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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Regalías pagadas: ¿Se trata de una inversión o de un gasto

para efectos del ISR?Análisis del tratamiento fiscal aplicable a la deducción de pagos de personas mora-

les residentes en México por concepto de regalías por uso o goce temporal de bienes intangibles y por su adquisición

C.P. Salvador Garrido Márquez, integrante de la Comisión de Desarrollo Fiscal – Sur, del Colegio de Contadores Públicos de México

INTRODUCCIÓN

A continuación, efectuaremos un análisis rela-cionado con el tratamiento fi scal en materia del impuesto sobre la renta (ISR) aplicable a

la deducción de los pagos que efectúan las personas morales residentes en México por concepto de “re-galías” por el uso o goce temporal de bienes intan-gibles, así como por la adquisición de los mismos en casos especiales.

Bajo ese contexto, dependiendo de las circuns-tancias particulares que se derivan fundamental-mente de los “contratos de licencia” celebrados

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entre empresas residentes en el país con empresas residentes en el extranjero respecto a la cesión de derechos, al uso o goce temporal de propiedad in-telectual o de propiedad industrial que están vincu-lados a determinados derechos o bienes intangibles que dan lugar al pago de regalías, en la práctica he-mos observado la problemática que se presenta para algunas empresas en cuanto a la determinación de la deducción aplicable por ese concepto para efectos del ISR.

En razón de lo anterior, es necesario determinar en qué casos debemos considerar las regalías pagadas bajo el tratamiento de una “inversión” cuyo Monto Original de la Inversión (MOI) se ajuste por inflación o bien, bajo el tratamiento de un “gasto” o partida deducible en su totalidad en el ejercicio.

DEFINICIÓN DE REGALÍAS

En primer término, consideramos necesario definir el concepto de “regalías”, como se señala a conti-nuación:

Concepto semántico

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española, entre varias acepciones, el término “regalía” significa (Del lat. regalis, regio):

5. f. Econ. Participación en los ingresos o canti-dad fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo.

Concepto doctrinal

No existe alguna norma en la legislación mexica-na que defina expresamente qué se entiende por el término “regalía”, por lo cual debemos acudir a la doctrina de carácter jurídico para encontrar una de-finición. Al respecto, la doctrina ha coincidido en definir el concepto del siguiente modo:

Cantidad o contraprestación que se paga en dinero por virtud del uso o goce temporal de bienes o dere-chos ajenos (registrados por un tercero), por el licen-ciatario a favor del licenciante, que puede ser fijada proporcionalmente en función de las ventas, produc-ción, productividad o utilidades, en los contratos de licencia de marcas, patentes, procedimientos, conoci-mientos técnicos o transferencia de tecnología (know-how), por derechos de autor (copyright), etcétera.

Concepto para efectos fiscales

De conformidad con los términos previstos por el artículo 15-B, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) en vigor se definen regalías, como sigue:

Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, mar-cas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y graba-ciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar.

Como se puede observar, el término “regalías” se refiere a un concepto enunciativo, más no limitativo. Los actos jurídicos o contratos de licencia (license agreements) que dan lugar al pago de “regalías” por los conceptos a los que hace referencia el citado precepto del CFF, son aquéllos cuyo objeto esencial se refiere al otorgamiento, uso o goce temporal de determinados bienes intangibles (como derechos de autor, patentes, marcas, procedimientos, trans-ferencia de tecnología, entre otros).

Concepto asimilable para efectos del ISR

De acuerdo con el artículo 200, quinto párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se esta-blece que:

Para efectos de este artículo, se entenderá que también se concede el uso o goce temporal cuando se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación. En este caso, las tasas a que se refiere este artículo se aplicarán sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, en función del bien o derecho de que se trate.

En ese sentido, para efectos del citado ordena-miento, se considera como ingreso gravado por concepto de “regalías” para los residentes en el extranjero, sujeto a la retención del ISR correspon-diente, el pago o contraprestación que se efectúa

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con motivo de la enajenación de los bienes o dere-chos regulados en el citado precepto del CFF, cuyo supuesto se asimila al uso o goce temporal de tales conceptos.

Cabe señalar que la disposición anterior es aplica-ble en la medida en que la enajenación de los bienes o derechos a que se refiere el citado artículo 15-B del CFF, asimilables al uso o goce temporal de los mis-mos, se encuentre condicionada a la productividad, el uso o a la disposición ulterior de tales bienes o derechos (regla I.3.17.13. de la Resolución Miscelánea Fiscal –RM– para 2013).

DEDUCCIÓN DE REGALÍAS EN CALIDAD DE INVERSIONES

Deducción autorizada

El artículo 29 de la LISR establece que los contribu-yentes podrán efectuar, entre otras, las deducciones siguientes:

IV. Las inversiones.

Requisitos de deducción particulares

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 31, fracción XI de la LISR, en relación con los requisitos fiscales particulares aplicables a las deducciones au-torizadas para las personas morales, tratándose de pagos por regalías, entre otros, es necesario cumplir con los siguientes:

1. Que se compruebe ante las autoridades fiscales que quien proporciona los conocimientos cuenta con elementos técnicos propios para ello.

2. Que se preste en forma directa y no a través de terceros, excepto en los casos en que los pagos se hagan a residentes en México, y en el contrato respectivo se haya pactado que la prestación se efec-tuará por un tercero autorizado, y

3. Que no consista en la simple posibilidad de ob-tenerla, sino en servicios que efectivamente sean prestados.

Deducción de inversiones

De conformidad con lo dispuesto por el primer pá-rrafo del artículo 37 de la LISR:

37. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por

cientos máximos autorizados por esta Ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley…

CONCEPTO DE “GASTOS DIFERIDOS”

El artículo 38 del citado ordenamiento señala que se consideran inversiones –entre otros– los “gastos diferidos”. En ese contexto, conforme a los términos del párrafo cuarto del artículo citado, se establece lo siguiente:

Gastos diferidos son los activos intangibles re-presentados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la dura-ción de la actividad de la persona moral…

DEDUCCIÓN DE REGALÍAS Y GASTOS DIFERIDOS

Conforme a lo señalado en el artículo 39, frac-ción III de la LISR, el porciento máximo autorizado de deducción aplicable a los pagos de regalías, así como para otros gastos diferidos, es del 15% anual. Lo anterior, bajo el carácter de regla general, signi-fica que el concepto de “regalías” se considera un gasto diferido y, por ende, se trata de una inversión amortizable para efectos de la determinación del ISR del ejercicio.

Al respecto, de conformidad con lo dispuesto ex-presamente en la fracción VII del artículo 42 de la LISR, es requisito indispensable que:

VII. Tratándose de regalías, se podrá efectuar la deducción en los términos de la fracción III del ar-tículo 39 de esta ley, únicamente cuando las mismas hayan sido efectivamente pagadas.

BENEFICIOS EN UN SOLO EJERCICIO

De acuerdo con los términos expresamente pre-vistos en el segundo párrafo del citado artículo 39 de la LISR, se establece lo siguiente:

En el caso de que el beneficio de las inversiones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo se concrete en el mismo ejercicio en el que se rea-lizó la erogación, la deducción podrá efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio.

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En ese contexto, los elementos que integran in-trínsecamente esa norma –además de las eroga-ciones realizadas en periodos preoperativos– se refieren a aquellos bienes o derechos cuyo benefi-cio o aprovechamiento en el país, por el usuario o licenciatario, se materializa o concreta en un mismo periodo o ejercicio, derivado de los términos pac-tados en el propio contrato de licencia referido en párrafos anteriores, además del elemento referente a la realización del pago y/o erogación respectiva por el licenciatario a favor del licenciante en el mis-mo ejercicio.

¿DEDUCCIÓN DE REGALÍAS EN CALIDAD DE GASTO?

Para determinar adecuadamente el tratamiento previsto en el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR antes citado, en cuanto a si el pago o eroga-ción realizada por concepto de regalías constituye una “inversión” –como un gasto diferido o activo intangible– o un “gasto”, necesariamente debemos atender a las características propias de la operación, en el sentido de que ésta efectivamente produzca o genere beneficios por un tiempo mayor al del mismo ejercicio o periodo al que efectivamente corresponde la erogación incurrida por regalías.

Por tanto, cuando la operación de referencia no produzca o genere efectivamente beneficios por un tiempo mayor al del mismo periodo al que corres-ponde la erogación por concepto de regalías, esa erogación no podría considerarse un gasto diferi-do o activo intangible amortizable, sino una partida o “deducción fiscal” señalada literalmente como “inversión para efectos del ISR”, pero que se rea-liza efectivamente en el mismo ejercicio en que se concretan o materializan los beneficios económicos del bien de que se trate –según lo pactado contrac-tualmente–, cuyo supuesto es al que se refiere en la especie el citado segundo párrafo del artículo 39 de la LISR.

No obstante que la deducción correspondiente se incurre y materializa en un mismo ejercicio, no podemos denominarla estrictamente “gasto”, por virtud de que ese concepto se encuentra regulado en otra disposición: la fracción III del artículo 29 de la LISR.

Sin embargo, para efectos contables se observa el criterio de que la erogación correspondiente a la contraprestación por regalías devengadas corres-ponde a un gasto del ejercicio que se refleja en el estado de resultados.

¿ACTUALIZACIÓN DE LAS REGALÍAS COMO INVERSIONES?

Si bien es cierto que las disposiciones fiscales apli-cables hacen referencia a “inversión”, cuando se trata de la erogación realizada por concepto de regalías, consideramos que no es posible efectuar la actuali-zación de la misma, en virtud de que no constituye un concepto sujeto a un proceso de amortización en varios ejercicios, sino que se trata de un concepto deducible al 100% en el ejercicio en que se incurre, por derivarse de un beneficio que se concreta en el mismo periodo, en atención a lo dispuesto por los párrafos primero y séptimo del artículo 37 de la LISR, que a la letra señalan:

37. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley…

…

Los contribuyentes ajustarán la deducción deter-minada en los términos de los párrafos primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente…

En efecto, la actualización en términos de las dis-posiciones fiscales antes citadas, es únicamente aplicable cuando se encuentre expresamente esta-blecido un porcentaje de deducción para la inversión de que se trate, cuyo supuesto específico no se cum-ple en el supuesto previsto por el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR.

CASOS ESPECIALES EN DEDUCCIÓN DE REGALÍAS

En la práctica existen determinadas operaciones que dan lugar al pago de regalías por el uso o goce temporal de derechos o bienes intangibles, las cuales se ubican en los supuestos previstos en los términos de la fracción III y el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR, que a continuación se señalan:

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Caso 1

Cuando el beneficio de las inversiones no se con-creta o se realiza en el mismo ejercicio, sino en más de un solo ejercicio o periodo al que efectivamente corresponde la erogación incurrida por regalías de-rivada del uso o goce temporal de bienes intangi-bles o derechos. La situación anterior se origina en aquellos contratos donde desde el inicio del plazo o en el primer año de licencia de los bienes o dere-chos respectivos, se pacta el pago total de regalías en forma anticipada; en ese supuesto, la deducción correspondiente sería del 15% anual sobre el total de la cantidad pagada por regalías o MOI.

Caso 2

Cuando se realiza la enajenación de bienes intan-gibles o derechos (como patentes o marcas) a favor de una entidad residente en México por un residente en el extranjero, en cuyo supuesto, el total del precio o contraprestación (condicionada a la productividad, el uso o a la disposición ulterior de tales bienes o derechos) pagada en la operación, “asimilable a re-galías” (según el quinto párrafo del artículo 200 de la LISR), correspondería al MOI sujeto al proceso de amortización o deducción del 15% anual.

Caso 3

Cuando el beneficio de las inversiones relaciona-das con bienes intangibles o derechos se concreta o materializa en el mismo ejercicio en que se incurre la erogación o pago respectivo; en cuyo supuesto la erogación efectuada por concepto de regalías en el ejercicio de que se trate, no constituye en esencia una “inversión amortizable”, sino una “deducción fiscal” o partida deducible al 100% en tal ejercicio, no sujeta al ajuste por inflación. Lo anterior coincide con el criterio contable de considerarse como un “gasto”, con base en lo devengado que afecta los resultados del ejercicio.

Caso 4

Cuando el beneficio de las inversiones relaciona-das con bienes intangibles o derechos se concreta o materializa en el ejercicio inmediato anterior a aquél

en que se incurre efectivamente la erogación o pago de las regalías correspondientes, según los térmi-nos pactados en el contrato respectivo, se genera una controversia y una problemática para las em-presas licenciatarias de los bienes o derechos, en cuanto a cuál debe ser el momento o el ejercicio en que se debe realizar o tomar la deducción por concepto de las regalías erogadas o pagadas para efectos de la determinación del ISR del ejercicio, en cuyo caso, podrían darse las siguientes inter-pretaciones:

a) Las regalías serían no deducibles por virtud de la falta de combinación o coincidencia de los ele-mentos contenidos en la norma, es decir, el desfase entre el ejercicio en que concreta el beneficio de la inversión y el ejercicio en que se realiza la erogación y deducción.

b) El monto de las regalías pagadas, en su carácter de inversión, bajo el concepto de gasto diferido, sería objeto de amortización al 15% anual, actualizable por inflación, no obstante que el beneficio económico se concretó y realizó en un mismo ejercicio, es decir, en el año uno.

c) El monto de las regalías es deducible como una partida o “deducción fiscal” (o inversión no amorti-zable) sobre la base de lo devengado, en su totalidad en el mismo ejercicio en que se concreta o materializa el beneficio de la inversión relacionada con el uso o goce temporal de los derechos o bienes intangibles respectivos, con independencia del momento o ejer-cicio en que se efectúa la erogación, cuya cantidad no es objeto de actualización por inflación –lo cual coin-cide con el criterio contable de considerarse como un gasto que afecta los resultados del ejercicio.

CONCLUSIONES

En razón de lo anterior, es recomendable verificar los términos pactados de cada uno de los contratos de licencia en particular, con el objetivo de evitar in-terpretaciones y controversias relacionadas con el momento de la deducción por concepto de regalías que se derivan del uso o goce temporal de bienes intangibles o derechos, así como para determinar el tratamiento fiscal apropiado para fines del ISR. •