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CAPITULO II
MARCO TEÓRICO SOBRE MODELO, AUDITORÍA Y EVENTOS POSTERIORES.
A. MODELO.
1. GENERALIDADES.
Los modelos representan un conjunto de herramientas para describir datos,
relacionados entre las variables, se caracterizan porque proporcionan capacidad de
estructuración flexible y permiten especificar restricciones en los datos explícitamente.
2. DEFINICIÓN.
Sistema teórico de relaciones que trata de aceptar los elementos esenciales de una
situación del mundo real, consta de gran número de variables a menudo bastante
complejas entre ellas.1
B. AUDITORIA.
1. GENERALIDADES.
La evolución de las empresas y de sus complejos problemas ha llevado a tener en
cuenta el hecho de que en el pasado los propietarios eran a su vez los directivos
encargados de la gestión empresarial.
En tales circunstancias, el control era ejercido por los propietarios, quienes al mismo
tiempo que ejecutaban sus funciones directivas, supervisaban directa y
1 Diccionario de Ciencias Económicas. Brand Salvador Oswaldo.
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personalmente el cumplimiento de las normas y directrices dictadas por ellos mismos.
Se producía el llamado "autocontrol de la función directiva".
A medida que la complejidad de las funciones desarrolladas se fue instalando en las
empresas y la división del trabajo se fue imponiendo, con la consecuente
especialización de los empleados y sus funciones, división del trabajo que llegó hasta
los mandos directivos.
Era necesario adecuarse a los cambios que se estaban imponiendo: el crecimiento en
el volumen e importe de las operaciones, la mayor dispersión de los activos y la
descentralización de las actividades comerciales e incluso de la fabricación, han
contribuido a un distanciamiento de la Dirección en el control de las operaciones.
Si a eso se añade la modernización y mejora producida en los medios de tratamiento y
proceso de datos, al pasar de medios manuales a los modernos sistemas
informáticos, en donde todas las operaciones producidas se procesan diariamente
para obtener estadísticas, informes, facturas, gestión de inventarios, contabilidad, etc.,
se observa que el mundo empresarial está cambiando y su evolución debe ir
acompañada de los medios necesarios para garantizar la buena gestión empresarial.
Teniendo en cuenta que la empresa no es una entidad aislada sino que, bien al
contrario, la situación económica nacional e internacional influye de manera
significativa en aspectos directivos tales como el adecuado uso de los activos, las
políticas de aplicación y captación de recursos financieros, la gestión de las cuentas a
cobrar, la rotación de las existencias y las políticas de aprovisionamiento, las políticas
de endeudamiento, etc.
Esta evolución de las empresas, que responde a este crecimiento de la complejidad
de los negocios con la correspondiente delegación de facultades, exige la
implantación de aquellos controles necesarios para conseguir que las
responsabilidades delegadas por los propietarios y directivos se conserven
íntimamente unidas a los mismos.
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De esta forma, pese a la complejidad de la organización empresarial y pese a la
multiplicidad de los niveles jerárquicos, se pueden mantener y orientar las actuaciones
de la empresa en el camino fijado para alcanzar los objetivos propuestos. Un sistema
de control interno adecuado permite evitar, o al menos mitigar, los riesgos a los que se
exponen diariamente los directivos de una entidad en la toma de decisiones basadas
en informaciones erróneas o en las pérdidas no controladas de los activos de dicha
entidad. Por el contrario, la inexistencia o inadecuación de tal sistema de control
interno aumenta los riesgos y complica enormemente la actividad directiva.
2. ANTECEDENTES.
Las primeras manifestaciones de auditoría se ubican muy atrás en el tiempo, por lo
que podemos señalar que es tan antigua como la propia historia de la humanidad. La
auditoria como actividad de control de la actividad económica-financiera, de cualquier
institución, surge en el momento mismo en que la propiedad de unos recursos
financieros y la responsabilidad de asignar éstos a usos productivos, ya no están en
manos de una misma y única persona, como ocurre en cualquier institución de cierto
tamaño y complejidad. Fue entonces cuando, como consecuencia del desarrollo
extraordinario de las sociedades en cuanto a su tamaño e ingresos, surgió la
necesidad de que la información contable facilitada a los accionistas y a los
acreedores, respondiera realmente a la situación patrimonial y económica-financiera
de la empresa.
La auditoría como profesión fue reconocida en Gran Bretaña por la Ley de Sociedades
en 1862, en la que se establecía la conveniencia de que las empresas llevaran un
sistema contable y la necesidad de que efectuarán una revisión independiente de sus
cuentas. La profesión del auditor se introdujo en los Estados Unidos de América hacia
1900 y años más tarde a América Latina.
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En esta época que la ubicamos en la segunda mitad del siglo XIX, los objetivos de la
auditoría eran fundamentalmente dos: la detección y prevención de fraudes, y la
detección y prevención de errores.
Hasta inicios del siglo XX el trabajo de los auditores se concentraba principalmente en
el balance que los empresarios tenían que presentar a sus banqueros en el momento
que decidían solicitar un préstamo.
Fué a partir de 1900 cuando la auditoría se le asignó el objetivo de analizar la rectitud
de los Estados Financieros. Después de esta fecha la función del auditor como
detective fue quedando atrás y el objetivo principal del trabajo pasó a ser la
determinación de la rectitud o razonabilidad con la que los estados financieros reflejan
la situación patrimonial y financiera de la empresa, así como el resultado de las
operaciones; tales actividades a cargo de la auditoría financiera que fue la pionera en
este campo.
El término auditoría significa inspeccionar, revisar, verificar, investigar. En los países
de cultura latina, de los que es originario este concepto, su uso ha quedado relegado
hasta comienzos del presente siglo veinte al derecho militar y canónico. Este término
pasó de los países latinos al mundo anglosajón y de allí, de Inglaterra y los Estados
Unidos de América volvió nuevamente al mundo latino ya bien avanzado el siglo XX,
para designar lo que en diferentes países se venía denominando censura jurada de
cuentas o revisión de contabilidades. Sin embargo esta nueva acepción del término
auditoría fue siendo gradualmente ampliada durante las últimas décadas, y hoy día
este concepto se utiliza no sólo para referirse a la censura de cuentas o revisión de
contabilidades en sentido estricto, sino también para designar toda actividad de control
ex-post o a posteriori de la actividad económica-financiera, administrativa, operativa o
de otra índole de las operaciones de cualquier institución, ya sea ésta pública o
privada.
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3. DEFINICIÓN.
El concepto de auditoria ha evolucionado en cuatro fases que son:
La primera fase es cuando, a principios de la revolución industrial, no hay grandes
transacciones, la misión del auditor era buscar si se había cometido fraude en ese
negocio, estos negocios eran pequeños.
La segunda fase inicia cuando las empresas se vuelven más grandes, y se comienza a
separar el capital y la propiedad del negocio, es decir, la Administración. El auditor sin
dejar de hacer lo que realizaba en la primera fase, tiene una nueva actividad que es la
de verificar, certificar, la información de esos administradores que le pasan a través de
la cuenta de resultados, sea veraz.
En la tercera fase, aparecen nuevas tecnologías, ordenadores, etc. Las transacciones
a lo largo del año son bastante voluminosas. Esto hace que el Auditor revise las
cuentas, el sistema de control interno de la empresa, para determinar si es funcional y
en base a eso trabaje. Sigue revisando que la información contable refleja la imagen
fiel de la empresa conforme a lo acontecido y revise además el control del sistema
interno de la empresa.
En la última y cuarta fase, el auditor ha de indicar, aparte de lo anterior, un informe,
pidiendo a la empresa si ésta está o no de acuerdo de cómo se ha realizado este
informe.
En la actualidad se dice que auditoría es la investigación, consulta, revisión,
verificación, comprobación y evidencia por medio de un examen a los Estados
Financieros de una empresa, realizado por personal cualificado e independiente, con
el fin de esperar una opinión con que tales Estados Financieros muestran lo
acontecido en el negocio.
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A la auditoria se le define también como el examen independiente que asegura la
confiabilidad de los informes que la administración presenta a los inversionistas,
acreedores y otras personas ajenas al negocio.2
En su conceptualización más restringida se denomina auditoria de cuentas o
simplemente auditoria, a la actividad de revisión y verificación de las cuentas
manuales (balance y estado de pérdidas y ganancias, principalmente), para
cerciorarse de que las mismas constituyen una imagen fiel del patrimonio y del
resultado de las operaciones de la empresa o entidad auditada, de conformidad con la
normativa legal que le es aplicable y los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
La auditoría, es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de las cifras
de los estados financieros; es la revisión misma de los registros y fuentes de
contabilidad para determinar la razonabilidad de las cifras que muestran los estados
financieros emanados de ellos. Es un proceso sistemático para obtener y evaluar
evidencia de una manera objetiva respecto de las afirmaciones concernientes a actos
económicos y eventos para determinar el grado de correspondencia de estas
afirmaciones y criterios establecidos y comunicar los resultados a los usuarios
interesados.
La auditoria no consiste en que el auditor le diga a la empresa como tiene que
preparar la contabilidad, ésta ha de ser totalmente independiente, la forma de cómo
llevar la contabilidad es competencia de la administración o de los gestores, y no del
auditor.
2 Horngren, Harrison, Robinson.,Contabilidad 3ª.Edición Pag. 42. año 1998
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4. OBJETIVOS
Emitir una opinión competente en relación a la razonabilidad y coherencia, de la
presentación de los Estados Financieros del cliente y de permitir certificar dichos
Estados.
Ayudar a la dirección, en el control y operación del negocio en las funciones
implicadas.
5. FASES DE LA AUDITORÍA.
a) Planeación de la Auditoría.
La planeación de la auditoria comprende el desarrollo de una estrategia global para su
realización, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria que deben
aplicarse.
La planeación también debe permitir que el equipo de auditoria pueda hacer uso
apropiado del potencial humano disponible.
El proceso de planeación permite al auditor identificar las áreas más importantes y los
problemas potenciales del examen, evaluar el nivel de riesgo y programar la obtención
de la evidencia necesaria para dictaminar los estados financieros de la entidad
auditada.
El auditor realiza la planeación para determinar de manera efectiva y eficiente la forma
de obtener los datos necesarios e informar acerca de los estados financieros de la
entidad. La naturaleza y alcance de la planeación, puede variar según el tamaño de la
entidad, el volumen de sus operaciones, la experiencia del auditor y, el conocimiento
de las operaciones.
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El éxito de una auditoria de calidad radica en que la planeación es efectuada por
miembros experimentados del equipo de auditoria, que posean especialización que
requiera las circunstancias del encargo.
La planeación permite identificar lo que debe hacerse durante una auditoria, por quién
y cuándo. Generalmente, la planeación es visto como una secuencia de pasos que
conducen a la ejecución de procedimientos sustantivos de auditoria; sin embargo, este
proceso debe proseguir en forma continua durante el curso de la auditoria. Por
ejemplo, los resultados de la comprensión de la estructura del control interno tienen un
impacto directo al planear los procedimientos sustantivos de auditoria. El objetivo de la
auditoria es permitir que el auditor exprese su opinión acerca de sí los estados
financieros han sido preparados, en todos sus aspectos importantes, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados o el marco establecido para la
presentación de información financiera.
El alcance de la auditoria está referido a los procedimientos que son considerados
necesarios para alcanzar el objetivo programado. Si bien el auditor es responsable del
examen de los estados financieros y de expresar opinión acerca de los mismos, la
preparación y presentación de tales estados es responsabilidad de la administración.
La realización de la auditoria de estados financieros no exonera a la administración de
sus responsabilidades de acuerdo a ley.
La auditoria constituye una herramienta de evaluación, por cuanto además del objetivo
tradicional de dictaminar los estados financieros y constituir un medio de rendición de
cuenta (responsabilidad), debe estar dirigida a mejorar la administración financiera, el
control interno (organización, procedimientos operativos, sistema de información) y el
sistema contable en las entidades. Cuando se trata de una auditoria inicial, la
planeación debe ser más amplio.
En el caso de una auditoria recurrente, los papeles de trabajo y archivos de la
auditoria anterior facilitan la planeación del encargo actual.
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b) Ejecución de la Auditoría.
Durante esta fase el auditor reúne la evidencia para informar sobre los estados
financieros de la entidad, las aseveraciones de la administración relacionadas con la
efectividad de los controles internos, y el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias que tienen incidencia en la presentación de los estados financieros.
Las pruebas a realizar son:
• Pruebas de controles: son efectuadas para obtener seguridad de control,
mediante la confirmación de que los controles internos han operado
efectivamente durante el período examinado.
• Pruebas de cumplimiento: son realizadas para obtener evidencia sobre el
cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.
• Pruebas sustantivas: son realizadas para obtener evidencia de auditoria, con
respecto a sí las aseveraciones de los estados financieros carecen de errores
significativos. Dentro de ellas, se aplican las pruebas sustantivas de detalle y
procedimientos analíticos sustantivos.
En el desarrollo de la auditoria, el auditor obtiene evidencia sobre si los estados
financieros carecen de errores significativos, para lo cual considera las leyes y
reglamentos aplicables.
En caso de evidenciarse situaciones que denotan la existencia de actos ilegales, de
acuerdo con las normas de auditoria, el auditor debe emitir un informe especial, sin
perjuicio de continuar con su examen.
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El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la
aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al
organismo, programa, actividad o función que sea objeto de la auditoria.
Se denomina evidencia de auditoria a la información que obtiene el auditor para
extraer conclusiones con las cuales sustenta su opinión. La evidencia de auditoria
comprende los documentos fuente(originales) y los registros contables que soportan
los estados financieros y la información que proviene de otras fuentes.
La evidencia de auditoria se obtiene mediante la apropiada combinación de pruebas
de controles y procedimientos sustantivos.
Tipos de evidencia:
• Evidencia física
• Evidencia documental o escrita
• Evidencia testimonial o verbal
• Evidencia analítica
Evidencia física:
Está tipo de evidencia es utilizada por el auditor en la verificación de saldos de activos
tangibles y se obtiene a través de un examen físico de los recursos; sin embargo, tal
evidencia no establece la propiedad o valuación del activo.
Evidencia documental:
Es la información obtenida de la entidad bajo auditoria e incluye, comprobantes de
pago, facturas, contratos, cheques y, en el caso de empresas estatales, acuerdos de
Directorio. La confiabilidad del documento depende de la forma como fue creado y su
propia naturaleza.
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La forma más común de este tipo de evidencia, consiste en clasificar los documentos
en:
· Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad.
· Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad.
Evidencia testimonial:
Es la información obtenida de terceros a través de cartas o declaraciones recibidas en
respuesta a indagaciones o mediante entrevistas.
Evidencia analítica:
Se obtiene al analizar o verificar la información. Esta evidencia proporciona una base
de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de una partida específica
de un estado financiero.
La confiabilidad de evidencia analítica depende en gran parte de la importancia de la
información comparable.
c) Informe de Auditoría.
El informe es la comunicación escrita sobre los hallazgos de auditoria con funcionarios
responsables de la entidad auditada y es parte sustancial de los procedimientos de
auditoria. La comunicación mediante oficio incluyendo la información sobre los
hallazgos de auditoria, tiene el objeto de requerir el punto de vista de la entidad; sin
embargo, tales esfuerzos deben ser precedidos por entrevistas con los funcionarios
responsables de la entidad en los niveles medios y bajos, especialmente, en cuanto se
refiere a los asuntos de carácter individual. No debe esperarse acumular un número
importante de hallazgos de auditoria para comunicarlos en forma conjunta a los
niveles responsables de la entidad.
La discusión de los hallazgos antes de elaborar el borrador del informe, debe dar
como resultado documentos más completos y menos susceptibles de ser refutados
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en los comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones
preliminares sobre aspectos tales como las causas de las deficiencias y la naturaleza
de las medidas correctivas a implementarse. Esto reducirá el tiempo empleado en su
preparación, de manera que el informe final se encuentre listo dentro de los plazos
previstos.
La conferencia final es realizada por el Auditor encargado y el Supervisor del equipo
de auditoria al término del trabajo, para hacer conocer a los funcionarios de alto nivel
de la entidad examinada, en forma oral y por escrito, mediante oficio, la totalidad de
los hallazgos de auditoria encontrados en el transcurso de su trabajo.
El propósito de esta conferencia final es informar a la alta dirección, sobre los
hallazgos de auditoria que, durante el trabajo de campo, fueron comunicados por
escrito a los funcionarios de menor nivel y empleados responsables de las situaciones
identificadas.
La comunicación de los hallazgos y la evaluación de las respuestas de la entidad
significan que el auditor ha concluido la fase ejecución y que ha acumulado en sus
papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el
producto final a elaborar, cual es el informe de auditoria.
Los hallazgos de auditoria deben documentarse en el memorándum de conclusiones.
Este documento reúne los aspectos más significativos de la auditoria. Es una buena
práctica iniciar la preparación del memorándum de conclusiones, al desarrollarse las
primeras decisiones, debido a lo cual al concluir la auditoria estará terminado.
6. TIPOS DE AUDITORIA.
La auditoria se puede clasificar de acuerdo a ciertos criterios, es decir, que se clasifica
de acuerdo a su naturaleza y a su propósito.
De acuerdo a su naturaleza, la auditoria se clasifica en los siguientes tipos:
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a) Auditoría Interna:
La auditoría Interna es el examen crítico, sistemático y detallado de un sistema de
información de una unidad económica, realizado por un profesional con vínculos
laborales con la misma, utilizando técnicas determinadas y con el objeto de emitir
informes y formular sugerencias para el mejoramiento de la misma.3 Estos informes
son de circulación interna y no tienen trascendencia a los terceros.
Las auditorías internas son hechas por el personal de la empresa. Un auditor interno
tiene a su cargo la evaluación permanente del control de las transacciones y
operaciones y se preocupa en sugerir el mejoramiento de los métodos y
procedimientos de control interno que redunden en una operación más eficiente y
eficaz.
La auditoría interna es un servicio que reporta al más alto nivel de la dirección de la
organización y tiene características de función asesora de control, por tanto no puede
ni debe tener autoridad de línea sobre ningún funcionario de la empresa, a excepción
de los que forman parte de la planta de la oficina de auditoría interna, ni debe en modo
alguno involucrarse o comprometerse con las operaciones de los sistemas de la
empresa, pues su función es evaluar y opinar sobre los mismos, para que la alta
dirección toma las medidas necesarias para su mejor funcionamiento.
Este tipo de auditoria solo interviene en las operaciones y decisiones propias de su
oficina, pero nunca en las operaciones y decisiones de la organización a la cual presta
sus servicios, pues como se dijo es una función asesora.
b) Auditoría Externa.
Aplicando el concepto general, se puede decir que la auditoría externa es el examen
crítico, sistemático y detallado de un sistema de información de una unidad
económica, realizado por un Contador Público sin vínculos laborales con la misma,
3 Horngren, Harrison, Robinson.,Contabilidad 3ª.Edición
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utilizando técnicas determinadas y con el objeto de emitir una opinión independiente
sobre la forma como opera el sistema, el control interno del mismo y formular
sugerencias para su mejoramiento.4
El dictamen u opinión independiente tiene trascendencia a los terceros, pues da plena
validez a la información generada por el sistema ya que se produce bajo la figura de la
Fe Pública, que obliga a los mismos a tener plena credibilidad en la información
examinada.
La Auditoría Externa examina y evalúa cualquiera de los sistemas de información de
una organización y emite una opinión independiente sobre los mismos, pero las
empresas generalmente requieren de la evaluación de su sistema de información
financiero en forma independiente para otorgarle validez ante los usuarios del
producto de este.
La Auditoría Externa es entonces el examen critico y sistemático de la dirección
interna, en los estados financieros, expedientes y operaciones administrativas y
contables preparadas anticipadamente por la gerencia, y los demás expedientes y
documentos financieros y jurídicos de una organización, con objeto de:
• Emitir una opinión profesional independiente.
• Dar Fe publica sobre la razonabilidad de la información examinada.
• Validar ante terceros la información producida por la empresa.
• Formular recomendaciones y sugerencias.
La Auditoría Externa o Independiente tiene por objeto averiguar la razonabilidad,
integridad y autenticidad de los estados, expedientes y documentos y toda aquella
información producida por los sistemas de la organización.
Una Auditoría Externa se lleva a cabo cuando se tiene la intención de publicar el
producto del sistema de información examinado con el fin de acompañar al mismo
4 Horngren, Harrison, Robinson.,Contabilidad 3ª.Edición
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una opinión independiente que le dé autenticidad y permita a los usuarios de dicha
información tomar decisiones confiando en las declaraciones del Auditor.
Esta auditoría debe hacerla una persona o firma independiente de capacidad
profesional, esta función está solamente reservada a los profesionales de la
Contaduría Pública.
La persona o firma de auditoria, debe ser capaz de ofrecer una opinión imparcial y
profesionalmente experta a cerca de los resultados de auditoría, basándose en el
hecho de que su opinión ha de acompañar el informe presentado al término del
examen y concediendo que pueda expresarse una opinión basada en la veracidad de
los documentos y de los estados financieros y en que no se imponga restricciones al
auditor en su trabajo de investigación.
7. CLASIFICACION DE AUDITORIA.
De acuerdo al propósito por el cual se realiza una auditoria, ésta se puede clasificar de
la siguiente manera:
a) Auditoria Financiera.
La Auditoria Financiera es la más conocida de todas, pues es la requerida por las
empresas y es la que ha presentado el máximo desarrollo, la cual define:
Es aquella Auditoria, que emite un dictamen u opinión profesional en relación con los
estados financieros de una unidad económica en una fecha determinada y sobre el
resultado de las operaciones que les dieron origen y los cambios en la posición
financiera cubiertos por el examen la condición indispensable que esta opinión sea
expresada por un Contador Público debidamente autorizado para tal fin.
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La opinión de Contador Público en la Auditoría Financiera está fundamentada en lo
siguiente:
• Que el balance presenta razonablemente la situación financiera de la empresa
en la fecha del examen y el resultado de las operaciones en un período
determinado.
• Que los estados financieros básicos están presentados de acuerdo con Normas
Internacionales de Información Financiera.
• Que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, han sido
aplicados consistentemente por la empresa de un período a otro.
b) Auditoría de Gestión.
La auditoría de gestión es aquella que evalúa el desempeño de las actividades
administrativas y operativas de una entidad por medio de sus controles, políticas
establecidas.
El concepto de auditoría de gestión, con su preocupación de control operativo, es el
puente, y a veces el catalizador entre una auditoría financiera tradicional, y un método
de servicios administrativos para solucionar el problema de un tiempo.
Los programas de auditoría de gestión específicos para cada área funcional,
proporciona al auditor una guía con respecto a los tipos de controles, condiciones y
circunstancias que probablemente logre encontrar.
Igualmente, presentan preguntas específicas para hacer resaltar elementos de control
significativos.
En éste generalizado enfoque, el auditor se siente comprometido para revisar y
evaluar los controles operacionales haciendo notar que el objetivo primario de la
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auditoría de gestión, es dar relevancia a aquellas áreas en donde haya reducción de
costos, las mejorías en operación, o la mayor productividad, pueden lograrse mediante
la introducción de modificaciones en los controles administrativos y operacionales, o
en los instructivos de políticas, o por la acción correctiva correspondiente.
La ventaja de ver a la empresa como una totalidad permite al auditor ofrecer
sugerencias constructivas, y recomendaciones para mejorar la productividad global de
la compañía.
La auditoría de gestión consiste en las revisiones y evaluación de dos elementos
mayores de la administración:
Política de la corporación. Determinación de la existencia, lo adecuado y comprensivo
de la política así como el significado de sus instructivos como elementos de control en
áreas funcionales. Valorización de los efectos de la ausencia de políticas; o
recomendaciones para la adopción o modificación de los instructivos formalizados.
Controles administrativos. Determinación de la existencia, y lo adecuado de controles
administrativos u operacionales como tales, y como respaldo a los objetivos de
productividad de la gerencia; el grado de cumplimiento en las áreas de funcionabilidad
mayor; y la coordinación de controles de operación con los instructivos de la política
de la corporación.
Los objetivos principales de la auditoría de gestión son los siguientes:
• Determinar lo adecuado de la organización de la entidad.
• Verificar la existencia de objetivos y planes coherentes y realistas.
• Vigilar la existencia de políticas adecuadas y el cumplimiento de las mismas.
• Comprobar la confiabilidad de la información y de los controles establecidos.
• Verificar la existencia de métodos o procedimientos adecuados de operación y
la eficiencia de los mismos
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c) Auditoría Informática
La Auditoría Informática es de reciente desarrollo y su aparición se debe a la creciente
automatización de la información en todos los niveles de las organizaciones.
La Auditoría Informática ha sido erróneamente denominada Auditoría de Sistemas, por
el hecho que vulgarmente se considera la palabra "sistemas" como sinónimo de
"computador". Pero a lo largo de lo desarrollado hasta el momento, ha quedado claro
que toda Auditoría es de sistemas, pues su objeto son los sistemas de información.
Auditoría en Informática es la revisión y evaluación de los controles, sistemas,
procedimientos de informática, de los equipos de cómputo, su utilización, eficiencia y
seguridad, de la organización que participan en el procesamiento de la información, a
fin de que por medio del señalamiento de cursos alternativos se logre una utilización
más eficiente y segura de la información que servirá para la adecuada toma de
decisiones
Es el examen crítico y sistemático que hace un Contador Público para evaluar el
sistema de procesamiento electrónico de datos y sus resultados, el cual, le ofrece al
auditor las oportunidades de llevar a cabo un trabajo más selectivo y de mayor
penetración sobre las actividades.
El examen de los objetivos de la auditoría, sus normas, procedimientos y sus
relaciones con el concepto de la existencia y evaluación, nos lleva a la conclusión de
que el papel del computador afecta significativamente las técnicas a aplicar; mediante
una revisión adecuada del sistema de procesamiento electrónico de datos del cliente,
y el uso de formatos bien diseñados para su captura, el auditor puede lograr un mejor
conocimiento de los procedimientos para control.
Recreando programas de auditoría por computador, el auditor cubre una actividad
más grande de la utilidad mercantil tanto financiera como operacional; y puede
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utilizar recursos para analizar y evaluar campos de problemas de evaluación en las
operaciones del cliente. Tal método incrementa su aptitud para remitir óptimos
servicios a los mismos.
La evaluación de un sistema informático, estriba primero en la revisión del mismo para
obtener un conocimiento de como se dice que funciona, y ponerlo a prueba para
acumular evidencias que demuestren como es el funcionamiento en la realidad.
d) Auditoría Gubernamental.
La Auditoría Gubernamental se caracterizó por una simple revisión del cumplimiento
de las normas legales que rigen la actuación de los funcionarios del Estado. Esto ha
originado que la gestión estatal sea ineficiente aunque muy cumplidora de la
normatividad vigente.
La función pública del Control Fiscal, se ejercerá en forma posterior y selectiva y
faculta a la Corte de Cuentas de la República para ejercer un control financiero, de
gestión y de resultados.
Esta clase de auditoria se define como: el examen crítico y sistemático del sistema de
gestión fiscal de la administración pública y de los particulares o entidades que
manejen fondos o bienes del Estado, realizado por la Corte de Cuentas de la
Republica, con el fin de emitir un dictamen sobre la eficiencia, eficacia y economicidad
en el cumplimiento de los objetivos de la entidad estatal.
Las entidades estatales se obligan a crear sus propios organismos de Control Fiscal
Interno, dependientes de la respectiva administración, cuya calidad y eficiencia serán
evaluadas por la Corte de Cuentas de la Republica.
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El examen de auditoria se realizará evaluando el sistema financiero, el sistema de
gestión y los resultados de cada entidad.
e) Auditoría Social.
Es un proceso que permite a una organización evaluar la eficacia social y el
comportamiento ético en relación a los objetivos, de manera que pueda mejorar sus
resultados sociales y dar cuenta de ellos a todas las personas comprendidas por su
actividad.
La auditoria social va más allá de la simple auditoría financiera y contable, esta incluye
planes, estrategias, proyectos, políticas, procedimientos y practicas ejercidas por la
organización o institución auditada. Revisa el sistema de información, contratos y
programas, estructura y funcionamiento de las unidades organizacionales, sus
productos y servicios, además de los estados financieros, cumplimiento de leyes y
regulaciones. De este ejercicio, total o parcial, debe resultar un producto con
propuestas de mejoramiento institucional.
f) Auditoría Ambiental.
La creciente necesidad de controlar el impacto ambiental que generan las actividades
humanas, ha provocado que en muchos sectores industriales se produzca un
incremento de la sensibilización respecto al medio ambiente.
Debido a esto, las empresas para asegurar el cumplimiento legislativo han dado paso
a nuevos sistemas de gestión medioambientales que permiten estructurar e integrar
todos los aspectos involucrados en sus procesos productivos, coordinando los
esfuerzos que se realizan para lograr los objetivos planificados.
Es necesario analizar y conocer en todo momento los factores de contaminación que
generan las actividades de la empresa y por este motivo será necesario que dentro
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del equipo humano se disponga de personas calificadas para evaluar el posible
impacto negativo en el medio ambiente y la sociedad. La aplicación permanente del
concepto mejora continua, es un referente que en el campo medioambiental tiene una
incidencia práctica constante, y por este motivo la revisión de todos los aspectos
relacionados con la minimización del impacto ambiental tiene que ser una acción
realizada sin interrupción.
La auditoria ambiental es aquella que evalúa el impacto que causa el desarrollo de las
empresas, respecto al medio ambiente.
g) Auditoría Forense.
Forense es “el que ejerce su función por delegación judicial o legal”. Por ello se puede
definir la Auditoria forense como “aquélla que provee de un análisis contable que es
conveniente para la Corte, el cual formará parte de las bases de la discusión, el
debate y finalmente el dictamen de la sentencia.
La auditoria forense es una disciplina especializada que requiere un conocimiento
experto de la teoría contable, auditoría y métodos de investigación. La auditoria
forense constituye una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la
reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños
económicos y rendimientos de proyecciones financieras.
La integración de un profundo conocimiento de contabilidad, auditoría y vías de
investigación viene a formar la función especializada que en el mundo de los negocios
se conoce como auditoria forense.
Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se
pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoría e investigación.
La capacidad para transmitir información financiera en forma clara y concisa en un
sinnúmero de situaciones tiene la característica de ser crítica, ya sea ante un tribunal
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o ante una sala de sesiones. Los auditores forenses deberán estar entrenados para
investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del
momento.
La diferencia entre Auditoria forense y la Auditoria Tradicional, radica en que la
Auditoria forense descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia
delicada, con abogados, con agencias estatales y el sistema legal.
Su trabajo está dirigido para ambientes legales o casi jurídicos. La Auditoria
Tradicional se realiza sin este enfoque, sólo se dedica a llevar los programas para
obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias.
Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los Auditores Forenses,
los que utilicen herramientas investigativas para conducir la búsqueda a través de los
ingresos y cuentas corrientes de las compañías o individuos. Su habilidad va estar
basada en responder inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la
información financiera ante la Corte.
Ellos deberán estar preparados para mirar a través de los números y determinar la
situación real del negocio. El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta
complejas finanzas y los flujos del negocio de manera que sean entendibles, como
correctamente sustentados con el fin ultimo de asistir a la justicia en aspectos
contables.
C. EVENTOS POSTERIORES
1. GENERALIDADES.
Los eventos posteriores son los que ocurren entre la fecha de cierre y el momento en
que se autoriza la publicación de los estados financieros, pueden indicar la necesidad
de ajuste de ciertos activos y pasivos ó solo revelar información de los
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mismos; estos eventos son importantes no solo para el auditor; ya que es
responsabilidad de él su detección; si no que son importantes también para los
usuarios tanto internos como externos de la información financiera de una empresa. El
auditor deberá considerar el efecto de hechos posteriores sobre los estados
financieros y sobre el dictamen. Para ello el auditor deberá establecer las medidas de
control, elaborando la carta de salvaguarda y los respectivos papeles de trabajo que
sustenten las evidencias determinadas durante el examen de auditoria sobre los
eventos posteriores.
2. DEFINICION:
Es aquel evento que ocurre después del final de un periodo contable de una
compañía, pero antes de la publicación de sus estados financieros y que puede
afectar la interpretación de la información de dichos estados.5
Son todos aquellos eventos; ya sean favorables o desfavorables, que han ocurrido
después de la fecha del balance y antes de que los Estados financieros sean
autorizados para su aplicación.
Los eventos posteriores se refieren a un evento o transacción que ocurre después de
la fecha del balance General, pero con anterioridad a la terminación de la auditoria y a
la emisión del informe de auditoria.6
3. ANTECEDENTES.
Los eventos posteriores tuvieron su primera normativa, en el campo de la auditoria en
el SAS número 1, emitido por el American Institute Of Certifield Public Accountants,
traducido e interpretado por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. en el
año de 1972, en él, se encontraban los lineamientos que el
5 Contabilidad 3ª.Edición Horngren, Harrison, Robinson, Pag. 542, G-4
6 Auditoria un Enfoque Integral. Ray Whittington, Kurt Pany. Pag. 516,519,524
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auditor debía seguir, cuando descubría un evento posterior, las pruebas para detectar
los posibles eventos, así como también de la formar de revelarlos en su dictamen.
4. TIPOS.
Los que afectan los estados financieros y exigen ajuste. Entre estos se puede
mencionar, los que afectan la recuperabilidad de algunas cuentas por cobrar de la
empresa, como también las que al resolverse reflejan un valor diferente al expresado
en los libros contables; ó una pérdida considerable para la empresa.
Hechos posteriores que no tienen un efecto directo en los estados financieros pero
que deben revelarse. Estos hechos deben revelarse porque requieren de revelación,
aunque no requieren ajuste. Generalmente se revelan como notas, pero si su monto y
efecto es muy importante puede necesitarse la preparación de un complemento a los
estados financieros históricos que incluya el efecto sobre los mismos del hecho
posterior.
Algunos ejemplos de este tipo de eventos posteriores son: Declinación del valor de
mercado de las inversiones transitorias o de los inventarios; pérdidas importantes de
activos no asegurados causados por siniestros o catástrofes naturales.
Aquellos que proporcionan evidencia adicional de las condiciones que existían al final
del período.7
Aquellos que son indicativos de condiciones que surgieron subsecuentemente al final
del periodo.8
7 Según Norma Internacional de Auditoria No.560 8 Según Norma Internacional de Auditoria No.560
32
5. AGRUPACIÓN.
Los hechos posteriores pueden ser agrupados desde el punto de vista de su efecto
sobre los estados financieros de la siguiente manera:
Los que tienen efecto directo sobre los estados financieros sujetos a auditoria.
Los que no tienen ningún efecto directo sobre los estados auditados pero que deben
desglosarse
Los que no tienen ningún efecto directo sobre los estados auditados y que
ordinariamente no requieren desglose en los estados financieros de ningún período.
La primera clase afecta a los estados financieros debido a que el hecho da
información que sí habría sido utilizada si hubiese estado disponible en la fecha del
balance de situación. Un ejemplo es el reintegro de una cuenta a cobrar que había
sido cancelada.
El segundo tipo se desglosa, pero no tiene un impacto monetario en los estados
financieros, debido a que el hecho en sí tiene su génesis en el nuevo período, no el
sujeto a revisión. Ejemplos de este tipo de hecho son la venta de obligaciones,
transacciones significativas del capital o pérdidas por siniestros. Estos hechos son de
naturaleza financiera y afectarán directamente a los estados de periodos posteriores.
El tercer tipo de hecho ni se muestra en los estados ni se desglosa.
Incluye hechos no contables, como cambios en la dirección, legislaciones y huelgas.
En raras ocasiones el significado del hecho es tal como para que deba desglosarse.
Sin embargo, el desglose de tales condiciones o hechos frecuentemente crea dudas
en cuanto al motivo para hacerlo, y las inferencias podrían ser mal entendidas, como
normalmente pasa con los hechos informativos.
33
Cuando el auditor debe ampliar el trabajo de campo por el descubrimiento de un
evento posterior tiene dos opciones con respecto a la fecha del dictamen:
Correr la fecha del dictamen para que coincida con la terminación de la revisión del
evento posterior. Esta opción presenta el problema que correría también su
responsabilidad para todas las cuentas incluso las que no están involucradas en la
revisión de la contingencia.
Fecha doble: En este caso la fecha solamente se corre para el hecho posterior. Para
el resto de la cuentas queda la fecha original de la terminación del trabajo de campo.
6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PARA LOS HECHOS POSTERIORES.
Revisar procedimientos que la administración ha establecido para asegurar que los
hechos posteriores sean identificados.
Leer minutas de las juntas de accionistas, el consejo de directores y comités
ejecutivos de las juntas de accionistas, el consejo de directores y comités ejecutivos
llevadas a cabo después del final del período e investigar sobre asuntos discutidos en
las juntas de las cuales aún no hay minuta disponible.
Leer los más recientes estados financieros provisionales de la entidad disponible y
según se considere necesario y apropiado, presupuestos, pronósticos de flujos de
efectivo y otros informes de la administración relacionados.
Investigar o ampliar las investigaciones previas orales o escritas, con los abogados de
la entidad respecto de litigios y reclamaciones.
Investigar con la administración si han ocurrido hechos posteriores que podrían afectar
a los estados financieros. Los siguientes son ejemplos de investigaciones con la
administración sobre asuntos específicos: El Status actual de partidas que fueron
contabilizadas sobre la base de datos preliminares o cuestionables; Si se han
contraído nuevos compromisos, préstamos o garantías; si han ocurrido o se planean
ventas de activos; Si se ha hecho o se planea la emisión de nuevas acciones o de
bonos sin garantía, o un acuerdo para incorporación o para liquidar; si algún activo
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ha sido apropiado por el gobierno, o destruido, por ejemplo, por fuego o inundación; Si
ha habido algún desarrollo referente a las áreas de riesgo y contingencias; si han
hecho o se contempla hacer cualesquier ajustes contables inusuales; si han ocurrido o
es probable que ocurran cualesquier hechos que cuestionen lo apropiado de las
políticas contables usadas en los estados financieros como sería el caso, por ejemplo,
si dichos hechos cuestionan la validez del supuesto de negocio en marcha.
7. CLASIFICACIÓN.
Los hechos posteriores de acuerdo a la fecha en que se presentan, se clasifican de la
siguiente forma:
Hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor: El auditor debería de
desempeñar procedimientos diseñados para obtener evidencia suficiente apropiada de
que todos los acontecimientos hasta la fecha del dictamen del auditor que puedan
requerir ajuste de, o revelación en, los estados financieros, han sido identificados.
Estos procedimientos son además de los procedimientos de rutina que pueden ser
aplicados a transacciones específicas que ocurren después del final del periodo para
obtener evidencia de auditoria respecto de los saldos de cuenta al final del periodo,
por ejemplo, la prueba del corte de inventario y los pagos a acreedores. No se espera,
sin embargo, que el auditor conduzca una revisión continua de todos los asuntos para
los cuales los procedimientos aplicados previamente han dado conclusiones
satisfactorias.
Cuando un componente, tal como una división, rama o subsidiaria, es auditado por
otro auditor, el auditor debería considerar los procedimientos del otro auditor respecto
de los hechos después del final del periodo y la necesidad de informar al otro auditor
de la fecha planeada del dictamen del auditor.
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Cuando el auditor se da cuenta de los hechos que afectan en forma importante los
estados financieros, el auditor debería considerar si dichos hechos están
contabilizados en forma apropiada y revelados en forma adecuada en los estados
financieros.
Hechos descubiertos después de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que
se emitan los estados financieros.
El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desempeñar procedimientos o hacer
ninguna investigación respecto de los estados financieros después de la fecha del
dictamen del auditor. Durante el periodo de la fecha del dictamen del auditor a la fecha
en que se emiten los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de
hechos que puedan afectar los estados financieros, descansa en la administración.
Cuando, después de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los
estados financieros, el auditor se da cuenta de un hecho que pueda afectar en forma
importante los estados financieros, el auditor debería considerar si los estados
financieros necesitan corrección, debería discutir el asunto con la administración y
debería tomar la acción apropiada en las circunstancias.
Cuando la administración corrige los estados financieros, el auditor realizará los
procedimientos necesarios en las circunstancias y proporcionará a la administración
un nuevo dictamen sobre los estados financieros corregidos. El nuevo dictamen del
auditor estaría fechado no antes de la fecha en que los estados financieros corregidos
se firmen o aprueben.
Cuando la administración no corrige los estados financieros en circunstancias en las
que el auditor cree que necesitan ser corregidos y el dictamen del auditor no ha sido
entregado a la entidad, el auditor debería expresar una opinión calificada o una
opinión adversa.
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Hechos descubiertos después de que los estados financieros han sido emitidos.
Después de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor no tiene
obligación de hacer ninguna investigación respecto de dichos estados financieros.
Cuando, después de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor se da
cuenta de un hecho que existía en la fecha del dictamen del auditor y que, si hubiera
sido conocido en esa fecha, pudiera haber sido causa de que el auditor modificara el
dictamen del auditor, el auditor debería considerar si los estados financieros necesitan
revisión, debería discutir el asunto con la administración, y debería tomar la acción
apropiada en las circunstancias.
Cuando la administración revisa los estados financieros, el auditor debería revisar los
procedimientos de auditoria necesarios en las circunstancias, debería revisar los
pasos tomados por la administración para asegurar que cualquiera en posesión de los
estados financieros previamente emitidos junto con el dictamen del auditor sea
informado, por lo tanto, de la situación y debería emitir un nuevo dictamen sobre los
estados financieros.
El nuevo dictamen del auditor debería incluir un párrafo de énfasis de asunto haciendo
referencia a una nota a los estados financieros que más ampliamente discute la razón
para la revisión de los estados financieros previamente emitidos y al dictamen anterior
emitido por el auditor. El nuevo dictamen del auditor estaría fechado no antes de la
fecha en que los estados financieros sean aprobados. Los reglamentos locales de
algunos países permiten al auditor restringir los procedimientos de auditoria respecto
de los estados financieros revisados para efectos del hecho posterior que hizo
necesaria la revisión. En tales casos, el nuevo dictamen del auditor debería contener
una declaración a tal efecto.
Cuando la administración no toma los pasos necesarios para asegurar que cualquiera
que esté en posesión de los estados financieros previamente emitidos
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junto con el dictamen del auditor, sea, por lo tanto, informado de la situación, y no
revisa los estados financieros en circunstancias en las que el auditor cree que
necesitan ser revisados, el auditor debería notificar a las personas que tienen la última
responsabilidad de la dirección global de la entidad de que se tomará acción por el
auditor para prevenir sobre la confiabilidad futura del dictamen del auditor. La acción
que se tome dependerá de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las
recomendaciones de los abogados del auditor.
8. CONTINGENCIAS
El término contingencia, se refiere a condiciones o situaciones existentes al cierre del
balance, cuyo efecto financiero vendrá determinado por hechos futuros que pueden o
no acaecer. Muchas de tales condiciones o situaciones se reflejan en los estados
financieros siguiendo la base Contable.9
Los estados financieros reflejan estimaciones hechas como consecuencia de las
actividades ordinarias y recurrentes de la empresa. Sin embargo, el hecho de hacer
una estimación no lleva consigo la incertidumbre que caracteriza a las contingencias.
La estimación del resultado y de los efectos financieros de las contingencias, es una
cuestión que requiere el juicio de la gerencia de la empresa. El juicio en cuestión se
realiza a partir de la información disponible hasta la fecha en que se autoriza la
publicación de los estados financieros, e incluirá una revisión de los hechos ocurridos
después de la fecha de cierre del balance, complementados por la experiencia que se
tenga en hechos similares o, en algunos casos, mediante informes emitidos por
expertos independientes.
a) Pérdidas Contingentes.
9 Normas Internacionales de Información Financiera. NIIF 37.
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El valor de una pérdida contingente debe reflejarse como un cargo en el estado de
resultados y un pasivo, siempre que:
Sea probable que futuros hechos confirmen que, tras haber tenido en cuenta cualquier
recuperación probable relacionada con la contingencia, se haya deteriorado el valor de
un activo o haya surgido un pasivo en la fecha del balance, se pueda hacer una
estimación razonable de la cuantía de la pérdida resultante.
El tratamiento contable de las pérdidas contingentes viene determinado por el
desenlace esperado de la contingencia. Si es probable que produzca una pérdida para
la empresa, será prudente reflejar ésta en los estados financieros.
La estimación de la cantidad a que ascenderá la pérdida contingente, a reflejar en los
estados financieros, puede basarse en la información suministrada por la
consideración de las pérdidas derivadas de cada posible desenlace de la
contingencia. Se procederá a reconocer la mejor estimación, obtenida de todo el
conjunto. Cuando ninguna estimación es mejor que las demás, se reflejará al menos la
cantidad mínima de entre ellas. Se informará sobre cuantías adicionales a ese
mínimo, siempre que exista una posibilidad de pérdida en exceso.
Si la evidencia disponible para hacer la estimación es contradictoria o insuficiente, la
contingencia es objeto de la pertinente revelación en notas. Una pérdida potencial
puede ser reducida o evitada si la obligación contingente se compensa con una
ganancia relacionada similar por una reclamación a un tercero. En tales casos, la
cuantía de la contingencia puede determinarse teniendo en cuenta la posible
compensación del derecho de cobro relacionado.
La existencia y cuantía de garantías, avales, obligaciones derivadas del descuento de
documentos y otras similares tomadas por la empresa, se revelan en los estados
financieros por medio de una nota explicativa,
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Los pasivos acumulados derivados de riesgos de negocios de tipo general o no
específico, que no estén relacionados con condiciones existentes a la fecha del
balance, no se justifican como provisiones que cubran contingencias.
b) Ganancias Contingentes.
Las ganancias contingentes no deben considerarse como ingresos o como activos en
los estados financieros. Su existencia sólo debe ser objeto de revelación, en los
estados financieros, si es probable que la ganancia llegue a realizarse.
Las ganancias contingentes no se reflejan en los estados financieros, porque pueden
suponer el reconocimiento de ingresos que nunca serán realizados. Sin embargo,
cuando la realización de la ganancia es virtualmente cierta, no se trata de una
contingencia, por lo que resultará apropiado su reconocimiento contable. Es
importante que la información que sea objeto de revelación evite el inducir a cualquier
mala interpretación de la probabilidad de realización de ganancias contingentes.
c) Medición de las Contingencias.
El cálculo del valor al que se contabiliza una contingencia está basado en la
información disponible en la fecha en que se autoriza la publicación de los estados
financieros. Los hechos ocurridos después de la fecha del balance que indiquen la
devaluación de un activo o la existencia de una deuda en esa fecha, se tienen en
cuenta a la hora de identificar contingencias y determinar las cantidades por las que
serán reflejadas en los estados financieros.
En algunos casos, cada contingencia puede identificarse por separado, considerando
las circunstancias especiales de cada situación para determinar su importe. Una
reclamación legal muy importante contra la empresa puede ser un ejemplo de este
caso.
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Entre los factores tomados en cuenta por la gerencia, al evaluar la contingencia, está
la situación de la reclamación a la fecha de autorización para publicación de los
estados financieros, las opiniones de los expertos legales u otros consejeros, la
experiencia que en casos similares tenga la empresa y la experiencia poseída por
otras empresas.
Si la incertidumbre que crea la contingencia respecto de una transacción individual es
común a un gran número de transacciones similares, entonces el valor de la
contingencia no necesitará establecerse individualmente, pudiendo calcularse para el
grupo de transacciones similares.
Ejemplos de tales casos pueden ser las garantías en la venta de productos y la
estimación de deudores incobrables. Tales pérdidas se incurren recurrentemente, y la
propia experiencia suministra los medios necesarios para la estimación del pasivo o
pérdida con razonable precisión, aunque no se puedan identificar las transacciones
individuales que generarán pérdidas. La acumulación (o devengo) del pasivo originado
por estos costos producirá el reconocimiento en el mismo periodo en que se producen
las transacciones que los originan.
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