el impuesto diferido · nic 12, las niif para pymes, ... indice de ejercicios y casos prácticos...

la ley

El Impuesto DiferidoConceptos básicos,

aspectos controvertidos y casos prácticos

u

2ª edición totalmente renovada

Alfredo O. Zgaib

Argentina

Zgaib, Alfredo Orlando El impuesto diferido. - 2a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2012. 528 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-2110-1

1. Impuestos. I. Título.

CDD 336.2

© Alfredo O. Zgaib, 2012

© De esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2012Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723

Impreso en la Argentina

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Printed in Argentina

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Tirada: 800 ejemplares.

I.S.B.N. 978-987-03-2110-1SAP 41230243

Para Anice, Iván e Ismael. Por

exponerme a las caras menos

visibles de la luna

Prólogo

Bucear en las profundidades de la tributación diferida y abordarla tanto en escritos como cursos plantea unos desafíos que suelen resul-tar cautivantes. El de nadar contra la corriente, primero que viene a mi mente, no es el único ni el más importante.

Pero existen otros que lucen indudablemente verdadero peso. Como el de intentar demostrar su utilidad ante auditorios mayorita-riamente escépticos, a veces no sólo respecto del método del impuesto diferido (MID) sino también con relación a la mismísima contabilidad financiera. O el de presentar sus fundamentos sin caer en abstraccio-nes ni mecanizaciones exageradas; riesgo al que los contables necesi-tamos escapar con demasiada frecuencia.

Frente a ese desafío mi propuesta es empezar desnudando al MID para reducirlo a su mínima expresión y quitarle un bagaje de vocablos que, si bien le dan identidad propia, lo convierten en un tópico que parece alejado de las preocupaciones más elementales de los hacedores de la contabilidad financiera. Pero el método existe porque fue y es necesario resolver típicos dilemas de reconocimien-to y medición de activos, pasivos y resultados. Dilemas que, sin ser descifrados con las herramientas del MID, suelen traducirse en esta-dos contables distorsionados y propicios para tomar decisiones so-bre falsas bases.

Con semejante punto de partida intento reflejar la esencia del mé-todo, combinando conceptos y normas con ejercicios ilustrativos y es-calando gradualmente desde las concepciones más sencillas hasta las tramas que revisten mayor complejidad.

Para acometer esta segunda edición decidí poner la “hoja” en blanco, según solían recomendar los expertos en reingeniería de las organizaciones, hilvanar los conceptos de un modo diferente y elabo-rar nuevos casos prácticos. Los cambios introducidos intentan aprove-char la experiencia incorporada luego de publicar la primera versión. Experiencia enriquecida por el dictado de nuevos cursos de grado y posgrado y participaciones en procesos de emisión, auditoría o aná-

X Alfredo O. Zgaib

lisis de estados financieros que contemplan el MID entre sus criterios de medición.

Dicho trayecto me permitió poner a prueba, confirmar y/o refutar ideas que estaban expuestas en la primera edición. También describir situaciones reales con el fin de revelar las implicancias del uso o falta de empleo del método; aspecto clave para interpretar sus fundamen-tos, fortalezas y debilidades y evitar la desconexión entre la contabili-dad y los sucesos económicos que ella debe representar.

Este trabajo no se limita a presentar normas ni está destinado a proveer “recetas automáticas” para problemas predeterminados. Mi objetivo, mi utopía tal vez, apunta a brindar herramientas que ayuden a resolver incluso los problemas que no están esbozados aquí e inter-pretar y aplicar cualquier estándar contable, vigente o por regir.

Los principios de la tributación diferida se van deslizando siempre junto con ejercicios prácticos y referencias a las normas imperantes: la NIC 12, las NIIF para Pymes, la RT 17 y el Tópico 740 de los USGAAP. A veces recurro a sus disposiciones como una ayuda para definir con-ceptos y en otras ocasiones para señalar aspectos que exteriorizan, en mi opinión, sus propias inconsistencias, debilidades, coincidencias y disimilitudes.

Los ejemplos simulan la aplicación del MID en situaciones donde rige la legislación argentina, y en algunas circunstancias también la chilena, pero tienen un grado de generalización que excede tales fron-teras. El tratamiento de cada tema es acompañado por casos que ata-can problemas muy diversos: en el “Índice de ejercicios y casos prácti-cos” los interesados encontrarán una guía que les permitirá precisar si el asunto específico que eventualmente necesiten resolver es tratado en este libro.

La obra se divide en las siguientes secciones:

A. Introducción;

B. Reconocimiento y medición;

C. Exposición y revelaciones;

D. Cuestiones de aplicación;

E. Temas especiales;

F. Coda.

Pasemos revista a los principales temas contemplados en cada una de ellas:

El Impuesto Diferido XI

En la 9 “Introducción” abordo los fundamentos del MID, las razones que justifican su utilización y las debilidades de una contabilidad que desconoce sus preceptos. Enfoco, por ejemplo, los cimientos del método basado en el balance, el tratamiento de las diferencias producidas por resultados reconocidos en períodos diferentes, las implicancias contables de las demás diferencias y la incorporación de los activos emergentes de pérdidas fiscales. Un capítulo espe-cial merecen las diferencias originadas en la incorporación de ac-tivos cuyo precio de compra difiere de su valuación fiscal; clave de la superioridad del método del balance.

La sección sobre 9 “Reconocimiento y medición” es destinada a examinar y reflexionar sobre los factores que inciden en el reco-nocimiento, no reconocimiento, corrección valorativa y/o baja de los activos y pasivos por impuestos diferidos. Las alícuotas a utili-zar y la medición a valor descontado están incluidos en esta parte. También un análisis crítico de las normas vigentes y algunas inter-pretaciones de las mismas cuyo uso puede desembocar en sobre-valuación de pasivos.

En los apartados dedicados a 9 “Exposición y revelaciones” eva-lúo los estándares que rigen este campo, señalo sus divergencias y presento una propuesta completa de información a los estados fi-nancieros, que contempla un cuerpo completo de notas y cuadros explicativos. Esa propuesta se aparta un tanto de las prácticas, con frecuencia confusas, prevalecientes entre las compañías que emi-ten balances conforme a las NIIF o las RT argentinas.

9 Las “Cuestiones de aplicación” están referidas al empleo por pri-mera vez del método, del método basado en el balance y de las NIIF propiamente dichas. Describo, asimismo, los procedimientos y fases que deberían ejecutarse para completar la labor, presento “casos integrales” y ofrezco ejemplos que facilitan la verificación de cálculos, la detección de errores y la puesta en marcha de meca-nismos correctivos.

9 Entre los “Temas especiales” sobresalen los derivados de aplicar los principios y reglas de la tributación diferida en escenarios in-flacionarios, de utilizar el método cuando se convierten estados a moneda extranjera y de reconocer y medir activos y pasivos por impuestos diferidos nacidos de contratos de arrendamiento.

La 9 “Coda” está reservada para hacer una breve reseña histórica, pasar revista a diferentes teorías y enfoques y enunciar mis conclu-siones. Conclusiones que intentan destacar, una vez más, tanto las potencialidades del MID como las debilidades que lucen muchas

XII Alfredo O. Zgaib

de las argumentaciones de quienes reniegan del método. Todo ello con el respaldo de casos que reflejan situaciones reales.

Cada sección contempla varios capítulos (identificados a través de números romanos) y capítulos complementarios (nombrados me-diante una combinación de números romanos y letras). Estos últimos están destinados a ampliar temas, comprobar matemáticamente cier-tas afirmaciones o abordar contenidos más específicos del capítulo principal. La omisión de su lectura no impide la comprensión de todo lo demás.

Quienes busquen pautas para resolver problemas en el universo de las empresas pequeñas y medianas seguramente podrán saltar casi todos los capítulos complementarios, la sección E sobre temas es-peciales y los capítulos XI (medición según el valor descontado), XII (efectos fiscales de la combinación de negocios y consolidación) y XXI (sobre modelos, teoría e historia).

Antes de concluir debo agradecer especialmente los aportes, des-interesados y verdaderamente valiosos, de las siguientes personas:

Juan Carlos Martín, profesor de contabilidad básica en la facul- 9tad de Economía y Administración de la Universidad Nacional del Comahue, quien leyó, señaló errores y sugirió cambios sobre los primeros borradores de la obra completa. Puso para ello toda la pasión y compromiso que habitualmente vuelca en su tarea do-cente.

9 Oscar Manzano, profesor asociado de contabilidad superior en la misma facultad, por leer casi todos los capítulos y hacerme llegar estimables comentarios.

9 Carlos Torres, profesor titular de contabilidad en las universidades del Litoral y Católica de Santa Fe, quien tuvo la gentileza de revisar el capítulo referido a combinación de negocios y consolidación.

Hernán Casinelli, integrante del SME Implementation Group del 9IASB, por sus comentarios al capítulo sobre conversión a moneda extranjera.

Marcelo Canetti, asesor de Auditoría de BDO, y Claudio Giaimo, de 9Deloitte, por proveerme material referido a los USGAAP.

Verónica Ruz Farías, académica de la Universidad de Chile, quien 9me facilitó el acceso a ley del Impuesto a las Ganancias vigente en su país.

Este libro está destinado, sobre todo, a profesionales, analistas de riesgo, docentes universitarios y alumnos de grado y posgrado. Los in-

El Impuesto Diferido XIII

teresados en manifestarse acerca de su tenor podrán remitir comenta-rios o incluso consultas, exclusivamente vinculadas con el contenido de la obra, a la siguiente dirección de e-mail: [email protected].

Seguramente dichos comentarios fortalecerán mi inquietud por satisfacer los desafíos y alcanzar razonablemente los objetivos que me propuse con este trabajo.

Alfredo O. Zgaib

Indice General

Prólogo ........................................................................................................ IX

Abreviaturas y acrónimos utilizados ......................................................... XXVII

Indice de ejercicios y casos prácticos ....................................................... XXIX

A. Introducción

Capítulo I

MéTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO

Una respuesta para satisfacer necesidades del mercado

I,1. El foco y el mito .............................................................................. 3

I,2. Una historia de conflictos ............................................................. 7

I,3. Limitaciones del método basado en el impuesto determinado 8

I,4. Impuestos corrientes y diferidos .................................................. 12

I,4.1. Impuestos corrientes ..................................................... 12

I,4.2. Impuestos diferidos ....................................................... 13

Capítulo II

DIVORCIO ENTRE NORMAS CONTABLES y

LEyES FISCALES

Germen del impuesto diferido

II,1. Normas contables y leyes fiscales: caminos que se bifurcan ..... 19

II,2. Diferencias temporarias: diferencias con efecto fiscal diferido 20

II,3. Cálculo de las diferencias temporarias en el enfoque basado en el estado de situación financiera o balance ................................ 21

II,4. Base fiscal de activos y pasivos ..................................................... 27

II,5. Causas que originan diferencias temporarias ............................. 32

XVI Alfredo O. Zgaib

Pág.

Capítulo III

DIFERENCIAS TEMPORARIAS PRODUCIDAS POR RESULTADOS

RECONOCIDOS EN PERÍODOS DIFERENTES

El reino de la abundancia

III,1. Diferencias temporales y temporarias propiamente dichas ...... 35

III,2. Caso típico de diferencias temporales imponibles: utilidades por ventas a largo plazo ................................................................ 36

III,3. Caso típico de diferencias temporales deducibles: honorarios de directores y síndicos ................................................................. 39

Capítulo IV

ENFOQUE BASADO EN EL ESTADO DE RESULTADOS,

DIFERENCIAS TEMPORALES y PERMANENTES

¿Especies en extinción?

IV,1. Las diferencias innombrables ...................................................... 47

IV,2. Con la vista en el estado de resultados ........................................ 47

IV,3. Caso típico resuelto con el método basado en el cuadro de re-sultados .......................................................................................... 48

IV,4. Conciliaciones posibles ................................................................ 50

IV,5. Conceptos, métodos y terminología ............................................ 51

Capítulo V

DIFERENCIAS GENERADAS POR EL RECONOCIMIENTO

DE ACTIVOS y PASIVOS CUyO PRECIO DE COMPRA

DIFIERE DE SU BASE FISCAL

El último eslabón

V,1. Consecuencias fiscales derivadas de la incorporación de ac-tivos o pasivos, mediante transacciones que no constituyen combinación de negocios, cuyo tratamiento contable difiere del establecido por la legislación tributaria ................................ 57

V,1.1. Introducción ................................................................... 57

V,1.2. Mayor costo fiscal incorporado a la medición del ac-tivo ................................................................................... 58

V,1.3. Mayor costo fiscal reflejado a través de la alícuota efectiva ............................................................................ 62

V,1.4. Lo que dicen las normas contables .............................. 64

V,1.5. Eligiendo alternativas .................................................... 65

El Impuesto Diferido XVII

Pág.

V,2. Consecuencias fiscales derivadas de una combinación de ne-gocios .............................................................................................. 67

V,A. Generalización del modelo referido a las diferencias originadas por el reconocimiento inicial de activos cuyo precio de compra difiere de la base fiscal .................................................................. 71

V,A.1. Formulación matemática .............................................. 71

V,A.2. Casos prácticos............................................................... 72

V,B. Diferencias originadas en el reconocimiento de activos. El caso de los automóviles en la legislación argentina ............................ 77

V,B.1. Prohibiciones de la legislación argentina .................... 77

V,B.2. Punto de controversia .................................................... 77

V,B.2.1. Introducción ...................................................... 77

V,B.2.2. Interpretación 1: el costo que supera el umbral establecido por ley no es deducible en el ejercicio de la venta ................................................................ 78

V,B.2.3. Interpretación 2: el costo que supera el umbral establecido por ley es deducible en el ejercicio de la venta ..................................................................... 83

Capítulo VI

OTRAS DIFERENCIAS COMPUTABLES y

NO COMPUTABLES

El popurrí

VI,1. Diferencias derivadas de la creación de una base fiscal para ac-tivos y pasivos no reconocidos contablemente ........................... 87

VI,2. Diferencias generadas cuando cambia la base fiscal sin modifi-caciones en mediciones contables............................................... 89

VI,3. Diferencias temporarias no admitidas y excepciones ................ 90

Capítulo VII

ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS SURGIDOS

DE PéRDIDAS FISCALES

La otra cara de la moneda

VII,1. AID provenientes de pérdidas o quebrantos fiscales ................. 95

VII,2. Convivencia de AID provenientes de pérdidas fiscales con AID y PID derivados de DT .................................................................. 99

VII,3. Convivencia de AID provenientes de pérdidas fiscales con uti-lidades contables ........................................................................... 103

XVIII Alfredo O. Zgaib

Pág.

VII,4. Activos y pasivos por impuestos diferidos generados por dife-rencias temporarias y activos derivados de pérdidas fiscales .... 107

B. Reconocimiento y medición

Capítulo VIII

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS y PASIVOS

POR IMPUESTOS DIFERIDOS

No todo lo que reluce es oro

VIII,1. Diferencias temporarias: apenas una condición suficiente....... 111

VIII,2. Evaluación del factor “probabilidad” ........................................... 113

VIII,3. Requisitos para el reconocimiento de activos por impuestos di-feridos provenientes de pérdidas o quebrantos impositivos ..... 116

VIII,3.1. Criterios rigurosos ......................................................... 116

VIII,3.2. Pérdida fiscal producida por causas identificables e inusuales ......................................................................... 118

VIII,3.3. Existencia de pasivos por impuestos diferidos ............ 118

VIII,3.4. Oportunidades de planificación fiscal ......................... 120

VIII,4. Reconocimiento posterior de AID y PID ..................................... 121

VIII,5. Jerarquía de requisitos .................................................................. 125

VIII,6. ¿Los activos y pasivos por impuestos diferidos son rubros con-tingentes? ....................................................................................... 126

VIII,7. Dualidad de exigencias para activos y pasivos por impuestos diferidos ......................................................................................... 127

Capítulo IX

VALOR RECUPERABLE, COSTO DE CANCELACIóN y

CORRECCIONES VALORATIVAS DE ACTIVOS y

PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Todo sobre la balanza

IX,1. Aspectos generales ........................................................................ 131

IX,2. Lo que dicen las normas y quienes interpretan las normas ...... 134

IX,2.1. RT 17 ............................................................................... 134

IX,2.2. NIC 12 ............................................................................. 136

IX,2.3. NIIF para Pymes............................................................. 139

IX,3. Correcciones valorativas ............................................................... 143

El Impuesto Diferido XIX

Pág.

IX,4. Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existe riesgo de predeterminaciones por parte de las autorida-des fiscales ..................................................................................... 148

Capítulo X

ALÍCUOTAS A UTILIZAR PARA LA MEDICIóN INICIAL y PERIóDICA

DE ACTIVOS y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Hilando fino

X,1. Alícuotas y cambio de alícuotas ................................................... 153

X,2. Medición de activos y pasivos por impuestos diferidos cuando existen escalas progresivas ........................................................... 159

X,3. Alícuotas diferentes en jurisdicciones distintas .......................... 166

X,4. Alícuotas diferentes según el destino de activos y pasivos o las utilidades retenidas ....................................................................... 171

X,5. Espectro de alícuotas a utilizar ..................................................... 174

Capítulo XI

MEDICIóN DE ACTIVOS y PASIVOS UTILIZANDO

EL VALOR DESCONTADO

Descontar o no descontar… Esa es la cuestión

XI,1. RT 17 vs. NIC 12 ............................................................................. 177

XI,2. Algunas consideraciones acerca del empleo del valor descon-tado ................................................................................................. 179

XI,3. Medición inicial y posterior cuando no cambian los tipos de interés ............................................................................................. 184

XI,4. Medición inicial y posterior cuando cambian los tipos de inte-rés .................................................................................................... 189

XI,A. Flujos de efectivo a utilizar para medir activos y pasivos por im-puestos diferidos al valor descontado - Formulación matemá-tica .................................................................................................. 199

Capítulo XII

EFECTOS FISCALES DE COMBINACIONES DE NEGOCIOS,

INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS, SUCURSALES y ASOCIADAS,

PARTICIPACIóN EN NEGOCIOS CONJUNTOS y CONSOLIDACIóN

Matrimonios por conveniencia

XII,1. Reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos como consecuencia de una combinación de negocios .............. 201

XX Alfredo O. Zgaib

Pág.

XII,2. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método de la adquisición ........................................ 202

XII,2.1. Cambios en las mediciones contables ......................... 202

XII,2.2. Inclusión de activos y pasivos por impuestos diferidos poseídos por la adquirida, reconocidos o no, antes de la combinación .............................................................. 204

XII,2.3. Reconsideración o falta de reconocimiento de activos por impuestos diferidos provenientes de pérdidas fis-cales de la adquirida, reconocidos o no, antes de la combinación .................................................................. 204

XII,2.4. Reconocimiento de AID tras la fecha de la medición . 204

XII,2.5. Cambios en los activos y pasivos por impuestos dife-ridos poseídos por la adquirente antes de la combina-ción ................................................................................. 206

XII,2.6. Medición de activos y pasivos por impuestos diferi-dos originados en combinaciones de negocios ........... 207

XII,2.7. Caso práctico .................................................................. 208

XII,2.7.1. Reconocimiento y medición de impuestos diferidos y plusvalías a la fecha de combinación . 208

XII,2.7.2. Reconocimiento de AID tras la fecha de la combinación............................................................ 210

XII,3. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método de la unificación de intereses .................... 211

XII,4. Efectos fiscales de combinaciones de negocios contabilizadas mediante el método del nuevo ente ............................................ 213

XII,5. Efectos fiscales de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y participaciones en negocios conjuntos ................... 213

XII,6. Efectos fiscales de la consolidación de estados financieros ...... 215

XII,6.1. Implicancias del proceso de consolidación ................ 215

XII,6.2. Caso práctico .................................................................. 217

C. Exposición y revelación

Capítulo XIII

EXPOSICIóN DE ACTIVOS, PASIVOS y RESULTADOS POR

IMPUESTOS DIFERIDOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

Un lugar para cada cosa (cada cosa en su lugar)

XIII,1. Exposición de activos y pasivos por impuestos diferidos .......... 233

XIII,1.1. Rubros corrientes o no corrientes ................................ 233

XIII,1.2. Créditos y deudas fiscales ............................................. 236

El Impuesto Diferido XXI

Pág.

XIII,2. Exposición de gastos e ingresos por impuestos diferidos .......... 237

XIII,2.1. Impuesto a las Ganancias según la naturaleza de las partidas que lo originan ................................................ 237

XIII,2.2. Impuesto a las Ganancias sobre resultados ................. 239

XIII,2.3. Impuesto a las Ganancias sobre otros resultados inte-grales ............................................................................... 242

XIII,2.4. Impuesto a las Ganancias sobre ingresos y gastos re-conocidos en el patrimonio neto .................................. 244

XIII,2.5. Exposición de impuestos corrientes y diferidos .......... 245

Capítulo XIV

REVELACIONES EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

El emperador desnudo

XIV,1. Exigencias de las normas .............................................................. 249

XIV,2. Componentes del gasto o ingreso por impuesto ........................ 249

XIV,3. Información sobre diferencias temporarias, activos y pasivos por impuestos diferidos ................................................................ 250

XIV,4. Demostración de la alícuota efectiva ........................................... 252

XIV,5. Causas de diferencias entre Impuesto a las Ganancias s/alícuo-ta vigente y gasto o ingreso reconocido ....................................... 253

XIV,6. Ejemplo ilustrativo simplificado .................................................. 254

XIV,A. Esquema completo de notas e información complementaria en estados financieros presentados de acuerdo con las NIIF .... 265

XIV,A.1. Alternativas ..................................................................... 265

XIV,A.2. Información sobre el Impuesto a las Ganancias en estados financieros presentados de acuerdo con las NIIF ................................................................................. 267

a) Estados básicos ....................................................... 267

b) Nota sobre políticas contables - Parte pertinente 270

c) Información cualitativa y cuantitativa sobre el Impuesto a las Ganancias ....................................... 271

D. Cuestiones de aplicación

Capítulo XV

APLICACIóN DEL MéTODO POR PRIMERA VEZ

El descubrimiento

XV,1. La primera vez del impuesto diferido .......................................... 281

XXII Alfredo O. Zgaib

Pág.

XV,1.1. Ajustes a los resultados de ejercicios anteriores ......... 281

XV,1.2. Caso práctico: ajuste retroactivo cuando previamente se aplicaba el método tradicional ................................. 283

XV,1.3. Caso práctico: ajuste retroactivo cuando previamente se aplicaba el método del impuesto diferido basado en resultados .................................................................. 287

XV,2. La primera vez de las NIIF ............................................................ 289

Capítulo XVI

TAREAS A REALIZAR, ETAPAS y PAPELES DE TRABAJO

Paso a paso

XVI,1. Etapas ............................................................................................. 295

XVI,2. Obtención de la información básica ............................................ 296

XVI,3. Registro de la medición contable de activos y pasivos y cálculo de su base fiscal en la planilla de trabajo del impuesto diferido 304

XVI,4. Evaluación factores para definir el reconocimiento y medición de activos o pasivos por impuestos diferidos .............................. 307

XVI,5. Verificación de cálculos ................................................................ 308

XVI.6. Confección de la información complementaria ......................... 317

E. Temas especiales

Capítulo XVII

IMPUESTOS DIFERIDOS EN CONTEXTOS DE

INESTABILIDAD MONETARIA

Tras el velo de la ilusión monetaria

XVII,1. El Impuesto a las Ganancias y la inflación .................................. 323

XVII,2. Impuestos diferidos cuando los estados financieros no son expresados en moneda homogénea y la ley fiscal no admite el ajuste por inflación ........................................................................ 328

XVII,3. Impuestos diferidos cuando los estados financieros son expre-sados en moneda homogénea y la ley fiscal no admite el ajuste por inflación ................................................................................... 328

XVII,4. Impuestos diferidos cuando los estados financieros no son ex-presados en moneda homogénea y la ley fiscal admite el ajuste por inflación ................................................................................... 333

El Impuesto Diferido XXIII

Pág.

XVII,5. Impuestos diferidos cuando los estados financieros son expre-sados en moneda homogénea y la ley fiscal admite el ajuste por inflación ......................................................................................... 337

XVII,5.1. Legislación argentina sobre ajuste por inflación ........ 337

XVII,5.2. Reexpresión contable y fiscal ........................................ 338

XVII,6. Discusiones acerca del carácter temporario de las diferencias generadas por el ajuste por inflación ........................................... 345

XVII,6.1. Antecedentes generales ................................................. 345

XVII,6.2. Aceptación del reconocimiento de pasivos por im-puestos diferidos ............................................................ 347

XVII,6.3. Rechazo al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos .......................................................................... 347

XVII,7. La naturaleza de los pasivos o activos por impuestos diferidos provenientes de circunstancias inflacionarias o deflacionarias 351

XVII,7.1. Introducción ................................................................... 351

XVII,7.2. Caso práctico .................................................................. 351

XVII,7.3. Medición de los pasivos por impuestos diferidos en el primer ejercicio identificado como típico de “econo-mía hiperinflacionaria” ................................................. 358

XVII,A. Cambios de la base fiscal en términos reales. Contabilidad en moneda de un período base ......................................................... 363

XVII,B. Diferencias temporarias que también son temporales .............. 367

XVII,B.1. Un enfoque diferente ..................................................... 367

XVII,B.2. Formulación matemática .............................................. 368

XVII,C. Diferencias surgidas de estados financieros en moneda homo-génea y balances fiscales ajustados por inflación - Formulación matemática para el caso argentino .............................................. 375

XVII,C.1. Situación patrimonial y resultados históricos ............. 375

XVII,C.2. Resultado contable en moneda homogénea ............... 376

XVII,C.3. Ajuste por inflación impositivo ..................................... 378

Capítulo XVIII

IMPUESTOS DIFERIDOS DERIVADOS DE LA CONVERSIóN DE

ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA EXTRANJERA

Por unos dólares más

XVIII,1. Introducción ................................................................................. 387

XVIII,2. Efectos fiscales de la conversión a moneda funcional, utilizan-do el método temporal, cuando las operaciones se registran en una moneda diferente ................................................................... 387

XXIV Alfredo O. Zgaib

Pág.

XVIII,2.1. Diferencias temporarias y variaciones en la alícuota efectiva ............................................................................ 387

XVIII,2.2. Caso práctico .................................................................. 389

XVIII,2.3. Similitudes entre las consecuencias fiscales del ajuste por inflación y de la conversión a moneda nacional .. 396

XVIII.3. Efectos fiscales de la conversión de una inversión en el extran-jero, mediante el método de la inversión neta modificado........ 397

XVIII,3.1. Desaparición de diferencias temporarias .................... 397

XVIII,3.2. Caso práctico ................................................................. 398

XVIII,4. Efectos fiscales de la conversión a moneda de presentación.... 406

Capítulo XIX

IMPUESTOS DIFERIDOS ORIGINADOS POR CONTRATOS DE

ARRENDAMIENTO

Nada fuera del balance

XIX,1. El caso general ............................................................................... 407

XIX,2. Implicancias fiscales para el arrendatario ................................... 409

XIX,3. Implicancias fiscales para el arrendador ..................................... 413

XIX,3.1. Introducción ................................................................... 413

XIX,3.2. Enfoque de la obligación de desempeño ..................... 413

XIX,3.3. Enfoque del des-reconocimiento ................................. 417

XIX,4. Casos basados en la legislación argentina................................... 420

XIX,4.1. Normas contables .......................................................... 420

XIX,4.2. Legislación tributaria..................................................... 421

XIX,4.3. Contratos asimilables a operaciones financieras ........ 422

XIX,4.3.1. Contabilidad del arrendatario ...................... 422

XIX,4.3.2. Contabilidad del arrendador ........................ 425

XIX,4.4. Contratos asimilables a operaciones de locación ....... 428

XIX,4.4.1. Introducción ................................................... 428


XIX,4.4.3. Contabilidad del arrendador ........................ 431

XIX,4.5. Contratos asimilables a compraventas ........................ 433

XIX,4.5.1. Introducción ................................................... 433


XIX,4.5.3. Contabilidad del arrendador-fabricante ...... 433

XIX,5. Resumen .......................................................................................... 436

El Impuesto Diferido XXV

Pág.

Capítulo XX

CRéDITOS y GASTOS ORIGINADOS EN LOS GRAVáMENES QUE

RECAEN SOBRE LAS RENTAS PRESUNTAS

Desde el umbral

XX,1. El caso argentino del impuesto sobre la ganancia mínima pre-sunta ............................................................................................... 439

XX,2. Similitudes y diferencias entre el crédito por el impuesto sobre la ganancia presunta y los activos por impuestos diferidos pro-venientes de pérdidas fiscales ...................................................... 441

XX,3. Excedentes del impuesto a la ganancia mínima presunta: ¿cré-dito o gasto? ................................................................................... 442

XX,4. Impuesto a la ganancia mínima presunta como crédito ............ 442

XX,5. Impuesto a la ganancia mínima presunta como mayor Impues-to a las Ganancias .......................................................................... 446

XX,6. Impuesto a la ganancia mínima presunta como gasto deduci-ble ................................................................................................... 446

F. Coda

Capítulo XXI

MODELOS CONTABLES, TEORÍAS y EVOLUCIóN DE LA

TRIBUTACIóN DIFERIDA

Todo es historia

XXI,1. Los impuestos diferidos y los modelos contables ....................... 453

XXI,1.1. Modelo de medición al costo ........................................ 453

XXI,1.2. Modelo de medición a valores razonables .................. 454

XXI,1.3. Modelo de medición económico-contable ................. 455

XXI,2. Enfoques y teorías acerca de los impuestos diferidos ................ 455

XXI,2.1. Teoría del neto de impuestos ........................................ 455

XXI,2.2. Teoría de lo diferido ....................................................... 456

XXI,2.3. Teoría del pasivo o de la deuda ........................................... 457

XXI,3. Breves comentarios sobre la historia del impuesto diferido ...... 458

XXI,A. Un marco matemático para el método del impuesto diferido ... 461

XXI,A.1. Determinación de diferencias en función del estado de resultados .................................................................. 461

XXI,A.2. Determinación de diferencias en función del balan-ce ..................................................................................... 464

XXVI Alfredo O. Zgaib

Pág.

XXI,A.3. Del método basado en resultados al método basado en el balance................................................................... 465

XXI,A.3.1. Introducción .................................................. 465

XXI,A.3.2. Enfoque basado en resultados ..................... 466

XXI,A.3.3. Enfoque basado en el balance ..................... 467

Capítulo XXII

SÍNTESIS y CONCLUSIONES

Juicios y prejuicios: el debate continúa

XXII,1. ¿Juicios o prejuicios? ..................................................................... 471

XXII,2. Implicancias de los pasivos por impuestos diferidos ................. 472

XXII,3. Implicancias de los activos por impuestos diferidos .................. 476

XXII,4. Uso y abuso .................................................................................... 482

Bibliografía .............................................................................................. 485

uu

Abreviaturas y acrónimos utilizados

AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos).

AID Activo (activos) por impuestos diferidos.

APB Accounting Principles Board (Junta de Principios Contables) del AICPA.

ARB Accounting Research Bulletin.

ASC Accounting Standard Codification (Codificación de Normas Contables) de la FASB.

CINIIF Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de In-formación Financiera.

DT Diferencias temporarias.

EPEQ Entes pequeños (según anexo a la RT 17).

EPyM Entes pequeños y medianos (según proyecto 22 de RT, de la FACPCE).

FACPCE Federación Argentina de Consejos de Profesionales en Cien-cias Económicas de la República Argentina.

FASB Financial Accounting Standards Board (Junta de Contabili-dad Financiera).

IASB International Accounting Standards Board (Junta de Normas Internacionales de Contabilidad) de la IASCF.

IASCF International Accounting Standards Committee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad).

IG Impuesto a las Ganancias.

IGMP Impuesto a la ganancia mínima presunta.

ITCP Instituto Técnico de Contadores Públicos.

FACGCE Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas.

MID Método del impuesto diferido.

MIDBA Método del impuesto diferido basado en el balance o estado de situación financiera.

XXVIII Alfredo O. Zgaib

MIDRE Método del impuesto diferido basado en el estado de resulta-dos.

MT Método tradicional.

NIC Normas Internacionales de Contabilidad.

NIIF Normas Internacionales de Información Financiera.

ORI Otro resultado integral (otros resultados integrales).

PID Pasivo (pasivos) por impuestos diferidos.

PPE Propiedades, planta y equipo.

RECPAM Resultado por cambios en el poder adquisitivo de la mone-da.

RT Resolución Técnica de la FACPCE.

SFAS Statement of Financial Accounting Standards (Declaración de Normas de Contabilidad Financiera) del FASB.

USGGAP United States Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos).

Indice de ejercicios y casos prácticos

Ejercicio preliminar .................................................................................. 3

Entidad: Jarreth & Coltrane•

I,1. Introducción al cálculo de PID/AID .......................................... 8

Entidad: Sgt. Pepper’s Argentina•

DT originadas en regímenes de amortización acelerada de bie-•nes de uso

II,1. Cálculo de la base fiscal de activos y pasivos, determinación de DT y de AID/PID ...................................................................... 28

II,1.1. Cuentas a cobrar que ya incidieron en el balance fiscal ............ 28

II,1.2. Intereses por préstamos otorgados que tributan en el ejercicio de su cobranza ............................................................................... 28

II,1.3. Créditos sin interés otorgados a los accionistas .......................... 29

II,1.4. Bienes de cambio cuya medición contable se realizada al costo de reposición y con valuación fiscal equivalente al costo de las últimas compras ............................................................................ 29

II,1.5. Deudas originadas por gastos deducibles en balances fiscales de ejercicios futuros ...................................................................... 30

II,1.6. Deudas vinculadas con gastos ya deducidos en la declaración jurada .............................................................................................. 30

II,1.7. Pasivos por multas e intereses no deducibles ............................. 31

II,1.8. Préstamos obtenidos cuyos intereses son deducibles en el ejer-cicio del pago ................................................................................. 31

III,1. Cálculo de PID originados por resultados computables en ejercicios diferentes ..................................................................... 36

Entidad: Electric Ladyland•

DT provenientes utilidades por ventas a largo plazo. Aplicación •del criterio de lo devengado exigible en el balance fiscal

XXX Alfredo O. Zgaib

Pág.

III,2. Cálculo de AID originados por resultados computables en ejercicios diferentes ..................................................................... 41

Entidad: Led Zep•

Honorarios de directores y síndicos deducibles, parcialmente, •en ejercicios futuros

Honorarios de directores y síndicos no deducibles, parcialmen- •te.

Comparación entre MIDBA y MIDRE (capítulo IV)•

V,1. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de acti-vos ................................................................................................... 57

Entidad: Porcupine T.•

Costo de bienes de uso no deducibles vía amortizaciones ni en •el momento de la venta.

Mayor costo fiscal se incorpora al costo del activo•




Mayor costo fiscal se considera como un gasto por impuesto •más elevado

V,3-V,5. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de acti-vos ................................................................................................... 72



Cómputo en defecto de costo de automóviles u otros bienes •de uso

Cómputo en exceso de costo de automóviles u otros bienes •de uso

V,6-V,7. Diferencias provenientes del reconocimiento inicial de acti-vos ................................................................................................... 78


El caso de la deducción del costo de los automóviles en Ar- •gentina.

Interpretación 1, no se deduce nunca•

El Impuesto Diferido XXXI

Pág.



El caso de la deducción del costo de los automóviles en Argen- •tina.

Interpretación 2, se deduce en el momento de la venta•

VII,1. AID provenientes de pérdidas fiscales ....................................... 96

Entidad: Crimson & Camel•

Pérdidas fiscales sin DT•


Entidad: Crimson & Camel•

Pérdidas fiscales deducibles en ejercicios futuros en un contex-•to de resultados contables negativos

DT derivadas de diferencias entre la medición contable de bie-•nes de cambio y su base fiscal

Diferencias sin efecto fiscal por existencia de multas no dedu- •cibles


Entidad: Willie Dixon e Hijos•

Pérdidas fiscales compensables en ejercicios futuros en un •contexto de resultados contables positivos

DT originadas en medición de previsiones/provisiones•

Diferencias surgidas de ingresos exentos o no gravados•

VIII,1. Factores que inciden en el reconocimiento de AID: existen-cia de PID ....................................................................................... 119

Entidad: Serú•

AID provenientes de pérdidas fiscales y resultados contables •positivos

PID generados por aplicación del criterio de lo devengado exi- •gible

VIII,2. Reconocimiento de AID en ejercicios posteriores al del naci-miento de las pérdidas fiscales ................................................... 121

Entidad: Serú•

AID provenientes de pérdidas fiscales, sin expectativas de com-•pensación total en el futuro

XXXII Alfredo O. Zgaib

Pág.

DT derivadas de la medición de elementos de PPE desafectados •de la explicación y tratados fiscalmente según el régimen de “des- uso”

IX,1. Corrección valorativa de AID provenientes de pérdidas fisca-les .................................................................................................... 145

Entidad: Serú•

AID provenientes de pérdidas fiscales, en un contexto de resul-•tados contables negativos

Reconocimiento inicial del AID y posterior corrección valorati-•va por cambio de expectativas

IX,2. Medición de AID y PID cuando existe incertidumbre acerca de las determinaciones de los organismos fiscales .................. 149

Entidad: Kid A•

X,1. Medición periódica de AID y PID. Cambio de alícuotas ......... 154

Entidad: Invisible•

DT originadas por aplicación roll over. Cambio alícuotas•

X,2. Medición periódica de AID y PID. Escalas progresivas ........... 159

Entidad: Invisible•

DT originadas por aplicación roll over•

X,3. Alícuotas diferentes para distintas jurisdicciones nacionales 166

Entidad: Kid A•

DT originadas en criterios de medición inmuebles (Argentina)•

DT surgidas de gratificaciones otorgadas al personal (Chile)•

X,4. Alícuotas diferentes según destino de los activos o de las uti-lidades retenidas .......................................................................... 171

Entidad: Crisálida•

X,4.1. DT generadas por activos afectados por alícuotas diferentes se-gún el destino ................................................................................. 172

X,4.2. DT provenientes de activos revaluados ....................................... 172

X,4.3. Tratamiento de situaciones con alícuotas cuyo nivel depende de que se distribuyan o retengan utilidades ............................... 173

XI,1. Medición de activos y pasivos por impuestos corrientes y di-feridos al valor descontado ......................................................... 181

El Impuesto Diferido XXXIII

Pág.

Entidad: Octavarium•

Tasas de interés utilizadas para calcular el valor descontado no •se modifican

DT originadas en préstamos cuya medición contable equivale •al importe acreditado en cuenta y su base fiscal es igual a su importe nominal

XI,2. Medición de activos y pasivos por impuestos corrientes y di-feridos al valor descontad ........................................................... 190

Entidad: Octavarium•

Tasas de interés utilizadas para calcular el valor descontado se •modifican de un ejercicio a otro

DT originadas en préstamos cuya medición contable equivale •al importe acreditado en cuenta y previsiones por juicios.

XII,1. PID y AID derivados de combinaciones de negocios .............. 208

Entidades: Dark Side y Animals•

DT provenientes de medir PPE al valor razonable•

AID surgidos por pérdidas fiscales de la adquiridas, todavía no •compensadas

XII,2. AID y PID en los estados financieros separados y consolida-dos .................................................................................................. 217

Entidades: Relayer y Machine Head•

DT provenientes de PPE y previsión por juicios•

Tratamiento de las diferencias derivadas de la inversión de la •controladora

XIII,1. PID surgidos de la revaluación contable de activos ................. 239

Entidad: Aqualung•

DT originadas en la medición a valor razonable de propieda-•des de inversión

Reconocimiento contable del mayor valor en resultados•

XIII,2. PID surgidos de la revaluación contable de activos ................. 242

Entidad: Aqualung•

DT originadas en la medición a valor razonable de PPE•

Reconocimiento contable del mayor valor dentro del ORI•

XXXIV Alfredo O. Zgaib

Pág.

XIII,3. Impuesto a las ganancias vinculados con ingresos y gastos reconocidos dentro del patrimonio neto .................................. 245

Entidad: Hocus Focus•

Impuesto a las ganancias vinculado con partidas reconocidas •en el patrimonio neto; partidas que provienen del costo de emisión de acciones

XIV,1. Exposición de AID, PID, ingresos y gastos por impuesto a las ganancias ....................................................................................... 254

Entidad: Silent Way•

DT originadas por:•

Revaluación contable de PPE ß

Criterios de medición de bienes de cambio ß

Desvalorización de cuentas a cobrar (previsión por incobra- ßbilidad)

Diferencias originadas en gasto de mantenimiento de automó-•viles, no deducibles

XIV,2. Exposición de AID, PID, ingresos y gastos por impuesto a las ganancias ....................................................................................... 267

Esquema basado en modelo de Price Waterhouse Cooper•

XV,1. Aplicación del MIDBA por primera vez ..................................... 283

Entidad: Libertang•

Utilización previa del método tradicional•

DT derivadas de revaluación contable de PPE•

Diferencias por gastos no deducibles•

XV,2. Aplicación del MID por primera vez .......................................... 288

Entidad: Libertang•

Utilización previa del MIDRE•

DT derivadas de revaluación contable de PPE•

Diferencias por gastos no deducibles•

XVI,1. Aplicación del MID paso a paso .................................................. 297

Entidad: Los Endos•

Diferencias originadas en multas y conceptos similares no de-•ducibles

DT originadas en las siguientes causas:•

Emisión de instrumentos financieros compuestos (obligacio- ßnes negociables convertibles en acciones).

El Impuesto Diferido XXXV

Pág.

Medición PPE con el modelo de la revaluación. ß

Activamiento de costos financieros en componentes de PPE. ß

Medición de las consecuencias de contratos de construcción ßutilizando el método del avance de obra (porcentaje de com-pletamiento)

Reconocimiento contable de previsiones/provisiones por jui- ßcios, deducibles en el caso de que existencia sentencia firme o acuerdo extrajudicial.

Reconocimiento de las consecuencias fiscales de gastos deri-•vados de emisión de acciones, deducibles fiscalmente y com-putados contablemente como partida del patrimonio neto.

XVI,2. Detección de errores cometidos al calcular DT ....................... 311

Entidad: Justice for All•

Diferencias por ingresos exentos•

DT provenientes de:•

Depreciación contable de maquinarias sobre la base de uni- ßdades producidas y amortización fiscal calculada en forma li- neal

Previsiones que reflejan obligaciones vinculadas con progra- ßmas de fidelización de clientes

XVII,1.1. El MID en condiciones de inflación ........................................ 324

Entidad: Premiata FM•


Estados financieros expresados en moneda homogénea y ba- ßlance fiscal sin reexpresar

XVII,1.2. El MID en condiciones de inflación ........................................ 329

Entidad: Premiata FM•


Estados financieros no expresados en moneda homogénea y ßbalance fiscal ajustado por inflación

XVII,3. El MID en condiciones de inflación ........................................... 339

Entidad: Jaivas•


Estados financieros expresados en moneda homogénea y ba- ßlance fiscal ajustado por inflación

Diferencias de medición de inventarios ß

XXXVI Alfredo O. Zgaib

Pág.

XVII,4. El MID en condiciones de inflación ........................................... 351

Entidad: Jaivas•


Estados financieros expresados en moneda homogénea y ba- ßlance fiscal ajustado por inflación

Diferencias de medición de inventarios ß

Tratamiento de los PID (carácter monetario/no monetario del •rubro)

XVIII,1. Impuestos diferidos originados por la conversión a moneda extranjera ...................................................................................... 389

Entidad: Agitor Lucens•

Diferencias provenientes de convertir a moneda extranjera uti-•lizando el método temporal

DT originadas en medición de inventarios•

XVIII,2. Impuestos diferidos originados por conversión a moneda extranjera ...................................................................................... 399

Entidades: Agitor Lucens y Red Hot•

Diferencias provenientes de convertir a moneda extranjera uti-•lizando el método de la inversión neta modificada

DT originadas en medición de inventarios•

XIX,1. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamien- to ..................................................................................................... 409

Entidad: Anglagard•

Contabilidad del arrendatario•


Medición contable de activos y pasivos según el enfoque del ßderecho de uso (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos)

Liquidación del impuesto calificando a la operación como un ßalquiler común o arrendamiento operativo ..............................


Entidad: Anekdoten•

Contabilidad del arrendador•


El Impuesto Diferido XXXVII

Pág.

Medición contable de activos y pasivos basada en el criterio ßde la obligación de desempeño (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos)

Liquidación del impuesto calificando a la operación como un ßalquiler común o arrendamiento operativo


Entidad: Anekdoten•



Medición contable de activos y pasivos según el enfoque del ßderecho de uso, basado en el criterio del desreconocimiento (según proyecto conjunto de IASB/FASB para modificar los estándares sobre arrendamientos)

Liquidación del impuesto calificando a la operación como un ßalquiler común o arrendamiento operativo

XIX,4. Impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamien-to en el marco de la legislación argentina ................................. 422

Entidad: Mingus•


DT•

Medición contable: según lo establecido por NIC 17/RT 1, para •arrendamientos financieros

Liquidación del impuesto según normas para contratos asi- ßmilables a operaciones financieras


Entidad: Banco del Mutuo Soccorso•


DT•


Liquidación del impuesto según normas para contratos asi- ßmilables a operaciones financieras


XXXVIII Alfredo O. Zgaib

Pág.

Entidad: Marsalis Hnos.•


DT•


Liquidación del impuesto según normas para contratos asi- ßmilables a operaciones de locación


Entidad: Van Der Graaf•


DT•


Liquidación del impuesto según normas para contratos asi- ßmilables a operaciones de locación


Entidad: White Willow•

Contabilidad del arrendador-fabricante•

DT•


Liquidación del impuesto según normas para contratos asi- ßmilables a operaciones de compraventa

XX,1-3. Tratamiento de gravámenes sobre la renta presunta .............. 444

Entidades: Willie Dixon e Hijos y Joy Div.•

El impuesto sobre la ganancia mínima presunta en Argentina• .

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