apuntes itpajd (iuris-dav) 2012-13

Versión: Iuris-dav (2012-13) 1

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOSDOCUMENTADOS (ITPAJD)

I. INTRODUCCIÓN

El ITPAJD es un impuesto que, bajo su forma unitaria, engloba tres modalidades quepueden ser consideradas tres impuestos distintos, cada uno con su respectivo hechoimponible, aunque con terminadas normas comunes de aplicación. Son las siguientes:

- El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP), que grava eltráfico patrimonial oneroso entre particulares.

- Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS) que recae sobre determinadasoperaciones realizadas por sociedades y desplazamientos patrimoniales entresociedades y sus socios.

- Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) que grava laformalización de determinados documentos notariales, mercantiles yadministrativos, teniendo en cuenta la especial solemnidad y protección quedispensa el ordenamiento jurídico a la forma documental.

Características generales:

- Es un impuesto de naturaleza especial

- Es un impuesto objetivo y real, que prescinde de las circunstancias personal yfamiliares que concurren en los sujetos pasivos.

- Es un impuesto instantáneo, cuyo devengo se produce en el momento derealización del hecho imponible, sin que se repita periódicamente.

- Es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas.

II. FUENTES NORMATIVAS

El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba elvigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, modificado por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, sobretodo en lo referente al Impuesto sobre Operaciones Societarias, sobre la que incide laDirectiva 2008/7/CE.

El reglamento vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

Además, hay que tener en cuenta las disposiciones aplicables a las modalidades deTransmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados que hayansido dictadas por las Comunidades Autónomas en ejercicio de las competenciasnormativas otorgadas por la LOFCA que regula el sistema de financiación de lasComunidades Autónomas.

III. NORMAS COMUNES DE APLICACIÓN


A) Incompatibilidades internas.

Existe la previsión legal de incompatibilidad entre la modalidad del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP) y el Impuesto sobre OperacionesSocietarias (IOS), para gravar el mismo acto, dándose preferencia, por razón de suespecialidad, a la aplicación del IOS en aquellos sujetos que pudieran quedar sujetosa ambos conceptos. Resulta posible, como regla general, la aplicación simultánea decualquiera de estas dos modalidades con la de Actos Jurídicos Documentados, en lacuota fija que grava el soporte documental. El gravamen gradual por Actos JurídicosDocumentados es, asimismo, incompatible con el ITP y con IOS.

Ejemplo: Una persona física, no empresaria, es propietaria de un local sobre el queestablece un usufructo de 15 años a favor de una sociedad anónima. La Sociedad leentrega a cambio una participación del 40%.La constitución del usufructo estará sujeta al ITP onerosas, como constitución dederecho reales, y la ampliación de capital está sujeta al IOS. La tributación sesometerá solamente por el IOS. Si se documenta la operación en escritura pública,ésta se extenderá en papel timbrado, satisfaciendo el IAJD, en la cuota fija.

Ejemplo. Dos personas A y B son copropietarios de una vivienda que venden a C,formalizando su transmisión en escritura pública. La transmisión estará sujeta el ITPonerosas, quedando obligada al pago del impuesto C. El documento notarial seextenderá en papel timbrado, satisfaciendo el IAJD en su cuota fija. La operación noestará sujeta al IAJD en su cuota variable, por estarlo al ITP onerosas.

B) Relaciones con el Impuesto sobre el Valor Añadido

El ITPAJD y el IVA gravan, en general, desplazamientos patrimoniales, pudiéndosesintetizar la relación entre ambos del modo siguiente:

1) El IVA es incompatible con el ITPAJD, en la modalidad de ITP onerosas. Elcriterio diferenciador es que el IVA recae sobre el tráfico empresarial, mientrasque el ITP lo hace sobre el tráfico entre particulares.No obstante, se ha establecido la excepción a esta regla, para determinadasoperaciones relacionadas con inmuebles exentas o no sujetas al IVA, quequedarán sujetas al ITP. Son las siguientes:

a) Entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución otransmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre losmismos, que estén exentas en el IVA. En los casos en los que sea posiblerenunciar a la exención del IVA, y ello se haga, no se aplicará el ITP sino elIVA.

La LIVA establece la exención de:

- Entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición deedificables.

- Segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos en terrenos enque se hallen, cuando tengan lugar después de terminada su construccióno rehabilitación.

- Arrendamientos, así como la constitución y transmisión de derechosreales de goce y disfrute, sobre terrenos y edificios destinados a viviendas.


Ejemplo: Dos hermanos copropietarios de una finca rústica en la quedesarrollan una actividad empresarial agraria, deciden cesar la actividad ytransmitir la finca a una empresa constructora.La operación estaría sujeta y exenta del IVA. Esta exención podría serobjeto de renuncia, por ser el adquirente sujeto pasivo que actúa en elejercicio de su actividad empresarial.Opción A: Si se producen la renuncia, la transmisión tributará por IVA, y aldocumentarse en escritura pública, se aplicará el IAJD en su cuota variable.Opción B: Si no se renuncia a la exención del IVA, la transmisión quedarásujeta al ITP onerosas, no aplicándose la cuota variable del IAJD.

b) Transmisiones de valores representativos de participaciones en entidadescuyo activo esté constituido mayoritariamente por inmuebles, así comootras operaciones que otorguen la titularidad o control de dichas entidadesconforme a la Ley 24/1988 del Mercado de Valores.

Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVAcomo del ITPAJD, por lo que esta disposición constituye una medida paraevitar la elusión del ITPAJD en la transmisión de bienes inmuebles,mediante la utilización de figuras societarias.

Ejemplo: Una persona A adquiere 10.000 acciones de una S.A.,representativas del 60% de su capital. La sociedad tiene por objeto social laconservación de la naturaleza, y su activo está constituido en un 70% porinmuebles. Se deberá tributar por ITP onerosas, al tipo impositivocorrespondiente a las transmisiones de bienes inmuebles.

c) De manera discutible con respecto a las normas comunitarias, se ha venidosujetando al ITP los inmuebles incluidos en transmisiones globales delpatrimonio empresarial que constituya una unidad económica autónomacapaz de desarrollar una actividad empresarial profesional por sus propiosmedios, cuando se encuentren no sujetas a IVA.

Ejemplo. La transmisión de una oficina de farmacia, con continuidad de laactividad, no se sujeta a IVA ni a ITP, con excepción del inmueble incluidoen la transmisión, que tributará por ITP.

2) El IVA es compatible tanto con IOS como con la cuota gradual del IAJD.

Ejemplo: Una sociedad que tiene por objeto construir un chalet adosado, antesus pérdidas continuadas, procede a su liquidación, adjudicando a sus socioslos inmuebles que tenía en su activo, teniendo esta entrega la consideración deprimera transmisión. La adjudicación estará sujeta y no exenta de IVA y,además, su disolución tributará por IOS.

En las compraventas empresariales de inmuebles, el TSJCE ha declarado laposibilidad de que se perciban ambos tributos, teniendo en cuenta que el IAJDno se puede calificar de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentidode las normas comunitarias.

Ejemplo: Una persona adquiere a una sociedad mercantil una vivienda y unaplaza de garaje, abonando el precio acordado más el IVA. Al documentar la


adquisición en escritura pública quedará obligado a pagar el IAJD, en su cuotavariable.

C) Principios Generales Comunes.

1. Principio de calificación.

El Texto refundido del ITPAJD, así como su Reglamento, prevé expresamente lanecesidad de calificar los actos, contratos y bienes de acuerdo a su verdaderanaturaleza jurídica, para determinar, en primer lugar, su sujeción o no al impuesto ysegundo, las normas que resulten aplicables para fijar su valor, tipo de gravamen,exenciones,.., para cuantificar la deuda tributaria.

a) Calificación del acto o contrato. Se atenderá a la verdadera naturaleza jurídicadel contrato o acto, aunque las partes le hayan dado otra denominación.

Cuando se trate de actos o contratos sujetos a condición, se distingue:

- Actos o contratos con condición suspensiva. El hecho imponible seentiende realizada cuando se cumpla la condición.- Actos o contratos con condición resolutoria. El impuesto se devenga yexige en el momento de realización del acto o contrato, independientementede la existencia de la condición, sin perjuicio, de que si la condición secumpla, se haga la correspondiente devolución del tributo previamenteliquidado.

b) Calificaciones de bienes

Los bienes sujetos al impuesto pueden tener distinta consideración en funciónde su naturaleza, destino, uso o aplicación, estableciéndose, para sucalificación jurídica, una remisión a las disposiciones del Código Civil y, en sudefecto, al Derecho Administrativo.

2. Concurrencia de convenciones

Con carácter general, el art. 4 del TRITPAJD dispone que a cada convención ocontrato no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, si bien en el caso deque un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas alimpuesto, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas, salvo que determineexpresamente otra cosa.

Ejemplo: En un mismo contrato se acuerda, entre particulares no empresarios, elarrendamiento de una vivienda y la constitución de una fianza por un tercero,garantizando el pago del arrendamiento. Ambas convenciones tributarán por ITP deforma independiente.

Como excepción se puede aludir a la constitución de fianzas y derechos de hipoteca,prenda y antícresis, en garantía de un préstamo, que tributa sólo por concepto depréstamo (art. 15.1 TRITPAJD).

Conviene recordar que existe compatibilidad, salvo disposición expresa, de lasmodalidades de ITP y IOS con el gravamen de soporte documental, por lo que un


mismo acto o contrato puede quedar sujeto al ITP o al IOS y, simultáneamente, alIAJD, en su cuota fija.

3. Principio de afección de los bienes transmitidos.

La normativa establece que los bienes y derechos transmitidos quedan afectos a laresponsabilidad del pago de los impuestos que gravan tales transmisiones,independientemente de quién sea su poseedor. La LGT considera, con caráctergeneral responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectos por ley al pagode la deuda tributaria, exigiéndose esta responsabilidad por derivación de la accióntributaria, si la deuda tributaria no se paga, previa declaración de fallido del deudorprincipal y, en su caso, de los responsables solidarios.

No existirá afección de los bienes y derechos transmitidos:

- Cuando se trate de inmuebles, si el adquirente está protegido por la fepública registral. No existirá la protección del tercero cuando conste en elRegistro la afección.

- Cuando sean bienes muebles no inscribibles, y se justifique suadquisición con buena fea y justo título en establecimiento mercantil oindustrial.

La Administración ha entendido que no se producirá la afección, con la formalizaciónen escritura pública de una declaración de obra nueva sujeta a la cuota gradual delIAJD, porque esta operación no supone una transmisión de un bien o un derecho.

D) Exenciones.

En el TRITPAJD existe un gran número de exenciones, algunas aplicables a las tresmodalidades, como sucede con las exenciones subjetivas. Otras exenciones afectan ala modalidad correspondiente a la naturaleza del acto o contrato gravado y un últimogrupo constituido por una serie de beneficios fiscales recogidos en leyes especiales.

1. Exenciones subjetivas.

Están exentos:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales, asícomo sus establecimientos de beneficencia, cultura, seguridad social, docenteso fines científicos.

b) Entidades sin fines lucrativos que se hayan acogido, y así lo acrediten ante laAdministración Tributaria, al régimen fiscal especial establecido en la Ley49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin FinesLucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

c) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas quetengan suscritos acuerdos de cooperación con el estado español.

d) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo.

e) La Cruz Roja y la ONCE.

f) La Obra Pía de los Santos Lugares.


g) Los partidos políticos, con representación parlamentaria

Asimismo, están exentas las adquisiciones efectuadas por las Cajas de Ahorro, que sedestinen directamente a su obra social.

2. Exenciones objetivas.

Se declaran exentas las siguientes operaciones:

a) Las transmisiones y demás actos y contratos en que la exención se hayaconcedido por Tratados y Convenios Internacionales que formen parte delordenamiento interno.

b) Las transmisiones realizadas en virtud de retracto legal, cuando eladquirente contra el que se ejercite el derecho de retracto ya hubieresatisfecho el impuesto. De manera similar, se encuentra previsto otrosupuesto de no sujeción, configurado como exención, de las transmisiones,actos y contratos, que tengan por objeto, salvar la ineficacia de otros actosanteriores con vicios que impliquen su inexistencia o nulidad, y por los quese hubiera satisfecho el impuesto.

c) Las transmisiones relacionadas con la sociedad conyugal, exención que seaplica tanto al ITP onerosas como al IAJD, en la cuota variable. Lanormativa del ITPAJD declara exenta:

- las aportaciones de bienes y derechos que hagan los cónyuges ala sociedad conyugal. Si es gratuita, que tributará por ISD y si esonerosa, en la que se recibe una contraprestación o nace underecho de crédito contra la sociedad de gananciales.

- Las adjudicaciones y transmisiones que se hagan los cónyuges,en pago de sus aportaciones a la sociedad conyugal y de suhaber de gananciales, en el momento de la disolución conyugal.

d) Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquenen pago de servicios personales, de créditos o de indemnizaciones. Setrata de una exención técnica, que constituye un supuesto de no sujeción.Asimismo, están exentas las actas de entregas de cantidades por lasentidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario,cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exenciónprocedente.

e) Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las AdministracionesPúblicas, Territoriales o Institucionales. En este caso no existe unatransmisión onerosa gravada por ITP.

f) Las transmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar laconcentración parcelaria, las de permuta forzosa de fincas rústicas, laspermutas voluntarias autorizadas por el Instituto de Reforma y DesarrolloAgrario, entre otras.


g) Transmisiones por razones urbanísticas: están exentas, cuando se cumplantodos los requisitos urbanísticos, las transmisiones de terrenos realizadaspor aportaciones a las Juntas de Compensación por los propietarios deterrenos, y las adjudicaciones de solares efectuadas por las Juntas a lospropietarios, en proporción a los terrenos entregados.

h) Los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía alejercicio de sus cargos.

i) Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercadosecundario oficial, excepto las que encubran una transmisión de bienesinmuebles.

j) Están exentas de ITP y del IAJD determinadas operaciones societarias nosujetas al IOS: operaciones de reestructuración empresarial, traslados de lasede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de unEstado miembro de la UE a otro, modificaciones de escrituras deconstitución o estatutos de una sociedad, operaciones realizadas enterritorio español por sucursales o establecimientos permanentes deentidades con domicilio social y sede de dirección efectiva en un Estadomiembro comunitario que no sea España, y por entidades con sede dedirección efectiva en países no pertenecientes a la UE, cuyo domiciliosocial se encuentre en un Estado miembro diferente a España.

k) Las operaciones societarias que se produzcan por motivo de lasregularizaciones de balances, autorizadas por la Administración.

l) Operaciones relativas a viviendas de protección oficial. Están exentas deITP onerosas, las transmisiones de terrenos y solares y las cesiones dederechos de superficie adquiridos con la finalidad de construir edificios deviviendas de protección oficial, y del IAJD los préstamos hipotecariossolicitados para su adquisición.

Tampoco tributarán por el IAJD, las escrituras públicas en la que seformalicen actos y contratos relaciones con la construcción y la primeratransmisión de estas viviendas, y los préstamos hipotecarios para suadquisición con determinados límites. Por último, estará exenta del IOS laconstitución y ampliación de capital, cuando la sociedad tenga por objetoexclusivo la promoción o construcción de edificios en régimen deprotección oficial.

m) En Ceuta y Melilla estarán exentas las concesiones administrativas, ybonificadas en un 50% las operaciones relacionadas con la financiaciónempresarial de sociedades, cuyo único objeto sea realizar negocios entales territorios.

n) Se encuentra establecida una exención general de los depósitos en efectivoy los préstamos, equiparando el tratamiento tributario de los préstamosobjeto del tráfico civil, al que la normativa del IVA da a los préstamosempresariales. La exención se aplica, cualquiera que sea la forma en quese instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos,obligaciones y títulos análogos, y se extiende a su posterior transmisión, asícomo al IAJD que recae sobre activos financieros con rendimiento implícito,emitidos por plazo no superior a 18 meses.


Tampoco tributarán por la cuota variable del IAJD, las escrituras notarialesque documenten la cancelación de empréstitos, representados porobligaciones, bonos, pagarés y títulos análogos.

o) Están exentas las transmisiones de edificaciones a las empresas dearrendamiento financiero, destinadas a leasing, siempre que no existanvinculación, directa o indirecta, entre transmitente, adquirente oarrendatario.

p) Se prevé la exención de las transmisiones de vehículos usados con motormecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea unempresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismo, y losadquiera para su reventa. Para que la exención se conceda con carácterdefinitivo, deberá justificar la venta del vehículo en el año siguiente a suadquisición.

q) Se declara la exención de la cuota gradual del IAJD de las primeras copiasde escrituras notariales, que documenten la cancelación de hipotecas decualquier clase.

r) La ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, ha introducido la exención, vigentedesde el 1 de septiembre de 2004, de las ampliaciones de capitalrealizadas por personas jurídicas declaradas en concurso, para atender unaconversión en capital establecida en un convenio aprobado judicialmenteconforme a la Ley concursal.

s) Están exentas del IOS las operaciones de constitución y aumento de capitalde sociedades de inversión de capital variable y fondos de inversión decarácter financiero regulados en la Ley de Instituciones de InversiónColectiva. Además, están exentas las aportaciones no dinerarias a dichasentidades.

t) Se ha establecido la exención por el IOS en la constitución y aumento decapital de las Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario(SOCIMI).

u) Desde el 1 de enero de 2004, se benefician de la exención las aportacionesa los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, reguladospor la Ley 41/2003 de Protección patrimonial de las personas condiscapacidad.

v) Desde el día 3 de diciembre de 2010, están exentas, en el IOS, todas lasoperaciones dirigidas a la creación, capitalización y mantenimiento de lasempresas. La exención se aplica a la constitución de sociedades, elaumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que nosupongan aumento de capital y el traslado a España de la sede dedirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una niotra estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la UE.


3. Exenciones establecidas en remisión a otras disposiciones.

Por último, el TRITPAJD, se remite a una serie de disposiciones que, con caráctersectorial y de materias muy variadas, regulan beneficios fiscales aplicables a esteimpuesto, no siendo aplicables a las letras de cambio, ni a las escrituras, actas otestimonios notariales gravados por al cuota fija del IAJD.

4. Deducciones y bonificaciones establecidas por las Comunidades Autónomas.

Las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas y aprobardeterminadas deducciones y bonificaciones de la cuota. Estos beneficios fiscales solopueden afectar, en el ITP, a las concesiones administrativas, arrendamientos debienes muebles e inmuebles, transmisiones de bienes y constitución y cesión dederechos reales que recaigan sobre bienes muebles e inmuebles, excepto losderechos reales de garantía. En el IAJD, exclusivamente a los documentos notariales.Las deducciones y bonificaciones autonómicas son compatibles con las establecidasen las normas estatales, y se aplicarán con posterioridad a las mismas sin que puedanmodificarlas.

IV. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

A) Caracteres

Se caracteriza por:

a) Constituye una modalidad del ITPAJD.

b) Grava tanto la transmisión de bienes y derechos, como la constitución dederechos.

c) Recae sobre operaciones inter vivos, no por causa de muerte.

d) Las operaciones gravadas tienen siempre contraprestación, es decir, sonoperaciones onerosas.

e) Los actos o contratos gravados pueden ser realizados por personas físicas ojurídicas.

B) Ámbito de aplicación

En la determinación del ámbito de aplicación del ITP se adoptan los criterios deterritorialidad y el de residencia, exigiéndose por:

- las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea sunaturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieren decumplirse en territorio español.

- las transmisiones de bienes y derechos que estén situados, puedanejercitarse o se cumplan en territorio extranjero, salvo que se trate deinmuebles en el extranjero o de operaciones realizadas en el extranjero conefectos fuera del territorio español, siempre que el obligado al pago delimpuesto tenga su residencia en España.


Además, hay que tener en cuenta en la aplicación del ITP:

- Lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales, válidamentecelebrados y sancionados.

- Los regímenes forales del Concierto y Convenio con los TerritoriosHistóricos de Navarra y el País Vasco.

- La cesión a las Comunidades Autónomas del rendimiento del ITP producidoen su territorio. En síntesis, el rendimiento se atribuye a cada Comunidad enfunción de la naturaleza de los bienes transmitidos y acto o contratodocumentado, y así, se atenderá al lugar donde radiquen los inmuebles enlos casos de transmisiones, arrendamientos y derechos reales, a laresidencia habitual o domicilio fiscal del adquirente para casos de bienesmuebles, a la circunscripción del Registro en el que deban inscribirse lahipoteca inmobiliaria o prenda sin desplazamiento, al lugar donde seformalice la operación en las transmisiones de valores, a la residenciahabitual o el domicilio fiscal del sujeto pasivo en la constitución depréstamos, fianzas, arrendamientos y pensiones, y en las concesionesadministrativas al territorio donde radiquen los bienes, se ejecuten las obraso se presten los servicios objeto de las mismas.

C) Hecho imponible

El hecho imponible del ITP está constituido por los siguientes actos:

- Transmisiones de bienes y derechos.

- Constitución de derecho reales, préstamos, fianzas, arrendamientos,pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas, tenganpor objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, oinmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos.

El impuesto se devenga el día en que se realicen el acto o contrato gravado, aunqueen las adquisiciones de bienes cuya efectividad se encuentre suspendida por unacondición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, el devengo seproducirá cuando desaparezcan tales limitaciones y se adquiera el dominio sobre losbienes.

D) Transmisiones de bienes y derechos.

1. Actos y contratos sujetos

Se sujetan a ITP las transmisiones onerosas por actos inter vivos, de toda clase debienes, muebles e inmuebles, y derechos, que formen parte del patrimonio de laspersonas físicas o jurídicas, siendo la forma más común de transmitir los bienes yderechos el contrato de compraventa.

Existen una serie de supuestos considerados por la normativa del ITP comotransmisiones patrimoniales, que quedan sujetos a la liquidación y pago del impuesto:


a) Adjudicaciones en pago y para pago de deudas y adjudicaciones expresas enpago de asunción de deudas.

En la adjudicación en pago de deudas el adjudicatario es acreedor del adjudicantepor un crédito propio. La adjudicación para pago de deudas supone la transmisiónde bienes y derechos por parte del deudor a una tercera persona para que conellos, o con su producto, pague al acreedor. En la adjudicación en pago deasunción de deudas, una persona se convierte en deudor, asumiendo la deuda deotro, a cambio de los bienes y derechos que se le adjudican.

En la adjudicación en pago de deudas y en la adjudicación en pago de asunción dedeudas, se produce una verdadera transmisión del bien, mientras que en laadjudicación para pago de deudas tiene lugar una transmisión fiduciaria, en la queel adjudicatario tiene la obligación de pagar las deudas del adjudicante, por tanto, elderecho a la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación, cuando seacredite haber transmitido los referidos bienes y derechos al acreedor en solvenciade su crédito, en el plazo de dos años, y cuando se justifique haber transmitido a untercero los repetidos bienes y derechos con el mismo objeto y en idéntico plazo.

b) Excesos de adjudicación

Se consideran transmisiones patrimoniales y como tales, se sujetan a ITPonerosas, los excesos de adjudicación declarados que se pongan de manifiesto enla división de cosa común, inter vivos o por causa de muerte.

También se sujetará a tributación, en las sucesiones por causa de muerte, losexcesos de adjudicación puestos de manifiesto por el resultado de comprobaciónadministrativa, en los casos en que el valor de lo adjudicado a uno de los herederoso legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título,salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían dela aplicación de las reglas Impuesto sobre el Patrimonio. Se debe entender, en todocaso, que el exceso de adjudicación es a título oneroso, porque si fuera gratuito,constituiría hecho imponible del ISD.

No constituyen transmisiones patrimoniales gravadas por el ITP onerosas, las quetengan lugar en la división de una comunidad de bienes, que no haya realizadoactividades empresariales, en las que se adjudique a los comuneros la parte quecorresponda a su cuota de condominio, por tratarse de casos de especificación dederechos.

Tampoco tributarán por ITP onerosas, los excesos de adjudicación derivados de lasdivisiones de comunidades y adjudicaciones de bienes indivisibles, o quedesmerezcan mucho como consecuencia de la división.

Ejemplo: A y B son propietarios de una vivienda al 50%. Como quieren disolver elproindiviso, A se adjudica el inmueble y paga a B, en metálico, la mitad del valor delinmueble, formalizando la operación en escritura pública.Este acto quedará sujeto a tributación por IAJD, en la cuota variable, debiéndoseextender la matriz y las primeras copias de la escritura en papel timbrado.

El reglamento establece que no se liquidará como ITP onerosas, los excesos deadjudicación declarados resultantes de la adjudicación a unos de los cónyuges dela vivienda habitual del matrimonio, en los casos en que sea consecuencianecesaria de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico.


c) Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias dedocumentos públicos, y certificaciones libradas a favor de los entes públicos yde la Iglesia Católica, a los que se refiere la Ley Hipotecaria y su normativa dedesarrollo.

En estos casos que tienen por objeto la concordancia entre el Registro y la realidadjurídica extrarregistral, lo que se grava es la transmisión anterior, reflejada medianteel otorgamiento de los títulos supletorios, que permiten la incorporación al Registrode actos que carecen de titulación auténtica.

No se exigirá el ITP cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

- Que se acredite haber satisfecho el impuesto por la transmisión reflejada enel expediente o acta.

- Que dicha transmisión esté exenta o no sujeta.

La prescripción comenzará a computarse desde la fecha del expediente, acta ocertificación.

Ejemplo: una persona adquiere una finca rústica por herencia en 1980, sin que sedocumente debidamente, aunque satisface el importe correspondiente. En 2007quiere inscribir esa finca a su nombre y tramita un expediente de dominio.El expediente no estará sujeto al ITPAJD, si se justifica el pago del impuestocorrespondiente a su adquisición.

d) Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada.

Es el caso en que determinados actos quedan gravados como transmisiones, salvoque, como en el caso anterior, se acredite el pago. La exención o la no sujeción alimpuesto que grava la transmisión cuyo título se está supliendo.

2. Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo es el que adquiere el bien o derecho. En las cesiones de bienes, elcontribuyente es el cesionario, en las permutas de bienes y derechos, son ambospermutantes, cada uno por el valor del bien que adquiera.

En los expedientes de dominio, y demás procedimientos inmatriculadores previstos enla Ley Hipotecaria, la persona que lo promueva. En el reconocimiento de dominio lapersona a cuyo favor se haga dicho reconocimiento.

Existe responsabilidad subsidiaria para el funcionario que autorizase el cambio desujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, y no haya exigido,previamente, la justificación del pago del mismo.

3. Base imponible.

a) Regla general

La base imponible está constituida por el valor real del bien o derecho que seconstituya o ceda.


El valor real es un concepto jurídico indeterminado que no coincide necesariamentecon el precio fijado entre las partes, o declarado en la transmisión, ni con valoresadministrativos, como el valor catastral, sino que se equipara al valor de mercado.

La Administración podrá, de acuerdo con el art. 46 del TRITPyAJD, comprobar el valorreal de los bienes y derechos transmitidos por los medios establecidos en el art. 57LGT, con las siguientes consecuencias:

- El resultado de esta comprobación constituirá la base imponible del impuestosiempre que sea superior al valor declarado por los interesados y al precio ocontraprestación pactada.

- Se puede impugnar por los interesados en los plazos establecidos al efecto,quienes podrán promover, asimismo, la práctica de la tasación pericialcontradictoria.

- El valor comprobado por la Administración tendrá efecto en el Impuestosobre el Patrimonio por la anualidad corriente y las siguientes.

Del valor real sólo pueden deducirse las cargas que disminuyan el valor real de losbienes, pero con las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

El RITPyAJD (art. 37.2) aclara que disminuye el valor real de los bienes, cargas comolos censos y las pensiones establecidos sobre los bienes transmitidos, pero no lasobligaciones personales del adquirente ni las que puedan suponer una minoración delprecio a satisfacer, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca.

b) Reglas especiales

El TRITPyAJD (art. 10) establece algunas normas especiales para determinar la baseimponible, como las siguientes:

En las transmisiones de valores negociadas en mercados secundarios oficiales seatenderá al valor de cotización en el momento de la adquisición o, en su defecto, la delprimer día inmediato anterior en que se hubiesen negociado, dentro del trimestreinmediato precedente.

En las actas de notoriedad que se autoricen para inscripción de aguas destinadas alriego, tanto en el Registro de la Propiedad como en los Registros administrativos, labase vendrá formada por el resultado de capitalizar al 16% la riqueza imponibleasignada a las tierras que con tales aguas se beneficien.

También se prevé que en las transmisiones de bienes y derechos con cláusula deretro, la base será el precio declarado siempre que fuese igual o mayor que los dostercios del valor comprobado de aquellos. Cuando lo que se transmita sea el derechoa retraer, la base vendrá constituida por la tercera parte de dicho valor, salvo que elprecio declarado sea mayor. En los casos en que la adquisición se produzca por elejercicio del derecho de retracto servirá de base las dos terceras partes del valorcomprobado de los bienes y derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor alprecio de la retrocesión (art. 14.3 TRITPyAJD y 46 del RITPyAJD).

Cuando lo que se transmita sean derechos o créditos sobre inmuebles enconstrucción, la base imponible está constituida por el valor real del inmueble en elmomento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior a lacontraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 del TRITPyAJD).


4. Cuota tributaria.

La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base liquidable los tipos de gravamenaprobados por la correspondiente Comunidad Autónoma de acuerdo con la Ley22/2009.

Para el año 2012 la mayoría de Comunidades Autónomas de régimen común, tienenestablecido el tipo de gravamen general del 7% en las transmisiones de bienesinmuebles, así como en la constitución y la cesión de derechos reales que recaigansobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, aunque se incrementa, enalgunos casos, hasta el 10%, en función del valor del bien o derecho transmitido.Comunidades Autónomas, como Andalucía, Asturias, Cataluña y Extremadura, aplicantipos que van de 8% como tipo general.

De forma subsidiaria, y para el caso de que las Comunidades Autónomas no hubiesenaprobado otros tipos de gravamen, se aplicarán los siguientes (art. 11 TRITPyAJD):

- 6% en la transmisión de bienes inmuebles y las cesiones de derechos querecaigan sobre los mismos, excepto derechos reales de garantía.

- 4% para transmisión de bienes muebles o semovientes.

- 1% en la cesión de créditos y la subrogación en los derechos de acreedorprendario, hipotecario o anticrético.

- Las transmisiones de valores tributarán de acuerdo con la escala establecidaen el art. 12.3 del TRITPyAJD.

E) Constitución de derechos.

El art. 7.1.b) del TRITPyAJD sujeta a tributación, en concepto de ITP, la constituciónde derechos y la ampliación del contenido de los mismos, que supongan para su titularun incremento patrimonial, siempre que se trate de operaciones onerosas inter vivos,realizadas, con carácter general, en el tráfico civil no empresarial. Asimismo, sesomete a tributación la consolidación del dominio que, a título oneroso, se produzca enel nudo propietario, por la extinción del usufructo o, en su caso, por la extinción de losderechos de uso y habitación.

Las instituciones, cuya constitución y eventual ampliación resultan gravadas por ITP,se encuentran reguladas, fundamentalmente, en el Derecho civil, aunque la Ley fiscalestablece algunas precisiones y equiparaciones en algunos conceptos. Se distinguenlas siguientes:


1. Constitución de derechos reales.

a) Actos sujetos.

El hecho imponible consiste en la constitución o ampliación de los siguientes derechosreales:

- Derechos reales de garantía, que cumplen su función de aseguramiento dela obligación garantizada, sujetando los bienes sobre los que recaen, a sucumplimiento, cualquiera que sea su poseedor. Entre éstos se encuentra lahipoteca, mobiliaria o inmobiliaria, la prenda, y la más raramente utilizada,antícresis ( en la que el acreedor adquiere el derecho a percibir los frutos deun inmueble de su deudor, con la obligación de aplicarlos al pago de losintereses y después al capital).

El TRITPyAJD establece dos previsiones, a efectos de este impuesto, enrelación con los derechos de garantía:

1. Equipara a las hipotecas, las condiciones resolutorias explícitas quegarantizan el aplazamiento del pago en las compraventas sujetas aITP. En las transmisiones sujetas y no exentas de IVA, las condicionesresolutorias explícitas no tributarán ni por IVA ni por ITP (art. 7.3TRITPyAJD).

2. Prevé que los derechos reales de hipoteca, prenda y antícresis que seconstituyan en garantía de un préstamo, tributen exclusivamente por elconcepto de préstamo. (art. 15.1 TRITPyAJD)

- Derechos reales de goce o disfrute, como usufructo, uso y habitación,derecho de superficie, enfiteusis, censos, servidumbre, derechos de vuelo,...

Los derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles están sujetos aITP cuando se encuentren exentos en el IVA.

Asimismo, se sujeta a gravamen, la consolidación de dominio por la extincióndel usufructo, atendiendo al desplazamiento patrimonial que se produce en elnudo propietario (art. 14 TRITPyAJD), ya sea en el nudo propietario, en elusufructuario que adquiera la nuda propiedad, o en un tercero, que adquierasimultáneamente los derechos de usufructo y nuda propiedad.

- Derechos reales de adquisición, constituidos por promesas y opciones decontratos, y derechos de tanteo y retracto.

Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto se encuentranequiparados a éstos en el art. 14.2 TRITPyAJD.


2. Préstamos

a) Hecho imponible

El TRITPyAJD sujeta al impuesto la constitución de préstamos, cuentas de crédito,depósitos retribuidos y reconocimientos de deuda, no sujetos al IVA, que se extiendena la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo,entendiéndose que la subrogación en un préstamo hipotecario no constituye hechoimponible del impuesto y, sin perjuicio, de que los préstamos, en general, esténexentos.

b) Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo, sea cual fuere la naturaleza del préstamo, es el prestatario. Serásubsidiario del pago del impuesto, el prestamista, si percibiera total o parcialmente losintereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario la justificaciónde haber satisfecho el impuesto. (art. 9.1.a) TRITPyAJD).

c) Base imponible

La base imponible vendrá constituida por el capital de la obligación o valor de la cosadepositada, en los préstamos con garantía personal, en los asegurados con fianza yen los contratos de reconocimiento de deudas y depósitos retribuido. En las cuentasde crédito, la base imponible será el capital utilizado por el prestatario.

En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o antícresis, se atenderá alimporte de capital garantizado. Que como hemos visto, están exentas en el caso detributar exclusivamente por el concepto de préstamo.

d) Cuota tributaria

El tipo impositivo es del 1%.

3. Fianzas.

a) Hecho imponible

La fianza debe referirse a la garantía personal que, en virtud de contrato, asume untercero para cumplir una obligación en caso de no hacerlo el deudor principal.

El ITP grava el derecho adquirido por el acreedor afianzado, siempre y cuando laconstitución de la fianza se haga por personas que no sean sujetos pasivos del IVA.

Cuando la fianza se constituya en garantía de un préstamo, y su constitución seasimultánea a la concesión, o en el otorgamiento del préstamo esté prevista la posteriorconstitución de la garantía, se tributará exclusivamente por el concepto de préstamo.

b) Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo es el acreedor afianzado.

c) Base imponible.

La base imponible viene constituida por la contraprestación satisfecha.


d) Cuota tributaria.


4. Arrendamientos.

a) Hecho imponible.

Se somete a gravamen la constitución de arrendamientos y subarrendamientos debienes que no tengan carácter empresarial, con la importante excepción de losarrendamientos de terrenos, viviendas y otros bienes exentos del IVA, que tributaránpor ITP si no se renuncia a la exención. A estos efectos se asimila el contrato deaparcería.

b) Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo es el arrendatario, siendo responsable subsidiario el arrendador quehaya percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario la justificación dehaber satisfecho el impuesto.

c) Base imponible.

La base imponible está determinada por la cantidad total que haya de satisfacerse portodo el periodo de duración del contrato, y cuando no constara la duración, secalculará sobre seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que, en casode ser mayor el plazo del arrendamiento, hayan de practicarse. Si se trata dearrendamientos de fincas urbanas sujetos a prórroga forzosa se computará, comomínimo, un plazo de duración de tres años.

En los contratos de aparcería rústica la base imponible es del 3% del valor catastralque tenga a efectos del Impuesto de Bienes Inmuebles, multiplicado por el número deaños de duración del contrato. (art. 10.2.i).


La tarifa impositiva aplicable será la fijada por cada Comunidad Autónoma en ejerciciode sus competencias normativas, si no se hubiera aprobado ninguna se aplicará, laestablecida en al art. 12.1 del TRITPyAJD.Se sigue admitiendo en los arrendamientos de fincas urbanas, que la deuda tributariapuede ser liquidada mediante la utilización de efectos timbrados.

5. Pensiones.

a) Hecho imponible.

Está sujeta al impuesto la constitución de pensiones, entendidas, como contratos porlos que una persona, llamada pensionista, tiene el derecho a cobrar periódicamenteuna renta, a cambio de la transmisión de dominio de un capital en bienes muebles oinmuebles, que queden gravados con la carga de la pensión.

b) Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo es el pensionista.


c) Base imponible.

Para la determinación de la base imponible se procederá a su capitalización anual alinterés básico del Banco de España, y sobre el capital resultante se aplicará las reglasestablecidas para valorar los usufructos, distinguiendo el Texto Refundido entrepersonas vitalicias y temporales. En las pensiones vitalicias se atenderá a la edad delpensionista, mientras que en las pensiones temporales se tendrá en cuenta laduración de la pensión (art. 10.2.f TRITPyAJD.

Con la finalidad de evitar conductas fraudulentas mediante donaciones encubiertas, seregulan casos en los que exista un notable desequilibrio entre el valor de los bienescedidos y el valor de la pensión, cosa que se presume cuando la base imponible de lacesión de bienes sea superior en más de un 20% y en 12.020,24 euros. En estossupuestos, se liquidará el impuesto al cesionario de los bienes por el valor en queambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra en concepto dedonación (art. 14.6 TRITPyAJD.

Ejemplo: Una persona física de 80 años, transmite un inmueble cuyo valor real es de250.000 euros a otra persona física que se compromete a pagar una pensión vitaliciade 18.000 euros anuales.Tanto la cesión del inmueble como la constitución de la pensión, son hechosimponibles del ITP. Suponiendo que el valor de la pensión, determinada con arreglo alo dispuesto en las normas de ITPyAJD sea de 48.000 euros, existe un clarodesequilibrio entre las prestaciones, que entra dentro de los límites del art. 14.6, por loque procederá la liquidación al cesionario del inmueble, de ITP por la basecoincidente, y del ISD, por la diferencia.


El tipo impositivo será del 1%.

6. Concesiones administrativas.

a) Hecho imponible.

El ITP grava la constitución de concesiones administrativas, o la ampliación de sucontenido o de su duración. Se establece la excepción de las que tengan por objeto lacesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalacionesen puertos o aeropuertos.

El TRITPyAJD, en su art. 13.2, equipara a las concesiones administrativas, cualquieracto o negocio administrativo, que origine un desplazamiento patrimonial a favor de losparticulares, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión deservicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especialde bienes de dominio o de uso público.

b) Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo es el concesionario, y en los actos y contratos administrativosequiparados a la concesión, el beneficiario.


c) Base imponible

La base imponible vendrá determinada, con carácter general, por el valor real delderecho originado por la concesión, que se fijará en función de la naturaleza de lasobligaciones impuestas al concesionario. Se han establecido los siguientes criterios:

- Cuando exista precio o canon a satisfacer por el concesionario, el importe delmismo. Si se ha señalado por la Administración un canon, precio,participación o beneficio mínimo periódico, la base imponible vendrá fijada porla suma total de las prestaciones periódicas, si la duración de la concesión esinferior a un año. Si la duración de la concesión es superior al año, debecapitalizarse, según el plazo de concesión, al 10% la cantidad anual quesatisfaga al concesionario.

- Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienesdeterminados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienesa la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. En elcálculo del valor neto contable de los bienes, se aplicarán las tablas deamortización aprobadas para el Impuesto de Sociedades en el porcentajemedio de las mismas.

Cuando la base imponible no pueda fijarse con arreglo a uno de estos criterios, seutilizará:

- El 2% por cada año de duración de la concesión, sobre el valor de los activos fijosafectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, con el mínimo del10% y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.

- Subsidiariamente, se tomará el valor señalado por la Administración.

- En último lugar, se tomará el valor declarado por los interesados, sin perjuicio deque la Administración puede ejercer su derecho a comprobar dicho valor.


El tipo impositivo podrá ser fijado por cada Comunidad Autónoma en el ejercicio desus competencias normativas, y si la correspondiente Comunidad no hubieseaprobado ninguno, se aplicará el 4%, correspondiente a la constitución de derechossobre bienes muebles o semovientes.

V. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

A) Aspectos generales

El Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS) constituye una modalidad delITPyAJD, que grava determinados actos y operaciones que tienen lugar en la vida delas sociedades y otras entidades equiparadas a las mismas a efectos de esteimpuesto.

En su regulación incide sustancialmente las normas comunitarias, por lo que laaprobación de la Directiva 7/2008/CE, relativa a los impuestos indirectos que gravan laconcentración de capitales, ha hecho necesario que la Ley 4/2008, de 23 dediciembre, modifique determinados preceptos del vigente TRITPyAJD.


B) Ámbito de aplicación.

El IOS se exige:

a) Por las operaciones realizadas en España por entidades en las que seproduzca cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndosecomo tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestiónadministrativa y la dirección de sus negocios.

- Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede dedirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de laComunidad Económica Europea que grave la operación societaria con unimpuesto similar

- Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede dedirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en unEstado miembro de la Comunidad Europea que, asimismo, grave laoperación societaria con un impuesto similar.

b) Por las operaciones realizadas en territorio español por sucursales oestablecimientos permanente de entidades con domicilio social y sede dedirección efectiva en países no pertenecientes a la UE. En estos casos, elimpuesto se exigirá por la parte de capital que destinen a las operacionesrealizadas en España. (art. 20.1 TRITPyAJD). Se declaran expresamente nosujetas al IOS las operaciones realizadas en territorio español a través desucursales o establecimientos permanentes, de:

- Entidades con domicilio social y sede de dirección efectiva en un Estadomiembro de la UE que no sea España.

- Entidades con sede de dirección efectiva en países no pertenecientes ala UE con domicilio social en un Estado miembro distinto de España.

Como en el ITP, ello se entiende sin perjuicio de:

- Lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales que formen partedel ordenamiento jurídico.

- Los regímenes de Concierto y Convenio vigentes en el País Vasco yNavarra.

- La cesión del IOS a las Comunidades Autónomas, que, sin atribución decompetencias normativas, les otorga el derecho al rendimiento de lasoperaciones societarias realizadas por entidades que tengan en laComunidad Autónoma, el domicilio fiscal, o el domicilio social o realicenen su territorio operaciones de su tráfico, excepto en los casos deentidades con sede de dirección efectiva o domicilio social en Estadosmiembros de la UE. Las Comunidades Autónomas podrá asumir, pordelegación del Estado, la aplicación del impuesto.


C) Concepto de Sociedad

La normativa del IOS contempla un concepto amplio de sociedad que comprende:

- Sociedades de cualquier naturaleza, civiles y mercantiles, personalista ycapitalistas (sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada ycomanditarias por acciones), así como personas jurídicas no societarias quepersigan fines lucrativos (asociaciones y fundaciones).

- Sucursales o establecimientos permanente situados en España.

- Los contratos de cuentas en participación.

- La copropiedad de buques.

- Las comunidades de bienes que realicen actividades empresariales.:

a) Constituidas por actos inter vivos.

b) Constituidas u originadas por actos mortis causa, cuando se continúe enrégimen de indivisión la explotación del negocio del causante por unplazo superior a tres años. En estos casos se prevé que se practique laliquidación, sin perjuicio de que proceda la devolución si la comunidadse disuelve antes de transcurrido el plazo de tres años.

D) Actos gravados.

El hecho imponible del IOS está constituido por una serie de actos societarios,referidos a operaciones de financiación empresarial (constitución de sociedad,ampliación de capital,...), instrumentadas mediante aportaciones o préstamos de lossocios, o relacionados con determinados desplazamientos patrimoniales entre lasociedad y sus socios (disminución de capital, disolución de la sociedad, aportacionesde los socios). No obstante, también pueden ser gravados otros supuestos en los queno existe desplazamiento patrimonial, como el traslado del domicilio social de unasociedad con determinados requisitos.

El art. 19 del TRITPyAJD declara como operaciones sujetas la constitución,ampliación, disminución de capital y disolución de sociedades, las aportaciones de lossocios que no supongan aumento del capital social y el traslado a España de la sedede dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, con ciertas condiciones.

No obstante, el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, ha establecido laexención de gran parte de estas operaciones, por lo que, desde el 3 de diciembre de2010, sólo tributan, en concepto de IOS, las operaciones societarias de disminución ydisolución de sociedades.

Se encuentran no sujetas al impuesto:

- Las operaciones de reestructuración empresarial, entendiendo por éstas lasoperaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valoresdefinidos en el TRLIS.


- Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social desociedades de un Estado miembro de la UE a otro.

- La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de unasociedad.

- La ampliación de capital realizada con cargo a la reserva constituidaexclusivamente por prima de emisión de acciones.

El devengo del impuesto se produce el día en que se formalice el acto sujeto agravamen (art. 49.1.b TRITPyAJD.

1. Constitución de sociedad.

Tanto en la constitución de sociedades capitalistas (sociedades anónimas, sociedadesde responsabilidad limitada y sociedades comanditarias por acciones) como el restode entidades comprendidas a efectos del IOS, se producen determinadas aportacionesde bienes de los socios o partícipes al patrimonio social, que puede ser de cualquiernaturaleza, dinerarias o no dinerarias.

Tributa como constitución de sociedad la adquisición pro indiviso de bienes por dos omás personas, para realizar actividades empresariales.

Asimismo, tributa como constitución de sociedad la venta de participaciones indivisasde un buque, con reserva de otra u otras para el vendedor.

Para la determinación de la base imponible, se distingue si las sociedades limitan o nola responsabilidad de los socios. En las sociedades que limiten de alguna manera laresponsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal delcapital social, con adición, en su caso, de las primas de emisión exigidas.

En las sociedades que no limiten la responsabilidad de los socios, la base imponibleserá el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal, el valor real de los bienesy derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y porel valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.

El sujeto pasivo es la sociedad, habiéndose declarado responsables subsidiarios delpago del impuesto, a los promotores o administradores que hayan intervenido en elacto de constitución y se hubieran hecho cargo del capital aportado.

El tipo de gravamen es del 1%.

2. Ampliación de capital.

El aumento de capital social supone la obtención de nuevos recursos por parte de laentidad para financiar sus actividades empresariales, bien mediante la emisión denuevas acciones o por elevación nominal de las ya existentes.

Puede hacerse tanto con cargo a nuevas aportaciones, dinerarias o no dinerarias, alpatrimonio social, incluida la compensación de créditos contra la sociedad, como concargo a reservas o beneficios. También se sujeta a tributación el aumento de capitalproducido por la conversión de obligaciones en acciones.


Se declara expresamente no sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo areservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones (art. 19.2.4ºTRITPyAJD), disposición que trata de evitar la doble imposición que se produciríasobre dichas primas de emisión, que han formado parte de la base imponible cuandohayan sido exigidas.

La base imponible viene fijada por el importe nominal en que el capital se hayaampliado, con la adición de las primas de emisión, en su caso exigidas, si se trata desociedades que limitan la responsabilidad de los socios. En caso contrario, seatenderá al valor neto de los bienes y derechos aportados.

El sujeto pasivo, a título de contribuyente es la sociedad. Son responsablessubsidiarios los promotores o administradores que hayan intervenido en la ampliaciónde capital y se hubieran hecho cargo del capital aportado.


3. Disminución de capital.

La reducción de capital se realiza mediante la disminución del valor nominal de lasacciones, por la amortización de acciones o mediante agrupación de acciones para sucanje.

Pueden tener varias finalidades: la devolución de aportaciones, la condonación dedividendos pasivos, la constitución o el incremento de la reserva legal o de reservasvoluntarias, o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de lasociedad disminuido por consecuencias de pérdidas.

La reducción de capital sólo tributa en los casos de devolución de aportaciones a lossocios, en los que la base imponible vendrá constituida por el valor real de los bienes yderechos entregados a los socios, sin que se permita deducir los gastos y las deudas.

Los sujetos pasivos contribuyentes serán los socios, copropietarios, comuneros ypartícipes, que responderán con los bienes y derechos recibidos. Asimismo, seestablece la responsabilidad subsidiaria de administradores o liquidadores quehabiendo intervenido en el acto sujeto al impuesto, hubiesen entregado los bienes.

El tipo de gravamen aplicable es del 1 %.

4. Disolución de sociedades.

En la disolución de sociedades se exige el impuesto por los bienes y derechosentregados a los socios, incluidas las adjudicaciones que, con motivo de su disolución,hagan las comunidades de bienes que hayan realizado actividades empresariales acada comunero.

La base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados alos socios, sin deducir los gastos y deudas.

Los sujetos pasivos serán los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por losbienes y derechos recibidos. Son responsables subsidiarios los promotores,administradores o liquidadores que hayan intervenido en la disolución.



5. Aportaciones de los socios que no supongan un aumento de capital social.

La base imponible viene fijada en el valor neto de la aportación, entendiéndose comotal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas, gastosdeducibles, y por las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de laaportación.

El sujeto pasivo del impuesto es la sociedad, encontrándose prevista laresponsabilidad subsidiaria de los promotores, administradores y liquidadores quehayan intervenido en el acto sujeto al impuesto.


6. Traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de unasociedad.

Sólo se sujeta a gravamen cuando el traslado a España de la sede de direcciónefectiva o el domicilio social de la sociedad no estuviese previamente situado en unEstado miembro de la UE.

La base imponible vendrá determinada por el haber líquido que tenga la sociedad en eldía que se adopte el acuerdo de traslado.

El sujeto pasivo contribuyente es la sociedad que traslada su sede de dirección odomicilio social.


VI. IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

A) Ideas generales.

El art. 27.1 del TRITPyAJD sujeta a gravamen los siguientes documentos:

- Documentos notariales.

- Documentos mercantiles.

- Documentos administrativos.

B) Ámbito de aplicación.

El IAJD se exige por los documentos formalizados en territorio español y por aquellosformalizados en el extranjero que surtan efectos en España.

No obstante, ello se entiende sin perjuicio de:

a) Lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales válidamentecelebrados y publicados oficialmente en España.

b) Los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio vigentes en losTerritorios Históricos del País Vasco y Navarra.

c) La cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas.


El rendimiento del IAJD se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas, por losdocumentos notariales, mercantiles y administrativos sujetos a gravamen, conexcepción del impuesto devengado por la rehabilitación y transmisión de grandezas ytítulos nobiliarios. Las Comunidades Autónomas pondrán regular el tipo de gravamende los documentos notariales y establecer deducciones y bonificaciones de la cuotaque serán aplicadas con posterioridad a las reguladas por las normas estatales.Asimismo, tienen competencias para regular la gestión y liquidación del impuesto.

Los puntos de conexión son los establecidos por el art. 33.2 de la Ley 22/2009, de 18de diciembre, que regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas derégimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

C) Documentos notariales

1. Caracteres.

El IAJD, en su concepto de documentos notariales, presenta las siguientes notas:

a) Comprende dos modalidades: la cuota fija, que refleja la necesidad de que losdocumentos notariales se extiendan en papel timbrado y cuya naturaleza seacerca a la de la tasa, y la cuota variable, que debe tener como objeto cantidado cosa valuable. Ambas se pueden superponer, calculándose la base imponibley la cuota tributaria de forma distinta e independiente.

b) Es un gravamen, en cierto modo, complementario de la tributación sobre eltráfico patrimonial, en la medida que resulta compatible con el IVA. La sujeciónal IAJD seguirá existiendo aunque la operación esté exenta en el IVA.

Ejemplo: Una sociedad mercantil arrienda un local comercial, formalizando elcontrato en escritura pública. El arrendamiento tributará por IVA, al ser unaoperación sujeta y no exenta, y el documento notarial quedará sujeto al IAJD,tanto a la cuota fija, como a la cuota variable.Un ejemplo muy habitual de operaciones sujetas y exentas del IVA, pero queestán gravadas por el IAJD, es el de las escrituras públicas que documenten laconstitución de préstamos hipotecarios concedidos en el ámbito de unaactividad empresarial. Aunque el préstamo está sujeto y exento en el IVA, laescritura pública está sujeta al IAJD.

La relación del IAJD con el ITP y el IOS es, como hemos dicho conanterioridad, de incompatibilidad con respecto a la cuota variable, pero no en lacuota fija. Se tributará por la cuota variable del IAJD cuando el acto o contrato,además de tener por objeto cantidad o cosa valuable y de ser inscribible en unRegistro Público, no se encuentre sujeto a ITP o a IOS. El RITPyAJD se refiereexpresamente a la tributación por la cuota gradual de AJD de las condicionesresolutorias explícitas convenidas en las transmisiones empresariales que seencuentran no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas(art. 73) y a las primeras copias de escrituras notariales que documentendeterminadas operaciones societarias no sujetas al IOS (art. 75).

c) Es un impuesto en el que incide la normativa dictada al seno de la UE, razónpor la que la TJCE se ha pronunciado en distintas ocasiones declarando laincompatibilidad de determinados preceptos del RITPyAJD con la referida


normativa. Asimismo, el Tribunal Supremo ha declarado ilegales y nulosalgunos de los artículos contenidos en el citado RITPyAJD.

2. Hecho imponible.

El art. 28 del TRITPyAJD sujeta a gravamen las escrituras, actas y testimoniosnotariales.

El Reglamento Notarial considera escritura pública, además de la escritura matriz, lascopias de la misma expedidas con las debidas formalidades. Las copias simples no seconsideran escrituras públicas y no están sujetas al impuesto.

Se requiere, además, que las primeras copias de escrituras y actas notariales, sujetasa la cuota gradual:

- tengan por objeto cantidad o cosa valuable. El TRITPyAJD entiende que el actoes de objeto no valuable “cuando durante toda su vigencia, incluso en elmomento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base” (art.30.3).

- que contengan actos o contratos inscribibles de los Registros de la Propiedad,Mercantil, de la Propiedad Industrial (actualmente Oficina española de patentesy marcas) y de Bienes Muebles. Es suficiente con la posibilidad de suinscripción, no siendo preciso que sea efectiva.

- Que no estén sujetos al ISD o las otras dos modalidades del ITPyAJD, esto es,a ITP y IOS.

El devengo del impuesto se produce en el momento de la formalización o expediciónde los documentos.

3. Sujetos pasivos.

El sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas queinsten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expida (art.28 TRITPyAJD).

El RITPyAJD, en su art. 38, especifica que en los casos de escrituras de constituciónde préstamos con garantía, el sujeto pasivo será el prestatario, considerándoleadquirente.

4. Base imponible y cuota tributaria.

En la determinación de la base imponible y de la cuota se distingue entre la modalidaddel IAJD, en su cuota fija, en la que no existe propiamente base imponible, y el IAJD,en su cuota gradual.

El IAJD, en la cuota fija, se satisface al extender las matrices y las primeras ysucesivas copias de escrituras, actas notariales y testimonios, en papel timbrado de0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del fedetario.

El IAJD, en la cuota variable, la base imponible en las primeras copias de escrituraspúblicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, está constituida por elvalor declarado, que puede ser objeto de comprobación administrativa.


En los derechos reales de garantía y en las escrituras de préstamos con garantía, labase imponible viene fijada por el importe de la obligación o capital garantizado,comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas porincumplimiento u otros conceptos análogos. En caso de que no conste expresamentela cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En las actas notariales de protesto la base imponible coincidirá con la tercera parte delvalor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar alprotesto.

Sobre la base imponible se aplicará el tipo de gravamen aprobado por lacorrespondiente Comunidad Autónoma, encontrándose en el TRITPyAJD un tipo del0,50% que se aplicará, subsidiariamente, si la Comunidad Autónoma no hubieseaprobado ninguno. (Ej: Andalucía tipo general del 1,2%).

Para el pago del impuesto, en la cuota variable, sólo está previsto la utilización deefectos timbrados para las copias de las actas de protesto.

D) Documentos mercantiles.

1. Hecho imponible.

El hecho imponible está constituido por el libramiento, emisión o expedición dedocumentos mercantiles que cumplen una función de giro, o incorporen un créditosusceptible de ser endosado o transmitido. La normativa del ITPyAJD se refiere a:

a) Letras de cambio y documentos que realicen la función de giro o suplan a lasletras de cambio, y resguardos o certificados de depósito transmisibles. Entrelos documentos que cumplen función de giro, el Reglamento se refiere apagarés cambiarios que no se expidan con la cláusula “no a la orden”,cheques a la orden o que sean objeto de endoso, y determinadosdocumentos expedidos en el tráfico mercantil (art. 76.3).

A efectos del impuesto, se entiende que un documento realiza función de girocuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, oimplique una orden de pago, aun en el mismo lugar en que ésta se hayadado, o en él figure, implícita o explícitamente, la cláusula “a la orden”. ElRITPyAJD extiende el concepto de documento a “ cualquier soporte escrito,incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constaralguna cosa (art. 76.2).

b) Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie,por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos, por losque se satisface una contraprestación establecida por la diferencia entre elimporte satisfecho por la emisión y el comprendido a reembolsar alvencimiento.

Ello sin perjuicio de que el propio TRITPyAJD establezca la exención generalde estos documentos (art. 45.1.b, 15).

Se devenga el impuesto con la expedición, emisión o libramiento deldocumento.


2. Sujetos pasivos.

Los sujetos pasivos son las personas o entidades que expidan los documentos de giroo sustitutivos de las letras de cambio, resguardos de depósitos, pagarés, bonos,obligaciones y los demás títulos análogos emitidos en serie.

En las letras de cambio, el contribuyente es el librador, en los cheques que hayan sidoobjeto de endoso, el endosante, y en los documentos con función de giro que tenganpor objeto el pago a proveedores o el cobro a clientes, la persona o entidad que losponga en circulación.

Cuando estos documentos se hayan expedido en el extranjero, el contribuyente será elprimer tenedor en España.

Existe responsabilidad solidaria para las personas o entidades que hayan intervenidoen la negociación o cobro de los documentos mercantiles gravados.

3. Base imponible.

La base imponible en la letra de cambio está determinada por la cuantía girada. Seestablece una regla especial aplicable en los casos en que el vencimiento de la letrasea superior a 6 meses desde la fecha de emisión, en los que la base imponible seráel doble de la cantidad girada.

En los documentos que realicen función de giro o suplan a la letra de cambio y en loscertificados de depósitos, la base imponible será su importe nominal.

Se prevé en la normativa una regla de adición de bases imponibles para evitarconductas encaminadas al fraccionamiento de la base imponible y, por consiguiente, aobtener una disminución de la cuota tributaria a pagar. Para ello se dispone quecuando, en un acto o negocio jurídico, se procediera a la sustitución de un documentoo letra de cambio, por dos o más letras o documentos, expedidos con una diferenciainferior a 15 días, se sumarán las bases correspondientes a fin de calcular el impuestoa pagar. Esta norma no tendrá aplicación en los casos en que se hubiera pactado elcobro a plazos.

En los documentos representativos de capitales ajenos con rendimiento implícito, labase vendrá fijada por el importe del capital que la entidad emisora se hacomprometido a reembolsar al vencimiento.

4. Cuota tributaria.

Las letras de cambio, para que no pierdan su eficacia ejecutiva, deben extenderse,necesariamente, en efectos timbrados correspondientes a su cuantía.

Asimismo, los documentos con función de giro o que suplan a las letras de cambio, ylos certificados de depósitos, tributarán mediante timbre móvil, si bien está previsto enla normativa del impuesto, que el Ministerio de Economía y Hacienda lo sustituya porel pago en metálico, teniendo en cuenta ciertas características del tráfico mercantil.

La determinación de la cuota tributaria de estos documentos se hará con arreglo a laescala consignada en el art. 37.1 del TRITPyAJD.


Los activos financieros, como pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogoscon rendimiento implícito, emitidos por plazo no superior a 18 meses, se liquidará enmetálico, al tipo de 0,02 euros por cada 6,01 euros o fracción.

E) Documentos administrativos.

1. Hecho imponible.

Suprimido el gravamen que recaía sobre ciertos documentos administrativos yjudiciales, el hecho imponible ha quedado reducido a dos supuestos:

- Rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios, ya sea cesión osucesión.

La rehabilitación se gravará cuando se hayan producido una interrupción,cualquiera que sea la forma en que se produzca, en la posesión de unagrandeza o título.

También resultan gravados, el reconocimiento de uso en España de títulosextranjeros y títulos pontificios.

- Anotaciones preventivas en los Registros Públicos, cuando tengan por objetoun derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por al autoridadjudicial.

2. Sujetos pasivos.

Los sujetos pasivos en la rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios, son losbeneficiarios.

En las anotaciones preventivas en los Registros públicos, la persona que las solicite.

3. Base imponible y cuota tributaria.

En la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios, y reconocimientode uso en España de títulos extranjeros y pontificios, el impuesto se satisface deacuerdo con una escala que es actualizada por las distintas Leyes de Presupuestos,que tiene en cuenta para la cuantificación del derecho a satisfacer, el que lastransmisiones sean directas o transversales.

Se consideran transmisiones directas las que tienen lugar entre ascendientes ydescendientes, o entre hermanos, cuando la grandeza o el título haya sido utilizadopor alguno de los padres. Las transmisiones transversales son aquellas que seproducen entre personas no comprendidas en las directas.

En las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos la cuotatributaria se fija aplicando el 0,50% sobre la base imponible.


VII. GESTIÓN.

A) Competencia.

El TRITPyAJD atribuye la competencia para la gestión y liquidación del ITPyAJD a lasDelegaciones y Administraciones de la AEAT, y en su caso, a las oficinas conanálogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión deltributo (art. 56.1).

B) Autoliquidación.

El ITPyAJD es objeto de autoliquidación con carácter general, salvo por los hechosimponibles que se deriven de operaciones particionales en las sucesiones hereditariasen los que no se haya autoliquidado el ISD (art. 99 RITPyAJD).

Por tanto, los obligados tributarios, deben comunicar a la Administración los datosnecesarios para la liquidación del tributo, y realizar las operaciones de calificación ycuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria.

Las autoliquidaciones deben presentarse ante la Oficina Liquidadora competente de laComunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento del impuesto, en losmodelos de declaración que haya aprobado la propia Comunidad, acompañado de lacopia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en el que conste elacto sujeto a tributación y una copia simple de mismo, que servirá para la calificaciónjurídica del acto. Cuando se trate de documentos privados habrá de presentarse eloriginal y copia. Se establece en el RITPyAJD (art. 98) algunos casos en los que no esnecesario la presentación de determinados documentos, como los que formalicendeterminadas transmisiones de valores y efectos públicos, contratos dearrendamientos de fincas urbanas extendidos en efectos timbrados y demásdocumentos en que sea obligatorio el uso de efectos timbrados, letras de cambio yactas de protesto, copias de escrituras y actas notariales que no tengan por objetocantidad o cosa valuable, salvo excepciones, y los testimonios notariales y ciertosdocumentos del tráfico mercantil.

Es posible la presentación de autoliquidaciones por vía telemática.

El plazo para la presentación de las autoliquidaciones será de 30 días hábiles a partirdel momento en que se cause el acto o contrato.

El pago del impuesto sigue el régimen general establecido para las deudas tributarias.El RITPyAJD prevé un supuesto especial de fraccionamiento del pago del ITP en tresanualidades como máximo, con intereses de demora, en las adquisiciones deviviendas habituales del sujeto pasivo, cuya superficie útil no exceda de 120 metroscuadrados (art. 113).


C) Deberes de información y colaboración.

Sin perjuicio del deber general de información y colaboración previsto en la LeyGeneral Tributaria, se establece en la normativa reguladora del ITPyAJD, lassiguientes obligaciones a cargo de terceras personas:

- Los órganos judiciales deben remitir a las Oficinas Liquidadoras de su respectivajurisdicción, una relación mensual de los fallos ejecutados o con carácter desentencia firme, por los que se transmitan o adjudiquen bienes o derechos decualquier clase, excepto cantidades en metálico que constituyan el precio debienes, de servicios personales, de créditos o de indemnizaciones.

- Los Notarios deben remitir a las Oficinas Liquidadoras, en la primera quincena decada trimestre, relaciones de los documentos por ellos autorizados, con algunasexcepciones, como los actos de última voluntad y reconocimiento de hijos, asícomo de los documentos privados que contengan contratos sujetos al impuestoque les hayan sido presentados para conocimiento o legitimación de firmas.También deben hacer constar en los documentos sujetos al impuesto lasoportunas advertencias legales, sobre extremos como el plazo de autoliquidación,la afección de los bienes transmitidos y las responsabilidades, en su caso,exigibles.

- Se prevé una prohibición general para cualquier entidad, pública o privada, y paralos particulares, funcionarios o no, de entregar bienes a personas distintas de sutitular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o nosujeción, salvo que la Administración lo autorice.

Algunas Comunidades Autónomas han establecido, en ejercicio de su competencianormativa, otras obligaciones, a cargo de personas o entidades, como Registradoresde la Propiedad o entidades que subasten bienes, de suministrar, periódicamente,información a la Administración tributaria. Asimismo, se ha previsto el empleo demedio telemáticos en el cumplimiento de estos deberes.

El incumplimiento de estas obligaciones, de forma dolosa o culposa, convertirá a laspersonas obligadas en sujetos infractores, de acuerdo con el art. 181 de la LGT.

Resulta especialmente relevante en la gestión, liquidación, recaudación e inspeccióndel impuesto, la colaboración de la Dirección General del Catastro con lasAdministraciones competentes, de la forma que determina la normativa catastralvigente.

D) Comprobación de valores.

El procedimiento de comprobación de valores se encuentra regulado, con caráctergeneral, en la Ley General Tributaria, en sus artículos 134 y 135, aunque es en elámbito de los impuestos que recaen sobre las transmisiones (ITPyAJD, ISD), en losque se utilizan valores reales para el cálculo del impuesto, donde, en mayor medida,se justifica su aplicación.

Mediante el desarrollo de este procedimiento, la Administración tributaria puedecomprobar el valor real declarado por los sujetos pasivos del impuesto, de los bienes yderechos transmitidos, cuando dicho valor real constituya la base imponible del ITPonerosas, IOS o el IAJD.


Existen algunos supuestos en que no procede la comprobación de valores, porconsidera la normativa que ya está suficientemente determinado su valor real. Son lossiguientes:

a) En las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en unprocedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en elconvenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas acabo en la fase de liquidación. En estos casos se considera que el valor fijadoen las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechostransmitidos corresponde a su valor real (art. 46.5 TRITPyAJD, en vigor desdeel 1 de septiembre de 2004).

b) En las adquisiciones o transmisiones de bienes inmuebles, sobre cuyo valorhaya informado previamente la Administración tributaria competente para lagestión de los tributos que graven dichas transmisiones, en los términosseñalados en el art. 90 de la LGT. Esta información tendrá efectos vinculantespara la Administración durante un plazo de tres meses a partir de la notificación

Tampoco podrán ser objeto de comprobación administrativa los valoresdeclarados por los interesados en virtud de acuerdos previos de valoración (art.91 LGT), o los que se ajusten a valores publicados por la Administraciónactuante aplicando alguno de los medios señalados a que hace referencia elart. 57.1 de la LGT (art. 134.1 LGT).

c) En las transmisiones realizadas en subasta pública, notarial, judicial oadministrativa en la que sirve de base el precio de remate (art. 39 RITPyAJD).

La eventual comprobación administrativa se lleva a cabo por los medios a que serefiere el art. 57.1 de la LGT, precepto que termina con una remisión a cualquier otromedio que se determine en la ley propia de cada tributo. Entre los medios citados, seencuentra la estimación por referencia a los valores que figuren en los registrosoficiales de carácter fiscal, los precios medios en el mercado, las cotizaciones enmercados nacionales o extranjeros o el dictamen de peritos de la Administración, valorasignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros, valor asignado para latasación de fincas hipotecadas o el precio o valor declarado en otras transmisiones delmismo bien en el plazo que reglamentariamente se establezca.

Una vez fijado por la Administración el valor de los bienes y derechos, tendrá laconsideración de base imponible del impuesto, siempre que sea mayor al valordeclarado por los interesados y al precio o contraprestación satisfecho.

El resultado de la valoración, debidamente motivada, y de la liquidacióncorrespondiente, debe ser notificado, en el plazo general de 6 meses, a los obligadostributarios, quienes podrán impugnar dicho resultado en los plazos de liquidación delas reclamaciones de las liquidaciones que tengan en cuenta los nuevos valores.Asimismo, debe notificarse, de forma separada, la valoración a los transmitentes,cuando los nuevos valores puedan tener para ellos repercusiones tributarias, con el finde que interpongan, en su caso, los correspondientes recursos o reclamaciones-administrativas, o soliciten la práctica de la tasación pericial contradictoria.


La tasación pericial contradictoria constituye un medio de impugnación contra elresultado de la comprobación de valores, cuya práctica pueden solicitar losinteresados dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra laliquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados, o, cuando la tasaciónpericial contradictoria fuese promovida por los transmitentes, en los quince díassiguientes a la notificación separada de los valores restantes de la comprobación. Lapresentación de la solicitud de la tasación pericial contradictoria, o la reserva delderecho a promoverla, determina la suspensión de la ejecución de la liquidación y delos plazos de reclamación contra la misma.

La práctica de la tasación pericial contradictoria requiere que exista, previamente, unavaloración realizada por un perito de la Administración, para que se pueda confrontarsu valoración con la del perito del obligado tributario. Si la diferencia es igual o inferiora 120.000 euros y al 10% de la tasación del interesado, esta última servirá de basepara la liquidación. Si la diferencia es superior deberá designarse un tercer perito, cuyavaloración será la base de la liquidación, con los límites del valor declarado y el valorcomprobado inicialmente por la Administración tributaria.

E) Devoluciones.

El contribuyente tendrá derecho a la devolución del impuesto cuando concurran lassiguientes circunstancias:

- Que se declare o reconozca judicialmente, por resolución firme, la nulidad,rescisión o resolución del acto o contrato por el que se ha satisfecho el impuesto.

- Que no le haya producido efectos lucrativos.

- Que reclame la devolución en el plazo de prescripción, contado a partir de lafirmeza de la resolución.

- Que la rescisión o resolución no se produzca por incumplimiento del obligado alpago del impuesto, por mutuo acuerdo de las partes contratantes, o por el ejerciciode la retrocesión, en las compraventas con pacto de retro.

Podría haber una devolución parcial del impuesto, cuando el acto o contrato hubieraproducido algún efecto lucrativo, en cuyo caso se rectificará la liquidación practicada,tomando por base el valor del usufructo temporal de los bienes y derechostransmitidos.

F) Prescripción.

Para la regulación de la prescripción el TRITPyAJD se remite a la regulación contenidaen la LGT, aunque establece tres previsiones especiales:

a) En los documentos privados presentados a liquidación, se presume que la fechade los mismos es la de su presentación, salvo que, con anterioridad, concurraalguna de las circunstancias previstas en el art. 1227 del Código Civil, es decir, laincorporación o inscripción en un registro público, haberse producido la muerte decualquiera de los firmantes, o haber sido entregado a un funcionario público porrazón de su oficio. En estos casos se tendrá en cuenta la fecha de laincorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente.


La fecha del documento privado que prevalezca determinará el régimen jurídicoaplicable a la liquidación del impuesto, incluido el cálculo de los intereses dedemora.

b) En los contratos no reflejados documentalmente, se presume que la fecha es la depresentación de la declaración.

c) Cuando se trate de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo deprescripción comenzará a computarse a partir de la fecha de presentación ante laAdministración española, a no ser que se disponga otra cosa en Tratados,Convenios o Acuerdos Internacionales suscritos por España.

apuntes itpajd (iuris-dav) 2012-13

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