análisis contable de las diferencias entre base imponible y resultado contable en el impuesto sobre...

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

Anlisis contable de las diferencias entre base imponible y

resultado contable en el impuesto sobre sociedades: un caso

prctico.

Trabajo Fin de Grado presentado por Laura Snchez Rodrguez, siendo el tutor del

mismo Jos Moreno Rojas.

V. B. Del Tutor/a/es/as: Alumno/a:

D. Jos Moreno Rojas D. Laura Snchez Rodrguez

Sevilla. Noviembre de 2014

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

TRABAJO FIN DE GRADO

CURSO ACADMICO [2014-2015]

TTULO:

ANLISIS CONTABLE DE LAS DIFERENCIAS ENTRE BASE IMPONIBLE Y

RESULTADO CONTABLE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: UN CASO

PRCTICO.

AUTOR:

LAURA SNCHEZ RODRGUEZ

TUTOR:

DR. D. JOS MORENO ROJAS

DEPARTAMENTO:

CONTABILIDAD Y ECONOMA FINANCIERA

REA DE CONOCIMIENTO:

ECONOMA FINANCIERA Y CONTABILIDAD

RESUMEN:

En el siguiente trabajo fin de grado se expone el tratamiento tanto contable como

fiscal del impuesto sobre sociedades. En primer lugar haremos un breve resumen

de los caracteres fiscales del impuesto, seguido del tratamiento contable del mismo.

Haremos seguidamente una comparacin entre el resultado contable y la base

imponible del impuesto, acabando con la exposicin de un caso prctico en el que

se ver reflejada toda la teora expuesta previamente. Cabe destacar las nuevas

reformas que se llevarn a cabo en el impuesto en 2015, que tambin se

desarrollaran en el punto 1. Por otro lado, haremos hincapi en la importancia de la

consideracin de las diferencias temporarias y permanentes a tener en cuenta en el

clculo de la liquidacin del impuesto, as como todo lo necesario para el clculo

total del mismo.

PALABRAS CLAVE:

Impuesto sobre sociedades, base imponible, resultado contable, impuesto corriente,

impuesto diferido.

TFG-FICO. Anlisis contable de las diferencias entre base imponible y resultado contable en impuesto

sobre sociedades: un caso prctico.

-I-

NDICE

INTRODUCCIN ............................................................................................................................................................................................................................. 3

1. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ............................................................................................................................................ 5

1.1. QU ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES? .......................................................................... 5

1.2. TIPOS IMPOSITIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES .............................. 5

1.2.1. Tipos aplicables en sociedades y entidades especiales .................................. 6

1.3. DECLARACIONES A PRESENTAR EN EL IMPUESTO DE

SOCIEDADES ................................................................................................................................................................................................................... 7

1.4. NORMATIVA REGULADORA DEL RESULTADO CONTABLE DEL

EJERCICIO ............................................................................................................................................................................................................................ 8

1.5. LA REFORMA FISCAL DE 2014. PRINCIPALES MODIFICACIONES EN

EL IMPUESTO DE SOCIEDADES................................................................................................................................................. 8

1.5.1. Ampliacin mbito de aplicacin del impuesto de sociedades .............. 9

1.5.2. Modificaciones en la determinacin de la base imponible ............................ 9

1.5.3. Tipo de gravamen del impuesto ............................................................................................................ 11

1.5.4. Reserva de capitalizacin ................................................................................................................................ 12

1.5.5. Bonificaciones y deducciones ................................................................................................................... 12

2. TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ............................. 13

2.1. IMPUESTO CORRIENTE .......................................................................................................................................................... 14

2.1. IMPUESTO DIFERIDO .................................................................................................................................................................. 14

2.2.1. Diferencias temporarias ...................................................................................................................................... 15

2.2.2. Diferencias permanentes .................................................................................................................................. 17

2.2.3. Deducciones y bonificaciones .................................................................................................................. 18

2.2.4. Retenciones y pagos a cuenta ................................................................................................................ 18

2.2.5. Estructura de liquidacin del impuesto sobre sociedades ........................ 19

2.2.6. Crditos por prdidas a compensar ................................................................................................ 20

2.2.7. Principio de prudencia en el impuesto sobre sociedades.......................... 20

Snchez Rodrguez, Laura

3. ANLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE RESULTADO

CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ................................................................................................................................................................. 23

3.1. ALGUNAS DIFERENCIAS PERMANENTES ........................................................................................... 23

3.2. ALGUNAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS POSITIVAS DEDUCIBLES

EN EL FUTURO ........................................................................................................................................................................................................ 24

3.3. ALGUNAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS NEGATIVAS IMPONIBLES

EN EL FUTURO ........................................................................................................................................................................................................ 26

3.4. ALGUNAS DEDUCCIONES DE LAS CUOTAS ................................................................................... 27

3.5. DEDUCCIN POR REINVERSIN DE BENEFICIOS

EXRTRAORDINARIOS (ART. 42 TRLIS) ..................................................................................................................... 28

3.6. DEDUCCIN POR INVERSIN DE BENEFICIOS (ART. 37 TRLIS) ............ 29

3.7. COMPATIBILIDAD ................................................................................................................................................................................ 30

4. CASO PRCTICO ............................................................................................................................................................................................................ 31

CONCLUSIONES ...................................................................................................................................................................................................................... 43

BIBLIOGRAFA............................................................................................................................................................................................................................... 45



-3-

INTRODUCCIN

En el presente trabajo fin de grado haremos un estudio exhaustivo entre las

diferencias entre la base imponible y el resultado contable en el impuesto sobre

sociedades.

En primer lugar haremos un resumen de las caractersticas principales del

impuesto, definiendo el impuesto en s, los tipos impositivos que se aplican y las

declaraciones a presentar en dicho impuesto. Hay que destacar la nueva reforma que

se llevar a cabo en 2015, por lo que se han definido los caracteres ms importantes

de la misma para ver las novedades que se aplicaran.

En el siguiente punto se desarrolla el tratamiento contable del impuesto, mostrando

los diferentes asientos contables a llevar a cabo generalmente para la contabilizacin

del mismo.

Es interesante profundizar en los ajustes a tener en cuenta en el clculo de la base

imponible, ya que es muy comn que resultado contable y base imponible no

coincidan. Para llevar a cabo el clculo, hay que realizar diferentes ajustes, diferenciar

dentro del mismo entre impuesto corriente e impuesto diferido. Dentro encontramos las

diferencias temporales y permanentes, que se aplican positiva o negativamente al

resultado contable, dando lugar a la base imponible.

Cuando se aplica el tipo impositivo vigente, se obtiene la cuota ntegra. Dicha cuota

se ve afectada por las deducciones y bonificaciones a las que pueda atenerse la

empresa, dando lugar a la cuota lquida.

Tras el clculo de la cuota lquida, tambin hay que tener en cuenta las retenciones

y pagos a cuenta de la empresa, que darn lugar a la cuota ntegra. Esta cantidad es

la que se liquidar finalmente.

Por otro lado, veremos las diferencias existentes entre resultado contable y base

imponible que se recogen en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre

Sociedades (TRLIS). En dicho punto veremos los artculos ms importantes que

afectan normalmente al impuesto sobre sociedades.

Finalmente, estudiaremos un caso prctico en el que llevaremos a cabo todo lo

visto en todos los puntos de nuestro trabajo fin de grado. De esta manera,

conseguiremos plasmar la teora en la prctica, siendo esta la mejor forma de ver todo


lo que se quiere explicar en este trabajo. En dicho caso se desglosarn distintos

puntos para ver el tratamiento contable y fiscal del impuesto conjuntamente.

Por una parte, se expondr el procedimiento a llevar a cabo para el clculo de su

liquidacin y, por otra parte, se mostrarn tambin los asientos a contabilizar por la

empresa en la liquidacin del impuesto. De esta forma, como ya hemos dicho,

contabilidad y fiscalidad se llevarn a la par.



-5-

CAPTULO 1

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En este apartado se explican las caractersticas ms importantes del

funcionamiento del impuesto de sociedades, el cual viene legislado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido

de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).

Los epgrafes que se desarrollan en este apartado son:

Qu es el impuesto de sociedades

Tipos impositivos del impuesto de sociedades

Declaraciones a presentar en el impuesto de sociedades

Reforma fiscal 2015 y novedades en el impuesto de sociedades

1.1. QU ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y directo que grava la

obtencin de renta por parte de las sociedades y dems entidades jurdicas que

residan en territorio espaol a las que aplica (asociaciones, fundaciones), en

contraposicin al IRPF que grava las obtenidas por personas fsicas.

El impuesto de sociedades se estructura en torno a un pilar central: la contabilidad y

la determinacin del resultado contable de la sociedad, que constituyen los puntos de

partida para la determinacin de la base imponible y de la cuanta a pagar anualmente.

Es un impuesto muy importante a tener en cuenta por parte de todos

aquellos autnomos que hayan creado una sociedad, generalmente sociedades

limitadas y sociedades unipersonales. Y atencin que la reforma fiscal de 2014

contempla que las sociedades civiles pasen a tributar por este impuesto.

1.2. TIPOS IMPOSITIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Podemos observar los distintos tipos impositivos aplicables, dependiendo del tipo de

sociedad en la que nos encontremos:


Tipo general: 30%. Con la entrada en vigor de la reforma fiscal, en 2015 el tipo

general del impuesto de sociedades se reducir hasta el 28% y en 2016 al 25%.

Tipo reducido del 25% para pymes (empresas de reducida dimensin tipo I):

aplicable a los primeros 300.000 euros de base imponible en sociedades cuya

cifra de negocios en el ejercicio anterior sea menor de 10 millones de euros. A

partir de 300.000 tributa al 30% general.

Tipo reducido del 25% para microempresas (empresas de reducida dimensin

tipo II): aplicable a la base imponible que exceda de 300.000 euros, siempre que

se cumplan los siguientes tres requisitos: plantilla media anual inferior a 25

empleados, facturacin anual inferior a 5 millones de euros y que la plantilla de

trabajadores se haya mantenido o incrementado desde que se empiece a aplicar

este tipo reducido. Si la empresa no tiene trabajadores contratados en plantilla

no es aplicable este tipo (ejemplo: sociedades dnde slo trabajan los socios o

administradores).

Tipo reducido del 20% para microempresas: aplicable a los primeros 300.000

euros de base imponible en sociedades que cumplan los tres requisitos

mencionados en el punto anterior.

Tipo reducido del 20% para cooperativas: aplicable de forma genrica en

sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, a excepcin de los resultados

extra cooperativos, que tributan al tipo general.

Tipos reducidos del 20% y el 15% para emprendedores: aplicable durante

dos aos a sociedades constituidas a partir del 1 de enero de 2013. Se aplicar

en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva (y por

tanto nos obligue a pagar el impuesto de sociedades) y en el siguiente. Se

aplicar el tipo del 15% a la base imponible comprendida entre 0 y 300.000

euros y el 20% a la restante. Ser requisito necesario que se considere que la

sociedad supone el inicio de una actividad econmica.

1.2.1. Tipos aplicables en sociedades y entidades especiales

La normativa del impuesto de sociedades contempla una serie de tipos impositivos

reducidos para entidades especiales:

Tipo reducido del 10% para asociaciones y fundaciones: aplicable a

aquellas asociaciones declaradas de utilidad pblica y a las fundaciones inscritas

en el registro correspondiente, a las que sea susceptible el rgimen fiscal



-7-

establecido en la Ley 49/2002, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines

Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

Tipo reducido del 25%para otras entidades: mutuas de seguros generales,

mutuas de previsin social y accidentes de trabajo, sociedades de garanta

recproca, cooperativas de crdito y cajas rurales, colegios profesionales,

asociaciones empresariales, cmaras oficiales, sindicatos de trabajadores,

uniones y federaciones de cooperativas, puertos del Estado y partidos polticos

entre otras.

Tipo reducido del 1% para sociedades de inversin: sociedades de inversin

de capital variable, fondos de inversin de carcter financiero y sociedades de

inversin inmobiliaria / fondos de inversin inmobiliaria, en todos los casos con el

requisito de contar con un mnimo de 100 accionistas.

1.3. DECLARACIONES A PRESENTAR EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES.

Las empresas obligadas a tributar por el impuesto de sociedades deben presentar las

siguientes declaraciones:

Modelo 200: declaracin anual del impuesto de sociedades a presentar cada

mes de julio, hasta el da 25 de julio de cada ao, en el caso de empresas cuyo

ejercicio econmico coincida con el ao natural. Es obligatorio presentarlo

incluso cuando no se haya desarrollado actividad durante el ejercicio o no se

hayan obtenido rentas sujetas al impuesto.

Modelo 202: pagos fraccionados del impuesto de sociedades. Debern

presentar este modelo las empresas con un resultado positivo en la ltima

declaracin del modelo 200. Se presenta en los meses de octubre, diciembre y

abril. Estos pagos suponen un anticipo o pago a cuenta del importe a pagar en la

prxima declaracin del modelo 200.

Modelo 220: formulario del impuesto aplicable a los grupos de sociedades.


1.4. NORMATIVA REGULADORA DEL RESULTADO CONTABLE DEL

EJERCICIO.

Para obtener el resultado contable, cifra que se toma como base para calcular el

beneficio fiscal o base imponible del Impuesto sobre Sociedades, debemos tener en

cuenta las siguientes normas:

Cdigo de Comercio.

Leyes de Sociedades Annimas, Responsabilidad Limitada y cualquier otra ley

que regule aspectos contables que incidan en la cuantificacin del resultado del

ejercicio.

Plan General de Contabilidad.

Normas contables especficas del sector financiero que incidan en el clculo del

resultado y cuya misin est encomendada al Banco de Espaa, Direccin

General de Seguros, etc.

Normas contables emitidas por la Comisin Nacional del Mercado de Valores

que incidan en el clculo del resultado del ejercicio.

Resoluciones del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas,

para el desarrollo del Plan General de Contabilidad.

Adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad.

1.5. LA REFORMA FISCAL DE 2015. PRINCIPALES MODIFICACIONES EN EL

IMPUESTO DE SOCIEDADES.

Despus de varios meses de incertidumbre en los que el informe de la Comisin

Lagares iba definiendo las lneas de lo que pareca una reforma fiscal de gran

calado, el pasado viernes 20 de junio de 2014 el Consejo de Ministros aprob el

Anteproyecto de Ley de Reforma Tributaria que entrar en vigor en 2015, con

importantes modificaciones en los principales impuestos que configuran nuestro

sistema tributario, entre ellos, el Impuesto sobre Sociedades. Algunas

modificaciones contempladas en el Anteproyecto son:

Ampliacin del mbito de aplicacin del impuesto

Modificaciones en los clculos de la base imponible (amortizaciones, gastos

deducibles, operaciones vinculadas, etc.)

Reduccin del tipo impositivo



-9-

Reserva de capitalizacin

Eliminacin de numerosas bonificaciones y deducciones

Veamos en detalle cada uno de estos cambios:

1.5.1. Ampliacin mbito de aplicacin del impuesto de sociedades:

Con la aprobacin del Anteproyecto de Ley, pasan a ser contribuyentes del Impuesto

sobre Sociedades las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, que, hasta

ahora, tributaban como contribuyentes del IRPF a travs del rgimen de atribucin de

rentas (las rentas obtenidas por la sociedad civil se atribuan a sus socios personas

fsicas como rentas sometidas a tributacin en el IRPF), sin distincin en lo referente

al objeto. Se incluyen expresamente tambin a los Fondos de Capital-Riesgo

regulados en la Ley 25/2005 de 24 de noviembre. Por ltimo, se incluyen dentro de las

exenciones por este Impuesto a algunas entidades pblicas como a las agencias

estatales, organismos pblicos, Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social y a los

partidos polticos.

1.5.2. Modificaciones en la determinacin de la base imponible:

Amortizaciones:

o Simplificacin de las tablas de amortizacin recogidas en el Reglamento del

Impuesto, de forma que resulten ms prcticas y ms actualizadas.

o Posibilidad de aplicar diferentes mtodos de amortizacin de los elementos

del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias para

considerar deducibles fiscalmente los valores de adquisicin de dichos

elementos se mantiene sin cambios.

o La novedad ms significativa se refiere al criterio de amortizacin

lineal, reduciendo su complejidad, al incluirse en el propio articulado de la Ley

(nuevo artculo 12) una nica tabla, en lugar del anterior Anexo del

Reglamento del IS. Se mantienen tambin la mayora de los supuestos de

libertad de amortizacin que el actual Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades enumera en el apartado 2 del artculo 11, salvo

en lo referente a los activos mineros, y a las sociedades annimas laborales

fundamentalmente.

Prdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales:


o Se elimina el antiguo 12.1 de la LIS, en relacin con la deducibilidad de las

prdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonogrficos y audiovisuales

de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora;

o Se mantiene la no deducibilidad de las prdidas por deterioro de valores

derivadas de la participacin en el capital o en fondos propios de entidades

para perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013 (no

es deducible fiscalmente esa anotacin contable del deterioro de las acciones

que una entidad tenga en otra entidad, dando lugar a un ajuste positivo);

o No se admite la deducibilidad fiscal del deterioro de otro tipo de activos que

no sean existencias y crditos o partidas a cobrar. Se elimina el tratamiento

diferenciado a efectos de la deducibilidad de valores de renta fija, de manera

que el deterioro de estos valores tampoco ser deducible;

o Respecto a la deducibilidad fiscal de los inmovilizados intangibles de vida til

indefinida (marcas, patentes etc.), incluido el fondo de comercio, se mantiene

el antiguo artculo 12.6 de la Ley, eliminndose los requisitos para la

aplicacin de la deduccin, que se establece para ambos, con el lmite anual

mximo del 5% anual del precio de adquisicin.

En materia de gastos deducibles en el Impuesto:

o Se limita la deducibilidad fiscal de las atenciones a clientes hasta el 1% del

importe neto de la cifra de negocios de esa entidad. Hasta ahora, los gastos

por relaciones pblicas con clientes o proveedores se consideraban

fiscalmente deducibles atendiendo al artculo 14.1e) al no estar comprendidos

en el concepto de donativo o liberalidad. Se prev expresamente que no se

consideran donativos o liberalidades tampoco las retribuciones a los

administradores, por el desempeo de funciones distintas a las

correspondientes a su cargo, con independencia de que su relacin sea de

carcter mercantil o laboral;

o Respecto a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros, se mantiene la

lnea de limitacin a la deducibilidad de los mismos, aadindose una

limitacin en relacin a determinadas operaciones como las operaciones de

reestructuracin.

Operaciones vinculadas:

o En las operaciones entre personas o entidades vinculadas cuando la

vinculacin se defina en funcin de la relacin socios/ entidad, la participacin

se fija en el 25%. Hasta ahora, el apartado 3 del artculo 16 del RD Legislativo



-11-

4/2004 de 5 de marzo (TRLIS) estableca el porcentaje de participacin igual

o superior al 5%, o al 1% en el caso de valores admitidos a cotizacin. Se

aade un supuesto de vinculacin: la vinculacin de hecho, o dicho de otra

manera, el ejercicio del poder de decisin de una entidad sobre otra.

o Las operaciones vinculadas definidas en la Ley se valoran por el valor normal

de mercado. En este punto, el Anteproyecto aade mtodos de valoracin

que pueden utilizarse adicionalmente para determinar este valor, siempre que

se respete el principio de libre competencia. Se prev como novedad que no

se aplicara el ajuste correspondiente, en caso de que el valor comprobado

sea diferente al de mercado (actualmente regulado en el artculo 16.8 de la

LIS) si se produce la restitucin patrimonial entre las entidades vinculadas

(pendiente de desarrollo reglamentario). Por ltimo, se reducen las sanciones

pecuniarias asociadas a no disponer de la documentacin requerida

legalmente (de 1.500 a 1.000 euros para datos, y de 15.000 a 10.000 euros

por conjunto de datos).

Compensacin de bases imponibles negativas

o Por un lado, se elimina el lmite temporal para compensar las BINs, en la

actual ley, 18 aos.

o Por otro lado, se introduce una limitacin cuantitativa permanente (a

diferencia de las existentes ahora que tienen vocacin temporal) en el 60% de

la BI previa a su compensacin, y admitindose, en todo caso, un importe

mnimo de 1 milln de euros.

1.5.3. Tipo de gravamen en el impuesto:

Se reduce el tipo de gravamen general, que pasa del 30 al 25%.No obstante, para el

ejercicio 2015, adems de los supuestos previstos en las Disposiciones

Transitorias, se prev un tipo de gravamen general del 28%.

Esta reduccin no tendr su equivalente para las pymes, que actualmente ya

mantienen un gravamen del 25% para los primeros 300.000 euros de beneficio.

De esta forma, se igualar el tipo que pagan las grandes empresas y las pymes por

los beneficios empresariales.

Por otra parte se mantienen los tipos de gravamen del 15% para empresas de

nueva creacin y emprendedores para el primer periodo impositivo en que obtienen


una base imponible positiva y el siguiente. No obstante, no resultara de aplicacin el

tipo del 15% si la entidad tiene como actividad principal la gestin de un patrimonio

mobiliario o inmobiliario.

1.5.4. Reserva de capitalizacin:

Adems, se crear una reserva de capitalizacin, que permitir destinar el 10% de los

beneficios no repartidos a esta reserva, los cuales estarn completamente libres de

impuestos, as como una reserva de nivelacin para pymes. Su uso conjunto reducira

el impuesto de las pymes hasta el 20%.

1.5.5. Bonificaciones y deducciones:

La reforma fiscal persigue acercar el tipo nominal del impuesto de sociedades al tipo

efectivo. Recordemos que, en la actualidad, el sistema de deducciones espaol

permite que muchas grandes empresas paguen entre un 1 y un 12%, por lo que la

brecha entre el tipo nominal y el tipo efectivo (lo que se paga realmente) es demasiado

amplia.

Se eliminan la gran mayora de deducciones y se mantienen las de I+D y

reinversin:

Se mantienen las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, as

como por la prestacin de servicios pblicos. No obstante, se elimina la

bonificacin prevista para las rentas derivadas de la prestacin de actividades

exportadoras.

Respecto a las deducciones: se eliminan las siguientes deducciones: -la

deduccin por inversin de beneficios, -la deduccin por inversiones

medioambientales; la deduccin por gastos de formacin profesional y la

deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.

No obstante, conforme a la Disposicin Transitoria Vigsimo Tercera, las

deducciones pendientes de aplicar a 1 de enero de 2015, podrn deducirse en

los periodos impositivos siguientes, con los lmites y condiciones establecidos en

esta Ley.

Se mantiene la deduccin por actividades de investigacin, desarrollo e

innovacin Tecnolgica (I+D+I) con algunas novedades que se introducen, como

por ejemplo la minoracin de la base de la deduccin en la totalidad del importe

de las subvenciones recibidas (hasta ahora la se minoraba en el 65% de las

subvenciones).



-13-

CAPTULO 2

TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES

El impuesto sobre beneficios es un impuesto directo que se liquida a partir

del resultado contable de la sociedad, equivalente a la diferencia entre los ingresos y

los gastos obtenidos en el ejercicio calculado de acuerdo con las normas fiscales que

sean de aplicacin.

Para el clculo del gasto por impuesto sobre beneficios habr que tener en cuenta:

Resultado Contable antes de Impuesto: beneficios o prdidas del ejercicio

calculados con criterios contables antes de deducir el gasto por impuesto (NIC

12, prrafo 5).

Resultado Fiscal o Base Imponible: beneficios o prdidas del ejercicio

determinados segn criterios fiscales (NIC 12, prrafo 5). Se obtiene de la

diferencia entre ingresos que tributan y gastos deducibles.

A este resultado contable puede ser necesario practicarle una serie de correcciones o

ajustes extracontables, debido a las diferencias existentes entre los criterios de clculo

del resultado contable y los de clculo de la base imponible del impuesto de

sociedades, definidos por Hacienda.

Los ajustes tienen una doble finalidad:

Incorporar las diferencias entre resultado contable y base imponible previstas en

los arts. 10 y ss. del TRLIS. Estos ajustes son establecidas por la fiscalidad y son

los que se venan practicando hasta la entrada en vigor del nuevo PGC.

Incorporar ingresos-gastos que se han imputado:

o En reservas: como pueden ser los gastos de constitucin, los gastos de

ampliacin/reduccin de capital o los errores contables y cambios de criterio.

o Directamente al patrimonio neto: Donaciones.

Podemos distinguir entre:

Base Imponible = Ingresos que tributan Gastos deducibles


2.1. IMPUESTO CORRIENTE

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de

las liquidaciones fiscales del impuesto sobre beneficios (NIC 12, prrafo 5). En

general, las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto darn lugar

a un menor gasto por impuesto corriente. Existe particularidad en las deducciones con

naturaleza similar a las subvenciones.

Como consecuencia del impuesto corriente aparecen (NIC 12, prrafo 12):

Activos por impuesto corriente

Pasivos por impuesto corriente

Para liquidar el impuesto, calculamos la cuota diferencial, que es la cantidad a

ingresar o a devolver a la Hacienda Pblica por la liquidacin del impuesto del

ejercicio.

Cuota diferencial positiva:

Cuota diferencial negativa:

2.2. IMPUESTO DIFERIDO

El impuesto diferido es la mayor o menor carga fiscal futura como consecuencia,

normalmente, de la diferente valoracin a efectos fiscales y contables de los activos y

pasivos de la empresa.

Como consecuencia del impuesto diferido aparecen (NIC 12, prrafo 5):

Activos por impuesto diferido

Pasivos por impuesto diferido

Se contabiliza en la cuenta 4752 H.P. acreedora por

impuesto sobre sociedades y da lugar a un Pasivo por

impuesto corriente.

Se contabiliza en la cuenta 4709 H.P deudora por

impuesto sobre sociedades y da lugar a un Activo por

impuesto corriente.



-15-

Los activos y pasivos por impuestos diferidos surgen por la diferencia entre su valor

contable y su base fiscal:

Se entiende por base fiscal el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la

legislacin fiscal aplicable (NIC 12, prrafos 7 a 11).

Debemos tener en cuenta como dato importante que los impuestos corrientes y

diferidos debern reconocerse como ingreso o gasto, y deben ser incluidos en el

resultado, excepto si tales impuestos han surgido de (NIC 12, prrafo 58):

Una transaccin o evento que se reconoce directamente del patrimonio neto.

Una combinacin de negocios.

Cuando existen diferencias entre normas contables y fiscales aparecen diferencias.

Pudiendo ser dichas diferencias de calificacin, de valoracin o de imputacin,

positivas o negativas, temporarias o permanentes:

2.2.1. Diferencias temporarias:

Las diferencias temporarias revierten en ejercicios posteriores. Son las diferencias

entre la norma contable y fiscal en los criterios de imputacin temporal de los ingresos

y gastos a la Cuenta de Resultados del ejercicio y a la Base Imponibles. Dan lugar a

las diferencias temporales.

Las diferencias temporales son diferencias entre ingresos y gastos registrados

directamente en Patrimonio Neto para ser traspasados posteriormente a la Cuenta de

Resultados y que no se computan en la Base Imponible.

La norma de registro y valoracin n 13 del PGC establece que las diferencias

temporarias se calculen por la diferencia entre el valor contable y la base fiscal de los

activos y pasivos de la empresa. Vase igualmente NIC 12, prrafo 5.

Podemos distinguir entre:

Diferencias temporarias deducibles (Gastos grupo 8): darn lugar a menores

cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuesto en ejercicios

futuros (NIC 12, prrafo 5 y NRV n 13).

Diferencias temporarias imponibles (Gastos grupo 9): darn lugar a mayores

cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuesto en ejercicios

futuros (NIC 12, prrafo 5 y NRV n 13).

Diferencias temporarias y diferencias temporales (NIC 12, prrafo 17):


o No son conceptos idnticos.

o Las diferencias temporales proceden de diferencias temporarias en

variaciones de activos y pasivos que se han imputado a resultados.

o Todas las diferencias temporales provienen de diferencias temporarias.

o No todas las diferencias temporarias dan lugar a diferencias temporales.

Valoracin de activos y pasivos por impuesto diferido: (NIC 12, prrafo 47)

ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO: activo que representa el derecho a pagar

menos impuesto en ejercicios futuros.

En el origen:

Dif. Temp

x %

Act. diferencias temporarias

deducibles

(derecho a pagar menos

impuestos en el futuro)

a Impuesto diferido

(6301)

Dif. Temp

x %

En la reversin:

Dif. Temp

x %

Impuesto diferido

(6301)

a Act. diferencias temporarias

deducibles

(aplicacin del derecho)

Dif. Temp

x %

PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO: pasivo que representa la obligacin de la

empresa de pagar ms impuestos en ejercicios futuros.

Diferencia temporaria deducible (Ingresos) x tipo impositivo=

Activo por impuesto diferido

Diferencia temporaria imponible (Gastos) x tipo impositivo=

Pasivo por impuesto diferido

Se contabiliza mediante la cuenta 4740 Activo por

diferencias temporarias deducibles (NIC 12, prrafo 24).



-17-

En el origen:

Dif. Temp

x %

Impuesto diferido

(6301)

a Pas. diferencias temporarias

imponibles

(obligacin de pagar ms

impuestos en el futuro)

Dif. Temp

x %

En la reversin:

Dif. Temp

x %

Pas. diferencias

temporarias imponibles

(cumple obligacin)

a Impuesto diferido

(6301)

Dif. Temp

x %

2.2.2. Diferencias permanentes:

Las diferencias permanentes nicamente van a influir en ese ejercicio y no se registran

contablemente. Son los ingresos o gastos contables que forman parte del Resultado

del ejercicio y que nunca se tienen en cuenta a efectos fiscales, es decir, nunca sern

Ingresos que tributan o Gastos deducibles.

Son ingresos fiscales o gastos fiscales que en la contabilidad de la empresa no

afectan al Resultado porque se han imputado de forma definitiva a Patrimonio Neto.

Se trata de diferencias que no tienen efectos posteriores, no revierten nunca.

Algunos ejemplos son:

Gastos no deducibles

Ingresos exentos

Correccin de errores o cambios de criterios

Gastos ocasionados en la constitucin de la empresa o en las

ampliaciones/reducciones de capital.

Se contabiliza mediante la cuenta 479 Pasivos por

diferencias temporarias imponibles (NIC 12, prrafo 15).


En los casos en los que nos hallamos ante una diferencia de calificacin entre la

normativa fiscal y la contable, tendremos que aumentar o disminuir nuestro resultado

contable antes de impuestos, realizando un ajuste extracontable. En el ejercicio

siguiente revertir o no el signo del ajuste, dependiendo si la diferencia es temporaria

o permanente.

De esta manera se obtendr la renta del ejercicio o base imponible previa, que

podr compensarse con las bases imponibles negativas que se tengan pendientes de

ejercicios anteriores. As llegaremos a obtener la base imponible del ejercicio, que

multiplicada por el tipo impositivo nos llevar a obtener la cuota ntegra o cantidad a

pagar.

2.2.3. Deducciones y bonificaciones:

Tras el clculo de la cuota ntegra, debemos tener en cuenta las deducciones y

bonificaciones, de las que consideraremos que:

En general, son un menor impuesto corriente.

Si tienen naturaleza econmica asimilable a las subvenciones, se podrn tratar

conforme a dicha norma.

Se imputarn en el/los ejercicio(s) que se apliquen a resultados, den de baja,

deterioren o amorticen los elementos subvencionados.

Formarn parte del patrimonio neto.

Este mismo tratamiento se podr aplicar a las diferencias permanentes

negativas.

Teniendo en cuenta este resultado, se llega a la cuota lquida.

2.2.4. Retenciones y pagos a cuenta:

Tras el clculo de la cuota lquida, tendremos en cuenta las retenciones y pagos a

cuenta. Recogern los pagos a cuenta realizados durante el ejercicio, as como las

retenciones practicadas a la empresa en la obtencin de determinados rendimientos

integrados en su cuenta de resultados.

Se contabiliza mediante la cuenta 473 H.P. retenciones

y pagos a cuenta



-19-

Pagos a cuenta: Abril, Septiembre, Diciembre

Retenciones: Al cobrar determinados ingresos

Finalmente, obtendremos la cuota diferencial, que es la cantidad total a liquidar del

impuesto.

2.2.5. Estructura de liquidacin del impuesto sobre sociedades:

Resumiendo lo visto en los puntos anteriores, el clculo de la liquidacin del impuesto

se resume en:

H.P. ret. y pagos a cuenta a Tesorera

lquido Tesorera

retencin H.P.ret. y pagos a

cuenta

a Ing. Financieros

bruto

RTDO. CONTABLE ANTES IMPTOS.

+/- AJUSTES

BASE IMPONIBLE PREVIA - COMPENSACIN BASES NEG. EJERC. ANTERIORES

BASE IMPONIBLE

X TIPO IMPOSITIVO

CUOTA NTEGRA - DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

CUOTA LQUIDA

- RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA

CUOTA DIFERENCIAL


2.2.6. Crditos por prdidas a compensar:

La legislacin fiscal permite que la Base imponible negativa originada en un ejercicio

se compense con las Bases imponibles positivas obtenidas en ejercicios siguientes

(plazo mximo de 18 aos).

El hecho de obtener una BI negativa origina un derecho a pagar menos impuesto

en el ejercicio en que se compense (ejercite el derecho).

Cuando se origina el derecho: ejercicio en que resulta la BI negativa:

(4745) Crdito por prdidas a

compensar del ejercicio

a Impuesto diferido (6301)

Cuando se ejercita el derecho: ejercicio en que se compense la BI negativa con BI

positiva del periodo

(6301) Impuesto diferido

a Crdito por prdidas a compensar

del ejercicio (4745)

2.2.7. Principio de prudencia en el impuesto sobre beneficios:

Cuando registramos activos por impuesto diferido, reconocemos un derecho que solo

podremos ejercitar si en el futuro existen Beneficios. Podemos distinguir entre:

Activos por diferencias temporarias deducibles.

Crditos por prdidas a compensar: La legislacin fiscal permite que la Base

imponible negativa originada en un ejercicio se compense con las Bases

imponibles positivas obtenidas en ejercicios siguientes (plazo mximo de 18

aos). El hecho de obtener una BI negativa origina un derecho a pagar menos

impuesto en el ejercicio en que se compense (ejercite el derecho).

Por aplicacin del principio de prudencia, se deben dar unas condiciones que nos

permitan reconocer esos activos. El PGC indica que slo se reconocern si resulta

Se contabiliza el Activo por impuesto diferido mediante

la cuenta 4745 Crdito por prdidas a compensar en el

ejercicio (NIC 12, prrafo 34)



-21-

probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la

aplicacin de estos activos.

La empresa deber reconsiderar estos activos: (NIC 12, prrafos 37 y 56)

Los reconocidos: cuando deje de ser probable la obtencin de ganancias que

permitan su aplicacin hay que darlos de baja.

Los no reconocidos: cuando sea probable la obtencin de ganancias que

permitan su aplicacin se har el reconocimiento en el ejercicio posterior.

Baja de un activo por diferencia temporaria deducible:

(633) Ajustes negativos en

la imposicin sobre beneficios

a Activos por diferencias temporarias

deducibles

Baja de un crdito por prdidas a compensar:

(633) Ajustes negativos

en la imposicin sobre

beneficios

a

Crditos por prdidas a

compensar

Reconocimiento posterior de un activo por diferencias temporarias deducibles:

Activo por diferencias

temporarias deducibles

a

Ajustes positivos en la imposicin

sobre beneficios (638)

Reconocimiento posterior de un crdito por prdidas a compensar:

Crditos por prdidas a

compensar del ejercicio

a Ajustes positivos en la imposicin

sobre beneficios (638)


Finalmente, debemos tener en cuenta lo siguiente:

Empresarios individuales: (I.R.P.F.)

o No debe aparecer ningn importe como impuesto sobre beneficios.

o Las retenciones y pagos a cuenta se abonan con cargo a (550) Titular de la

explotacin.

Utilizacin de signos, ndices y mdulos objetivos:

o Se contabiliza como impuesto corriente sin considerar el impuesto diferido.

o Si se aplican parcialmente, pueden aparecer impuestos diferidos.

Micropymes

o Slo registran el impuesto corriente sin considerar el impuesto diferido.



-23-

CAPTULO 3

NALISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE

RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE

Vamos a comentar algunas diferencias entre la contabilidad y fiscalidad para el cierre

de 2013, as como algunas deducciones de la cuota aplicables tambin para el cierre

de 2013.

Somos conscientes de que no es posible abarcar todas las diferencias, pero nos

vamos a centrar en algunas que nos han parecido interesantes.

3.1. Algunas diferencias permanentes:

1. Artculo 14.1 j) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades

(TRLIS) indica que no seran deducibles, Las prdidas por deterioro de los valores

representativos de la participacin en el capital o en los fondos propios de entidades.

Aqu nos podramos plantear si esta diferencia es temporaria o permanente. Quiere

decirse con esto, que al incluir la modificacin de la no deducibilidad de estos

deterioros en el art. 14.1.j) Gastos no deducibles del TRLIS da impresin que lo que se

pretende es que estos gastos no sean deducibles nunca, incluso cuando se vendan

las participaciones. Esta interpretacin no es pacfica, pues hay quien piensa que es

una diferencia temporaria, y estos gastos sern deducibles en el momento de

enajenacin de las participaciones. Habra que realizar una consulta a la Direccin

General de Tributos para ver su posicin, cuestin que hasta ahora no tenemos

conocimiento de que se haya producido. De este modo, nosotros la vamos a

considerar como una diferencia permanente positiva.

2. Artculo 23 del TRLIS. Reduccin de las rentas procedentes de determinados

activos intangibles. Denominado Paten Box. 1. Las rentas procedentes de la cesin

del derecho de uso o de explotacin de patentes, dibujos o modelos, planos, frmulas

o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias

industriales, comerciales o cientficas, se integrarn en la base imponible en un 40 por

ciento de su importe, siempre y cuando cumplan una serie de condiciones

establecidas en el art. 23 del TRLIS. En consecuencia el 60 % est exenta de

tributacin. Se trata de una diferencia permanente negativa.

3. Artculo 14 TRLIS. Gastos no deducibles.

No sern deducibles:

..


c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el

recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y

autoliquidaciones.

Producindose una diferencia permanente positiva.

4. Artculo 15 TRLIS. Reglas de valoracin: regla general y reglas especiales en los

supuestos de transmisiones lucrativas y societarias

9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en

la transmisin de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que

hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que

tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducir el importe de la depreciacin

monetaria producida desde el da 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las

siguientes reglas..

Surgiendo por lo tanto, una diferencia permanente negativa.

3.2. Algunas Diferencias temporarias positivas deducibles en el futuro.

5. Artculo 20 TRLIS. Limitacin en la deducibilidad de gastos financieros.

1. Los gastos financieros netos seran deducibles con el lmite del 30 por ciento del

beneficio operativo del ejercicio.En todo caso, sern deducibles gastos

financieros netos del perodo impositivo por importe de 1 milln de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deduccin podrn

deducirse en los perodos impositivos que concluyan en los 18 aos inmediatos y

sucesivos, conjuntamente con los del perodo impositivo correspondiente, y con el

lmite previsto en este apartado.

Se trata de una diferencia temporaria positiva deducible en el futuro.

6. Artculo 19 TRLIS. Imputacin temporal. Inscripcin contable de ingresos y

gastos.

11. Las rentas negativas generadas en la transmisin de valores representativos

de la participacin en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el

adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades segn los criterios

establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la

residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarn

en el perodo impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al

referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente

dejen de formar parte del mismo.



-25-

Lo dispuesto en este apartado no resultar de aplicacin en el supuesto de

extincin de la entidad transmitida.

Se trata de una diferencia temporaria positiva deducible en el futuro.

7. Artculo 11 TRLIS. Correcciones de valor: amortizaciones

1. Seran deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del

inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la

depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso,

disfrute u obsolescencia.

Se considerar que la depreciacin es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortizacin lineal establecidos en

las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortizacin. .

c) Sea el resultado de aplicar el mtodo de los nmeros dgitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la

Administracin tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe

En consecuencia, en el caso de que se apliquen porcentajes de amortizacin

superiores a los mximos existentes en las tablas fiscales aprobadas por el

Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se justifique o se apruebe un

plan especial, no sern deducibles en ese ejercicio, producindose una diferencia

temporaria positiva deducible en el futuro. Si sucede esto surgir una diferencia

temporaria positiva deducible en el futuro. 4

8. Artculo 12 TRLIS. Correcciones de valor: prdida por deterioro del valor de los

elementos patrimoniales.

2. Seran deducibles las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las

posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del

Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la

obligacin.

b) Que el deudor est declarado en situacin de concurso.


c) Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un

litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.

Por lo tanto, en el caso de deterioro de crditos con una antigedad inferior a seis

meses no sern deducibles en ese periodo, a no ser que suceda alguna de las

circunstancias descritas en los puntos b) a d). En estos casos se producir una

diferencia temporaria positiva deducible en el futuro.

9. Artculo 13 TRLIS. Provisiones

6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparacin y

revisin, sern deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la

provisin no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantas vivas a la

conclusin del perodo impositivo el porcentaje determinado por la proporcin en que

se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantas habidas en

el perodo impositivo y en los dos anteriores en relacin a las ventas con garantas

realizadas en dichos perodos impositivos.

Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin se aplicar a las dotaciones para la

cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas..

Pudiendo surgir de este modo una diferencia permanente positiva deducible en los

ejercicios siguientes.

3.3. Algunas Diferencias temporarias negativas imponibles en el futuro.

1. Artculo 19.4 TRLIS. Imputacin temporal. Inscripcin contable de ingresos y gastos.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se

entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los

correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarn operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y

ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos

sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el perodo transcurrido entre la

entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior al ao.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes

aplazados, se entender obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de

imputacin.



-27-

Lo previsto en este apartado se aplicar cualquiera que hubiere sido la forma en

que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas

afectadas.

Se trata de una diferencia temporaria negativa imponible en el futuro.

2. Artculo 115 TRLIS. Contratos de arrendamiento financiero

3. Las cuotas de arrendamiento financiero debern aparecer expresadas en los

respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperacin del

coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opcin de compra y la

carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicacin del gravamen

indirecto que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero

correspondiente a la recuperacin del coste del bien deber permanecer igual o tener

carcter creciente a lo largo del perodo contractual.

5. Tendr, en todo caso, la consideracin de gasto fiscalmente deducible la carga

financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

..El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el parrafo

anterior no podr ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del

coeficiente de amortizacin lineal segn tablas de amortizacin oficialmente aprobadas

que corresponda al citado bien. El exceso ser deducible en los perodos impositivos

sucesivos, respetando igual lmite. Para el clculo del citado lmite se tendr en cuenta

el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratndose de

los sujetos pasivos a los que se refiere el captulo XII del ttulo VII, se tomar el duplo

del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas de amortizacin oficialmente

aprobadas multiplicado por 1,5.

Finalmente, hay que comentar que para los ejercicios 2012 a 2015 no ser

aplicable la excepcin prevista en la normativa del Impuesto respecto al carcter

constante o creciente de la parte que se corresponde con recuperacin del coste del

bien en las cuotas de arrendamiento financiero.

De este modo surge una diferencia temporaria negativa imponible en ejercicios

siguientes.

3.4. Algunas deducciones de la cuota.

Finalmente vamos a comentar algunas deducciones de la cuota.


Para los ejercicios iniciados desde el 2012 al 2015 todas las deducciones de la

cuota tienen una limitacin del 25 por ciento de la cuota ntegra minorada en las

deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las

bonificaciones, excepto la deducciones de I+D e Innovacin tecnolgica siempre y

cuando cumplan determinadas condiciones.

Vamos a comentar dos deducciones de la cuota que nos ha parecido interesante:

- Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (Articulo 42 TRLIS)

- Deduccin por inversin de beneficios (Artculo 37 TRLIS).

3.5. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS)

Se deducira de la cuota ntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la

transmisin onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado

siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la

escala prevista en el artculo 114 de esta Ley, a condicin de reinversin, en los

trminos y requisitos de este artculo.

6. Plazo para efectuar la reinversin.

a) La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao

anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento patrimonial transmitido y los

tres aos posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de

reinversin aprobado por la Administracin tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

Cuando se hayan realizado dos o ms transmisiones en el perodo impositivo de

valores representativos de la participacin en el capital o en los fondos propios de toda

clase de entidades, dicho plazo se computar desde la finalizacin del perodo

impositivo.

La reinversin se entender efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a

disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice.

7. Base de la deduccin.

La base de la deduccin est constituida por el importe de la renta obtenida en la

transmisin de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este

artculo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas

en dicho apartado. A los solos efectos del clculo de esta base de deduccin, el valor

de transmisin no podr superar el valor de mercado..

..La reinversin de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisin

dar derecho a la deduccin establecida en este artculo, siendo la base de la



-29-

deduccin la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad

reinvertida.

3.6. Deduccin por inversin de beneficios (Artculo 37 TRLIS).

1. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artculo 108 y tributen

de acuerdo con la escala de gravamen prevista en el artculo 114, ambos de esta Ley,

tendrn derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 10 por ciento de los

beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades,

que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones

inmobiliarias afectos a actividades econmicas, siempre que cumplan las condiciones

establecidas en este artculo.

2. La inversin en elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas

deber realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del perodo impositivo en que

se obtienen los beneficios objeto de inversin y los dos aos posteriores o,

excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de inversin aprobado por la

Administracin tributaria a propuesta del sujeto pasivo. 7

3. La deduccin se practicar en la cuota ntegra correspondiente al perodo

impositivo en que se efecte la inversin.

4. La base de la deduccin resultar de aplicar al importe de los beneficios del

ejercicio, sin incluir la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades, objeto de

inversin un coeficiente determinado por:

a) En el numerador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la

contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades, minorados por aquellas rentas o

ingresos que sean objeto de exencin, reduccin, bonificacin, deduccin del artculo

15.9 de esta Ley o deduccin por doble imposicin, exclusivamente en la parte exenta,

reducida, bonificada o deducida en la base imponible, o bien que haya generado

derecho a deduccin en la cuota ntegra.

b) En el denominador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la

contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades.

El coeficiente que resulte se tomar con dos decimales redondeado por

defecto

5. Las entidades que apliquen esta deduccin debern dotar una reserva por

inversiones, por un importe igual a la base de deduccin, que ser indisponible en


tanto que los elementos patrimoniales en los que se realice la inversin deban

permanecer en la entidad.

La reserva por inversiones deber dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio

cuyo importe es objeto de inversin.

3.7. Compatibilidad:

Una cuestin importante es si son compatibles las dos deducciones estudiadas. En un

principio podra parecer que son compatibles, pero segn el artculo 44.3, una misma

inversin no podr dar lugar a dos deducciones simultneamente.

Ahora bien, si la parte invertida no se aplica totalmente a una deduccin

determinada, podr ser aplicada a la otra. Esto significa que si invierto 1.000 y no lo

aplico todo a la deduccin inversin en beneficios, la diferencia de inversin no

aplicada, podra aplicarse a la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios

si cumple con los requisitos requeridos en esta deduccin.



-31-

CAPTULO 4

CASO PRCTICO

Veamos un caso prctico.

Durante el ejercicio 2013 una sociedad ha obtenido un resultado contable antes de

impuestos de 1.000.000 . Se trata de una empresa de reducida dimensin (art. 108

TRLIS) ya que el ao anterior factur menos de 10.000.000 euros.

Algunas operaciones se han registrado este ejercicio del modo siguiente:

1. Se ha contabilizado en el ejercicio un ingreso por ventas a plazos por 50.000.000

. En el ejercicio que se cierra se ha cobrado slo un tercio de esta cantidad. El

beneficio registrado obtenido en esta venta es un 10 % sobre los ingresos.

2. A principios del ao 2012 se adquiri un elemento de transporte por 8.000.000 ,

la empresa amortiza este camin de forma constante durante cinco aos, mientras que

segn tablas fiscales el coeficiente mximo es del 12,5 %. No se ha presentado plan

especial de amortizacin.

3. Se han dotado prdidas por deterioro de crditos sobre clientes por 4.000.000 ,

por unos saldos morosos con antigedad inferior a seis meses. No existe concurso ni

reclamacin judicial.

4. Se ha contabilizado como gasto 150.000 en concepto de una multa impuesta

por la Delegacin de trabajo que se encuentra pendiente de pago.

5. Desde principios de este ao la empresa tiene contratado un leasing. La

amortizacin practicada y los gastos financieros ascienden a 14.000.000 , mientras

que es deducible la totalidad de las cuotas pagadas por 20.000.000 (amortizacin e

intereses). No supera el lmite del doble de la amortizacin fiscal mxima establecida

segn tablas.

6. La empresa ha vendido a principios del ejercicio un inmueble adquirido hace 15

aos, siendo el importe de la transmisin 2.500.000 euros. Ha registrado un beneficio

por esta operacin contabilizado en la cuenta 771 por 500.000 euros. El importe de la

correccin monetaria (art. 15.9 TRLIS) asciende a 100.000 euros.

7. Se ha dotado una provisin para garantas de reparacin y revisin post-venta

por un total de 7.000.000 , la media de los gastos producidos por este concepto en el

ao y en los dos aos anteriores indican que fiscalmente nicamente es deducible la

mitad.


8. A finales del ejercicio se ha comunicado que se ha obtenido una subvencin por

la Consejera de industria por 16.000.000 de euros para financiar diversas inversiones

del activo fijo.

9. La empresa ha adquirido diversa maquinaria e instalaciones nuevas por importe

de 2.000.000 euros.

10. Se ha registrado una prdida procedente del deterioro de inversiones

financieras en el capital de otras empresas por un importe de 500.000 euros.

11. La empresa ha realizado una cesin de los derechos de uso sobre una patente,

por 500.000 euros anuales. La amortizacin de la patente es de 100.000 euros

anuales.

12. Los gastos financieros netos de ingresos financieros contabilizados ascienden a

1.500.000. Se sabe que el 30 % sobre el beneficio operativo de la sociedad asciende a

400.000 euros.

13. Se ha contabilizado una prdida por la transmisin de valores representativos

de la participacin en el capital de entidades (acciones), que han sido adquiridos por

una sociedad del mismo grupo por importe de 400.000 euros.

14. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 200.000 euros.

15. La Ley de Sociedades de Capital obliga a dotar reservas legales por un 10 %

del beneficio.

16. Tambin se quiere repartir dividendos por un 20 % del capital. El capital

asciende a 500.000 euros.

Determinar:

1. Contabilizar la subvencin de capital con el efecto impositivo.

2. Las deducciones que pueden ser aplicadas a esta empresa.

3. Realizar la hoja de clculo con las diferencias temporarias.

4. Calcular la base imponible y la cuota a pagar.

5. Registrar el impuesto corriente y el impuesto diferido.

6. Determinar el resultado contable.

7. Confeccionar la nota de la memoria de la conciliacin entre el resultado contable

y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (Nota 12 de la Memoria normal)

8. Propuesta de distribucin del resultado.



-33-

1. Contabilizar la subvencin de capital con el efecto impositivo.

16.000.000 4708 H.P. deudora

subvenciones

concedidas

a Subvenciones

oficiales de

capital

940 16.000.000

Al tratarse de una subvencin de capital que se imputar al patrimonio neto, debe de

registrase neta de su efecto impositivo, por lo tanto, el clculo del efecto impositivo de

la subvencin, suponiendo un tipo del 25 % ser: 25 % sobre 16.000.000 = 4.000.000

euros.

4.000.000 8301 Impuestos

diferidos

a Pasivos por

diferencias

temporarias

imponibles

479 4.000.000

Por la imputacin de la subvencin al Patrimonio neto (neta del efecto impositivo)

16.000.000 940 Ingresos de subvenciones

oficiales de capital

a

a

Impuestos

diferidos

Subvenciones

oficiales de

capital

8301

130

4.000.000

12.000.000

2. Deducciones que pueden ser aplicadas:

La inversin en el ejercicio ha ascendido a 2.000.000 euros, mientras que el dinero

procedente de desinversiones del ejercicio ha sido 2.500.000 euros.

Podemos aplicar la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios o la

deduccin por inversin en beneficios.

Veamos cul de las dos conviene ms:


Deduccin por Reinversin de Beneficios Extraordinarios

Beneficio en la operacin 500.000

Correccin monetaria -100.000

Beneficio neto 400.000

Importe de la base de la deduccin 320.000

400.000 x (2.000.000/2.500.000)

Deduccin por reinversin 38.400

320.000 x 12 %

Tabla 4.1. Deduccin por Reinversin de Beneficios Extraordinarios

Fuente: Elaboracin propia

Deduccin por inversin en Beneficios

Coeficiente:

Numerador 900.000

1.000.000 - 100.000

Denominador 1.000.000

Coeficiente 0,9

Base de la deduccin 1.800.000

2.000.000 x 0,90

Deduccin 180.000

10 % sobre 1.800.000

Tabla 4.2. Deduccin por inversin en Beneficios


PRECISIN: En el numerador se han descontado 100.000 euros de la correccin

monetaria, cantidad que no ha tributado por ser una diferencia permanente negativa

(art. 15.9 TRLIS).



-35-

Parece ser que conviene ms la deduccin por inversin en beneficios ya que es la

de mayor importe. Pero para poder acogerse a esta deduccin es imprescindible dotar

en el ejercicio una reserva indisponible por 1.800.000 euros.

Nos preguntamos, es esto posible?, pues si el resultado contable antes de

impuestos es de 1.000.000 de euros, es obvio que no.

Tambin hay que dotar una reserva legal y se quiere repartir dividendos.

La pregunta es, cul es la cantidad mxima que se podra dotar para la reserva

indisponible por inversin en beneficios?

Para ello, deberemos estimar cual es el beneficio del ejercicio aproximado.

BE = BAI IS

Dnde:

BE = Beneficio ejercicio aproximado

BAI = Beneficio antes de impuestos.

IS = Impuesto sobre beneficios devengado.

El IS devengado = (1.000.000 ms o menos Diferencias permanentes) x 0,25

Las diferencias permanentes son:

Diferencias permanentes:

Multa 150.000

Correccin monetaria -100.000

Deterioro inversiones financieras 500.000

Derechos de uso patentes

0,60 x (500.000 - 100.000) -240.000

TOTAL 310.000

Tabla 4.3. Diferencias permanentes



Por lo tanto:

BE = 1.000.000 (1.000.000+310.000) x 0,25 = 672.500 euros.

Reserva legal: 10 % sobre 672.500= 67.250

Dividendos: 20 % sobre 500.000 = 100.000 euros.

Por lo tanto, la reserva indisponible por inversin en beneficios aproximada, podra

ser por: 672.500 67.250 100.000 = 505.250 euros.

Por lo tanto, vamos a tomar como posible reserva por inversin en beneficios podra

ser de 500.000 euros.

De este modo, la deduccin por inversin de beneficios ascendera a: 500.000 x 10

% = 50.000 euros.

Pero obsrvese que la inversin realizada en el ejercicio asciende a 2.000.000

euros, mientras que se va a utilizar en la deduccin por inversin en beneficios tan

solo 500.000 euros. La diferencia por 1.500.000 (2.000.000 500.00) podra ser

aplicada a la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, del modo

siguiente:

400.000 x (1.500.000/2.500.000) = 300.000 euros.

La deduccin por reinversin de beneficios extraordinario asciende a: 12 % sobre

300.000 = 36.000 euros.

En total las deducciones que van a ser consideradas este ao sern:

- Deduccin por inversin en beneficios. 50.000 euros.

- Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. 36.000 euros.

TOTAL 86.000 euros.

3. Realizar la hoja de clculo con las diferencias temporarias.

AOS/DIFERENCIAS anteriores 2012 2013 Pendiente

Ventas a plazos -4.000.000 - 4.000.000

Pasivo difer.temp.imponibles - 1.000.000 - 1.000.000



-37-

Amortizacin elemento

transporte

600.000 600.000 1.200.000

Activo difer.temp.deducibles 150.000 150.000 300.000

Prdida por deterioro clientes 4.000.000 4.000.000

Activo dif.temp.deducibles 1.000.000 1.000.000

Leasing -6.000.000 - 6.000.000

Pasivo difer.temp.imponibles - 1.500.000 - 1.500.000

Provisin para garantas 3.500.000 3.500.000

Activo dif.temporarias deducibles 875.000 875.000

Prdida deterioro inversiones 500.000 500.000

Activos dif.temporarias

deducibles

125.000 125.000

Limitacin deducibilidad gastos

financieros

500.000 500.000


deducibles

125.000 125.000

Rentas negativas inversiones

financ.grupo

400.000 400.000


deducibles

100.000 100.000


Subvenciones de capital -16.000.000 - 15.000.000

Pasivos dif.temporarias

imponibles

-4.000.000 - 4.000.000

Deducciones de la cuota:

Contabilizadas 86.000 86.000

Aplicadas 10.000 10.000

Pendiente 76.000 76.000

Tabla 4.4. Diferencias temporarias


4. Calcular la base imponible y de la cuota a pagar.

CALCULO DE LA BASE IMPONIBLE Y DE LA CUOTA A PAGAR.

Resultado contable antes de impuestos 1.000.000

Diferencias permanentes

Multa 150.000

Correccin monetaria - 100.000

Deterioro inversiones financieras 500.000

Derechos de uso patentes

0,60 x (500.000 - 100.000) - 240.000

Diferencias temporarias:

Originadas en el ejercicio:

Ventas a plazos - 4.000.000

Amortizacin elemento de transporte 600.000



-39-

Prdida deterioro de clientes 4.000.000

Leasing - 6.000.000

Provisin para garantas 3.500.000

Prdida deterioro insolvencias 500.000

Limitacin deducibilidad gastos financieros 500.000

Rentas negativas inv.financieras grupo 400.000

BASE IMPONIBLE 810.000

Tipo impositivo 0

CUOTA INTEGRA 202.500

Deducciones y bonificaciones.

Lmite 25 % sobre 202.500 - 50.625

Pendiente: 86.000 - 10.000 = 76.000

CUOTA LIQUIDA 151.875

Pagos a cuenta - 200.000

Devolucin. - 48.125

Tabla 4.5. Clculo de base imponible y cuota a pagar


5. Registrar el impuesto corriente y el impuesto diferido.

Impuesto corriente:

151.875

48.125

6300

4709

Impuesto corriente

Hacienda Pblica

deudora devolucin de

impuestos

a Hacienda Pblica,

retenciones y pagos a

cuenta.

473 200.000


Impuesto diferido por Ventas a plazos.

1.000.000 6301 Impuesto

diferido

a Pasivos por diferencias


479 1.000.000

Impuesto diferido por amortizacin elementos de transporte.

150.000 4740 Activos por diferencias


a Impuesto

diferido

6301 150.000

Impuesto diferido por prdida deterioro clientes

1.000.000 4740 Activos por diferencias


a Impuesto

diferido.

6301 1.00.000

Impuesto diferido por leasing.

1.500.000 6301 Impuesto

diferido

a Pasivos por diferencias


479 1.500.000

Impuesto diferido por provisiones para garantas.



a Impuesto

diferido

6301 875.000

Impuesto diferido por prdidas deterioro de inversiones financieras.



a Impuesto

diferido

6301 125.000

Impuesto diferido por limitacin deducibilidad gastos financieros.



a Impuesto

diferido

6301 125.000



-41-

Impuesto diferido por rentas negativas enajenacin inversiones financieras al grupo



a Impuesto

diferido

6301 100.000

Impuesto diferido por deducciones de la cuota no aplicadas.

64.000 4742 Derechos por deducciones y

bonificaciones pendientes de

aplicar.

a Impuesto

diferido

6301 64.000

Resumen:

- Impuesto corriente: 151.875 euros.

- Impuesto diferido: 61.000 euros.

Total gasto por impuestos 212.875 euros.

6. Determinar el resultado contable.

212.875 129 Resultados del ejercicio a

a

Impuesto corriente

Impuesto diferido

6300

6301

151.875

61.000

Resultado del ejercicio: 1.000.000 212.875 = 787.125 euros.


7. Confeccionar la nota de la memoria de la conciliacin entre el resultado contable y

la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (nota 12 Memoria normal):

CONCILIACIN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cuenta de Prdidas y

Ganancias

Ingresos y gastos

directam.Imputados al patrimon.

neto

TOTAL

Resultado contable del ejercicio 22.875 12.000.000 12.022.875

Aumentos Disminuciones Aumentos Disminuciones

Impuesto sobre Sociedades 212.875 4.000.000 4.212.875

Diferencias permanentes 650.000 340.000 310.000

Diferencias temporarias:

- Con origen en el ejercicio 9.500.000 10.000.000 16.000.000 -16.500.000

- Con origen en ejerc. anteriores

Compensacin de B.I. negativas de

ejercicios anteriores

Base Imponible (resultado fiscal) 810.000

Tabla 4.6. Conciliacin del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la

base imponible del impuesto sobre beneficios


8. Propuesta de distribucin del resultado.

La propuesta de distribucin del resultado ser:

- Reserva legal: 10 % sobre 787.125 = 78.713 euros.

- Reserva indisponible inversin de beneficios = 500.000 euros.

- Dividendos: 20 % sobre 500.000 = 100.000 euros

- Reserva voluntaria = 108.412 euros.

TOTAL = 787.125 euros.



-43-

CONCLUSIONES

En conclusin, y teniendo en cuenta todo lo visto en este trabajo, debemos sacar en

claro tres ideas claras:

En primer lugar podemos observar que se hace compleja la identificacin de las

diferentes diferencias existentes. Tener en cuenta o no una diferencia o identificar

incorrectamente si es permanente o temporaria puede llevarnos a error. Hay que dar

gran importancia a la normativa fiscal vigente en cada momento, ya que un cambio en

la misma puede influir de manera considerable en el clculo del impuesto.

En segundo lugar, hemos comprobado la complejidad en la contabilidad del

impuesto. Como ejemplo, podemos ver que hemos tenido que realizar muchos

clculos dentro de nuestro caso prctico para la liquidacin del impuesto. Teniendo en

cuenta que es un caso simple con datos muy concretos, podemos imaginarnos la

complejidad de dichos clculos y datos de una empresa real.

Por ltimo, hemos comprobado que contabilidad y fiscalidad van de la mano,

aunque sus resultados sean diferentes, y que es imposible llevar a cabo los diferentes

clculos de una sin tener en cuenta los resultados de la otra.

Debemos sacar en claro de todo esto, que sera conveniente que tanto normativa

fiscal como contable convergieran. De esta forma, la simplificacin tanto de los

clculos como de la aplicacin de ambas normas hara ms fcil a las empresas la

liquidacin del impuesto.



-45-

Bibliografa

lvarez Melcn, S.: Contabilidad y fiscalidad: impuesto sobre sociedades e IVA, Madrid.

http://www.infoautonomos.com/informacion-al-dia/fiscalidad/impuesto-de-sociedades/

(Consultado: 22/10/14).

Labatut Serer, Gregorio: Contabilizacin sobre sociedades en el cierre contable de 2013.

Profesor Titular de la Universidad de Valencia. http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de

la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. nm. 61, de 11 de marzo de 2004).

Universidad de Sevilla. Departamento de Contabilidad y Economa Financiera. VI Mster

Contabilidad y Auditora Financiera (Power Point)

análisis contable de las diferencias entre base imponible y resultado contable en el impuesto sobre...

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