l Derecho tributario

El Derecho tributario (también conocido como derecho fiscal) es una rama del Derecho

Público que estudia las normas jurídicas a través de las cuales el Estado ejerce su poder

tributario con el propósito de obtener de los particulares ingresos que sirvan para sufragar el

gasto público en aras de la consecución del bien común.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA E INFLUENCIA EN LA VIGENCIA TEMPORAL DE LOS

ARTÍCULOS 59 Y 60 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 

 

Angel Gabriel VisoI) INTRODUCCIÓN:

Con la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario del 1º de julio de 1994, se ha planteado la necesidad de determinar, por una parte, a qué ejercicios fiscales deben aplicarse los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario y, por la otra, una vez resuelto el problema de la aplicación de dichos artículos a determinados ejercicios, a partir de qué momento empiezan a correr los intereses moratorios o compensatorios, o la actualización monetaria.

Con respecto a dicho tema, distinguidos tributaristas venezolanos, tales como Leonardo Palacios Márquez, han opinado que aplicar la indexación prevista en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario a ejercicios que se hubiesen iniciado antes del 1º de julio de 1994, sería incurrir en una aplicación retroactiva de la ley, concluyendo el citado autor de esta manera:

"....En otras palabras, la disposición contenida en el artículo 59, Parágrafo Único, sólo sería aplicable a aquellos ejercicios que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia del COT de 1994, es decir, a partir del 1º de julio del referido año" (01).

En el mismo sentido se pronuncia César Hernández, al afirmar:

"...No escapará a la atención del lector que, si bien se trata de una norma que afecta a los procedimientos, también incide en la cuantía de la obligación tributaria, constituyendo esta parte lo principal de la norma y la aplicación de la corrección monetaria, en vía administrativa o judicial, lo accesorio, por lo que, a nuestro juicio, priva el criterio de la entrada en vigencia de la norma, para los ejercicios siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la Ley. (C.O.T.)" (02).

Sin embargo, para analizar la vigencia temporal de los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario es menester recurrir a la teoría general de las obligaciones; y, concretamente, analizar si la obligación tributaria es una obligación pecuniaria. En el supuesto de resultar afirmativa la respuesta, es necesario investigar si la actualización monetaria procede o no en el caso de las obligaciones de dinero. En efecto, según la tesis que se adopte con respecto a este difícil problema, podrían variar las respuestas en relación con la vigencia temporal de los artículos antes referidos.

Igualmente, el análisis de la teoría general de las obligaciones nos debe llevar a profundizar el tema de la autonomía del Derecho Tributario; ya que, tradicionalmente, se ha sostenido que la obligación tributaria es la que le otorga al Derecho Tributario su autonomía con respecto a otras ramas del Derecho. Por ello, es necesario investigar la influencia que podría tener la teoría general de las obligaciones sobre la obligación tributaria en particular.

Finalmente, este trabajo se ocupará de la vigencia temporal de los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario, los cuales rezan así:

Artículo 59:

"La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en

que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

Parágrafo único: En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria".

Artículo 60:

"El artículo anterior es también aplicable a las deudas del Fisco resultantes del pago indebido del tributo y sus accesorios y sanciones.

En tal caso, los intereses se liquidarán a partir de los sesenta (60) días de la reclamación del contribuyente, o en su caso, de la notificación de la demanda".

II) ASPECTOS RELEVANTES DE LA TEORÍA GENERAL DE LAS

OBLIGACIONES:

1) Las obligaciones pecuniarias y las obligaciones de valor

La doctrina ha distinguido entre las obligaciones de dinero, o pecuniarias y las obligaciones de valor. Las primeras son aquéllas que no sólo nacen como obligaciones pecuniarias sino que se cumplen mediante la transmisión de la propiedad de una determinada suma de dinero. Se dice que el dinero se halla in obligatione et in solutione.

Las obligaciones de valor son aquéllas que no nacen como obligaciones pecuniarias, sino que se refieren a un determinado valor, distinto del dinero. Sin embargo, no se extinguen mediante un pago en especie, sino transmitiendo la propiedad de una cantidad de dinero. Las obligaciones de valor presentan así un doble aspecto temporal: en primer lugar, nacen como obligaciones referidas a un valor; posteriormente, ese valor es transformado en una cantidad de dinero, cambiando el objeto de la obligación, por lo que ésta se transforma en una obligación de dinero. En el caso de las obligaciones de valor, se dice que el dinero no se encuentra in obligatione pero sí in solutione.

Según James - Otis Rodner:

"...La obligación de dinero es la obligación de transmitir un valor representativo de dinero, la cual se cumple transmitiendo exactamente una cantidad idéntica de múltiplos y submúltiplos de la obligación debida (el dinero es el objeto mismo de la obligación)" (03).

El mismo autor define las obligaciones de valor como:

"...aquéllas cuyo monto está referido a un valor no monetario pero que se cumplen mediante el pago de una suma de dinero. En la obligación de valor, lo debido en el momento de nacer la obligación no consiste en una determinada cantidad de dinero, sino en un valor" (04).

A las deudas de dinero se le aplica al principio nominalístico previsto en el artículo 1.737 del Código Civil que reza así:

"La obligación que resulta del préstamo de una cantidad de dinero, es siempre la de restituir la cantidad numéricamente

expresada en el contrato.

En caso de aumento o disminución en el valor de la moneda, antes de que esté vencido el término del pago, el deudor debe devolver la cantidad dada en préstamo, y no está obligado a devolverla sino en las monedas que tengan curso legal al tiempo del pago".

2) La deuda tributaria ¿es una deuda de dinero o de valor?.

Para responder a esta pregunta, es preciso indagar, cuál es en primer lugar, la naturaleza jurídica de la obligación tributaria.

La obligación tributaria es una obligación de dar, es decir, de transmitir la propiedad de bienes. La doctrina extranjera se ha preguntado si el objeto de la prestación tributaria es necesariamente una suma de dinero, como sucede generalmente, o si, por el contrario, puede tener por objeto bienes distintos del dinero. Algunos autores sostienen que necesariamente el objeto de la prestación debe consistir en una suma de dinero.

Sin embargo, autorizada doctrina, tal como la de Héctor B. Villegas, opina que:

"... Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, el hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de determinado país no disponga lo contrario..."(05)

En igual sentido se pronuncia Fernando Sainz de Bujanda, cuando afirma:

"El objeto de la prestación tributaria es, por regla general, una suma de dinero. Pero, en cuanto a la Ley 13/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, prevé la posibilidad del pago de las deudas tributarias correspondientes a los Impuestos sobre Sucesiones, Patrimonio y Renta mediante la entrega de bienes que formen parte de dicho patrimonio, hay que aceptar la posibilidad de que las prestaciones tributarias tengan por objeto, en estos casos,

bienes distintos de dinero" (06).

En Venezuela, a mi juicio no existe ningún impedimento para que la obligación tributaria pueda ser pagada por medio de la transmisión de la propiedad de bienes distintos del dinero. Sin embargo, para que ello pueda suceder es necesario que la Ley lo permita expresamente y que el Fisco acepte dicha forma de extinción de la obligación. Como ejemplo de ello, en nuestra legislación tributaria, tenemos el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el cual permite, en los casos de herencias constituidas por objetos de arte o colecciones valiosas, la posibilidad para el deudor de liberarse de la obligación tributaria transmitiendo la propiedad de dichos bienes, en lugar del dinero, "a juicio del Ejecutivo Nacional". Igualmente, la Ley de Hidrocarburos, en su artículo 41, permite determinar al Ejecutivo Nacional la forma de pago, es decir, si se hará "en especie o en efectivo".

En este sentido, es importante observar que el artículo 38 del Código Orgánico Tributario, después de enumerar los medios de extinción de la obligación tributaria, en su Parágrafo Único señala que las leyes especiales podrán establecer otros medios de extinción de la misma. Una de las posibilidades que queda abierta para extinguir las obligaciones es la dación en pago, que consiste en un acuerdo entre el acreedor y el deudor por medio del cual se permite realizar el pago mediante entrega de un objeto distinto al objeto debido. De una interpretación a contrario del artículo 1290 del Código Civil se desprende la posibilidad de la dación en pago como medio de extinción de las obligaciones tributarias.

Sin embargo, con excepción de algunos casos exepcionales, la regla general es que la obligación tributaria se paga mediante la entrega de una suma de dinero, como se analizará a continuación.

El Código Orgánico Tributario no nos suministra expresamente una definición de las obligaciones tributarias, pero de algunas de sus disposiciones se desprende que considera la obligación tributaria como una obligación de dinero. En efecto, los artículos 59 y 60 de dicho Código se refieren a intereses moratorios y compensatorios, y a la actualización monetaria de la deuda tributaria, lo cual implica necesariamente que se considera la deuda tributaria como una

deuda de dinero, ya que sobre las deudas de valor no corren intereses, por una parte; y, por la otra, la actualización monetaria no es necesaria en relación con las deudas del valor, sino a partir del momento en que éstas se liquidan, transformándose en obligaciones de dinero, tal como lo señala la doctrina en forma unánime.

Asimismo, del artículo 123 del Código Orgánico Tributario se desprende claramente el carácter pecuniario de la obligación tributaria en Venezuela, al establecer lo siguiente:

"Los montos de base imponible y de los créditos y débitos de carácter tributario que determinen los sujetos pasivos o la Administración Tributaria, en las declaraciones juradas y planillas de pago de cualquier naturaleza; así como las determinaciones que efectúe la Administración Tributaria por cualquier obligación por concepto de tributos, actualización monetaria, intereses o sanciones, y la resolución de los recursos y sentencias, se expresarán con aproximación a la unidad monetaria de un bolívar en más o en menos.

A tal efecto, si la cantidad de céntimos es igual o superior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata superior y si fuera inferior a cincuenta céntimos, se considerará la unidad bolívar inmediata inferior".

En mi opinión, hay que hacer las siguientes consideraciones con respecto a la obligación tributaria:

A) En primer lugar, se trata de una obligación cuya fuente es la Ley, tal como se desprende del encabezamiento del artículo 14 del Código Orgánico Tributario, así como del artículo 35, ejusdem.

B) La última reforma del Código Orgánico Tributario introdujo en su artículo 229 la figura de la unidad tributaria, que es un parámetro que variará con la inflación. Igualmente, el único aparte del citado artículo indica que los montos de dinero fijados en las distintas leyes tributarias quedan convertidos en su equivalente de unidades tributarias o fracciones de las mismas.

C) Por otra parte, la obligación tributaria nace al producirse el hecho imponible, es decir, el hecho generador previsto en la Ley para que nazca el derecho de crédito a favor del Fisco. La determinación tributaria no es más que un

acto de verificación de la existencia y cuantía de un crédito tributario o de su inexistencia, tal como lo establece el artículo 116, también ejusdem.

D) En consecuencia, para determinar la naturaleza de la obligación tributaria cabe distinguir entre el período anterior a la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 y el posterior a su entrada en vigencia:

a) En el primer caso, una vez producido el hecho imponible, si éste consiste en un enriquecimiento o ingreso de cantidades de dinero en el patrimonio del contribuyente, en el mismo momento de obtenerse ese enriquecimiento o ingreso se produce el hecho imponible y la alícuota que debe aplicarse a dicho enriquecimiento o ingreso, previsto en la Ley respectiva, determina la cantidad de impuesto a pagar, tratándose claramente en dicha hipótesis de una obligación pecuniaria.

Sin embargo, el enriquecimiento, ingreso u otro elemento considerado por la Ley para calcular el tributo a pagar, puede ser un bien distinto del dinero, como por ejemplo los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en especie por actividades económicas realizadas en el país, o bienes situados en el país, tal como lo preveía el artículo 1º de la Ley de Impuesto Sobre la Renta derogada (igualmente lo prevé la ley actual) o los enriquecimientos provenientes de transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por acto entre vivos, cuando los bienes transmitidos son bienes o derechos distintos del dinero. También algunos tributos aduaneros se calculan sobre el valor de las mercancías, etc.

Ahora bien, de acuerdo con cierta doctrina, las cláusulas contractuales de valor crean obligaciones de valor (07). Si se admite dicho planteamiento, en este caso particular de enriquecimientos en especie, debió considerarse, bajo el imperio del Código Orgánico derogado, a la obligación tributaria como una obligación de valor. En efecto, el objeto que servía de medición para la determinación del monto de la obligación tributaria era distinto del dinero, tratándose de una obligación de valor. No obstante lo anterior, considerar en esta hipótesis a la obligación tributaria como obligación de valor carece de interés práctico, por las siguientes razones: la obligación tributaria surge cuando se produce el

hecho imponible y la determinación no es más que un acto de verificación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Por consiguiente, debe inferirse que la determinación no tiene más que un efecto declarativo y no constitutivo. Por lo tanto, si bien es cierto que, con motivo de la determinación, se le atribuye valor a los bienes distintos del dinero que han sido objeto del enriquecimiento del contribuyente, dicha determinación no hace más que declarar la cuantía de la obligación tributaria, obligación ésta que nace al ocurrir el hecho imponible. Es decir, que en este caso, aún cuando desde el punto de vista teórico se trata de una obligación de valor, en el mismo momento en que nace se transforma en una obligación de dinero, por lo cual desde el punto de vista práctico es inútil considerarla una obligación de valor.

b) Después de la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto el parámetro que se utiliza para el cálculo del monto de los tributos a pagar es la unidad tributaria, es decir, un valor, todas las obligaciones tributarias son obligaciones de valor. Sin embargo, sigue siendo válido el planteamiento anterior de que, a los efectos prácticos, su tratamiento debe ser igual al de las obligaciones pecuniarias, por las razones antes comentadas.

3) El principio nominalístico:

Según el principio nominalístico, contenido en el artículo 1.737 del Código Civil, antes transcrito, se desprende que el deudor de sumas de dinero, se libera entregando el mismo número de unidades monetarias que debe cuando nace la obligación, sin que tenga ninguna relevancia la perdida del valor adquisitivo de la moneda.

A dicha disposición legislativa hay que sumarle la contenida en el artículo 1.277 ejusdem, que reza así:

"A falta de convenio en las obligaciones que tienen por objeto una cantidad de dinero, los daños y perjuicios resultantes del retardo en el cumplimiento consisten siempre en el pago del interés legal, salvo disposiciones especiales.

Se deben estos daños desde el día de la mora sin que el acreedor esté obligado a comprobar ninguna pérdida".

Según esta disposición legal, entendida en su interpretación tradicional, el acreedor sólo puede reclamar el interés legal para resarcirse de los daños y perjuicios causados por la mora del deudor, a partir del momento en que se produce la mora. Dicho interés legal, en las obligaciones civiles, es el tres por ciento anual (artículo 1746 del Código Civil).

Se ha debatido en la doctrina sobre si puede o no el acreedor exigir daños y perjuicios adicionales a los establecidos en el artículo 1.277 del Código Civil. Según la interpretación tradicional de dicho texto legal, muchos autores han señalado que no es posible. En Venezuela, autores como Gert Kummerov, José Alberto Zambrano Velazco, Víctor Pulido Méndez y otros son de esa opinión.

Otros autores, como José Melich Orsini, Enrique Lagrange, James-Otis Rodner y Luis Angel Gramcko, son de la opinión que el acreedor puede exigir el pago de cantidades de dinero adicionales a los simples intereses moratorios previstos por la ley, en la hipótesis de depreciación de la moneda.

James-Otis Rodner, en su antes citado libro "El Dinero, la Inflación y las Deudas de Valor", expone con claridad las distintas teorías que se han esgrimido para justificar dicha posibilidad, tales como lo que dicho autor denomina "el valorismo post-mora", la interpretación de los intereses legales como intereses reales, el mayor daño, y la teoría del riesgo.

Se podrían dividir dichas teorías en dos grupos:

A) El primero está conformado por la tesis de Luis Angel Gramcko, luego adoptada por la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, según la cual el principio nominalístico deja de tener vigencia una vez ocurrida la mora del deudor.

En efecto, la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, en un fallo del 30 de septiembre de 1992 (caso Inversiones Franklin & Paúl, S.R.L. Vs. Rómulo Osorio Montilla), con ponencia del doctor Aníbal Rueda, expuso lo siguiente:

"...Este principio nominalista, anteriormente señalado, enseña que las deudas de dinero deben ser pagadas en la cantidad que aparezca como debida, independientemente de su

valor para el momento del pago, tal como está concebida en el artículo 1.737 del Código Civil.

Sin embargo, un análisis detallado del referido precepto sustantivo, refleja una atenuación en cuanto a la circunstancia de que el deudor entre en mora, en el cumplimiento de sus obligaciones.

En efecto, la disposición citada, consagra la hipótesis de que el aumento o disminución en el valor de la moneda, no incide ni influye en la obligación contraída si ocurre antes de que esté vencido el término de pago; empero, por interpretación a contrario, si la variación en el valor de la moneda en que se va a pagar la obligación ocurre después de la fecha a tiempo establecido, es posible el ajuste que establezca el equilibrio roto por el aumento o disminución en el poder adquisitivo de la misma.

Este criterio es sostenido por la doctrina extranjera, especialmente la colombiana y la argentina, coincidentes en considerar que una vez que el deudor de una obligación dineraria entre en mora, ésta se convierte en una deuda de valor.

El examen del precepto en comento abre la posibilidad de aplicar el método indexatorio, aún en aquellos casos de deudas dinerarias, siempre que el deudor haya entrado en mora...".

B) El segundo grupo lo conforman las teorías según las cuales los daños y perjuicios a que tiene derecho el acreedor por la mora del deudor son mayores al simple interés legal del tres por ciento (3%), previsto en el artículo 1746 del Código Civil.

Estas teorías se dividen a su vez en dos subgrupos:

a) Aquéllas que consideran que el acreedor tiene derecho al resarcimiento del mayor daño sufrido como consecuencia de la mora del deudor, aplicándose las reglas ordinarias de responsabilidad civil (José Melich Orsini, Enrique Lagrange), debiendo probar el acreedor, entre otras cosas, el daño sufrido.

b) Aquéllas que consideran que el mayor daño debe necesariamente consistir en la aplicación de la actualización

monetaria para corregir la pérdida del valor adquisitivo de la moneda.

En este sentido, James-Otis Rodner señala lo siguiente:

"Una forma moderna y -en nuestra opinión- correcta de resolver los problemas que puede causar la inflación en el caso de los retardos en el cumplimiento de obligaciones pecuniarias, es el de conceptualizar las tasas de interés legal (previstas en la ley), como tasas de interés reales y no tasas de interés nominales...

Si el deudor está obligado a indemnizar al acreedor una tasa de interés legal equivalente a una tasa real positiva, el acreedor recibirá como compensación por el retardo, una suma equivalente al efecto de la inflación más el interés previsto en la ley;..." (08).

Pedro Nikken fundamenta una tesis distinta, llegando a un resultado semejante. Dicho autor considera que el dinero se comporta como un cuerpo cierto al sufrir el deterioro causado por la inflación y, de conformidad con una interpretación de las disposiciones del Código Civil con respecto a la pérdida y deterioro de la cosa debida, especialmente de los artículos 1277, 1344 y 1293, concluye que la mora del deudor de una obligación pecuniaria traslada el riesgo de la depreciación al propio deudor moroso.

Textualmente, el referido autor sostiene lo siguiente:

"En conclusión, el deterioro del valor real de la moneda ocurrido mientras el deudor está en mora representa un daño al acreedor, que es consecuencia del incumplimiento del deudor y que se traduce en el deterioro de la cualidad esencial de la cosa debida, que es su poder adquisitivo. El restablecimiento de la situación jurídico-económica infringida no puede alcanzarse sino a través de una corrección monetaria que permita al acreedor recuperar el valor real de lo debido en términos idénticos a los que hubiera obtenido si el deudor hubiera cumplido puntualmente con su obligación. Esa corrección monetaria, en consecuencia, es el vehículo para el resarcimiento del daño causado por el incumplimiento, y en nada afecta al principio nominalista, al ser ejecutadas tal como han sido contraídas, no pueden generar ajustes por razones inflacionarias que no hayan sido

contemplados en el contrato" (09).

Finalmente, según el citado autor, el acreedor no tiene la carga de probar el daño.

Si se aplica cualquiera de las teorías antes mencionadas, sería posible, después de la mora del deudor, actualizar el monto de las deudas dinerarias en general, lo cual podría tener influencia con respecto a las deudas tributarias.

4) ¿Qué es la mora?

Según Eloy Maduro Luyando:

"La mora se caracteriza por ser un incumplimiento de naturaleza temporal y culposo" (10).

Más adelante, el referido autor, señala las condiciones para que exista mora del deudor, a saber:

1) "La obligación debe ser valida, cierta, líquida y exigible".

2) "El cumplimiento de las obligaciones debe ser posible".

3) "Es necesario un retardo injustificado e imputable al deudor".

4) "Es necesaria la interpelación" (11).

5) La mora tributaria.

El artículo 1.269 del Código Civil señala que si la obligación es de dar o de hacer (la obligación tributaria principal es de dar) el deudor se constituirá en mora por el sólo vencimiento del plazo establecido en la convención. Trasladado dicho principio a una obligación legal, como es la obligación tributaria, el contribuyente o deudor tributario se constituirá en mora una vez transcurrido el plazo establecido por la Ley, tal como lo establece el artículo 40 del Código Orgánica Tributario, el cual estatuye lo siguiente:

"El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación..."

Por lo tanto, si el pago no se efectúa en dicha oportunidad, el contribuyente pasa a estar en mora, sin necesidad de interpelación.

En este sentido es conveniente citar la opinión de José Melich Orsini:

"...La verdad, sin embargo, es que parece razonable admitir que el término legal produzca los mismos efectos en el campo de la responsabilidad civil que el término convencional en aquellos casos en que, por alguna razón de interés público, no sea posible concebir la tolerancia o anuencia del acreedor al no cumplimiento inmediato, como ocurre con la obligación de pagar aquellos impuestos ciertos y líquidos que tienen vencimientos determinados o establecidos en las leyes u ordenanzas, pues la afectación de las obligaciones tributarias a la atención de los servicios públicos y la imposibilidad lógica de concebir la interrupción de éstos, excluye toda idea de tolerancia..." (12).

En mi opinión, no obstante los términos incorrectos utilizados por el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la mora del contribuyente o responsable tributario se produce, como se dice ut supra, por el simple transcurso del plazo para pagar la obligación tributaria sin que el pago haya tenido lugar. En efecto, en virtud de la previsión del artículo 116 del Código Orgánico Tributario, la cuantía de la deuda tributaria queda fijada en el momento de la ocurrencia del hecho imponible, pues el acto o los actos de determinación tributaria tienen efecto declarativo. Por lo tanto todos los requisitos para la constitución de la mora del contribuyente o responsable quedan cumplidos con el simple transcurso del plazo para pagar el tributo.

6) Actualización monetaria de las deudas pecuniarias:

A) José Luis Aguilar, con respecto a dicho problema, expone lo siguiente:

"...Establecida esa distinción, creemos que la adecuada solución de los problemas exige que el propio legislador consagre la tesis de que el rechazo del principio nominalista en períodos de inflación, lejos de contrariar la tradición del derecho de los contratos, no es sino consecuencia de las normas vigentes (C.Civ., arts. 1.159 y 1.160), que establecen la fuerza obligatoria de los contratos, el deber de

cumplirlos de buena fe y el hecho de que no sólo obligan a cumplir lo expresado en ellos sino a todas las consecuencias que se derivan de los mismos según la equidad.

No tenemos dudas sobre la tesis. Aceptar el nominalismo en esas condiciones es atender a la intención de las partes sólo de manera formal o aparente, ya que se permitirá al deudor de una obligación pecuniaria liberarse mediante un pago puramente ilusorio. En efecto, el pago sería de una suma que apenas tiene una fracción del valor adquisitivo que tenía en el momento que se expresó la voluntad real de las partes, o sea, cuando al celebrar el contrato se fijó una suma determinada que entonces tenía un poder adquisitivo superior al que tiene cuando llega la época de pago.

Como ya enseñaba Savigny, en los contratos donde se pacta una obligación pecuniaria lo que realmente interesa a las partes no es la cantidad de unidades monetarias fijadas sino el poder adquisitivo, que representa esa suma. Podrá replicarse que si es así, lo procedente sería aclararlo en el contrato para garantizarse frente a la depreciación monetaria; pero lo cierto es que, en períodos de estabilidad de la moneda, sobre todo si son largos, no se siente esa necesidad, precisamente porque el nominalismo corresponde a la realidad.

Sin necesidad de exponer los argumentos que demuestran que esa intención es también la intención del deudor, no cabe duda razonable de que, en la común intención de las partes, la cualidad esencial de una obligación pecuniaria es el poder adquisitivo de la suma fijada, rasgo característico que diferencia el dinero de otras cosas que pueden ser objeto de contrato..." (13).

Sin embargo, el referido autor termina concluyendo que es necesaria una reforma legislativa, por el principio nominalístico establecido en el artículo 1.737 del Código Civil.

Comparto la idea del citado autor de que lo esencial en las obligaciones pecuniarias es el valor adquisitivo del dinero y que la aplicación de los principios generales del derecho antes mencionados deberían llevar a preservar dicho poder adquisitivo. Sin embargo, no estimo que para ello sea necesario realizar una reforma legislativa.

En efecto, además de las razones esgrimidas por dicho autor,

hay que tomar en cuenta el artículo 4 del Código Civil, que reza así:

"A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho".

Parecería que, haciendo una interpretación adecuada de la Ley, no podría llegarse a la conclusión de que, en caso de mora en el pago de las obligaciones de dinero, los únicos daños y perjuicios a los que tendrá derecho el acreedor serán los intereses legales, ya que la intención del legislador nunca puede haber sido la de perjudicar al acreedor por la mora del deudor, sobre todo si se toma en cuenta un hecho indudable de la economía venezolana actual: la inflación.

Además de lo expresado, existen otros principios, como el de la integridad de la reparación de los daños y perjuicios, consagrado en el encabezamiento del artículo 1.185 del Código Civil, así como el de que nadie puede enriquecerse sin causa en perjuicio de otra persona, previsto en el artículo 1.184 ejusdem, que resultan aplicables al presente caso. En la hipótesis planteada, si no se acoge la posibilidad de actualizar monetariamente la deuda de dinero, el deudor moroso se enriquecería en perjuicio del acreedor, permitiéndose una evidente injusticia. En este sentido, Pedro Nikken afirma:

"...No existe razón ni principio alguno en nuestra legislación que autorice a interpretar una norma establecida para determinar la responsabilidad nacida en un hecho ilícito patrimonial, como es el retardo en el cumplimiento, en contra del interés del lesionado. Lo razonable, por el contrario, es interpretarla como una norma establecida en su favor, puesto que lo habilita para reclamar intereses moratorios sin que "esté obligado a comprobar ninguna pérdida" (C:C:, art. 1.277, ap. único). No puede ser ése el instrumento que faculte al deudor para causar impunemente daños mayores y de paso, para obtener un enriquecimiento injusto, ni el obstáculo que impida al acreedor lesionado reclamar los perjuicios que haya padecido por obra del incumplimiento de

su contraparte" (14).

Por otra parte, el artículo 1.277 del Código Civil, como lo han señalado algunos autores, entre ellos Enrique Lagrange, debe considerarse como un mínimo establecido por la Ley y no como un máximo y un mínimo (15).

Asimismo, interpretar el artículo 1.277 del Código Civil en forma absoluta, iría en perjuicio de la justicia, estableciendo una discriminación entre las deudas pecuniarias y las deudas de valor.

Adicionalmente, el principio del nominalismo consagrado, según la doctrina tradicional, por el artículo 1.737 del Código Civil, no puede interpretarse en forma absoluta. En efecto, la regla prevista en dicho artículo fue inicialmente concebida para el mutuo dinerario y luego la doctrina amplió su alcance para incluir todas las obligaciones pecuniarias, incluso las obligaciones legales, como las tributarias. Sin embargo, aun cuando algunos autores consideran que dicho artículo es una norma de protección de la moneda (16), en realidad no hay que olvidar el origen más modesto de la disposición. Además, la referida norma, tal como lo ha señalado la jurisprudencia de la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia, parcialmente transcrita ut supra, parece prever una limitación a la aplicación de dicho principio. En efecto, el único aparte de dicho artículo señala que el aumento o disminución del valor de la moneda, antes del vencimiento del término del pago, no tiene consecuencia alguna, y que el deudor debe devolver la misma cantidad recibida en préstamo. Sin embargo, puede inferirse de dicha norma que, si el vencimiento ocurre, no se aplica el principio nominalístico.

Enrique Lagrange critica la posibilidad de interpretación a contrario de dicho artículo (17). Pero, aunque se considere no procedente una interpretación a contrario, sí podría pensarse que la mención del vencimiento de la obligación se refiere al límite de dicho principio, es decir, que éste únicamente rige hasta el vencimiento del término para pagar la obligación; y que, en consecuencia, después de dicho vencimiento, pasan a aplicarse todos los otros principios antes mencionados, de justicia, equidad, y buena fe en el cumplimiento de las obligaciones, y de equilibrio económico entre las partes.

En efecto, puede considerarse que la vigencia del principio nominalístico, antes del vencimiento del plazo para cumplir la obligación, se debe a un criterio de seguridad jurídica dada a las partes con la finalidad de que sepan a ciencia cierta qué cantidad de dinero deberá pagar el deudor para cumplir su obligación. Sin embargo, una vez vencido dicho plazo, el criterio de seguridad jurídica adquiere menor relevancia y cede el paso a los demás principios antes mencionados.

Francesco Messineo, en este sentido, afirma:

"5 bis. f) La importancia del daño queda aumentada si se trata de mora respecto de deuda expresada en moneda, cuando -durante la mora- disminuya el poder de adquisición de la moneda. Debe aumentar, en proporción, la medida del resarcimiento; ésto, en derogación al principio nominalístico (Cfr. parágrafo 112, n. 2 bis), pero siempre que concurran todos los requisitos para que pueda decirse que el deudor está en mora y siempre que no se haya establecido convencionalmente la medida de los intereses moratorios (art. 1224, parágrafo).

El mayor daño depende, aquí, de la circunstancia de la desvalorización de la moneda en la cual debe efectuarse el pago; después del vencimiento, el riesgo de la desvalorización y del dismuinuido poder de adquisición de la moneda como aspecto de la perpetuatio obligationis (infra, n.6) debe gravar sobre el deudor en mora.

Debe observarse, sin embargo, que el derecho al resarcimiento del daño de mora, en las deudas pecuniarias, que sea agravado por la desvalorización monetaria, tiene un fundamento diverso del relativo al daño resarcible en caso de deuda de moneda que tenga valor intrínseco, o de moneda extranjera, y del dependiente de incumplimiento radical.

En el caso de mora en el cumplimiento de deuda monetaria, expresada en moneda nacional, el fundamento debe buscarse en aquel "mayor daño" a que se refiere el parágrafo del art. 1224, en el que la desvalorización monetaria es hecho concurrente con la mora; de aquí, la derogación al principio nominalístico. En el caso de deuda de moneda que tenga valor intrínseco o de moneda extranjera, el fundamento debe buscarse en el parágrafo del art. 1280 y en el art. 1278 (retro, parágrafo 112, ns. 2 bis y 3); y, en el caso de

incumplimiento radical, está en el principio, no directamente codificado, pero igualmente válido, según el cual el resarcimiento del daño por incumplimiento debe ser integral, de manera que restaure por entero el patrimonio del perjudicado (retro, parágrafo 115, n. 5 ter)" (18).

B) Ahora bien, una vez establecido lo anterior, es preciso considerar el tratamiento que debe darse a la actualización monetaria. ¿Deben seguirse los principios ordinarios de responsabilidad civil, a saber que debe existir culpa por parte del deudor, un daño causado así como una relación de causalidad entre culpa y daño? ¿O debe actualizarse automáticamente el monto de la deuda pecuniaria, fundamentándose en los índices de inflación que publica el Banco Central de Venezuela?

Algunos autores, como Enrique Lagrange (19) y José Melich Orsini (20) propugnan la primera tesis.

En mi opinión, debe actualizarse automáticamente, sin necesidad de comprobar daño ni culpa alguna, en virtud de que el daño sufrido por el acreedor, en épocas de inflación, es la pérdida del valor adquisitivo de la moneda. En efecto, la inflación es un hecho notorio, que no necesita prueba, a tenor de lo dispuesto en el aparte único del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil. Verificar en cada caso concreto qué destino productivo pudo haberle dado el acreedor al dinero si el deudor le hubiera pagado a tiempo o en qué gastos adicionales tuvo que incurrir por la falta de pago oportuno es además de casi imposible verificación y le acarrearía al acreedor una carga probatoria titánica. En efecto, el trabajador que no ha recibido el pago de obligaciones legales concretas de su empleador ¿debería demostrar en qué hubiera gastado el dinero si lo hubiera percibido? ¿debería probar que no pudo comprar alimentos o ropa y a qué precio? En el supuesto del inversionista ¿debería comprobar qué inversiones habría podido hacer? ¿A qué interés hubiera podido colocar el dinero, etc.? En el caso de las obligaciones tributarias ¿el Fisco debería demostrar mediante experticia qué proporción de los gastos adicionales efectuados se debió a la morosidad de cada contribuyente? ¿Habría que revisar la Ley de Presupuesto? Evidentemente, no. El hecho objetivo de la pérdida del poder adquisitivo del dinero es suficiente, sin que requiera probarse nada adicionalmente. Con independencia de la naturaleza de la inversión, gasto u otra erogación que

hubiera podido realizar el acreedor, en todos los casos la moneda utilizada valdría menos.

III) AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

1) Doctrina:

A) Antonio Berliri, al analizar dicho tema, hace las siguientes consideraciones:

"Mucho se ha escrito, quizá demasiado, para dilucidar si el Derecho financiero en general, y el tributario en particular, son Derechos autónomos, especializados o particulares, o si, por el contrario, no son sino una parte del Derecho administrativo. Problema que ya de por sí tiene una importancia limitada, al igual que todos los de su género, pero que todavía aparece tanto menos grave cuando se piensa que todos aquéllos que se han ocupado del mismo, autonomistas o antiautonomistas, están de acuerdo sobre los dos únicos puntos que podían presentar un interés real y sustancial, es decir:

a) Que el Derecho financiero y el tributario no constituyen en ningún caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, una especie de ordenamiento jurídico de por sí, toda vez que, dada la unidad del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autónoma, está necesariamente ligada a todas las demás con las cuales forma un todo único inescindible. Exactamente escribe D' Amelio que "la autonomía de una rama del Derecho nunca puede romper, y ni siquiera agrietar, el concepto unitario del Derecho mismo. La máxima de uno universo iure constituye verdad fundamental y puede considerarse una de las conquistas definitivas del espíritu humano. Indica que la autonomía es a la unidad como los radios a la esfera. De tal suerte de que aquélla no supone desintegración sino parte del todo. De donde deriva que la autonomía de una rama del Derecho no puede excluir ni ignorar a las demás, también autónomas, de las cuales necesita para vivir". Y más adelante, precisa aún más explícitamente que "ningún autonomista ha afirmado que el Derecho financiero deba vivir desligado a toda otra disciplina, en un aislamiento desolador, y ninguno ha negado la quaedam cognatio a la que hemos aludido al principio de nuestro razonamiento".

b) Que existen principios generales de Derecho financiero y tributario a los que debe recurrirse para la interpretación y

la integración de las normas correspondientes, y esto tanto si se admite la autonomía de aquel derecho como si se la niega" (21).

B) Dino Jarach, llega a una conclusión similar al indicar:

"...Con esto se pone en evidencia la inseparabilidad del derecho tributario del sistema general del derecho, aunque se admita la autonomía estructural del derecho tributario material y una autonomía objetiva, científica y didáctica de todo el derecho tributario.

En lo que se refiere al derecho tributario material, la misma relación tributaria principal es, como veremos pronto, una relación obligatoria que estructuralmente en nada difiere de las relaciones obligatorias del derecho privado..." (22).

C) Otro autor, Juan Carlos Luqui, opina que no existe autonomía del derecho tributario y señala lo siguiente:

"...lo que puede resultar inconveniente es que la insistencia de esa autonomía produce una especie de parcelamiento del conocimiento. En cuanto a la ciencia jurídica, dicho parcelamiento puede traer algunos inconvenientes. Al pretender aferrarse a la autonomía se olvida que, dentro del conjunto del ordenamiento jurídico, existen instituciones que no podrán ser alteradas so color (sic) de esa autonomía por ser principios de derecho común..." (23).

2) Conclusión:

De acuerdo con las opiniones transcritas, que comparto en su totalidad, aún cuando es indudable que la obligación tributaria presenta características propias, como por ejemplo, el hecho de que no sólo la obligación sino también su cuantía nace con el acaecimiento del hecho imponible (Artículo 116 del Código Orgánico Tributario), es imposible desligar el Derecho Tributario y, en particular, la obligación tributaria del derecho común; y, mucho menos, de la teoría de las obligaciones. Nuestro Código Orgánico Tributario, reconoce tal principio al afirmar, en su artículo 17, lo siguiente:

"En todo lo no previsto en este Título, la obligación tributaria se regirá por el derecho común, en cuanto sea

aplicable".

Por consiguiente, de ser válida la conclusión sostenida en este trabajo, de que la mora del deudor, en el caso de las obligaciones de dinero, da derecho al acreedor de exigir la actualización monetaria, debido a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, dicha conclusión también será valida respecto a las obligaciones tributarias que, a los efectos prácticos, también son obligaciones de dinero, máxime cuando el acreedor de dichas obligaciones es el Estado u otro de los órganos estatales, y su finalidad es satisfacer alguna necesidad pública.

IV) Vigencia temporal de la Ley:

1) ¿Pueden aplicarse los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario a ejercicios fiscales anteriores a su entrada en vigencia?.

Como se dijo al inicio de estas notas, algunos tributaristas han sostenido que aplicar los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario a ejercicios fiscales anteriores al 1º de julio de 1994, es decir, antes de la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario, implicaría una aplicación retroactiva de la Ley.

Dicha posición se fundamenta, entre otras razones, en lo dispuesto por el artículo 9º del Código Orgánico Tributario, en

el sentido de que las leyes tributarias empezarán a regir a partir del vencimiento del plazo previo a su aplicación, que deberá fijarse en ellas; y, en defecto de dicho plazo, después de vencidos los sesenta días continuos siguientes a su promulgación. Igualmente, dicha posición se fundamenta en la regla según la cual, si se trata de tributos que se determinan o liquidan por períodos, las normas que afecten la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se haya iniciado después de la fecha de entrada en vigencia de la Ley. Según esta tesis, las normas sobre actualización monetaria previstas en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, se refieren a la cuantía de la obligación tributaria; y, por lo tanto, les sería aplicable lo previsto en el último aparte del artículo

9º ejusdem.

También se ha afirmado que la actualización monetaria a ejercicios fiscales anteriores al 1o. de julio de 1994 violaría el principio de legalidad tributaria y sería contraria al principio de certeza que debe existir en materia de tributos, ya que no todos los elementos principales o accesorios del tributo estarían previstos en la ley respectiva.

Sin embargo, si se sostiene, como es la opinión de este trabajo, que el acreedor de las obligaciones pecuniarias en general, y de las tributarias en particular, después de la mora del deudor, tiene derecho a exigir la actualización monetaria, debe llegarse a la conclusión de que los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario, en lo relativo a la actualización monetaria, no hacen más que reafirmar un principio general en materia de obligaciones pecuniarias, cuya vigencia no depende de la reforma del Código Orgánico Tributario, por lo cual la aplicación de dicho principio a ejercicios fiscales anteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario no sería retroactiva. En efecto, las disposiciones contenidas en los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario no serían necesarias para obtener el efecto antes mencionado, es decir, permitir el resarcimiento de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor debido a la pérdida del valor adquisitivo de la moneda, después de la mora del deudor de obligaciones pecuniarias. Dichas normas no vinieron a modificar la cuantía de las obligaciones tributarias sino sólo a constituir una reafirmación de un principio general del derecho de obligaciones, aplicable a las obligaciones tributarias en virtud de la unidad del Derecho, así como de todas las normas, principios e interpretaciones antes señalados.

No se trata de un aumento de la cuantía de la obligación tributaria sino de la consagración legal expresa del resarcimiento de daños y perjuicios al que tiene derecho el Fisco por el incumplimiento del contribuyente. La cuantía de la obligación tributaria no habría variado. La actualización monetaria sería una reparación por daños y perjuicios, cuya naturaleza jurídica es distinta a la de la obligación tributaria y, por lo tanto, no le resultaría aplicable el último aparte del artículo 9 del Código Orgánico Tributario.

La anterior conclusión se hace aún más clara cuando se

observa que el supuesto previsto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario se refiere a ajustes "...provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo...". También el artículo 121 ejusdem se refiere a la falta de presentación de declaración jurada del tributo y a la omisión de su pago, en cuyo caso se incluirá la actualización monetaria del mismo. Por consiguiente, en ambos casos, es el contribuyente quien tiene la carga de determinar y pagar la deuda tributaria; sobre él recae toda la responsabilidad del cumplimiento de la obligación tributaria. En el caso comentado se dan los supuestos señalados por José Melich Orsini para que se considere producida la mora:

"Si deseáramos resumir ahora todo lo dicho en una sola proposición, podríamos afirmar que la eficacia de la interpellatio (o de la llegada del dies que le sustituye en su caso) está supeditada a la existencia de un deber de cumplimiento a cargo del deudor que no necesite para actualizarse de ningún otro supuesto distinto de esa misma interpellatio o del advenimiento del dies. Sólo en esta situación puede hablarse con seguridad de una presunción de culpa a cargo del deudor, tal como la que caracteriza la situación de la mora. Es preciso tener en cuenta que este estado del deudor conlleva la certidumbre de que él tuvo efectivamente la posibilidad práctica de cumplir la obligación, liberándose así de todo deber a su cargo" (24).

Distinto es el problema de los intereses moratorios, consagrados por el encabezamiento del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, así como el de los intereses denominados "compensatorios" establecidos en el parágrafo único del referido artículo. En efecto, tratándose en el primer caso de una nueva manera de fijar los intereses moratorios y en el segundo de la imposición de unos intereses que no eran exigibles en el Código Orgánico Tributario derogado, debe seguirse lo señalado por el último aparte del artículo 9º del Código Orgánico Tributario, en el sentido de que deberán comenzar a calcularse a partir del "...primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley...".

2) ¿A partir de cuándo puede la Administración Tributaria calcular la actualización monetaria, así como los intereses establecidos en los artículos 59 y 60 del Código Orgánico

Tributario?

A) La actualización monetaria:

Según el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en el supuesto de los ajustes por reparos de tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, una vez que quede firme el reparo, bien sea por decisión administrativa o jurisdiccional, o porque el sujeto pasivo acepte el reparo, se ordenará la actualización monetaria de la deuda, a partir del vencimiento del plazo establecido por la Ley o Reglamento para efectuar la autoliquidación y pago del tributo, hasta la fecha de la determinación de la corrección monetaria.

Para ello, se ajustará la cantidad adeudada, tomando en cuenta la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas (IPC) que haya publicado el Banco Central de Venezuela, en la fecha en que se determine la actualización monetaria y el índice mensual de precios al consumidor (IPC), en la misma área que corresponda al mes inmediato anterior a la fecha del vencimiento pautado para el pago de dicha obligación tributaria.

Igualmente, en el supuesto de determinación de oficio por falta de declaración jurada del contribuyente y omisión del pago del tributo, la Administración tributaria considerará como tributo exigible el último tributo declarado por el contribuyente, más la actualización monetaria sobre el mismo (Artículo 121 del Código Orgánico Tributario).

Por consiguiente, la actualización monetaria se realizará desde el momento en que se debió pagar el tributo y no se pagó, hasta el momento de la determinación de la actualización monetaria.

Es importante señalar que dichas disposiciones legales se refieren exclusivamente a tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo. Por lo tanto, si la determinación correspondiere a la Administración Tributaria no debería utilizarse dicho procedimiento. Quizás la razón de ello sea que, en dicho caso, se entendería que fue una causa extraña no imputable, es decir, el hecho de la víctima, la que causó el daño al sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria. En efecto, de conformidad con las

reglas ordinarias de responsabilidad civil contractuales y extracontractuales (artículos 1.271 y 1.272 del Código Civil), la causa extraña no imputable excluye la responsabilidad civil. Por consiguiente, pienso que incluso en la hipótesis de la falta de pago oportuno de tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste puede demostrar que no pudo pagar debido a una causa extraña no imputable, no le sería aplicable la corrección monetaria.

B) Los intereses "compensatorios":

Los intereses denominados "compensatorios", del doce por ciento (12%) anual, comienzan a calcularse en la misma oportunidad que la actualización monetaria, es decir, a partir del momento en que debió pagarse el tributo y no se hizo, hasta el momento de la decisión judicial o administrativa que deje firme el reparo o ajuste. En realidad, se trata de intereses moratorios, ya que la mora del deudor ya se produjo, conforme se explica ut supra (ver Capítulo II, número 5 de este trabajo).

C) Los intereses moratorios:

Los intereses moratorios se causan por la falta de pago de la obligación tributaria; las sanciones y los accesorios, en el plazo previsto por la Ley o el Reglamento para ello. No es necesaria la interpelación por parte de la Administración Tributaria (lo que no es más que la aplicación general de la disposición establecida en el encabezamiento del artículo 1.269 del Código Civil). Se causan desde la fecha de su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda.

Este requerimiento de su causación a partir de su exigibilidad es de interpretación dudosa. En efecto, de acuerdo con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario derogado, no era necesario que la deuda tributaria fuese exigible. La razón de la inclusión de dicho requisito debe ser la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, transcrita en forma parcial a continuación. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 10 de agosto de 1993, con ponencia de la Dra. Josefina Calcaño de Temeltas, en el juicio de Manufacturera de Aparatos Domésticos S.A. (Madosa), ha sostenido que:

"La mora, según la Real Academia Española de la Lengua se

conceptúa como " dilación o tardanza en cumplir una obligación, por lo común la de pagar cantidad líquida y vencida".

Así, al no existir un crédito representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.

Resulta, pues , evidente que la causación de intereses moratorios está en la falta de pago de los tributos exigidos por la ley, dentro de un plazo establecido. Por consiguiente, debe:

1) Tratarse de un crédito tributario líquido, es decir cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.

2) Fijarse un plazo para su pago, indicado de manera cierta en ese instrumento de pago.

3) Haberse notificado legalmente al sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pueda conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

4) Ser exigible el cumplimiento de esa obligación, es decir aquel plazo que le fue previamente concedido debe encontrarse vencido, bien porque transcurrió íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.

De manera que, como bien señala la recurrida, los intereses moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, lo cual no ocurrió en el caso de autos, por cuanto la Administración Tributaria procedió a calcular los intereses moratorios que pretendió cobrar a la contribuyente sobre crédito ilíquido, no exigible para el momento en que calcula dichos intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses moratorios..." (24).

No estoy de acuerdo con dicha decisión, pues creo que no era correcta bajo la vigencia del Código Orgánico derogado. En

efecto, la deuda tributaria es exigible una vez transcurrido el plazo para pagarla, tal como se desprende del artículo 1269 del Código Civil y 40 del Código Orgánico Tributario (artículo 41 del Código de Orgánico derogado). Una cosa distinta a la exigibilidad de la deuda tributaria es el aspecto relacionado con la ejecución de los actos administrativos que, en principio, son de ejecución inmediata, tal como se desprende del artículo 8o. de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En materia tributaria, la intención del legislador fue que el contribuyente pudiese litigar en igualdad de condiciones con el Fisco; y, para ello, se estableció que la interposición del recurso tributario administrativo o judicial suspendía los efectos del acto administrativo impugnado. Ello no significa que la obligación tributaria no sea exigible, sino que el acto de determinación tributaria no es susceptible de ejecución. Por otra parte, si bien es justo que el contribuyente pueda discutir libremente con el Fisco la exactitud o no de los actos de determinación tributaria, también es justo que la interposición de recursos que son denegados total o parcialmente no perjudique al Fisco con respecto al monto por concepto de tributo que debe pagar el contribuyente al dictarse la decisión definitiva.

Por otra parte, autorizada doctrina pone en duda la validez del principio in illiquidis non fit mora. En este sentido, Francesco Messineo, afirma:

"Por el contrario, se ha abandonado, a los efectos de la mora, el otro requisito -ya tradicional- del carácter líquido (derivado de la ley 99, Dig. 50, 17), según el cual, in iliquidis non fit mora. Así se infiere de la circunstancia de que (como veremos inmediatamente), entre los casos en que el deudor incurre en mora de derecho, figura aquél en que la deuda deriva de acto ilícito, donde, de momento, falta el carácter líquido de la deuda de resarcimento. Por tanto, se debe considerar que no perjudica, a los fines de la mora, el hecho de que la deuda sea ilíquida.

Pero sobre el punto no hay unanimidad" (25).

A su vez, Gema Díez-Picazo Giménez sostiene que:

"Desde mi punto de vista, esta máxima no puede continuar siendo aplicada en sede de constitución en mora del deudor, sino que deberá ser tratada en relación a la responsabilidad

contractual. O bien la deuda es absolutamente ilíquida y por tanto inexigible, en cuyo caso queda zanjada la cuestión, o bien la deuda es líquida aunque lo sea parcialmente y deberá decidirse si el deudor tenía o no los medios adecuados a su alcance para hacerla líquida. Esto quiere aproximar la idea de que la liquidez de la deuda debe ser enjuiciada desde el criterio de la imputabilidad o no del deudor por el incumplimiento. Los deudores no pueden seguir escudándose en el requisito de la iliquidez de la deuda para exonerarse de su responsabilidad cuando contaban con todos los medios para determinar su cuantía o cualidad. Deberán por lo menos haber intentado liquidarla o bien haber realizado un cumplimiento parcial de su obligación basándose en el conocimiento que tuvieran del montante base de su deuda. Será, por tanto, cuando se trate de la imputación del retraso al deudor cuando se analice el tema de la liquidez de la deuda"(26).

Finalmente, María Dolores Gramunt Fombuena defiende ideas semejantes. En efecto, según dicha autora:

"... Se entiende que un crédito es líquido cuando su montante es determinado o determinable mediante una mera operación aritmética de cálculo. Por el contrario, la iliquidez del crédito pecuniario supone que la pretensión crediticia se fundamenta sobre un crédito cuya cuantía ha de determinarse realizando la valoración monetaria de bienes o de efectos patrimoniales. De este modo, la falta de exigibilidad se fundamenta en la ignorancia razonable del deudor de cuánto se debe prestar...

... En cambio, no puede considerarse que el deudor incurra en mora cuando la liquidación del crédito deba ser realizada por el acreedor o un tercero, puesto que entonces el cumplimiento de la obligación se halla subordinado a un acto ajeno a él y sería injusto hacerle responsable.

La doctrina española también ha abordado el tema. En aquellos supuestos en que no se duda de la certeza del crédito pero se discrepa en la cuantía parece excesivo excluir absolutamente la posibilidad de constituir en mora al deudor, ya que la deuda puede ser indeterminada, pero existe y es exigible; por lo cual, deberá considerarse en mora al deudor reclamando en la medida en que reconozca deber. Esta apreciación puede enlazarse con la afirmación de Scaevola de que en ocasiones la falta de liquidez encierra una cierta culpabilidad, en el sentido de imputabilidad de dicha falta de liquidez al

deudor, en cuyo caso, si bien el acreedor no puede constituir en mora al deudor, sí puede reclamar indemnización por los daños ocasionados, no por mora, sino por incumplimiento de la obligación de liquidar" (27).

No obstante lo anterior, me parece que la reforma del Código Orgánico Tributario, al incluir el requisito de que la obligación tributaria sea exigible, acogió la sentencia antes transcrita, considerando, erróneamente en mi opinión, que, por cuanto la interposición de los recursos administrativos o judiciales suspende la ejecución del acto recurrido, a tenor de lo pautado por los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario, en la hipótesis de haberse impugnado algún acto de determinación tributaria, la deuda tributaria no será exigible sino a partir de la decisión definitiva que ponga fin a dichos recursos, ratificando total o parcialmente el acto de determinación tributaria impugnado. También será exigible en el supuesto de haber transcurrido el plazo para pagar el tributo, sin que dicho pago se haya efectuado, o, si hubo un acto de determinación tributaria, sin que fuese impugnado oportunamente.

Por consiguiente, a diferencia de la actualización monetaria y de los intereses "compensatorios", los intereses moratorios se calculan desde la fecha de su "exigibilidad" hasta el pago efectivo.

3) Créditos de los contribuyentes con respecto al Fisco:

En dicho caso, se deben intereses compensatorios a partir de los sesenta días (60) de la reclamación del contribuyente o, si fuese el caso, de la notificación de la demanda, lapso durante el cual la Administración Tributaria deberá decidir sobre la reclamación del contribuyente, tal como lo establece el artículo 180 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, a partir de dicho plazo debe empezar el cálculo de la actualización monetaria, siguiendo los mismos principios establecidos en el parágrafo único del artículo 59, ejusdem.

Observamos que, en la hipótesis de las acreencias de los contribuyentes frente al Fisco, se da una excepción al principio de dies interpelat pro homine en el caso de las obligaciones de dar (art.1269), exigiendo el requisito de la interpelación y el transcurso de sesenta (60) días para su efectividad.

En la resolución o sentencia que decida sobre la solicitud de repetición de pago, deberá ordenarse el reintegro de las sumas de dinero adeudadas por el Fisco al contribuyente (incluyendo la actualización monetaria) y los intereses "compensatorios", tal como lo prevé el artículo 183 del Código Orgánico Tributario.

Con base a los mismos argumentos expuestos ut supra, la actualización monetaria sobre las deudas del Fisco derivadas del pago indebido del tributo, accesorios y sanciones, es aplicable a ejercicios anteriores a la entrada en vigencia de la reforma del Código Orgánico Tributario del 1 de julio de 1994.

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, antes de ser reformada el 4 de julio de 1996, en el único aparte de su artículo 38, contenía una previsión parecida, cuando permitía la actualización monetaria de los "créditos fiscales" (que no son auténticos créditos fiscales, tal como se desprende del artículo 29 de dicha ley) en los casos de contribuyentes que todavía no generaban débitos fiscales.

Con respecto a los intereses moratorios, aplicando el mismo criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, empezarán a correr a partir del momento en que se haya dictado la decisión definitivamente firme, bien sea en sede administrativa o jurisdiccional, sobre la procedencia de la repetición de pago.

V) Conclusiones:

La materia tratada en el presente trabajo es sumamente compleja y controvertida. Está relacionada con temas difíciles, como lo son, entre otros, la naturaleza de la obligación tributaria y de la determinación tributaria, el principio nominalístico y las teorías para fundamentar los mayores daños en las obligaciones pecuniarias, la mora y la vigencia temporal de la ley.

Básicamente, en el análisis que precede se contraponen dos principios fundamentales del Derecho: la seguridad jurídica y la justicia. Mi interpretación se ha inclinado del lado de la justicia. Sin embargo, entiendo que en una materia como la tributaria, donde los principios de legalidad y certeza juegan un papel tan importante, existan otras

interpretaciones posibles.

Las conclusiones que se desprenden del presente trabajo son las siguientes:

1) Algunas obligaciones tributarias eran consideradas de dinero y otras de valor antes de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994.

2) A partir de la entrada en vigencia de la reforma de dicha ley, todas las obligaciones tributarias son consideradas de valor.

3) La anterior conclusión no obsta para que, a los efectos prácticos, las obligaciones tributarias tengan el tratamiento de obligaciones de dinero.

4) En la hipótesis de mora del deudor en las obligaciones pecuniarias en general, y en las tributarias en particular, el acreedor tiene derecho a percibir daños y perjuicios causados por dicha mora.

5) Los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario pueden aplicarse a ejercicios fiscales anteriores al 1 de julio de 1994.

6) La actualización monetaria y los llamados intereses "compensatorios" corresponden a los casos de reparos en los supuestos de los tributos cuya determinación debe realizar el sujeto pasivo, o en la hipótesis de omisión de declaración y pago de tributos por el sujeto pasivo. Se calculan a partir del vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la fecha de la actualización. Si no se paga la obligación tributaria, desde esta última fecha correrán los intereses moratorios.

7) Los intereses moratorios corresponden a los casos de falta de pago del tributo, de las sanciones y de los accesorios, una vez que estos sean "exigibles", es decir, una vez transcurrido el plazo para efectuar la autoliquidación y pago del tributo, sin que ello ocurra; o una vez firme una decisión administrativa o judicial si se interpuso algún recurso y no se realizó el pago (en esta hipótesis se causarán primero la actualización monetaria y los intereses "compensatorios" y luego, si no se realiza el pago, los intereses moratorios); o una vez firme alguna decisión

administrativa no recurrida. 

NOTAS

(01)    Leonardo Palacios Márquez. Revista de Derecho Tributario, Número 69, meses de octubre, noviembre y diciembre de 1995. pág. 82.

(02)   César J. Hernández, Actualización Monetaria sobre Deudas Tributarias, Revista de Derecho Tributario, N 65, meses de octubre, noviembre y diciembre de 1994, pág. 64.

(03)   James-Otis Rodner, "El Dinero, la Inflación y las Deudas de Valor", pág. 142. Editorial Arte, Caracas, 1995

(04)    James-Otis Rodner, obra citada, pág. 231.

(05)    Héctor B. Villegas, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", pág. 72, 3º Edición, Depalma, Buenos Aires, 1980.

(06)    Fernando Sainz de Bujanda, "Lecciones de Derecho Financiero", pág. 249, Sexta Edición, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid 1988.

(07)    James - Otis Rodner, obra ya citada, pág 542.

(08)    James-Otis Rodner, obra citada, pág. 364.

(09)    Pedro Nikken,"Mora e Inflación", Revista de Derecho Público, No. 43, julio-septiembre 1990, pág. 22.

(10)    Eloy Maduro Luyando, Curso de Obligaciones, Derecho Civil III, Sexta Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Manuales de Derecho, pág. 110, Caracas, 1986.

(11)    Eloy Maduro Luyando, Obra ya citada, págs. 115 a 117.

(12)    Doctor José Melich Orsini, La Mora del Deudor en el Derecho Venezolano, Estudios de Derecho Civil, Pág. 205.

(13)    José Luis Aguilar, La Inflación y los Contratos que no la Prevén, publicado en la XIX Jornadas J.M. Domínguez Escobar, titulado Inflación y Derecho, pág. 42.

(14)    Pedro Nikken, obra ya citada, pág. 19.

(15)    Enrique Lagrange, "Retardo en el Cumplimiento de Obligaciones Pecuniarias y Depreciación de la Moneda", publicado en el libro "Efectos de la Inflación en el Derecho, Biblioteca de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales pág. 353, Caracas, 1994.

(16)    Enrique Lagrange, obra ya citada, pág. 328

(17)    Enrique Lagrange obra citada, págs. 327-330.

(18)    Francesco Messineo, "Manual de Derecho Civil y Comercial", Tomo IV, págs. 340 y 341, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires.

(19)    Obra ya citada

(20)    José Melich Orsini, "La Inflación y la Mora", publicado en el libro "Inflación y Derecho", XIX Jornadas J.M. Domínguez Escobar, págs. 47-77, Barquisimeto, 1994.

(21)    Antonio Berliri, Principios de Derecho Tributario, pág. 19 y 20, Volumen I, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1964.

(22)    Dino Jarach, El Hecho Imponible, Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, pág. 47, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, Tercera Edición, 1982.

(23)    Juan carlos Luqui, La Obligación Tributaria, pág. 12, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1989.

(24)    José Melich Orsini, La Mora del Deudor en el Derecho Venezolano, pág. 238.

(25)    Francesco Messineo, obra citada, Tomo IV, pág. 337.

(26)    Gema Díez-Picazo "La Mora y la Responsabilidad Contractual", pág. 46, Editorial Civitas, S.A., 1.996.

(27)    María Dolores Gramunt Fombuena, "La Mora del Deudor en el Código Civil", págs 19 y 22, José María Bosch Editor, S.A., Barcelona, 1993.

 Es la rama del Derecho Finaciero que se propone estudiar el aspecto juridico de la tributación, en sus diversas manifestaciones; como actividad del Estado, en las relaciones de este con los partículares y en las que susciten entre estos últimos (Giuliani, Carlos, 1993)

conceptos basicos derecho tributario LOS TRIBUTOS EN VENEZUELA

TRIBUTOSDEFINICIÓN DE LOS TRIBUTOSComo noción general se dice que los tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines"

CARACTERÍSTICAS ESENCIALES1.Una obligación de dar dinero o cosa (prestación).2.Emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsión para hacerse efectivo su cumplimiento.3.Establecida por la ley.4.Aplicable a personas individuales o colectivas.5.Que se encuentren en distintas situaciones predecibles como puede ser determinada capacidad económica, realización de ciertos actos, etc.

CARACTERISTICAS DEL TRIBUTOa) Prestaciones en dinero: es una característica de la economía monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente valuable" para que se constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de cada país no disponga de lo contrario.b) Exigidas en ejercicio del poder del imperio: el elemento esencial del tributo es la coacción, el cual se manifiesta esencialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le sea exigible. La bilateralidad de los negocios jurídicos es sustituida por la unilateridad en cuanto a su obligación.c) En virtud de una Ley: no hay tributo sin ley previa que lo establezca. Como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación. Tal condición fáctica e hipotética se denomina "hecho imponible", es decir, toda persona debe pagar al Estado la prestación tributaria cuando se subsuma en el hecho descrito, esta obligación es graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria disponga y exige.(Art.3 COT)d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus bienes: el objetivo del tributo es fiscal, es decir, que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gatos que le demanda la sastifacción de las necesidades públicas.

IMPUESTOEl impuesto es pues, jurídicamente, como todos los tributos una institución de derecho público , por lo que es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Ya que es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes. Tal sistema social importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas. Como ellos requiere gastos, y por consiguientes ingresos, se lo inviste en la potestad de recabar

coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicios concretos divisibles algunos a cambio como retribución.Teniendo pues en cuenta lo antes dicho se sintetiza el concepto de la siguiente manera: "son impuestos las prestaciones en dinero o en especies, exigidas por el Estado en virtud del poder del imperio, a quienes se hayan en las situaciones consideradas por la ley como los hechos imponibles

TASASe define la tasa como " un tributo cuyo hecho generador es la realización de una actividad y/o servicio por parte del Estado, y como contraprestación se cancela el tributo. Esa actividad se encuentra directamente relacionada con el contribuyente".CARACTERÍSTICAS ESENCIALESEl carácter tributario de la tasa, lo cual significa, según la caracterización general "una prestación que el Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio".Es necesario que únicamente puede ser creada por la ley.La noción de tasa conceptúa que su hecho generador "se integra con una actividad que el Estado cumple" y que está vinculada con el obligado al pago.

CONTRIBUCIONES ESPECIALESEsta categoría comprende gravámenes de diversa naturaleza definiéndose como "los tributos obligatorios debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras, o gastos públicos, o especiales actividades del Estado."CARACTERÍSTICAS ESENCIALESEl concepto de "contribución especial "incluye la contribución de mejoras por validación inmobiliaria a consecuencia de obras públicas, y diversas contribuciones que suelen llamarseParafiscales, destinadas a financiar la seguridad social, la regulación económica, etc. Si bien la contribución especial es un tributo y como tal es coactivo, presenta relevancia la aquiescencia de la comunidad lograda por la vinculación de dichos gravámenes con actividades estatales de beneficio general.

DIFERENCIA DE LA TASA CON LOS IMPUESTOSLa tasa se encuentra vinculada con actividad estatal; actividad ésta que no existe en el impuesto ya que el mismo trata de un tributo no vinculado

DIFERENCIA DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES CON LOS IMPUESTOS Y LAS TASASLa diferencia de contribución especial con respecto a otros tributos es indiscutible, distinguiéndose del impuesto porque mientras en la contribución especial se requiere una actividad productora de beneficios, en el impuesto la relación no correlativa a actividad estatal alguna. Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero mientras en la tasa sólo se exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.

CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS

IMPUESTOS

Directos: Afectan directamente el patrimonio y la capacidad económica ej: Sucesiones

Indirectos: Afectan indirectamente el patrimonio y la capacidad económica ej: IVA

TASAS

Judiciales : las que pudieran originarse en actuaciones judiciales.

Administrativas:autenticaciones, legalizaciones, licencias inscripción registros públicos

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Contribuciones Parafiscales:

1)Capacitación: Ince

2)Sociales: Ivss, Lph

Contribuciones de mejoras

Pagado por el contribuyente afectado: ej. Metro de Caracas

Los impuestos además suelen clasificarse atendiendo a otros criterios:Atendiendo a la forma en que se grava la capacidad económica se distingue:Impuestos directos: gravan la capacidad económica en si misma, de forma directa.Impuestos indirectos: gravan manifestaciones de la capacidad económica, de forma indirecta.Atendiendo a la naturaleza del sujeto de la imposición se distingue:Impuestos personales: el hecho que se grava se relaciona con una persona determinada.Impuestos reales o de producto: recaen sobre bienes o derechos, siendo las personas indeterminadas.Atendiendo a la influencia que tengan las circunstancias personales al cuantificar la deuda se distingue:Impuestos subjetivos: tienen en cuenta las circunstancias personales que influyen en la capacidad económica del contribuyente.Impuestos objetivos: no tienen en cuenta las circunstancias personales, sólo atienden a las características del hecho que se grava.Atendiendo a la dimensión temporal del hecho que se grava:Impuestos periódicos: aquellos en los que el hecho que se grava se extiende en el tiempo.Impuestos instantáneos: el hecho que se grava es aislado, sin continuidad.

PRINCIPIOS TRIBUTARIOSLos derechos y la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a ser implantado por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los cuales conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado.Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías, acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del Estado y del propio sistema tributario

PRINCIPIOS TRIBUTARIOSConstitución de la República Bolivariana de Venezuela

•Legalidad art.317• Generalidad Art. 133º• Capacidad Contributiva Art. 70º• Progresividad Art. 316• Proporcionalidad Art.316• Justicia (igualdad y equidad) Art. 316• No confiscatoriedad Art. 317º• Irretroactividad Art. 24°

• Acceso a la Justicia y tutela judicial Art. 26°• Pecuniario de la obligación Art. 317°

Principio de la legalidad tributaria(Nullum Tributum Sine Lege), consagrado en el artículo 317 Constitucional en los siguientes términos:“No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes…” Considera la doctrina mayoritaria que este principio milenario es el de mayor relevancia en un sistema tributario, toda vez que es una garantía constitucional del derecho de propiedad, de libertad y de los intereses sociales y comunitarios, al punto que sus intereses se extienden a la seguridad jurídica, y económica, e igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o responsables porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la Administración TributariaSólo corresponde a la ley formal determinar los elementos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, vale decir, el hecho imponible, los sujetos que la componen, la base de cálculo, alícuota, exenciones, así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías individuales, lo que en suma se pude llamar constitucionalización de la construcción técnico –jurídica del tributo.

El principio de la capacidad contributivaEl principio de la capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica.

Principio de la generalidad del tributoPrevisto en el artículo 133 del texto fundamental, es del tenor siguiente:“Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.”El principio de la generalidad, impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones

que no sean la carencia de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria.Este principio lo que prohíbe es la existencia de privilegios fiscales.

Principio de justicia (igualdad y equidad), tiene como requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias de igualdad y equidad.

El principio de ProgresividadTiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada.

Principio de ProporcionalidadHa de entenderse como la progresión aritmética a la riqueza gravada. Esto es que a mayor riqueza, mayor impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucional.La proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las bases más sólidas para lograr la equidad.

Principio de no confiscatoriedadConsagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, textualmente reza:“Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.La no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están

dispuestos a tolerar su carga.La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser.Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada.

Principio de irretroactividad, postulado casi universal, también previsto en la cartafundamental en el artículo 24, que transcrito se lee:“Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena…”

En el ámbito tributario, la ley tributaria tampoco tendrá efecto retroactivo, no obstante, este principio general cuenta con excepciones lícitas relativas a las leyes más benignas en determinadas materias.Principio de acceso a la justicia y principio de la tutela judicial efectiva, previstos en el artículo 26 de nuestra Constitución de la siguiente manera:“Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente”. El principio de la tutela jurisdiccional representa la garantía más sólida de un Estado democrático organizado; la tutela judicial efectiva es un principio general del Derecho, un derecho fundamental de aplicación directa cuya articulación técnica es absoluta e inmediata.De acuerdo con la doctrina mayoritaria, la existencia de la tutela judicial efectiva obedece al explícito reconocimiento de que los derechos e intereses que el ordenamiento atribuye al individuo sólo son reales y efectivos en la medida en que pueden hacerse valer en caso de conflicto frente al Poder Público. La justiciabilidad de las controversias que se susciten entre los ciudadanos y los poderes públicos, es la garantía más firme, el mejor barómetro de la juridicidad de todo un Estado.

Principio pecuniario de la obligación tributaria, en el artículo 317 se recogió este principio según el cual “no podrán establecerse

obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”.Se consagra el derecho al carácter pecuniario del tributo, como garantía del derecho a la integridad personal, es decir, como una garantía del derecho que tiene toda persona a que se respete su integridad física, psíquica y moral, previsto en el artículo 46 Constitucional.Principio de la inmunidad tributaria, su función es regular la inmunidad tributaria entre los niveles territoriales del Estado, sin embargo, el Constituyente sólo lo reguló respecto a los impuestos municipales en el artículo 180.El derecho comparado ofrece soluciones al debatido problema de la inmunidad tributaria del Estado, como principio general, en este sentido, las primeras soluciones fueron dadas por los Estados Unidos con la legendaria sentencia del Juez Marshall, que evolucionó culminando en la doctrina de la inmunidad recíproca, limitada a los bienes y actividades de los órganos gubernamentales, y no de los entes públicos con funciones comerciales o industriales.La doctrina prosperó en países de características similares como Argentina. Pero la solución más acabada la da el derecho brasileño que ha consagrado la misma solución que la norteamericana pero a nivel constitucional. Es sin duda la mejor solución para este problema tan importante y de tan difícil solución, en ausencia de norma obligatoria para los distintos niveles político-territoriales.

PRINCIPIOS QUE RIGEN LA ADMINISTRACION TRIBUTARIAArt. 141 CRBV

•EFICIENCIA•EFICACIA•HONESTIDAD•RENDICION DE CUENTAS

•PARTICIPACION•RESPONSABILIDAD• TRANSPARENCIA•CELERIDAD

Principios que rigen a la Administración Tributaria NacionalLos recursos tributarios tienen como finalidad promover el bienestar general, para la adecuada elaboración de una política tributaria que se oriente a esos fines, deben tomarse en consideración todos los principios superiores de la tributación.El principio de la eficiencia de la Administración Tributaria implica entre otras cosas que el Estado controle la evasión y elusión tributarias de la mejor manera posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales.Paralelamente a los principios ya esbozados, que podrían agruparse entre los requisitos de justicia material que ha de

cumplir el sistema tributario, deben plantearse principios basados en la organización administrativa, así el citado artículo 317 Constitucional, expresamente consagra:“La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley”.

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIOART.2 COT

Las disposiciones constitucionales

Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la RepúblicaLas Leyes y los actos con fuerza de Ley

Los contratos relativos a la estabilidad jurídica de regímenes de tributos nacionales, estadales y municipales.

Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos.

Conceptos tributarios básicos

Sistema Tributario.Relación jurídica tributariaSujetos de la relación jurídico tributaria.Derechos de los sujetos pasivos tributarios.El domicilio fiscal.Hecho imponible.Base imponible.Deuda tributaria.Extinción de la deuda tributaria.Ámbito temporal y espacial

SISTEMA TRIBUTARIOUn sistema tributario esta formado y constituido por el conjunto de tributos que estén vigentes en un determinado país y en una época establecida. No hay un sistema tributario igual a otro, porque cada país adopta diferentes impuestos según la producción, forma política, necesidades, etc. En Venezuela se estableció que el sistema tributario

establecerá la obligación de contribuir en atención a la capacidad económica del sujeto pasivo, por lo que los tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad, el cual debe respetarse para que el estado pueda cumplir con la obligación de proteger la economía nacional y lograr un adecuado nivel de vida para el pueblo. El estado necesita de los tributos, para poder subsidiar los gastos públicos.En Venezuela la materia tributaria está divida en los tres poderes: nacional, estadal y municipal. Cada uno tiene competencias en diferentes impuestos, tasas y contribuciones. El Seniat, es el órgano tributario del Ejecutivo, y está encargado de dos impuestos primordiales para la economía del país: el ISLR y el IVA.

Todo país tiene su sistema tributario particular, en nuestro país cuando hablamos de tributos encierra un género muy amplio donde es bueno diferenciar cuáles son los de competencia del poder nacional, estadal y municipal. La Constitución Bolivariana de Venezuela divide los poderes y a cada uno le otorga competencias específicas en materia tributaria.Textualmente, la carta magna en su artículo 156, numeral 12, enumera una serie de competencias, que dice "es competencia del poder público nacional la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado y los hidrocarburos y minas, los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, de los impuestos que recaigan sobre consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufactura del tabaco, así como los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los estados ni municipios por esta constitución y la ley".

Venezuela como unos de los principales países exportadores de petróleo obtenía sus ingresos de éste, por lo que no le había tomado real importancia a las tributaciones, considerándose como uno de los países con más baja carga impositiva.Desde hace algunos años los ingresos provenientes de los recursos petroleros se hicieron insuficientes y cambiantes. Por lo que el Gobierno en los últimos periodos ha buscado otras formas de financiación que le sea más efectiva.En este sentido, y desde hace algunos años, se inició en nuestro país un esfuerzo por modernizar al estado cuyo principal objetivo consistió en procurar soluciones a la grave crisis del sistema de las finanzas públicas.La aplicación de la primera estrategia se inicio en el año 1989, con la propuesta de una administración para el Impuesto del Valor Agregado, que luego fue asumiendo paulatinamente el control de todos los tributos

que conformaban el sistema impositivo nacional para ese momento.A mediados de 1994, se estructura un programa de reforma tributaria, dentro de un esfuerzo de modernización de las finanzas públicas de los ingresos, que en Venezuela se denomino "sistema de gestión y control de las finanzas públicas" (SIGECOF), el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial, propiciando así a la actualización del marco legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional.

Dentro de todos estos cambios que se fueron suscitando en Venezuela en el marco legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional, también se considero importante dotar al estado de un servicio de formulación de políticas impositivas y de administración tributaria, cuya finalidad consistía en reducir drásticamente los elevados índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentista petrolero. Este cambio tan relevante se logro a través de la creación del Servicio Nacional Integrado de la Administración Tributaria (SENIAT). Conjuntamente a la creación del SENIAT, se adopto un sistema de contribuyentes especiales para atender y controlar a los contribuyentes de mayor relevancia fiscal, logrando de esta forma el control de, una parte importante de la recaudación mediante el uso de una menor cantidad de fondos, reorientando los recursos siempre escasos de nuestra administración hacia los contribuyentes con mayor potencial fiscal.A partir de la reciente promulgación de la nueva constitución en Diciembre de 1999, el sistema tributario en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos de la nación

CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO EN VENEZUELAPartiendo de que toda sociedad se constituye con el objetivo de lograr un fin común, se establecen las normas que han de regir su funcionamiento conjuntamente con los organismos que sean necesarios para la realización de este fin colectivo. La constitución de la República Bolivariana de Venezuela contiene los estatutos que rigen el funcionamiento del país, y el articulo 136 establece que: "toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos"Para hacer efectiva esa contribución el estado recurre a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales)El articulo 316 de la constitución Bolivariana de Venezuela expresa: "el sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación de la calidad de vida de la población y se sustentara para ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos"

En aplicación de esta disposición constitucional, el sistema tributario establecerá la obligación de contribuir en atención a la capacidad económica del sujeto pasivo por lo que los tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad, mecanismo que debe respetarse para que el estado pueda cumplir con la obligación de proteger la economía nacional y lograr un adecuado nivel de vida para el pueblo.

Régimen y Sistema Tributario:"Un sistema es un conjunto racional y armónico de las partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin " aquí es de observar la diferencia entre el Sistema y Régimen, y que "cuando las reglas se imponen o se siguen en forma orgánica, sin orden y sin investigación de causa, con el solo propósito de lograr mas fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un Sistema Tributario. " Si bien, se observa el Sistema Tributario como aquel que no carece de un vinculo lógico determinado, por lo que es necesario aclarar que en la practica, en nuestra vida cotidiana es demasiado difícil, que los Tributos ofrezcan entre sí ese " vinculo lógico".Se debe aceptar entonces, que el concepto de Sistema Tributario aparece como meta o como aspiración más que como explicación de algo existente.

Se distinguen dos tipos de Sistema Tributarios: El Racional y el Histórico.El Sistema Racional: cuando el legislador es quien crea de manera libre la armonía entre los objetivos que se persiguen y los medios empleados. En el Sistema Histórico a diferencia del Racional dicha armonía se produce sólo de manera espontánea por la Evolución Histórica. "No obstante la distancia que existe entre lo ideal en materia tributaria y la realidad legislativa, siempre existe cierta armonía entre los diversos impuestos, por muy rudimentaria que sea la hacienda de un país. "Por otra parte existe en casi todos los gobiernos la tendencia al perfeccionamiento de los instrumentos tributarios ya que es un fenómeno constante; se llega a la conclusión que ambos elementos "Racional e Histórico "actúan en todas las estructuras fiscales, y es necesario dejar establecido la participación y aporte en cada Sistema. No hay una clara distinción entre el Sistema Racional y el Histórico, sino que se observa si en determinada estructura tributaria predomina la realidad buscada mediante la combinación de la reclamación de impuestos o tributos, con arreglo a un plan que permita el logro de los objetivos de la política financiera (Esto se podría considerar un Sistema Tributario Racional), o si al contrario; se consiguen una variedad de

tributos que han ido surgiendo a raíz de las necesidades monetarias estatales, esto o se puede considerar como Racional ya que no existe armonía entre los tributos ni con los objetivos fiscales del Estado (Por consiguiente se podría considerar un Sistema Tributario Histórico).

La tributación como herramienta fiscal del GobiernoEn virtud de la manera como se han adoptado e implementado las reformas tributarias impuestas por el Ejecutivo Nacional y sometidas a la consideración de la Asamblea Nacional en los últimos años, lo cual evidencia el abandono de un conjunto de conocidas políticas públicas ( simplificación tributaria, neutralidad, etc.) planteadas desde hace más de una década en Venezuela, que pone de manifiesto el propósito desesperado de utilizar los tributos para apagar el fuego provocado por los efectos nocivos de la política económica, y a la alta incidencia que en el presupuesto de los agentes económicos aquellas medidas han tenido, formulamos las siguientes observaciones:

El objetivo de racionalizar la tributación se ha visto apartado, para dar paso al incremento de la presión tributaria real sobre los venezolanos, entendida dicha presión como el sacrificio efectivo que deben soportar los habitantes del país para financiar los gastos dispendiosos de un Estado en situación de déficit fiscal. Así, el aumento de los impuestos, tasas, contribuciones y precios públicos se ha visto acompañado por el alza inflacionaria; la debacle de los servicios públicos ya menguados desde hace años, que impide su disfrute por parte de los contribuyentes, quienes se ven obligados a duplicar el gasto para satisfacer sus necesidades; el traslado de las cargas de dichos servicios desde los usuarios que no pagan a los usuarios que pagan; la proliferación de las fuentes de corrupción, que encarecen todas las actividades económicas y plagan de incertidumbre su desarrollo, y la competencia voraz entre el ámbito nacional de gobierno y los ámbitos locales por falta de una adecuada coordinación tributaria, arrojan un peso insoportable sobre los hombros de la población, al punto de configurar una expoliación, más que un sacrificio.A lo anterior se suma la falta de seguridad jurídica y de incentivos económicos a la inversión que permitan ensanchar la renta, el patrimonio de los particulares y consiguientemente, la base de imposición de los tributos destinados a sostener el gasto público. Se ha ignorado pues, la máxima de experiencia: sin producción de riqueza, no hay tributos

2.-La alimentación, aspecto supuestamente prioritario dentro del área social del plan económico del Gobierno, se manifiesta gravemente afectada por el diseño e implantación de la política fiscal adoptada en estos últimos años. En efecto, el establecimiento de gravámenes al

sector agrícola y pecuario, aunado al impacto negativo que está registrando el anclaje del control de cambio, el retardo en la entrega de divisas, la devaluación del bolívar; la incertidumbre provocada por la Ley de Tierras, en tanto que desnaturaliza el derecho de propiedad, así como la inseguridad generada por la extorsión económica de la guerrilla a los productores rurales, nos llevan a un considerable incremento en los costos de producción, una disminución del producto agropecuario y el perjuicio de las clases más desposeídas.

Los pasos dados en el campo de la descentralización presentan un claro retroceso, y en buena medida son contrarios al espíritu y letra de la Carta Magna, traduciéndose en señales poco esperanzadoras del destino que en el corto plazo tendrá aquel proceso, que ha sido consagrado por la Constitución como Política Nacional. Decretos con fuerza de ley como el General de Puertos, el General de Marina Mercante y Actividades Conexas, el de Aviación Civil y el de Tránsito y Transporte Terrestre, quebrantan el reparto competencial y la autonomía atribuida a los estados por el artículo 164 constitucional, en materias como la conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales y estadales, puertos y aeropuertos de uso comercial, así como respecto de la infraestructura que aquellos suponen. Esos mismos instrumentos violentan flagrantemente el principio de legalidad tributaria, al pretender sustraer de la reserva legal a institutos que la doctrina y la jurisprudencia nacional e internacional han calificado de tasas y contribuciones especiales, atribuyéndoles carácter de precio público para asignarle la competencia de su creación a órganos y entes del Ejecutivo Nacional.

Relación jurídica tributaria.La relación jurídica tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originadas por la aplicación de los tributos, para los sujetos partícipes de la misma.

Obligaciones tributarias. La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley Art. 13,15,16 COTLas obligaciones tributarias pueden ser materiales y formales. Las obligaciones materiales consisten en el pago de una cantidad de dinero y son:La obligación tributaria principal. Tiene por objeto el pago del tributo.•La obligación de realizar pagos a cuenta. Consiste en satisfacer un fraccionamiento a cuenta de la obligación tributaria principal. Dicho importe podrá deducirse de la obligación principal salvo que la ley

propia de cada tributo indique la posibilidad de deducir una cantidad por otro concepto. La obligación de realizar pagos a cuenta puede ser:•Casos de retención.• Pagos fraccionados.

Relación jurídica tributaria

La relación jurídica tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originadas por la aplicación de los tributos, tanto para los obligados tributarios como para la Administración tributaria.

Obligaciones tributarias.Las obligaciones tributarias pueden ser materiales y formales.Las obligaciones materiales consisten en el pago de una cantidad de dinero y son:La obligación tributaria principal. Tiene por objeto el pago del tributo correspondienteLa obligación de realizar pagos a cuenta. Consiste en satisfacer un importe a cuenta de la obligación tributaria principal. Dicho importe podrá deducirse de la obligación principal. La obligación de realizar pagos a cuenta puede ser:Obligación de realizar retención.Obligación de realizar pagos fraccionados.Las obligaciones accesorias. Son pagos que se deben satisfacer a la Administración tributaria, distintos de la principal, y cuya exigencia se impone como otra obligación tributaria. Son obligaciones accesorias el interés de mora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo así como otras que imponga la ley

RELACION JURIDICO TRIBUTARIAOBLIGACIONES MATERIALES

Las obligaciones entre particulares derivadas del tributo. Son las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. Entre otras las que se generan como consecuencia de actos de percepción, retención o ingreso a cuenta por un tercero. Art 43 COTLas obligaciones accesorias. Son pagos que se deben satisfacer a la Administración tributaria, distintos de los anteriores, y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Son obligaciones accesorias el interés de mora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo así como otras que imponga la ley. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de

obligaciones accesorias.

Las obligaciones formales no tienen carácter monetario y son impuestas por la normativa a los sujetos pasivos, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Entre otras son obligaciones formales:•La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal (rif) en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.•La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.•La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.

•La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificativos que tengan relación con sus obligaciones tributarias.•La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.•La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.•La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

DERECHOS, OBLIGACIONES Y POTESTADES EN EL COTArtículo 23º Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas especiales.Artículo 24º Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercitados o, en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sinperjuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente

fallecido trasmitidos al legatario serán ejercidos por éste.Artículo 40º El pago de los tributos debe ser efectuado por los sujetos pasivos . También puede ser efectuado por un tercero, quien se subrogará en los derechos. garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las prerrogativas reconocidas al mismo por su condición de ente público.Artículo 41º El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación.La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles.Artículo 43º Los pagos a cuenta deben ser expresamente dispuestos o autorizados por la ley. En los impuestos que se determinen sobre la base de declaraciones juradas, la cuantía del pago a cuenta se fijará considerando la norma que establezca la ley del respectivo tributo.Artículo 44º La Administración Tributaria y los sujetos pasivos o terceros, al pagar las obligaciones tributarias (por cualesquiera de los medios de extinción de las obligaciones previstos en este Código) deberán imputar el pago, en todos los casos, en el siguiente orden de preferencia:1.- Sanciones2.- Intereses moratorios3.- Tributo del período correspondienteLa administración Tributaria podrá imputar cualquier pago a la deuda que fuere más antigua, definitivamente firme, agotado el cobro extrajudicial y que no estuviera prescrita.Artículo 45º El ejecutivo Nacional podrá conceder, con carácter general prórrogas y demás facilidades no vencidas, así como fraccionamientos y plazos para el pago de deudas atrasadas, cuando el normal cumplimiento de la obligación se vea impedido por caso fortuito o fuerza mayor o en virtud de circunstancias excepcionales que afecten la economía del país. La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno. Las prórrogas que se concedan no causarán los intereses previstos en el artículo 66 sobre las sumas adeudadas. Arts.46, 47, 48 COT

COMPETENCIA ORIGINARIA Y DERIVADATodo país tiene su sistema tributario particular, en nuestro país cuando hablamos de tributos encierra un género muy amplio donde es bueno diferenciar cuáles son los de competencia del poder nacional, estadal y municipal. La Constitución Bolivariana de Venezuela divide los poderes y a cada uno le otorga competencias específicas en materia tributaria.Textualmente, la carta magna en su artículo 156, numeral 12, enumera una serie de competencias, que dice "es competencia del poder público nacional la creación, organización, recaudación,

administración y control de los impuestos sobre la renta, sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado y los hidrocarburos y minas, los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, de los impuestos que recaigan sobre consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufactura del tabaco, así como los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los estados ni municipios por esta constitución y la ley".

POTESTAD TRIBUTARIALa potestad tributaria originaria reside en la constitución.La potestad Tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o estadal (art. 180° CRBV

La Reserva de ley.El COT en su artículo 3 establece que determinados conceptos y situaciones tributarias sólo se pueden regular mediante ley. Estas son 4:a) Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.b) Otorgar exenciones y rebajas del impuestoc) Autorizar al Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscalesd) Las demás materias que les sean remitidas por este Código

El domicilio fiscal.El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.El ART 30 COT se consideran domiciliados en Venezuela:1.- Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de mas de ciento ochenta y tres (183) días en una año calendario o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.2.- Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en otro país por un período continuo o discontinuo de mas de ciento ochenta y tres (183) días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.3.- Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la república, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de éstos entes públicos.

4.-Las personas jurídicas constituidas en el pais, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la Ley

DOMICILIO FISCALArt 31 COT Se tendrá como domicilio de las personas naturales:1.- El lugar donde desarrollen sus actividades civiles o comerciales. En los casos en que tengan actividades civiles o comerciales en mas de un sitio, se tendrá como domicilio el lugar donde desarrolle su actividad principal.2.- El lugar de su residencia, para quienes desarrollen tareas exclusivamente bajo relación de dependencia, no tengan actividad comercial o civil como independientes o de tenerla no fuere conocido el lugar donde ésta se desarrolla.3.- El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poderse aplicar las reglas precedentes.4.-El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir mas de un domicilio según lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas precedentes.Se tendrá como domicilio de las personas jurídicas: Art 32 COT:1.- El lugar donde este situada su dirección o administración efectiva2.- El lugar donde se halle el centro principal de su actividad3.- El lugar donde ocurra el hecho imponible4.- El que elija la Adm Tributaria, en caso de existir mas de un domicilio

Elementos de la Relación Tributaria•Sujeto activo: el gobierno en sus tres niveles.•Sujeto pasivo: el contribuyente.•Hecho Imponible: Presupuesto De hecho. Sanción•Temporalidad•Espacialdad

SUJETO PASIVOQuienes pagan los impuestos son todos los contribuyentes bien sea persona natural o jurídica. Según el Articulo 22° del Código Orgánico Tributario son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.Dicha condición puede recaer:1º En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.2º En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.3º En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

SUJETOS PASIVOS

Son obligados tributarios las personas naturales o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias (art. 19 COT). Entre otros, son obligados tributarios:Los contribuyentes: persona natural o jurídica, prescindiendo de su capacidad (art..22 COT)Los responsables: sujeto pasivos que sin el carácter de contribuyente deben cumplir las obligaciones tributarias de otro por imperio de la Ley (art. 25 COT)Agentes de retención o percepción, personas naturales o jurídicas, designados por Ley o por La Administración, previa autorización legal y/o por razón de sus actividades privadas (art. 27 COT)Los responsables solidarios (terceros) obligados a realizar pagos de tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan: padres, tutores, curadores, directores, gerentes administradores o representantes, mandatarios, sindicas y liquidadores de quiebra, socios y accionistas y los que la ley designe con tal fin (art. 28)

SUJETOS PASIVOSTambién tendrán este carácter aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior.Sucesores.También se establecen como obligados tributarios a los sucesores o legatarios de las personas físicas que asumirán las obligaciones tributarias pendientes aunque no estuviese liquidada la deuda al fallecimiento del causante. Sin embargo las sanciones no se transmiten (numeral 1, art. 28 COT)

Hecho imponible.El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el Tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributariaArt. 36 COTEs decir, el hecho imponible es el elemento configurador, delimitador,

descriptor del tributo y su realización genera la obligación de pagar.Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados.1.- En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden.2.- En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.Además pueden establecerse exenciones, situaciones en las que se produce el hecho imponible pero que por algún motivo quedan fuera de la tributación.SANCIONES Art.94 COT

•Prisión• Multa• Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo• Clausura temporal del establecimiento• Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones•Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

BASE IMPONIBLE.La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodosEstimación directa. Se puede utilizar por el contribuyente y por la Administración tributaria según la normativa de cada tributo. Se utilizaran las declaraciones o documentos presentados, los datos de libros y registros comprobados y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributariaEstimación objetiva. Determinará la base imponible mediante la aplicación de magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa de cada tributo.Estimación indirecta. Se aplicará cuando la Administración tributaria no disponga de datos para la determinación completa de la base imponible por falta de declaración, obstrucción, incumplimiento deber registro, pérdida de datos, etc. Se utilizaran los datos releventes disponibles, elementos que indirectamente señalen existencia de rentas, datos del sector, magnitudes de situaciones similares, etc

DEUDA TRIBUTARIALa deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad dineraria (en la mayoría de los casos) a pagar a la Administración Tributaria que

resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Además estará integrada, en su caso, por:El interés de mora.Los recargos por declaración extemporánea.Los recargos del período ejecutivo (en los casos que la Ley del Tributo así lo permita).Declaraciones, autoliquidaciones y liquidaciones.Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributosLas autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la liquidación que proceda

La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria.La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

INTERÉS DE MORA.El interés de mora es una obligación accesoria que se produce cuando el obligado tributario no ingresa en su momento una cantidad debida. La exigencia del interés de mora tributario no requiere la previa intimación de la Administración .A tal efecto el art 66 COT establece: ” la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda…”

MEDIOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

•PAGO

•COMPENSANCION

•CONFUSION

•REMISION

DECLARATORIA DE INCOBRABILIDAD

EL PAGOEl pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente. También reglamentariamente se determinará los medios y forma de pago así como los requisitos y condiciones para el pago mediante técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos. También podrá admitirse el pago en especie en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean.

EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO (I)

Todo Estado debe tener una forma para la satisfacción de las necesidades colectivas de sus ciudadanos. Venezuela no escapa de ello.

Por esta razón se ha ideado un sistema tributario que permita disponer de una suma de medios capaces para lograr la esencia de un Estado sin importar su forma o sistema de gobierno, pues hasta los mas dictatoriales o autoritarios disponen de alguno; mas bien, en estos es donde mas se profundiza en su implementación, ya que puede ser usado como herramienta represiva hacia aquellos que le adversan.

Para el caso venezolano, la Constitución aprobada el año 1999 establece un sistema tributario basado en principios como el de legalidad, que consiste en que no podrá establecerse impuestos, tasas o contribuciones que no esten expresamente previstas como tales por la ley, así como tampoco ninguna otra forma de incentivos fiscales, tales como rebajas, exoneraciones ni exenciones.

Por otra parte, el principio de progresividad establece que a mayor ingresomayor impuesto.

Ambos estan acompañados por la noción de distribución de las cargas públicas, como deber ineludible de los ciudadanos, sin importar raza, credo, nacionalidad, condición social, etc.; puesto que hasta se prescinde de elementos como la edad, ya que lo que se busca es que la mayor cantidad de personas, como sea posible, atiendan al

cumplimiento efectivo de esta obligación general.

El sistema tributario también se desarrolla atendiendo la distribución territorial de los poderes públicos, es decir, en el nivel nacional, estadal y municipal. En cada uno de ellos se han venido creando, por mandato constitucional, una serie de rubros rentísticos tendentes a la realización de los principios descritos en los párrafos precedentes. En el nacional, está lo relacionado con la organización, recaudación administración y control de los impuestos sobre la renta; sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos; el capital; la producción; el valor agregado; los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas; cigarrillos y demás manufacturas del tabaco y, como si fuera poco, de manera residual, los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados yMunicipios de acuerdo con la Constitución y la Ley.

Corresponde a los estados, los impuestos, tasas y contribuciones especiales que se les asigne por ley nacional, con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas estadales; el producto de lo recaudado por concepto de venta de especies fiscales.

Por último, los municipios tendrán para sí: los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar; los impuestos sobre inmuebles urbanos; sobre vehículos; espectáculos públicos; juegos y apuestas lícitas; propaganda y publicidad comercial; la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades sobre cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística; el de territorio rural o sobre predios rurales; la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme la ley de creación de esos tributos; el producto de lasmultas y sanciones en el ámbito de sus competencias - como por ejemplo, las previstas por la legislación Inquilinaria en la provincia – y las demás que le sean atribuidas.

Todas estas materias objeto de tributación son de las llamadas originarias, es decir, vienen directamente del texto constitucional, con excepción del ejemplo de las multas originadas por la aplicación de la legislación sobre arrendamientos en la provincia, ya que es de otro orden. Mientras que, las creadas por el legislador por no estar expresamente atribuidas a alguno de los órganos territoriales, se denominan derivadas.

TRIBUTOS Intendente Nacional de Tributos Internos, Noel González

El Seniat impulsa reforma en el sistema tributario venezolano

Señaló que ya se presentó una normas que buscan beneficiar a la población, sin perjudicar la inversión privada y garantizando que sean los que más tienen, los que más pagan

Adaptar el sistema tributario venezolano a la realidad social del país para garantizar la igualdad de condiciones en las transacciones comerciales, propuso este lunes el Intendente Nacional de Tributos Internos, Noel González, tras participar en una reunión de gerentes del Seniat, efectuada en el salón de usos múltiples de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía, en el estado Vargas.

González sostuvo que, en este sentido, se le debe dar un vuelco al sistema tributario venezolano y dirigirlo hacia el pago del Impuesto sobre la Renta y al capital. “Así continuaríamos con la línea dictada por el Presidente de la República de disminuir los impuestos indirectos y orientarla hacia el capital y la renta, beneficiando a los sectores más desfavorecidos en la sociedad”, agregó.

El Intendente Nacional de Tributos Internos del Seniat afirmó que ya se ha presentado un conjunto de normas que el organismo ha sugerido para que se incluyan en la reforma del sistema tributario que beneficie a la población, sin perjudicar la inversión privada y garantizando que sean los que más tienen, los que más pagan.

Según González, a través de análisis e investigaciones, se ha determinado la imposición de dos tipos de patrones mundiales para las administraciones tributarias. “En países denominados en vías de desarrollo, los impuestos giran en torno al consumo, mientras que en los países desarrollados, lo que se grava es el capital y la renta”.

Seniat/ MinCI

La tributación local y la armonización del sistema tributario nacional

Alexis O. Melendez H.

 

 

 

Resumen

Durante los últimos diez años, el sistema tributario venezolano ha sufrido uno de los cambios más significativos en su historia desde la aparición del Impuesto sobre la Renta en el año de 1943. El número de tributos no sólo ha aumentado, sino que aquellos que han aparecido han sido tributos generales de alta productividad. Tributos nacionales como el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto al Débito Bancario y el Impuesto sobre Activos Empresariales; y tributos locales delegados tales como "el peaje", timbres fiscales y papel sellado. A la par de este nacimiento de nuevos tributos, los gobiernos municipales han visto en la generación de recursos propios una salida a la enorme dependencia del Presupuesto Nacional. En este sentido, los municipios han desarrollado sus instrumentos tributarios y sus mecanismos de recaudación. Este crecimiento cuantitativo de los elementos del sistema tributario nacional, no ha sido acompañado de un desarrollo cualitativo de los objetivos, una racional armonización de criterios, ni una sostenida adecuación a los principios y a la protección de las garantías que prescriben los preceptos constitucionales tributarios. La investigación plantea la adopción de mecanismos de armonización del sistema tributario para corregir y prevenir las desviaciones y excesos que en ese sentido podrían suscitarse.

Palabras claves: armonización, tributación local, municipio.

INTRODUCCIÓN

La reciente reforma constitucional, trajo consigo un mayor deslinde de las competencias de los entes territoriales menores en diferentes ámbitos de la vida local. Esta reforma, asimismo, amplió el conjunto de potestades tributarias para los municipios, a los que atribuyó aquellos impuestos que por autorización de la ley, ya le había sido asignados. Es así que los impuestos sobre juegos y apuestas lícitas, los impuestos sobre propaganda y publicidad comercial y la contribución especial sobre plusvalías, que le habían sido conferidos a los municipios mediante el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en el nuevo texto constitucional, le son otorgados como tributos propios, al igual que el nuevo impuesto sobre predios rurales.

La reforma mencionada ha venido acompañada por un conjunto de disposiciones constitucionales relativas a la creación de haciendas estadales para el manejo de aquellos tributos que le habían sido delegados mediante leyes y de aquellos otros tributos que les pudieran ser asignados, delegados o autorizados mediante la aprobación de la Ley de Hacienda Pública Estadal, cuyo proyecto se encuentra en proceso de discusión en la Asamblea Nacional, en obediencia al mandato establecido en el numeral 6 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

El crecimiento del sistema tributario local, regional o provincial debe ser visto con mucho cuidado cuando se intenta evaluar cual ha sido el grado de eficiencia y viabilidad de tal evolución; en especial la manera en la que ese sistema tributario local ha respetado y respetará, los fundamentos y derechos individuales.

La actualidad nos muestra un municipio venezolano cargado de excesiva burocracia, dependiendo en más de un 90 por ciento del Situado Constitucional y en otros casos, acudiendo al camino fácil

de aumentar en forma desmesurada la alícuota de impuestos que no consultan la capacidad contributiva de los particulares. A este respecto declara Germán Acedo Payares acerca de los "excesos y desviaciones cometidos por algunos municipios" en este sentido y que "han guardado estrecha conexión con dos particulares de relevante interés: la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria" y las "invasiones del Poder Tributario Municipal en la esfera de la competencia del Poder Central" (Acedo Payares, 1999, p. 105). Así mismo, Ronald Evans Márquez considera como agente de tales desviaciones la "ineficiencia en la actual conformación del sistema municipal venezolano, evidenciada entre otros factores por el crecimiento anárquico de los municipios" (Evans Márquez, 1998, p. xx).

En ese sentido, no son pocos los que compartimos el criterio expresado en su tiempo y lugar por Horacio García Belsunce quien señaló:

Es necesario poner fin a estos artilugios fiscales , que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario y nos corresponde a nosotros, los que debemos velar porque el derecho tributario no justifique la desviación patológica de la política tributaria, llamada “fiscalismo”, bregar por encontrar limitaciones que defiendan al contribuyente de ella y preferentemente, eviten los excesos en ejercicio del poder fiscal encontrando en la Constitución los remedios necesarios al efecto (García Belsunce, 1982, p. 122).

El Sistema Tributario Nacional, nacido de la creación desordenada y desarmónica de tributos, algunas veces contrarios en sus efectos y en otras carentes de concordancia, ha sido coprotagonista, en no pocas ocasiones, de serias distorsiones en otras áreas de la vida nacional y en el mejor de los casos, ha sido un obstáculo en la consecución de los preceptos constitucionales inherentes a la justicia, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo.

La armonización es una imperiosa necesidad y ha sido una recomendación reiterada de la historia jurisprudencial del máximo tribunal del país, de la doctrina y de las conclusiones a que se ha llegado en importantes eventos nacionales e internacionales. Entre ellos destacan las Segundas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario celebradas en 1987 en la ciudad de Caracas.

 

LA NOCIÓN DE SISTEMAS Y EL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

La armonía del sistema

Nuestro sistema tributario tiene un objetivo preestablecido y común a muchos otros sistemas tributarios: sufragar los gastos del Estado a la vez que procurar la justa distribución de las cargas, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. A la vez contiene un conjunto de elementos que como sistema, deben estar armónicamente relacionados para obtener aquellos propósitos que justifican su existencia. Sin embargo, es tal la maraña de impuestos, tasas, contribuciones, directas e indirectas, generales, especiales, de emergencia, etc. que bien ha podido decir Wagner, que hablar de sistema tributario era inadecuado para el "caos de tributos" que puede verse todos los días.

Los distintos fundamentos que tutelan al sistema tributario, en casi todos los casos, se desarrollan en el derecho positivo como lo es en el caso de nuestro país. La vigencia normativa, explícita o implícita, definida o aplicada, de los llamados principios de la imposición, genera dentro del sistema determinadas relaciones generales que lo caracterizan.

Estos principios son a su vez un fin en si mismos y se consideran objetivos adecuados del sistema económico, y hay acuerdo en los autores en que ese sistema al igual que el tributario, debe perseguir la libertad, el bienestar y la justicia, de lo que se deducen las siguientes máximas aplicables al sistema fiscal: neutralidad económica, equidad y costos mínimos de recaudación y cumplimiento, es decir, economicidad y de los principios que rigen el sistema económico se han tomado otras directrices aplicables al sistema tributario como son las de suficiencia, elasticidad y mínima injerencia en la esfera individual.

Un desequilibrio histórico

El ser la renta del petróleo el elemento dominante del conjunto del sistema fiscal en términos cuantitativos, es necesario un breve comentario acerca del carácter y función de la tributación del petróleo por sus efectos en la existencia y desarrollo de otros instrumentos de tributación no petroleros.

La gran dependencia de las rentas originadas de la tributación petrolera, han dado como resultado que la carga de la tributación no petrolera sea reducida y no haya existido una motivación suficiente para crear un conjunto orgánico y eficiente de tributos no petroleros. Nuestro sistema tributario no petrolero, si así pudiésemos llamarle, comprende un conjunto de tributos que carecen de una vinculación lógica entre sí y (parafraseando a Schmolders) sin una conciencia clara de los fines u objetivos fiscales y extrafiscales que ese conjunto de impuestos está llamado a alcanzar. Como lo señala Casado Hidalgo, citando a Adolph Wagner, "la expresión sistema tributario, es un eufemismo muy inadecuado para el caos de tributos que vemos en la realidad" (Tomado de Sainz de Bujanda, 1993, p. 39) .

Como instrumento distributivo, el sistema tributario venezolano ha tenido poca eficacia y como veremos más adelante, puede considerarse como un sistema regresivo, en virtud no sólo del grado de regresividad o progresividad de cada instrumento legal tributario, sino más bien, por el grado de incidencia económica que éstos tienen en los grupos de ingresos más bajos dado el fenómeno de la traslación de los impuestos, lo cual limita o perjudica los efectos redistributivos atribuibles al sistema tributario venezolano por mandato expreso de nuestra Constitución Nacional en su artículo 316.

La protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del venezolano, no puede anotarse como un logro de las normas tributarias constitucionales. Un aumento de la pobreza crítica, el deterioro de la salud, el colapso de los servicios públicos, el desempleo, la crisis global educativa, muestran un cuadro nacional que amerita una revisión urgente y profunda de todas las instituciones echando mano del inventario de recursos y posibilidades que aún quedan.

La norma constitucional formula los principios de política tributaria que deberán seguir tanto el Poder Nacional como los estados y las municipalidades. Los principios postulados en ese artículo suponen la existencia de un solo sistema tributario, así como una sola la capacidad contributiva, su formulación envuelve un sentido nacional y cada subsistema tributario (estados y municipios),

deben subordinar el ejercicio de su capacidad y poder tributario, a los fines que persiga el Poder Nacional o el sistema tributario nacional, en el ejercicio del poder legiferante que en materia tributaria, le ha concedido el constituyente.

Este concepto unitario de sistema tributario y la consiguiente subordinación del ejercicio de la potestad tributaria de los entes territoriales menores, suponen una concordancia, una armonización de los subsistemas tributarios estadales y municipales con el sistema tributario nacional, a los fines de evitar la doble imposición, el desbordamiento de la capacidad contributiva del contribuyente y el consiguiente efecto confiscatorio del conjunto de tributos soportados por él.

Es así que en el desarrollo de las materias reservadas a la Nación, el numeral 13 del artículo 156 de la nueva Constitución Nacional confiere al Poder Nacional la facultad de legislar "para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales".

LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS ENTES TERRITORIALES MENORES

Los entes territoriales son las unidades político–administrativas en que está dividida la Nación y son ellos, según la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los que están dotados de potestad tributaria: la nación, los estados y los municipios.

La potestad tributaria es lo que en doctrina tributaria se denomina como la facultad correspondiente al plano creador del tributo, la cual se diferencia de la competencia tributaria en cuanto ésta es la facultad de derecho que tiene el sujeto activo de ejecutar los mandatos legales y compeler al contribuyente a pagar y realizar todos los actos instrumentales tendientes al cobro.

El poder tributario o potestad tributaria tiene una raíz o formulación constitucional, cuestión que le diferencia también del concepto de competencia tributaria, por cuanto esta última tiene sus fuentes en la ley y en ciertos aspectos la ley puede dejar al poder reglamentario una fijación de los aspectos de competencia tributaria; los principios básicos de competencia deben estar en la ley pero puede haber una regulación reglamentaria de la competencia tributaria y eso lo ha establecido y lo ha reconocido la jurisprudencia venezolana en forma reiterada.

La formulación constitucional que confiere a los entes territoriales, el poder tributario, el poder de crear tributos, está íntimamente vinculado al principio de legalidad que la propia Constitución Nacional establece: "Artículo 317: No podrá cobrarse ningún impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley".

De esta manera, y respetando el prenombrado principio de legalidad, los tributos, "sólo pueden crearlos aquellos sujetos de derecho público dotados de facultades legiferantes. A nivel nacional este cometido lo cumple el Congreso de la República, a nivel estadal la correspondiente Asamblea Legislativa y por último a nivel local el Concejo Municipal" (Parra Pérez, 1991, p. 19).

Se ha polemizado en cuál es la raíz de la cual surge ese derecho del Estado de imponer tributos. Una buena parte de la doctrina se orienta a considerar que la potestad tributaria es una derivación

de la soberanía, en donde el Estado soberano que puede atribuirse la forma de gobierno que quiere, tiene la potestad de gravar a los ciudadanos.

El tributarista suizo Blumenstein definía los tributos como las prestaciones pecuniarias que el Estado o un ente público autorizado para ello, en virtud de su soberanía territorial, obtiene de los sujetos económicos sometidos a aquél.

A este respecto el doctor Florencio Contreras, señala:

Cuando la Constitución de un Estado autoriza, ella misma, a determinados entes territoriales el ejercicio, así sea en determinado sector, del poder de imposición, de la potestad tributaria, participan también, porque no se puede explicar de otro modo el poder de imposición, de la soberanía tributaria, y consiguientemente también, de la soberanía política (Contreras Quintero, 1969, p. 17).

Más adelante y con relación a los municipios, el doctor Contreras expresa que "el municipio venezolano, conforme a los textos constitucionales nuestros, no sólo es un ente autónomo en el sentido en que pueda autonomarse, sino que también es, desde el punto de vista tributario –repito e insisto– un ente dotado de soberanía política". (id.).

El dominio fiscal del municipio

El dominio territorial

El dominio fiscal es una delimitación espacial, territorial por una parte y una delimitación cualitativa por la otra. Empleando el lenguaje de los sistemas, el dominio fiscal es el ámbito del sistema tributario nacional. Desde el punto de vista territorial, el artículo 12 del Código Orgánico Tributario, norma de típica raíz constitucional, dice: "Artículo 12: Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas".

De acuerdo con el desarrollo de este principio constitucional, los municipios no pueden desbordar el ámbito espacial de su propio territorio, es decir, que tienen que gravar forzosamente hechos imponibles acaecidos dentro del territorio municipal y no fuera de él. Esto se sostiene en razón de que el federalismo venezolano no reconoce a los municipios un vínculo personal con los ciudadanos, que le faculte, a la hora de ejercer su potestad, adoptar un criterio de sujeción personal que les permita extender su poder de exacción, más allá del ámbito territorial del municipio.

La mayoría de los excesos de los municipios han tenido su origen en el mal entendido privilegio de la autonomía financiera de la que les ha revestido la Constitución y cuya opinión de la Corte ya fue expuesta. Estas extralimitaciones municipales se han manifestado de varios modos:

Aplicando de una manera arbitraria un criterio de sujeción tanto al supuesto fáctico como a la base imponible, manipulando el principio de la territorialidad.Aplicando gravámenes a la actividad industrial tanto como a la actividad de venta de los productos fabricados, alegando un supuesto de comercialización inexistente.Haciendo una separación del hecho imponible de la base imponible, gravando entonces manifestaciones de capacidad contributiva pertenecientes a hechos generadores que son del

dominio fiscal de otro ente territorial.Creando tributos que exceden los límites territoriales de su jurisdicción como el cobro de tributos sobre inmuebles no urbanosAplicando tributos a actividades de comercialización de un producto sin la existencia de un sustento territorial, como el establecimiento y sin tratarse de leyes tributarias al consumoIncumpliendo con las prohibiciones expresas en el propio texto de la Constitución Nacional establecido en el artículo 18, por remisión del artículo 34.

Es innegable que la mayor cantidad de excesos por parte de la municipalidad, se ha verificado en la aplicación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y en menor grado en el ejercicio del dominio fiscal en cuanto a los Inmuebles Urbanos.

No obstante, y como muy bien lo expresa el Dr. Jaime Parra, "las técnicas propias de ciertos tributos han permitido que en algunos casos los impuestos municipales afecten situaciones producidas en otro territorio municipal, sobre todo en lo que concierne a las patentes de industria y comercio". Más adelante expresa: "A pesar de las vacilaciones de la jurisprudencia nacional a este respecto, puede hoy observarse una tendencia unificadora de criterios para impedir la doble tributación económica" (Parra Pérez, ob. cit., p. 20).

La autonomía tributaria del municipio

Antes de entrar a señalar lo referente al dominio fiscal del municipio, es importante destacar lo que ha sido reiterado en la jurisprudencia del máximo tribunal de la República, y es lo relativo a la "autonomía del municipio". En fallo de 1937 la Corte Suprema de Justicia precisó lo siguiente:

La autonomía de los municipios... no puede ir más allá de lo que rectamente se desprenda de las normas del derecho positivo constitucional o lo que es lo mismo, no se trata de un gobierno libre dentro del Estado, sino de un poder regulado por el constituyente y por el legislativo ordinario.

En sentencia del 13 de noviembre de 1989, la Corte Suprema de Justicia cita la sentencia a la Exposición de Motivos de la Constitución Nacional (Art. 31, Ordinal 3°):

En la exposición de motivos de la Constitución vigente, los redactores del proyecto expresaban: ...dejamos al legislador la posibilidad de organizar mejor numerosos aspectos de la vida política, tales como los detalles del régimen municipal..El Régimen Municipal ha sido objeto de importantes innovaciones al consagrarse normas flexibles que permitirán al legislador ordinario adecuar las instituciones a las características regionales y locales.

La Constitución Nacional y otras leyes, establecen el reparto de los poderes a los entes territoriales. Este reparto de Poder Tributario, en el que se superpone, el Poder Nacional al poder de los entes territoriales menores, origina la creación de leyes con igual jerarquía normativa que suscitan problemas de doble imposición o de evasión fiscal. Existen sin embargo, en algunas leyes nacionales, mecanismos de armonización en este sentido como por ejemplo el existente en la Ley de Impuesto sobre la Renta al permitir a personas naturales y jurídicas, el desgravamen o deducción de las cantidades pagadas como tributos municipales o estadales.

El problema más común se presenta a nivel de la tributación municipal. En este sentido los doctores Travieso Passios y Romero Muci señalan: "La jurisprudencia patria ofrece repetidas

muestras de los enfrentamientos de especie, donde se cuestiona la correcta interpretación constitucional y aplicación del poder tributario municipal, con el preclaro exceso de éstos últimos". Y más adelante indican:

...permitiéndoseles el ejercicio de su autonomía fiscal de forma tal que ha significado –para algunas municipalidades– la configuración de una hacienda propia, representativa de un privilegio económico frente a otras entidades locales, manifestándose en una preclara explotación por vía fiscal y en una injustificable absorción de recursos económicos de una municipalidad por otra (Travieso Passios y Romero Muci, 1992, p. 70).

El Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, ha sido sin lugar a dudas el ramo rentístico más desarrollado por los municipios, pero, dentro de esas extralimitaciones, han pretendido gravar con ese impuesto otros hechos tales como ventas, importación, navegación, enriquecimientos, que son del dominio fiscal de la Nación (Id., p. 71).

LA IMPOSICIÓN MUNICIPAL Y EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

En las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo cuyo tema fue, precisamente: La autonomía de los gobiernos locales en materia tributaria. Una de las recomendaciones surgidas dice:

Las facultades tributarias que se reconozcan y otorguen a los Estados miembros y otros gobiernos locales, deben coordinarse entre sí y con el gobierno nacional a efectos de: (a) evitar que se produzca la superimposición de gravámenes y solucionarla en casos concretos por órganos y medios jurídicos; y (b) realizar una política fiscal de equilibrio o para otros fines que contemplen los intereses económicos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional.

En efecto, el carácter de ley orgánica del mencionado texto normativo, aprobado conforme a lo establecido en el artículo 163 de la Constitución Nacional de 1961, le confiere al Código Orgánico Tributario supremacía sobre las materias que regula, en relación a las demás leyes tributarias especiales.

La importancia capital del Código Orgánico Tributario en materia de unificación y armonización del sistema tributario venezolano, ha sido reconocida por la Corte Suprema de Justicia en un fallo que pone de relieve la especificidad de la materia tributaria al atribuirle a su normativa el carácter de Código Orgánico, con lo que se persiguió sin duda, "uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera sistemáticamente (Art. 162 de la Constitución de 1961), los principios fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias jurídicas", lo que obedece a tendencias que asomaban ya en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal al caso concreto, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia (Corte Suprema de Justicia, 1989).

Hay que recalcar que el Código Orgánico Tributario es una ley de base, es decir, un marco general idóneo para integrar en un esquema coherente los principios generales que deben informar el sistema tributario venezolano en cualquiera de las expresiones del Poder Público y lo que ha hecho es desarrollar al máximo el principio de la legalidad tributaria en beneficio de la Administración y de los contribuyentes, garantizándoles la existencia de una estructura sustantiva y procedimental que

les asegura la defensa efectiva de sus derechos e intereses ante cualquier exceso de la Administración Tributaria.

En el ámbito municipal existe, sin embargo, en este sentido un vacío por cuanto la Ley Orgánica de Régimen Municipal no establece claramente estos aspectos relativos a la estructura sustantiva y procedimental que regulen la actividad tributaria municipal y que garanticen a la Administración la recaudación del tributo; y al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

 

LA ARMONIZACION TRIBUTARIA

Bases doctrinarias de armonización fiscal

La sobreimposición o doble tributación no son inconstitucionales cuando nace del ejercicio de facultades tributarias concurrentes, y así ya se ha indicado.

En nuestro país, el reparto constitucional de los dominios tributarios y las limitaciones que el mismo texto fundamental impone al ejercicio de esas facultades, garantiza en cierta medida la restricción a los desbordes o excesos de aquellos entes territoriales dotados también de cierto grado de autonomía.

La doctrina jurídica tributaria ha tratado ampliamente el tema de la armonización. El propósito ahora es sintetizar algunas ideas que cooperen en el trazado de un orden sobre este asunto en relación con la problemática planteada, establecer algunas soluciones y ofrecer así, una pauta que contribuya con estudios de mayor profundidad en el análisis del derecho positivo venezolano.

Mecanismos de armonización

Con relación a los sistemas para evitar la superposición, Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: "(a) separación de las fuentes de recursos; (b) impuestos en coparticipación (shared taxes); (c) suplementos o adicionales impositivos; (d) subsidios o subvenciones compensatorios; (e) concesión de "créditos" por impuestos pagados en otra jurisdicción; (f) deducción de tributos pagados" (Giuliani Fonrouge, 1962, p. 326). Menciona más adelante, en relación a los intentos hechos en algunos países como Brasil, México y Estados Unidos, que con el temor de vulnerar la independencia financiera en detrimento de la autonomía local que es "la esencia del federalismo", los intentos de Convenciones Nacionales Fiscales y cooperación y coordinación, han sido tímidos y se han limitado a arreglos parciales de orden pragmático.

En cambio, en países como Suiza, se ha elaborado una "doctrina de la tutela jurisdiccional del ciudadano, asegurándole un derecho constitucional a no ser afectado por doble imposición, reconociendo además el derecho de cada cantón a no ser interferido por otro cantón en el ejercicio de su potestad tributaria" (id., pp. 326-334).

En Argentina, se han empleado diversos procedimientos para evitar la superposición tributaria pero cabe destacar, en razón de la naturaleza de esta investigación, lo atinente a los tributos pertenecientes a la provincia:

1. Unificación de impuestos internos

2. Distribución del impuesto a los réditos y de otros gravámenes.

Para el impuesto a los réditos y otros gravámenes en donde se incluía el impuesto a las ventas, se aplicó un sistema similar con participación de las provincias en su recaudación:

Según el sistema, las provincias deben adherirse expresamente al régimen de la ley, comprometiéndose a no aplicar tributos locales análogos a los comprendidos en la coparticipación y a derogar los existentes, como también a promover la derogación de los gravámenes de orden municipal en las mismas condiciones (id., pp. 338-339).

Ambas leyes, la que unificó los impuestos internos y ésta, que establecía la distribución del impuesto a los réditos y de otros gravámenes, fueron reunidas en un solo cuerpo legal y es vigente a partir del año 1979 con algunas modificaciones en los años 1980 y 1981 (Giuliani Fonrouge y Navarrine, 1982, pp. 93-94).

3. Convenio sobre impuesto a las actividades lucrativas.

Este convenio tuvo su origen en principio, debido a la existencia de un impuesto a las actividades lucrativas, "modalidad condenable de tributación a las ventas" (Giuliani Fonrouge, 1962, p. 341), que por su alto rendimiento fiscal fue adoptado por la mayoría de las provincias, creando entonces reiterados hechos de superposición tributaria. Su vigencia fue breve (de mayo a diciembre de 1953), pues se reemplazó en 1960 por un Convenio Multilateral que sufrió sucesivas reformas hasta el existente, vigente desde el 1º de enero de 1978 (Giuliani Fonrouge y Navarrine, ob. cit., p. 66).

El ámbito de aplicación del convenio se refiere a aquellas actividades ejercidas por un mismo contribuyente cualquiera de sus etapas, en dos o más jurisdicciones y al referirse a etapas, se refiere a la industrialización, la comercialización, la dirección o administración, el asiento principal, compras y ventas, y prestación de servicios.

El convenio multilateral fija también la forma en que debe regir la distribución de los ingresos entre los fiscos interesados, estableciendo diferentes maneras de distribución dependiendo de si los ingresos son generales o particulares de alguna de las provincias. Establece así mismo, un tratamiento diferencial para ciertas actividades especiales. Es un modelo que prescribe que la distribución proporcional del impuesto se haga en parte basado en el ingreso obtenido en la jurisdicción y la otra parte del impuesto basado en la proporción de ciertos gastos operativos hechos en cada jurisdicción, tales como sueldos, arrendamientos, etc.

Para el Profesor Dino Jarach, los criterios de unificación, coparticipación o convenios, no deben encontrarse formulados en leyes provinciales o nacionales, cuando en ellas se establecen compromisos en donde "las provincias renuncian a una parte del poder fiscal que les corresponde. Es la Constitución la que debe decir cuáles son los límites y los índices de distribución de los recursos sometidos al sistema de coparticipación" (Jarach, 1957, p. 67).

Es indudable que la traslación de un modelo de mecanismo de armonización es totalmente inadmisible por inadecuado, pero sería útil partir de los fundamentos jurídicos y metajurídicos que

han dado forma a la doctrina existente en países de desarrollo comparable, para de esta manera y por la vía más adecuada, iniciar junto a un proceso de reforma fiscal, la racionalización y armonización del sistema tributario venezolano.

En nuestro país, el recurso de la realización de convenios entre entes territoriales menores, está expresamente permitido en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y en el caso del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, los municipios podrían realizar convenios relativos a la distribución entre jurisdicciones cuando el mismo sujeto haya realizado actividades comercio-industriales en varias jurisdicciones.

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Título II: De la Obligación Tributaria

Capítulo I: Disposiciones Generales

Artículo 13.- La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

Artículo 14.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.

Artículo 15.- La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación.

Artículo 16.- Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias. Parágrafo Único: Las decisiones que la Administración Tributaria adopte conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco.

Artículo 17.- En todo lo no previsto en este Título, la obligación tributaria se regirá por el derecho común, en cuanto sea aplicable.