Universidad de Buenos AiresFacultad de Derecho

Derecho Constitucional TributarioCtedra Perez Mentasti, CristinaComisin 1845

Trabajo de InvestigacinRETENCIONES

Alumnos: Baccino, Jimena Cortijo Jecheln, Soledad XimenaFideney, GustavoGrossman, LeandroMarasa, MarianoRossi, Azucena

1 CuatrimestreAO 2015INTRODUCCION:

Las retenciones forman parte de la categora de los denominados impuestos aduaneros o derechos de aduana. Conforme los defini Giulani Fonrouge, son aquellos pertenecientes al Estado Nacional con exclusin de toda otra autoridad en virtud de lo establecido en los arts. 4, 9 y 75 inc. 1, de la Constitucin y que consisten en gravmenes a la importacin o la exportacin de las mercaderas o productos[footnoteRef:1]. [1: GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho Financiero", 5 Edic. Edit Depalma, Buenos Aires 1993, Volumen II, pg. 883.]

NATURALEZA JURIDICA:

Las retenciones, son tributos, y dentro de este gnero, es un impuesto. Dino Jarach define a los tributos como las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Los tributos se dividen en Impuestos, Tasas y Contribuciones. Como se dijo, las retenciones representa dentro del genero tributos un impuesto. Podemos definir al impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", queremos significar que el hecho generador de la obligacin de tributar est relacionado con la persona o bienes del obligado. Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del estado. Si bien la valoracin del legislador es discrecional, debe estar idealmente en funcin de su capacidad contributiva.En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.El hecho imponible que origina la obligacin fiscal en el caso es el despacho de la mercadera con fines de exportacin. Es importante que ello quede aclarado para que no se confunda este tipo de impuesto con las tasas que se exigen por las operaciones de embarque o desembarque de las mercaderas, o por operaciones conexas como son la tasa de estadstica, la tasa de almacenaje o la tasa de comprobacin.

El marco normativo: Los artculos de la Constitucin Nacional y el Cdigo Aduanero

Si bien los impuestos a la exportacin se encuentran regulados en el Cdigo Aduanero (ley 22.415), es imprescindible comenzar el anlisis del marco normativo de los mismos haciendo referencia a los preceptos constitucionales que rigen en la materia. La Constitucin Nacional, a lo largo de su articulado, deja claramente establecidas las bases que deben ser respetadas para la aplicacin de cualquier tipo de tributo. En el caso particular de los derechos de exportacin, en su art. 4 establece que "El Gobierno Federal provee a los gastos de la nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin...". Asimismo, el art. 17 dispone que "...Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4". Por su parte, el artculo 9 dispone que "En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso". Para no dejar dudas sobre el asunto, la Constitucin en su art. 75, donde establece las atribuciones del Congreso de la Nacin, ha fijado la competencia exclusiva del mismo para "...Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin..."(inc. 1). En referencia a la regulacin legal del gravamen, hay que decir que el funcionamiento y la mecnica del mismo ha sido normada por el legislador en el Cdigo Aduanero. En lo que aqu importa, el art. 754 establece que "el derecho de exportacin especfico deber ser establecido por ley". Dicha afirmacin, que vendra a funcionar como una regla, no hace ms que receptar el llamado principio de legalidad tributaria esencial e insoslayable en la aplicacin de cualquier tributo. No obstante ello, en el art. 755 ( del mismo cuerpo legal, el legislador fij una extensa serie de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo que le otorgan, lisa y llanamente, la prerrogativa de hacer la ley. Pues se lo faculta para gravar, desgravar, modificar derechos y/o conceder exenciones referidas a los impuestos a la exportacin, cubrindose as casi todos los casos posibles Tngase en cuenta, como una particularidad ms de este patolgico sistema, que por imperio del art. 1 del Decreto N 2752/1991, se deleg en el Ministerio de Economa Obras y Servicios Pblicos, las facultades conferidas por el citado artculo 755 del Cdigo Aduanero.

La violacin de garantas constitucionales.

Nuestra doctrina constitucional ha establecido, al estudiar los lmites al poder de imposicin del Estado, que todo tributo debe responder a una causa constitucional. As Gregorio Badeni ha dicho que "la causa constitucional, como elemento de la obligacin fiscal, consiste en el cumplimiento de los requisitos que establece la Ley Fundamental en salvaguarda de la libertad fiscal y que condicionan la validez de la contribucin impuesta por el Estado[footnoteRef:2]" [2: BADENI, Gregorio, "Tratado...", ob. cit., Tomo I, pg. 928]

Entre los requisitos resultan los mas fundamentales la legalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad y la libertad de circulacin.

El principio de legalidad que establece que ningn tributo puede ser establecido sin ley nullum tributum sine lege (19) es una clara derivacin del principio genrico de legalidad que consagra el art. 19 de la Constitucin Nacional y que dispone que nadie puede ser obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohbe.

Al respecto Joaqun V. Gonzlez resaltaba que: "El ms importante de los caracteres de este poder de imposicin es el ser exclusivo del Poder Legislativo, como representante ms inmediato de la soberana del pueblo"[footnoteRef:3] [3: GONZALEZ, Joaqun V., "Manual de la Constitucin Argentina" Edit. Estrada, Bs. As. 1983, Tomo V, Pg. 432.]

Por su parte, en la Constitucin Nacional encontramos disposiciones que especficamente condicionan la validez de los impuestos a su establecimiento por ley. Tanto el art. 4, como los arts. 17 y 75 inc. 1 y 2, disponen categricamente que las cargas impositivas slo pueden emanar del Congreso.

En el caso de los impuestos a la exportacin, en virtud de la amplsima delegacin de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo dispuesta por el art. 755 del Cdigo Aduanero, dicho principio se ve claramente vulnerado. Para as comenzar, hay que resaltar la contradiccin interna que trae consigo el Cdigo Aduanero cuando establece, por un lado la regla de que los derechos de exportacin debern ser establecidos por ley (art. 754), y por el otro, en su art. 755, otorga extensas facultades al Poder Ejecutivo para la fijacin de los mismos significando ello una clara desarticulacin de la regla fijada. El mbito de aplicacin de las facultades otorgadas al poder administrador es tan vasto que no se concilia con la limitacin que se sugiere en el artculo precedente citado. Igualmente, y ms all de esta particular contradiccin, lo cierto es que tal delegacin de facultades legislativas en favor del rgano ejecutivo resulta a todas luces inconstitucional La primera cuestin a dejar en claro respecto a las facultades que el art. 755 del Cdigo Aduanero otorga al poder Ejecutivo es la falta de basamento jurdico constitucional en el otorgamiento de las mismas. Pues no estamos aqu frente a una delegacin de facultades legislativas conforme el art. 76 de la Constitucin Nacional ni frente a una funcin reglamentaria del Poder Ejecutivo emanada de las atribuciones dispuestas por el art. 99, inc. 2 de la Constitucin Nacional.

Nuestra norma fundamental se encarga de delinear claramente el rgimen de excepcin que debe primar en materia de delegacin legislativa. En los artculos 29, 76 y 99 inc. 3, queda fijada la limitacin que tiene el Poder Ejecutivo para ejercer facultades propias del rgano legislativo. El principio general surge de los arts. 76 y 99, inc. 3. El primero establece que "se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo". El segundo dispone que "el Poder Ejecutivo no podr en ningn caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo". Si bien el ltimo de los artculos citados regula las facultades del Poder Ejecutivo para dictar decretos de necesidad y urgencia, se ha entendido que la delegacin de facultades legislativas y los decretos de necesidad y urgencia, son las dos cara de una misma moneda.En funcin de ello, Badeni sostiene que las materias categricamente excluidas por el art. 99 inc. 3, para el dictado de DNU, dentro de las cuales se encuentra la materia tributaria, se extienden al instituto de la delegacin legislativa. Por su parte, el citado art. 76 de la Ley Fundamental, luego de la categrica prohibicin que dispone, establece una excepcin cuando se tratare de materias de administracin o emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y, dentro de la base de delegacin que el Congreso establezca por ley. Sobre el particular cabe advertir la improcedencia de aquellas posiciones que sostienen que las cuestiones tributario-aduaneras se encuentran dentro de esas "materias de administracin" a las que alude el constituyente. Ms all de las particularidades que pueda presentar esta rama jurdica en virtud de la dinmica que frecuentemente se requiere para atender a las continuas modificaciones que se producen en la poltica aduanera, lo cierto es que una interpretacin sistemtica de los artculos 4, 9, 17, 19, 29, 39, 52, 75 inc. 1 y 2, 76 y 99 inc. 3 de la Constitucin Nacional, de donde se desprende claramente la voluntad del constituyente de impedir la delegacin en esta materia, imponen arribar a tal conclusin. No se puede, so pretexto de una supuesta cuestin de practicidad y dinamismo, desbaratar toda una construccin del constituyente tendiente a garantizar, mediante el juego sistemtico de los artculos citados, una de los derechos individuales ms elementales como es el de la libertad fiscal. Por otra parte, ese ha sido el criterio sostenido por la Corte Suprema al decir que: "No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucin Nacional (art. 76), autoriza, como excepcin y bajo determinadas condiciones, la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo"El tema de la delegacin legislativa referida a cuestiones impositivas ha sido extensamente abordado por Gregorio Badeni, quien sostiene que "El Congreso es el nico rgano habilitado para crear o suprimir tributos o exenciones. Lo que debe hacer por ley es individualizar debidamente los tributos y, eventualmente, facultar al Poder Ejecutivo para determinar el momento que estime oportuno para su aplicacin. Pero no es procedente otorgar, al rgano ejecutivo, una especie de carta en blanco para regular en materia fiscal, creando o suprimiendo exenciones" Por su parte, de acuerdo con la idea de que la delegacin de facultades legislativas debe ser siempre una solucin excepcional, sensiblemente limitada y de interpretacin restrictiva, y efectuando una interpretacin finalista y sistemtica del texto constitucional, se ha entendido que la delegacin resulta improcedente cuando la Constitucin le otorga a alguna de las dos cmaras del Congreso el carcter de cmara de origen. Ese es el caso del art. 52 de la Norma Fundamental que establece que solamente la Cmara de Diputados tiene la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones.La Constitucin le ha asignado a la Cmara de Diputados el carcter de Cmara de origen para el tratamiento de sta materia. La razn de ello hay que buscarla en la necesaria representacin popular que se precisa para la consideracin y el debate primario referido a cuestiones impositivas. Recurdese que "El Principio de legalidad descansa en la exigencia, propia de la concepcin democrtica del Estado, de que sean los representantes del pueblo, quienes tengan directa intervencin en el dictado de los actos del poder pblico tendientes a obtener de los patrimonios de los particulares los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado".Vale traer a colacin la advertencia que efectuaba Alberto Bianchi an antes de la reforma constitucional de 1994, al decir que "La delegacin no debe ser tomada en forma igualitaria para todas las materias, sino que debe existir una graduacin en su intensidad, segn sea el tipo de facultad delegada. Eso ocurre en materia impositiva, ya que el poder tributario ha sido confiado, muy especialmente, al Congreso". Por su parte, si el otorgamiento de facultades que el Cdigo Aduanero establece en cabeza del Ejecutivo se tratara de una delegacin de facultades con fundamento en el art. 76 de la Constitucin, debera cumplirse con los requisitos que otorgan validez a las mismas. Esto es con (i) determinacin por la ley delegante de un plazo para el ejercicio de la facultad legislativa delegada; (ii) necesidad de que el Congreso fije la poltica legislativa a la que ha de atender el Poder Ejecutivo en su actividad normativa (29); (iii) refrendo obligatorio del Jefe de Gabinete de los reglamentos delegados dictados por el Presidente; y (iv) posterior control de la Comisin Bicameral Permanente.

El art. 99, inc. 2 de la Constitucin Nacional establece que es funcin del Presidente expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes del Congreso, procurando no alterar su espritu con excepciones reglamentarias. En virtud de esta disposicin, el titular del Poder Ejecutivo queda habilitado para dictar decretos reglamentarios que complementan la norma legal a fin de facilitar su aplicacin. No se trata sta de una habilitacin otorgada por el Congreso, sino de una facultad reglamentaria que es propia del Ejecutivo. Gregorio Badeni ha dicho que la facultad prevista en el art. 99, inc. 2, el rgano ejecutivo la hace efectiva mediante el dictado de decretos. Son tales: 1) los decretos reglamentarios mediante los cuales se complementan a las leyes para su debida aplicacin; 2) los reglamentos autnomos que son los emitidos por el rgano ejecutivo en el ejercicio de las facultades propias que le asigna la Constitucin; 3) los reglamentos delegados que se emiten como consecuencia de una autorizacin legal sin invadir el rea de competencia de rgano legislativo. Por su parte Germn Bidart Campos sostena que "en el decreto reglamentario aparece ntidamente la subordinacin de la administracin a al legislacin. Es uno de los motivos por los cuales negamos al decreto reglamentario la sustancia o contenido de ley material, para atribuirle tpicamente la calidad de acto administrativo de contenido general y sublegal".En suma, al reglamentar en exceso una ley, el Presidente ejerce una actividad legislativa originaria que le est prohibida respecto de materias que son ajenas a su competencia. Ello trae, necesariamente, una violacin al principio de la divisin de poderes. En el caso, las facultades previstas en cabeza del rgano Ejecutivo para el establecimiento de los derechos de exportacin con fundamento en el art. 755 del Cd. Aduanero exceden claramente las atribuciones emergentes del art. 99 inc. 2 de la Constitucin Nacional.

La Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin desde su ms inveterada jurisprudencia ha venido sosteniendo en forma pacfica la imposibilidad de la aplicacin de tributos sin ley emanada del Congreso. As ha dicho que: "Entre los principios generales que predominan en el rgimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe ms esencial a su naturaleza y objeto que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado"[footnoteRef:4] . [4: Fallos CS 155:290.]

No obstante ello, fue en el precedente "Delfino y Ca." [footnoteRef:5] donde dej claramente establecida la doctrina que descalifica los actos legislativos por los cuales el Congreso confiere al Poder Ejecutivo potestades atinentes a la creacin de normas jurdicas, superando ampliamente la mera funcin reglamentaria de las leyes. [5: Fallos CS 148:430.]

En ese fallo, la Corte sostuvo que: "Existe una distincin fundamental entre la delegacin de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de aqulla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos pases en que, como los Estados Unidos de Amrica, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la Constitucin". Ms adelante, en el precedente "Prattico c. Basso y Ca."[footnoteRef:6] ,el Mximo Tribunal exigi, para considerar constitucional la delegacin impropia, que la poltica legislativa estuviera claramente establecida, fijando de ese modo un lmite ms preciso a los reglamentos delegados emitidos por el Poder Ejecutivo. [6: Fallos CS 246:345 (La Ley Online)]

Por su parte, en el caso "Mouviel" [footnoteRef:7], si bien refirindose a cuestiones de derecho penal, se ratific la doctrina "Delfino y Ca." dotndola de mayor rigidez, y dejando en claro que la facultad "simplemente" reglamentaria del poder ejecutivo o de las reparticiones administrativas no puede importar nunca la de legislar en materias exclusivamente reservadas al Congreso. [7: Fallos CS 237:636 (La Ley Online)]

Asimismo, en el caso especfico de la delegacin de facultades legislativas en materia tributaria, la Corte Suprema se ha encargado de determinar su prohibicin en forma elocuente al establecer el carcter absoluto del principio de legalidad tributaria en el caso "Video Club Dreams" [footnoteRef:8]. [8: Fallos CS 318:1154 (LA LEY, 1995-D, 247)]

Refirindose a este caso, Bidart Campos refiri que "cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algn gravamen establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitucin tiene reservadas al Congreso. Tambin cuando ha extendido la aplicacin de una ley a un hecho imponible no previsto en ella. En esta misma lnea, el Mximo Tribunal confirm la procedencia de un amparo en el que se haba declarado la inconstitucionalidad de una disposicin legal que delegaba en el jefe de gabinete la facultad para fijar valores o escalas a fin de determinar el importe de las tasas que percibira la Inspeccin General de Justicia, sin que aqulla fijara el lmite o pauta alguna ni una clara poltica legislativa, diciendo que la facultad de crear cargas tributarias o definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nacin [footnoteRef:9]. [9: Fallos CS 326:4251.]

En el mismo precedente ha dicho la Corte que "de la reiterada doctrina precedentemente reseada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisin del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear vlidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (Conf. sobre esto ltimo la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial su considerando 9)". En concordancia con este criterio, ya se haba sostenido en el caso "La Bellaca"[footnoteRef:10], fundndose en la invariable jurisprudencia del Tribunal al respecto, que resulta inaceptable la tesis que pretende limitar la exclusiva competencia del Congreso en materia tributaria, en lo referente al establecimiento de nuevos impuestos, ya que tal interpretacin llevara a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un tributo por el Congreso de la Nacin, los elementos sustanciales de aqul definidos por la ley podran ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se desvirtuara la raz histrica de la mencionada garanta constitucional y se vaciara de buena parte de su contenido. [10: Fallos CS 309:3400.]

CONCLUSIONDe todo lo expuesto surge clara la prohibicin dispuesta por la Ley Fundamental respecto al ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo (arts. 19, 29, 76 y 99 inc. 3), ms aun cuando estamos hablando de cuestiones tributario-aduaneras (arts. 4, 9, 17, 52, 75 inc. 1 y 2 y 99 inc. 3). El resurgimiento de los impuestos a la exportacin que ha venido afianzndose desde hace algunos aos para aqu, especialmente en materia agrcola, y que por estos das ha llegado a extremos hasta hoy ignorados, responde fundamentalmente a las necesidades del Estado Argentino de financiarse y a las particulares facilidades que presenta este tributo a los fines de su aplicacin. De esa manera vemos que la incapacidad del Estado para adoptar las medidas necesarias para afrontar sus obligaciones con los ingresos que derivan de una sana poltica econmica se intenta paliar con la aplicacin de gravmenes que se encuentran en franca colisin con preceptos constitucionales de vital importancia para el recto funcionamiento de nuestro Estado de Derecho. Que quede claro: no se est aqu intentando determinar si la Argentina es librecambista o proteccionista. Hace casi un siglo hablando de este mismo tema, Manuel Augusto Montes de Oca sealaba que "La Constitucin no es ni librecambista, ni proteccionista; ella establece por regla general, que los impuestos deben destinarse a formar el tesoro nacional; tesoro que, a su vez, se destina a efectuar los gastos necesarios que demandan el inters de la comunidad y el bienestar de la Repblica; son el bienestar y el inters de la Repblica y de la comunidad los reguladores del impuesto". Lo que no puede consentirse, sea cual fuera la postura que al respecto se adopte, es la desarticulacin del principio de legalidad en materia impositiva que con la aplicacin de las retenciones a la exportacin, tal como hoy se encuentran configuradas, est siendo totalmente soslayado. Resultan plenamente aplicables las palabras de Horacio A. Garca Belsunce, cuando hace ya tiempo dijera que "contra esta crisis del principio de legalidad tributaria debe alzarse no slo la voz de los sectores contribuyentes afectados en sus legtimos derechos, sino tambin la de todos los que bregan por que el tan mentado estado de derecho deje de ser una expresin retrica y se convierta en el real exponente de la vida jurdica del pas".