universidad mariano gÁlvez de guatemala facultad de ciencias jurÍdicas … · 2015. 5. 14. ·...
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UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN DERECHO TRIBUTARIO - FINANCIERO
“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CARGO DE
LAS UNIVERSIDADES PRIVADAS EN MATERIA
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA E
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”
LICENCIADO SERGIO REYES CIFUENTES
GUATEMALA, ABRIL 2015
UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
MAESTRÍA EN DERECHO TRIBUTARIO – FINANCIERO
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CARGO DE LAS UNIVERSIDADES PRIVADAS EN MATERIA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
TESIS PRESENTADA
POR:
Licenciado Sergio Reyes Cifuentes
PREVIO A OPTAR AL GRADO ACADÉMICO DE:
MAGISTER ARTIUM EN DERECHO
TRIBUTARIO-FINANCIERO
GUATEMALA, ABRIL 2015
Directora de Maestrías Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales M.A. Mirna Lubet Valenzuela Rivera Consejero de Tesis M.A. Pablo Andrés Bonilla Hernández
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iv
UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA REGLAMENTO DE TESIS
“Artículo 8º. RESPONSABILIDAD. Solamente el autor es responsable de los conceptos expresados en el trabajo de tesis. Su aprobación en manera alguna implica responsabilidad para la Universidad.
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ÍNDICE
CONTENIDO PÁGINA
INTRODUCCIÓN 1
CAPÍTULO I: Las Universidades Privadas
1.1 Origen etimológico y definición 4
1.2 Breves referencias históricas 4
1.2.1
Educación superior estatal: Universidad de San Carlos de
Guatemala 5
1.2.2
Educación superior no estatal: Universidades Privadas de
Guatemala 7
1.3 Reconocimiento constitucional 9
1.4 Marco legal regulatorio vigente 10
1.5 Consejo de Enseñanza Privada Superior -CEPS- 11
1.5.1 Estructura 12
1.5.2 Presidencia y periodo de duración de los miembros del CEPS 13
1.5.3 Sesiones y resoluciones 14
1.6 Requisitos para la creación de nuevas universidades 16
CAPÍTULO II: Obligación tributaria, exenciones e infracciones tributarias
2.1 Los principios constitucionales en materia tributaria 18
2.1.1 Principio de legalidad 19
2.1.2 Principio de capacidad de pago o de capacidad contributiva 20
2.1.3 Principio de equidad y justicia tributaria 20
2.1.4 Principio de no confiscación 21
2.1.5 Principio de prohibición a la doble o múltiple tributación 21
2.2. La obligación tributaria 22
2.2.1 Concepto 22
2.2.2 Sujetos 23
2.2.3 Hecho generador 23
2.2.4 Formas de extinción de la obligación tributaria 24
vi
2.3 La exención tributaria
26
2.3.1 Concepto 27
2.3.2 Razones técnicas que justifican la exención 28
2.3.3 Características de la exención 29
2.3.4 Clases de exención 30
2.3.5 Facultad de creación de exención 33
2.3.6
Reconocimiento Constitucional de la exención: Universidades
Privadas 34
2.3.7 Diferencia entre exoneración y exención 36
2.4 Infracciones tributarias 37
2.4.1 Concepto 37
2.4.2 Pago extemporáneo de las retenciones 38
2.4.3 Mora 39
2.4.4 Resistencia a la acción fiscalizadora 40
2.4.5 Incumplimiento a los deberes formales 40
CAPÍTULO III: Obligaciones Tributarias de las Universidades Privadas
en Materia del Impuesto Sobre la Renta
3.1. Comprensión general de la temática 43
3.1.1. Objeto y categorías de renta 44
3.2. Rentas de actividades lucrativas 46
3.2.1
Régimen opcional simplificado sobre ingresos: actuación como
agente 48
retenedor
3.2.2 Régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas 50
3.3 Actuación como agente retenedor: Rentas de actividades lucrativas 51
3.3.1 Gestión del impuesto (agente retenedor) 55
3.3.2 Liquidación del impuesto 59
3.4 Actuación como agente retenedor: Rentas de capital 60
vii
3.5 Actuación como agente retenedor: No residentes 61
3.6 Emisión de recibos por donación 62
CAPÍTULO IV: Obligaciones Tributarias de las Universidades Privadas
en Materia del Impuesto al Valor Agregado
4.1 Comprensión general de la temática 65
4.2 Conceptualizaciones generales del IVA 66
4.3 Exenciones 68
4.4. ExenIVA 72
4.4.1. Requisitos técnicos para el funcionamiento y adhesión al ExenIVA 74
4.4.2. Acceso al sistema ExenIVA virtual 75
4.4.3 Roles del sistema 75
4.4.4 Origen de las constancias de exención 76
4.4.5 Estados de las constancias de exención 77
4.4.6 Formato de las constancias de exención 77
CAPITULO V: Obligaciones Tributarias de las Universidades Privadas
en Materia del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta:
Inconvenientes y Posibles Soluciones
5.1 Comprensión general de la temática 81
5.2
Obligatoriedad de presentación de la declaración jurada anual del
Impuesto 81
Sobre la Renta: Inconvenientes y posibles soluciones
5.2.1 Inconveniente detectado 81
5.2.2 Análisis particular 82
5.2.3 Posible solución 83
5.3 Obligatoriedad de presentación de la declaración mensual del Impuesto al 84
Valor Agregado: Inconvenientes y posibles soluciones
5.3.1 Inconveniente detectado 84
5.3.2 Análisis particular 84
viii
5.3.3 Posible solución 86
5.4 Recibos que emiten los institutos adscritos a las universidades privadas 87
constituyen documento contable: Inconvenientes y posibles soluciones
5.4.1 Inconveniente detectado 87
5.4.2 Análisis particular 88
5.4.3 Posible solución 89
Conclusiones 90
Listado de referencias 92
ix
1
INTRODUCCIÓN
El arranque o punto de partida de la presente investigación, surge a partir del
hecho que las universidades privadas en Guatemala, de conformidad al artículo 88
de la Constitución Política de la República, gozan de exención tributaria sobre toda
clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna. Sin embargo,
la exención constitucional otorgada no las exime del cumplimiento de ciertas
obligaciones tributarias tales como su inscripción en calidad de entes exentos en
el Registro Tributario Unificado, el hecho de actuar como agentes retenedores del
Impuesto Sobre la Renta o bien emitir constancias de exención del Impuesto al
Valor Agregado al momento de realizar compras de bienes y servicios, entre otras.
El tema involucra particularidades propias, ya que aunque en términos generales
las universidades se categorizan como organizaciones no lucrativas, éstas tienen
una estructura de funcionamiento específica que las diferencia notablemente de
otras entidades también pertenecientes al mismo conglomerado de entes exentos.
Y es ahí, de donde a partir del desconocimiento de las formas especiales de
operación de estas entidades de educación superior, se puede incurrir en
sensibles errores que pueden generar como consecuencia la imposición de
infracciones por parte de la Administración Tributaria y la falta de eficiencia en los
procesos contables.
Considerando que el Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado
constituyen los tributos con los cuales las universidades están más
frecuentemente involucradas, la reflexión que se efectúa en el presente estudio
busca realizar una recopilación de las obligaciones tributarias que deben cumplirse
en materia de ambos impuestos ya relacionados, analizando a su vez, qué
problemas pueden surgir al momento de su ejecución así como sus posibles
soluciones.
De esta cuenta también ha sido obligado complementar el análisis, tomando en
consideración las ambigüedades o posibles deficiencias técnicas contenidas en la
1
2
normativa legal vigente, mismas que pudiesen dificultar su aplicabilidad en el
marco o contexto de las obligaciones tributarias que atañen a las universidades
privadas en materia de los impuestos objeto de estudio. Por otra parte, se ha
considerado propicio y óptimo, identificar también las herramientas tecnológicas
que proporciona la Administración Tributaria para facilitar el cumplimiento de
algunas de las obligaciones tributarias a cargo de las universidades privadas.
La presente investigación es de tipo descriptiva, y se ha nutrido no sólo a partir de
la recopilación de información a través de diversas fuentes bibliográficas,
documentales o referenciales, sino producto de reflexiones y estudios meditados
de la normativa jurídica vigente y sus contenidos. No se han ubicado en nuestro
país, estudios o indagaciones previas como las que se hacen en el presente
documento, y de ahí que destaque el mérito de ello al tiempo que también su
dificultad.
La presente investigación se estructura a través de cinco capítulos. Iniciando en el
primer capítulo, con una breve reseña histórica de las universidades en Guatemala
y su reconocimiento constitucional, a través de su descripción desde la época de
la colonia en nuestro país, hasta los días actuales. Asimismo, en este capítulo
también se efectúa un diagnóstico del marco normativo vigente que las regula y de
los requisitos que deben cumplirse para crear y constituir universidades privadas
en el país. En el segundo capítulo se ubica una recopilación doctrinaria de temas
inherentes al Derecho Tributario, tales como los Principios Constitucionales de la
Tributación, la Obligación Tributaria, la Exención, entre otros; ello, con la finalidad
de preparar conceptual y ordenadamente los pensamientos que permiten analizar
con mayores elementos de juicio los capítulos que continúan.
En un tercer capítulo se presentan y analizan concretamente las obligaciones
tributarias a las que las universidades privadas están afectas de conformidad a los
diversos regímenes en los que pueden estar inscritos los contribuyentes con los
cuales se manifieste el vínculo tributario, pero ello específicamente en materia del
Impuesto Sobre la Renta, y siguiendo esta misma línea, pero ahora en cuanto a
las obligaciones Tributarias en materia del Impuesto al Valor Agregado, el capítulo
3
cuarto versa respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que en
relación a este último impuesto afectan a las universidades privadas,
aprovechando asimismo para tratar otro tema afín, aunque un tanto más técnico
pero complementario, relacionado a la herramienta ExenIVA.
Finalmente, en el último de los capítulos, que es el quinto, se presentan los
principales inconvenientes que se han detectado al momento de cumplir con las
obligaciones tributarias en materia de ambos impuestos objeto de análisis, por
parte de las universidades privadas. Se efectúa para dicho efecto, un análisis
respecto a los mismos, indicando también las que se estiman son sus posibles
soluciones.
Cabe indicar que, tal como da cuenta el orden y estructura ya descrita, se ha
estimado que desentrañando la temática a partir de los conceptos más
fundamentales será posible de forma material y concreta describir los problemas
que con frecuencia envuelven el cumplimiento de la obligaciones tributarias para
las universidades privadas en materia de los Impuestos al Valor Agregado como
Sobre la Renta, al tiempo de señalar también aquellas que se ponderan como las
soluciones más atinadas que permitan generar un cumplimiento eficiente y
efectivo en el ámbito tributario.
4
CAPÍTULO I
Las Universidades Privadas en Guatemala
1.1. Origen etimológico y definición
De conformidad al Diccionario (Real Academia Española, 2014) etimológicamente
la palabra universidad proviene del latín “universitas”, vocablo que se utilizaba
para designar a cualquier comunidad que estaba dirigida hacia una meta en
común. En particular, proporciona la siguiente definición: “Institución de enseñanza
superior que comprende diversas facultades, y que confiere los grados
académicos correspondientes…”(Real Academia Española, 2014).
En función al significado etimológico y a la definición plasmada, en la presente
investigación se utilizará el término universidad para delimitar a aquellas
instituciones que a través del conglomerado de facultades e institutos que las
conforman, desarrollan e imparten educación superior con la finalidad de contribuir
a la formación profesional y a la investigación científica.
1.2. Breves referencias históricas
En Guatemala, atendiendo al sujeto que presta el servicio, la educación superior
para su estudio se puede subdividir o integrar en dos grandes categorías, en
función de las cuales a continuación se analizará brevemente su evolución
histórica, a saber:
Educación superior estatal: a cargo de la Universidad de San Carlos de
Guatemala.
Educación superior no estatal: a cargo de las Universidades Privadas de
Guatemala.
4
5
1.2.1. Educación superior estatal: Universidad de San Carlos de
Guatemala
Durante el proceso de Conquista de España del territorio que actualmente se le
conoce como Guatemala, uno de los puntos trascendentales fue la ocupación de
la ciudad de Santiago, acontecida alrededor del año de 1,527.
Como lo demuestran los registros históricos y la evidencia arqueológica, España
poseía una cultura religiosa eminentemente católica-romana, a ello responde que
se le haya dado prioridad al nombramiento de un obispo que rigiera en la nueva
colonia. Siendo designado para tal función Francisco Marroquín(Antón, 1999):“con
sólo 32 años, Marroquín se va a convertir no sólo en el obispo más joven de las
Indias, sino en el primer prelado que se consagra en América”.
El obispo Marroquín, en virtud de su preparación académica, estaba consciente de
la necesidad de instaurar un centro de estudios superiores en la nueva urbe, es
por ello que en el año de 1,548 efectúa la solicitud ante la corona. En el año de
1,563 fallece sin recibir respuesta concreta a su petición.
Posteriormente, ocurren una serie de acontecimientos que darían pie a la
formación de la “Universidad de San Carlos de Guatemala –USAC–” los que se
narran en los archivos históricos, en función a los cuales se extraen los siguientes
puntos1:
En 1620 con el legado del Obispo Marroquín se establece el Colegio Mayor
de Santo Tomás, dependiente de los dominicos.
Los dominicos y jesuitas, considerados la élite educativa de la iglesia
católica, abrieron los colegios que estaban bajo su administración para que
en los mismos estudiasen los laicos de familias distinguidas; sin embargo
no había posibilidad de ascenso social y político para ellos, pues no
1 Para una ampliación referente a estos puntos, se sugiere visitar el siguiente enlace web:
http://www.usac.edu.gt/historiaUSAC.php#pgug
6
brindaban formación de profesiones, tales como los médicos y abogados.
En 1660 el obispo Payo Enríquez, quien introdujo la imprenta en
Guatemala, solicita nuevamente la creación de una universidad en la ciudad
de Santiago de Guatemala, recibiendo una respuesta favorable en el año
de 1,676.
Debido a todas las situaciones que debían considerarse y ser tomadas en
consideración para posibilitar iniciar funciones, la casa de estudios
superiores es hasta el año de 1681 que comienza el desarrollo de su labor
académica.
Inicialmente se abrieron siete cátedras: teología, escolástica, teología
moral, cánones, leyes, medicina y dos idiomas indígenas.
En 1687 el Papa Inocencio Undécimo acredita a la universidad el apelativo
de “Pontificia”, con el cual sus egresados estaban al mismo nivel que los
centros educativos de Europa. Conforme el paso de los años, la
Universidad de San Carlos fue ampliando la oferta de carreras y
actualizando el contenido académico.
Para el año de 1821 la Independencia de México era una realidad, por lo
que Chiapas se unió a la nación emergente. Con la finalidad de evitar la
desintegración del reino, “la Audiencia, el Ayuntamiento, el Cabildo
Eclesiástico y los miembros de la Universidad de San Carlos de Guatemala,
promulgaron la independencia de Centroamérica el 15 de septiembre de
1821.” (USAC, 2014)
7
A partir de 1821 hasta 1960se consolidó como la única institución
reconocida por el Estado para impartir educación superior y emitir el grado
académico correspondiente.2
En esta relación de hechos, otro que es trascendente e infranqueable mencionar
lo constituye la Constitución Política de Guatemala emitida en 1945, la cual
reconoce por vez primera la autonomía universitaria. En este sentido, en la
Constitución de marras llama particular atención el artículo 84 que indicaba
literalmente lo siguiente: “La Universidad de San Carlos de Guatemala es
autónoma y se gobierna de acuerdo con la ley respectiva y sus estatutos…”.
Lo anterior, trajo como consecuencia que el Congreso de la República emitiera la
Ley Orgánica de la Universidad de la Universidad de San Caros (Decreto 325).En
el discurso inaugural de la Facultad de Humanidades, (Martínez Durán,
1950)quien fue el Primer Rector durante el período autónomo, expresó:
“Os ofrezco mantener incólumes la libertad y autonomía universitarias, que en hora
felicísima para nuestra cultura nos legó la revolución del 20 de octubre, cuyos principios
nobles y austeros se fincan en lo mejor de nuestro pueblo, y en lo mejor de nuestra
juventud, que sabrá respetarlos y hacerlos eternos, en beneficio de una patria auténtica,
grande, libre y culta.” (p. 23)
1.2.2. Educación superior no estatal: Universidades Privadas de
Guatemala
En el ámbito de la educación superior no estatal, es decir, aquella brindada por las
universidades privadas en Guatemala, es indudable que su primer antecedente es
ubicable en el año de 1956, fecha en que es modificada la Constitución Política de
la República de Guatemala de aquel entonces. Dentro de las disposiciones
contenidas en la misma, es posible mencionar a manera de referencia las
siguientes:
El reconocimiento a la personalidad jurídica de la iglesia.
2 Este es el último punto concerniente al extracto histórico obtenido de la página web de la Universidad de
San Carlos: http://www.usac.edu.gt/historiaUSAC.php#pgug
8
Se limita el intervencionismo del Estado, en particular en los procesos de
expropiación de tierra.
Establece el régimen legal de las universidades privadas.
Precisamente, respecto a esto último, el artículo 106 de la Carta Magna de 1956
estipulaba:
“Es libre la creación y funcionamiento de otras Universidades en el País, pero es
indispensable que, tanto su organización como sus exámenes, la equivalencias de sus
estudios y la validez de los títulos y diplomas que expida, sean aprobados por la
Universidad de San Carlos de Guatemala.”
De modo que la disposicion anterior, en otras palabras, fue la llave de acceso que
permitió por vez primera la creación de las universidades privadas de
Guatemala, desmonopolizando así la educación superior que antes
únicamente correspondía al Estado. El legislador a través de una perspectiva
futurista comprendió que no era conveniente estructuralmente ni estratégicamente
que únicamente la universidad estatal tuviese el deber y la posibilidad de
desarrollar la educación superior de la nación, sino que era recomendable que
esta responsabilidad fuera compartida con los particulares que deseaban aportar
al respecto.
Es apropiado tomar en cuenta que en virtud de lo dispuesto en el artículo citado, la
Universidad de San Carlos de Guatemala era el ente rector, en cuanto a que los
exámenes, equivalencias y validez de títulos debían ser aprobados por la casa de
estudios estatal, a través del Consejo Superior Universitario. Sin embargo dicha
disposición ya no está vigente en su totalidad, ya que a partir de la Constitución de
la República del año 1,965 cada universidad privada l es reconocida por el
Consejo de la Enseñanza Privada Superior-CEPS- (tema que en particular se
ampliará más adelante)quien constituye el ente que actualmente tiene autoridad
para operar equivalencias y validez de títulos nacionales.
9
1.3. Reconocimiento constitucional
Tanto la universidad estatal como las universidades privadas han sido afectas a
reconocimiento e importantes modificaciones constitucionales conforme el devenir
histórico en Guatemala, lo cual naturalmente provoca efectos subsiguientes en las
leyes que se emiten en torno a las mismas.
Actualmente, la normativa constitucional vigente (Constitución Política de la
República del año 1985) en lo concerniente a las universidades privadas reconoce
en la sección quinta, artículos 82 al 87, las disposiciones generales para las
universidades. Deben destacarse por lo menos las siguientes:
Se reconoce la autonomía de la Universidad de San Carlos de Guatemala.
Se establece que la Universidad de San Carlos de Guatemala se rige por
su Ley Orgánica y por los estatutos y reglamentos que ella emita.
Especifica que el gobierno de la Universidad de San Carlos de Guatemala
le corresponde ejercerlo al Consejo Superior Universitario, el cual estará
conformado por: El Rector, decanos de las facultades, un representante por
facultad del colegio profesional egresado de esa casa de estudios, un
catedrático titular y un estudiante por cada facultad.
Por mandato constitucional queda fijada a favor de la Universidad de San
Carlos de Guatemala una asignación privativa no menor al cinco por ciento
del Presupuesto General de los Ingresos Ordinarios del Estado.
Se establece que la Universidad de San Carlos de Guatemala es la única
facultada para resolver la incorporación de profesionales egresados de
universidades extranjeras.
10
Se reconoce el Consejo de la Enseñanza Privada Superior –CEPS–, como
órgano encargado de velar porque se mantenga el nivel académico en las
universidades privadas sin menoscabar su independencia.
Se otorga potestad a las universidades privadas para que efectúen
reconocimiento de grados, títulos y diplomas.
Mención aparte y más relevante aun, merece el reconocimiento constitucional en
esta materia pero respecto al tema atinente a la materia tributaria. Al respecto es
conveniente citar literalmente el artículo 88, el cual es de aplicabilidad tanto a la
Universidad de San Carlos como a las universidades privadas y que preceptúa lo
siguiente:
“Exenciones y deducciones de los impuestos. Las universidades están exentas del
pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna. Serán
deducibles de la renta neta gravada por el Impuesto Sobre la Renta las donaciones que se
otorguen a favor de las universidades, entidades culturales o científicas. El estado podrá
dar asistencia a las universidades privadas, para el cumplimiento de sus propios fines.”
El artículo citado deja entrever con claridad que el legislador establece
categóricamente que la exención en el pago de impuestos, arbitrios y
contribuciones no tiene ninguna excepción en materia tributaria.
1.4. Marco legal regulatorio vigente
Tal como antes ya se ha indicado, derivado del hecho que los artículos 85, 86, 87,
88, 89 y 90 de la Constitución Política de la República de Guatemala ordenan la
creación y promulgación de una ley específica que regule las funciones
encomendadas al Consejo de la Enseñanza Privada Superior y que sirva como
instrumento para ampliar y desarrollar lo estipulado por la Carta Magna, el
Congreso de la República emitió el Decreto Número 82-87, Ley de las
Universidades Privadas, así como el reglamento pertinente. Es esta la normativa
legal vigente que regula toda la materia afín a la constitución, funcionamiento
organización y control de las universidades privadas.
11
Sin duda, aunque mucho se puede comentar al respecto y en los siguientes
apartados se busca ello, en este primer momento vale la pena indicar que la
normativa citada establece en el artículo uno que la finalidad de las universidades
privadas es organizar y desarrollar la educación superior privada de la Nación. Por
consiguiente, gozan de libertad para la creación de sus propias facultades, así
como de sus propios departamentos e institutos.
A las universidades privadas les otorga potestad para desarrollar actividades
académicas y docentes, con el propósito de contribuir a la formación profesional, a
la investigación científica, y al estudio y solución de los problemas nacionales.
1.5. Consejo de la Enseñanza Privada Superior –CEPS–:
El 27 de enero de 1966 a través del Decreto Número 421 se crea el Consejo de la
Enseñanza Privada Superior –en adelante CEPS–. De acuerdo a la descripción
histórica que aparece en la propia página web del organismo mencionado
(-CEPS-, 2007):
“El Consejo de la Enseñanza Privada Superior estaba integrado por el Ministro de
Educación, quien lo presidía, dos delegados de la Universidad de San Carlos de
Guatemala, dos delegados por todas las universidades privadas y dos delegados que no
ejercieran cargo en ninguna universidad, nombrados por los presidentes de los colegios
profesionales. Todos los miembros desempeñaban sus cargos ad honorem, por dos años
pudiendo ser reelectos pero no en períodos consecutivos.
Según la Ley, el Consejo debiera reunirse en forma ordinaria por lo menos 2 veces al año y
extraordinariamente cuando fuera convocado por el presidente del mismo o lo solicitara la
mayoría de los miembros”.
El decreto 421 fue derogado y sustituido por el Decreto Número 82-72
(Ley de las Universidades Privadas), el cual fue promulgado el 25 de noviembre
de 1987 y publicado en el Diario de Centro América No. 62 del 1 de diciembre de
1987. Aprobado en el período presidencial de Marco Vinicio Cerezo Arévalo.
De conformidad al artículo 4 de la ley específica vigente, el CEPS es el ente tiene
asignadas las siguientes funciones:
12
Velar porque se mantenga el nivel académico en las universidades privadas
sin menoscabo de su independencia.
Autorizar la creación de nuevas universidades.
Acordar la aplicación de sanciones de conformidad con lo establecido por
ley.
En otras palabras entonces, lo anterior significa que por mandato del legislador el
CEPS como ente rector, tiene facultad para exigir a cada una de las universidades
privadas un nivel académico nivelado, de tal manera que independientemente de
la oferta educativa que sea elegida por los estudiantes, se garantice que los
conocimientos impartidos van a ser homogéneos.
1.5.1. Estructura
De conformidad al artículo 2 de la ley específica, el CEPS estará integrado de la
siguiente manera:
Dos delegados de la Universidad de San Carlos de Guatemala: estos
serán nombrados por el Consejo Superior Universitario.
Dos delegados de las universidades privadas: serán nombrados por los
rectores de las mismas en una sesión especial que realicen para esa
finalidad.
Un delegado electo por los presidentes de los colegios profesionales
que no ejerza cargo alguno en ninguna universidad: para la elección de
este delegado los colegios profesionales se regirán por las disposiciones
reglamentarias de cada uno de ellos.
Así también el artículo citado contempla la figura de delegados “suplentes”, en
caso de ausencia de los miembros titulares. Para el nombramiento de los mismos
se seguirán los mismos parámetros establecidos para la conformación del cuerpo
titular. Sin embargo, los miembros del CEPS, tanto titulares como suplentes,
además de pertenecer a cada uno de los cuerpos establecidos, deben cumplir
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requisitos o calidades que se encuentran delimitadas en el artículo 6, el que
literalmente especifica:
a. Ser guatemalteco mayor de treinta y cinco años.
b. Tener título profesional expedido o reconocido por la Universidad de San
Carlos de Guatemala o expendido por una universidad privada del país;
c. Haber servido cátedra universitaria durante un mínimo de cinco años o
haber obtenido su título profesional por lo menos, diez años antes de su
nombramiento; y
d. Ser profesional colegiado activo.
En relación al inciso “d” el cual exige el tener la calidad de colegiado activo para
ser miembro del CEPS, el artículo 90 de la Constitución Política de la República
respalda tal disposición:
“Colegiación profesional. La colegiación de los profesionales universitarios es obligatoria
y tendrá por fines la superación moral, científica, técnica y material de las profesiones
universitarias y el control de su ejercicio.
Los colegios profesionales, como asociaciones gremiales con personalidad jurídica,
funcionarán de conformidad con la Ley de Colegiación Profesional obligatoria y los
estatutos de cada colegio se aprobarán con independencia de las universidades de las que
fueren egresados sus miembros.”
Por lo tanto, si uno de los requisitos para ser miembro del CEPS es tener título
profesional universitario, la colegiación profesional es otra calidad inherente.
1.5.2. Presidencia y período de duración de los miembros del CEPS:
El Diccionario de (Real Academia Española, 2014) define el término presidente de
la siguiente forma: “Cabeza o superior de un gobierno, consejo, tribunal, junta,
sociedad, etc.”.Entendiéndose como la autoridad máxima de una organización.
14
El artículo 6 de la ley específica, estipula que los miembros del CEPS en la
primera sesión que realicen deben elegir entre sus miembros al presidente de
dicho organismo, especificando que la misma debe ejercerse en forma rotativa por
períodos de 6 meses.
También especifica que cada período deberá ser presidido por cada uno de los
organismos que lo conforman, de la siguiente manera:
Universidad de San Carlos de Guatemala
Universidades privadas del país.
Colegios Profesionales
Lo anterior, con el propósito de evitar que uno de los entes que lo conforman se
perpetúe en el poder por más de seis meses, existiendo el riesgo que las
decisiones que se tomen sean inclinadas hacia el beneficio de uno de los entes.
El Reglamento de la Ley de Universidades Privadas, en el artículo 2 amplía esta
disposición estableciendo “…no pudiendo los delegados de una misma institución
ocupar la presidencia en forma consecutiva ni desempeñarla dos veces hasta que
cada uno de los representantes la hubiere ejercido una vez…”
La persona que ejerza la Presidencia del Consejo, antes de hacer entrega de su
cargo, deberá dar posesión a los nuevos miembros, los cuales tendrán la misma
duración en sus funciones que la del presidente.
Aunque la presidencia se ejerza únicamente dentro del período antes indicado, la
permanencia general de los miembros dentro del CEPS es de dieciocho meses.
15
1.5.3. Sesiones y resoluciones
Los artículos 7 y 9 de la Ley de Universidades Privadas, así como los artículos 8 al
18 del reglamento, establecen la regulación relacionada a las sesiones y
resoluciones del CEPS, presentándose a continuación un resumen de las
disposiciones contenidas:
Quórum y forma de tomar decisiones: se considerará legalmente reunido
con la presencia de tres de sus miembros. Las resoluciones se acordarán
por mayoría de votos. Siendo responsable el presidente del Consejo el
efectuar la convocatoria pertinente.
Cada convocatoria deberá ser acompañada de la agenda respectiva
(puntos que se tratarán), así como los documentos de soporte que se
estimen necesarios, para que los miembros tengan un panorama claro de
los tópicos que se desarrollarán.
Tipos de sesiones: Las sesiones se clasifican en ordinarias y
extraordinarias. La primera de ellas, se ejecutarán una vez al mes en el
día acordado por el mismo consejo y las segundas, a solicitud de la
mayoría de sus miembros o por iniciativa de su Presidente y previa
convocatoria.
Tanto las sesiones ordinarias como extraordinarias deberán ser celebradas
en la sede del CEPS.
Plazos para resolver y revisión de resoluciones: El artículo 14 de la ley
específica literalmente establece: “todos los expedientes y solicitudes
presentantes ante el Consejo deberán ser conocidos por éste dentro de un
plazo no mayor de treinta días. Agotado su trámite, deberá resolverse en un
plazo no mayor de treinta días.”
16
1.6. Requisitos para la creación de nuevas universidades:
En el capítulo III, artículos 11 al 24 se encuentra el régimen regulatorio para la
creación de nuevas universidades. Para efectos de la presente investigación, se
transcribirán los requisitos que deben llenarse para formalizar la solicitud así como
los documentos que deben anexarse a la misma:
De conformidad al artículo 11, la solicitud de creación deberá presentarse ante
el CEPS, en papel sellado de menor valor por una persona individual o jurídica, y
deberá contener la siguiente información.
a. Nombre y demás datos personales de identificación del solicitante si fuere
persona individual o del representante legal de la persona jurídica, cuando
fuere el caso;
b. Lugar para recibir notificaciones;
c. Exposición razonada sobre los motivos que justifiquen la creación de la
universidad;
d. Nombre y sede que se dará a la universidad que se propone crear y detalle
de su organización administrativa;
e. Establecimiento de, por lo menos, dos Facultades que respondan a las
necesidades del país;
f. Indicación de los medios económicos con que se cuenta para el
establecimiento y funcionamiento de la universidad;
g. Término dentro del cual iniciará sus actividades al autorizarse su creación.
Se hace hincapié en que no es requisito constituirse como persona jurídica para
realizar una solicitud de creación de una nueva universidad, sin embargo en la
17
práctica son los entes jurídicos, patronatos o asociaciones quienes han formulado
las peticiones correspondientes.
Por otra parte, acompañada a la solicitud deberán presentarse los siguientes
documentos:
a. Acreditar debidamente la personería de quien comparezca.
b. Nómina de sus autoridades.
c. Nómina del personal docente e investigador y currículum vitae de cada uno
de sus integrantes.
d. Proyecto de los planes y programas de estudio de cada una de las
facultades.
e. Proyecto de organización de la universidad y sus estatutos.
De conformidad a la página oficial del CEPS3 actualmente se encuentra vigentes
14 universidades privadas en funciones. Según algunos autores (A.L. González,
2012) la población universitaria, tanto estatal como privada para el año 2012
ascendía a 313,930 estudiantes, de los cuales el 49% se encuentra conglomerado
en la Universidad de San Carlos de Guatemala y el 51% restante en las 12
universidades privadas que en ese momento se encontraban en funciones. Lo
anterior significa que los 14 millones de habitantes que a la fecha de la publicación
conformaban la población de Guatemala, únicamente el 2% tienen acceso a la
educación superior.
3Para mayor información consultar el siguiente vínculo web: http://www.ceps.edu.gt/ceps/
18
CAPÍTULO II
Obligación tributaria, exenciones e infracciones tributarias
Al sumergirse en el estudio de las entidades exentas y en particular de las
universidades privadas, desde el punto de vista tributario, es conveniente analizar
la siguiente terminología: Obligación tributaria, exención, infracción tributaria,
entre otros términos.
Sin embargo, considerando que la Constitución Política de la República de
Guatemala es la piedra angular jurídica, en función a la cual deben analizarse y
validarse el resto de normativas que se derivan de ella, antes de dar paso al
estudio de la terminología mencionada, se considera oportuno ponderar los
principios constitucionales en materia de tributación.
2.1. Los principios constitucionales en materia tributaria:
Etimológicamente, la palabra principio se deriva del latín “principium” o “principia”,
que implica un comienzo. Según el Diccionario (Real Academia Española, 2014) lo
define como “base, origen, razón fundamental sobre la cual se procede
discurriendo en cualquier materia”.
Por otra parte, el término tributo de acuerdo a(Villegas, 1997):
“…son las prestaciones comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio a los particulares, según su capacidad contributiva, en virtud de una ley y
para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”
En función a las concepciones anteriores, se define para efectos de la presente
investigación, el término principios constitucionales tributarios como el conjunto
de regulaciones establecidas en la Constitución Política de la República, que
establecen los fundamentos y límites al poder tributario del Estado.
Su finalidad es lograr que la carga tributaria y el gasto público sean justos y
equitativos.
18
19
(Escobar, 2004) Presenta un adecuado resumen respecto a las funciones de los
principios constitucionales, las cuales se listan en forma de paráfrasis, a
continuación:
Compatibilizan las normas, otorgándoles unidad y coherencia: al haber
aparente contradicción o ambigüedad entre dos normas tributarias, los
principios tributarios sirven como parámetro de referencia para el
esclarecimiento respectivo.
Protegen al ciudadano contra la arbitrariedad estatal: no permiten que
el Estado de manera unilateral pueda gravar dos veces el mismo hecho
imponible.
Establece los límites del Estado en actuaciones tributarias: no es
factible cobrar un impuesto que antes no haya sido debidamente aprobado
y promulgado por el Congreso de la República.
Existen principios tributarios que se encuentran categorizados de manera
específica en la Constitución Política de la República, los cuales son:
2.1.1. Principio de legalidad:
Regulado en el artículo 239 de la Carta Magna, otorga al Estado a través del
Congreso de la República, la exclusividad en el establecimiento de impuestos,
arbitrios y contribuciones especiales. De acuerdo a (Escobar, 2004)“e origina del
principio de representatividad, puesto que la norma es una expresión de la
colectividad (pueblo), a través de sus representantes: los diputados. Este principio
se relaciona con el aforismo inglés “no taxation without representation” (no
gravamen sin representación)”. Así también instituye que no permitirá la
aprobación de normativas que contradigan las bases legales reguladoras; es decir
que ninguna ley inferior podrá violar las garantías y parámetros delimitados a nivel
constitucional.
20
ARTÍCULO 239. Principio de Legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la
República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones
especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia
tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes:
a. El hecho generador de la relación tributaria.
b. Las exenciones
c. El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria
.
d. La base imponible y el tipo impositivo.
e. Las deducciones, los descuentos reducciones y recargos y
f. Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o
tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las
disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo
relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su
recaudación.
2.1.2. Principio de capacidad de pago o de capacidad contributiva:
Regulado en el artículo 243 de la carta magna, establece que toda creación de
impuestos que cumplan con que a mayor capacidad económica, la base imponible
y por lo tanto el impuesto recaudado también sea mayor. Para ello el legislador
deberá utilizar tarifas progresivas, así como tipos impositivos mínimos y máximos.
ARTÍCULO 243. Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser
justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme
al principio de capacidad de pago…”
2.1.3. Principio de equidad y justicia tributaria:
Este principio se encuentra enunciado tanto en el artículo 239 como en el 243 de
la Constitución Política de la República, en particular el artículo 243 establece que
el sistema tributario debe ser “justo y equitativo”. Es decir, que se debe dar igual
21
trato a los contribuyentes que se encuentren en igualdad de circunstancias y
conceder un trato diferente para las circunstancias desiguales.
2.1.4. Principio de no confiscación:
Regulado en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, el cual
literalmente expresa: “Se prohíben los tributos confiscatorios”. Al respecto,
(Villegas, 1997) citando a Manuel Andreozzi transcribe: “Que para que un tributo
sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, no debe constituir
un despojo, para lo cual debe respetar el Derecho de Propiedad”. En otras
palabras, el principio citado garantiza que el tributo no exceda la capacidad
contributiva del sujeto pasivo.
Según el Diccionario de la (Real Academia Española, 2014) confiscar es “privar a
alguien de sus bienes y aplicarlos al fisco”, por consiguiente este principio protege
el derecho a la propiedad privada, el cual es una garantía inalienable de todo ser
humano.
2.1.5. Principio de Prohibición a la doble o múltiple tributación:
Regulado en el artículo 243 de la Constitución Política de la República. En su
parte conducente establece:
“Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo
sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos que con poder tributario
y por el mismo evento o período de imposición.
Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución,
deberá eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco.”
El principio constitucional citado, protege al sujeto pasivo del Estado, cuando éste
de manera arbitraria desee imponerle por el mismo evento o período de
imposición, un gravamen más de una vez.
Teniendo un panorama claro de los principios constitucionales en Guatemala, y
enfatizando en que ninguna norma puede contravenir los mismos, se continuará
con el estudio de la obligación tributaria.
22
2.2. La Obligación Tributaria
2.2.1. Concepto:
De conformidad a (Girón, 2004) la obligación tributaria se define como:
El vínculo jurídico de carácter personal, entre la administración tributaria y los sujetos
pasivos de ella. Tiene por objeto la prestación de un tributo, surge al darse el presupuesto
del hecho generador previsto en la ley y se conserva su carácter personal a menos que su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o fiduciaria sobre determinados bienes o
con privilegios especiales. La obligación tributaria pertenece al derecho público y es
exigible coactivamente.
El Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala (Código Tributario)
en el artículo 14 regula el término de la siguiente manera:
Es el vínculo jurídico de carácter personal, entre la Administración Tributaria y otros entes
públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella. Tiene por objeto la prestación
de un tributo, surge al realizarse el presupuesto del hecho generador previsto en ley y
conserva su carácter personal a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantía
real o fiduciaria sobre determinados bienes o con privilegios especiales. La obligación
tributaria pertenece al derecho público y es exigible coactivamente.
Tomando por fuente los conceptos anteriores, efectivamente coincidimos en
apreciar la obligación tributaria como un vínculo jurídico, el cual va existir entre la
administración tributaria (incluyendo otros entes acreedores del tributo) y los
sujetos pasivos a ella. La misma es estipulada en forma unilateral por el Estado en
el ejercicio de su poder tributario, a todas las personas que se encuentran dentro
de los límites de su soberanía.
La obligación tributaria va a surgir en el momento que se dé el cumplimiento del
hecho generador que está previsto en la ley, caso contrario el vínculo no se podrá
desarrollar.
23
2.2.2. Sujetos:
De conformidad a los artículos 17 y 18 del Decreto 6-91 (Código Tributario) los
sujetos o entes que van a estar involucrados en el surgimiento de la obligación
tributaria son:
Sujeto activo: Es el Estado o el ente público acreedor del tributo. En otras
palabras, es la entidad a quien le corresponde percibir el tributo.
Sujeto pasivo: Es el obligado al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea en calidad de contribuyentes o de responsable.
Respecto al término responsable es propicio hacer mención que la ley citada, en el
artículo 25 lo define como la “persona que sin tener el carácter de contribuyente,
debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a este”.
Los responsables pueden surgir por: representación o bien por responsabilidad
solidaria de quienes adquieren bienes y derechos.
2.2.3. Hecho Generador:
De conformidad al artículo 31 de la ley objeto de estudio, el hecho generador,
también denominado hecho imponible, es el presupuesto por la ley, para tipificar
el tributo, es decir que al momento en que el mismo se cumple se origina el
nacimiento de la obligación tributaria.
Ahora bien, el hecho generador puede acaecer o suceder bajo las siguientes
condiciones:4
En el momento que se hayan realizado todas las circunstancias o
condiciones necesarios que produzca los efectos que normalmente le
corresponden, y,
4 Para mayor información, dar lectura al artículo 32 del Decreto 6-91, Código Tributario.
24
En los casos en que el presupuesto legal comprenda hechos de carácter
jurídico desde el momento en que estos estén constituidos.
2.2.4. Formas de extinción de la obligación tributaria:
El término “extinción”, según (Cabanellas, 1968) significa el “cese, cesación,
terminación, conclusión, desaparición de una persona, cosa, situación o relación y
a veces, de sus efectos y consecuencias también”. Es decir, que al tratar el
término formas de extinción de la obligación tributaria, como un todo, se
refiere a los diferentes escenarios que pueden surgir y que el cumplimiento de los
mismos implica la conclusión de la obligación tributaria.
Lo anterior implica que la misma tiene una fase de nacimiento, un período de
permanencia y una fase concluyente o de extinción.
El artículo 35 del Código Tributario establece los siguientes medios de extinción:
a. El Pago: surge en el momento en que el sujeto pasivo cumple con erogar al
Estado el adeudo tributario imputable. Es la forma más sencilla en que
concluya la obligación tributaria.
En este sentido es menester mencionar que aunque el pago está
determinado para el sujeto pasivo, puede asumir, de manera voluntaria, la
ejecución del mismo un responsable o una tercera persona.
En la doctrinara, según (Giulianni, 1982) se le toma como “…un acto o
negocio jurídico desprovisto de carácter contractual y en materia fiscal es
unilateral, por responder a obligaciones de derecho público, que surge
exclusivamente de la ley y no del acuerdo de voluntades”.
b. La Compensación: Este segundo mecanismo o forma que contempla la
legislación guatemalteca, así como otras legislaciones alrededor del mundo,
surge cuando el importe de una se encuentra comprendido en la otra; es
decir cuando la Administración Tributaria y el contribuyente son acreedores
y deudores de manera recíproca.
25
El artículo 43 del Código Tributario especifica lo siguiente:
Artículo 43: Se compensarán de oficio o a petición del contribuyente, o
responsables, los créditos tributarios líquidos y exigibles de la Administración
Tributaria, con los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable
referente a períodos no prescritos, empezando por los más antiguos y aunque
provengan de distintos tributos, siempre que su recaudación este a cargo del
mismo órgano de la administración tributaria.
Lo anterior permite observar claramente que existen dos formas por las
cuales puede realizarse la compensación: de oficio la administración
tributaria o a petición del contribuyente o responsable. Además de ello, el
artículo 44 de la normativa citada, adiciona la figura de la “compensación
especial”, la cual surgirá cuando el contribuyente solicite la extinción de sus
deudas tributarias con otros créditos tributarios líquidos y exigibles que
tenga a su favor, aún cuando los mismos sean administrados por otro
órgano distinto a la Administración Tributaria.
En este caso en particular, la solicitud deberá gestionarla ante el Ministerio
de Finanzas Públicas.
c. Confusión: Esta forma de extinguir la obligación tributaria surge cuando el
acreedor y deudor es la misma persona. En este caso, lógicamente la
obligación se disuelve debido a que es el mismo sujeto quien funciona en
ambas posiciones.
Al respecto (Villegas, 1997) estima lo siguiente: “…opera la extinción por
confusión, cuando el sujeto activo (El Estado), como consecuencia de la
transmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en
la situación del deudor”.
En el artículo 45 del Código Tributario se identifica una definición precisa
del término confusión, cuando conceptualiza que constituye la “reunión en
26
el sujeto activo de la obligación tributaria de las calidades de acreedor y
deudor, extingue esa obligación”.
Un ejemplo de la confusión es cuando el Estado se constituye como
heredero de una persona que tenía pendiente el pago de tributos; lo cual
surge frecuentemente en las denominadas herencias vacantes.
d. Condonación o remisión: Generalmente el Estado como sujeto activo,
exige el cumplimiento de las obligaciones tributarias a las cuales el sujeto
pasivo está afecto. Sin embargo existen ocasiones extraordinarias en las
cuales el perdón o liberación de la deuda es concedida por este. El artículo
46 del Código Tributario estipula que “la obligación de pago de los tributos
causados, sólo puede ser condonado o remitida por ley”, lo que significa
que el único órgano facultado para condonar es el Organismo Legislativo,
salvo que se tratasen de multas y recargos, en cuyo caso es el Presidente
de la República quien puede hacerlo.
La aplicación de esta figura va en detrimento del Estado, puesto que deja
de percibir tributos que la misma estructura jurídica le adjudicaba. La
mayoría de veces, este escenario surge por estrategias políticas, las cuales
indirectamente causaran polarización entre diversos sectores.
2.3. La exención tributaria
Cuando el Estado a través del Organismo Legislativo promulga una ley en materia
tributaria, debe ponderar si la misma debe aplicarse a todos los sujetos pasivos
que cumplan con el presupuesto jurídico establecido, y en ese caso, si es factible
que afecte a determinados sectores o instituciones cuyo rol en la sociedad tienen
un papel de gran relevancia; derivado de ello, puede decidir “eximirlos” del pago
de determinada obligación tributaria.
Por ejemplo: los centros educativos privados a nivel medio, de conformidad al
artículo 8 numeral 3 del Libro I, del Decreto 10-2012, Ley del Impuesto Sobre la
Renta, están dispensados del pago de dicho impuesto, por los ingresos percibidos
27
por concepto de matrícula de inscripción, colegiatura y derecho a examen; ello,
con la finalidad que la educación privada no sufra encarecimiento por causa del
pago de un tributo y exista mayor acceso a la misma.
A dicha dispensa ilustrada en el ejemplo anterior es a lo que se le ha denominado
por “exención” y precisamente es el tema que se abordará en el presente
apartado, en virtud que las universidades privadas gozan de este privilegio, tal
como se explicará con mayor detalle en páginas posteriores.
2.3.1. Concepto:
De acuerdo a (Margain, 1981) la exención es:
Una figura jurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de
causación, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de equidad de
conveniencia o de política económica.
Según(La Enciclopedia de la Economía, 2015) se define de la siguiente manera:
Una bonificación fiscal por la que, en determinados casos observados por la ley, el sujeto
pasivo se ve liberado del pago de parte o la totalidad de impuesto. Debe diferenciarse de la
no sujeción, pues en ésta no se ha realizado actividad alguna que sea considerada como
imponible, mientras en aquella, y en condiciones normales, existiría el deber de pagar el
tributo. Circunstancia que concurre en una determinada situación y que, aun cuando se
produzca el hecho imponible no genera la obligación tributaria de pago.
Con la finalidad de tener una mayor claridad respecto a este término se presenta
la definición que el legislador guatemalteco otorgó al mismo y para ello se cita
textualmente el artículo 62 del Decreto 6-91 (Código Tributario):
“Artículo 62 Exención. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la
obligación tributaria que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican
los supuestos establecidos en dicha ley…”
28
En función a las definiciones anteriores pueden extraerse los siguientes puntos
coincidentes:
Es una figura jurídica tributaria.
A través de ella, el sujeto pasivo es liberado parcial o totalmente de la
obligación tributaria.
La exención en sí, no afecta el nacimiento de la obligación tributaria, en virtud que
el hecho generador es producido por el sujeto pasivo, por consiguiente lo que la
misma efectúa como tal, es la dispensa de la exigibilidad del tributo al momento de
desarrollarse ese hecho generador. Al respecto (Monterroso Velásquez, 2006)
opina:
“Atendiendo al criterio que manejan algunos estudiosos de esta rama del derecho,
proponen que la exención constituye una excepción al principio de generalidad del tributo,
por medio de la cual el Estado en ejercicio del poder imperio del que se deriva el poder de
eximir, otorga un beneficio fiscal a determinados sujetos pasivos de no hacer efectivo el
pago del tributo en el tiempo y forma establecidas en ley, después de haberse realizado el
hecho generador establecido en la norma jurídica.”
2.3.2. Razones técnicas que justifican la exención
Diversidad de opiniones han surgido (a favor y en contra) respecto a la figura de la
exención. Algunos de los sectores que han manifestado su desacuerdo,
argumentan que la mayoría de instituciones exentas utilizan esa figura para
beneficios personales, desvirtuando el propósito de su creación. Esto no es algo
descabellado sino bastante sensato y la práctica así lo demuestra ya que se ha
podido comprobar en casos específicos a través de auditorías practicadas por la
Administración Tributaria.
Aunque ciertamente se han detectado operaciones fraudulentas, no significa que
desde el punto de vista económico-tributario sean inválidas las razones técnicas
que justifican la exención, puesto que existen entidades honorables que cumplen
29
con el fin de su creación y hacen uso digno de la dispensa obtenida. Entre las
razones que justifican la exención pueden mencionarse las siguientes:
Razón de política-económica: De conformidad a la política-económica
vigente, el Estado decide incentivar la producción de determinados artículos
o bien contribuir al desarrollo de industrias específicas que traerán
desarrollo al país. Con la finalidad de incrementar su producción, se les
eximen del pago de determinado tributo para que las cifras monetarias que
iban a destinar al pago del mismo, se inviertan para la expansión de sus
capitales, incrementen su producción y tengan un mejor posicionamiento en
el mercado, gracias a la competitividad del precio.
Razón de equidad: De acuerdo a (Alvarado & López, 2012) “Por cuanto a
que una persona o institución que ya cubre un gravamen, justo es que no
pague otro, eximiéndoles por eso del nuevo tributo a fin de dejarlos en
situación de igualdad frente a los causantes del mismo”. Tal como ya
hemos anotado la equidad y la justicia tributaria es un principio propio o
particular del ámbito de la tributación.
Razón de conveniencia: Porque en algunas operaciones comerciales es
necesario dispensar de impuestos a ciertos artículos, mercancías o
servicios específicos con la finalidad de no incrementar costos que
pudiesen ser trasladados a terceros.
2.3.3. Características de la exención:
(Villegas, 1997) menciona cuatro características o particularidades de la exención
tributaria. De su aporte, se extrae lo siguiente:
Es un privilegio: debido a que está dirigida a sujetos pasivos específicos,
a quienes se les exime del pago del tributo. Esta dispensa debe estar
indicada en ley, por lo tanto es necesario que el legislador al momento de la
redacción de la misma preste atención a los elementos, período y
30
condiciones que se darán para que la misma sea efectiva, con la finalidad
de evitar confusiones al momento de su aplicación.
Tiene aplicación futurista: Cuando se establece una exención la misma
debe ser efectiva posteriormente a su publicación. Es decir que la misma no
tiene efecto retroactivo, ya que de serlo se podrían crear la misma para
favorecer caprichosamente a determinados sectores, lo cual daría origen a
la inseguridad o falta de firmeza a las disposiciones presentes gravadas.
Es temporal: la misma permanece en tanto no exista modificación o
derogación a la ley que la concedió.
Es personal: Únicamente favorece al sujeto especificado por la propia ley,
por consiguiente si el mismo cambia de actividad económica, no tiene
derecho a continuar con esa dispensa.
2.3.4. Clases de exención:
Luego de que se ha efectuado el estudio de las características o particularidades
de la exención tributaria, es oportuno comprender que aunque cada una de ellas
posee las características mencionadas, las mismas pueden ser clasificadas desde
la óptica de la doctrina de la siguiente forma:
a. Exención objetiva y subjetiva:
Objetiva: “Son aquellas circunstancias que están directamente
relacionadas con los bienes que constituyen la materia imponible
(Alvarado & López, 2012)” sin influencia alguna del sujeto pasivo de la
obligación jurídico-tributaria. Es decir, que es otorgada en función a
ciertas características del objeto que genera el gravamen.
31
Ejemplo: Exención del pago del Impuesto al Valor Agregado –IVA– a
las importaciones de bienes muebles efectuadas por las cooperativas.5
Exención subjetiva: es otorgada en función a la persona o bien de
conformidad a atributos de personas individuales o jurídicas; es decir
que se considera un beneficio para el sujeto en particular.
“Un ejemplo de esta exención se presenta cuando el Estado al promulgar una ley
tributaria exime a entidades científicas, culturales, gremiales, religiosas, del pago del
tributo que crean; así tenemos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta exime el pago
de dicho impuesto a las Universidades legamente autorizadas para funcionar en el
país, a los Organismos del Estado, y sus entidades descentralizadas, autónomas, etc.,
las instituciones religiosas, cualquiera que sea su credo…(Alvarado & López, 2012)”
La exención subjetiva, cobra un especial realce en la presente
investigación, puesto que dentro de esta categoría se encuentra la
exenciones que se otorgan a las universidades legalmente
autorizadas para funcionar en el país, debido a que es una medida
económico-social que no contradice el principio de igualdad de la
tributación y está dirigida específicamente a las universidades en el
país, siendo su finalidad que los recursos que se destinarían el pago de
tributo se utilicen para la expansión de la educación superior en el
territorio nacional, tal como se detalla en páginas posteriores.
b. Exención permanente y temporal:
Exención permanente: Son aquellas que tendrán duración hasta que
la ley que la concede no sufra modificaciones, reformas o derogaciones.
Exención temporal: Algunas autores también la denominan
“transitoria” y como su nombre lo indica, tendrá vigencia por un período
de tiempo fijo. Por ejemplo: en el momento en que ocurre una
5 A propósito de esto se recomienda dar lectura al artículo 7 , numeral 1, literal a del Decreto 27-92, Ley del
IVA.
32
calamidad de carácter nacional, puede otorgársele exención de un
tributo a los artículos de primera necesidad o a las medicinas.
c. Exención absoluta y parcial:
Exención absoluta: Según (Alvarado & López, 2012) “Son las que
eximen al contribuyente de su obligación principal (dar o pagar) y
también de las obligaciones secundarias o accesorias (hacer, no hacer
y tolerar).” Ejemplo: las exenciones en pago de Impuesto Sobre la
Renta que gozan las misiones diplomáticas.
Exención parcial: También son denominadas exenciones relativas,
debido a que al contribuyente los exime de su obligación principal: pago
del tributo, pero no lo dispensa de las obligaciones secundarias o
accesorias. Ejemplo: los centros educativos de nivel medio (colegios)
no deben tributar Impuesto Sobre la Renta por los ingresos recibidos
por concepto de pago de matrícula (inscripciones) y cuotas de
colegiatura, sin embargo si están afectos al pago del mismo cuando
ejecutan ventas de útiles escolares, servicio de bus y venta de
uniformes. 6
d. Exención constitucional y de ley ordinaria:
Exención constitucional: Son la que se encuentran reguladas en la carta
magna del país7. En la Constitución vigente, existen cinco principales
exenciones constitucionales otorgadas:
A los Centros Educativos (Artículo 73)
Comité Olímpico Guatemala (Artículo 92)
6 Para realizar ampliación al respecto, se recomienda leer el artículo 8, numeral 3 del Decreto 10-2012, Libro
I, ley del Impuesto Sobre la Renta. 7 La Constitución Política de la República les denomina incorrectamente en algunos casos (ver artículo 92 y
100) como “exoneraciones” aunque a luz de lo ya expuesto, existe una diferencia conceptual y técnica entre
los términos exención y exoneración.
33
A la Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala
(Artículo 93)
Al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social (IGSS)
(Artículo 100)
A las Universidades (Artículo 88), el cual será afecto a un
estudio específico en la presente investigación.
En relación a las exenciones constituciones, se han manifestado diversos intentos
de realizar modificaciones a la Constitución Política de la República con la
finalidad de derogar las mismas, sin embargo, debido a las extensas acciones que
se deben seguir para el efecto, no ha logrado ser consolidado.
Al respecto, es interesante dar lectura al pensamiento de (García, 2010)quien este
sentido expresa:
“En los países centroamericanos se ha levantado un movimiento, que consideraremos
prematuro, de reformas constitucionales para solucionar diversas crisis. Hemos sostenido que
se debe ser muy cautelosos en ese camino, analizando la conveniencia de las mismas, y en
todo caso debe abrirse un proceso de amplias y cuidadosas consultas con participación
extensiva. Más que con reformas, la consolidación del nuevo sistema democrático pasa por el
cumplimiento de la Constitución, y por eso debe alimentare lo que los alemanes llaman el
“sentimiento constitucional” que hace referencia a su respecto, cumplimiento y veneración.”
Exención por ley ordinaria: Son las que se establecen en la ley que crea
un tributo determinado. Por ejemplo: La exención del pago del ISR
otorgada a los centros educativos privados, de conformidad al artículo 8,
numeral 3 del Decreto 10-2012, Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esta
exención únicamente aplica a los ingresos percibidos por concepto de:
matrícula de inscripción, colegiaturas y derechos de examen.
34
2.3.5. Facultad de creación de exención:
El artículo 239 de la Constitución Política de la República contiene el denominado
“Principio de legalidad”, el cual establece que el Congreso de la República es al
único que le compete decretar los impuestos ordinarios y extraordinarios, así como
los arbitrios y contribuciones especiales. Así también le confiere facultad para
establecer las bases de la recaudación y específicamente en la literal “b” lo
concerniente a las exenciones.
En otras palabras, únicamente el Congreso de la República tiene la investidura
jurídica para al tiempo de dar nacimiento a las mismas también eximir su
cumplimiento.
2.3.6. Reconocimiento Constitucional de la exención: Universidades
Privadas
De conformidad a las clases de exención estudiadas, la otorgada a las
universidades privadas puede enmarcarse principalmente en las siguientes
categorías:
Subjetiva: porque es otorgada en función a los atributos de las entidades
de educación superior.
Absoluta: porque abarca la totalidad de tributos: sin excepción alguna.
Constitucional: porque es establecida a través de la carta magna.
El artículo 88 de la Constitución Política de la República de Guatemala determina
categóricamente que:
ARTÍCULO 88. Exenciones y deducciones de los impuestos. Las universidades están
exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción
alguna.
Serán deducibles de la renta neta gravada por el Impuesto Sobre la Renta las donaciones
que se otorguen a favor de las universidades, entidades culturales o científicas.
35
El Estado podrá dar asistencia económica a las universidades privadas, para el
cumplimiento de sus propios fines.
No podrán ser objeto de procesos de ejecución ni podrán ser intervenidas la Universidad
de San Carlos de Guatemala y las universidades privadas, salvo el caso de las
universidades privadas cuando la obligación que se haga valer provenga de contratos
civiles, mercantiles o laborales.
Aunque la norma jurídica anterior regula las exenciones y deducciones de los
impuestos a favor de las universidades en general, es decir sin distinguir entre
“pública y privadas”, para efectos de este estudio se enfocará la atención
únicamente en relación a las universidades privadas, debido a que aunque la
universidad estatal también se encuentra exenta, debe acogerse a marcos
regulatorios específicos vinculados al presupuesto general de la nación.
En relación a las universidades privadas, el artículo 88 constitucional es una
normativa “protectora”, rígida y por lo tanto no fácilmente modificable, y de esta
forma se garantiza a las entidades de educación superior una exención total del
pago de tributos sin excepción alguna. Por lo que sí están exentas del pago de
los mismos, por ende, también lo están de la presentación de las declaraciones
concernientes a esos tributos, las cuales no debiesen de ser consideradas para
ellas obligaciones de carácter formal aplicables.
También se establece que toda donación efectuada a las entidades de educación
superior podrá categorizarse como “deducciones” para efecto de determinación
del Impuesto Sobre la Renta, aplicable tanto a personas individuales o jurídicas.
Lo anterior con el propósito de promover la ejecución de donaciones a favor de las
mismas otorgando un beneficio colateral de deducibilidad del impuesto
determinado. En este orden de ideas, es importante mencionar que aunque esta
es la normativa de carácter general, es necesario abocarse a ley específica para la
ampliación de mérito.
El siguiente caso ilustra lo anterior: en el supuesto que una empresa comercial
efectúa una donación a favor de una universidad privada, para efectos de que el
gasto sea deducible, no basta únicamente con mostrar el comprobante de la
36
transferencia electrónica ejecutada o el débito por concepto del cheque emitido, es
necesario que la entidad de educación superior emita un recibo por donación, el
cual debe cumplir con los parámetros establecidos en el artículo 19, del acuerdo
Gubernativo Número 213-2013, Reglamento del Libro I de la Ley de la Ley de
Actualización Tributaria Decreto Número 10-2012, dentro de los cuales se estipula
que el recibo que emita la universidad para respaldar la donación, debe ser
autorizado por la Superintendencia de Administración Tributaria.
2.3.7. Diferencia entre exoneración y exención:
Generalmente, cuando un individuo escucha los términos “exoneración y
exención” puede equivocadamente aplicar los mismos de forma indistinta8, sin
embargo es equivocado que el uso de los mismos se utilice de forma similar para
expresar una misma figura legal. Es por ello, que siguiendo un orden lógico hemos
estimado apropiado, posteriormente al estudio de las exenciones, delimitar ahora
la diferencia entre ambos términos, para evitar futuras confusiones.
En una primera aproximación se puede apreciar que el diccionario de la (Real
Academia Española, 2014) define el término exonerar como “descargar, libertad
de peso, carga u obligación”, y exención como el “efecto de eximir o eximirse” y a
su vez eximir como “libertad, desembarazar de cargas, obligaciones, cuidados,
culpas”.
Partiendo de los términos anteriores puede dilucidarse que el término eximir se
refiere a descargar a un sujeto pasivo de una obligación a la que sí estaba afecto,
que por ley sí les correspondía pagar, mientras que la exención es una dispensa
estipulada, que al darse las condiciones del hecho generador, automáticamente no
está afecto al mismo.
El artículo 183 literal f) de la Constitución Política de la República establece: “Es
función del Presidente de la República exonerar de multas y recargos de los
contribuyentes que hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos dentro 8 Ya hemos dicho que es esto lo que sucede precisamente con el legislador constituyente, quien
equivocadamente utiliza el término “exoneración” en lugar de “exención” en los artículos 92 y 100 de la
Constitución Política de la República de Guatemala.
37
de los términos legales o por actos y omisiones en el orden administrativo” Así
también, el artículo 171 literal a) de la norma citada, otorga al Congreso de la
República la facultad de derogar leyes, lo que significa que tiene potestad para
dispensar del pago de impuestos a los contribuyentes.
Históricamente también se demuestra que se han emitidos acuerdo gubernativos
en los cuales el presidente exonera del pago de multas y recargos, sin embargo
no continua la obligación de enterar al fisco el pago del impuesto omitido. Esta
figura se utiliza como un mecanismo para lograr un incremento masivo del tributo
que aún no sea percibido. La exoneración, remisión o condonación es una forma e
extinguir la obligación tributaria, mientras que la exención es una dispensa en el
cumplimiento de la obligación tributaria.
2.4. Infracciones tributarias:
No obstante que tal como se ha matizado anteriormente, existe una exención
reconocida constitucionalmente, la cual gozan las entidades de educación
superior, esto no excluye que éstas estén afectas al cumplimiento de ciertas
obligaciones tributarias. Siendo así, cualquier acción u omisión contraria a dichas
obligaciones tributarias debe ser sancionada de conformidad a la legislación
vigente.
2.4.1. Concepto:
De manera atinada, el artículo 69 del Decreto 6-91 del Congreso de la República
define a las infracciones tributarias de la siguiente forma:
“ARTÍCULO 69. Concepto. Toda acción u omisión que implique violación de normas
tributarias de índole sustancial o formal, constituye infracción que sancionará la
Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o falta sancionados conforme a la
legislación penal…”
De modo que una infracción tributaria no significa únicamente accionar en forma
contraria a lo establecido en las normas tributarias, sino también implica dejar
de efectuar lo que la misma estipula.
38
Ahora bien, las infracciones tributarias pueden clasificarse en dos categorías:
Infracciones de índole administrativo e infracciones de índole delictiva. En la
primera de ellas, constituye competencia de la administración tributaria aplicar la
sanción correspondiente, mientras que en la segunda de ellas la administración
tributaria debe abstenerse y remitir el caso a los tribunales de justicia
correspondientes.
El artículo 71 de la ley citada, considera infracciones tributarias las siguientes:
Pago extemporáneo de las retenciones
La mora
La omisión del pago de tributos
La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.
El incumplimiento de las obligaciones formales
Las demás que se establecen expresamente en este Código y en las leyes
tributarias específicas.
A continuación, en términos generales, se estudiarán aquellas infracciones
tributarias en las cuales pueden incurrir las entidades de educación superior, en
todo caso se exhorta al lector a efectuar un análisis más exhaustivo ya que lo que
aquí se presenta son aspectos básicos o principales en relación a la temática.
2.4.2. Pago extemporáneo de las retenciones:
El artículo 28 del Decreto 6-91, Código Tributario, establece que los agentes de
retención, son las personas designadas por ley para efectuar la percepción del
tributo correspondiente. En particular, las universidades privadas deben efectuar
retenciones de dos impuestos: Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre
la Renta.
Es importante mencionar que el agente de retención, al momento de pagar o
acreditar a los contribuyentes las cantidades gravadas, está obligado a retener de
las mismas la parte proporcional que corresponde al pago del tributo.
39
Por ejemplo: Los trabajadores que se desempeñan en relación de dependencia y
cuyo ingreso anual supera los Q. 48,000.00 son objeto de retención del Impuesto
Sobre la Renta, de conformidad a las estipulaciones contenidas en los artículos 75
al 82 del Decreto 10-2012, teniendo la obligación de enterar a la Administración
Tributaria el importe retenido, dentro de los primeros 10 días del mes siguiente al
que corresponda el pago de las remuneraciones.
Ahora bien, si el pago de los tributos retenidos se efectúa de manera
extemporánea, se aplican las siguientes sanciones de conformidad al artículo 91
de la ley citada:
“ARTÍCULO 91. Pago extemporáneo de tributos retenidos, percibidos y del Impuesto
al Valor Agregado. Quienes actuando en calidad de agente de retención o de percepción
o contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado no enteren en las cajas fiscales
correspondientes, dentro del plazo establecido por las leyes tributarias, los impuestos
percibidos o retenidos o el Impuesto al Valor Agregado, serán sancionados con multa
equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto retenido o percibido o el pago resultante
del Impuesto al Valor Agregado.
Si el responsable del pago lo hiciere efectivo antes de ser requerido por la Administración
Tributaria, la sanción se reducirá en un cincuenta por ciento (50%)…”
Éticamente y legalmente es inaceptable que las universidades privadas así como
cualquier contribuyente categorizado como agente de retención, no efectué el
pago de las retenciones a la Administración Tributaria, debido a que únicamente
está actuando como un canal “intermedio”, es decir que el tener esa calidad no le
representa ningún costo económico directo.
2.4.3. Mora:
Continuando con el ejemplo anterior y de acuerdo al artículo 92 del Código
Tributario, se incurre en mora cuando el contribuyente paga la obligación tributaria
después del plazo establecido.
Ésta se calculará por cada día de atraso de la siguiente forma:
Monto del tributo a pagar * 0.0005 (factor) * días de atraso
40
El Código Tributario es específico al estipular que la mora no aplicará en caso de
reparos o ajustes a determinaciones incorrectas, ya que la omisión de pagos de
tributos se sanciona de conformidad al artículo 89 de la ley citada.
2.4.4. Resistencia a la acción fiscalizadora:
Las universidades privadas pueden ser sujetas de fiscalización por parte de la
Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), pues esta entidad tiene
facultad para verificar que las obligaciones tributarias a las que están afectas
estén siendo correctamente cumplidas. Empero, si luego de los tres días de recibir
la notificación de requerimiento por parte de SAT se presentan obstáculos para
dar a conocer la documentación e información de carácter tributario, contable o
financiero, de conformidad con lo preceptuado en ley, se incurre en una
Resistencia a la Acción Fiscalizadora, debiendo ser sancionados en este
escenario de conformidad al artículo 93 del Código Tributario9.
2.4.5. Incumplimiento a los deberes formales:
Al tratar el tema del incumplimiento de los deberes formales es preciso subrayar
que de acuerdo al artículo 120 del Código Tributario, las entidades exentas están
obligadas a inscribirse ante la Administración Tributaria, antes de iniciar
actividades afectas, de tal cuenta que:
“´…La Administración Tributaria asignará al contribuyente un Número de Identificación
Tributaria –NIT-, el cual deberá consignarse en toda actuación que se realice ante la
misma y en las facturas o cualquier otro documento que emitan de conformidad con las
leyes tributarias…”
Así también existe aparentemente la obligación de solicitar la habilitación de los
libros contables siguientes:
Diario
Mayor
9 Dicho artículo indica como sanción una “multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos
obtenidos por el contribuyente durante el último período mensual, trimestral o anual declarado en el régimen
del impuesto a fiscalizar”.
41
Estados Financieros
A propósito de esto último, en la práctica se ha cumplido con la habilitación de
dichos librados y no ha existido ninguna objeción u oposición en relación a este
requisito, bajo la consideración técnica y práctica, en primer lugar, que el auxilio de
los mismos a juicio de la Administración Tributaria es obligatorio, y en segundo
lugar, que constituyen una herramienta básica para todo aquel que desee conocer
la situación financiera de la entidad que administra.
No obstante, lo anterior, no existe base legal específica que obligue o demande a
las universidades privadas realizar la habilitación de libros, pues dicha
obligatoriedad se deriva a partir del contenido normativo involucrado en el artículo
368 del Decreto 2-70, Código de Comercio. Sin embargo, dichas disposiciones
son de aplicabilidad única y exclusivamente para los “comerciantes”. A juicio del
sustentante, sería beneficioso añadir esta obligatoriedad en la ley específica de la
materia, a fin de evitar la imposición de un criterio desprovisto de fundamento
legal, aunque ciertamente técnico y contablemente atinado.
Habiendo efectuado las aclaraciones pertinentes, a continuación se mencionan en
forma de paráfrasis, las infracciones tributarias más frecuentes, las cuales por
negligencia, descuido o intencionalmente pueden efectuar las universidades
privadas. Se encuentran estipuladas en el artículo 94 del Decreto 6-91, en donde
se detallan un total de 19 infracciones con las sanciones pertinentes:
Infracción: Omisión de dar aviso a la Administración Tributaria de cualquier
modificación o actualización de los datos de inscripción o nombramiento del
contador. Plazo: 30 días contados a partir de la fecha de modificación.
Sanción: Multa de cincuenta quetzales (Q. 50.00) por cada día de atraso.
Sanción máxima (Q. 1,500.00).
Infracción: No percibir o retener los tributos, de conformidad a las normas
del Código Tributario y leyes específicas de cada impuesto.
42
Sanción: Multa equivalente al impuesto cuya percepción o retención
omitiere. La multa no exime la obligación de enterar el impuesto retenido.
Infracción: El agente de retención que no extienda o extienda
extemporáneamente la constancia de retención efectuada.
Sanción: Multa de un mil quetzales (Q. 1,000.00) por cada constancia de
retención no entregada a tiempo.
Con el propósito de evitar problemas fiscales, así como las sanciones pertinentes,
es necesario el fiel cumplimiento de las obligaciones formales y de las demás
regulaciones establecidas en las leyes específicas. Es por ello que en próximo
capítulo se estudiarán las obligaciones de las universidades en materia del
Impuesto Sobre la Renta.
43
CAPÍTULO III
Obligaciones Tributarias de las Universidades Privadas en Materia del
Impuesto Sobre la Renta
3.1. Comprensión general de la temática
Según la Constitución Política de la República el Estado de Guatemala tiene como
fin supremo la realización del bien común, su régimen económico y social se
fundamenta en principios de justicia social para alcanzar el máximo desarrollo.
Tomando por consideración lo anterior, el Congreso de la República determinó
que era necesario adecuar y sistematizar las normas tributarias para que las
mismas puedan ser aplicadas de una forma simplificada y hacer más eficiente la
administración, control y fiscalización de los impuestos. Es así que en el ejercicio
de las atribuciones que le confieren los artículos 135 inciso d), 171 inciso a) y c)
239 y 243 de la Constitución Política, el Congreso de la República promulgó el
Decreto 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, la cual, en el libro I contiene la
las disposiciones legales en materia del Impuesto Sobre la Renta.
Esta nueva regulación trajo consigo cambios estructurales a los regímenes que
estaban vigentes: El Régimen General en esta nueva legislación se le denomina
“Opcional Simplificado” y al Régimen Optativo, ahora se le conoce como el
“Régimen Sobre Utilidades”.
Aunque, como se ha indicado en el capítulo anterior, las universidades no están
afectas a pago de impuesto alguno, sí tienen obligaciones como agentes
retenedores, así como otras obligaciones afines, las cuales se estudian en el
presente capítulo. Siendo así, sin duda que es necesario conocer la estructura
general del Impuesto Sobre la Renta.10
10
Para mayor información respecto a las exenciones generales contenidas en el Libro I del Decreto 10-2012
se sugiere la lectura del artículo 11 de la normativa aludida.
43
44
3.1.1. Objeto y categorías de rentas:
El artículo uno de la norma citada señala que se “decreta un impuesto sobre toda
renta que obtengan las personas individuales jurídicas, entes o patrimonios que se
especifiquen en este libro, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en
el país…”.Esto significa que el impuesto sobre la renta recae sobre:
Personas individuales y jurídicas
Entes o patrimonios
Nacionales o extranjeros
Residentes o no en el país
El artículo seis del Decreto 10-2012 proporciona el concepto de “residente”, el cual
es oportuno conocer:
Se considera residente para efectos tributarios:
1. La persona individual cuando ocurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a. Que permanezca en territorio nacional más de ciento ochenta y tres (183) días,
durante el año calendario, entendido éste como el período comprendido entre el
uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre, aun cuando no sea de forma
continua.
b. Que su centro de intereses económicos se ubique en Guatemala; salvo que el
contribuyente acredite su residencia o domicilio fiscal en otro país, mediante el
correspondiente certificado expedido por las autoridades tributarias de dicho país.
En relación al numeral uno del artículo citado (Velasco & Sarat, 2013) comenta:
Anteriormente se consideraba residente, si permanecía un año ininterrumpido y ahora es
de 183 días, aun cuando no sea de forma continua, dentro del período del 1 de enero al 31
de diciembre. Que su centro de intereses económicos se ubique en Guatemala.
Así también, en el numeral dos del artículo seis de la normativa citada, amplía en
concepto indicando que también se consideran residentes los miembros de
misiones diplomáticas u oficinas consulares guatemaltecas, así como funcionarios
o empleados de entidades privadas por menos de 183 días durante el año
calendario.
45
El artículo tres determina que el ámbito de aplicación serán las rentas obtenidas
en todo el territorio nacional, definido este de conformidad a lo establecido en la
Constitución Política de la República de Guatemala.11
Era trascendente antes de especificar las categorías de rentas, comprender bien
los conceptos de residente y territorialidad, pues ello evitará futuros
inconvenientes en cuanto a determinar en función a su lugar de origen o período,
si la transacción es afecta al pago del tributo.
En referencia a las categorías de renta según su procedencia, el artículo dos
del Decreto 10-2012 proporciona la siguiente clasificación:
Rentas de actividades lucrativas: Régimen Sobre las Utilidades de
Actividades Lucrativas y Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de
Actividades lucrativas.
Rentas de trabajo
Rentas de capital y las ganancias de capital
El texto legal relacionado también efectúa la advertencia que a cada categoría de
renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada
uno de los títulos de ese libro. Las rentas de quienes no son no residentes, se
deben gravar conforme a las disposiciones contenidas en el Título V de la ley
objeto de estudio.
A propósito de esta temática, se estudiarán las categorías de rentas haciendo
énfasis en aquellas sobre las cuales las universidades privadas tienen vinculación
como agentes de retención.
11
Según el artículo 142 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el Estado ejerce plena
soberanía, sobre: a) El territorio nacional integrado por su suelo, subsuelo, aguas interiores, el mar territorial
en la extensión que fija la ley y el espacio aéreo que se extiende sobre los mismos; b) La zona contigua del
mar adyacente al mar territorial, para el ejercicio de determinadas actividades reconocidas por el derecho
internacional; y c) Los recursos naturales y vivos del lecho y subsuelo marinos y los existentes en las aguas
adyacentes a las costas fuera del mar territorial, que constituyen la zona económica exclusiva, en la extensión
que fija la ley, conforme la práctica internacional.
.
46
3.2. Rentas de actividades lucrativas:
De acuerdo al artículo cuatro del Decreto 10-2012, las rentas de actividades
lucrativas son todas las generadas en el territorio nacional ya sea que se disponga
o no de establecimiento permanente.
Básicamente de conformidad al artículo citado, las rentas de actividades lucrativas
se pueden resumir de la forma siguiente:
a. La producción, venta y comercialización de bienes en Guatemala.
b. Prestación de servicios.
c. Exportación de bienes y servicios.
d. Servicios de transporte de carga y personas.
e. Servicios de comunicaciones de cualquier naturaleza y por cualquier medio.
f. Servicios de asesoramiento jurídico, financiero, técnico o administrativo,
utilizados en territorio nacional, que se presten del exterior.
g. Producción, distribución, arrendamiento, intermediación de películas
cinematográficas.
h. Subsidios pagados por parte de entes públicos o privados a favor de
contribuyentes residentes.
i. Espectáculos públicos y de actuación en Guatemala.
j. Dietas, comisiones, viáticos no sujetos a liquidación o bien que no
constituya reintegro de gastos.
47
k. Honorarios que se perciban por el ejercicio de profesión (no en relación de
dependencia)
De acuerdo al artículo 14 del Decreto 10-2012, las rentas de actividades lucrativas
se dividirán en dos regímenes:
Régimen opcional simplificado sobre ingresos de actividades lucrativas.
Régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas.
Aunque cada una de estas categorías tienen diferentes formas de determinación,
tienen elementos en comunes los cuales se detallan en el artículo 15 y 16 de la ley
citada y respecto, a los cuales (Velasco & Sarat, 2013) proporciona los siguientes
comentarios, los cuales se estima oportuno detallar literalmente y tomar en
consideración:
1. Se define que las rentas de capital y las ganancias de capital, pagarán el impuesto
separadamente de acuerdo a las disposiciones del título IV (Rentas de capital,
ganancias y pérdidas de capital de esta ley.
2. Se deben gravar conforme a las disposiciones contenidas en el Título II como Renta de
las Actividades Lucrativas, tomando en cuenta su giro habitual, los siguientes
contribuyentes:
a. Los bancos, financieras, aseguradoras y afianzadoras que se encuentren bajo la
vigilancia de la Superintendencia de Bancos.
b. Las personas individuales o jurídicas residentes en Guatemala, cuyo giro habitual
sea el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles.
Por otra parte, el artículo 16 estipula que las personas individuales o jurídicas que
lleven contabilidad completa de acuerdo al Código de Comercio y a quienes la
Administración Tributaria autorice, cuando emitan facturas especiales por cuenta
del vendedor de bienes o del prestador de servicios de conformidad con la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, deberán retener con carácter de pago definitivo el
Impuesto Sobre la Renta, aplicando el tipo impositivo del Régimen Opcional
Simplificado Sobre Ingresos de Actividades lucrativas, sin incluir el Impuesto al
Valor Agregado, el cual se explica a continuación.
48
3.2.1. Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos: Actuación
como agente retenedor
Este régimen tiene vinculación directa con las universidades privadas en virtud
que les otorga la obligatoriedad de efectuar la retención pertinente. Esta categoría
de renta se encuentra en la sección IV del Libro I del Decreto 10-2012, en
particular de los artículos 43 al 54.
Los contribuyentes que se inscriban en este régimen, para la determinación de la
renta imponible deberán deducir de su renta bruta las rentas exentas.
Gráficamente puede ilustrarse lo anterior de la siguiente forma:
* Especificadas en el artículo 11 del Decreto 10-2012.
El tipo impositivo y determinación el impuesto se efectuará de conformidad a la
tabla contenida en el artículo 44:
Rango de renta imponible
mensual Importe fijo Tipo impositivo de
Q. 0.01 a Q. 30,000.00 Q. 0.00 5% sobre la renta imponible
Q. 30,000.01 en adelante Q. 1,500.00 7% sobre el excedente de
Q. 30,000.00
El período de liquidación de este régimen es mensual y los contribuyentes
inscritos al mismo deberán presentar la declaración pertinente dentro de los
primeros diez días del mes inmediato siguiente a aquel en que se emitieron las
facturas respectivas.
Además, también es importante tomar en cuenta lo siguiente:
Rentas Brutas Rentas Exentas* Renta Imponible
49
a) Forma de pago: De conformidad al artículo 46, cuando la persona
individual o jurídica no le haya efectuado la retención del impuesto (en la
mayoría de casos debido a que la prestación del bien o servicios fue
realizado a una persona individual, quien no tiene obligación de actuar
como agente retenedor) es responsabilidad del contribuyente aplicar el 7%
sobre los ingresos gravados.
b) Retención: Si este tipo de factura es emitida a favor de una universidad
privada, como agentes retenedores designados de acuerdo al artículo 46,
deberá efectuar la retención de conformidad a la tabla contenida en el
artículo 44.
Un aspecto práctico a tomar en consideración por parte de las
universidades privadas es el hecho que para que puedan efectuar la
retención del tributo deberán tener instalada en su computadora la
herramienta “RetenISR2Escritorio” (la versión más actualizada). Ésta es
posible descargar del portal de la Superintendencia de Administración
Tributaria, y servirá para enterar al contribuyente la constancia de retención
correspondiente, dentro de los cinco días siguientes a la fecha de la factura.
Las universidades podrán identificar a las facturas que se encuentran
categorizadas bajo este régimen porque deberán tener estampada la
leyenda “sujeto a retención definitiva”.
c) Pago del tributo: La presentación de la declaración deberá efectuarse por
el contribuyente durante los primeros 10 días siguientes del mes en que se
emitió la factura, el artículo 33 del Reglamento del Impuesto Sobre la Renta,
Acuerdo 213-2013 presenta una ampliación respecto a la determinación y
pago del impuesto:
Con relación a lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley, los contribuyentes deberán restar
del impuesto determinado, el total de las retenciones que les hubieren practicado en el
50
período. La diferencia constituirá el impuesto que deberán pagar en forma directa, en el
plazo y la forma a la que se refiere el artículo 49 de la Ley.
Cuando el impuesto retenido sea mayor que el monto del impuesto a cargo del
contribuyente, el excedente podrá considerarse como crédito a cuenta del impuesto
correspondiente al período inmediato posterior. Para tales efectos, el formulario de
declaración jurada mensual contará con las casillas necesarias para determinar y
consignar el excedente en un período, para aplicar el mismo al impuesto resultante en el
siguiente.
El saldo así determinado podrá aplicarse al periodo o períodos posteriores hasta agotarse;
sin embargo, si persistiere un saldo a favor del contribuyente en su declaración jurada
mensual del mes de diciembre, podrá solicitar en la misma su devolución; en este caso, el
contribuyente deberá efectuar el corte correspondiente al 31 de diciembre, para no
trasladar al siguiente período mensual el saldo no compensado, toda vez que sobre el
mismo se ha solicitado la devolución.
El impuesto determinado en cada uno de los períodos mensuales correspondientes a cada
año calendario, deberá reflejarse en la declaración informativa anual que deberá
presentarse dentro de los primeros tres meses del año inmediato siguiente.
3.2.2. Régimen sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas:
Los contribuyentes que se inscriben en este régimen, deben de deducir de su
renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles de conformidad
con el Decreto 10-2012 y deben sumar los costos y gastos para la generación de
rentas exentas.
Las facturas emitidas por este tipo de contribuyentes tienen la particularidad que
deberán contener la leyenda “sujeto a pagos trimestrales”.
En el momento en que la universidad privada reciba este tipo de facturas y haya
comprobado la veracidad de la misma (a través del verificador de facturas que se
encuentra en el portal de SAT) sabrá que no tiene vinculación alguna como agente
de retención, debido a que estos contribuyentes enteran directamente en cajas
fiscales.
51
Todo lo anterior supone que esta categoría de régimen no tendrá mayor
vinculación con las universidades privadas, sin embargo a efecto de dar una
comprensión general del tema, a continuación se presenta la fórmula para
determinar la renta imponible:
Renta Bruta
(-) Rentas Exentas
(-) Costos y gastos deducibles
(-) Rentas de capital y ganancias de capital
(+) Costos y gastos de rentas exentas
(+) Gastos no deducibles
(+) Indemnización Seguro de Daños
3.3. Actuación como agente retenedor: Rentas de Actividades Lucrativas
La Constitución Política de la República de Guatemala en su artículo 239
establece que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar
impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales,
conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia
tributaria, así como determinar las bases de recaudación; y en el literal d) del
citado artículo, establece que debe de determinar la Base Imponible y el Tipo
Impositivo para los impuestos que decrete.
Las rentas de trabajo en relación de dependencia se encuentran reguladas en el
Título III artículos 68 al 82 del Decreto 10-2012 así como los artículos vinculados
del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(Acuerdo Gubernativo 213-2013).
El artículo 68 establece que constituye hecho generador la obtención de toda
retribución o ingreso en dinero que provenga del trabajo personal prestado en
52
relación de dependencia, por personas individuales residentes en el país, y
menciona las especificaciones correspondientes, de lo cual se extrae lo siguiente:
El ingreso puede ser por concepto de sueldos, bonificaciones, comisiones,
aguinaldos, propinas, viáticos no sujetos a liquidación y otras
remuneraciones.
Los ingresos que tengan los miembros de tripulación de naves aéreas,
marítimas o terrestres, cuyo puerto base esté registrado en Guatemala,
independientemente de la nacionalidad o domicilio de esas personas.
Los ingresos que reciban los directorios, consejos de administración u otros
órganos directivos, toda vez estén como empleados en relación de
dependencia.
En relación a las rentas exentas (Velasco & Sarat, 2013) emite el siguiente
comentario relacionado al artículo 70 de la ley objeto de estudio:
Se consideran exentas para los empleados las remuneraciones por indemnizaciones o
pensiones efectuadas por el IGSS, contratos de seguros o en virtud de una sentencia.
Así mismo las indemnizaciones por tiempo servido.
Las remuneraciones que reciban los diplomáticos acreditados ante el Gobierno de
Guatemala.
Los gastos de representación y viáticos comprobables con facturas legales cuando sea
localmente y cuando sea en el exterior, demostrar y documentar la salida y entrada a
Guatemala, en que evento participó y los boletos de transporte.
El aguinaldo y la bonificación anual hasta el 100% del sueldo ordinario mensual.
53
Para la determinación de la base Imponible para la Renta del Trabajo en Relación
de Dependencia, el artículo 72 del Decreto 10-2012 establece que la Renta
Imponible, Renta Bruta y Renta Neta se fija de la siguiente manera:
Renta bruta: Ingresos gravados y exentos obtenidos en el período de
liquidación.
Renta neta: Renta bruta – rentas exentas
Renta imponible: Renta neta - deducciones
Las personas individuales en relación de dependencia, pueden deducir de su
Renta Neta lo siguiente, de conformidad al artículo 72 de la ley citada:
a. Hasta Q. 60,000.00 de los cuales:
Q. 48,000.00 corresponden a gastos personales sin necesidad de
comprobación.
Q. 12,000.00 se podrán acreditar por el Impuesto al Valor Agregado
pagado en gastos personales, por compra de bienes o adquisición
de servicios, durante el periodo de liquidación definitiva anual. Este
crédito se comprobara mediante la presentación de una planilla que
contenga el detalle de las facturas, que estarán a verificación por
parte de la Administración Tributaria. La planilla deberá presentarse
ante la Administración Tributaria, dentro de los primeros diez días
hábiles del mes de enero de cada año, debiendo el patrono conciliar
entre las retenciones efectuadas y la liquidación o declaración
definitiva que deberá presentar el trabajador.
b. Las Donaciones que puedan comprobarse fehacientemente, otorgadas a
favor del Estado, las universidades, entidades culturales o científicas. Las
donaciones a las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de
54
asistencia o servicio social, a las iglesias, a las entidades y asociaciones de
carácter religioso y a los partidos políticos, todas las cuales deben estar
legalmente constituidas, autorizadas e inscritas con forme a la Ley, siempre
que cuenten con la Solvencia Fiscal del periodo al que corresponde el
gasto, emitida por la Administración Tributaria, la deducción máxima
permitida a quienes donen a las entidades indicadas en este párrafo no
puede exceder del 5% de la Renta Bruta.
c. Las cuotas por contribuciones al Instituto Guatemalteco de Seguridad
Social, al Instituto de Previsión Militar y al Estado y sus Instituciones por
cuotas de regímenes de previsión social.
d. Las primas de seguro de vida para cubrir riesgos en caso de muerte
exclusivamente del trabajador, siempre que el contrato de seguro no
devengue suma alguna por concepto de retorno reintegro o rescate.
Los Tipos Impositivos y la determinación del Impuesto Sobre la Renta para los
trabajadores en relación de dependencia, de conformidad con lo establecido en el
artículo 73 del Decreto 10-2012, establece que los aplicables a la renta imponible
son de conformidad con la siguiente tabla:
Rango de renta imponible Importe Fijo Tipo Impositivo de
Q. 0.01 a Q. 300,000.00 Q. 0.00 5% Sobre la renta imponible
Q.300,000.01 en adelante Q. 15,000.00 7% Sobre el excedente de
Q. 300,000.00
El periodo de liquidación del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores en
Relación de Dependencia, según lo establecido en el artículo 74 del Decreto 10-
2012 es anual: comprende del uno de enero y termina el 31 de diciembre de cada
año.
55
3.3.1. Gestión del impuesto (agente retenedor)
El término “Gestión del Impuesto” hace referencia a los mecanismos establecidos
por ley, que permitirán la recaudación y liquidación del tributo, bajo un régimen
específico. En el caso de las Rentas de Trabajo es necesario consultar los
artículos 75 al 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Libro I, Decreto 10-2012)
y reforzar sus contenidos con el desarrollo que de estos proporcionan los artículos
69 al 73 de su Reglamento (Acuerdo Gubernativo 213-2013).
La gestión del ISR de las Rentas de Trabajo se fundamenta en el artículo 75 de la
ley, el cual obliga al patrono que proporciona remuneraciones de cualquier
naturaleza por servicios provenientes del trabajo en relación de dependencia, a
efectuar la retención del impuesto al trabajador. Esta obligación es aplicable tanto
para el sector privado como el sector público. Sin embargo, hay una excepción a
la regla: no corresponde practicar retenciones sobre las remuneraciones pagadas
por el ejercicio de sus funciones a diplomáticos, funcionarios, agentes consulares
y empleados de gobiernos extranjeros,
Así también el artículo 70 de la ley estipula que los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales acreditados ante el Gobierno de
Guatemala están exentos de este tributo. Por lo tanto, únicamente los empleados
que laboren para tales misiones y organismos internaciones tendrán la obligación
de presentar su declaración jurada anual y pagar el impuesto correspondiente,
aunque no estén sujetos a retención.
Ahora bien, fuera de la excepción mencionada, habrá que insistir que tanto el
sector privado como el sector público siempre que utilicen los servicios de
trabajadores en relación de dependencia, tienen la obligación de retener el
impuesto (lo cual incluye a las universidades privadas), por consiguiente a
continuación se presenta la forma de calcular la retención:
56
Al principio de cada año o bien cuando un trabajador se adhiera a una institución,
independientemente de la temporalidad, el patrono deberá realizar una proyección
de la renta neta anual del trabajador, a la cual le deducirá el monto de cuarenta y
ocho mil quetzales (Q. 48,000.00) por gastos personales, así como las cuotas
laborales entregadas al IGSS, IPM y al Estado, por cuotas a regímenes de
previsión social y al resultado deberá aplicarle el tipo impositivo correspondiente
establecido en al artículo 73 de la ley en la materia.
Es importante mencionar que la renta neta es la diferencia obtenida entre la renta
bruta y las rentas exentas, de conformidad al artículo 72 de la ley. Por lo tanto
para una correcta determinación de la proyección es necesario estimar
correctamente la renta neta, tal como se muestra gráficamente:
Ingresos gravados (Art. 68 LISR) xxxxxxxxxxxx
(+) Ingresos exentos (Art. 70 LISR) xxxxxxxxxxxx
(=) Rentas bruta (Art. 72 LISR) xxxxxxxxxxxx
(-) Rentas exentas (Art. 70 LISR) xxxxxxxxxxxx
(=) Renta neta (Art. 72 LISR) xxxxxxxxxxxx
A la “renta neta” determinada, deberá restársele las deducciones indicadas:
Renta neta (Art. 72 LISR) xxxxxxxxxxxx
(-) Deducciones: (Art. 72 LISR)
Gastos personales no comprobables Q. 48,000.00
Cuotas anuales IGSS, IPM y al Estado xxxxxxxxxxxx
(=) Base imponible xxxxxxxxxxxx
Por ejemplo, si a un trabajador se le determinó a inicio de año una base imponible
de Q. 300,000.00 la ley establece que debe aplicársele un tipo impositivo del 5%,
en otras palabras el impuesto anual proyectado sería de Q. 15,000.00, mismo
57
que al dividirlo dentro de los 12 meses del año significa, que mensualmente la
retención que el patrono deberá realizar al trabajador sería igual a Q. 1,250.00.
El escenario indicado en el párrafo anterior es el más simple de todos, sin
embargo: ¿Qué sucede en el escenario que el trabajador se adhiera durante el
transcurso del año a determinada institución? ¿Debe actualizarse la proyección si
sus ingresos sufren un incremento en relación a los estimados al inicio del año? O
bien, si trabaja con dos o más patronos ¿ante quién debe declarar? Tanto la ley
como el reglamento, no pierden de vista estas situaciones, existiendo regulación al
respecto. En efecto, en los artículos 76 y 77 de la ley y el artículo 69 del
reglamento, se encuentran las respuestas a los planteamientos efectuados, los
cuales se resuelven de la siguiente forma:
Actualización de la proyección por modificación de ingresos: en el
supuesto que un trabajador hubiere laborado anteriormente con otro
patrono en el mismo período de liquidación, el nuevo patrono deberá sumar
a la proyección anual, los ingresos que el trabajador obtuvo con su antiguo
patrono, de conformidad a la constancia de retención que se le presente. Es
importante mencionar que la proyección se realizará en función al número
de meses que hagan falta para la finalización del período fiscal.
Contratación de un trabajador durante el ejercicio fiscal: en el caso que
una persona individual hubiere laborado anteriormente con otro patrono en
el mismo período de liquidación, el nuevo patrono deberá sumar a la
proyección anual, los ingresos que el trabajador obtuvo con su antiguo
patrono, de conformidad a la constancia de retención que se le presente. Es
importante mencionar que la proyección se realizará en función al número
de meses que hagan falta para la finalización del período fiscal.
Trabajadores que tengan más de un patrono: si el trabajador tiene más
de un patrono, deberá informar al respecto al patrono que le pague o
58
acredite la mayor remuneración anual, con el objetivo que éste último
incluya dichos ingresos en el cálculo de la proyección. El trabajador
presentará ante al patrono con el cual devenga mayor remuneración, la
información de los ingresos que percibe con el otro patrono mediante
Declaración Jurada, por consiguiente sobre él recaerá toda sanción en caso
que los datos presentados hayan sido ficticios.
Habiendo explicado la forma en la cual debe realizarse la proyección y retención
mensual del ISR, es prudente mencionar que el artículo 78 de la ley estipula que
los agentes de retención deberán entregar a los trabajadores, dentro de los (10)
días inmediatos siguientes de efectuado el pago de la renta, las constancias de
retención correspondiente.
Al momento que entró en vigencia el Decreto 10-2012, surgieron muchas
especulaciones y objeciones a la disposición mencionada, en virtud que la entrega
de un documento adicional (constancia de retención) que contuviera el nombre y
NIT del patrono y del trabajador, así como la renta acreditada o pagada y el
monto retenido, traía como consecuencia un incremento considerable a la carga
de trabajo del patrono. Por ejemplo: una empresa de 1,000 empleados cuyo
sistema de pago es quincenal, hubiese tenido que entregar aproximadamente
2,000 constancias de retención por mes. Es por ello que el artículo 70 del Acuerdo
Gubernativo 213-2013 proporcionó al patrono la opción de incorporar en la boleta
de liquidación del pago del salario, la constancia de retención, de tal forma que
mediante un solo documento pueda evidenciarse el sueldo o remuneración
acreditada, así como la retención efectuada.
Lo anterior, sin perjuicio de la obligación que tiene el patrono de emitir dentro de
los diez días hábiles contados a partir de la fecha en que se efectuó el último pago
correspondiente del período de liquidación definitiva anual, una constancia de
retención que contenga la totalidad de impuesto retenido.
59
3.3.2. Liquidación del impuesto:
Liquidación y devolución de lo retenido en exceso, según el artículo
79 del Decreto 10-2012: de haber realizado alguna donación el
contribuyente, éste debe presentar al patrono la constancia de dicha
donación al final del período de liquidación para poder determinar el
impuesto definitivo. Si al determinar el impuesto se establece que se le ha
retenido de más al contribuyente, el patrono procederá a devolver ese
monto durante los primeros dos meses del año siguiente. En caso que se
dé por terminada la relación laboral antes de finalizar el período de
liquidación el patrono debe calcular o determinar el impuesto definitivo y
realizar la devolución de lo que se haya retenido de más o bien retener el
monto que haga falta. Es importante mencionar que las entidades objeto de
donación, deberán contar con solvencia fiscal.
Pago de retenciones, de acuerdo al artículo 80 del Decreto 10-2012: el
patrono o pagadores del impuesto, deben presentar la declaración así
como, el pago del impuesto; durante los primeros diez días hábiles del
siguiente mes al que corresponda el pago por los medios que la
Superintendencia de Administración Tributaria –SAT- disponga.
Obligación de presentar declaración jurada anual, según lo estipulado
en el artículo 81del Decreto 10-2012: cuando el agente de retención no
realice este procedimiento o las retenciones que se efectúen son menores a
las que se debían realizar, el trabajador está obligado a presentar la
declaración anual del Impuesto Sobre la Renta (I.S.R.) y el pago de dicho
impuesto. El trabajador está en su derecho de deducir del impuesto a pagar
el monto total de las retenciones que se le hayan efectuado durante el
período de liquidación. El pago y declaración jurada del impuesto, deberá
efectuarse durante los meses de enero, febrero y marzo del año siguiente
del período a liquidar.
60
3.4. Actuación como agente retenedor: Rentas de Capital
Las rentas de capital, de conformidad al artículo 4 del Decreto 10-2012 se
consideran dentro de esa categoría las derivadas del capital y de las ganancias de
capital, percibidas o devengadas en dinero o en especie, por residentes o no en
Guatemala.12
De la totalidad de rentas gravadas en el artículo 83, las que con mayor frecuencia
tendrán relación con las entidades de educación superior son las siguientes:
Rentas de capital inmobiliario: provenientes de arrendamiento,
subarrendamiento, así como de la constitución o cesión de derechos de
bienes inmuebles, cuando su giro habitual no sea comerciar con los
mismos.
Atendiendo al hecho que varias universidades con el afán de expandir sus
servicios de educación superior en todo el país, requieren instalarse en bienes
inmuebles, pertenecientes a personas individuales o jurídicas, entre quienes el
arrendamiento no se encuentra incluido dentro de su giro habitual de actividades,
de conformidad al artículo 86 numeral tres, las universidades se constituyen como
agentes de retención y deben determinar la base imponible de acuerdo al artículo
88 de la ley citada, el cual se simplifica de la siguiente forma:
Total de ingresos en dinero o en especie
(-) 30% por concepto de gastos
(=) Base imponible
Habiendo determinado la base imponible debe aplicársele un porcentaje del 10%,
el cual constituirá el impuesto determinado de acuerdo al artículo 92 del Decreto
12
A propósito e esto se recomienda efectuar una lectura completa a los artículos 83 al 96 del Decreto 10-
2012.
61
10-2012.La retención debe ejecutarse y enterarlo en declaración jurada dentro del
plazo de los primeros 10 días del mes siguiente de efectuado el pago.
3.5. Actuación como agente retenedor: No Residentes
Por último, se menciona la categoría de No Residentes, entiendo que se
consideran sujetos pasivos las personas individuales, jurídicas, entes o
patrimonios, no residentes en territorio guatemalteco (es decir que no permanecen
más de 183 días en territorio nacional), según el artículo 98 del Decreto 10-2012.
Los no residentes se dividen en dos categorías:
Los que obtengan rentas con establecimiento permanente en
Guatemala: Tributan por la totalidad de la renta en dicho establecimiento.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin establecimiento
permanente: Tributan de forma separada por cada pago de renta gravada,
pero no podrá compensarse entre las mismas rentas. Para la determinación
de la base imponible deberán acogerse a lo establecido para las ganancias
de capital de conformidad a lo dispuesto en el capítulo IV del título IV del
Decreto 10-2012.
Al margen de lo anterior cabe indicar que, los tipos impositivos aplicables a los
pagos o acreditación de las rentas gravadas por ese título se encuentran
estipuladas en el artículo 104 del Decreto 10-2012. El legislador estableció una
tasa impositiva distinta en función a la naturaleza de las actividades de las rentas y
ganancias de capital que se puedan generar; sin embargo, para fines de la
presente investigación, se hace referencia que el tipo impositivo establecido para
las rentas obtenidas por concepto de sueldos, salarios, dietas, etc. por
catedráticos extranjeros, como consecuencia del ejercicio de su función
académica, es del quince por ciento (15%) sobre la base imponible, las cuales
constituyen el escenario más frecuente del retención para las universidades. los
cuales no se estima apropiado o relevante detallarlos en el presente apartado,
62
únicamente se hace referencia al 15% estipulado para los sueldos, salarios,
dietas, regalías, etc. ya que es el giro más frecuente al que se ven afectas las
universidades al realizar contrataciones de catedráticos extranjeros.
Las retenciones practicadas por las universidades privadas (en su calidad de
agentes de retención) deberán enterarse de conformidad al artículo 107 de la ley
objeto de estudio, dentro de los primeros 10 días del mes siguiente a aquel que se
efectuó la retención.
3.6. Emisión de recibos por donación:
El artículo 21, numeral 21 del I Decreto 10-2012, Libro I, Ley del Impuesto Sobre la
Renta, establece dentro de la categoría de gastos deducibles las donaciones
otorgadas a favor de las universidades, literalmente se expresa:
“…Las donaciones que puedan comprobarse fehacientemente, otorgadas a favor del
Estado, las universidades, entidades culturales o científicas.
Las donaciones a las asociaciones y fundaciones sin fines de lucro, de asistencia o servicio
social, a las iglesias, a las entidades y asociaciones de carácter religioso y a los partidos
políticos, todas las cuales deben estar legalmente constituidas, autorizadas e inscritas
conforme a la ley, siempre que cuenten con la solvencia fiscal del período al que
corresponde el gasto, emitida por la Administración Tributaria, la deducción máxima
permitida a quienes donen a las entidades indicadas en este párrafo, no puede exceder del
cinco por ciento (5%) de la renta bruta, ni de un monto máximo de quinientos mil Quetzales
(Q.500,000.00) anuales, en cada período de liquidación definitiva anual.
En caso de donación en especie, además del porcentaje y monto señalado, la deducción
por este concepto no puede exceder del costo de adquisición, producción o construcción,
no amortizado o depreciado, del bien donado, según corresponda a la fecha de su
donación.
Las donaciones deben registrarse en todos los casos tanto en la contabilidad del donante
como en la del donatario”.
De la lectura del artículo anterior puede observarse que el legislador estableció
que las donaciones otorgadas a favor de las universidades tienen una
deducibilidad total o plena, es decir, correspondiente al cien por ciento del importe
63
hecho, ello al menos en materia de Impuesto Sobre la Renta, y también que las
mismas no tienen límite alguno de deducibilidad, a diferencia de las otorgadas a
las asociaciones sin fines de lucro y entidades de carácter religioso las cuales sí
tienen un límite del cinco por ciento de la renta bruta o quinientos mil quetzales (Q.
500,000.00).
Lo anterior tiene como consecuencia que entidades altruistas se inclinen a realizar
donaciones a las entidades de educación superior sobre todo por los siguientes
motivos:
Colaboran a mejorar la educación universitaria del país, ya que otorgan
recursos que permitirán realizar inversiones en fomento del incremento en
la población de pregrado y posgrado de las distintas carreras académicas.
La deducibilidad de pago de Impuesto Sobre la Renta es total, no habiendo
límite alguno para dicho propósito.
Con el propósito de evitar arbitrariedades por parte del donante y del donatario, la
legislación de Guatemala contempló que para que el gasto sea deducible para
quien ejecutó la donación, debe presentar al momento de una revisión el recibo
por donación autorizado que fue extendido por la casa de estudios superiores.
De igual manera las universidades, para respaldar la erogación recibida deben
presentar copia del recibo extendido.
Los requisitos que deben cumplir los recibos por donación se encuentran
estipulados en el artículo 18 del Acuerdo Gubernativo 213-2013, el cual especifica:
“ARTÍCULO 19. Deducción por donaciones. Para que proceda la deducción de las
donaciones estipuladas en el artículo 21 numeral 22 de la Ley, deben cumplirse con las
condiciones establecidas en dicha norma y poseer documento contable que compruebe el
ingreso de la donación a la entidad beneficiaría, constituirán documentos contables los
siguientes:
…2. El documento autorizado por la Administración Tributaria, emitido por la entidad
beneficiaria, para el caso de entidades no estatales, que deberá contener como mínimo los
siguientes datos:
64
a. Nombre, denominación o razón social de la entidad beneficiaria;
b. Domicilio fiscal;
c. Número de identificación tributaria (NIT);
d. Número correlativo del documento;
e. Fecha de emisión del documento;
f. Nombre, razón o denominación social del donante;
g. Número de identificación tributaria (NIT) del donante;
h. Domicilio fiscal del donante;
i. Descripción del bien donado; y
j. Monto de la donación en números y letras
Los datos a los que se refieren las literales a,b,c y d, siempre deben estar impresos en los
documentos elaborados por la imprenta…”
Vale la pena insistir en el hecho que el recibo por donación deba ser o estar
debidamente autorizado por la Administración Tributaria; en consecuencia
entonces, dicho recibo en la parte inferior mostrará el número de autorización
respectivo, sin el cual no se le podrá considerar como “recibo por donación”,
utilizable, apto y hábil para tenerse efectivamente como gasto deducible en
materia del Impuesto Sobre la Renta.
65
CAPÍTULO IV
Obligaciones Tributarias de las Universidades Privadas en Materia del
Impuesto al Valor Agregado
4.1. Comprensión general de la temática
Como se ha explicado en capítulos anteriores, las universidades privadas aunque
gozan de exención constitucional sobre impuestos, arbitrios y contribuciones sin
excepción alguna, no por ello están desligadas de obligaciones de carácter
tributario. Por lo que existe y pesa una importante responsabilidad a cargo los
departamentos pertenecientes a la estructura financiera de las diferentes casas de
estudios, ya deberán aplicar correctamente las disposiciones establecidas en ley y
en los reglamentos respectivos, a efecto de no provocar que se incurra en
infracciones tributarias.
Por otra parte, para gozar y respaldar fiscalmente las exenciones en materia de
impuestos, las universidades privadas también deben cumplir con ciertos
requisitos “de forma” que señalan las leyes específicas, sin que por supuesto
esto suponga contradicción alguna con la protección y privilegio constitucional
otorgado.
Para ilustrar lo anterior el siguiente ejemplo: en el supuesto que una universidad
privada desee gozar efectivamente de la exención del pago del Impuesto de
Circulación de Vehículos -ISCV-, los automotores que posea deben estar
identificados con placas “O”. El artículo 21, numeral 1 del Decreto 70-94 estipula lo
siguiente:
ARTÍCULO 21.- * Están exentos del impuesto de circulación de vehículos.
1. Los Organismo del Estado y el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social. No están
exentas las entidades descentralizadas y autónomas cuando no usen placas de la
serie oficial, con la sigla "o".
2. La Universidad de San Carlos de Guatemala y las demás Universidades cuando usen
placas de la serie oficial.
65
66
Claramente, en virtud de lo dispuesto en el artículo citado, si al momento de la
adquisición de un vehículo por parte de una universidad privada no se realiza el
procedimiento adecuado para la obtención de placas tipo “O” (oficial), y en su
lugar se obtienen placas “P” (particulares), el automotor estará afecto a pago del
impuesto.
De similar manera, para gozar de la exención del Impuesto al Valor Agregado
–IVA– existe un sistema específico denominado “ExenIVA” que permite generar el
documento “constancia de exención”, que es el respaldo legal que se entrega al
proveedor al momento de ejecutar una adquisición de un bien o servicio, que
garantiza al proveedor que la transacción se efectuó a una entidad exenta de
dicho impuesto.
Debido a que en la práctica, las transacciones vinculadas con la exención del IVA
forman parte del giro habitual de las universidades privadas, en el presente
capítulo se estudian aspectos generales vinculados a dicho impuesto, se efectúa
un acercamiento al uso de la herramienta ExenIVA y su efecto práctico.
4.2. Conceptualizaciones Generales del IVA:
De conformidad a la definición proporcionada por (Superintendencia de
Administración Tributaria, 2015) el IVA es “un impuesto indirecto que se paga en
las operaciones que se realizan en la venta o permuta de bienes muebles e
inmuebles, la prestación de servicios, las importaciones, arrendamientos y
donaciones entre vivos”.
El Decreto 27-92 y sus reformas, Ley del Impuesto al Valor Agregado no menciona
una definición específica respecto al mismo, sin embargo al concatenar los
artículos respectivos es factible integrar los elementos que permitan destacar una
definición:13
El Impuesto al Valor Agregado es un tributo que se establece sobre la venta de bienes
muebles, prestación de servicios, importaciones, arrendamientos de bienes muebles e
13
Se recomienda dar lectura a los artículos 1 y 3 del Decreto 27-92.
67
inmuebles, destrucción pérdida o cualquier hecho que implique faltante de inventario (salvo
bienes perecederos), así como la donación entre vivos.
Se considera un impuesto indirecto debido a que el sujeto pasivo, quien es el
obligado a pagarlo, efectúa su traslación a un tercero, el cual comúnmente se
denominada “sujeto pagador”, quien efectivamente hace la entrega de lo
determinado ante la Administración Tributaria.
En relación a la tarifa del impuesto el artículo 10 de la norma citada, determina
que los contribuyentes pagarán 12% sobre la base imponible, debiendo incluirse
ese porcentaje o tarifa dentro de la venta de bienes o servicios. Así también
proporciona el uso que a nivel estatal se le dará al total recaudado por ese
concepto, de la siguiente forma:
3.5%: Se asignarán íntegramente para el financiamiento de la paz y
desarrollo, es decir, que se destinarán a proyectos de salud, infraestructura,
manejos de desecho, entre otros.
1.5.%: Se destinará para el financiamiento de programas y proyectos de
seguridad alimenticia, para la población clasificada dentro de la categoría
de pobreza y pobreza extrema.
7%: Formará parte del Presupuesto General de Ingresos y Egresos del
Estado y se podrán utilizar de conformidad a la política económica
establecido por el gobierno de turno.
68
4.3. Exenciones:
La Ley del IVA establece dos categorías de exenciones:
a. Exenciones de carácter general: las cuales de conformidad al artículo
siete de la normativa citada pueden resumirse de la siguiente forma:
Transferencia de dominio de bienes: aportes y fusiones de
sociedades, así como las herencias, legados y donaciones.
Los servicios del sector financiero formal: supervisados por la
Superintendencia de Bancos -SIB-.
Los títulos de crédito: Su creación, supervisión, y transferencia de
los mismos.
Aportes a entidades no lucrativas: Dentro de las cuales se incluyen
las entidades de educación superior, cuotas a colegios
profesionales, instituciones gremiales, entre otras.
Ventas al menudeo de carnes, verduras legumbres y granos
básicos: Cuando las mismas no excedan de Q. 100.00 por cada
transacción
La venta de vivienda: Cuando esté conformada por un máximo de
80 metros cuadrados de construcción y cuyo valor no exceda los
doscientos cincuenta mil quetzales (Q. 250,000.00), así como la de
lotes urbanizados con un área máxima de 120 metros cuadrados,
cuando el valor de los mismos no supere los ciento veinte mil
quetzales exactos (Q. 120,000.00)
69
La Ley del IVA establece dos categorías de exenciones:
b. Exenciones de carácter específico: de acuerdo al artículo ocho de la
normativa citada, no deben cargar el impuesto en sus operaciones de
ventas y tampoco en la prestación de servicios las siguientes personas:
Centros educativos públicos y privados, circunscribiendo la exención
únicamente a matrícula de inscripción, colegiaturas y derechos de
examen. Es decir que la misma no tiene carácter universal.
Universidades privadas para autorizar en el país. Es decir, avaladas
por el Consejo de Enseñanza Privada Superior –CEPS–.
Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala y el Comité
Olímpico Guatemalteco.
Instituto Guatemalteco de Seguridad Social.
Misiones diplomáticas y consulares acreditadas ante el Gobierno de
la República.
Organismos internaciones a los que de acuerdo con los respectivos
convenios suscritos entre el Gobierno de Guatemala y dichos
organismos, se les haya otorgado exención de impuestos.
En relación al tratamiento de las exenciones el artículo nueve de la normativa
objeto de estudio estipula lo siguiente:
ARTÍCULO 9. Régimen de las exenciones específicas. Las personas enumeradas en el
artículo 8 anterior están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos
gravados por esta ley y deberán recibir de quien les venda o les preste un servicio, la
factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el
70
documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente
autorizada para la Administración Tributaria…Para el control de las exenciones, la
Administración Tributaria autorizará y notificará el uso de un documento que identifique a
las beneficiaros de las exenciones establecidas en este artículo. Dicho documento tiene
como objeto que éstos puedan identificarse ante terceros como titulares del derecho de
exención. La Administración Tributaria establecerá las características de la identificación,
así como los procedimientos, medios y formas para su elaboración, entrega, utilización y
vencimiento de la misma.
De lo anterior se desprenden para su análisis particular los siguientes puntos:
Las entidades exentas deben exigir al vendedor de bienes y servicios que
proporcione la factura contable que respalde la transacción de compra-
venta. Al momento de una revisión tributaria por parte de la
Superintendencia de Administración Tributaria a una universidad privada,
ésta deberá presentar los documentos contables que respalden la
erogación.
Como el IVA es considerado un impuesto indirecto, la obligación de pago
corresponde al comprador de bienes y servicios, pero la obligación de
enterar el impuesto ante la Administración Tributaria recae en el vendedor.
En este caso en particular, el legislador normó que las entidades exentas
deben entregar al vendedor, luego de haber recibido la factura
correspondiente, un documento denominado “constancia de exención” el
cual respaldará este último al momento de presentar su declaración
mensual del impuesto ya que a través del mismo podrá demostrar que no
enterará el pago del impuesto de esa transacción de compra-venta, en
virtud que la adquisición del bien o servicio la ejecutó un sujeto exento.
respecto a que no debe efectuar ningún traslado monetario ante la entidad
fiscalizadora en materia del impuesto objeto de estudio, en virtud que la
transacción fue realizada con una entidad exenta.
Para el control de las exenciones, la Administración Tributaria será la
responsable de autorizar y notificar el uso del documento que identifique a
71
los beneficiarios de las exenciones, debiendo establecer las características
de la identificación así como los procedimientos, medios y formas para su
elaboración, entrega, uso, así como el vencimiento de la misma.
Es oportuno hacer mención que las universidades privadas, a los “pequeños
contribuyentes”14 no tienen obligación de emitirles constancia de exención, aunque
entreguen la factura pertinente, debido a que el valor que soporta la factura no
genera derecho a crédito fiscal.
El artículo 13 del Reglamento a la Ley del IVA (Acuerdo Gubernativo 5-2013, lo
estipula literalmente de la siguiente forma:
ARTÍCULO 13. Constancia de exención. Las personas, entidades, organismos, misiones
diplomáticas y consulares que se encuentren inscritas ante la Administración Tributaria
como exentas, podrán utilizar las constancias de exención reguladas en el artículo 9 de la
Ley, salvo cuando se trate de pagos a pequeños contribuyentes, en cuyo caso
deberán pagar el monto total de la factura [el resaltado es propio]
Cuando proceda la inscripción como exento de un nuevo ente, persona, entidad,
organismo, misión diplomática o consular, deberá acreditarse previamente el derecho a tal
exención ante la Administración Tributaria a efecto de obtener la autorización de las
constancias de exención…
Dentro de las características de este régimen se encuentran las siguientes, las
cuales fueron extraídas de los artículos 45 al 50 de Decreto 27-92:
Puede ser una persona individual o jurídica.
Sus ingresos no deben superar los Q. 150,000.00 al año.
El impuesto se calcula sobre el total del valor facturado.
14
Denominados así de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 de la ley citada. Aplicable a las
personas individuales o jurídicas cuyo monto de venta de bienes o prestación de servicios no exceda los (Q.
150,000.00) en un año calendario.
72
El impuesto se determina y paga mensualmente (responsable
contribuyente)
No genera pago de Impuesto Sobre la Renta.
No genera derecho a crédito fiscal
Habiendo efectuado la aclaración de mérito, es importante mencionar que para dar
cumplimiento al artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual faculta
a la Superintendencia de Administración Tributaria para establecer los
procedimiento y medios para emisión de las constancias de exención, a partir del
año 2013 todos los contribuyentes exentos del pago de dicho tributo deben
adherirse al uso de la herramienta ExenIVA, al respecto se presentan a
continuación las siguientes reflexiones.
4.4. ExenIVA:
De conformidad a (CENSAT, 2015) el ExenIVA es un “sistema que permite
generar electrónicamente las constancias de exención, y ha sido diseñado para
facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas y entidades
que gozan de la exención de IVA”. Dentro de sus objetivos, en forma de paráfrasis
pueden mencionarse los siguientes:
Brinda a los contribuyentes un mejor servicio, debido a que es
automatizado.
Facilita el proceso de emisión de constancias de exención, así como la
generación de los reportes correspondientes.
Reduce el tiempo de espera de compradores en los comercios, debido a
que permite la generación de constancias de exención en blanco.
El contribuyente y los usuarios designados por cada entidad, tendrán acceso al
sistema vía web, para la realización de las siguientes transacciones.
73
Generar constancias de exención: Para la entrega posterior a los
vendedores de bienes y servicios.
Ingresar información adicional a las constancias: Se refiere a que
además de la información que queda plasmada en el documento físico
denominado constancias de exención, el sistema permite de manera interna
consignar datos complementarios, que sean útiles para el contribuyente así
como para la Superintendencia de Administración Tributaria, en materia de
fiscalización. Por ejemplo: Descripción de la compra adquirida.
Generar y enviar los reportes trimestrales: El artículo 14 del Reglamento
a la Ley el IVA (Acuerdo Gubernativo -2013) es categórico al preceptuar
que de manera trimestral los entes exentos deberán presentar ante la
Administración Tributaria el informe de las constancias de exención, mismo
que puede generarse de manera electrónica. El sistema, previendo tal
disposición fue programado para que sea posible consolidar de manera
automática la información de cada una de las constancias individuales y
generar el informe indicado. En forma textual se transcribe el artículo citado,
el cual estipula lo siguiente:
ARTÍCULO 14. Informe de constancias de exención. Para fines del registro y
control de las constancias de exención, las personas exentas establecidas en el
artículo 8 de la Ley, deben presentar un informe ante la Administración Tributaria,
por medio electrónico u otro medio autorizado por la referida institución, el cual
deberá contener todas las operaciones y transacciones exentas por las cuales se
haya emitido constancias de exención, detallando lo siguiente:
1. Número de la constancia de exención emitida y fecha en la que la utilizó.
2. Número de Identificación Tributaria y nombre, razón o denominación social del
proveedor.
74
3. El monto total de la transacción.
4. Número de la factura, la descripción de los bienes y servicios adquiridos.
El informe de constancias de exención indicado en el párrafo precedente, será
trimestral, por lo que dentro de los primeros quince días del mes inmediato
siguiente de concluido el trimestre que se reporta, deberá ser presentado ante la
Administración Tributaria.
4.4.1. Requisitos técnicos para el funcionamiento y adhesión al
ExenIVA:
Para que se pueda realizar la adecuada incorporación al sistema ExenIVA es
imprescindible contar con los siguientes requisitos técnicos:
Computadora
Acceso a Internet (Explorador Mozilla Firefox)
Contrato BancaSAT activo
Programa Adobe Reader (mínimo 8.0)
Impresora
Habiéndose cumplido con los requisitos técnicos mencionados anteriormente,
ahora corresponde para efecto de ejecutar la adhesión de conformidad a
información recabada en (CENSAT, 2015), cumplir con lo siguiente:
Completar formulario SAT-351 “Solicitud de habilitación en el sistema de
Exeniva”.
Estar solvente de todas las obligaciones tributarias. La Superintendencia de
Administración Tributaria puede denegar el trámite en caso hayan omisos,
para lo cual verificará la constancia de RTU del solicitante
Presentar constancia de capacitación extendida por el Centro de
Capacitaciones –CENSAT–, respecto al uso de la herramienta.
75
Luego de cumplidos los requisitos anteriores, la Superintendencia de
Administración Tributaria dará trámite a la solicitud y en caso de obtener
resolución favorable enviará al solicitante “Aviso de habilitación del sistema
Exeniva”, mediante el cual informa que para la obtención de la clave de acceso al
sistema, deberá generar su clave de acceso a través de BancaSAT, completando
el formulario SAT-901 “Acceso a e-servicios”.
Posteriormente del envío del formulario vía banca electrónica, SAT recibe la
solicitud y en un término aproximado de 15 minutos envía notificación de
acceso al contribuyente vía correo electrónico.
Cada universidad privada tendrá un administrador del sistema, el cual será
designado por el representante legal. El usuario de acceso será el Número de
Identificación Tributaria de la entidad y la contraseña, la que haya consignado el
usuario al momento de generar el formulario SAT-901-
4.4.2. Acceso al Sistema ExenIVA virtual:
Posteriormente a que el administrador haya obtenido su usuario y contraseña de
acceso al sistema, debe ingresar a la siguiente dirección web:
https://farm3.sat.gob.gt/menu/.Posteriormente deberá digitar los datos de acceso
mencionados y realizar la asignación de roles pertinentes, mismos que a
continuación se explican.
4.4.3. Roles del Sistema
De conformidad a (CENSAT, 2015) los usuarios que ingresen al sistema pueden
clasificarse en cuatro categorías:
Administrador de cuenta: responsable de asignación de roles. Está
facultado para generar constancias, enviar informes trimestrales y realizar
consultas.
Supervisor: puede generar constancias de exención, así como efectuar
consultas. Aunque el administrador puede generar los informes trimestrales
76
de exenciones en caso de una eventualidad, en la práctica la
responsabilidad del envío del reporte señalado recae sobre esta categoría
de usuario.
Operador: es quien genera las constancias de exención. Usualmente esta
función es asignada a los emisores de cheques o ejecutores de
transferencias bancarias (pago a proveedores).
Consulta: Únicamente tiene facultar de verificar cuáles fueron las
constancias de exención emitidas.
4.4.4. Origen de las constancias de exención:
Las constancias de exención se pueden generar de 3 fuentes:
Con información: Estas se refiere a las exenciones que se generan en
sistema teniendo a la vista el documento de compra, lo cual permite
generar constancias con los datos de la factura que será afecta a la misma.
En blanco: Esta modalidad se creó contemplando los casos en los cuales
algún designado de las universidades privadas realizase una compra
emergente en algún establecimiento comercial, como por ejemplo una
librería. Como el pago debe ejecutarlo al “contado”, debe presentar la
constancia de exención al momento de realizar la transacción; sin embargo
la misma no lleva consignada la información de la factura, en virtud que
tendrá acceso a la misma hasta el momento de la compra. El portador de la
exención debe completar la información manualmente, entregarla al
vendedor y remitir una copia al usuario “operador” para que ingrese la
información al sistema.
Actualmente el ExenIVA únicamente permite tener en “circulación” 10
exenciones en blanco durante cada trimestre, debiendo suprimir esta
categoría al momento de la presentación de la declaración. Es decir que al
77
momento del cierre trimestral todas las exenciones en blanco deben ser
eliminadas, en caso de no utilizarse, o completadas.
P.O.S.: Constancias que son generadas a través de terminales receptoras
de tarjeta de crédito o débito. Al momento de la ejecución de la presente
investigación, las tarjetas “exentas” aún no están habilitadas para las
universidades privadas.
4.4.5. Estados de las constancias de exención:
De acuerdo a (CENSAT, 2015) las constancias de exención pueden clasificarse en
cinco categorías desde el momento de su creación:
Creada: En blanco, sin imprimir o generada por un monto mayor de Q.
10,000.00 sin detalle de factura.
Impresa: Generadas en blanco e impresa.
Anulada: Exención generada que hubo equivocación en la consignación de
la información o ya no se utilizó. Por consiguiente se suprime.
Autorizada: Generada con montos menores o mayores de Q. 10,000.00
con detalle de factura ingresada.
Declarada: Se le denomina así a las constancias de exención que ya
fueron incluidas dentro del reporte trimestral de exenciones.
4.4.6. Formato de las constancias de exención:
El artículo 13 del decreto 5-2013, Reglamento a la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, en relación al formato de las constancias de exención estipula:
ARTÍCULO 13. Constancias de exención. Cuando proceda la inscripción como exento de
un nuevo ente, persona, entidad, organismo, misión diplomática o consular, deberá
78
acreditarse previamente el derecho a tal exención ante la Administración Tributaria, a
efecto de obtener la autorización de las constancias de exención.
Las características de las constancias de exención serán establecidas por la
Administración Tributaria.
Aunque el artículo 13 deja a discreción de la Administración Tributaria las
características del documento, en el artículo 14 del mismo reglamento, el cual se
citó anteriormente, detalla la información que debe consignarse en la Declaración
Trimestral de Constancias de Exención, fijando indirectamente los datos que las
constancias deben poseer.
En la práctica las constancias de exención exigen la siguiente información del
vendedor del bien o servicio.
NIT del Proveedor.
Nombre, razón o denominación del proveedor o vendedor.
Monto del consumo
Monto de exención
Firma autorizada (Generalmente es el administrador)
Además de la información consignada por cada transacción ejecutada, el
encabezado de la constancia tiene las siguientes características:
Logotipo de la Superintendencia de Administración Tributaria
Leyenda: Constancia de exención de IVA
No. De formulario SAT 2093
Correlativo
Fecha de impresión
Hora de impresión
Leyenda: Guatemala, C.A.
Así también, en la parte inferior posee las siguientes características:
Firma emitida electrónicamente
NIT del contribuyente exento
79
Nombre del Contribuyente exento
Dirección electrónica para verificación de autenticidad de constancia de
exención.
El tener a la vista constancias de exención, es un escenario que en la práctica
puede presentarse con menor frecuencia en relación a la familiarización de los
formularios de Impuesto Sobre la Renta e IVA, es por ello que a continuación se
muestra el modelo de una constancia de exención con información.
80
Modelo de constancia de una exención del Impuesto al Valor Agregado, con
información:
Fuente: (CENSAT, 2015)
81
CAPÍTULO V
Obligaciones Tributarias en materia del Impuesto al Valor Agregado e
Impuesto Sobre la Renta a cargo de las Universidades Privadas en
Guatemala: Inconvenientes y posibles soluciones
5.1. Comprensión general de la temática
En los capítulos anteriores se han estudiado ciertas obligaciones que las
universidades privadas de Guatemala deben cumplir en el ámbito tributario, tanto
en materia del Impuesto Sobre la Renta –ISR–, como del Impuesto al Valor
Agregado –IVA–. El correcto cumplimiento de cada una de ellas constituye una
salvaguarda para evitar sanciones por parte de la Administración Tributaria, sin
embargo al momento de la ejecución de la realización del trabajo contable-
tributario se han detectado ciertos sesgos que dificultan el cumplimiento oportuno
de algunas de ellas, las cuales son objeto de estudio y recomendaciones en el
presente capítulo.
5.2. Obligatoriedad de presentación de la declaración jurada anual del
Impuesto Sobre la Renta: inconvenientes y posibles soluciones.
5.2.1. Inconveniente detectado:
La Superintendencia de Administración Tributaria –SAT- al emitir la Constancia de
RTU a las universidades privadas, en donde consta, pues, su inscripción en el
registro tributario, les consigna dentro sus obligaciones tributarias la Presentación
de la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, a pesar de ser
considerados sujetos exentos.
La Administración Tributaria fundamente su postura en el artículo 39 del Decreto
10-2012, del Libro I, Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo
siguiente:
ARTÍCULO 39.Obligación de determinar y pagar el Impuesto en el Régimen Sobre las
Utilidades Lucrativas. Los contribuyentes que obtengan rentas por cualquier monto,
81
82
deben presentar ante la Administración Tributaria, dentro de los primeros tres (3) meses
del año calendario, la determinación de la renta obtenida durante el año anterior, mediante
declaración jurada anual.
También están obligados a presentar la declaración jurada los contribuyentes que
obtengan rentas, parcial o totalmente exentas o cuando excepcionalmente no hayan
desarrollado actividades lucrativas durante el período de liquidación definitiva anual. La
liquidación definitiva del impuesto se realizará con la presentación de la declaración jurada
anual.
5.2.2. Análisis particular:
El artículo 39 de la ley citada, de forma diáfana establece que existe obligatoriedad
de presentar la declaración jurada anual del I.S.R. en el caso de los
contribuyentes que perciban “rentas exentas”, mismas que a su vez se
encuentran reguladas en el artículo 11 de la normativa objeto de estudio. Por otra
parte el artículo 8 del decreto estudiado, otorga a las universidades privadas
exenciones de carácter general, al ser consideradas “sujetos exentos”. Es decir
que toda su naturaleza jurídica desde su concepción, está libre de enterar tributos
al Estado como consecuencia de la realización de actividades propias.
Por lo tanto las universidades en ningún momento pueden considerarse
“contribuyentes”, sino “sujetos exentos”.
.a Corte de Constitucionalidad en la Sentencia que resuelve los Expedientes
Acumulados 5021-2013 y 5022-2013, literalmente ha indicado:
…Resulta notorio que las citadas entidades de educación superior no están
obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias (pago de tributos), pues
no ostentan el carácter de contribuyentes, sino de personas exentas; y como
consecuencia tampoco les resulta aplicable la presentación de una declaración del
monto total de las operaciones realizadas, debido a que estos deberes (material y
formal) competen específicamente a “los contribuyentes”, atributo, condición o
calidad que, como ya se apuntó no corresponde a las universidades”.
83
En suma entonces, y derivado de todo lo anterior, la presentación de la
declaración de un tributo es una obligación formal que atañe exclusivamente a los
contribuyentes de un impuesto. Las universidades, al no ser consideradas
contribuyentes sino sujetos exentos no deben presentar declaración anual del
Impuesto Sobre la Renta.
5.2.3. Posible solución:
A juicio propio, a partir del presente período fiscal es apropiado que las
universidades privadas no presenten ante la Administración Tributaria la
Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, debido a las razones
expuestas anteriormente, y ello es coherente y va de la mano con los análisis
jurídicos ya vertidos por la propia Corte de Constitucionalidad.
Será prudente que se solicite a la Administración Tributaria una nueva impresión
de las constancias de inscripción en el RTU, debiendo ya aparecer suprimida
dicha obligación. En caso contrario, debiese solicitarse ello a la Administración
Tributaria, a fin de provocar su enmienda, o en su defecto, una resolución
administrativa que pudiese ser objeto de impugnación a través de los recursos
administrativos respectivos.
Esto es lógico y bastante sensato toda vez que busca evitar posibles sanciones
infundadas, además que técnica y legalmente es improcedente que permanezca la
obligación tal cual aparece hasta ahora.
84
5.3. Obligatoriedad de presentación de la declaración mensual del
Impuesto al Valor Agregado: inconvenientes y posibles soluciones.
5.3.1. Inconveniente detectado:
El artículo 12 del Acuerdo Gubernativo 5-2013, Reglamento a la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, determinaba como obligación para las universidades la de
presentar la Declaración Mensual del Impuesto Sobre la Renta. Preceptuaba lo
siguiente:
ARTÍCULO 12. Centros educativos y universidades. Los centros educativos públicos y
privados, así como las universidades autorizadas para funcionar en el país, referidos en el
artículo 8, numerales 1 y 2 de la Ley, deberán inscribirse como contribuyentes para todas
las actividades que realicen y presentar la declaración a que se refiere el artículo 40 de la
Ley, por las ventas realizadas o los servicios prestados, sean gravados o exentos.
Frente a dicha normativa, la reacción no se hizo esperar. Las universidades
privadas al momento de la entrada en vigencia del reglamento citado,
consideraron una arbitrariedad por parte del legislador el obligar a la presentación
de la Declaración Mensual de IVA, en virtud que las entidades de educación
superior no son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y por
consiguiente no les corresponde dicho deber.
5.3.2. Análisis particular:
Las universidades no son “contribuyentes” de ningún tributo, sino “personas o
sujetos exentos” del pago de tributos, de conformidad a la exención
constitucional otorgada a través del artículo 88 de la carta magna, el cual es
prudente traer a colación una vez más:
ARTÍCULO 88. Exenciones y deducciones de los impuestos. Las universidades
están exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin
excepción alguna. Serán deducibles de la renta neta gravada por el Impuesto
Sobre la Renta las donaciones que se otorguen a favor de las universidades,
entidades culturales o científicas. El estado podrá dar asistencia a las
universidades privadas, para el cumplimiento de sus propios fines.
85
De modo que las universidades no están obligadas al pago de tributos y por ende,
no les es imputable presentar declaración del monto total de las operaciones
ejecutadas; debido a que estos deberes materiales y formales únicamente atañen
a “contribuyentes”.
Y es que las universidades en ningún momento realizan “actos gravados”, sino
“actos exentos”, por lo tanto no pueden ser considerados contribuyentes ni a la luz
de la Constitución Política de la República de Guatemala, ni de ninguna ley
específica.
De ahí, pues, que bajo dichas consideraciones las Universidades Privadas
atinadamente a través de sus representantes legales hayan presentado acciones
de inconstitucionalidad en contra del contenido normativo inmerso en el artículo 12
del Acuerdo Gubernativo 5-2013, solicitando a través del control constitucional
respectivo la expulsión del aparatado que expresaba “así como las universidades
autorizadas para funcionar en el país”. La Corte de Constitucionalidad estuvo de
acuerdo y otorgó resolución favorable, tal como consta en sentencia que resuelve
los expedientes acumulados 5021-2013 y 5022-2013, misma que fue publicada en
el Diario de Centro América el día 12 de enero 2015.
No obstante lo anterior, algunas entidades de educación superior aún reportan que
por parte de la Administración Tributaria se les imputan omisos del período 2015
por la no presentación de la Declaración Mensual del Impuesto al Valor Agregado,
lo cual naturalmente es un atropello y constituye un criterio arbitrario, toda vez que
ya no existe (a partir de la fecha de la publicación de la sentencia) asidero legal
que justifique la imposición de un criterio de dicha naturaleza.
86
5.3.3. Posible solución:
En virtud de lo ya considerando, todos aquellos omisos que tomen lugar después
de la fecha de publicación en el Diario de Centro América de la sentencia que
resuelve los expedientes acumulados 5021-2013 y 5022-201315, son
improcedentes, por lo que cada vez que se detecten éstos, ya sea por notificación
efectuada por parte de la Administración Tributaria al sujeto exento o bien a través
de la revisión de la Constancia de RTU a través del sistema “Sat en línea”, se
deberá abocar específicamente a la Unidad de Exentos, mediante carta signada
por el representante legal, solicitando el desvanecimiento de omisos por no
presentación de la Declaración Mensual del Impuesto al Valor Agregado,
fundamentando petición en la resolución de la Corte de Constitucionalidad que
resuelve los expedientes antes referidos.
Naturalmente acá, al igual que en el caso anterior, es menester manifestar la
oposición respectiva, ya que es esto lo que permitirá corregir dicha situación, o
bien en su defecto se provoque una resolución administrativa frente a la cual se
puede hacer valer los recursos administrativos respectivos.
Para todos los omisos que detectados anteriormente a la fecha de la publicación
de la sentencia de marras, aplica la disposición legal ya derogada por la Corte de
Constitucionalidad, ya que en dichas fechas si tuvo imperio la ley, siendo
aplicables las disposiciones contenidas en el artículo siete del Código Tributario.
15
De conformidad con el artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad,
“cuando la sentencia de la Corte de Constitucionalidad declare la inconstitucionalidad total de una ley,
reglamento o disposición de carácter general, éstas quedarán sin vigencia; y si la inconstitucionalidad fuere
parcial, quedará sin vigencia en la parte que se declare inconstitucional. En ambos casos dejarán de surtir
efecto desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial.”.
87
5.4. Recibos que emiten los institutos adscritos a las universidades
privadas constituyen documento contable: inconvenientes y posibles
soluciones.
5.4.1. Inconveniente detectado:
Las universidades como instituciones independientes, responsables de desarrollar
la educación superior del país, tienen potestad de crear institutos que contribuyan
al cumplimiento de sus fines.
La mayoría de los institutos de las universidades privadas del país, están
orientados a desarrollar labores tecnológicas y científicas; algunos de ellos prestan
servicios a particulares compatibles con el fin de su creación, pero no
necesariamente directamente relacionados a su actividad académica; a cambio
reciben una remuneración por el servicio prestado.
El documento contable que los institutos otorgan a sus usuarios (clientes) para
respaldar la venta del servicio es un recibo corriente; lo que ocasiona a los
particulares, en especial a las empresas individuales o jurídicas, que con el
propósito de incluir la erogación ejecutada como un gasto deducible en su
contabilidad, soliciten que se les emita recibo por donación. Evidentemente, no
es posible acceder a emitir un recibo por donación, ya a cambio están recibiendo
un servicio.
Sin embargo, frente a tal imposibilidad, también es probable que entonces se
requiera por parte del usuario (cliente) que le emita la factura correspondiente. No
obstante, una vez más, ello es improcedente. No puede emitirse la misma en
virtud que los institutos están al amparo o cobertura de las universidades privadas,
es decir que no son entes autónomos ni tienen personalidad jurídica, sino forman
parte o un órgano propio de la universidad, misma que se considera como ente
exento.
Con el propósito de evitar la emisión de recibos por donación y siendo totalmente
improcedente la emisión de facturas, en la práctica se han efectuado consultas
con carácter vinculante a la Administración Tributaria para resolver el problema.
88
Ésta ha estimado que los recibos contables corrientes extendidos, constituyen
documento contable de soporte. Empero, dichas opiniones emitidas por la
Administración Tributarias no son del todo certeras, ya que es posible que ante la
misma situación o problemática planteada, presentada la duda ahora por parte de
otra universidad, la entidad fiscalizadora pueda sostener en respuesta otro criterio.
5.4.2. Análisis particular:
Sin duda las universidades privadas gozan de exención constitucional de toda
clase de impuestos, arbitrios y contribuciones sin excepción alguna16. Las
exenciones y beneficios tributarios que se les han otorgado son aplicables a todos
los actos o contratos toda vez cumplan con los requisitos legales previstos en
leyes para su concesión17.
Por las razones esgrimidas, por un parte ningún servicio otorgado por las
universidades o sus institutos deben cargar el Impuesto al Valor Agregado, por lo
tanto la emisión de facturas contables es totalmente improcedente, pero por otra,
los recibos por donación únicamente deben emitirse cuando se reciba un
emolumento sin beneficio adicional de por medio18.
En dicha virtud, lo que deben emitirse son recibos. En este sentido, los recibos
que emita una universidad por el concepto ya antes relacionado, podrán utilizarse
como documentos contables y no será necesario que sean autorizados por la
Administración Tributaria, toda vez no se trate de una Organización No
Gubernamental (ONG), quien de conformidad al artículo 15 del Decreto 02-2013,
Ley de Organizaciones No Gubernamentales debe emitir recibos autorizados por
la Superintendencia de Administración Tributaria.
16
Consultar artículo 88 de la Constitución Política de la República de Guatemala 17
Consultar artículo 65 del Decreto 6-91, Código Tributario. 18
Esto guarda coherencia con el sentido de la institución legal de la donación, ya que a luz de lo dispuesto en
el artículo 1855 del Código Civil, la donación entre vivos es un contrato por el cual una persona transfiere a
otra la propiedad de una cosa, a título gratuito.
89
5.4.3. Posible solución:
Con la finalidad de evitar discrepancias en criterios en cuanto a si los recibos
corrientes que emiten los institutos constituyen documentos contables de soporte
para quienes adquieren los servicios correspondientes, se recomienda se ejecute
la adición del siguiente texto, al artículo 18 del Acuerdo Gubernativo 213-2013,
Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta:
“Los recibos que emitan los institutos de las universidades privadas, por la
prestación de servicios, constituyen documentos contables de soporte aunque no
estén autorizados por la Superintendencia de Administración Tributaria, sin embargo
los mismos deberán contener como mínimo la siguiente información:
a. Nombre del instituto y de universidad privada.
b. Domicilio fiscal
c. Número de identificación tributaria (NIT)
d. Número de correlativo del documento
e. Nombre, razón o denominación social del adquiriente del servicio.
f. Número de identificación tributaria (NIT) del adquiriente del servicio.
g. Domicilio Fiscal del adquiriente del servicio.
h. Descripción del servicio prestado.
i. Monto de la donación en número y letras.”.
90
Conclusiones
El funcionamiento de las universidades privadas en Guatemala difiere
cualitativamente respecto al de otras entidades categorizadas como
entidades exentas, es por ello que el cumplimiento de obligaciones
tributarias para estos sujetos se dificulta, puesto que la normativa jurídica
se encuentra establecida de manera muy general, sin contemplar ciertos
elementos o consideraciones particulares atinentes a estos entes. De ahí,
que salte fácilmente a la vista la necesidad de efectuar adiciones o
excepciones en la aplicación de las normativas vigentes. Tal es el caso de
los recibos emitidos por los institutos adscritos a las universidades privadas,
en donde la falta de legislación precisa al respecto, dificulta ponderar su
validez a nivel contable.
Existen ciertas obligaciones que la Superintendencia de Administración
Tributaria ha atribuido a las universidades privadas, bajo interpretaciones
inapropiadas de la legislación nacional. Sin embargo, al someter dichos
criterios a análisis e interpretación con rigor, éstos no constituyen
argumentos válidos y sustentables. Tal es el caso de la Declaración Anual
del Impuesto Sobre la Renta, la cual la entidad fiscalizadora al día de hoy
demanda su presentación.
Los involucrados en las áreas financieras de las universidades privadas del
país, al conocer las particularidades de las entidades que representan, y
también de forma precisa, las obligaciones que deben cumplir y recaen en
éstas en aquellos aspectos que les compete cumplir en el ámbito de los
Impuestos al Valor Agregado y Sobre la Renta, no pueden perder de vista
los aspectos jurídicos, prácticos y técnicos aplicables y a los cuales nos
hemos referido, ya que esto evitará ser sancionados por parte de la
Administración Tributaria. Además, de esta forma se permitirá ejecutar una
91
adecuada defensa fiscal cuando los derechos y privilegios otorgados por
propio mandato constitucional sean vulnerados. Y es que, tal como ha
quedado verificado en la presente investigación, existen sensibles
inconvenientes o dificultades que pudiesen surgir y comprometer la
responsabilidad legal de las universidades privadas en un contexto
tributario, y es en este escenario en donde vale mucho, tal como se ha
hecho ver en esta investigación, no sólo identificar y diagnosticar los
problemas sino mejor aún, proponer las vías de acción para su solución.
92
Listado de Referencias
Bibliográficas:
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Cabanellas, G. (1968). Diccionaria de derecho usual. Buenos Aires: OMEBA.
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Monterroso Velásquez, G. E. (2006). Fundamentos financieros finanzas públicas.
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USAC. (16 de febrero de 2014). USAC Tricentaria. Grande entre las del mundo.
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http://www.usac.edu.gt/historiaUSAC.php
Legislación:
Constitución Política de la República de Guatemala (vigente)
Decreto 6-91 del Congreso de la República. Código Tributario y sus reformas.
Guatemala.
Decreto 27-92 del Congreso de la República. Ley del Impuesto al Valor Agregado
y sus reformas. Guatemala.
94
Decreto 70-94 del Congreso de la República. Ley del Impuesto Sobre Circulación
de Vehículos y sus reformas. Guatemala
Decreto 10-2012 del Congreso de la República. Ley de Actualización Tributaria
Acuerdo Gubernativo 5-2013 Reglamento a la Ley del Impuesto al Valor
Agregado. Guatemala.
Acuerdo Gubernativo 213-2013 Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Guatemala.