en la legislación del Estado solicitante para las actuaciones propias.

La práctica convencional muestra sensibles variantes en la previsión de dichos efectos.

Algunos Convenios recogen una habilitación genérica para que las actuaciones del Estado requerido desplieguen los efectos de las actuaciones del Estado requirente en cuanto a la determinación de los

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límites temporales aplicables a la deuda tributaria (Convenio entre Armenia y Francia de 1997). En otros convenios, en cambio, sólo se prevé la posibilidad de extender los efectos en cuanto a la pres- cripción, pero no para evitar la caducidad (España-Bélgica de 1995, art. 28.6). En otros casos, se refiere de forma expresa tanto los efectos sobre la prescripción como sobre la caducidad de las acciones (Convenio entre Argelia y Rumania de 1994).

No obstante, debe tenerse en cuenta que también las acciones del Estado pueden pres-

cribir, por lo que resulta conveniente fijar en el Convenio el dies a quo a partir del cual comienza a computar dicho período de prescripción de la acción ejecutiva en el Estado requerido. Sin embargo, pocos Convenios fijan con precisión dicho término, que suele de este modo fijarse por remisión a la legislación interna del Estado requerido (vid, como excepción el Convenio entre Estados Unidos y Canadá, artículo XXVI.4.a según la redacción otorgada por el Protocolo, que fija como dies a quo la fecha de recepción de la solicitud y no la de aceptación).

Otra cuestión de índole temporal que se inserta en las cláusulas convencionales, aunque

en una relativa minoría de ellos, se refiere a la duración máxima del proceso de asistencia recaudat o- ria, con la finalidad de proteger la seguridad jurídica de los sujetos obligados al pago. El período má- ximo suele oscilar entre 10 años (Convenio entre Estados Unidos y Canadá de 1994) y 15 años (Convenio entre Austria y Noruega de 1995, entre Armenia y Francia de 1997). Para la fijación de dichos períodos máximos de ejecución, resultaría conveniente la fijación de un dies a quo a efectos de facilitar el cómputo.

En otro orden de consideraciones, de las cláusulas existentes puede extraerse otro prin-

cipio de carácter general relativo a la competencia de los Estados contratantes para el conocimiento de las reclamaciones relativas a las actividades relacionadas con la asistencia recaudatoria. En esta cuestión cabe extraer dos criterios distintos de atribución:

— Todas aquellas cuestiones relativas al reconocimiento de la deuda o declarativas

de la misma, corresponden al Estado solicitante, por lo que deben ser sus órganos los competentes para su conocimiento y resolución. Ello implica que tras la trans- misión de la solicitud no puede abrirse un nuevo período de reclamación en el Es- tado requerido, que debe limitarse únicamente a ejecutar la deuda tributaria. (así se recoge de forma expresa en los Convenios entre Austria y Francia de 1993 y de Austria y Noruega de 1995). Cuestión diferente es la de determinar los efectos que sobre la actuación del Estado requerido y sobre la asistencia recaudatoria provoca la interposición de recurso en el Estado solicitante. Algunos Convenios establecen de forma expresa que dicha reclamación no suspende la ejecución en el Estado requerido (Convenio entre Armenia y Francia de 1997).

— En cambio, o en consecuencia, en el Estado requerido, las reclamaciones úni-

camente pueden versar sobre la corrección legalidad de la medida ejecutiva. En consecuencia, las medidas ejecutivas resultan impugnables ante el Estado requerido –el que las toma– y conforme a su legislación interna, por lo que es el Estado requerido el que debe verificar mediante su sistema de recursos y reclamaciones la correcta aplicación de la cláusula sobre asistencia recaudatoria.

En esta revisión deberá habilitarse la posibilidad de verificar la correcta aplicación de la

cláusula convencional que habilita al recurso de la asistencia recaudatoria, mediante la incorporación de las correspondientes cláusulas de oposición que se derivan de los límites, condiciones y requisitos para la prestación de la asistencia recaudatoria.

Este es el criterio que también recoge el Modelo de la OCDE (artículo 10).

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4.7. Otras cuestiones procedimentales

Los Convenios analizados suelen incluir algunas cláusulas adicionales referentes a los procedimientos, su desarrollo y sus costes.

Así, algunos Convenios delimitan el procedimiento de transferencia de las cantidades re-

caudadas , acordándose en otros de mutuo acuerdo entre las autoridades competentes de los estados contratantes, o bien mediante consulta previa transmisión (A rgelia-Rumania, Argelia-Sudáfrica).

Otros Convenios (Convenio entre Macedonia y Holanda) optan por señalar una cantidad

mínima de la deuda tributaria para permitir la iniciación del procedimiento de asistencia.

Por lo que se refiere a los costes del procedimiento, la mayoría de los Convenios sigue el criterio general sentado en el Convenio del Consejo de Europa (artículo 26), que se basa en la distri- bución de los costes del procedimiento de asistencia de acuerdo con las siguientes reglas:

— Los costes ordinarios se soportan por el Estado requerido.

— Los costes extraordinarios debe soportarlos el Estado solicitante17.

Otros Convenios, en cambio, optan porque sea el Estado solicitante el que asuma todos

los costes del procedimiento mediante el desembolso de los mismos, o la devolución o no transferencia (Convenios entre Bangladesh y la India de 1991, entre India y Bielorusia). Una minoría de conv e- nios, opta finalmente porque sea el Estado requerido en que cargue con todos los costes, (Convenio entre Armenia y Grecia).

4.8. Las medidas cautelares y provisionales

La complejidad que reviste el procedimiento, por su configuración como medida de último recurso, la exigencia de agotamiento previo de las medidas internas (exhaustion rule), la amplia con- figuración de las excepciones a la obligación de proporcionar asistencia, así como el intrincado procedimiento a seguir, pueden llegar a reducir, de forma considerable, la efectividad del mecanismo previsto para superar las barreras derivadas de la limitación territorial de las facultades ejecutivas en materia de recaudación tributaria.

Para salvar esta inefectividad de la asistencia, muchos Convenios incorporan una clá u-

sula que amplía de forma considerable las posibilidades de utilización de la asistencia en garantía del cobro de las deudas tributarias, fundamentalmente, mediante la posible solicitud y adopción de medidas cautelares o provisionales por el Estado requerido en defensa de las deudas tributarias del Esta- do solicitante. Esta cláusula ya se encontraba en los Convenios de la Sociedad de Naciones de 1943, pasando posteriormente a formar parte del Proyecto de la OCDE (artículo 12) y del Convenio del Consejo de Europa (artículo 12) con una redacción similar en ambos casos. No obstante, la diferente estructura de ambos textos puede llegar a generar diferentes efectos: así, el Proyecto de la OCDE incluye un segundo párrafo relativo a los límites aplicables a la adopción de medidas cautelares; en cambio el Convenio del Consejo de Europa proyecta sobre estas medidas los límites establecidos con carácter general en el Convenio (artículo 19 y artículo 21).

17 Vid. en tal sentido, los Convenios entre Estados Unidos y Canadá, entre Letonia y Estonia, entre Finlandia y Lituania, entre Noruega y Lituania, entre Armenia e Irán, o entre Macedonia y Holanda, este último con una cláusula de responsabilidad por utilización incorrecta del procedimiento de asistencia.

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Estas cláusulas referidas son bastante parcas en contenido, y tienen como finalidad fundamental, habilitar la solicitud y adopción de medidas provisionales y cautelares destinadas al aseguramiento del cobro en el otro Estado de deudas tributarias, a pesar de que la liquidación de la deuda no sea firme. En definitiva, el principal objetivo de esta habilitación consiste en evitar la exigencia de firmeza de la deuda tributaria para solicitar la asistencia del otro Estado y prestar la misma. Sin em - bargo, debe tenerse en cuenta la diferente naturaleza de las medidas para las que se presta la asistencia recaudatoria, sean estas definitivas o provisionales, por lo que en este último caso debería reconocerse la existencia de un mínimo de garantías del particular en la cláusula habilitante.

Por otra parte, el adelanto en el momento de solicitud de asistencia puede no ser suf i-

ciente en algunos casos para garantizar el cobro de forma efectiva. La razón de ello estriba en que el Modelo de la OCDE entiende aplicable a las medidas cautelares la regla del agotamiento previo del procedimiento ejecutivo en el Estado solicitante (exhaustion rule) (artículo 12.2 que se remite al artículo 6.4). De este modo, aunque se permita solicitar medidas cautelares en el otro Estado antes de que alcance firmeza la deuda, esta solicitud puede no llegar a producirse si el sujeto pasivo in- terpone un recurso o reclamación en el Estado solicitante contra la propia existencia y/o contenido de la deuda. Si dicho recurso comporta la suspensión de la ejecución, o se solicita con la aport a- ción de la consiguiente garantía, el Estado solicitante no podrá agotar los mecanismos de ejecución de la deuda, por lo que no sólo se impide la firmeza del acto sino también el desarrollo del proc e- dimiento ejecutivo en dicho Estado, de forma que se anula la garantía adicional de aseguramiento de la deuda tributaria que incorpora el precepto dedicado a la adopción de medidas cautelares. En consecuencia, estimamos que dicha regla debería ser objeto de replanteamiento, atendiendo a la finalidad que persigue la solicitud y adopción de dichas medidas.

Por otra parte, en los textos analizados no se señala de forma concreta el momento a

partir del cual puede solicitarse la asistencia para la adopción de medidas cautelares. Parece exigirse, no obstante, y es lógico que así sea, aunque debería expresarse de forma más clara en los Conv e- nios, que la adopción de estas medidas necesita de la previa existencia de una deuda tributaria liquidada por la Administración18. Los Comentarios del Modelo de la OCDE y el Informe explicativo del Convenio del Consejo de Europa indican, además, y es lógico que así sea, que el Estado solicitante ha debido de poder aplicar las medidas cautelares previstas en su propia legislación. Ambas circunstancias concurrirán, en la normalidad de los casos, al exigir el Modelo de la OCDE que se haya ag o- tado previamente el procedimiento ejecutivo en el Estado solicitante.

El análisis del Convenio del Consejo de Europa reclama una planteamiento distinto. En

primer lugar, debe determinarse si las medidas provisionales y cautelares quedan afectadas por el artículo 19, que es el que regula la exigencia de agotamiento previo del procedimiento ejecutivo en el Estado solicitante. Aunque no se indique expresamente, puede considerarse que el artículo 19 establece límites genéricos a los diferentes tipos de mecanismos asistenciales habilitados por el Convenio, por lo que también quedarían afectadas las medidas cautelares. El Informe Explicativo confirma este planteamiento –párrafo 177–, en la medida en que refiere las limitaciones a cualqui e- ra de las medidas reconocidas por el artículo 1 del Convenio, entre las que se refiere de forma ex - presa a las medidas cautelares. En consecuencia, los mismos reproches cabría realizar al Convenio del Consejo de Europa.

Los Convenios que incorporan la posibilidad de solicitar y adoptar medidas cautelares no

suelen exigir el cumplimiento de la regla del agotamiento del procedimiento en el Estado solicitante para que el mismo pueda reclamar este tipo de asistencia. La mayoría de Convenios se refieren úni- camente a la posibilidad de solicitar estas medidas aunque la deuda se encuentre pendiente de re-

18 El informe explicativo del Convenio del Consejo de Europa así lo indica –párrafo 127–.

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solución administrativa o judicial, esto es, no haya alcanzado la firmeza (Convenios entre Argelia y Francia, Argelia y Sudáfrica, India y Bielorrusia, Armenia y Rusia, Estonia y Letonia, Dinamarca y Turquía, Finlandia y Lituania, Lituania y Noruega). En cambio, no exigen que para solicitar o adoptar las mismas deba verificarse el agotamiento de las medidas ejecutivas en el Estado solicitante. Par e- ce, por tanto, que esta exigencia del agotamiento previo, solo debería resultar exigible en aquellos Convenios en los que se trasladan a las medidas cautelares, mutatis mutandis, las condiciones exigibles para la adopción de medidas ejecutivas por parte del Estado requerido (Convenios ente Bélgica y Dinamarca, Bélgica y España o entre Bélgica y Alemania). Otros Convenios, ofrecen incluso un mayor margen de actuación a los Estados, al permitir su adopción o solicitud en relación a deudas tributarias sobre las que todavía pueden adoptarse medidas ejecutivas en el Estado solicitante (Dinamarca- Luxemburgo), o incluso en relación con deudas tributarias que no se encuentran contenidas en un título ejecutivo (Macedonia-Holanda).

En otro orden de consideraciones, deben analizarse las concretas medidas cautelares y

provisionales que puede adoptar el Estado requerido. El Modelo de la OCDE y el Convenio del Co n- sejo Europeo se refieren de forma genérica a la adopción de “medidas cautelares” pero no especifican el tipo concreto de medidas que pueden estar disponibles por parte del Estado requerido. El Comentario del Modelo de la OCDE se refiere de forma concreta únicamente a las medidas de embargo preventivo (embargos, anotaciones preventivas) (seizure or freezing of assets) aunque a modo de ejemplo (párrafo 1 de los comentarios al artículo 12).

Los Convenios, por su parte, suelen recurrir con carácter general a la cláusula de reenvío

para concretar las medidas cautelares que el Estado requerido puede adoptar. De acuerdo con esta regla, el Estado requerido podrá adoptar las medidas cautelares previstas y reconocidas en su legis- lación interna (Convenio entre Argelia y Francia, Argelia y Sudáfrica, India y Bielorrusia, España y Bélgica). En ausencia de precepto expreso, se llega a la misma conclusión por aplicación de la cláu- sula de reenvío. Esta es por otra parte, la solución ya propuesta por los Modelos de la Sociedad de Naciones. Sin embargo, estimamos que esta regla debería ser objeto de replanteamiento, incorpo- rando, de una parte, las exigencias derivadas del principio de reciprocidad, y de otra, una delimitación que excluyera determinadas medidas provisionales que por su naturaleza, y a pesar de su previsión en la normativa interna del Estado requerido, no deberían poder utilizarse para la asistencia internacional en materia de recaudación; tal es el caso, por ejemplo, de las liquidaciones cautelares, en la medida en que dichas liquidaciones únicamente pueden efectuarse por el Estado solicitante.

Retomando la primera razón que invita al replanteamiento de la cláusula de reenvío, la

cláusula de asistencia administrativa no debería permitir una extensión de las facultades de adopción de medidas cautelares previstas en la normativa del Estado solicitante, sino como mucho la posibilidad de aplicar dichas medidas u otras de similar naturaleza en otro Estado, de acuerdo con su propia normat i- va19. Apoya esta consideración la particular naturaleza de dichas medidas, que deben estar inspiradas por los principios de proporcionalidad, transitoriedad, provisionalidad y fungibilidad (Grau Ruiz). A su vez, por la propia naturaleza transitoria de la medida, parece oportuno exigir de forma patente en este campo la necesaria salvaguarda y reforzamiento de las garantías de los particulares, que pueden verse abocados al cumplimiento de obligaciones impensables por la aplicación de una legislación procedimental que no es la que corresponde al tributo debido. En consecuencia, en ausencia de una formula- ción del estatuto del contribuyente a nivel internacional, consideramos que la aplicación estricta de la regla de la reciprocidad constituye la mejor garantía para la salvaguarda de los intereses de los particulares frente a la adopción de medidas ejecutivas de carácter provisional y transitorio.

19 Si la legislación interna de un Estado miembro no puede aplicar una medida cautelar específica –o ninguna medida cautelar en general– no parece lógico que la cláusula de asistencia administrativa para la recaudación le faculte para solicitar del otro Estado la adopción de dichas medidas de acuerdo con la legislación interna de ese otro Estado en defensa de su interés.

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A nuestro parecer, el Convenio del Consejo de Europa respalda dicha consideración. En efecto, este Convenio recoge las limitaciones a la obligación de proporcionar asistencia de forma conjunta, por lo que las mismas resultan aplicables tanto a las medidas ejecutivas como a las medidas cautelares. En consecuencia, el artículo 21.2 .a) del Convenio, en el que se recogen las exigencias del principio de reciprocidad, resulta aplicable también a las medidas cautelares adoptadas en virtud del artículo 12 del Convenio.

5. CONSIDERACIONES FINALES

Del análisis efectuado cabe extraer una serie de consideraciones de interés general.

En primer lugar, debe destacarse la progresiva inclusión de cláusulas específicas de asistencia para la recaudación en los Convenios de doble imposición, fundamentalmente en los convenios firmados a partir de la década de los noventa. Esta consolidación de la asistencia en materia de recaudación pone de manifiesto el cambio de perspectiva desde el que abordan los Es- tados el fenómeno de la cooperación administrativa internacional, en sus diferentes manifestaciones, como mecanismo necesario para asegurar la correcta aplicación de sus respectivos sistemas tributarios internos. A su vez, el análisis de las cláusulas convencionales habilitantes de la asistencia recaudatoria interadministrativa demuestra la preferencia de los Estados por incluir dicha hab i- litación en Convenios bilaterales, frente a la utilización de Convenios multilaterales. Los Convenios bilaterales se adaptan mejor a las necesidades, exigencias y voluntades respectivas de los Estados contratantes y permiten una mejor delimitación y engarce de las exigencias de los respectivos ordenamientos tribut arios internos.

Sin embargo, la progresiva inclusión de la cláusula en los Convenios de doble imposición

contrasta con la inexistencia de datos estadísticos disponibles que demuestren la efectividad de las cláusulas como mecanismo de control y aseguramiento del pago de la deuda tributaria. Asimismo, debe subrayarse que la pervivencia de algunas cláusulas clásicas de exclusión, como la cláusula de nacionalidad, o la de orden público, desvirtúa la esencia y finalidad de la propia cláusula.

Finalmente, debe ponerse de manifiesto la escasa atención prestada a las garantías de

los particulares en las cláusulas contenidas en los Convenios de doble imposición. La remisión a la normativa interna de alguno de los Estados contratantes –en virtud de la cláusula de reenvío, o de sus excepciones– no ofrece una respuesta satisfactoria a la demanda de protección de la posición de los particulares frente al ejercicio de las facultades ejecutivas administrativas. Mecanismos como la suspensión del procedimiento en el Estado requerido, deben actuarse en atención a lo dispuesto en la normativa de dicho Estado y en función de sus presupuestos, que no suelen prestar atención especial a los condicionantes de la asistencia internacional. En este sentido, consideramos que, permane- ciendo a nivel embrionario la elaboración de un estatuto internacional del contribuyente, el reforzamiento del principio de reciprocidad en esta materia constituye el mecanismo que puede con- tribuir al respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes de mejor grado, en conjunción con el reconocimiento de efecto directo a los límites y condiciones impuestas a la prestación de la asistencia para la recaudación, de forma que pudieran ser alegados por los particulares y enjuiciados por los respectivos tribunales nacionales, en atención a la distribución de funciones que sobre la materia establecen las propias cláus ulas.

ANEXO

CLÁUSULAS CONVENCIONALES

DE ASISTENCIA ADMINISTRATIVA EN MATERIA DE RECAUDACIÓN

SUMARIO

A. Modelos de Convenio A.1. Modelo de Convenio de la OCDE A.2. Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones

— México — Londres

B. Convenios multilaterales

B.1. Convenio sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Tributaria del Consejo de Europa y la OCDE de 25 de enero de 1988

B.2. Convenio nórdico sobre asistencia administrativa

C. Convenios bilaterales C.1. Cláusula reducida

1. CDI Turkmenistan-Uzbekistan. 1996 2. Convenio para intercambio de información entre Estados Unidos y Trinidad y Tobago. 1989 3. CDI Trinidad y Tobago. Estados Unidos. 1970 4. CDI Filipinas-Rumanía. 1994 5. CDI Israel-Noruega. 1996

C.2. Cláusula básica 1. CDI Francia-Noruega. 19 diciembre 1980 2. CDI Noruega-Senegal. 1994 3. CDI Marruecos-Túnez. 1974 4. CDI India-Marruecos. 1998

C.3. Cláusula completa 1. CDI Francia-España. 1995 2. CDI Suecia-Túnez. 1960 3. CDI Noruega-Venezuela. 1997 4. CDI Holanda-Ucrania. 1995 5. CDI Francia-Argelia de 17 de mayo de 1982 6. CDI Argelia-Sudáfrica. 1998

D. Otros documentos de interés

D.1. Canje de notas


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A. MODELOS DE CONVENIO

A.1. Modelo de Convenio de la OCDE

Modelo de Convenio de la OCDE de 29 de enero de 1981.

TITLE OF THE CONVENTION

CONVENTION BETWEEN (STATE A) AND (STATE B) FOR MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN THE RECOVERY OF TAX CLAIMS

PREAMBLE OF THE CONVENTION

NOTE: The Preamble of the Convention shall be drafted in accordance with the constitutional proc e- dure of both Contracting States.

Chapter I

Scope of the Convention

Article 1. Object Of The Convention And Persons Covered

1. The Contracting States shall provide assistance to each other in the recovery of tax claims and in the service of documents.

2. This Convention shall apply to any person who, under the laws of the State applying for assistance, is liable for payment of the tax, whether or not by withholding, or is the addressee of the document to be served.

Article 2. Taxes Covered

1. This Convention shall apply to the following taxes:

a) (in State A): * * *

b) (in State B): * * *

2. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes which are imposed after the date of signature of the Convention, in addition to, or in place of, the taxes specified in paragraph 1. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of changes which have been made in their respective taxation laws.

Chapter II

Article 3. Definitions

For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:

a) the terms "applicant State" and "requested State" mean respectively the Contracting State applying for assistance and the Contracting State whose assistance is requested;

b) the term "tax claim" means any tax, as well as interest thereon and costs incidental to recovery, which are owed and not yet paid;

c) the term "competent authority" means:

i) (in State A) * * *

ii) (in State B) * * *

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Chapter III Forms of Assistance

Article 4. Service Of Documents

1. At the request of the applicant State the requested State shall, in accordance with its laws and administrative practice applying to the service of documents of the same or of a substantially si - milar nature, serve upon the addressee the documents, including those relating to judicial dec i- sions, which emanate from the applicant State and which relate to a tax covered by this Convention.

2. The requested State shall promptly inform the applicant State of the action taken on the request referred to in paragraph 1 and of the date on which the service has taken place.

3. Nothing in this Convention shall be construed as invalidating any service of documents by a Con- tracting State in accordance with its laws.

Article 5. Exchange Of Information

At the request of the applicant State the requested State shall provide any information useful to the applicant State in the recovery of its tax claim and which the requested State has power to obtain for the purpose of recovering its own tax claims.

Article 6. Assistance In Recovery

1. At the request of the applicant State the requested State shall recover tax claims of the first- mentioned State in accordance with the laws and administrative practice applying to the recovery of its own tax claims, unless otherwise provided by this Convention.

2. The provisions of paragraph 1 shall apply only to tax claims which form the subject of an instrument permitting their enforcement in the applicant State and which may no longer be contested.

3. Assistance in recovery of tax claims concerning a deceased person or his estate shall be limited to the value of the estate or of the property acquired by each beneficiary of the estate, according to whether the claim is to be recovered from the estate or from the beneficiaries thereof.

4. The requested State shall not be obliged to accede to the request:

a) if the applicant State has not exhausted all remedies in its own territory for the recovery of its tax claim, unless the recovery in the applicant State would give rise to considerable difficulties, or

b) if and insofar as it considers the tax claim to be contrary to the provisions of a convention for

the avoidance of double taxation which it has concluded with the applicant State or of any other convention to which both States are parties.

Article 7. Documents Accompanying the Request for Assistance in Recovery

1. The request for assistance in the recovery of a tax claim shall be accompanied:

a) by a declaration that the tax claim concerns a tax covered by the Convention and that it may no longer be contested,

b) by an official copy of the instrument permitting enforcement in the applicant State,

c) by any other document required for recovery, and

d) where appropriate, by a certified copy of any relevant decision of an administrative body or of a court of law.


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2. The instrument permitting the enforcement in the applicant State shall, where appropriate, and in accordance with the provisions in force in the requested State, be accepted, recognised, supplemented or replaced by an instrument permitting enforcement in the latter State as soon as possible after the date of the receipt of the request for assistance.

Article 8. Period Of Limitation

1. Questions concerning any period of limitation of a tax claim shall, notwithstanding the provisions of Article 16, be governed solely by the laws of the applicant State. The request for assistance in rec o- very shall give particulars concerning the period of limitation of the tax claim.

2. Acts of recovery performed by the requested State in pursuance of the request for assistance, which, according to the laws of that State, would have the effect of suspending or interrupting the period of limitation, shall have this effect too under the laws of the applicant State. The requested State shall inform the applicant State about measures taken to this end.

Article 9. Priority

The tax claim for the recovery of which assistance is provided shall not have in the requested State any priority specially accorded to the tax claims of that State.

Article 10. Disputes

1. Actions disputing the enforcement measures taken by the requested State shall be brought only before the competent body of that State.

2. Actions disputing the existence or the amount of the tax claim or the instrument permitting enforcement in the applicant State shall be brought only before the competent body of that State.

3. The applicant State shall immediately notify the requested State of the fact that an action ref e- rred to in paragraph 2 has been brought. Upon receipt of the notification the requested State shall suspend the recovery procedure pending the decision of the competent body. The requested State may, however, after having consulted with the applicant State, take measures of conservancy to guarantee recovery. As soon as a final decision on the action has been given the applicant State shall notify the requested State of this decision and whether it maintains the request for assistance.

4. Any interested party may also inform the requested State of an action referred to in paragraph 2 having been brought. Upon the receipt of such information the requested State shall consult on the matter, if necessary, with the applicant State.

Article 11. Deferral Of Payment

The requested State may allow deferral of payment or payment by installments, if its laws or administrative practice permit it to do so in similar circumstances, but shall first inform the applicant State.

Article 12. Measures Of Conservancy

1. At the request of the applicant State the requested State shall take measures of conservancy to guarantee recovery of the tax claim, even if it is contested or is not yet the subject of an instrument permitting enforcement.

2. The provisions of paragraph 4 of Article 6, Article 7 and Article 10 shall apply mutatis mutandis to the measures mentioned in paragraph 1.

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Chapter IV Provisions Relating to All Forms of Assistance

Article 13. Information To Be Provided By The Applicant State

1. A request for assistance shall indicate where appropriate:

a) the authority or agency which initiated the request made by the competent authority;

b) the name, address and any other particulars useful for the identification of the person concerned;

c) the nature of the tax claim, or, in case of a request for service of documents only, the nature

and the subject of the document to be served;

d) the components of the tax claim;

e) the assets from which the tax claim may be recovered.

2. As soon as any other useful information relating to the request for assistance comes to the knowledge of the applicant State, it shall forward it to the requested State. Article 16 shall apply mut a- tis mutandis thereto.

Article 14. Response To The Request For Assistance

1. If the request for assistance is complied with, the requested State shall inform the applicant State of the action taken and of the outcome of the assistance as soon as possible.

2. If the request is declined, the requested State shall inform the applicant State of that decision and the reasons for it as soon as possible.

3. The requested State shall in any case provide the applicant State with all information usef ul in the recovery of its tax claim.

Article 15. Obligation Of Secrecy

Any information received by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) involved in the recovery of, or in the enforcement or prosecution in respect of, the taxes covered by the Convention. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions.

Article 16. Limits To The Obligation To Lend Assistance

In no case shall the provisions of this Convention be construed so as to impose on the requested State the obligation:

a) to carry out measures at variance with the laws or administrative practice of either Contracting State;

b) to carry out measures which it considers contrary to public policy (ordre public);

c) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the admi - nistration of either Contracting State;

d) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret, or trade process, or information, the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public).


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Chapter V

Article 17. Implementation Of The Convention

1. The Contracting States shall communicate with each other for the implementation of this Conven- tion through their respective competent authorities. The competent authorities of the Contracting Sta- tes may communicate directly for this purpose.

2. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of the Convention.

3. Should any difficulty or doubt arise as to the interpretation or application of the Convention, then the competent authorities shall endeavour to settle the question as soon as possible by mutual agreement.

Chapter VI Final Provisions

Article 18. Entry Into Force

1. This Convention shall be ratified and the instruments of ratification shall be exchanged at * * * as soon as possible.

2. The Convention shall enter into force upon the exchange of the instruments of ratification and its provisions shall have effect:



Article 19. Termination

This Convention shall remain in force until terminated by a Contracting State. Either Contracting State may terminate the Convention, through diplomatic channels, by giving notice of termination at least six months before the end of any calendar year after the year * * *. In such event the Convention shall cease to have effect:



TERMINAL CLAUSE Note: The terminal clause concerning the signing shall be drafted in accordance with the constitutional procedure of both Contracting States.

RECOMMENDATION OF THE COUNCIL CONCERNING MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN THE RECOVERY OF TAX CLAIMS

(Adopted by the Council on 29th January 1981) The Council,

Having regard to Article 5 (b) of the Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development of 14th December 1960; Having regard to the Recommendation of the Council of 21st September 1977 on Tax Avoidance and Evasion;

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Having regard to the Report of the Committee on Fiscal Affairs of 29th June 1979 on a Model Conven- tion for Mutual Administrative Assistance in the Recovery of Tax Claims (hereafter referred to as the "Model Convention");

Considering that the development of international movement of persons, capital, goods and services, although highly beneficial in itself, has increased the possibilities of escaping tax, which therefore requires increasing co-operation between tax authorities of OECD Member countries;

Noting that, for the correct assessment of taxes, such co- operation exists on the basis of provisions relating to exchanges of information under bilateral conventions for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital which are in accordance with the OECD Model Con- vention set out in the Annex to the Council Recommendation of 11th April 1977 concerning the avoidance of double taxation;

Considering that increased co-operation is also desirable in the recovery of tax claims of any kind, in order to counteract the attempts made by certain taxpayers to escape payment of tax;

Considering that such co-operation may now, for a substantial number of OECD Member countries, take the form of bilateral conventions between themselves to this effect;

Considering that the new Model Convention and the Commentaries thereto will facilitate the conclu- sion of such conventions on the basis of uniform principles, definitions and methods, and will permit a common interpretation in this field;

I. RECOMMENDS to the Governments of Member countries: 1. to conclude bilateral conventions concerning mutual administrative assistance in the recovery of tax claims, insofar as they are not prevented from doing so by political, legal or practical obstacles;

2. when concluding such bilateral conventions between them, to conform to the Model Convention attached as interpreted in the Commentaries thereto, or to adopt provisions leading to even closer co- operation in this field.

II. REQUESTS the Governments of Member countries to notify the Organisation of the text of any convention concerning mutual administrative assistance in the recovery of tax claims concluded with each other and, where appropriate, the reasons why the provisions of the Model Convention have not been adopted in such conventions.

III. INSTRUCTS the Committee on Fiscal Affairs: 1. to examine the notifications so supplied and to report to the Council as appropriate;

2. to pursue further its work on developing mutual administrative assistance between tax authorities both at bilateral and multilateral level, and to make appropriate proposals to this effect.

A.2. Sociedad de Naciones

México, 1943.

MEXICO DRAFT MODEL BILATERAL CONVENTION FOR THE ESTABLISHMENT OF RECIPROCAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE FOR THE ASSESSMENT AND COLLECTION

OF DIRECT TAXES

Article I.

With a view of assuring, in the interest of Governments and taxpayers, an effective and fair application of the taxes to which apply the Conventions for the Prevention of Double Taxation of Income and Suc-


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cessions, concluded this day by the contracting States, each of the contracting States undertakes, subject to reciprocity, to furnish on special request such information in matters of taxation as the competent authorities of each State have at their disposal or are in a position to obtain under their own laws and as may be of use to the competent authorities of the other State in the assessment of the above-mentioned taxes and to lend assistance to the competent authorities of the other State in the collection of such taxes.

Article II

The competent authorities of each of the contracting States shall be entitled to obtain through direct correspondence, from the competent authorities of the other contracting State, information concerning particular cases that is necessary for the assessment of the taxes to which the present Convention relates.

Article III

In accordance with the preceding Article, the competent authorities of each contracting State shall transmit, in concrete cases on special request, to the competent authorities of the other State:

a. The name and address of any individual, partnership, corporation or other entity having an address in the territory of the other State and deriving from sources within the territory of the former State rents, dividends, interests, royalties, income from trusts, wages, salaries, pensions, annuities or other fixed or determinable periodical income, indicating the amount of such receipts in the case of each addressee;

b. An extract of the inventories received by the competent authorities in the case of property passing on the decease of persons that had an address in the territory of the other State or the nationality of that State;

c. Any particulars which the competent authorities may obtain from banks, insurance companies, or other financial institutions concerning assets and claims belonging to persons having an address in the territory of the other State;

d. Any particulars which the competent authorities may obtain from inventories in the case of property passing on death concerning debts contracted to, or property passing to, persons having an address in the territory of the other State.

Article IV

1. The competent authorities of each of the contracting States shall be entitled to obtain, through direct correspondence, the assistance and support of the competent authorities of the other contracting State for the collection of the taxes to which the present Convention relates together with interest, costs, additions to taxes, and fines not being of a penal character, according to the laws of the State applied to, in the case of taxes that are definitely due according to the laws of the applying State.

2. In the case of a request for the enforcement of a tax, revenue claims of each of the contracting States which have been finally determined shall be accepted for enforcement by the other contracting State and collected in that State in accordance with the laws applicable to the enforcement and collection of its own taxes.

3. The request shall be accompanied by such documents as are required by the laws of the applying State to establish that the taxes are definitely due.

4. If a revenue claim is not definitely due, the State applied to may, on the request of the other contracting State, take such measures of conservancy as are authorised by the revenue laws of the former State.

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Article V

Special requests for information and/or assistance for the enforcement of taxes under Articles II and IV of the present Convention may be refused in the following cases:

a. If they involve the obligation to obtain or supply information which is not procurable under the legislation of the State applied to or that of the applying State;

b. If they imply administrative or judicial action incompatible with the legislation and practice of either contracting State;

c. If compliance involves violation of a professional, industrial or trade secret;

d. If the request relates to a taxpayer who is a national of the State applied to;

e. If, in the opinion of the State applied to, compliance with the request may compromise its security or sovereign rights.

Article VI

When the competent authorities of one of the contracting States have requested from the authorities of the other State information to which this Convention applies, they shall observe secrecy as regards such information, in the same way and to the same extent as is done in the State that supplies it, and the competent authorities of the former State shall apply to its officials the administrative and penal sanctions that correspond, under its own laws, to the violation of such secrecy.

Article VII

The competent authorities of the two contracting States may prescribe regulations necessary to inter- pret and carry out the provisions of this Convention. With respect to the provisions of this Convention relating to exchange of information, service of documents and mutual assistance in the collection of taxes, such authorities may, by common agreement, prescribe rules concerning matters of procedure, forms of application and reply, conversion of currency, disposition of amounts collected, minimum amounts subject to collection and related matters.

Article VIII

1. This Convention and the accomp anying Protocol, which shall be considered to be an integral part of the Convention, shall be ratified and the instruments of ratification shall be exchanged at . . . as soon as possible.

2. This Convention and Protocol shall become effective on the first day of January 19 . . .. They shall continue effective for a period of three years from that date and indefinitely after that period. They may, however, be terminated by either of the contracting States at the end of the three-year period or at any time thereafter, provided that at least six months prior notice of termination has been given, the termination to become effective on the first day of January following the expiration of the six-month period.

Done in duplicate, at this day of 19 .

PROTOCOL

On proceeding to sign the Convention concluded this day for the Establishment of Reciprocal Admi- nistrative Assistance for the Assessment and Collection of Direct Taxes, the undersigned Plenipoten- tiaries, duly authorised by their respective Governments for the purpose, have made the following joint declaration, which shall form an integral part of the said Convention.

— 51 —


Article I

As used in the foregoing Convention, the term "competent authorities" means the highest tax authorities of each of the contracting States or the duly authorised representatives of such authorities.

Article II

Reciprocity is deemed to exist as regards requests under Article III of the foregoing Convention. In the matter of other requests, reciprocity shall be deemed to exist when the request is accom - panied by a declaration by the competent authorities who make the application, officially confi r- ming that any similar request would be complied with in accordance with the laws of the applicant State.

Article III

Information communicated under Article II shall be in the official language of the State by which they are communicated.

Article IV

1. Special requests for information shall specify: the authority making the request; the name, address and nationality of the person to whom the request relates; the taxation in respect of which the request is made and period or date in respect of which it is imposed.

2. Requests for the service of documents shall specify, in addition to the particulars mentioned in the first paragraph of this Article: the address of the recipient; and the nature and purpose of the doc u- ment for service.

3. Requests concerning the collection of taxes shall indicate, in addition to the information mentioned in the first paragraph of this Article: the amount of principal due and interest due and the date from which such interest begins to run; in the case of fiscal penalties, the nature and amount of such penalties; and any other information of a nature to facilitate or accelerate collection.

Article V

Requests to which Article IV refers shall be formulated in the official language of the applicant State and accompanied by a translation in the official language of the State applied to.

Article VI

The competent authorities of the State to which a request for the service of documents is made may limit their action in connection with the service of the document to merely handing it to the recipient, if the latter is willing to receive it.

Article VII

If the competent authorities of the applicant State so desire, the document may be served in the form prescribed in similar cases by the internal law of the State applied to.

Article VIII

Requests for collection must be accompanied by a copy or official extract of the final decision or order by the competent authorities concerning the revenue claim in question and by a statement from the competent authorities to the effect that the revenue claim is final.

— 52 —

Article IX

No request for assistance for the collection of taxes shall be formulated when:

a. There is a presumption that the amount due is in fact recoverable in the interested State;

b. The amount due is less than . . ..

Article X

Assistance procedure shall be in the form for which the laws of the State applied to provide, as stipulated in the Convention. Nevertheless, any special forms of assistance not being incompatible with the laws of the State applied to may be adopted at the request of the applying State.

Article XI

Revenue claims for collection shah not receive preference over either public or private claims in the State applied to.

Article XII

The authorities of the State applied to shall take all such steps and employ all such means of action as they would be bound to take and employ in similar cases, when their own interests are involved, prov i- ded that no means of action shall be employed to which there is no corresponding means of action under the law of the applicant State. In doubtful cases, the competent authorities of the applicant State must certify that their national legislation empowers them to comply with a similar request from the State applied to.

Article XIII

The competent authorities of the State applied to shall inform, without delay, the competent authorities of the applicant State as to the action taken on the request, whether such action is complete or incomplete.

Article XIV

If a request cannot be complied with, the competent authorities of the State applied to shall advise the competent authorities of the applicant State of the reasons which prevent complying with the request, and shall transmit to such authorities all information which may have a bearing on the case.

Article XV

The State applied to shall be responsible to the applying State for the sums collected on the latter's behalf by its officials or agents.

Article XVI

Collection shall always take place in the currency of the State applied to. To that effect, the competent authorities of the State applied to shall convert the amount for collection into their own currency at the last rate quoted between the two contracting States.

Article XVII

Amounts collected by the competent authorities of one State on behalf of the competent authorities of the other State shall be paid over immediately, after deduction of the costs under Article XVIII below, to the account of the Central Bank of the applying State with the Central Bank of the State applied to.

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Article XVIII

No fees or costs shall be charged for action taken on requests for assistance. This provision shall, however, not apply, in the absence of any agreement to the contrary, to emoluments paid to witnesses, experts, agents of execution and to legal and judicial fees incurred in connection with the service of a document or the enforcement of a revenue claim. The revenue authorities shall notify each other as required of the probable amount of such costs, fees or charges. When relating to the collection of a revenue claim, the amount of such costs, fees and charges shall be retained from the amount collected by the competent authorities of the State applied to.

Article XIX

The Convention shall not apply to measures of conservancy in respect to taxes that have not yet been assessed.

Article XX

Over and above the measures of assistance for which the Convention provides, the competent rev e- nue authorities of the two contracting States may concert together for the exchange of information other than that for which provision is made and also for the purpose of the assessment of the taxes to which the Convention relates.

Londres. Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones.1946.

LONDON DRAFT MODEL BILATERAL CONVENTION FOR THE ESTABLISHMENT OF RECIPROCAL ADMINISTRATION ASSISTANCE FOR THE ASSESSMENT AND COLLECTION

OF TAXES ON INCOME, PROPERTY, ESTATES AND SUCCESSIONS

Article I

With a view of assuring, in the interest of Governments and taxpayers, an effective and fair application of the taxes to which apply the Conventions for the Prevention of Double Taxation of Income and Es- tates and Successions, concluded this day by the contracting States, each of the contracting States undertakes, subject to reciprocity, to furnish on special request such information in matters of taxation as the competent authorities of each State have at their disposal or are in a position to obtain under their own revenue laws and as may be of use to the competent authorities of the other State in the assessment of the above-mentioned taxes and to lend assistance to the competent authorities of the other State in the collection of such taxes.

Article II

The competent authorities of each of the contracting States shall be entitled to obtain through direct correspondence, from the competent authorities of the other contracting State, information concerning particular cases that is necessary for the assessment of the taxes to which the present Convention relates.

Article III

In accordance with the preceding Article, the competent authorities of each contracting State shall transmit, in the ordinary course as soon as possible after the expiration of each calendar (or fiscal) year, to the competent authorities of the other State:

a. The name and address of any individual, partnership, corporation or other entity having an address in the territory of the other State and deriving from sources within the territory of the former State rents,

— 54 —

dividends, interest, royalties, income from trusts, wages, salaries, pensions, annuities or other fixed or determinable periodical income, indicating the amount of such receipts in the case of each addressee;

b. An extract of the inventories received by the competent authorities in the case of property passing on the decease of persons that had an address in the territory of the other State or the nationality of that State;

c. Any particulars which the competent authorities may obtain from banks, insurance companies, or other financial institutions concerning assets and claims belonging to persons having an address in the territory of the other State;

d. Any particulars which the competent authorities may obtain from inventories in the case of property passing on death concerning debts contracted to, or property passing to, persons having an address in the territory of the other State.

Article IV

1. The competent authorities of each of the contracting States shall be entitled to obtain, through direct correspondence, the assistance and support of the competent authorities of the other contracting State for the collection of the taxes to which the present Convention relates together with interest, costs, additions to taxes, and fines not being of a penal character, according to the laws of the State applied to, in the case of taxes that are definitely due according to the laws of the applying State.

2. In the case of a request for the enforcement of a tax, revenue claims of each of the contracting States which have been finally determined shall be accepted for enforcement by the other contracting State and collected in that State in accordance with the laws applicable to the enforcement and collection of its own taxes.

3. The request shall be accompanied by such documents as are required by the laws of the applying State to establish that the taxes are definitely due.

4. If a revenue claim is not definitely due, the State applied to may, on the request of the other contracting State, take such measures of conservancy as are authorised by the revenue laws of the former State for the enforcement of its own taxes.

Article V

Special requests for information and/or assistance for the enforcement of taxes under Articles II and IV of the present Convention may be refused in the following cases:

a. If they involve the obligation to obtain or supply information which is not procurable under the legislation of the State applied to or that of the applying State;

b. If they imply administrative or judicial action incompatible with the legislation and practice of either contracting State;

c. If compliance involves violation of a professional, industrial or trade secret;

d. If the request relates to a taxpayer who is a national of the State applied to;

e. If, in the opinion of the State applied to, compliance with the request may compromise its security or sovereign rights.

Article VI

When the competent authorities of one of the contracting States have requested from the authorities of the other State information to which this Convention applies, they shall observe secrecy as regards

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such information, in the same way and to the same extent as is done in the State that supplies it, and the competent authorities of the former State shall apply to its officials the administrative and penal sanctions that correspond, under its own laws, to the violation of such secrecy.

Article VII

The competent authorities of the two contracting States may prescribe regulations necessary to inter- pret and carry out the provisions of this Convention. With respect to the provisions of this Convention relating to exchange of information, service of documents and mutual assistance in the collection of taxes and evidence of reciprocity, such authorities may, by common agreement, prescribe rules concerning matters of procedure, forms of application and reply, conversion of currency, disposition of amounts collected, minimum amounts subject to collection and related matters.

Article VIII

1. This Convention and the accompanying Protocol, which shall be considered to be an integral part of the Convention, shall be ratified and the instruments of ratification shall be exchanged at as . . . soon as possible.

2. This Convention and Protocol shall become effective on the first day of January 19 . . .. They shall continue effective for a period of three years from that date and indefinitely after that period. They may, however, be terminated by either of the contracting States at the end of the three-year period or at any time thereafter, provided that at least six months prior notice of termination has been given, the termination to become effective on the first day of January following the expiration of the six-month period.

Done in duplicate, at this day of 19 .

Protocolo sobre asistencia administrativa en materia de recaudación tributaria. Londres 1946.

PROTOCOL

On proceeding to sign the Convention concluded this day for the Establishment of Reciprocal Administrati- ve Assistance for the Assessment and Collection of Taxes on Income, Property, Estates and Successions, the undersigned Plenipotentiaries, duly authorised by their respective Governments for the purpose, have made the following joint declaration, which shall form an integral part of the said Convention.

Article I

As used in the foregoing Convention, the term "competent authorities" means the highest tax authorities of each of the contracting States or the duly authorised representatives of such authorities.

Article II

Reciprocity is deemed to exist as regards requests under Article III of the foregoing Convention. In the matter of other requests, reciprocity shall be deemed to exist when the request is accompanied by a declaration by the competent authorities who make the application, officially confirming that any similar request would be complied with in accordance with the laws of the applicant State.

Article III

1. Special requests for information shall specify: the authority making the request; the name, address and nationality of the person to whom the request relates; the taxation in respect of which the request is made and period or date in respect of which it is imposed.

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2. Requests for the service of documents shall specify, in addition to the particulars mentioned in the first paragraph of this Article: the address of the recipient; and the nature and purpose of the doc u- ment for service.

3. Requests concerning the collection of taxes shall indicate, in addition to the information mentioned in the first paragraph of this Article: the amount of principal due and interest due and the date from which such interest begins to run; in the case of fiscal penalties, the nature and amount of such penalties; and any other information of a nature to facilitate or accelerate collection.

Article IV

The competent authorities of the State to which a request for the service of documents is made may limit their action in connection with the service of the document to merely handing it to the recipient, if the latter is willing to receive it.

Article V

If the competent authorities of the applicant State so desire, the document may be served in the form prescribed in similar eases by the internal law of the State applied to.

Article VI

Requests for collection must be accompanied by a copy or official extract of the final decision or order by the competent authorities concerning the revenue claim in question and by a statement from the competent authorities to the effect that the revenue claim is final.

Article VII

No request for assistance for the collection of taxes shall be formulated when:

a. There is a presumption that the amount due is in fact recoverable in the interested State;

b. The amount due is less than . . ..

Article VIII

Assistance procedure shall be in the form for which the laws of the State applied to provide, as stipulated in the Convention. Nevertheless, any special forms of assistance not being incompatible with the laws of the State applied to may be adopted at the request of the applying State.

Article IX

Revenue claims for collection shall not receive preference over either public or private claims in the State applied to.

Article X

The authorities of the State applied to shall take all such steps and employ all such means of action as they would be bound to take and employ in similar cases, when their own interests are involved, provided that no means of action shall be employed to which there is no corresponding means of action under the law of the applicant State. In doubtful cases, the competent authorities of the applicant State must certify that their national legislation empowers them to comply with a similar request from the State applied to.

Article XII

The competent authorities of the State applied to shall inform, without delay, the competent authorities of the applicant State as to the action taken on the request, whether such action is complete or incomplete.

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Article XII

The State applied to shall be responsible to the applying State for the sums collected on the latter's behalf by its officials or agents.

Article XIII

Collection shall always take place in the currency of the State applied to. To that effect, the competent authorities of the State applied to shall convert the amount for collection into their own currency at the rate of exchange prevailing at the date that the request is received.

Article XIV

Amounts collected by the competent authorities of one State on behalf of the competent authorities of the other State shall be paid over immediately, after deduction of the costs under Article XV below, to the account of the Central Bank of the applicant State with the Central Bank of the State applied to.

Article XV

No fees or costs shall be charged for action taken on requests for assistance. This provision shall, however, not apply, in the absence of any agreement to the contrary, to emoluments paid to witnesses, experts, agents of execution and to legal and judicial fees incurred in connection with the service of a document or the enforcement of a revenue claim. The revenue authorities shall notify each other as required of the probable amount of such costs, fees or charges. When relating to the collection of a revenue claim, the amount of such costs, fees and charges shall be retained from the amount collected by the competent authorities of the State applied to.

Article XVI

The Conversion shall not apply to measures of conservancy in respect to taxes that have not yet been assessed.

Article XVII

Over and above the measures of assistance for which the Convention provides, the competent rev e- nue authorities of the two contracting States may concert together for the exchange of information other than that for which provision is made and also for the purpose of the assessment of the taxes to which the Convention relates.

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B. CONVENIOS MULTILATERALES

B.1. Convención sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia Tributaria del Consejo de Europa y la OCDE de 1988

CONVENTION ON MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX MATTERS

Strasbourg, 25.I.1988

PREAMBLE The member States of the Council of Europe and the member countries of the Organisation for Eco- nomic Co-operation and Development (OECD), signatories of this Convention, Considering that the development of international movement of persons, capital, goods and services –although highly beneficial in itself– has increased the possibilities of tax avoidance and eva-sion and therefore requires increasing co-operation among tax authorities; Welcoming the various efforts made in recent years to combat tax avoidance and tax evasion on an international level, whether bilaterally or multilaterally; Considering that a co-ordinated effort between States is necessary in order to foster all forms of administrative assistance in matters concerning taxes of any kind whilst at the same time ensuring ade- quate protection of the rights of taxpayers; Recognising that international co-operation can play an important part in facilitating the proper determination of tax liabilities and in helping the taxpayer to secure his rights; Considering that fundamental principles entitling every person to have his rights and obligations determined in accordance with a proper legal procedure should be recognised as applying to tax matters in all States and that States should endeavour to protect the legitimate interests of taxpayers, including appropriate protection against discrimination and double taxation; Convinced therefore that States should not carry out measures or supply information except in conformity with their domestic law and practice, having regard to the necessity of protecting the confidentiality of information, and taking account of international instruments for the protection of privacy and flows of personal data; Desiring to conclude a convention on mutual administrative assistance in tax matters, Have agreed as follows:

Chapter I Scope of the Convention

Article 1. Object of the Convention and persons covered

1. The Parties shall, subject to the provisions of Chapter IV, provide administrative assistance to each other in tax matters. Such assistance may involve, where appropriate, measures taken by judicial bodies.

2. Such administrative assistance shall comprise:

a) exchange of information, including simultaneous tax examinations and participation in tax examinations abroad;

b) assistance in recovery, including measures of conservancy; and

c) service of documents.

3. A Party shall provide administrative assistance whether the person affected is a resident or national of a Party or of any other State.

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Article 2. Taxes covered

1. This Convention shall apply:

a. to the following taxes:

i. taxes on income or profits; ii. taxes on capital gains which are imposed separately from the tax on income or profits; iii. taxes on net wealth;

imposed on behalf of a Party; and

b. to the following taxes:

i. taxes on income, profits, capital gains or net wealth which are imposed on behalf of political divisions or local authorities of a Party;

ii. compulsory social security contributions payable to general government or to social sec u- rity institutions established under public law;

iii. taxes in other categories, except customs duties, imposed on behalf of a Party, namely: A. estate, inheritance or gift taxes;

B. taxes on immovable property; C. general consumption taxes, such as value-added or sales taxes; D. specific taxes on goods and services such as excise taxes;

E. taxes on the use or ownership of motor vehicles; F. taxes on the use or ownership of movable property other than motor vehicles; G. any other taxes.

iv. taxes in categories referred to in sub-paragraph iii above which are imposed on behalf of political subdivisions or local authorities of a Party.

2. The existing taxes to which the Convention shall apply are listed in Annex A in the categories ref e- rred to in paragraph 1.

3. The Parties shall notify the Secretary General of the Council of Europe or the Secretary General of OECD (hereinafter referred to as the "Depositaries") of any change to be made to Annex A as a result of a modification of the list mentioned in paragraph 2. Such change shall take effect on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of receipt of such notification by the Depositary.

4. The Convention shall also apply, as from their adoption, to any identical or substantially similar taxes which are imposed in a Contracting State after the entry into force of the Convention in respect of that Party in addition to or in place of the existing taxes listed in Annex A and, in that event, the Party concerned shall notify one of the Depositaries of the adoption of the tax in question.

Chapter II General definitions

Article 3. Definitions

1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:

a. the terms "applicant State" and "requested State" mean respectively any Party applying for administrative assistance in tax matters and any Party requested to pr ovide such assistance;

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b: the term "tax" means any tax or social security contribution to which the Convention applies pursuant to Article 2;

c. the term "tax claim" means any amount of tax, as well as interest thereon, related administrat i- ve fines and costs incidental to recovery, which are owed and not yet paid;

d. the term "competent authority" means the persons and authorities listed in Annex B;

e. the term "nationals" in relation to a Party means:

i. all individuals possessing the nationality of that Party, and

ii. all legal persons, partnerships, associations and other entities deriving their status as such from the laws in force in that Party.

For each Party that has made a declaration for that purpose, the terms us ed above will be understood as defined in Annex C.

2. As regards the application of the Convention by a Party, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that Party concerning the taxes covered by the Convention.

3. The Parties shall notify one of the Depositaries of any change to be made to Annexes B and C. Such change shall take effect on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of receipt of such notification by the Depositary in question.

Chapter III Forms of assistance

Section I. Exchange of information

Article 4. General provisions

1. The Parties shall exchange any information, in particular as prov ided in this section, that is fore- seeably relevant to:

a. the assessment and collection of tax, and the recovery and enforcement of tax claims, and b. the prosecution before an administrative authority or the initiation of prosecution before a judicial body.

Information which is unlikely to be relevant to these purposes shall not be exchanged under this Convention.

2. A Party may use information obtained under this Convention as evidence before a criminal court only if prior authorisation has been given by the Party which has supplied the information. However, any two or more Parties may mutually agree to waive the condition of prior authorisation.

3. Any Party may, by a declaration addressed to one of the Depositories, indicate that, according to its internal legislation, its authorities may inform its resident or national before transmitting information concerning him, in conformity with Articles 5 and 7.

Article 5. Exchange of information on request

1. At the request of the applicant State, the requested State shall provide the applicant State with any information referred to in Article 4 which concerns particular persons or transactions.

2. If the information available in the tax files of the requested State is not sufficient to enable it to comply with the request for information, that State shall take all relevant measures to provide the applicant State with the information requested.

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Article 6. Automatic exchange of information

With respect to categories of cases and in accordance with procedures which they shall determine by mutual agreement, two or more Parties shall automatically exchange the information referred to in Article 4.

Article 7. Spontaneous exchange of information

1. A Party shall, without prior request, forward to another Party information of which it has knowledge in the following circumstances:

a. the first-mentioned Party has grounds for supposing that there may be a loss of tax in the other Party;

b. a person liable to tax obtains a reduction in or an exemption from tax in the first-mentioned Party which would give rise to an increase in tax or to liability to tax in the other Party;

c. business dealings between a person liable to tax in a Party and a person liable to tax in ano-

ther Party are conducted through one or more countries in such a way that a saving in tax may result in one or the other Party or in both;

d. Party has grounds for supposing that a saving of tax may result from artificial transfers of pr o- fits within groups of enterprises;

e. information forwarded to the first-mentioned Party by the other Party has enabled information to be obtained which may be relevant in assessing liability to tax in the latter Party.

2. Each Party shall take such measures and implement such procedures as are necessary to ensure that information described in paragraph 1 will be made available for transmission to another Party.

Article 8. Simultaneous tax examinations

1. At the request of one of them, two or more Parties shall consult together for the purposes of determining cases and procedures for simultaneous tax examinations. Each Party involved shall decide whether or not it wishes to participate in a particular simultaneous tax examination.

2. For the purposes of this Convention, a simultaneous tax examination means an arrangement between two or more Parties to examine simultaneously, each in its own territory, the tax affairs of a person or persons in which they have a common or related interest, with a view to exchanging any relevant information which they so obtain.

Article 9. Tax examinations abroad

1. At the request of the competent authority of the applicant State, the competent authority of the requested State may allow representatives of the competent authority of the applicant State to be present at the appropriate part of a tax examination in the requested State.

2. If the request is acceded to, the competent authority of the requested State shall, as soon as possible, notify the competent authority of the applicant State about the time and place of the examination, the authority or official designated to carry out the examination and the procedures and conditions required by the requested State for the conduct of the examination. All decisions with respect to the conduct of the tax examination shall be made by the requested State.

3. A Party may inform one of the Depositaries of its intention not to accept, as a general rule, such requests as are referred to in paragraph 1. Such a declaration may be made or withdrawn at any time.

Article 10. Conflicting information

If a Party receives from another Party information about a person's tax affairs which appears to it to conflict with information in its possession, it shall so advise the Party which has provided the information.

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Section II. Assistance in recovery

Article 11. Recovery of tax claims

1. At the request of the applicant State the requested State shall, subject to the provisions of Articles 14 and 15, take the necessary steps to recover tax claims of the first-mentioned State as if they were its own tax claims.

2. The provision of paragraph 1 shall apply only to tax claims which form the subject of an instrument permitting their enforcement in the applicant State and, unless otherwise agreed between the Parties concerned, which are not contested. However, where the claim is against a person who is not a res i- dent of the applicant State, paragraph 1 shall only apply, unless otherwise agreed between the Parties concerned, where the claim may no longer be contested.

3. The obligation to provide assistance in the recovery of tax claims concerning a deceased person or his estate, is limited to the value of the estate or of the property acquired by each beneficiary of the estate, according to whether the claim is to be recovered from the estate or from the beneficiaries thereof.

Article 12. Measures of conservancy

At the request of the applicant State the requested State shall, with a view to the recovery of an amount of tax, take measures of conservancy even if the claim is contested or is not yet the subject of an instrument permitting enforcement.

Article 13. Documents accompanying the request

1. The request for administrative assistance under this section shall be accompanied by:

a. a declaration that the tax claim concerns a tax covered by the Convention and, in the case of recovery that, subject to paragraph 2 of Article 11, the tax claim is not or may not be contested;

b. an official copy of the instrument permitting enforcement in the applicant State; and

c. any other document required for recovery or measures of conservancy.

2. The instrument permitting enforcement in the applicant State shall, where appropriate and in accordance with the provisions in force in the requested State, be accepted, recognised, supplemented or replaced as soon as possible after the date of the receipt of the request for assistance, by an instrument permitting enforcement in the latter State.

Article 14. Time limits

1. Questions concerning any period beyond which a tax claim cannot be enforced shall be governed by the law of the applicant State. The request for assistance shall give particulars concerning that period.

2. Acts of recovery carried out by the requested State in pursuance of a request for assistance, which, according to the laws of that State, would have the effect of suspending or interrupting the period mentioned in paragraph 1, shall also have this effect under the laws of the applicant State. The requested State shall inform the applicant State about such acts.

3. In any case the requested State is not obliged to comply with a request for assistance which is submitted after a period of 15 years from the date of the original instrument permitting enforcement.

Article 15. Priority

The tax claim in the recovery of which assistance is provided shall not have in the requested State any priority specially accorded to the tax claims of that State even if the recovery procedure used is the one applicable to its own tax claims.

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Article 16. Deferral of payment

The requested State may allow deferral of payment or payment by instalments if its laws or administrative practice permit it to do so in similar circumstances but shall first inform the applicant State.

Section III. Service of documents

Article 17. Service of documents

1. At the request of the applicant State the requested State shall serve upon the addressee doc u- ments, including those relating to judicial decisions, which emanate from the applicant State and which relate to a tax covered by this Convention.

2. The requested State shall effect service of documents:

a. by a method prescribed by its domestic laws for the service of documents of a substantially similar nature;

b. to the extent possible, by a particular method requested by the applicant State or the closest to

such method available under its own laws.

3. A Party may effect service of documents directly through the post on a person within the ter ritory of another Party.

4. Nothing in the Convention shall be construed as invalidating any service of documents by a Party in accordance with its laws.

5. When a document is served in accordance with this article it need not be accompanied by a translation. However, where it is satisfied that the addressee cannot understand the language of the document the requested State shall arrange to have it translated into or a summary drafted in its or one of its official languages. Alternatively, it may ask the applicant State to have the document either translated into or accompanied by a summary in one of the official languages of the requested State, the Council of Europe or OECD.

Chapter IV Provisions relating to all forms of assistance

Article 18. Information to be provided by the applicant state

1. A request for assistance shall indicate where appropriate:

a. the authority or agency which initiated the request made by the competent authority;

b. the name, address and any other particulars assisting in the identification of the person in respect of whom the request is made;

c. in the case of a request for information, the form in which the applicant State wishes the infor-

mation to be supplied in order to meet its needs;

d. in the case of a request for assistance in recovery or measures of conservancy, the nature of the tax claim, the components of the tax claim and the assets from which the tax claim may be recov ered;

e. in the case of a request for service of documents, the nature and the subject of the document to be served;

f. whether it is in conformity with the law and administrative practice of the applicant State and whether it is justified in the light of the requirements of Article 19.

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2. As soon as any other information relevant to the request for assistance comes to its knowledge, the applicant State shall forward it to the requested State.

Article 19. Possibility of declining a request

The requested State shall not be obliged to accede to a request if the applicant State has not pursued all means available in its own territory, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty.

Article 20. Response to the request for assistance

1. If the request for assistance is complied with, the requested State shall inform the applicant State of the action taken and of the result of the assistance as soon as possible.

2. If the request is declined, the requested State shall inform the applicant State of that decision and the reason for it as soon as possible.

3. If, with respect to a request for information, the applicant State has specified the form in which it wishes the information to be supplied and the requested State is in a position to do so, the requested State shall supply it in the form requested.

Article 21. Protection of persons and limits to the obligation to provide assistance

1. Nothing in this Convention shall affect the rights and safeguards secured to persons by the laws or administrative practice of the requested State.

2. Except in the case of Article 14 the provisions of this Convention shall not be construed so as to impose on the requested State the obligation:

a. to carry out measures at variance with its own laws or administrative practice or the laws or administrative practice of the applicant State;

b. to carry out measures which it considers contrary to public policy (ordre public) or to its essential interests;

c. to supply information which is not obtaina ble under its own laws or its administrative practice or under the laws of the applicant State or its administrative practice;

d. to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or pr o-

fessional secret, or trade process, or information the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public) or to its essential interests;

e. to provide administrative assistance if and insofar as it considers the taxation in the applicant State to be contrary to generally accepted taxation principles or to the provisions of a convention for the avoidance of double taxation, or of any other convention which the requested State has concluded with the applicant State;

f. to provide assistance if the application of this Convention would lead to discrimination between

a national of the requested State and nationals of the applicant State in the same circumstances.

Article 22. Secrecy

1. Any information obtained by a Party under this Convention shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that Party, or under the conditions of secrecy applying in the supplying Party if such conditions are more restrictive.

2. Such information shall in any case be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative or supervisory bodies) involved in the assessment, collection or recovery of, the enfor-

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cement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to, taxes of that Party. Only the persons or authorities mentioned above may use the information and then only for such pu r- poses. They may, notwithstanding the provisions of paragraph 1, disclose it in public court proc e- edings or in judicial decisions relating to such taxes, subject to prior authorisation by the competent authority of the supplying Party. However, any two or more Parties may mutually agree to waive the condition of prior authorisation.

3. If a Party has made a reservation provided for in sub-paragraph a of paragraph 1 of Article 30, any other Party obtaining information from that Party shall not use it for the purpose of a tax in a category subject to the reservation. Similarly the Party making such a reservation shall not use information obtained under this Convention for the purpose of a tax in a category subject to the reservation.

4. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1, 2 and 3, information received by a Party may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of the supplying Party and the competent authority of that Party authorises such use. Information provided by a Party to another Party may be transmitted by the latter to a third Party, subject to prior authorisation by the competent authority of the first-mentioned Party.

Article 23. Proceedings

1. Proceedings relating to measures taken under this Convention by the requested State shall be brought only before the appropriate body of that State.

2. Proceedings relating to measures taken under this Convention by the applicant State, in particular those which, in the field of recovery, concern the existence or the amount of the tax claim or the instrument permitting its enforcement, shall be brought only before the appropriate body of that State. If such proceedings are brought, the applicant State shall inform the requested State which shall suspend the procedure pending the decision of the body in question. However, the requested State shall, if asked by the applicant State, take measures of conservancy to safeguard recovery. The requested State can also be informed of such proceedings by any interested person. Upon receipt of such information the requested State shall consult on the matter, if necessary, with the applicant State.

3. As soon as a final decision in the proceedings has been given, the requested State or the applicant State, as the case may be, shall notify the other State of the decision and the implications which it has for the request for assistance.

Chapter V Special provisions

Article 24. Implementation of the Convention

1. The Parties shall communicate with each other for the implementation of this convention through their respective competent authorities. The competent authorities may communicate directly for this purpose and may authorise subordinate authorities to act on their behalf. The competent authorities of two or more Parties may mutually agree on the mode of application of the Convention among themselves.

2. Where the requested State considers that the application of this Convention in a particular case would have serious and undesirable consequences, the competent authorities of the requested and of the applicant State shall consult each other and endeavour to resolve the situation by mutual agreement.

3. A co-ordinating body composed of representatives of the competent authorities of the Parties shall monitor the implementation and development of this Convention, under the aegis of OECD. To that end, the co-ordinating body shall recommend any action likely to further the general aims of the Con-

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vention. In particular it shall act as a forum for the study of new methods and procedures to increase international co-operation in tax matters and, where appropriate, it may recommend revisions or amendments to the Convention. States which have signed but not yet ratified, accepted or approved the Convention are entitled to be repr esented at the meetings of the co-ordinating body as observers.

4. A Party may ask the co-ordinating body to furnish opinions on the interpretation of the provisions of the Convention.

5. Where difficulties or doubts arise between two or more Parties regarding the implementation or interpretation of the Convention, the competent authorities of those Parties shall endeavour to resolve the matter by mutual agreement. The agreement shall be communicated to the co-ordinating body.

6. The Secretary General of OECD shall inform the Parties, and the Signatory States which have not yet ratified, accepted or approved the Convention, of opinions furnished by the co-ordinating body according to the provisions of paragraph 4 above and of mutual agreements reached under paragraph 5 above.

Article 25. Language

Requests for assistance and answers thereto shall be drawn up in one of the official languages of OECD and of the Council of Europe or in any other language agreed bilaterally between the Contrac- ting States concerned.

Article 26. Costs

Unless otherwise agreed bilaterally by the Parties concerned:

a. ordinary costs incurred in providing assistance shall be borne by the requested State;

b. extraordinary costs incurred in providing assistance shall be borne by the applicant State.

Chapter VI Final provisions

Article 27. Other international agreements or arrangements

1. The possibilities of assistance provided by this Convention do not limit, nor are they limited by, those contained in existing or future international agreements or other arrangements between the Parties concerned or other instruments which relate to co-operation in tax matters.

2. Notwithstanding the rules of the present Convention, those Parties which are members of the European Economic Community shall apply in their mutual relations the common rules in force in that Community.

Article 28. Signature and entry into force of the Convention

1. This Convention shall be open for signature by the member States of the Council of Europe and the member countries of OECD. It is subject to ratification, acceptance or approval. Instruments of ratification, acceptance or approval shall be deposited with one of the Depositaries.

2. This Convention shall enter into force on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date on which five States have expressed their consent to be bound by the Convention in accordance with the provisions of paragraph 1.

3. In respect of any member State of the Council of Europe or any member country of OECD which subsequently expresses its consent to be bound by it, the Convention shall enter into force on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of the deposit of the instrument of ratification, acceptance or approval.

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Article 29. Territorial application of the Convention

1. Each State may at the time of signature, or when depositing its instrument of ratification, acceptance or approval, specify the territory or territories to which this Convention shall apply.

2. Any State may, at any later date, by a declaration addressed to one of the Depositaries, extend the application of this Convention to any other territory specified in the declaration. In respect of such territory the Convention shall enter into force on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of receipt of such declaration by the Depositary.

3. Any declaration made under either of the two preceding paragraphs may, in respect of any territory specified in such declaration, be withdrawn by a notification addressed to one of the Depositaries. The withdrawal shall become effective on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of receipt of such notification by the Depositary.

Article 30. Reservations

1. Any State may, at the time of signature or when depositing its instrument of ratification, acceptance or approval or at any later date declare that it reserves the right:

a. not to provide any form of assistance in relation to the taxes of other Parties in any if the cat e- gories listed in sub-paragraph b of paragraph 1 of Article 2, provided that it has not included any domestic tax in that category under Annex A of the Convention;

b. not to provide assistance in the recovery of any tax claim, or in the recovery of an administrat i- ve fine, for all taxes or only for taxes in one or more of the categories listed in paragraph 1 of Article 2;

c. not to provide assistance in respect of any tax claim, which is in existence at the date of entry into force of the Convention in respect of that State or, where a reservation has previously been made under sub-paragraph a or b above, at the date of withdrawal of such a reservation in relation to taxes in the category in question;

d. not to provide assistance in the service of documents for all taxes or only for taxes in one or

more of the categories listed in paragraph 1 of Article 2;

e. not to permit the service of documents through the post as provided for in paragraph 3 of Article 17.

2. No other reservation may be made.

3. After the entry into force of the Convention in respect of a Party, that Party may make one or more of the reservations listed in paragraph 1 which it did not make at the time of ratification, acceptance or approval. Such reservations shall enter into force on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of receipt of the reservation by one of the Depositaries.

4. Any Party which has made a reserv ation under paragraphs 1 and 3 may wholly or partly withdraw it by means of a notification addressed to one of the Depositaries. The withdrawal shall take effect on the date of receipt of such notification by the Depositary in question.

5. A Party which has made a reservation in respect of a provision of this Convention may not require the application of that provision by any other Party; it may, however, if its reservation is partial, require the application of that provision insofar as it has itself accepted it.

Article 31. Denunciation

1. Any Party may at any time denounce this Convention by means of a notification addressed to one of the Depositaries.

2. Such denunciation shall become effective on the first day of the month following the expiration of a period of three months after the date of receipt of the notification by the Depositary.

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3. Any Party which denounces the Convention shall remain bound by the provisions of Article 22 for as long as it retains in its possession any documents or information obtained under the Convention.

Article 32. Depositaries and their functions

1. The Depositary with whom an act, notification or communication has been accomplished, shall notify the member States of the Council of Europe and the member countries of OECD of:

a. any signature;

b. the deposit of any instrument of ratification, acceptance or approval;

c. any date of entry into force of this Convention in accordance with the provisions of Articles 28 and 29;

d. any declaration made in pursuance of the provisions of paragraph 3 of Article 4 or paragraph 3

of Art icle 9 and the withdrawal of any such declaration;

e. any reservation made in pursuance of the provisions of Article 30 and the withdrawal of any reservation effected in pursuance of the provisions of paragraph 4 of Article 30;

f. any notification received in pursuance of the provisions of paragraph 3 or 4 of Article 2, par a-

graph 3 of Article 3, Article 29 or paragraph 1 of Article 31;

g. any other act, notification or communication relating to this Convention.

2. The Depositary receiving a communication or making a notification in pursuance of the provisions of paragraph 1 shall inform the other Depositary thereof.

In witness whereof the undersigned, being duly authorised thereto, have signed the Convention. Done at Strasbourg, the 25th day of January 1988 in English and French, both texts being equally authentic, in two copies of which one shall be deposited in the archives of the Council of Europe and the other in the archives of OECD. The Secretaries General of the Council of Europe and of OECD shall transmit certified copies to each member State of the Council of Europe and of the member countries of OECD.

B.2. Convención Nórdica sobre asistencia administrativa.1989

CONVENTION BETWEEN THE NORDIC COUNTRIES FOR MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX MATTERS

The Government of Denmark, the National Councils of the Faeroe Islands and Greenland, as well as the Governments of Finland, Iceland, Norway and Sweden, desiring to enter into a convention for mutual administrative assistance in tax matters, and confirming that matters concerning the Faeroe Islands and Greenland and their relationship to foreign countries are matters in the area of the aut o- nomy of the Faroe Islands and Greenland, have agreed as follows:

General Provisions

Article 1

The Contracting States undertake to assist each other in tax cases pursuant to this Convention with respect to:

a) service of documents;

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b) information in tax cases, such as the procurement of tax returns or other information and the exchange of information without special request or upon notification in individual cases;

c) procurement of tax return forms or other tax forms;

d) efforts to avoid taxes being withheld by more than one Contracting State;

e) tax collection,

f) transfer of tax, and

g) collecting tax debts and securing tax claims

Article 2

1. Tax is understood in this agreement as consisting of:

a) in Denmark

1) national income tax

2) municipal income tax

3) county income tax; and

4) special income tax;

5) church tax

6) dividend tax

7) interest tax

8) royalty tax

9) taxes in accordance with the law on petroleum

10) national net worth tax, and

11) seaman's tax

b) in the Faeroe Islands

1) national tax

2) municipal tax

3) church tax

4) dividend tax

5) royalties tax, and

c) in Greenland

1) national tax

2) special national taxes

3) municipal tax

4) dividend tax

5) municipal tax, and

6) taxes pursuant to the petroleum law

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d) in Finland

1) income and net value taxes

2) municipal tax

3) church tax, and

4) source tax

e) in Iceland

1) national income taxes

4) special income taxes to municipalities, and

3) national net worth tax

f) in Norway

1) national income and net worth taxes

2) municipal income and net worth taxes

3) county income tax

4) joint taxes to the national fund

5) taxes pursuant to the petroleum tax law

6) dues to the state on honoraria to foreign artists, and

7) seaman's tax

g) in Sweden 1) national income taxes, including seaman's and coupon taxes;

2) licensing fee on certain public businesses

3) tax on damages

4) replacement tax

5) earnings distribution tax

6) municipal income tax, and

7) national net worth tax

h) In al l the Contracting States:

1) inheritance and gift taxes

2) motor vehicle taxes to the extent indicated in the agreement pursuant to Article 20,

3) VAT and other general sales taxes to the extent indicated in the agreement pursuant to Article 20,

4) special duty taxes to the extent indicated in the agreement pursuant to Article 20,

5) taxes on national insurance and other public fees to the extent indicated in the agreement pursuant to Article 20.

2. Withholding tax, and duties included under subsections a)-g) of Paragraph 1, are also treated as taxes.

3. This agreement shall also apply to any identical or substantially similar taxes which are imposed after the date of the signing of the convention, in addition to, or in place of the existing taxes.

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Article 3

Unless otherwise required, the following terms of this agreement shall have these meanings:

a) The term Contracting State shall mean Denmark, Finland, Iceland, Norway and Sweden, the terms also cover the Greenland and Faeroe Islands autonomous regions within the Kingdom of Denmark.

b) The term Competent Authority means:

1) in Denmark: the Tax Ministry;

2) in the Faeroe Islands: the national financial board;

3) in Greenland: the Office of the Director of Taxation

4) in Finland: the Finance Ministry;

5) in Iceland: the Finance Ministry;

6) in Norway: the Department of Finance and Customs;

7) in Sweden: the Department of Finance;

or the representative or agency in each of these Contracting States which any of the above named agen- cies has empowered to handle issues concerning this Agreement, in place of the authorities listed above.

c) the "Nordic Double Taxation Convention" means the convention signed by the Nordic countries on September 12, 1989 to avoid double taxation with respect to taxes on income and capital and the Convention of September 12, 1989 between Denmark, Finland, Iceland, Norway and Sweden to avoid double taxation with respect to taxes on inheritance and gift taxes, as well as the corresponding Con- ventions between the Nordic countries which, after the signing of this agreement are entered into, in addition to, or in place of, these agreements.

Article 4

1. A Contracting State, pursuant to Article 1, is obligated to provide administrative assistance in all tax cases and with consideration to all tax claims which arise in another Contracting State concerning taxes and duties included under Article 2.

2. Administrative assistance may include measures not only with respect to taxpayers, but also with respect to others, who, under the laws of the Contracting State receiving the request, are obligated to assist tax authorities.

3. A Contracting State may request administrative assistance only when the requested measures may not be implemented in that Contracting State without significant difficulties, and to the extent that the Contracting State presenting the request may, according to its laws, render similar assistance to the State to which the request was directed.

4. A request for administrative assistance and written exchange of information between Contracting States in accordance with this agreement is implemented by the Competent Authorities in these Co n- tracting States.

Article 5

1. Requests and other documents in cases concerning administrative assistance shall be written in Norwegian, Danish or Swedish or shall have, as an appendix, a translation of these languages. Re- garding requests for service of process, this applies only to the request itself.

2. In requests for administrative assistance, the authority who requested the assistance, shall be first given the name, profession or title, address, date of birth and permanent residence, and if possible,

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place of employment and place of physical presence of the person the case in question concerns. Further, the notification ought to include details with respect to other circumstances that may contri- bute to the identification of said person.

Article 6

1. A request for administrative assistance may be refused when the Contracting State of which the assistance is requested considers such assistance to be in conflict with its own general int erests.

2. Where application of a provision in Nordic double taxation convention is submitted to the Compe- tent Authorities of the Contracting State having requested administrative assistance, this Contracting State may, in accordance with the agreement of the requesting State, place the request for administrative assistance aside.

Article 7

1. If the request for administrative assistance is not complied with, the Contracting State which has requested the assistance, shall, without delay, be notified of the decision and the reasons thereof.

2. If the administrative assistance is initiated, the Contracting State of which assistance is requested, shall, as soon as possible, inform the other Contracting State of the results of that assistance.

3. The request pursuant to this Article shall also include such information as may be significant for the further handling of the case.

Article 8

Documents which are prepared or witnessed by a court or an administrative agency in one of the Contracting States, do not need to be authenticated to be used in tax cases within the other Contrac- ting State's jurisdiction. The same applies to documents which are signed by a officer of the court or administrative agency, provided such a signature is sufficient in accordance with the laws in the Con- tracting State in which the court or a administrative agency is located.

Service of Documents

Article 9

1. Service of process pursuant to this agre ement is effected in the manner prescribed for similar service of process pursuant to the law or the administrative practice of the Contracting State of which the service of process has been requested. The request for the service of a document shall contain a brief statement as to the contents of the document.

2. If the Contracting State requesting the service of process so desires, the certification may done in a special manner, provided that manner is allowed under the laws in the Contracting State where the service shall take place.

3. The service of process shall be evidenced by either a dated admission of service by the person receiving the document, or by notification from the authority of the Contracting State in which the service is requested, which shows the form and the time of service.

Procurement of Information, etc.

Article 10

1. Information shall be obtained in conformity with the laws in the Contracting State to which the request has been directed.

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2. A request for information may be denied in those cases where business, industry or professional secrets would become known, should the request be honored.

Article 11

1. The Competent Authorities in the Contracting State shall, as soon as possible after the end of each calendar year, and without special request, forward to the Competent Authorities in each of the Contracting States information, based on available forms, concerning natural persons and legal ent i- ties domiciled in each respective State, including:

a) dividends from legal entities,

b) interest on bonds and similar securities,

c) deposits in banks, savings banks, and similar institutions and interest on these dep osits,

d) ownership of real property.

e) royalties and other periodic payments representing compensation for the use of copyrights, patents, designs, trademarks or other such intellectual rights or property,

f) salary, honoraria, pensions or annuities

g) damages, insurance and other similar compensation, derived in connection with business activity, and

h) other income or assets, to the extent these are included pursuant to Article 20 of the Convention.

2. The Competent Authorities of a Contracting State shall be responsible for transmitting tax-relat ed information revealed upon examination in this Contracting State, which would apparently be of interest for another Contracting State, as soon as possible, to the Competent Authorities of the other Contrac- ting State.

3. If a Contracting State receivin g information ascertains that the information does not conform to the factual circumstances of the case, the Competent Authorities of that Contracting State must notify the Competent Authorities of the Contracting State which has provided the information of those circumstances.

4. In the case that a person domiciled in one of the Contracting States is deceased and has left real property located in another Contracting State, or area, or assets in a business there, the Competent Authorities of the first-named Contracting State shall notify the Competent Authorities of the other Contracting State as soon as the circumstances are known.

Article 12

1. Two or more Contracting States shall, upon the request from one of them, consult with each other with the purpose of establishing the scope and procedures of concurrent tax investigations. Each Contracting State involved shall determine whether it wishes to participate in a given tax investigation.

2. The term "concurrent tax investigation" in Paragraph 1 is defined as an arrangement two or more Contracting States under which each State investigates the tax matters of one or more individuals in that State's own territory, concurrently, where the States have common or inter-related interests in these matters, and intend to exchange all relevant information derived from said investigation.

Article 13

1. In a tax matter of significant interest to a Contracting State, a representative of that Contracting State, upon request from the Competent Authorities of the same, may be allowed to be present during

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the examination of certain tax matters of another Contracting State. The request is handled by the Competent Authorities of the other Contracting State, which, as soon as possible, should inform the Competent Authorities of the first-named State of its decision. If the request is granted, the notification thereof should include the time and place of the investigation, and such other information as presumed necessary for the requesting Competent Authorities.

2. Representatives named in Paragraph 1 may not reach a determination regarding the handling of the matter, but may make suggestions to the authority or official who undertakes the treatment. De- terminations regarding these suggestions are to be made by that authority or official.

3. Information which results from investigations mentioned in Paragraph 1 shall be treated as conf i- dential, and may not be reported to individuals or authorities, including individuals and officials of the courts or other judicial authorities, other than those individuals whose task it is to assess or collect taxes within the purview of this agreement, or those individuals who determine complains and issues of prosecution in connection to such matters.

4. Where a request pursuant to paragraph 1 is denied, the provisions in Article 7, paragraph 1, shall apply.

Collection of Tax Debts

Article 14

1. Determinations in tax matters, which pursuant to the laws in one of the Contracting States are collectible by execution in that Contracting State, shall be recognized as collectible by execution in the other Contracting States.

2. Issues concerning deadlines after which a tax request may no longer be executed, shall be determined pursuant to the laws in the requesting Contracting State.

3. Collection measures carried out by the Contracting State in implementing a request for administrative assistance, which pursuant to the law in the Contracting State, cancels or interrupts time limits named in Paragraph 2, shall also have these effects applied to the laws in the requesting Contracting State. The Contracting State receiving the request, shall inform the requesting Contracting State on such measures taken.

4. The government agency which first requests administrative assistance regarding collections, shall confirm in its request that the decision is entitled to collection by execution, and state the date on which all or part of the claim becomes time-barred, pursuant to a statute of limitations. The authority of the government agency must be confirmed by an Authority listed in Article 3.

Article 15

Should the taxpayer or other such person as named in Article 4, Paragraph 2, be deceased, the amount collected may not exceed the value of assets in the decedent's estate. If the estate has been distributed, no collection may be made of an amount larger than the value of the assets received by an heir or other person on the date of acquisition of such assets.

Article 16

1. Any special priority which the Contracting State effecting the collection may have for collection of its own taxes, does not apply to tax debts that have been collected through assistance rendered under this agreement.

2. In the collection of tax debts pursuant to this agreement, no execution proceedings in any court other than an administrative court may be commenced, nor any bankruptcy petition filed, in the Co n-

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tracting State which has received the request for collection assistance, unless the Competent Authori- ties that Contracting State, upon application of the Competent Authorities of the other Contracting State, expressly consents to such measures.

Article 17

1. In the event the right to execute on a tax debt, has terminated, in full or in part, pursuant to the laws of the Contracting State which has requested administrative assistance, due to payment, reduction or cancellation of assessment, deductions, or other reasons, before the execution of the tax debt is completed, pursuant to this Agreement, the Competent Authorities of that Contracting State shall, as soon as possible, report the occurrence to the Competent Authorities of the other Co ntracting State.

2. The provisions in this Article shall apply to all corresponding matters concerning deferment of tax payment.

Article 18

Where collection of a tax debt has occurred in one of the Contracting States in accordance with this agreement, and the amount collected has been received by the tax collection authorities in that Con- tracting State, that State is responsible to transfer the amount collected to the State which has requested the collection.

Securing Tax Claims

Article 19

1. Preventive measures to secure tax claims pursuant to this agreement shall comply with the laws or the administrative practices in the Contracting State where the preventive measures requested are to be implemented. These measures may be used even where the exact amount of the claim is not established.

2. In the event the tax claim no longer applies, in full or in part, after the preventive measures have been commenced, the Competent Authorities of the requesting Contracting State, as soon as possible, shall inform the Competent Authorities of the other Contracting State.

3. The provisions in Articles 14 - 18 shall apply, where appropriate, also apply to preventive meas u- res for securing tax claims in accordance with this agreement.

Special Circumstances

Article 20

1. The Competent Authorities in the Contracting States may enter into additional agreements to implement the provisions of this agreement. They may enter into special agreements on the exchange of information in accordance with Article 11, paragraph 1 h), on minimum amounts for requests for collection, on assistance concerning taxes and duties pursuant to with Article 2, paragraph 1 h) 2-5, on efforts to prevent withholding taxes by more than one Contracting State, on tax collection and tax transfer, as well as the interest, costs of legal proceedings, fines or other similar amounts which are imposed in connection with taxes or collection of tax debts, on setting the currency exchange rate at which the amount claimed is converted, and the rate of exchange for converting the amount collected.

2. If difficulties or disputes arise between two or more Contracting States on the interpretation or the application of this agreement, the Competent Authorities of these Contracting States shall negotiate to resolve the disputes by special agreement. The results of such negotiations shall be reported to the Competent Authorities of the other Contracting States as soon as possible.

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3. Should the Competent Authorities in one of the Contracting States determine that the negotiations on issues according to paragraph 2 should occur between the Competent Authorities in the collected Contracting States, such negotiations shall take place at the request of that Contracting State.

4. If a request for administrative assistance in collecting a tax debt concerns income which is taxed in a Contracting State other than the one requesting the assistance, and such double taxation is not re- gulated in agreement to avoid such double taxation, the Competent Authorities of the State to whom the request was directed may consult on this matter with the Competent Authorities of the requesting State in an effort to avoid having the income taxed twice. Pending such an agreement, the collection of a tax debt may be postponed.

Article 21 Inquiries, information, explanations or other reports which are received by a Contracting State, pursuant to this agreement, are subject to the provisions regarding confidentiality and similar matters, of the laws of that Contracting State.

Article 22 In accordance with this agreement, the Contracting State which has requested administrative assistance is obligated to compensate only costs associated with the assistance in the other Contracting State which are incurred in connection with collection against the debtor in courts other than administrative courts, or in connection with bankruptcy.

Article 23 As concerning Norway, this agreement shall not apply to Svalbard and Jan Mayen or to other Norw e- gian dependencies outside Europe.

Article 24 1. This agreement shall enter into force on the thirtieth day after the date by which all of the Contrac- ting States have notified the Danish Foreign Ministry that the Agreement has been approved. The Danish Foreign Ministry will inform the other Contracting States of its receipt of these notifications, and of the date on which the Agreement enters into force.

2. After the entry into force of this Agreement, its provisions apply to matters which, subsequent to the entry into force of the Agreement, shall come before the Competent Authorities of the Contracting State to which a request is directed.

3. The agreement between Norway, Denmark, Finland, Iceland and Sweden on administrative assistance in tax matters of November 9, 1972, as amended, shall cease to be valid, but will still apply to requests for assistance which were submitted to the Competent Authorities of a Contracting States prior to the entry into force of this Agreement.

4. This Agreement neither limits, nor is limited by, the agreement between the Danish government and National Council of Greenland of October 18, 1979, to avoid double taxation, etc. or the agreement pursuant to Paragraph 20 in the appendix to the aforementioned agreement.

5. This agreement neither limits, or is limited by, the agreement on administrative assistance between the Danish government and the National Council of the Faeroe Islands of August 12, 1986, to avoid double taxation, etc.

Article 25 A Contracting State may give notice of termination of the agreement no later than June 30 of a cale n- dar year which begins no earlier than five years after the entry into force. Such notice of termination

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shall be directed to the Danish Foreign Ministry, which will notify the other Contracting States of the receipt of such notice and its contents. Where notice of termination has been properly given, the Agreement shall cease to apply between the State which has submitted the notice of termination and the other Contracting States, as of the end of that calendar year.

Original copies of this Convention will be deposited with the Danish Foreign Ministry, which will transmit certified copies of the Convention to the other Contracting States. In witness whereof, the undersigned plenipotentiaries, have signed this Convention.

Done in Copenhagen, on December 7, 1989, in the Danish, Faroese, Greenlandic, Finnish, Icelandic, Norwegian and Swedish languages, with two Swedish language texts, one for Finland and one for Sweden, with all texts being equally authentic.

FOR THE GOVERNMENT OF THE KINGDOM OF DENMARK:

Jonna Sneum

FOR THE NATIONAL COUNCIL OF THE FAEROE ISLANDS: Petur A. Lamhauge

FOR THE NATIONAL COUNCIL OF GREENLAND: Kaare Hagemann

FOR THE GOVERNMENT OF THE REPUBLIC OF FINLAND: Hillel Skurnik

FOR THE GOVERNMENT OF THE REPUBLIC OF ICELAND: Gardar Valdimarsson

FOR THE GOVERNMENT OF THE KINGDOM OF NORWAY: Odd Hengsle

FOR THE GOVERNMENT OF THE KINGDOM OF SWEDEN: Anders Ferm

AGREEMENT BETWEEN THE NORDIC COUNTRIES ON COLLECTION AND TRANSFER OF TAX

To implement the Convention of December 7, 1989, between the Nordic countries regarding mutual administrative assistance in tax matters, the following Agreement has been entered into by the competent representatives of Denmark, the Faroe Islands, Finland, Iceland, Norway and Sweden, pu r- suant to Article 20 of the Convention:

I. Preliminary Provisions

Article 1. Taxes Covered by the Agreement

This Agreement shall apply to income taxes covered by the September 12, 1989 Convention between the Nordic countries for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and capital (hereinafter referred to as the "Double Taxation Convention").

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Article 2. General Definitions

1. Unless otherwise provided, the following terms of the Agreement shall be defined as follows:

a) "Pensions" refers to payments within the purview of the provision Article 18 of the 1996 Double Taxation Convention, or the corresponding article in another double taxation convention, within the meaning of Article 1;

b) "Tax" can mean either final tax or withheld tax to be credited toward final tax. Where only final tax or withheld tax is intended, the terms "final tax" or "withheld tax," respectively, shall be used. Wi- thholding tax on employment income may be characterized either as withheld tax or final tax;

c) "State of Residence" means the Contracting State where a given person has his res idence;

d) "State of Employment" means the Contracting State, other than the State of Residence, where a person performs work covered by Convention;

e) "Requesting State" means the Contracting State which requests that another other Contracting

State effect a transfer of taxes;

f) "State receiving the request" means the Contracting State which receives a request for the transfer of taxes from another Contracting State.

2. The term "withheld tax" in this Agreement, is defined as tax paid, or withheld from an employee's salary or pension.

This definition applies even to taxes that have been withheld and credited to an employee, but which have not been paid to the State receiving the request.

3. Other terms, which appear in this Agreement, and which also appear in the Double Taxation Co n- vention, shall have those meanings as provided in that Convention.

4. Where a Contracting State applies this Agreement, at a given time, every term which is not included in paragraphs 1-3, unless otherwise indicated by its context, shall be defined according to the laws of the respective Contracting State, at that time, as those laws concern the taxes to which the Agreement shall apply. The definition the terms are given in the applicable tax law of that State, shall have priority over the definition used in other legislation of the State.

II. Collection of Tax of Employment Income

Article 3. State Entitled to Collect the Withheld Tax

1. Where a resident of a Contracting State derives employment income for work performed in another Contracting State, and the State of Residence determines that the period or periods of employment for a period or periods will not exceed an aggregate of 183 days during a single twelve-month period, and that remuneration is paid by or on behalf of an employer in that Contracting State, the withheld tax shall be paid to the State of Residence. In that case, the tax authorities of the State of Employment shall not collect the withheld tax, provided there has been a written notification from the tax authorities of the State of Residence that the withholding taxes are being withheld there. If the State of Emplo- yment accepts the opinion of the State of Residence, pursuant to the first clause, the State of Emplo- yment may refrain from collecting the withheld tax, even without the written notification mentioned in the second clause. When the withheld tax is no longer collected in the State of Residence, the tax authorities there, as soon as they become aware of this fact, should inform the tax authorities of the State of Employment.

2. The provisions of paragraph 1 shall not apply if the tax authorities of the State of Residence determine that the remuneration paid is attributable to a fixed place of business or a permanent esta-

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blishment in the State of Employment. In cases where preliminary taxes are no longer being withheld in the State of Residence, the tax authorities there shall inform the tax authorities of the State of Em- ployment, as soon as possible.

3. If by notification by the employer or by other means , the basis for withholding tax in the State of Residence in accordance with paragraph 1 no longer appears to exist, or such withholding is no longer being effected, taxes may be withheld in the State of Employment. Before such withholding is implemented, the tax authorities of the State of Employment must notify the tax authorities of the State of Residence of the change in circumstances, and of the fact that such taxation will be collected in the State of Employment.

Article 4. Demand by the State of Employment to Collect Withheld Tax

1. In cases where remuneration is to be taxed in the State of Employment, pursuant to the provisions of Article 21, paragraph 7 of the 1996 Double Taxation Convention, or according to the corresponding provisions of another double taxation convention within the purview of Article 1, withheld tax may be collected by that State. The same shall apply to cases in which remuneration mentioned in Article 3, paragraph 1 is paid by, or on behalf of, an employer, who is neither a resident of the State of Emplo- yment nor of the employee's State of Residence.

2. Should the tax authorities of the State of Employment determine that the withheld tax is, or will be, collected by the State of Employment pursuant to the provisions of this Article, the aforementioned tax authorities shall notify the tax authorities of the employee's State of Residence of this fact. After the latter tax authorities have received such notification, the withheld tax shall no longer be collected in the employee's State of Residence.

Article 5. Third Party Provision of Staffing

1. If the tax authorities of the State of Employment determine the existence of third party provision of staffing, withheld tax may collected in that State. Employees covered by paragraph 3, paragraph 1 are considered provided by a third party, when a third party (the "provider") makes the employee available to perform work within in the activity of another party (the "principal"), in the State of Em- ployment, provided such "principal" is a resident of, or has a permanent establishment in, the State of Employment and the provider bears neither the responsibility nor risk for the results of the employment.

2. In the determination of whether an employee is to be considered staff prov ided by a third party, an overall assessment should be done, with special emphasis on whether:

a) the principal exercises the primary supervision and direction of the work;

b) the work is carried out in a workplace which is operated by the principal, who bears responsibility for the same;

c) remuneration to the provider of the employee is computed on the basis of the time worked, or based on some other relationship between compensation and the wages received by the employee;

d) the majority of the essential work tools and material are provided by the principal; and

e) the provider does not exclusively determine the number of employees, and the qualifications to be required of them.

3. The tax authorities of the State of Employment shall notify the tax authorities of the State of Re- sidence that withheld tax has been collected in the State of Employment. Where such notification has been received, the State of Residence shall refrain from demanding withheld tax on the same income.

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Article 6. Mutual Agreement Concerning Procedure in Disputes Regarding

Collection of Withheld Tax

1. If the tax authorities of a Contracting State which, in accordance with the above provisions, shall refrain from collecting withheld tax, refuse to accept the decision made by the tax authorities of an o- ther Contracting State, the dispute shall be resolved by mutual agreement between the Competent Authorities of these Contracting States.

2. If the Competent Authorities have not agreed otherwise, the following tax authorities will refrain from collecting the tax until such dispute is resolved:

a) the State of Employment, where the dispute is to be determined in accordance with the prov i- sions of Article 3,

b) the State of Res idence, where the dispute is to be determined in accordance with the prov i- sions of Article 4 or Article 5.

Article 7. Border Commuters

Where the Double Taxation Convention or special agreements between the Contracting States contain provisions relating to taxation of income derived from employment in one Contracting State by persons known as "border commuters," who are residents of another Contracting State, the provisions of Art i- cles 3-6 shall not be applied to such income.

III. Transfers of Income Taxes

Article 8. General Regulations Regarding Transfers of Taxes

If tax is collected on income, pensions, or business income, in one Contracting State, the collected tax, may, upon a request from the competent authority of another Contracting State, be transferred to the other Contracting State, which will credit it to the taxpayer, as tax paid on that inc ome.

Article 9. Requests for the Transfer of Tax on Employment Income, Pensions, at the Withholding Stage

1. If the withheld tax has been paid on employment income or pension, in a Contracting State other than that State entitled to collect the final tax pursuant to the Double Taxation Convention, the Co n- tracting State which collected the tax, shall, at the request of the Contracting State so entitled, transfer the said tax to that Contracting State.

2. A request pursuant to paragraph 1 must be received by the Competent Authority of Denmark and the Faroe Islands, respectively, no later that February 1, in Norway, no later than April 1, and in Fin- land, Iceland or Sweden, no later than May 31, of the year following the income year.

3. Transfer of tax shall not be effected in an amount higher that which would have been withheld from a person with the income or pension of the taxpayer, pursuant to the laws of the Requesting State. Nor shall a higher amount be transferred, than that which was collected on income of employment or pension, by the State receiving the request. The fact that the employment income was exempted from taxation in the State receiving the request, does not prevent the transfer of the amount which should have been withheld in that State, considering all the facts known at the time of collection.

Article 10. Request for Transfer of Tax Within Three Years From the End of the Income Year

1. If a request for the transfer of tax is made within three years from the end of the income year, tax, subject to the limitations of paragraph 2, which has been paid on income in the State receiving the request, shall be transferred to the State which is given the prior right to tax the income, pursuant to

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the Double Taxation Convention. In the case of transfer of tax on employment or pension income, this provision applies, only if the request was made after the date indicated in Article 9, but within three years of the end of the income year.

2. The State receiving the request may limit the amount transferred to the amount, by which the tax withheld in that State exceeds the tax claimed for the same income year, after the income has been exempted from taxation, or after the allowance of a credit against the final income tax to requesting State. The tax credit can be limited to that part of the income tax (computed without the credit) in the State receiving the request, which pertains to the income which may be taxed in the requesting State.

Article 11. Request for Transfer of Tax Made Later Than Three Years After the End of the Income Year

If a request is made for the transfer of tax later than three years after the end of the income year, the transfer may be effected pursuant to the provisions of Article 10. In that case, however, the amount transferred may be subject to limitations related to other claims for taxes and fees which do not pertain to the same income year, which the State receiving the request may have. This set-off right is not limited to taxes and fees which are the subject of the Mutual Administrative Assistance Agreement of December 7, 1989. The State receiving the request is instead entitled to use the tax amount for set- off, according to its own laws, for any claim against the taxpayer, existing at the time of collection.

Article 12. Refunds

1. If taxes were withheld on the same income by several Contracting States, the states not entitled to withhold the tax, pursuant to the provisions of Article 6, shall refund the tax.

2. If a question arises which relates to a tax refund by one Contracting State, due to a claim by another Contracting State for the tax, the refund shall be suspended pending a request of the latter State, within the time stipulated in Article 9, paragraph 2. If the taxpayer himself claims a tax refund, paragraph 3 shall apply.

3. In the event of a refund of excessive tax paid in one Contracting State on account of to income derived in another Contracting State, and where the latter State has not requested the transfer of said tax, that Contracting State shall be notified of this fact, before any refund is made. If the first State has not received such a request for transfer within thirty days after such notification has been sent, the refund may be released.

Article 13. Interest

The State receiving the request is not obligated to pay interest the on tax which is transferred pursuant to Articles 8-11. Nor may the requesting State claim interest on the aforementioned tax.

IV. Other Provisions

Article 14. Notification and Requests

1. Notification pursuant to Articles 3-6 shall contain the following information:

a) the employee's name and date of birth, as well as his addresses and tax locations in both states,

b) the employer's name and address in both states, and

c) the period for which the withheld tax has been paid.

Should the tax authorities determine that the information provided is not sufficient to make a decision to not to withhold taxes, that fact should be reported to the tax authorities of the other Contracting State, without delay.

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2. Notifications pursuant to Article 12, paragraph 3, shall contain the following information:

a) the name and date of birth/personal identification number, and addresses in both States, and

b) the income and the income period which the refund concerns, and, in applicable cases, whether the refunds concerns employment income or pension,

c) the name and address of the employer and/or payer, in both states, if possible, and

d) the marital status of the taxpayer.

3. Requests for the transfer of taxes pursuant to Articles 9-11 shall contain the following information:

a) the taxpayer's name and date of birth/personal identification number, and addresses in the State receiving the request,

b) the income and the income period to which the tax applies, and

c) the amount to be transferred, and whether the amount is employment income or pe nsion.

d) the name and address of the employer and/or payer, in both states, if possible.

4. To the extent possible, notifications shall contain the personal identification number of the employee in both states, as well as, the identification of the employer in both states.

5. Notifications and requests pursuant to this Agreement, should be sent through the Competent Authorities.

Article 15. Further Applications

The Competent Authorities may come to an agreement regarding the further application of the prov i- sions of this Agreement.

Article 16. Entry Into Force

This Agreement shall enter into force on January 1, 1998. This agreement replaces the agreement of June 19, 1991 regarding the collection and transfer of tax.

Subsequent to its entry into force, this Agreement shall apply to matters which have been submitted to the Competent Authorities in the state receiving the request, after said entry into force.

This Agreement has been prepared in seven counterparts in Danish, Faroese, Finnish, Icelandic, Norwegian and Swedish, with two Swedish texts, one for Finland and one for Sweden, each text being equally authentic.

December 4, 1997

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C. CONVENIOS BILATERALES

C.1. Cláusula reducida

1. CDI TURKMENISTAN-UZBEKISTAN 1996

Article 27. Assistance in the Collection of Taxes

1. Competent authorities of the Contracting States shall assist each other in collecting taxes, in which case this provision shall not be restricted by the provisions of Article 2 of this Convention.

2. Nothing in this Article may be interpreted as obliging a Contracting State to apply administrative measures at variance with the measures which it applies in collecting its own taxes, or which contra- dict its usual practice.

3. Practical steps in the application of this Article shall be defined by the provisions of the Convention between the Government of Turkmenistan and the Government of the Republic of Uzbekistan for cooperation and mutual assistance with respect to the observance of tax laws.

2. CONVENIO PARA INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ESTADOS UNIDOS Y TRINIDAD Y TOBAGO. 1989

Article 1. Object And Scope Of The Agreement

1. The Contracting States shall assist each other to assure the accurate assessment and collection of taxes, to prevent fiscal fraud and evasion, and to develop improved information sources for tax matters. The Contracting States shall provide assistance through exchange of information authorized pursuant to Article 4 and such related measures as may be agreed upon by the competent authorities pursuant to Article 5.

2. Information shall be exchanged to fulfill the purpose of this Agreement without regard to whether the person to whom the information relates is, or whether the information is held by, a resident or national of a Contracting State.

3. CDI TRINIDAD Y TOBAGO. ESTADOS UNIDOS. 1970

Article 25. Assistance In Collection

(1) Each of the Contracting States shall endeavor to collect such taxes imposed by the other Con- tracting State as will ensure that any exemption or reduced rate of tax granted under this Convention by the other Contracting State shall not be enjoyed by persons not entitled to such benefits. The Con- tracting State making such collections shall be responsible to the other Contracting State for the sums thus collected. The competent authorities of the Contracting States may consult together for the pu r- pose of giving effect to this article.

(2) In no case shall the provisions of this article be construed so as to impose upon either to the Contracting States the obligation to carry out administrative measures at variance with the regulations and practices of the Contracting State endeavoring to collect the tax or which would be contrary to that Contracting State's sovereignty, security, or public policy.

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4. CDI FILIPINAS-RUMANIA. 1994

Article 27. Assistance in Collection

1. Each of the Contracting State shall endeavour to collect on behalf of the other Contracting State such taxes imposed by that other Contracting State as will ensure that any exemption or reduced rate of tax granted under this Convention by that other Contracting State shall not be enjoyed by persons not entitled to such benefits.

2. In no case shall thin Article be construed so as to impose upon a Contracting State the obligations to carry out measures at variance with the laws or administrative practices of either Contracting State with respect to the collection of its own taxes.

5. CDI ISRAEL-NORUEGA. 1966

Article 28. Assistance in the collection of taxes Whether the Contracting States should undertake to lend assistance and support to each other in the collection of taxes which are the subject of the present Convention and if so, to which extent, may be agreed between the Contracting States through a future exchange of notes to be made, when it is feasible, through diplomatic channels.

C.2. Cláusula básica

1. FRANCIA-NORUEGA CDI 19 DICIEMBRE 1980

Article 28. Assistance In Collection

1. The competent authorities of the States agree to lend each other reciprocal assistance with a view to the collection, in accordance with the provisions of their own laws, of the taxes to which this Con- vention applies and any tax increases, surcharges, overdue payment penalties, interest and costs pertaining to the said taxes, where such sums are finally due under the laws of the requesting State. Sums which are no longer susceptible of recovery are considered as being finally due.

2. Requests for assistance shall be accompanied by such documents as are required under the laws of the requesting State as evidence that the sums to be collected are finally due.

3. On receipt of the said documents, writs shall be served and measures of recovery and collection taken in the requested State in accordance with its own rules and its domestic administrative practice applicable to the recovery of taxes of an identical or similar nature.

4. Tax debts to be recovered shall not be regarded as privileged debts in the requested State. 5. In the case of tax debts still subject to appeal, the creditor State may request the other State to take such interim measures as its domestic laws permit.

2. CDI NORUEGA-SENEGAL. 1994

Article 27. Collection Assistance

1. The Contracting States agree to grant mutual assistance and support to one another for the purpose of collecting, under the rules set forth by their respective laws and regulations, the taxes covered

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by this Convention as well as any surcharges, supplementary charges, late fees, interest or costs pertaining to such taxes where such sums are definitely owed under the laws or regulations of the requesting State.

2. The request formulated for such purpose shall be accompanied by the documents required by the laws or regulations of the requesting State for the purpose of determining that the sums to be collected are definitely owed.

3. Having regard to such documents, the collection and assessment notices and measures shall take place in the requesting State in accordance with the laws and regulations applicable for collecting and levying its own taxes.

4. The debt-claim corresponding to the tax to be collected shall not be deemed a preferential debt in the requesting State.

3. CDI MARRUECOS-TÚNEZ . 1974


1. The Contracting States agree to lend aid and assistance to each other in the collection of the taxes covered by this Convention and in the collection of any surcharges, additional fees, late fees, interest or costs pertaining to such taxes, with the exception of those of a criminal character, such sums being definitively owed in pursuance of the laws and regulations of the petitioning State and in accordance with this Convention, once all internal means of collection have been exhausted.

2. Any request submitted for that purpose shall be accompanied by the documents required by the laws of the petitioning State for the purpose of establishing that the sums to be collected are definitely owed.

3. Based on such documents, any collection notices or measures shall be carried out in the State receiving the petition in accordance with the laws governing the collection and levying of its own taxes and in the context of the provisions of the Convention pertaining to relations between the Tunisian Treasury and the Moroccan Treasury.

4. As regards tax debts for which remedies are still likely to be found, the tax authorities of the creditor State may, in order to protect those rights, ask the competent tax authorities of the other Contrac- ting State to take any temporary administrative measures allowed by the laws and regulations thereof.

4. CDI INDIA-MARRUECOS. 1998


1. The Contracting States undertake to lend assistance to each other in the collection of taxes to which Convention relates, together with interest, costs, and civil penalties relating to such taxes ref e- rred to in this Article as a "revenue claim".

2. Request for assistance by the competent authority of Contracting State in the collection of a rev e- nue claim shall include a certification by such authority that under the laws of that State the revenue claim has been finally determined. For the purposes of this Article, a revenue claim is finally determi - ned when a Contracting State has the right under its internal law to collect the revenue claim and the taxpayer has no further rights to restrain collection.

3. Amount collected by the competent authority of a Contracting State pursuant to this Article shall be forwarded to the competent authority of the other Contracting State. However, the first-mentioned Con-

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tracting State shall be entitled to reimbursement of costs, if any, incurred in the course of rendering such assistance to the extent mutually agreed between the competent authorities of the two St ates.

4. Nothing in this Article shall be construed as imposing on either Contracting State the obligation to carry out administrative measures of a different nature from those used in the collection of its own taxes or those which would be contrary to its public policy.

C.3. Cláusula completa

1. CDI FRANCIA-ESPAÑA 1995


1. The Contracting States shall provide mutual aid and assistance for the purpose of collecting the taxes covered by this Convention, as well as any surcharges, late charges, interest, fees, and non- criminal penalties on those taxes.

2. When asked to do so by the requesting Contracting State, the requested Contracting State shall collect the tax debt-claims of the first-mentioned Contracting State in accordance with the laws and administrative practice applicable to the collection of its own tax debt-claims unless the Convention stipulates otherwise.

3. The provisions of paragraph 2 shall apply only to tax debt-claims which are the object of an enforcement order which permits the collection thereof in the requesting State and which, unless the competent authorities agree otherwise, have not been appealed or are not yet susceptible to appeal.

4. The requested State shall not be obligated to act on the request of the requesting State if the latter has not exhausted in its own territory all of the means that it could reasonably implement for collecting tax debt-claims.

5. The request for administrative assistance shall be accompanied by:

a) a certification specifying the nature of the tax debt-claim and, concerning collection, that the conditions stipulated in paragraphs 3 and 4 have been met;

b) an official copy of the order permitting enforcement in the requesting State; and

c) any other document required for collection or for taking protective measures.

6. The order permitting enforcement in the requesting State shall, if applicable and in accordance with the provisions in effect in the requested State, be accepted, approved, completed, or replaced, as soon as possible after the date of receipt of the request for assistance, with an order permitting enforcement in the requested State.

7. Questions concerning the term of limitation of the tax debt-claim shall be governed exclusively by the laws of the requesting State. The request for assistance shall contain information regarding the term of limitation.

8. Collection actions taken by the requested State following a request for assistance which, in accordance with the laws of that State, might have the effect of suspending or interrupting the term of limitation, shall have the same effect with regard to the laws of the requesting State. The requested State shall inform the requesting State of any measures taken for such purpose.

9. Tax debt-claims for the collection of which assistance is provided shall not benefit in the requested State from any privilege which is connected in particular with the tax debt-claims of that State, even though the procedure used for collection is the one used for its own tax debt-claims.

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10. The provisions of paragraph 1 of Article 27 shall also apply to any information provided to the competent authority of a Contracting State in application of this Article.

11. With regard to the tax debt-claims of a Contracting State which are the object of appeal or are still susceptible to appeal, the competent authority of the State may, in order to protect its rights, ask the competent authority of the other Contracting State to take the protective measures provided for under the law of that other State.

12. The competent authorities of the Contracting States shall reach an agreement for establishing the methods for transferring the amounts collected by the requested State on behalf of the requesting State.

13. If its laws or administrative practice so permit under similar circumstances, the requested State may permit a deferred payment or installment, but must inform the requesting State in advance.

2. CDI SUECIA-TÚNEZ . 1960

Article 19

I. The Contracting States unde rtake, on a basis of reciprocity, to lend each other assistance and support in the collection, in accordance with their own laws, of any taxes dealt with in this Agreement which are finally due, including surtaxes, interest, costs and fines, except those of a penal nature.

II. Documents shall be served, proceedings instituted and enforcement measures carried out on pro- duction of copies or official extracts of the writs of execution, accompanies where appropriate by copies or official extracts of the final decisions. Writs shall be rendered enforceable by administrative action in the form required by the laws of the requested State.

III. Tax claims to be recovered shall not be regarded as privileged claims in the requested State and the latter State shall not be bound to carry out any enforcement measure which cannot be carried out under the laws of the requesting State.

IV. Where a tax claim is still subject to appeal, the requesting State may apply to the requested State to take interim measures, which shall be subject mutatis mutandis to the foregoing provisions.

Such measures shall be deemed to include the service on the tax debtor of a writ (contrainte) for the recovery of taxes levied by the Tunisian taxation department (Administration de l'Enregistrement). Objections to such a writ may be lodged only with the competent Tunisian court.

Article 20

I. Administrative and judicial assistance shall be granted only against taxpayers who are nationals of the requesting State alone. Nevertheless, such assistance may also be granted against other taxpayers in the case of taxes which were finally due at a time when such taxpayers were nationals of the requesting State alone.

II. Assistance may also be refused if the requested State considers that such assistance might en- danger its sovereign rights or security or prejudice its general interests.

III. Requests may also be refused:

(a) If they would have the effect of obliging one of the Contracting States to communicate information which is not procurable under its own taxation laws or to take administrative action at variance with its legislation or practice;

(b) If they would entail obtaining within the territory of the requested State, from persons having no connexion with the case as taxpayers, information, statements or opinions which may lawfully be imparted in that State but which are not procurable under the laws of the requesting State.

— 88 —

(c) If their purpose is the procurement of information concerning facts or legal relations, where such information is procurable only on the basis of an obligation to furnish information, statements or opinions which cannot be procured in the territory of the requesting State;

(d) If compliance with the request would involve the disclosure of a business, industrial or trade secret.

Article 21

Inquiries, information, opinions and all other communications received by either State in connexion with a request for reciprocal assistance shall be subject to the statutory provisions in force in that State with regard to administrative or professional secrecy.

3. CDI NORUEGA-VENEZUELA. 1997

Article 28. Assistance in Recovery

1. The Contracting States agree to lend each other assistance and support with a view to collection, in accordance with their respective laws and administrative practice, of the taxes to which this Con- vention shall apply and of any increases, surcharges, overdue payments, interests and costs pertaining to the said taxes.

2. At the request of the applicant State the requested State shall recover tax claims of the first- mentioned State in accordance with the law and administrative practice for the recovery of its own tax claims. However, such claims do not enjoy any priority in the requested State and cannot be recov e- red by imprisonment for debt of the debtor. The requested State is not obliged to take any executory measures which are not provided for in the laws of the applicant State.

3. The provisions of paragraph 2 shall apply only to tax claims which form the subject of an instrument permitting their enforcement in the applicant State and, unless otherwise agreed between the competent authorities of the Contracting States, which are not contested. However, where the claim relates to a liability to tax of a person as a non-resident of the applicant State, paragraph 2 shall only apply, unless otherwise agreed between the competent authorities of the Contracting States, where the claim may no longer be contested.

4. The requested State shall not be obliged to accede to the request:

a. if the applicant State has not pursued all means available in its own territory, except where recou rse to such means would give rise to disproportionate difficulty;

b. if and insofar as it considers the tax claim to be contrary to the provisions of this Convention or

of any other treaty to which both of the Contracting States are parties.

5. The request for administrative assistance in the recovery of a tax claim shall be accompanied by:

a. a declaration that the tax claim concerns a tax to which this Convention applies and, subject to paragraph 3, is not or may not be contested;

b. an official copy of the instrument permitting enforcement in the applicant State;

c. any other docume nt required for recovery;

d. where appropriate, a certified copy confirming any related decision emanating from an administrative body or a public court.

6. At the request of the applicant State, the requested State shall, with a view to the rec overy of an amount of tax, take measures of conservancy even if the claim is contested or is not yet the subject of

— 89 —


an instrument permitting enforcement, insofar as that is permitted by the laws and administrative practice of the requested State.

7. The instrument permitting enforcement in the applicant State shall, where appropriate and in accordance with the provisions in force in the requested State, be accepted, recognized, supplemented or replaced as soon as possible after the date of the receipt of the request for assistance by an instrument permitting enforcement in the requested State.

8. Questions concerning any period beyond which a tax claim cannot be enforced shall be governed by the law of the applicant State. The request for assistance in the recovery shall give particulars concerning that period.

9. Acts of recovery carried out by the requested State in pursuance of a request for assistance, which, according to the laws of that State, would have the effect of suspending or interrupting the period mentioned in paragraph 8, shall also have this effect under the laws of the applicant State. The requested State shall inform the applicant State about such acts.

10. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement determine rules concerning minimum amounts of tax claims subject to a request for assistance and other provisions concerning the mode of application of this Article.

11. At the request of the applicant State, the requested State shall serve upon the addressee documents, including those relating to judicial decisions, which emanate from the applicant State and which relate to a tax covered by this Convention. 12. The requested State shall effect service of documents:

a. by a method prescribed by its domestic laws for the service of documents of a substantially similar nature;

b. to the extent possible, by a particular method requested by the applicant state or the closest to such method available under its own laws.

When a document is served in accordance with this Article, it need not be accompanied by a translation. However, where it is satisfied that the addressee cannot understand the language of the doc u- ment, the requested State shall arrange to have it translated into or a summary drafted in its official language.

13. The Contracting States shall reciprocally waive any restitution of costs resulting from the respective assistance and support which they lend each other in applying this Convention.

4. CDI HOLANDA-UCRANIA. 1995


1. The Contracting States agree to lend each other assistance and support with a view to the collection, in accordance with their respective laws or administrative practice, of the taxes to which this Co n- vention shall apply and of any increases, surcharges, overdue payments, interests and costs pertaining to the said taxes.

2. At the request of the applicant Contracting State the requested Contracting State shall recover tax claims of the first-mentioned State in accordance with the law and administrative practice for the rec o- very of its own tax claims. However, such claims do not enjoy any priority in the requested Contracting State and cannot be recovered by imprisonment for debt of the debtor. The requested Contracting State is not obliged to take any executory measures which are not provided for in the laws of the applicant Contracting State.

— 90 —

3. The provisions of paragraph 2 of this Article shall apply only to tax claims which form the subject of an instrument permitting their enforcement in the applicant Contracting State and, unless otherwise agreed between the competent authorities, which are not contested.

However, where the claim relates to a liability to tax of a person as a non-resident of the applicant Contracting State, paragraph 2 of this Article shall only apply, unless otherwise agreed between the competent authorities, where the claim may no longer be contested.

4. The obligation to provide assistance in the recovery of tax claims concerning a deceased person or his estate is limited to the value of the estate or the property acquired by each beneficiary of the estate, according to whether the claim is to be recovered from the estate or from the beneficiaries thereof.

5. The requested Contrac ting State shall not be obliged to accede to the request:

a) if the applicant Contracting State has not pursued all means available in its own territory, except where recourse to such means would give rise to disproportionate difficulty;

b) if and insofar as it considers the tax claim to be contrary to the provisions of this Convention or

of any other convention to which both of the Contracting States are parties.

6. The request for administrative assistance in the recovery of a tax claim shall be accompanied by:

a) a declaration that the tax claim concerns a tax covered by the Convention and that the conditions of paragraph 3 of this Article are met;

b) an official copy of the instrument permitting enforcement in the applicant Contracting State;

c) any other document required for recovery;

d) where appropriate, a certified copy of confirming any related decision emanating from an administrative body or a public court.

7. The applicant Contracting State shall indicate the amounts of the tax claim to be recovered in both the currency of the applicant State and the currency of the requested Contracting State. The rate of exchange to be used for the purpose of the preceding sentence is the last selling price settled on the most representative exchange market or markets of the applicant Contracting State. Each amount recovered by the requested Contracting State shall be transferred to the applicant Contracting State in the currency of the requested Contracting State. The transfer shall be carried out within a period of a month from the date of the recovery.

8. At the request of the applicant Contracting State, the requested Contracting State shall, with a view to the recovery of an amount of tax, take measures of conservancy even if the claim is contested or is not yet the subject of an instrument permitting enforcement, in so far as such is permitted by the laws and administrative practice of the requested Contracting State.

9. The instrument permitting enforcement in the applicant Contracting State shall, where appropriate and in accordance with the provisions in force in the requested Contracting State, be accepted, recognised, supplemented or replaced as soon as possible after the date of the receipt of the request for assistance by an instrument permitting enforcement in the requested Contracting State.

10. Questions concerning any period beyond which a tax claim cannot be enforced shall be governed by the law of the applicant Contracting State. The request for assistance in the recovery shall give particulars concerning that period.

11. Acts of recovery carried out by the requested Contracting State in pursuance of a request for assistance, which, according to the laws of that State, would have the effect of suspending or interru p- ting the period mentioned in paragraph 10 of this Article, shall also have this effect under the laws of

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the applicant Contracting State. The requested Contracting State shall inform the applicant Contrac- ting State about such acts.

12. The requested Contracting State may allow deferral of payment or payment by installments, if its laws or administrative practice permit it to do so in similar circumstances; but it shall first inform the applicant Contracting State.

13. The competent authorities of the Contracting States shall by common agreement prescribe rules concerning minimum amounts of tax claims subject to a request for assistance.

14. The Contracting States shall reciprocally waive any restitution of costs resulting from the respective assistance and support which they lend each other in applying this Convention. The applicant Contracting State shall in any event remain responsible towards the requested Contracting State for the pecuniary consequences of acts of recovery which have been found unjustified in respect of the reality of the tax claim concerned or of the validity of the instrument permitting enforcement in the applicant Contracting State.

5. CDI. FRANCIA-ARGELIA DE 17 DE MAYO DE 1982

Article 34

1. The Contracting States agree to lend each other assistance and support with a view to the collection, in accordance with the rules of their respective laws or regulations, of the taxes to which this Convention relates and of any tax increases, surcharges, overdue payment penalties, interest and costs pertaining to the said taxes, where such sums are finally due under the laws or regulations of the requesting State.

2. At the request of the requesting State, the requested State shall proceed to the recovery of the tax debts of the said State in accordance with the laws and administrative practice applicable to the rec o- very of its own tax debts, unless this Convention provides otherwise.

3. The provisions of the preceding paragraph shall apply only to tax debts which are the subject of an instrument permitting the recovery thereof in the requesting State and which are no longer contestable.

4. The requested State shall not be obliged to comply with the request:

(a) If the requesting State has not exhausted in its own territory all means of recovering its tax debt;

(b) If and to the extent that it considers that the tax debt is incompatible with the provisions of this Convention.

5. A request for assistance with a view to recovery of a tax debt shall be accompanied:

(a) By a statement specifying that the tax debt concerns a tax to which the Convention relates and is no longer contestable;

(b) By an official copy of the instrument permitting execution in the requesting State;

(c) By any other document required for recovery; and

(d) Where appropriate, by a certified true copy of any decision relating thereto issued by an administrative organ or a court.

6. The instrument permitting execution in the requesting State shall, where appropriate, and in accordance with the provisions in force in the requested State, be authorized and ratified and supplemented or replaced as soon as possible after the date of receipt of the request for assistance by an instrument permitting execution in the requested State.

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7. Questions concerning the limitation period for tax debts shall be governed exclusively by the laws of the requesting State.

8. Acts of recovery performed by the requested State in response to a request for assistance which, under the laws of that State, result in the suspension or interruption of the limitation period shall have the same effect with regard to the laws of the requesting State. The requested State shall inform the requesting State of the measures taken to that end.

9. Tax debts for the recovery of which assistance is granted shall enjoy the same safeguards and privileges as similar debts in the requested State.

10. Where a tax debt of a State is the subject of an appeal and it has not been possible to obtain the safeguards envisaged by the laws of that State, the taxation authorities of that State may, in order to safeguard their rights, request the taxation authorities of the other State to take the interim measures authorized by the laws or regulations of the last-mentioned State.

If it considers that the taxation has not been established in accordance with the provisions of the Co n- vention, that other State shall without delay request a meeting of the Mixed Commission mentioned in chapter IV.

ADMINISTRATIVE ASSISTANCE

Article 39

1. The taxation authorities of each of the Contracting States shall communicate to the taxation authorities of the other Contracting State any fiscal information available to them and useful to the latter authorities to ensure the proper assessment and collection of the taxes to which this Agre e- ment rel ates.

2. Any information so exchanged shall be treated as secret and shall not be disclosed to any persons other than those concerned with the assessment and collection of the taxes to which this Agreement relates. No information shall be exchanged which would reveal a commercial, industrial or professional secret. Assistance may be withheld where the requested State considers that it would be likely to en- danger its sovereignty or security or to prejudice its general interests.

3. Information shall be exchanged as a matter of routine or on request in connexion with particular cases. The competent authorities of the two Contracting States shall agree on the list of classes of information to be furnished as a matter of routine.

Article 40

1. The Contracting States agree to lend each other assistance and support with a view to the collection, in accordance with the rules of their respective laws or regulations, of the taxes to which this Agreement relates and of any tax increases, surcharges, overdue payment penalties, interest and costs pertaining to the said taxes, where such sums are finally due under the laws or regulations of the requesting State and in accordance with this Agreement.

2. Requests for assistance shall be accompanied by such documents as are required under the laws and regulations of the requesting State as evidence that the sums to be collected are finally due.

3. On receipt of the said documents, writs shall be served and measures of recovery and collection taken in the requested State in accordance with the laws or regulations governing the recovery and collection of its own taxes.

4. Tax debts to be recovered shall enjoy the same safeguards, privileges and procedural rules as similar tax debts in the requested State.

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6. CDI ARGELIA-SUDÁFRICA 1998


1. The Contracting States undertake to lend assistance to each other in the collection of taxes owed by a taxpayer to the extent that the amount thereof has been finally determined according to the laws of the Contracting State making the request for assistance.

2. In the case of a request by a Contracting State for the collection of taxes which has been accepted for collection by the other Contracting State, such taxes shall be collected by that other State to the extent permitted by its domestic law.

3. Claims which are the subject of requests for assistance shall not have priority over taxes owing in the Contracting State rendering assistance and the provisions of paragraph 1 of Article 26 shall also apply to any information which, by virtue of this Article, is supplied to the competent authority of a Contracting State.

4. Any request for collection by a Contracting State shall be accompanied by such certificate as is required by the laws of that State to establish that the taxes owed by the taxpayer have been finally determined.

5. Where the tax claim of a Contracting State has not been finally determined by reason of it being subject to appeal or other proceedings, that State may, in order to protect its revenues, request the other Contracting State to take such interim measures for conservancy on its behalf as are available to the other State under the laws of that other State. If such request is accepted by the other State, such interim measures shall be taken by that other State to the extent permitted by its domestic law.

6. A request under paragraph 4 or 5 shall only be made by a Contracting State to the extent that sufficient property of the taxpayer owing the taxes is not available in that State for recovery of the taxes owed.

7. The Contracting State in which tax is recovered in accordance with the provisions of this Article shall forthwith remit to the Contracting State on behalf of which the tax was collected the amount so recovered minus, where appropriate, the amount of the extraordinary costs referred to in subpara- graph (b) of paragraph 8. The competent authorities of the Contracting States shall consult together to determine the procedures with regard to the remitting of taxes so recovered.

8. It is understood that unless otherwise agreed by the competent authorities of both Contracting States,

(a) ordinary costs inc urred by a Contracting State in providing assistance shall be borne by that

State,

(b) extraordinary costs incurred by a Contracting State in providing assistance shall be borne by the other State and shall be payable regardless of the amount collected on its behalf by the first- mentioned State.

As soon as a Contracting State anticipates that extraordinary costs may be incurred, it shall so advise the other Contracting State and indicate the estimated amount of such costs. The competent authorities of the Contracting States may settle the mode of application of this paragraph.

9. In this Article, the term "taxes" means the taxes to which this Convention applies and includes any interest and penalties relating thereto.

— 94 —

D. OTROS DOCUMENTOS DE INTERÉS

D.1. Canje de notas

Canje de notas.

CDI FRANCIA-SENEGAL. Canje de notas de 3 de mayo de 1965.

Dakar, 3 May 1965

Sir,

As you are aware, articles 38 to 40 of the Tax Agreement between the Government of the French Republic and the Government of the Republic of Senegal, signed at Dakar on 3 May 1965, provide for measures of reciprocal assistance with a view to the collection of the taxes to which the Agreement relates, of all other taxes and duties and, in general, of all debt-claims of whatsoever nature of the Contracting States.

In order that the application of the above provision may not give rise, in certain cases, to difficulties of procedure and in order to preserve the atmosphere of confidence which exists between the Go- vernments of our two countries, I have the honour to propose that, where, in application of the prov i- sions of the above-mentioned articles 38 to 40, proceedings are instituted against a taxpayer in one of our two States for the recovery of taxes or debts owed in the other State, the taxpayer shall be entitled to request the competent authorities of the first-mentioned State to stay such proceedings if he is able to establish title to property situated in the State in which the tax in question was assessed or to establish a claim on a public or quasi-public authority of the said State.

If the request, which must be supported by the necessary documents, appears to be justified, the application of the provisions of article 38 shall be stayed. The competent authorities of the requesting State shall be informed of that decision and the request shall be submitted within three months to the mixed commission referred to in article 41 for examination. That commission shall decide whether, and to what extent, the measures of enforced recovery shall proceed.

In more general terms, disputes relating to collection shall be deemed to be difficulties of application within the meaning of article 41 of the Agreement.

The referring of the matter of the mixed commission shall not preclude the application of the provisions of article 39 of the Agreement.

I should be greatly obliged if you would inform me whether this proposal is acceptable to your Go- vernment.

Accept, Sir, the assurances of my highest consideration.

Michel HABIB-DELONCLE

Minister of State for Foreign Affairs of the French Republic

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Mr. Jean Collin

Minister of Finance of the Republic of Senegal

Dakar, 3 May 1965

Sir,

By letter of today's date, you informed me as follows:

"As you are aware, articles 38 to 40 of the Tax Agreement between the Government of the French Republic and the Government of the Republic of Senegal, signed at Dakar on 3 May 1965, provide for measures of reciprocal assistance with a view to the collection of the taxes to which the Agreement relates, of all other taxes and duties and, in general, of all debt-claims of whatsoever nature of the Contracting States.

"In order that the application of the above provision may not give rise, in certain cases, to difficulties of procedure and in order to preserve the atmosphere of confidence which exists between the Go- vernments of our two countries, I have the honour to propose that, where, in application of the prov i- sions of the above-mentioned articles 38 to 40, proceedings are instituted against a taxpayer in one of our two States for the recovery of taxes or debts owed in the other State, the taxpayer shall be entitled to request the competent authorities of the first-mentioned State to stay such proceedings if he is able to establish title to property situated in the State in which the tax in question was assessed or to establish a claim on a public or quasi-public authority of the said State.

"If the request, which must be supported by the necessary documents, appears to be justified, the application of the provisions of article 38 shall be stayed. The competent authorities of the requesting State shall be informed of that decision and the request shall be submitted within three months to the mixed commission referred to in article 41 for examination. That commission shall decide whether, and to what extent, the measures of enforced recovery shall proceed.

"In more general terms, disputes relating to collection shall be deemed to be difficulties of application within the meaning of article 41 of the Agreement.

"The referring of the matter of the mixed commission shall not preclude the application of the prov i- sions of article 39 of the Agreement".

I have the honour to inform you that my Government agrees to the foregoing proposal.

Accept, Sir, the assurances of my highest consideration.

Jean COLLIN

Minister of Finance of the

Republic of Senegal

His Excellency Mr. Michel Habib-Deloncle

Minister of State for Foreign Affairs of the French Republic

— 97 —

BIBLIOGRAFÍA

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TIXIER, G.: “L’assistance au recouvrement” en Joseph, G.; Hinnekens, L.; Malherbe, J., y Van Hoorn, J jr. Het Belgisch Internationaal Belastingrecht in ontwikkeling. 1993.

DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2000

1/00 Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 1999.

Autor: Área de Sociología Tributaria.

2/00 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998. Autores: M.a Luisa Delgado, Consuelo Díaz y Fernando Prats.

3/00 La imposición sobre hidrocarburos en España y en la Unión Europea. Autores: Valentín Edo Hernández y Javier Rodríguez Luengo.

2001

1/01 Régimen fiscal de los seguros de vida individuales.

Autor: Ángel Esteban Paúl.

2/01 Ciudadanos, contribuyentes y exper tos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2000. Autor: Área de Sociología Tributaria

3/01 Inversiones españolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sociedades. Autora: Amelia Maroto Sáez.

4/01 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias. Autora: Ascensión Maldonado García-Verdugo.

5/01 Procesos de coordinación e integración de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situación en los países iberoamericanos y propuestas de futuro. Autores: Fernando Díaz Yubero y Raúl Junquera Valera.

6/01 La fiscalidad del comercio electrónico. Imposición directa. Autor: José Antonio Rodríguez Ondarza.

7/01 Breve curso de introducción a la programación en Stata (6.0). Autor: Sergi Jiménez-Martín.

8/01 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades. Autor: Juan López Rodríguez.

9/01 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición. Autor: José Antonio Bustos Buiza.

10/01 El consumo familiar de bienes y servicios públicos en España. Autor: Subdirección General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Público.

11/01 Fiscalidad de las transferencias de tecnología y jurisprudencia. Autor: Néstor Carmona Fernández.

12/01 Tributación de la entidad de tenencia de valores extranjeros española y de sus socios. Autora: Silvia López Ribas.

13/01 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pública en España. Autora: María José Ar acil Fernández.

14/01 La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicación de los tributos. Autor: Javier Martín Fernández.

15/01 Principios jurídico–fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta. Autor: José Manuel Tejerizo López.

16/01 Tendencias actuales en ma teria de intercambio de información entre Administraciones Tributarias. Autor: José Manuel Calderón Carrero.

17/01 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pública en España Autora: María José Aracil Fernández.

18/01 Regímenes especiales de tributación para las pequeñas y medianas empresas en América Latina. Autores: Raúl Félix Junquera Varela y Joaquín Pérez Huete.

19/01 Principios, derechos y garantías constitucionales del régimen sancionador tributario. Autores : Varios autores.

20/01 Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate. Autor: Francisco José Delmas González.

21/01 Régimen Jurídico de las consultas tributarias en derecho español y comparado. Autor: Francisco D. Adame Martínez.

22/01 Medidas antielusión fiscal. Autor: Eduardo Sanz Gadea.

23/01 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades según el tamaño de la empresa. Autores : Antonio Martínez Arias, Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.

24/01 La asistencia mutua en materia de recaudación tributaria. Autor: Francisco Alfredo García Prats.