procedimentos contábeis específicos

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Procedimentos Contábeis Específicos

JULIANO WILLContador

Última Atualização: 15/08/2014


FUNDEBFUNDEB


Fundo de natureza contábil;

Instituído pela Emenda Constitucional n. 53, de 19 de dezembro de 2006;

regulamentado pela Medida Provisória 339, de 28 de dezembro de 2006, convertida na Lei 11.494, de 20 de junho de 2007;

Implantação iniciada em 1º de janeiro de 2007, de forma gradual até 2009.

FUNDEB

FUNDEB – Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação


Mecanismo redistribuidor

FUNDEB

em cada

Estado

Fonte de recursos

Distribuição dos recursos

FUNDEB – Mecanismo Distribuidor

Antes de mais nada, é importante entender que o FUNDEB funciona com um mecanismo redistribuidor de recursos, onde cada Estado e Município, contribui para a formação do fundo, com base na arrecadação de alguns impostos e transferências e, após, estes recursos são redistribuídos para os Estados e Municípios.

STN

unidades transferidoras disponibilizam recursos ao BB ou CEF, que distribuirão os recursos aos E, DF e M.


O fundo é composto, na quase totalidade, por recursos dos próprios Estados, Distrito Federal e Municípios, sendo constituído de:

COMPOSIÇÃO FINANCEIRACOMPOSIÇÃO FINANCEIRA

Contribuição de Estados, DF e Municípios, sobre os recursos abaixo que já faziam parte da composição financeira do FUNDEF:

⇨ 20 % sobre:

I.Fundo de Participação dos Estados – FPE;II.Fundo de Participação dos Municípios – FPM (alínea b do inciso I do caput do art. 159 da Constituição Federal – parcela de 22,5%);III.Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS;IV.Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional às exportações – IPIexp; eV.Desoneração de Exportações (LC 87/96).


⇨ Contribuição de Estados, DF e Municípios, sobre os recursos abaixo que não faziam parte da composição financeira do FUNDEF:


20 % sobre :

I.Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações – ITCMD;II.Imposto sobre Propriedade Veículos Automotores – IPVA; eIII.Quota Parte de 50% do Imposto Territorial Rural devida aos Municípios ITR.IV.Receitas da dívida ativa e de juros e multas, incidentes sobre as fontes acima relacionadas.


Complementação da União


Além desses recursos, ainda compõe o FUNDEB, a título de complementação, uma parcela de recursos federais, sempre que, no âmbito de cada Estado, seu valor por aluno não alcançar o mínimo definido nacionalmente.

A complementação da União está definida em, no mínimo:I.2,0 bilhões de reais em 2007;II.3,0 bilhões de reais em 2008;III.5 bilhões de reais em 2009; eIV.10% do valor total do fundo a partir de 2010.


FPM FPE

ICMS IPIexp LC 87

Composição do FUNDEBComposição do FUNDEB

ITR

ITCMD

IPVA

• 16,66% em 2007 • 18,33% em 2008 e• 20% a partir de 2009

• 6,66% em 2007

• 13,33% em 2008 e

• 20% a partir de 2009

Recursos que faziam parte do FUNDEF:

Recursos novos:

Complementação União

Juros, Multas e Dívida Ativa

sobre as fontes “mães” do FUNDEB

Rendimentos das eventuais aplicações

financeiros com recursos do FUNDEB

• R$ 2,00 bilhões em 2007

• R$ 3,14 bilhões em 2008

• R$ 5 bilhões em 2009

• 10% do total do Fundo de 2010 em diante.

Complementação da União

FUNDEB – Composição

STN

Somente 30% dos 10% da União serão calculados no piso de 18% das aplicações em MDE pela União.Até 10% da complementação poderá ser distribuido aos fundos por meio de programas direicioandos para a melhoria da qualidade da educação básica, na forma do regulamento.

STN

Imposto sobre transmissão causa mortis e doação.

STN

Lei Kandir

STN

Não pode usar contribuição social do salário-educaçãoObservará o cronograma da programação financeira do TN. Pagamentos mensais, baseados em valores anuais

STN

Saldos de recursos financeiros cusja

STN

Inicialmente, os valores eram os seguintes:2007: 2 bilhões2008: 3 bilhões2009: 4,5 bilhõesAtualizados pelo INPC - Índice Nacional de Preços ao Consumidor, apurado pelo IBGE.

Henrique Ferreira Souza

Fundo de Participação dos Estados – FPE; Fundo de Participação dos Municípios – FPM (alínea b do inciso I do caput do art. 159 da Constituição Federal); Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS; Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional às exportações – IPIexp; e Desoneração de Exportações (LC 87/96).


Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações – ITCMD; Imposto sobre Propriedade Veículos Automotores – IPVA; e Quota Parte de 50% do Imposto Territorial Rural devida aos Municípios – ITR. Receitas da dívida ativa e de juros e multas, incidentes sobre as fontes acima relacionadas.


Além desses recursos, ainda compõe o FUNDEB, a título de complementação, uma parcela de recursos federais, sempre que, no âmbito de cada Estado, seu valor por aluno não alcançar o mínimo definido nacionalmente.


FONTES FUNDEF (2006) FUNDEB (2008)

FPE 4,97 7,78

FPM 5,19 8,14

IPI-EXP 0,41 0,67

Lei KANDIR 0,29 0,36

ICMS 25,30 39,25

SUBTOTAL 1 36,16 56,20

IPVA 0 2,34

ITCMD 0 0,22

ITR 0 0,03

SUBTOTAL 2 36,16 58,79

COMPLEM. 0,25 3,14

TOTAL 36,41 61,93

(Em R$ bilhões)

Veja abaixo a evolução que o FUNDEB proporcionou na vinculação de recursos para a educação básica:



O Fundeb é Federal, Estadual ou Municipal?

O FUNDEB não é considerado federal, estadual, nem municipal, por se tratar de um fundo de natureza contábil, formado com recursos provenientes das três esferas de governo, pelo fato de a arrecadação e distribuição dos recursos que o formam serem realizadas pela União e pelos Estados, com a participação do Banco do Brasil, como agente financeiro do fundo. É formado por recursos provenientes das três esferas de governo.

No entanto, sua instituição é estadual:“Art. 1o É instituído, no âmbito de cada Estado e do Distrito Federal, um Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação - FUNDEB, de natureza contábil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.” Lei 11.494/07

PRINCIPAIS CARACTERÍSTICASPRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS


Vigência

O fundo tem vigência prevista para 14 anos, a partir de 2007 (até 2020);

Alcance

O fundo alcança os seguintes segmentos da educação básica:

Educação Infantil Ensino Fundamental Ensino Médio Educação de Jovens e Adultos

FUNDEB – Vigência e Alcance


A distribuição dos recursos do fundo ocorre com base no número de alunos da educação básica pública,

de acordo com dados do último Censo Escolar, sendo computados os alunos matriculados nos respectivos âmbitos de

atuação prioritária, conforme art. 211 da Constituição Federal.

12

FUNDEB

Ou seja,

os Municípios receberão os recursos do FUNDEB com base no número de alunos da educação infantil e do ensino fundamental e

os Estados com base no número de alunos do ensino fundamental e médio.

STN

A complementação da União é baseada no valor médio aplicado em cada aluno matriculado, sendo no mínimo 10% do valor do fundo. Ela transferirá para aqueles estados que não atingiram a média nacional.


Na distribuição dos recursos dos fundos, considerando que o fundo tem implantação gradual até 2009, será observada a seguinte escala de inclusão:

DISTRIBUIÇÃO DOS RECURSOSDISTRIBUIÇÃO DOS RECURSOS

Alunos do ensino fundamental regular e especial (já eram contemplados pelo antigo FUNDEF:

- 100% a partir de 2007.

Alunos da educação infantil, ensino médio e educação de jovens e adultos - EJA (não eram contemplados pelo antigo FUNDEF:

- 33,33% em 2007; - 66,66% em 2008; e - 100% a partir de 2009.


Em primeiro lugar, na utilização dos recursos do FUNDEB, deve-se observar os respectivos âmbitos de atuação prioritária dos Estados e Municípios, conforme estabelecido nos §§ 2º e 3º do art. 211 da Constituição:

“§ 2º Os Municípios atuarão prioritariamente no ensino fundamental e na educação infantil. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 14, de 1996)§ 3º Os Estados e o Distrito Federal atuarão prioritariamente no ensino fundamental e médio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 14, de 1996).”

Importante

Agora vamos ver como se pode e como não se pode utilizar os recursos do FUNDEB!!!

FUNDEB


A aplicação dos recursos na manutenção e desenvolvimento para a educação básica pública deve observar o artigo 70 da LDB:

Art. 70. Considerar-se-ão como de manutenção e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas à consecução dos objetivos básicos das instituições educacionais de todos os níveis, compreendendo as que se destinam a:

FUNDEB

I - remuneração e aperfeiçoamento do pessoal docente e demais profissionais da educação;II - aquisição, manutenção, construção e conservação de instalações e equipamentos necessários ao ensino;III – uso e manutenção de bens e serviços vinculados ao ensino;


Pode-se, ainda, utilizar os recursos do FUNDEB na educação básica pública com (cont. artigo 70 da LDB)...

IV - levantamentos estatísticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao aprimoramento da qualidade e à expansão do ensino;V - realização de atividades-meio necessárias ao funcionamento dos sistemas de ensino;VI - concessão de bolsas de estudo a alunos de escolas públicas e privadas;VII - amortização e custeio de operações de crédito destinadas a atender ao disposto nos incisos deste artigo;VIII - aquisição de material didático-escolar e manutenção de programas de transporte escolar.

FUNDEB


Não se pode utilizar os recursos do FUNDEB com (art. 71 da LDB):

I - pesquisa, quando não vinculada às instituições de ensino, ou, quando efetivada fora dos sistemas de ensino, que não vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua qualidade ou à sua expansão;

II - subvenção a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial, desportivo ou cultural;

III - formação de quadros especiais para a administração pública, sejam militares ou civis, inclusive diplomáticos;

FUNDEB


Não se pode-se, ainda, utilizar os recursos do FUNDEB na educação básica pública com (cont. artigo 71 da LDB)...

IV - programas suplementares de alimentação, assistência médico-odontológica, farmacêutica e psicológica, e outras formas de assistência social;V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou indiretamente a rede escolar;VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educação, quando em desvio de função ou em atividade alheia à manutenção e desenvolvimento do ensino.

FUNDEB


Houve tentativa deexclusão do financiamento das creches (atendimento de 0 a 3 anos) na Proposta de Emenda Constitucional – PEC 415/05 do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e Valorização dos Profissionais da Educação – FUNDEB. Entretanto, o Fundeb atende toda a educação básica, da creche ao ensino médio.


Importante regra do FUNDEB:

Existe uma regra de ouro também para o FUNDEB, que é a seguinte: na utilização de recursos, pelo menos 60% dos recursos anuais serão destinados ao pagamento da remuneração dos profissionais do magistério da educação básica em efetivo exercício na rede pública.

Com essa medida, o legislador:1. Admite a inclusão de profissionais contratados temporariamente;2. Define remuneração como sendo o total de pagamentos efetuados aos profissionais, incluindo-se os encargos sociais do exercício;3. Expressa a proibição da utilização desta verba para pagamento de inativos.

FUNDEB


A lei definiu o que é:- Remuneração,- Profissionais do magistério da educação básica, e- Efetivo exercício, Para efeito da cômputo e verificação do limite mínimo de 60%

I – remuneração: é o total de pagamentos devidos aos profissionais do magistério da educação, em decorrência do efetivo exercício em cargo, emprego ou função, integrantes da estrutura, quadro ou tabela de servidores do Estado, Distrito Federal ou Município, conforme o caso, inclusive os encargos sociais incidentes;II – profissionais do magistério da educação: são os docentes, profissionais que oferecem suporte pedagógico direto ao exercício da docência, incluindo-se direção ou administração escolar, planejamento, inspeção, supervisão, orientação educacional e coordenação pedagógica; eIII – efetivo exercício: é a atuação efetiva no desempenho das atividades de magistério previstas no inciso II, associada à sua regular vinculação contratual, temporária ou estatutária, com o ente governamental que o remunera, não sendo descaracterizado por eventuais afastamentos temporários previstos em lei, com ônus para o empregador, que não impliquem rompimento da relação jurídica existente.”

FUNDEB


Outra regra extremamente importante:

4) Até 5% (cinco por cento) dos recursos recebidos à conta dos Fundos, inclusive relativos à complementação da União, poderão ser utilizados no 1o (primeiro) trimestre do exercício imediatamente subseqüente, mediante abertura de crédito adicional.

Portanto:A regra é: Utilização obrigatória dos recursos do Fundo dentro do exercício em que forem creditados. A exceção é: Utilização de no máximo 5% no 1º trimestre do exercício seguinte.

FUNDEB


Agora vamos estudar os lançamentos contábeis relacionados ao FUNDEB!!!

FUNDEB


1 Contabilização da arrecadação que compõe a base de cálculo

As receitas que compõem a base de cálculo do FUNDEB deverão ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em suas respectivas naturezas de receitas orçamentárias.

Ex: Crédito do ITCMD:D: Ativo DisponívelC: Variação Patrimonial Aumentativa - Tributos

D: Receita a RealizarC: Receita Realizada – natureza 1112.07.00

FUNDEB


2 Contabilização das deduções para a formação do Fundo

Os valores percentuais deduzidos da arrecadação das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferências, ambos destinados à formação do FUNDEB, são registrados em conta contábil de dedução da receita orçamentária.

Ex: Dedução do ITCMD para formação do FUNDEB

Em contas patrimoniais:

D: Dedução de VPAC: Ativo Disponível

Em contas de controles orçamentários:D: Dedução da Receita Realizada 1112.07.00 - Dedução da receita C: Receita a Realizar

FUNDEB


3 Contabilização do recebimento dos recursos do FUNDEB

Os valores do FUNDEB distribuídos aos entes beneficiados devem ser registrados na natureza de receita “1724.01.00 – Transferência de Recursos do FUNDEB”

Ex: Recebimento dos recursos do FUNDEB:

Em contas patrimoniaisD: Ativo DisponívelC: VPA - Transf. do FUNDEB

Em contas de controles orçamentários:D: Receita a RealizarC: Receita Realizada – Natureza 1724.01.00

FUNDEB


5 Contabilização do recebimento dos recursos de complementação da União

Quando constar do montante creditado na conta do FUNDEB parcela de complementação de seu valor pela União, o valor correspondente deverá ser registrado destacadamente na conta “1724.02.00 – Transferência de Recursos da Complementação da União ao FUNDEB”

Ex: Recebimento dos recursos do FUNDEB – comp. União:

Em contas patrimoniaisD: Ativo DisponívelC: VPA - Transf. do FUNDEB

Em contas de controles orçamentários:D: Receita a RealizarC: Receita Realizada – Natureza 1724.02.00

FUNDEB


Resolução de dúvidas

Agora vamos discutir alguns pontos de dúvida sobre o assunto!!

DúvidasDúvidas


PPPPPP


O contratante de uma PPP é o parceiro público, que pode ser órgão da Administração Pública direta, fundos especiais, as autarquias, as fundações públicas, empresas públicas, as sociedades de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.O parceiro privado contratado é sempre uma sociedade de propósito específico (SPE), constituída por uma empresa privada vencedora do processo de licitação da PPP.


as parcerias público-privadas (PPP) são uma forma de contratação por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuição de realizar um projeto de interesse público.


Investimento em infraestrutura → vital para o crescimento econômico;

Recursos públicos (orçamentários) escassos:• O custo da dívida pública é elevado;• Exigência de equilíbrio das finanças públicas (e.g. LRF);• Brasil → intenso de ajuste fiscal (superávit primário); e• Orçamentos públicos → muito vinculados.

Na América Latina, o financiamento público da infraestrutura têm diminuído bastante, principalmente devido ao ajuste fiscal, sem que haja compensação pelo aumento do investimento privado. (Banco Mundial)

Resultado → deficiências de infraestrutura, tanto em termos de existência física como de qualidade, são obstáculos ao crescimento econômico e à luta contra a pobreza (Ibid, 2005).

PPP – Motivações

I. Contexto Atual


PPP – Conceito e Responsabilidades

Forma de contratação por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuição de realizar um projeto de interesse público.

RESPONSABILIDADES DO PARCEIRO PRIVADO: Responsável pelos investimentos e gestão do negócio. Remuneração:

• Cobrança de Tarifa• Contraprestação Pública

II. Conceito


Contratos de PPP representam um modelo alternativo para investimento em infraestrutura;

Viabilizam a cooperação entre os setores público e privado, permitindo desenvolver projetos com qualidade e eficiência;

Precedentes internacionais → execução de PPP em diversos países como Inglaterra, Austrália, Canadá, Chile, Alemanha, Grécia, Hungria, Irlanda, Itália, México, Noruega, Portugal, África do Sul, Espanha, Uruguai, entre outros.

PPP – Motivações

III. Justificativa para as PPP


IV. Características das PPP no Brasil

PPP – Características no Brasil

Compartilhamento de riscos entre o parceiro público e o privado. O financiamento privado é estimulado. Há contraprestação pecuniária do parceiro público, para tornar o projeto viável economicamente; Contrato de médio a longo prazo (5 a 35 anos); Valor não inferior a R$ 20 milhões; Vedado estabelecimento de contrato que tenha por objeto único o fornecimento de mão de obra, equipamentos ou execução de obra pública.


No Brasil, a Lei n.º 11.079/04 autorizou a União, suas autarquias e fundações públicas a participar, no limite global de R$ 6.000.000.000,00 (seis bilhões de reais), de Fundo Garantidor de Parcerias Público-Privadas – FGP, que terá por finalidade prestar garantia de pagamento de obrigações pecuniárias assumidas pelos parceiros públicos federais em virtude das PPP.

Os Estados, DF e Municípios também poderão constituir FGP para prestar garantias às suas PPP.




A União somente poderá contratar PPP quando:• a soma das despesas de caráter continuado derivadas do conjunto das parcerias já contratadas não tiver excedido, no ano anterior, a 1% da RCL do exercício;• as despesas anuais dos contratos vigentes, nos 10 (dez) anos subsequentes, não excedam a 1% da RCL projetada para os respectivos exercícios; e

Para os Estados, Distrito Federal e Municípios, caso exceda a 3% da RCL do exercício ou se as despesas anuais dos contratos vigentes nos 10 anos subsequentes não excederem a 3% da RCL projetada, a União não poderá conceder garantia e realizar transferência voluntária.

Lei 11.079/04, Art. 22 e Art. 28

PPP: Limite para a União e regras para Estados e Municípios




Aspectos econômico-contábeis da PPP

Sociedade de Propósito Específico Realizada a licitação, na modalidade de concorrência, deverá ser constituída Sociedade de Propósito Específico (SPE), antes da celebração do contrato, sociedade essa incumbida de implantar e gerir o objeto da parceria;

A SPE poderá assumir a forma de companhia aberta, com valores mobiliários, admitidos a negociação no mercado;

Fica vedado à Administração Pública ser titular da maioria do capital votante das SPE, que consequentemente são de controle do parceiro privado.

SPE: Sociedade de Propósito Específico




Concessão PatrocinadaConcessão Patrocinada

Concessão Administrativa


é o contrato de prestação de serviços de que a Administração Pública seja a usuária direta ou indireta, ainda que envolva execução de obra ou fornecimento e instalação de bens.

é o contrato de prestação de serviços de que a Administração Pública seja a usuária direta ou indireta, ainda que envolva execução de obra ou fornecimento e instalação de bens.

é a concessão de serviços públicos ou de obras públicas de que trata a lei de concessões, quando envolver, adicionalmente à tarifa cobrada dos usuários contraprestação pecuniária do parceiro público ao parceiro privado.

é a concessão de serviços públicos ou de obras públicas de que trata a lei de concessões, quando envolver, adicionalmente à tarifa cobrada dos usuários contraprestação pecuniária do parceiro público ao parceiro privado.

PPP – Características



Exemplo 1 – Exploração de Rodovia: O governo concede a um parceiro privado a exploração de uma rodovia. Pelo contrato de concessão, o Parceiro Privado fica responsável pela duplicação de parte da rodovia, ampliação de alguns trechos e construção de pontes e viadutos. Deverá também prestar serviços de manutenção objetivando mantê-la sem buracos, trincas e desníveis. Será responsável ainda pela sinalização e disponibilização de serviços de socorro médico e mecânico. O Parceiro Privado é remunerado pela cobrança de tarifa dos usuários da rodovia através das praças de pedágio. No entanto, o Governo considera que o pedágio poderia custar muito caro e se compromete a subsidiar o projeto com o pagamento ao Parceiro Privado de uma contraprestação pública. Assim, a contraprestação complementa a remuneração do Parceiro Privado para reduzir o valor cobrado dos usuários.


Exemplo 3 – Construção de um hospital: O Governo contrata um parceiro privado para construir um hospital e instalar todos os equipamentos necessários ao atendimento dos pacientes. O atendimento será gratuito e o parceiro privado prestará serviços administrativos de manutenção das instalações do prédio e dos equipamentos, de limpeza e de fornecimento de materiais e medicações. Os médicos, enfermeiros e demais profissionais da área de saúde serão servidores públicos contratados pelo Governo. Nesta PPP, não haverá cobrança de tarifa dos pacientes e o parceiro privado será remunerado por uma contraprestação pública.


PPP – Quadro Comparativo de Concessões

CONCESSÃO PATROCINADA

CONCESSÃO ADMINISTRATIVA

CONCESSÃO COMUM

OBJETOConcessão de serviços públicos ou de obras públicas .

Contrato de prestação de serviços.

Concessão de serviços públicos ou de obras públicas.

CARACT.

Envolve contraprestação pecuniária do parc. público ao privado.

Adm. Pública é usuár. direta/indireta, ainda que envolva execução de obra ou fornecim. e instalação de bens.

Não envolve contraprestação pecuniária do parc. público ao privado.

INST. LEGAL Lei nº 8.987/1995Lei nº 11.079/2004 Lei nº 11.079/2004 Lei nº 8.987/1995

RISCO Parceiro público e privado

Parceiro público e privado Setor privado

É PPP? SIM SIM NÃO


Desafios contábeis para as PPP

RECONHECIMENTORECONHECIMENTO ATIVO , PASSIVO, DESPESASATIVO , PASSIVO, DESPESAS

MENSURAÇÃOMENSURAÇÃO ATIVO , PASSIVO, DESPESASATIVO , PASSIVO, DESPESAS

EVIDENCIAÇÃOEVIDENCIAÇÃO DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS E FISCAISDEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS E FISCAIS

PPP – Desafios Contábeis


Gestão Compartilhada dos Riscos

PPP – Gestão de Riscos

Compartilhamento de Riscos entre o Setor Público e o Setor Privado

Possibilidade de que a utilização do bem objeto do contrato possa ser diferente da frequência estimada no contrato.

Possibilidade de variação dos principais custos referentes à constituição ou manutenção do bem.

Possibilidade de não disponibilização do bem ou o fornec. do serviço em desacordo com os padrões exigidos, ou desempenho abaixo do estipulado.

DEMANDA

CONSTRUÇÃO

DISPONIBILIDADE


Isto ocorre, por exemplo, numa PPP patrocinada de rodovia se o governo compensa o Parceiro Privado por uma arrecadação com pedágio inferior ao previsto em virtude de um tráfego menor que o esperado, ou remunera o Parceiro Privado com uma contraprestação independente do tráfego realizado.Outro exemplo é de uma PPP administrativa de um presídio em que o Governo se obriga a remunerar o parceiro privado em função de uma quantidade pré-determinada de vagas prisionais.Nestes exemplos, caso o tráfego de veículos ou a demanda por vagas prisionais seja inferior ao previsto, o Parceiro Público assume este risco e garante a remuneração do Parceiro Privado.


Exemplo prático: Num contrato de PPP, o Governo assume mediante o Parceiro Privado o compromisso de pagar determinada quantia caso os custos da obra sejam maiores que o previsto. Isto ocorre, por exemplo, se os materiais utilizados nas obras custarem mais caro do que o previsto. Ou ainda, se a quantidade de materiais necessária for superior à prevista. Neste caso, se o governo assume, parcial ou integralmente, os prejuízos, está assumindo, parcial ou integralmente, o risco de custo de construção.


Exemplo prático: Todas as PPP devem obrigatoriamente incluir prestação de serviços. O risco de disponibilidade se refere à possibilidade de que esses serviços não sejam disponibilizados ou o sejam num padrão de qualidade inferior ao contratado. Numa prestação de serviços, se isso ocorrer é natural que a remuneração do contratado seja reduzida ou suspensa. Portanto, quando o governo faz um contrato de PPP em que se compromete a remunerar o parceiro privado independente da disponibilização ou prestação dos serviços, neste contrato o Governo assume, parcial ou integralmente, o risco de disponibilidade.


REINO UNIDO Prática usual → não capitalizar os contratos de serviços (registrar como financiamento de bens); Entretanto, onde a propriedade é requerida para executar um contrato de serviços, a prática presente pode requerer que a propriedade seja reconhecida como ativo do comprador; (ASB, 1998, item F4)

A definição de “se um parceiro tem a propriedade de um ativo dependerá da distribuição dos benefícios decorrentes daquela propriedade e da correspondente exposição a riscos”. (HMT, 1999, item 4.2)

PPP – Normatização Internacional


EUROSTAT:

“Recomenda que o ativo envolvido na PPP seja classificado como não governamental e, portanto, registrado fora do balanço patrimonial do governo se as duas condições abaixo forem satisfeitas:

i) o parceiro privado suportar o risco de construção; eii) o parceiro privado suportar pelo menos o risco de

disponibilidade ou o risco de demanda.” (EUROSTAT, 2004)

PPP – Normatização Internacional


Organismo de Estatísticas da União Européia


Para se avaliar um contrato de PPP, deverão ser observadas as práticas contábeis adotadas no Brasil;

Para julgar o tipo de despesa e os impactos fiscais e contábeis das PPP, será observado o princípio da prevalência da essência sobre a forma para os registros contábeis.

Interpretação dos aspectos econômicos do contrato para que sejam realizados os registros contábeis.

PPP – Avaliação dos Contratos no Brasil

Avaliação Contábil dos Contratos de PPP


Os demonstrativos contábeis e fiscais assumem um papel fundamental, por representarem as principais saídas de informações geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público, promovendo transparência aos contratos de PPP.

É importante observar que as PPP podem gerar registro de ativos e passivos que deverão ser corretamente mensurados no Balanço Patrimonial, além de despesas orçamentárias.

Ainda, a assunção de dívida em contratos de PPP devem ser evidenciadas nos demonstrativos contábeis, com o respectivo impacto no cálculo da dívida consolidada líquida.

PPP – Demonstrativos Contábeis e Fiscais

PPP e Demonstrativos Contábeis e Fiscais


Para fins de transparência, o demonstrativo das PPP integra o Relatório Resumido de Execução Orçamentária - RREO, e deverá ser publicado bimestralmente.

O Sistema de Coleta de Dados Contábeis – SISTN/CAIXA, estará habilitado a receber, no último bimestre de cada exercício, as informações sobre a realização de PPP, ou, em caso de não realização, declaração atestando que o ente não contratou parcerias público-privadas até aquela data.

Demonstrativos das PPP - RREO

PPP - Avaliação contábil dos contratos de PPP


Concessão PatrocinadaConcessão Patrocinada



Prestação de serviços, pois não há subsídio complementar às receitas do parceiro privado, mas contraprestações decorrentes de serviços prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro público.

Prestação de serviços, pois não há subsídio complementar às receitas do parceiro privado, mas contraprestações decorrentes de serviços prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro público.

Despesa Orçamentária Corrente de subvenções econômicas, já que na essência a contraprestação do parceiro público é considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na lei nº 11.079/04.

Despesa Orçamentária Corrente de subvenções econômicas, já que na essência a contraprestação do parceiro público é considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na lei nº 11.079/04.

Caracterização das despesas orçamentárias

PPP - Avaliação contábil dos contratos de PPP


PPP – Contabilização

D - 7.1.2.3.x.xx.xx – Obrigações Contratuais – PPPC - 8.1.2.3.x.xx.xx – Execução de Obrigações Contratuais – PPP a executar

1. Registro do contrato de PPP

2. Registro das garantias concedidas pelo Parceiro Público

D - 7.1.2.1.x.xx.xx - Garantias e contragarantias concedidasC - 8.1.2.1.x.xx.xx - Execução de garantias e cont. concedidas – PPP a executar

D - 8.1.2.3.x.xx.xx - Execução de Obrigações Contratuais – PPP a executarC - 8.1.2.3.x.xx.xx - Execução de Obrigações Contratuais – PPP executadas

D - 8.1.2.1.x.xx.xx - Execução de garantias e contrag. conc. – PPP a executarC - 8.1.2.1.x.xx.xx - Execução de garantias e contrag. Conc. – PPP executadas

Quando da Execução da PPP

Quando da Execução das garantias



D – 1.2.x.x.x.xx.xx – Ativos constituídos pela SPEC – 2.1.x.x.x.xx.xx – Obrig. dec. de ativos const. pela SPE em contratos de PPP (P)C – 2.2.x.x.x.xx.xx – Obrig. dec. de ativos const. pela SPE em contratos de PPP (P)

3. Reconhecimento dos Ativos da SPE no BP do parceiro público em contrapartida à assunção de dívida de igual valor, em virtude de assunção relevante de riscos:

D - 3.x.x.x.x.xx.xx - Variação Patrimonial DiminutivaC - 2.1.7.6.x.xx.xx - Provisão para riscos decorrentes de contratos de PPP a CP (P)C - 2.2.7.6.x.xx.xx - Provisão para riscos decorrentes de contratos de PPP a LP (P)

4. Registro da provisão para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP*:

* A provisão deve ser registrada pela diferença entre risco e passivo já registrado, como no caso da ativação do bem com correspondente assunção de passivo. Na inexistência de passivo anterior, a provisão é registrada pelo valor “cheio”.



D - 6.2.2.1.1.xx.xx - Crédito disponívelC - 6.2.2.1.3.01.xx - Crédito empenhado a liquidar

D - 2.1.7.6.x.xx.xx - Provisão para riscos decorrentes de contratos de PPP a CP (P)C - 2.1.3.x.x.xx.xx - Contraprestações a pagar de contratos de PPP (F)

5. Liquidação das Contraprestações do Parceiro Público:

Caso tenha ocorrido constituição prévia de provisão

D - 8.2.1.1.1.xx.xx - DDRC - 8.2.1.1.2.xx.xx - DDR comprometida por empenho

D - 6.2.2.1.3.01.xx - Crédito empenhado a liquidarC - 6.2.2.1.3.03.xx - Crédito empenhado liquidado a pagar

D - 8.2.1.1.2.xx.xx - DDR comprometida por empenhoC - 8.2.1.1.3.xx.xx - DDR comprometida por liquidação e entradas compensat.



Caso não tenha ocorrido constituição prévia de provisão

D - 6.2.2.1.3.01.xx - Crédito empenhado a liquidarC - 6.2.2.1.3.03.xx - Crédito empenhado liquidado a pagar

D - 8.2.1.1.2.xx.xx - DDR comprometida por empenhoC - 8.2.1.1.3.xx.xx - DDR comprometida por liquidação e entradas compensat.

D - 3.x.x.x.x.xx.xx - VPD C - 2.1.3.x.x.xx.xx - Contraprestações a pagar de contratos de PPP (F)

6. Pagamento das Contraprestações Públicas (desembolso):

D - 6.2.2.1.3.03.xx - Crédito empenhado liquidado a pagarC - 6.2.2.1.3.04.xx - Crédito empenhado pago

D - 2.1.3.x.x.xx.xx - Contraprestações a pagar de contratos de PPP (F)C - 1.1.1.1.x.xx.xx - Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

D - 8.2.1.1.3.xx.xx – DDR comprometida por liquidação e entradas compensat.C - 8.2.1.1.4.xx.xx – DDR utilizada


PPP – Reconhecimento de Passivos

Quadro Comparativo dos Passivos


Exemplo 1

Contrato de PPP administrativa prevê pagamento de contraprestação independente do nível de utilização dos serviços disponibilizados.

Dessa forma, o risco de demanda é integralmente alocado no setor público, justificando o registro do ativo contabilizado na SPE no balanço do ente público, em contrapartida ao registro do passivo de igual valor.

Exemplo 2

Contrato de PPP administrativa prevê pagamento de contraprestação em função da efetiva utilização dos serviços disponibilizados.

O risco de demanda é integralmente alocado no parceiro privado. Não há registro do ativo contabilizado na SPE nem de provisão de risco, a não ser que se comprove que o ativo imobilizado constituído é de tal maneira específico que somente aquele arrendatário pode utilizá-lo em sua atividade.

PPP – Exemplos


Operações de CréditoOperações de Crédito


Conceito de operação de crédito

O conceito de operação de crédito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razão de:

a) Mútuo; b) Abertura de crédito; c) Emissão e aceite de título; d) Aquisição financiada de bens; e) Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços;f) Arrendamento mercantil (financeiro); e g) Outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

Equipara-se à operação de crédito:- a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do

cumprimento das exigências para a geração de despesa.

Operação de Crédito


Há de se ressaltar que não se pode confundir a legalidade da operação com a legalidade do registro contábil a ela pertinente, ou seja, a contabilização, de forma alguma, valida uma operação ilegal. Pelo contrário, tem a função de demonstrar, de forma transparente, o impacto lesivo que a realização desta operação vedada causa ao patrimônio público. Assim, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação que enseje obrigação a pagar para a Administração Pública, o passivo correspondente deverá ser registrado, mesmo sem previsão orçamentária, sem prejuízo das responsabilidades e providências a serem tomadas pela inobservância da lei31.


No âmbito Federal, a Lei no 11.768/08, Lei das Diretrizes Orçamentárias da União - LDO - para o exercício de 2009 vedou, por meio do parágrafo 1° do artigo 101, a realização de quaisquer procedimentos que resultem na execução de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotação orçamentária. Porém, o parágrafo 2o desse mesmo artigo dispõe que a contabilidade deve registrar os atos e fatos relativos à gestão orçamentário-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuízo das responsabilidades e providências a serem tomadas pela inobservância dessa vedação.§ 2o A contabilidade registrará todos os atos e os fatos relativos à gestão orçamentário-financeira, independentemente de sua legalidade, sem prejuízo das responsabilidades e demais conseqüências advindas da inobservância do disposto no § 1o deste artigo. ”


as operações de crédito, mesmo quando destinadas a aquisição bens, em que houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres públicos, como, por exemplo, aquelas em que os recursos financeiros são disponibilizados ao ente por uma instituição financeira e posteriormente utilizados por esse para a aquisição do bem. Para esses casos deve-se seguir o roteiro contábil apresentado no item anterior dessa instrução.


Operações de Crédito Contratuais - Contabilização

Contratação da operação de crédito (ex. abertura de crédito)

D 7.1.2.4 Obrigações Contratadas - Operações de CréditoC 8.1.2.4 Obrigações Contratadas a Executar – Operações de crédito



Operações de Crédito Contratuais- Contabilização

Ingresso de financeiro e reconhecimento da dívida contratual

D. 1.1.1 Caixa e equivalente caixa (F)C. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (P)C. 2.2.2.1 Empréstimos de Longo Prazo (P)

D. 6.2.1.1 Receita a RealizarC. 6.2.1.2 Receita Realizada

D. 7.2.2.1.1 Controle da Disponibilidade de Recursos C. 8.2.2.1.1 Disponibilidade por Destinação de Recursos

D. 8.1.2.4 Obrigações Contratadas a Executar - Operações de CréditoC. 8.1.2.4 Obrigações Contratadas Executadas - Operações de Crédito




Apropriação dos encargos ao longo do período

D 3.4.1.1 Variação Patrimonial Diminutiva – Financeiras C 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Empréstimos, Financiamentos e Refinanciamentos de Curto Prazo (P)




Empenho da despesa orçamentária relativa aos encargos

D. 6.2.2.1.1.00 Crédito Disponível C. 6.2.2.1.3.01 Crédito Empenhado a Liquidar

D. 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Emp., Fin. e Refinan. de CP (P)C. 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Emp., Fin. e Refinan. de CP (F)

D. 8.2.2.1.1 Disponibilidade por Destinação de RecursosC. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por empenho




Liquidação da despesa orçamentária relativa aos encargos

D 6.2.2.1.3.01 Crédito Empenhado a LiquidarC 6.2.2.1.3.03 Crédito Empenhado Liquidado

D. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de RecursosC. 8.2.2.1.3 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por liquidação e entradas compensatórias




Empenho da despesa orçamentária relativa à amortização


D. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (P)C. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (F)

D. 8.2.2.1.1 Disponibilidade por Destinação de RecursosC. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por Empenho




Liquidação da despesa orçamentária relativa à amortização

Pagamento da despesa orçamentária relativa à prestação (amortização + Juros e encargos)

D 6.2.1.3.01 Crédito Empenhado a LiquidarC 6.2.2.1.3.03 Crédito Liquidado

D. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por Empenho C. 8.2.2.1.3 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias

D. 2.1.2.2 Empréstimos de Curto Prazo (F)D. 2.1.2.6 Juros e Encargos a Pagar de Emp., Fin. e Refinan. de CP (F)C. 1.1.1 Caixa e equivalente caixa (F)

D. 8.2.2.1.3 Disponibilidade por Destinação de Recursos ComprometidaC. 8.2.2.1.4 Disponibilidade por Destinação de Recursos Utilizada

D 6.2.2.1.3.03 Crédito LiquidadoC 6.2.2.1.3.04 Crédito Empenhado Pago



Aquisição Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro – Receita Orçamentária de Capital

Lei 4.320/64

Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.

Lei Complementar 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal

Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições:

III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;



Aquisição Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro

NBC T 10.2 (RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.141/08) – Operações de Arrendamento Mercantil.

10. A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são: a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil; b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida; d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.



Aquisição Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro – Contabilização como fato orçamentário

Empenho da Despesa Orçamentária Correspondente à Aquisição do Bem



Aquisição Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro– Contabilização como fato orçamentário

Recebimento do Bem Adquirido




Recebimento do Bem Adquirido / Registro da receita orçamentária




Empenho da Despesa Orçamentária - Encargos e Amortização


D 2.1.2.3 Financiamentos de Curto Prazo (P)C 2.1.2.3 Financiamentos de Curto Prazo (F)

D. 6.2.2.1.3.01 Crédito Empenhado a LiquidarC. 6.2.2.1.3.02 Crédito Empenhado em Liquidação





Liquidação da Despesa Orçamentária - Encargos e Amortização




Pagamento da Despesa Orçamentária - Encargos e Amortização



RPPSRPPS


A lei no 9.717, de 27 de novembro de 1998, dispõe sobre regras gerais para organização e o funcionamento dos regimes próprios de previdência social dos servidores públicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal e dá outras providências.


Subdividem-se em contribuições dos servidores e contribuições patronais.

Estão classificadas no Plano de Contas dos Regimes Próprios em contas de receita de:

- contribuição dos servidores e - contribuição patronal de servidor (ativo, inativo, civil, militar, pensionista, etc.)

Contribuições Previdenciárias

71

RPPS


- Os recursos arrecadados no RPPS, em geral, vinculam-se a pagamentos futuros de benefícios, para tanto, é constituído um fundo que funciona como uma poupança do servidor, com regras de investimentos definidas na Resolução Nº 2.652/99 do Conselho Monetário Nacional, a qual dispõe sobre as aplicações dos recursos dos fundos com finalidade previdenciária.

- A constituição da reserva orçamentária do RPPS observará o disposto no artigo 8º da Portaria Interministerial nº 163, de 04 de maio de 2001, utilizando ações e detalhamentos específicos do RPPS, combinadas com a classificação por função e sub-função “99.997.9999.xxxx.xxxx”.

Superávit do RPPS

72

RPPS

Atenção! Natureza da Despesa da Reserva do RPPS: 9.9.99.99.99


Receita Despesa

Receitas

Auferidas

Em cada Exercício Financeiro

= Obrigaçõesdo RPPS

RPPS – Regime Próprio de Previdência

DéficitFinanceiro

Receitas

Auferidas Obrigações

do RPPS

>

Equilíbrio Financeiro

Previsão Atuarial

=

DéficitAtuarial

Equilíbrio Atuarial

valor presente fluxo das receitas estimadas +

ativos a valor de mercado

obrigações projetadas

atuarialmente

obrigações projetadas

atuarialmente

>valor presente fluxo das receitas estimadas +

ativos a valor de mercado

Permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte.74

DéficitAtuarial

Plano de Amortização(art. 18 e 19 Portaria 403/08)

Plano de Amortização(art. 18 e 19 Portaria 403/08)

Segregação de MassasSegregação de Massas

DéficitFinanceiro Cobertura das Insuficiências FinanceirasCobertura das Insuficiências Financeiras

Alíquota SuplementarAlíquota Suplementar

Aportes PeriódicosAportes Periódicos


- Prazo Máximo para cobertura do déficit atuarial = 35 (trinta e cinco) anos

- O plano poderá ser revisto nas reavaliações atuariais anuais, respeitando sempre o período remanescente para o equacionamento

- O Plano somente será considerado implementado a partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo.



DéficitFinanceiro

Contabilização Fiscal

Interferência Financeira

Dedução : Não pode ser deduzido como pagamento de despesa vinculada.

ENTE PÚBLICO


DéficitAtuarial

Alíquota Suplementar3.1.91.13

Aporte Periódico3.3.91.97

DTP: É despesa com pessoal.

Dedução : É deduzida quando ocorrer o pagamento da despesa vinculada.

DTP: Não é despesa com pessoal.

Dedução : É deduzida quando ocorrer o pagamento da despesa vinculada.

Contabilização Fiscal

ENTE PÚBLICO



Apropriação pelo regime de competência

D 3.1.2.1.2.01.00 VPD - Contribuição Patronal para o RPPSC 2.1.1.4 Encargos sociais a pagar (P)

Contribuições patronais

RPPS


No que diz respeito às contribuições para o Regime Próprio da Previdência Social, a Portaria Interministerial STN/SOF no 688/2005, atualizada pela Portaria Interministerial STN/SOF no 338 de 26 de abril de 2006, determinou que as contribuições patronais sejam lançadas como despesa da entidade patronal, identificada pela modalidade “91”, a partir do exercício de 2007.


Empenho



D 2.1.1.4 Encargos sociais a pagar (P)

C 2.1.1.4 Encargos sociais a pagar (F)



RPPS


Liquidação


RPPS


Pagamento


RPPS


Refere-se ao pagamento da contribuição para a Unidade Gestora do Regime Próprio de Previdência Social - RPPS efetuado pela administração pública, em virtude da sua condição de empregadora, resultante de pagamento de pessoal. No momento do pagamento dessa contribuição ao RPPS, os registros no ente e na Unidade Gestora de Previdência serão realizados da seguinte forma:


Registro da receita no RPPS


RPPS


Como contrapartida das despesas identificadas pela modalidade de aplicação “91”, deverá ser feito o lançamento, pelo recebedor, em contas de receitas intra-orçamentárias que demonstrem a particularidade desse recebimento. Dessa forma, na consolidação das contas públicas, essas despesas e receitas poderão ser identificadas, de modo que se evidenciem os efeitos das duplas contagens decorrentes de sua inclusão no orçamento.



D 3.1.1.1 VPD - Remuneração a pessoal - RPPSC 2.1.5.8.1.01 Consignações (P)

Contribuições dos servidores

RPPS

No lançamento da folha!


Refere-se às retenções provenientes do pagamento das remunerações dos servidores titulares de cargos efetivos, regidos pelo estatuto, a título de previdência social.-No ente, será registrada a retenção da contribuição do servidor no passivo em contrapartida com o registro da Variação Patrimonial Diminutiva – Pessoal e Encargos, relativo à folha de pagamento, com posterior execução orçamentária das despesas intra-orçamentárias.


Empenho

Contribuições de servidores

83



D 2.1.5.8.1.01 Consignações (P)C 2.1.5.8.1.01 Consignações (F)


RPPS


Liquidação


RPPS


Pagamento


RPPS


Registro da receita no RPPS


RPPS



D 3.2.1.1 VPD - Aposentadorias - RPPSC 2.1.1.2 Benefícios previdenciários a pagar (P)

Pagamento dos benefícios previdenciários

RPPS


Empenho




D 2.1.1.2 Benefícios previdenciários a pagar (P)C 2.1.1.2 Benefícios previdenciários a pagar (F)


RPPS


Liquidação


RPPS

D. 8.2.2.1.2 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por Empenho C. 8.2.2.1.3 Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias


Pagamento


RPPS


DÍVIDA ATIVADÍVIDA ATIVA


A Dívida Ativa, regulamentada a partir da legislação pertinente, abrange os créditos a favor da Fazenda Pública, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por não terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. É, portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperação de valores, espelhando créditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no Ativo. Não se confunde com a Dívida Pública, que representa as obrigações do Ente Público para com terceiros, e que é contabilmente registrada no Passivo.


DefiniçãoLei 4.320/64:

“Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias. (Redação dada pelo Decreto Lei no 1.735, de 20.12.1979).§ 1o - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título.

Dívida Ativa

DÍVIDA ATIVA

TRIBUTÁRIA

NÃO TRIBUTÁRIA


§ 2o - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais


Registro do crédito a receber

É atribuição do órgão responsável pelo crédito, previamente ao encaminhamento para inscrição, reconhecer o valor como direito em seu Ativo.

O lançamento de registro do crédito originário no Ativo do Órgão ou Entidade Pública será:

Registro do Crédito a Receber

D 1.1.2.2 Créditos tributários / Contribuições a receberC 4.1 VPA - Tributárias e contributivas

Dívida Ativa


Registro da verificação do crédito Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela inadimplência ou por ato de autoridade competente, cabe ao órgão ou entidade responsável pela gestão do crédito encaminhá-lo ao órgão ou entidade responsável pela inscrição em Dívida Ativa, com observância dos prazos legais.

O procedimento inicia-se mediante a instauração de processo administrativo destinado a subsidiar a apuração da certeza e liquidez do crédito.

Formalizado o processo administrativo, o crédito é encaminhado para inscrição pelo órgão competente.

Registro do crédito a ser encaminhado para Inscrição em Dívida Ativa – no órgão originário do crédito (em contas de controle):

(1) D 7.3.1.1 Encaminhamento de créditosC 8.3.1.1 Créditos a Encaminhar para Dívida Ativa

Dívida Ativa


Assim, como regra geral, as competências são distribuídas do seguinte modo:1) a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN é responsável pela apuração da liquidez e certeza dos créditos da União, tributários ou não, a serem inscritos em Dívida Ativa, e pela representação legal da União.2) a Procuradoria-Geral Federal - PGF é competente para apurar a certeza e liquidez dos créditos das autarquias e fundações públicas federais, inscrevê-los em dívida ativa e proceder à cobrança amigável e judicial, bem como pela representação judicial e extrajudicial dessas entidades. Excetuam-se a essa regra as contribuições sociais previdenciárias e a representação do Banco Central do Brasil.


Inscrição do crédito em dívida ativa

No órgão ou entidade originária do crédito (em contas de controle)

No órgão ou unidade competente para apuração da certeza e liquidez e inscrição em Dívida Ativa (em contas de controle)

(1)

D 8.3.1.1 Créditos a Encaminhar para Dívida AtivaC 8.3.1.2 Créditos Encaminhados para Dívida Ativa

D 7.3.2.1 Inscrição de créditosC 8.3.2.1 Créditos a Inscrever em Dívida Ativa

Dívida Ativa

(1) ATENÇÃO: Caso a unidade originária do crédito e responsável pela apuração da certeza e liquidez seja a mesma, não se utiliza esses controles de encaminhamento dos créditos.

(1) ATENÇÃO: Caso a unidade originária do crédito e responsável pela apuração da certeza e liquidez seja a mesma, não se utiliza esses controles de encaminhamento dos créditos.


Feita a inscrição e esgotadas as oportunidades, mediante cobrança amigável, para a quitação administrativa do débito, será proposta ação de cobrança judicial, instruída com a Certidão de Dívida Ativa – CDA extraída do Termo de Inscrição.Verifica-se, portanto, que o ato de inscrição em Dívida Ativa visa a desempenhar uma função de dupla instrumentalidade: cumprir a finalidade contábil expressa na Lei no 4.320, de 1964, que é essencialmente o objeto deste Manual, e viabilizar a criação do título executivo extrajudicial, consubstanciado na CDA.


Efetiva inscrição do crédito em dívida ativa

D 1.2 Créditos de dívida ativaC 1.1 Créditos tributários / Contribuições a receber

Dívida Ativa


O envio dos valores para o órgão ou unidade competente para inscrição é tratado como uma transferência de gestão de créditos, ainda no âmbito de um mesmo Ente Federativo.


Na contabilidade dos órgãos envolvidos, a inscrição de créditos em Dívida Ativa representa contabilmente um fato modificativo que tem como resultado um acréscimo patrimonial no órgão ou unidade competente para inscrição em Dívida Ativa e um decréscimo patrimonial no órgão ou entidade originária do crédito. Assim, dentro do Ativo do Ente Federativo ocorrerá simultaneamente um acréscimo e um decréscimo patrimonial.93


Por tipo de recuperação

D 3.8.1.4 VPD - Redução ao valor recuperável de créditos 41.580C 1.2.1.1.3.99.xx Provisão para Ajuste da Dívida Ativa Tributária 41.580

Dívida Ativa - Ajuste da dívida ativa a valor recuperável


Conta redutora do ativo


Esse ajuste corresponde à estimativa da entidade da parcela de créditos a receber cuja realização não ocorrerá. Tal estimativa deve ser apurada de forma criteriosa, tendo em vista o caráter de incerteza envolvido, tomando por base o estoque de créditos, as projeções futuras de recebimento, a qualificação dos créditos registrados quanto ao risco e a experiência das perdas históricas para créditos de perfil semelhante. A qualificação deve ser obtida mediante estudo técnico que avalie o grau de viabilidade de recuperação dos créditos inscritos.


A provisão é instituída para prevenir possíveis perdas financeiras derivadas da falta de pagamento dos valores devidos à Fazenda Pública. Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva realização, ou recebimento futuro, e não no devedor ou mesmo no crédito, que são bem determinados pelas etapas anteriores à inscrição em Dívida Ativa.


O uso do termo “provisão” segue o posicionamento do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, que se utilizou o termo em seu Pronunciamento Técnico no 01, relativo a “Redução ao valor recuperável de ativos”, justificando-o da seguinte forma: “Quanto à terminologia, o IASB utiliza a palavra Provisão de fato apenas para certos Passivos, e não para Ativos, mas não impede essa utilização por parte de países que estejam acostumados a esse uso adicional. Além do mais, não há em português duas palavras para o sentido da provisão, como há em inglês, uma para uso no Ativo e outra no Passivo.” (Relatório da 2a Audiência Pública sobre Pronunciamento Técnico CPC 01, item 7, alínea d). Assim sendo, o uso do termo ocorre em função de sua ampla utilização no Brasil.


A avaliação do estoque da dívida consiste na classificação dos créditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperação, conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensuração dar- se-ia através da aplicação de percentuais específicos para cada fase e tipo de recuperação nos quais o crédito seja classificado, o percentual estabelecido deve expressar a probabilidade de default, ou seja, de inadimplência.


D 3.6. Redução ao valor recuperável de créditos 9.135C 1.2.1.1 Provisão para perdas da Dívida Ativa Tributária 9.135

Pela média dos períodos anteriores

Dívida Ativa - Ajuste da dívida ativa a valor recuperável


CONSÓRCIOS PÚBLICOSCONSÓRCIOS PÚBLICOS

99


• Lei nº 11.107/05 – dispõe sobre normas gerais para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

• Decreto nº 6.017/07 – regulamenta a Lei nº 11.107/05

• Portaria STN nº 860/2005 (Regulamentação contábil atual)

• Portaria STN/SOF 163/2001

Legislação Aplicável


Legislação Aplicável – Lei 11.107/05Naturezas jurídicas

Associação pública ou pessoa jurídica de direito privado (art. 1º § 1º)

Art. 6o O consórcio público adquirirá personalidade jurídica:

I – de direito público, no caso de constituir associação pública, mediante a vigência das leis de ratificação do protocolo de intenções;II – de direito privado, mediante o atendimento dos requisitos da legislação civil.§ 1o O consórcio público com personalidade jurídica de direito público integra a administração indireta de todos os entes da Federação consorciados.§ 2o No caso de se revestir de personalidade jurídica de direito privado, o consórcio público observará as normas de direito público no que concerne à realização de licitação, celebração de contratos, prestação de contas e admissão de pessoal, que será regido pela Consolidação das Leis do Trabalho – CLT.

Cliente

Acrescentar o parecer que disse que ambas as formas de consorcios são consideradas autarquias.


Legislação Aplicável – Lei 11.107/05Formas de contratação

O consórcio público poderá:

firmar convênios, contratos, acordos de qualquer natureza, receber auxílios, contribuições e subvenções sociais ou econômicas de outras entidades e órgãos do governo;nos termos do contrato de consórcio de direito público, promover desapropriações e instituir servidões nos termos de declaração de utilidade ou necessidade pública, ou interesse social, realizada pelo Poder Público; eser contratado pela administração direta ou indireta dos entes da Federação consorciados, dispensada a licitação. emitir documentos de cobrança e exercer atividades de arrecadação de tarifas e outros preços públicos pela prestação de serviços ou pelo uso ou outorga de uso de bens públicos por eles administrados ou, mediante autorização específica, pelo ente da Federação consorciado. outorgar concessão, permissão ou autorização de obras ou serviços públicos mediante autorização prevista no contrato de consórcio público, que deverá indicar de forma específica o objeto da concessão, permissão ou autorização e as condições a que deverá atender, observada a legislação de normas gerais em vigor.(art. 2º )


Legislação Aplicável – Lei 11.107/05Contrato de rateio

Art. 8o Os entes consorciados somente entregarão recursos ao consórcio público mediante contrato de rateio.

§ 1o O contrato de rateio será formalizado em cada exercício financeiro e seu prazo de vigência não será superior ao das dotações que o suportam, com exceção dos contratos que tenham por objeto exclusivamente projetos consistentes em programas e ações contemplados em plano plurianual ou a gestão associada de serviços públicos custeados por tarifas ou outros preços públicos.


Legislação Aplicável – Lei 11.107/05Regras de direito financeiro

Art. 8º § 2o É vedada a aplicação dos recursos entregues por meio de contrato de rateio para o atendimento de despesas genéricas, inclusive transferências ou operações de crédito.

Art. 8º § 4o Com o objetivo de permitir o atendimento dos dispositivos da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, o consórcio público deve fornecer as informações necessárias para que sejam consolidadas, nas contas dos entes consorciados, todas as despesas realizadas com os recursos entregues em virtude de contrato de rateio, de forma que possam ser contabilizadas nas contas de cada ente da Federação na conformidade dos elementos econômicos e das atividades ou projetos atendidos.

Art. 8º § 5o Poderá ser excluído do consórcio público, após prévia suspensão, o ente consorciado que não consignar, em sua lei orçamentária ou em créditos adicionais, as dotações suficientes para suportar as despesas assumidas por meio de contrato de rateio.

Art. 9o A execução das receitas e despesas do consórcio público deverá obedecer às normas de direito financeiro aplicáveis às entidades públicas.

Obs: Lei 4320: Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 20 e seu parágrafo único.


Lei nº 11.107/05 “Art. 20. O Poder Executivo da União regulamentará o disposto nesta Lei, inclusive as normas

gerais de contabilidade pública que serão observadas pelos consórcios públicos para que sua gestão financeira e orçamentária se realize na conformidade dos pressupostos da responsabilidade fiscal.”

Decreto nº 6.017/07

“Art. 40. Para que a gestão financeira e orçamentária dos consórcios públicos se realize na conformidade dos pressupostos da responsabilidade fiscal, a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda:

...................................II - editará normas gerais de consolidação das contas dos consórcios públicos, incluindo:a) critérios para que seu respectivo passivo seja distribuído aos entes consorciados;b) regras de regularidade fiscal a serem observadas pelos consórcios públicos.”

Competências da STN


Portaria STN nº 860/2005 – Aspectos Contábeis• Observância da legislação contábil aplicável às entidades da administração pública dos entes consorciados. (Art. 1º)

• Os valores das participações dos entes consorciados na formação do patrimônio do consórcio público, para manutenção financeira dos consórcios, deverão ser registrados, no ativo permanente do ente participante, como investimento de participações em consórcios públicos, devidamente atualizado pela equivalência patrimonial. (Art. 2º)

• Os recursos entregues ao consórcio público ou administrativo pelo ente consorciado, por meio de contrato ou outro instrumento, além da execução orçamentária, deverão ser registrados no sistema patrimonial do ativo não-financeiro, realizável a curto ou a longo prazo, conforme o caso, e baixados à medida de sua realização pelo consórcio público ou administrativo. (Art. 3º)• Os recursos entregues pelo ente consorciado ao consórcio público ou administrativo, mediante contrato ou outro instrumento, deverão ser registrados na Modalidade de Aplicação 71 e nos elementos de despesas correspondentes aos respectivos objetos de gastos e, no consórcio público, como receita orçamentária de transferência correspondente ao ente transferidor. (Art. 5º)


MCASP – Aspectos Contábeis Quanto às despesas realizadas pelos entes junto ao consórcio, as modalidades de aplicação e elementos de despesa

disponíveis e suas passíveis situações de uso são: 70 - Transferências a Instituições MultigovernamentaisUtilizada para a entrega de recursos a consórcios públicos que não seja decorrente de delegação ou de rateio pela

participação do ente no consórcio.Elementos de despesa: 41 – contribuições / 42 – auxílios

71 - Transferências a Consórcios PúblicosUtilizada para entrega de recursos aos consórcios públicos dos quais o ente transferidor faça parte, correspondente ao

rateio das despesas decorrentes da participação do ente no respectivo consórcio, conforme previsto no correspondente contrato de rateio.

Elemento de despesa 70 - Rateio pela Participação em Consórcio Público, com MA 71

72 - Execução Orçamentária Delegada a Consórcios PúblicosUtilizada, exclusivamente, no caso de delegação da execução de ações de competência ou responsabilidade do ente

delegante (ente transferidor), seja para consórcio do qual participe como consorciado ou não.Elementos de despesa específicos, com MA 72

93 e 94 – Aplicação direta Utilizada na contratação direta do consórcio pelo ente, quando o ente for consorciado (93) ou quando não for consorciado

(94).


No consórcio público, as transferências recebidas deverão ser classificadas como receita orçamentária de transferência correspondente ao ente transferidor, nas seguintes naturezas:

• 1721.37.00 – Transferências a Consórcios Públicos, no caso de transferência da União;• 1722.37.00 – Transferências a Consórcios Públicos, no caso de transferência dos Estados; e• 1723.37.00 – Transferências a Consórcios Públicos, no caso de transferência dos Municípios.• 2421.37.00 – Transferências a Consórcios Públicos, no caso de transferência da União;• 2422.37.00 – Transferências a Consórcios Públicos, no caso de transferência dos Estados; e• 2423.37.00 – Transferências a Consórcios Públicos, no caso de transferência dos Municípios.

MCASP – Aspectos Contábeis


DIRETRIZES PARA A REGULAMENTAÇÃO DE CONSÓRCIOS PÚBLICOS

DIRETRIZES PARA A REGULAMENTAÇÃO DE CONSÓRCIOS PÚBLICOS

TRATAMENTO FISCALTRATAMENTO FISCAL

TRATAMENTO ORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO


TRATAMENTO PATRIMONIALTRATAMENTO PATRIMONIAL

Nova Portaria


Aplicação das normas de Direito Financeiro – Proposta de Regulamentação Contábil – STN



As leis orçamentárias dos entes prevêem apenas sua própria despesa com a transferência de recursos para o consórcio, nos grupos de despesa respectivos, modalidade 71, e nas classificações funcional e programática respectivas, ou com a contratação direta do consórcio público.Portaria STN/SOF nº 2, de 25 de agosto de 2011 - cria o elemento 70 - Rateio pela Participação em Consórcio Público onde devem ser registradas as despesa orçamentária relativa ao rateio das despesas decorrentes da participação do ente Federativo em Consórcio Público instituído nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005.


Para os Demonstrativos Fiscais , as regras de apuração considerarão a execução da despesa no ente consorciado ou no consórcio público?Além disso, o consórcio público deve publicar quais relatórios?

RREOMomento de execução

da despesa para demonstrativos fiscais

no enteTransparên

cia pelo Consórcio

Transf. Consolid.I - Balanço Orçamentário X XII - Função e Sub Função X XIII - Receita Corrente Líquida IV - Receitas e Despesas RGPS V - Receitas e Despesas RPPS VI - Resultado Nominal X VII e VIII - Resultado Primário X IX - Restos a Pagar XX - MDE XXI - Operações de Crédito e DK XXII - Projeção Atuarial RGPS XIII - Projeção Atuarial RPPS XIV - Alienação de Ativos e Aplic XXV e XVI - Saúde XXVII - PPP

RGFMomento de execução

da despesa para demonstrativos fiscais

no enteTransparên

cia pelo Consórcio

Transf. Consolid. I - Pessoal XII - Dívida Consolidada Líquida (*) (*)III - Garantias e Contragarantias X IV - Operações de Crédito (*) (*)V - Disponibilidade de Caixa X XVI - Restos a Pagar X X

(*) Caso haja operações de créditos equiparadas e assemelhadas, com efeitos na dívida consolidada, tais efeitos deverão ser levados aos demonstrativos respectivos.



Exemplo

Execução Ente consorciado X

Para todos os fins, exceto na apuração de educação, saúde,

pessoal

Execução Consórcio

Para fins dos demonstrativos de educação, saúde e pessoal

Execução Receita Despesa Empenhado Liquidado PagoInsc

RPNP

GND 317170 1000 GND 1 1000 319011 700 650 630 50

GND 337170 500 GND 3 500 339030 400 320 300 80

GND 447170 300 GND 4 300 449052 300 300 280 0

TOTAL 1800 TOTAL 1800 TOTAL 1400 1270 1210 130




Caso o consórcio não tenha enviado as informações de forma tempestiva, de maneira que possam ser consolidadas nos demonstrativos, será considerada a execução orçamentária no ente para efeitos dos demonstrativos de pessoal, no GND 1, e não será considerada execução para os demonstrativos de educação e saúde.





O órgão ao qual o consórcio público encontra-se vinculado evidencia sua participação no patrimônio social do consórcio público em seu balanço patrimonial como ativo não circulante – investimentos, atualizados pela equivalência patrimonial. As transferências de recursos em virtude de contrato de rateio e de bens devem ser registradas como aumento de participação.

TRATAMENTO PATRIMONIALTRATAMENTO PATRIMONIAL


Secretaria do Tesouro NacionalSubsecretaria de Contabilidade PúblicaCoordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação

Coordenador-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à FederaçãoPaulo Henrique Feijó da Silva

Gerente de Normas e Procedimentos ContábeisHeriberto Henrique Vilela do Nascimento

Equipe TécnicaAntonio Firmino da Silva NetoArthur Lucas Gordo de SousaBruno Ramos MangualdeFlávia Ferreira de MouraHenrique Ferreira Souza Carneiro

DocenteJuliano Will

Equipe Técnica

procedimentos contábeis específicos

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