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RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ANTES Y DESPUÉS DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
Santiago Álvarez García - [email protected] Elena Fernández Rodríguez - [email protected]
Antonio Martínez Arias - [email protected] Universidad de Oviedo
Reservados todos los derechos. Este documento ha sido extraído del CD Rom “Anales de Economía Aplicada. XIV Reunión ASEPELT-España. Oviedo, 22 y 23 de Junio de 2000”. ISBN: 84-699-2357-9
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RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ANTES Y DESPUÉS DE LA
REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Santiago Álvarez García Elena Fernández Rodríguez
Antonio Martínez Arias
Universidad de Oviedo
RESUMEN
La entrada en vigor en 1996 de la nueva normativa del Impuesto sobre
Sociedades (IS) pretendió constituir un punto de inflexión en la independencia
de las normas de naturaleza contable y fiscal, a través de la determinación de
la base imponible del impuesto a partir del resultado contable del ejercicio.
Transcurridos una serie de años desde entonces, parece interesante
evaluar si este objetivo se ha concretado en la realidad, para lo cual, tras un
estudio teórico de las discrepancias que aún persisten en la actualidad en
comparación con las anteriores, se lleva a cabo un análisis basado en las
Estadísticas del IS realizadas por la Agencia Tributaria para los ejercicios 1995
“antes” y 1997 “después”, a fin de comprobar cuales han sido los resultados
para las empresas consideradas globalmente, constituyendo éstos las
principales conclusiones de esta comunicación.
ÁREA TEMÁTICA: F. Economía y Empresa
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ÍNDICE
1. Introducción
2. El Impuesto sobre Sociedades: Cálculo del Gasto devengado y Liquidación
del Impuesto
3. Diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad
3.1. Diferencias Permanentes
3.2. Diferencias Temporales
4. Principales variaciones introducidas por la nueva normativa del Impuesto
sobre Sociedades
4.1. Modificaciones en Diferencias Permanentes
4.2. Cambios en Diferencias Temporales
5. Evaluación de la Reforma en la práctica del Impuesto
6. Conclusiones
Referencias bibliográficas
1. INTRODUCCIÓN
En materia de Impuesto sobre Sociedades (IS) hay una estrecha
relación entre fiscalidad y contabilidad, ya que si bien se trata de un tributo, y
como tal queda sometido a la normativa de carácter fiscal, también es un gasto
contable que implica el sometimiento a la regulación mercantil. Se produce, por
tanto, la interconexión entre dos disciplinas, lo cual siempre suele ser fuente de
discrepancias que se concretan en una serie de diferencias, las cuales, en
función de su grado de desacuerdo, se clasifican en permanentes y
temporales.
Ahora bien, en este sentido es muy importante la novedad introducida
por la última reforma en materia de IS llevada a cabo con la entrada en vigor de
la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, ya que según establece en la Exposición
de Motivos uno de sus objetivos primordiales es la determinación de la base
imponible a partir del resultado contable, que debe ser calculado según las
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normas de carácter mercantil, como indica en el Artículo 10.3. En resumen, el
efecto del cambio introducido por esta ley debería suponer un acercamiento
entre fiscalidad y contabilidad, que se ha de traducir en una disminución de las
diferencias que se ponían de manifiesto entre ambas disciplinas antes de este
cambio normativo.
En este nuevo contexto, con la presente comunicación se realiza un
análisis de las diferencias existentes en el momento actual, para lo cual se
hace un recorrido por la Ley del IS (LIS) así como por el Reglamento que la
desarrolla (RIS), al tiempo que se contempla la normativa contable y,
seguidamente, se comparan las discrepancias encontradas con las que se
daban antes de la reforma del IS, todo ello con el objetivo de determinar si
efectivamente han disminuido, lo que implicaría el acercamiento entre ambas
disciplinas. A continuación, se comprueba si la realidad empresarial va en la
misma dirección que los propósitos de la reforma; así, a partir de las
Estadísticas elaboradas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
para los ejercicios 1995 (antes de la reforma) y 1997 (después) se estudian los
ajustes sobre el resultado contable en ambos períodos para la obtención de la
base imponible, con el propósito de comprobar los efectos reales de la Ley
43/1995. Finalmente, se exponen las principales conclusiones a las que se
llega tras la realización del trabajo.
2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CÁLCULO DEL GASTO
DEVENGADO Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO
A la hora de abordar el impuesto sobre sociedades, éste ha de
contemplarse desde dos ámbitos, por una parte, el contable, a través del cual
se calcula el gasto devengado, y, por otro, el fiscal, mediante el que se
determina la cuota líquida. Ambas perspectivas están recogidas en los Cuadros
1 y 2 que se presentan a continuación.
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Cuadro 1 Liquidación del IS
+/- +/-
Resultado contable antes de impuestos(Saldo de la cuenta 129. Pérdidas y ganancias) Diferencias permanentes Diferencias temporales
= -
Base imponible previa Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
= x
Base imponible (Resultado fiscal) Tipo de gravamen
= -
Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones
=
CUOTA LÍQUIDA
-
Retenciones y pagos a cuenta
=
CUOTA DIFERENCIAL (Cuenta 4752. Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades)
Cuadro 2
Cálculo del gasto devengado por IS
+/- Resultado contable antes de impuestos Diferencias permanentes
= x
Resultado contable ajustado Tipo de gravamen
= -
Impuesto bruto Deducciones y bonificaciones
= GASTO DEVENGADO POR IS (Cuenta 630. Impuesto sobre beneficios)
En general, no va a coincidir el gasto devengado con la cuota líquida del
impuesto, es decir, con lo que efectivamente paga el sujeto pasivo, aunque
parte de este importe ya ha sido ingresado en la Hacienda a través de las
retenciones y pagos a cuenta. Los motivos por los que ambas magnitudes
pueden diferir están basados en los apartados no coincidentes en los cuadros,
esto es:
• Diferencias temporales.
• Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
De lo anterior se desprende que cuando no existan tales conceptos, el gasto a
computar como impuesto sobre sociedades coincidiría con el importe a pagar a
la Hacienda, si bien tal situación, aunque haya mejorado con la entrada en
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vigor de la nueva normativa, no es habitual que se produzca para una parte
importante de sociedades; además, tal hecho se agrava aún más por la posible
existencia de diferencias permanentes. En resumen, la actual situación sigue
caracterizándose por la existencia de divergencias entre los ámbitos contable y
fiscal, aspecto que se aborda a continuación.
3. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD
Como se ha apuntado, y a pesar de las buenas intenciones del
legislador en su idea de acercamiento, desgraciadamente persisten diferencias
entre ambos contextos, las cuales se dividen en:
• Diferencias Permanentes: derivadas de la distinta concepción sobre
determinados gastos y/o ingresos.
• Diferencias Temporales: producto del distinto momento de imputación
temporal de los gastos y/o ingresos.
3.1. DIFERENCIAS PERMANENTES
Cuando los criterios contables y fiscales en torno a los gastos e ingresos
son irreconciliables surgen las divergencias de esta naturaleza, las cuales se
pueden clasificar en dos tipos según supongan un aumento o una disminución
del resultado contable antes de impuestos:
• Positivas: Cuando lo incrementan, pudiendo tener su origen en:
Ø Gastos contables que no lo son desde la óptica fiscal.
Ø Ingresos fiscales no considerados como tal contablemente.
• Negativas: Cuando lo minoran, en cuyo caso pueden estar motivadas por:
Ø Ingresos contables que no se incluyen en la base imponible.
Ø Gastos fiscales que no tienen esta consideración en el ámbito contable.
Con el ánimo de ofrecer una visión resumida de las principales
diferencias permanentes se presenta el Cuadro 3.
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Cuadro 3 Principales Diferencias Permanentes1
DIFERENCIAS PERMANENTES
POSITIVAS
NEGATIVAS GASTOS CONTABLES – NO FISCALES Artículo 14 LIS: â Retribución de los fondos propios â Gasto por IS (saldo deudor) â Multas y sanciones administrativas â Pérdidas del juego â Donativos â Liberalidades â Dotación a provisión para fondos
internos de pensiones â Servicios pagados a residentes en
paraísos fiscales Otras: â Gastos de ejercicios anteriores
contabilizados en el actual â Gastos contabilizados sin adecuado
soporte documental â Disminuciones patrimoniales en
transmisiones lucrativas â Diferencias temporales que provocan
impuestos anticipados con un plazo de reversión mayor a 10 años
INGRESOS CONTABLES – NO FISCALES
â Gasto por IS (saldo acreedor) â Corrección monetaria â Exención por reinversión (empresas
de reducida dimensión)
INGRESOS FISCALES – NO CONTABLES
â Operaciones vinculadas cuando el precio pactado es inferior al de mercado (vendedor)
â Permutas de bienes y derechos â Donaciones (donante)
GASTOS FISCALES – NO CONTABLES â Operaciones vinculadas cuando el
precio pactado es inferior al de mercado (comprador)
3.2. DIFERENCIAS TEMPORALES
Al contrario que las anteriores, éstas se caracterizan, como su propio
nombre indica, por representar únicamente divergencias transitorias entre los
ámbitos contable y fiscal, quedando representadas en las correspondientes
1 Puede consultarse al respecto Alonso Alonso y Presa Leal (1996), Falcón y Tella (1998), Gómez Valls (1998), Labatut Serer y Llombart Fuertes (1996), Mallado Rodríguez y Correa Ruiz (1997), Martín Alba (1996), Palao Banacloche (1996), Querol García (1999), Salvador Cifre y Pla Vall (1998), Trujillano Olazarri (1997; 1998).
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cuentas que necesariamente han de abrirse para proceder a su registro. Tales
diferencias, al igual que las previas, cabe dividirlas en:
• Positivas: suponen un adelanto del pago por IS a la Hacienda Pública
(impuestos anticipados) en relación con lo que habría que ingresar si no
existiesen las mismas, surgiendo una cuenta de activo (4740. Impuesto
sobre beneficios anticipado) en el balance de la empresa que recoge un
derecho sobre la Administración Tributaria.
• Negativas: ocasionan un diferimiento en el pago (impuestos diferidos) y, por
ello, aparece una cuenta (479. Impuesto sobre beneficios diferido) en el
pasivo del balance para recoger la obligación fiscal derivada de ellas.
En el Cuadro 4 se reflejan las principales diferencias temporales.
Cuadro 4 Principales Diferencias Temporales2
DIFERENCIAS TEMPORALES
POSITIVAS (Impuestos anticipados)
NEGATIVAS (Impuestos diferidos) â Amortización del inmovilizado material
(Amortización contable>amortización fiscal)
â Amortización del inmovilizado inmaterial (Amortización contable>amortización fiscal)
â Dotación a la provisión de existencias para fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales
â Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
â Dotación a la provisión para valores negociables oficial
â Dotación a la provisión para riesgos y gastos
â Libertad de amortización (Amortización contable<amortización fiscal)
â Operaciones con precio aplazado â Reinversión de beneficios
extraordinarios â Arrendamiento financiero
2 Puede verse sobre esta cuestión Becerra Guibert (1997), Conesa Duarte (1997), Gay Saludas (1997), Gómez Valls (1998), Jiménez Montañés y Alonso Carrillo (1996), Labatut Serer y Llombart Fuertes (1996), Moreno Rojas y López Herrera (1998), Pascual Pedreño (1996), Querol García (1999), Segarra Tormo (1996), Tejada Ximénez de Olaso (1996),Trujillano Olazarri (1997; 1998).
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Una vez que se ha presentado a lo largo de este apartado una breve
síntesis de las principales diferencias que persisten en la actual normativa entre
contabilidad y fiscalidad, a continuación se abordan las variaciones más
importantes que trajo consigo la aplicación de la regulación actualmente en
vigor en relación con la anterior.
4. PRINCIPALES VARIACIONES INTRODUCIDAS POR LA NUEVA
NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
A los efectos de este trabajo es de sumo interés analizar las principales
modificaciones introducidas por la última reforma del IS, tanto sobre diferencias
permanentes como temporales, para comprobar, teóricamente, si han
disminuido y, por tanto, si se produce un acercamiento entre los dos ámbitos,
comprobación que tendrá también su contraste práctico en la última parte de
este estudio.
4.1. MODIFICACIONES EN DIFERENCIAS PERMANENTES
En primer lugar, cabe señalar como diferencias permanentes positivas
que han dejado de existir las siguientes:
⇒ Gastos de representación y atención a clientes
⇒ Amortización del fondo de comercio
⇒ Amortización de los derechos de traspaso
⇒ Saneamiento del activo3
De igual modo, se recoge la principal diferencia permanente negativa que,
si bien se daba por aplicación de la antigua normativa, tras la aprobación de la
nueva LIS ya no se produce:
3 En la actualidad, dado que la nueva normativa no señala nada al respecto, se entiende que dicho gasto es deducible y, por lo tanto, desaparece la diferencia permanente positiva cuando se sanean gastos plurianuales, mientras que se convierte en temporal en el caso de amortizaciones del inmovilizado.
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⇒ Exención por reinversión de beneficios extraordinarios.
Finalmente, poner de manifiesto una diferencia permanente negativa
originada por aplicación de la nueva normativa del IS como es:
⇒ Corrección monetaria en ventas de inmovilizado.
De lo anterior se desprende que efectivamente se ha producido una
disminución de diferencias permanentes con el cambio de normativa, algunas
porque han desaparecido totalmente y otras al convertirse en temporales; como
excepción, la corrección monetaria, que según se acaba de comentar ha dado
lugar a una nueva diferencia permanente. No obstante, en conjunto se ha
producido una disminución de estas diferencias, cuyo resumen se presenta en
el Cuadro 5.
Cuadro 5 Incidencia de la reforma sobre las diferencias permanentes
DIFERENCIA PERMANENTE
ANTES DE LA REFORMA
DESPUÉS DE LA REFORMA
Gastos de representación y atención a clientes
Diferencia Permanente Positiva
Desaparece la diferencia
Amortización del fondo de comercio
Diferencia Permanente Positiva
Puede desaparecer, o bien, convertirse en diferencia
temporal
Amortización de los derechos de traspaso
Diferencia Permanente Positiva
Puede desaparecer, o bien, convertirse en diferencia
temporal Saneamiento del activo ficticio
Diferencia Permanente Positiva
Desaparece la diferencia
Saneamiento del activo (amortización del activo fijo por encima del límite fiscal)
Diferencia Permanente Positiva Pasa a diferencia temporal
Exención por reinversión de beneficios extraordinarios
Diferencia Permanente Negativa
Pasa a diferencia temporal
Corrección monetaria en ventas de inmovilizado
No existía esta diferencia Diferencia Permanente Negativa
La lectura que se puede hacer del cuadro anterior es que las diferencias
positivas son las que más cambios han sufrido, lo que no es extraño puesto
que había más y, por consiguiente, pudieron ser objeto de más variaciones. De
hecho, cuando se realizó el estudio de estas diferencias se observó como la
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tipología de positivas superaba bastante a las negativas, de ahí que no es raro
que sean las más afectadas.
4.2. CAMBIOS EN DIFERENCIAS TEMPORALES
En primer término debe señalarse que estas diferencias tienen
importancia para el sujeto pasivo porque suponen, según el signo de las
mismas, un adelanto o un retraso en el pago del IS; sin embargo, dado que se
trata solamente de un desfase temporal entre ambas normativas, al final la
empresa habrá pagado igual importe en concepto de IS, tanto desde el punto
de vista contable como fiscal. Por el contrario, en el caso de las diferencias
permanentes su existencia supone para la sociedad un mayor o menor pago en
un ejercicio, pero que nunca va a tener repercusión en el futuro, motivo por el
cual tienen mayor transcendencia.
Tras la matización anterior, seguidamente se van a presentar los
principales cambios introducidos por la nueva regulación del IS sobre las
diferencias temporales, las cuales en algunos casos han desaparecido,
mientras que en otros ha disminuido el período de tiempo de reversión. No
obstante, también se observan nuevas diferencias temporales, algunas ya
comentadas en el apartado anterior, puesto que se trata de diferencias que
antes eran permanentes y actualmente son temporales.
Considerando las temporales cuyo origen es positivo y que, por tanto,
suponen una anticipación del IS, se ponen de manifiesto las siguientes
variaciones:
⇒ Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
⇒ Dotación a la provisión para grandes reparaciones.
⇒ Valoración de existencias por el sistema LIFO.
⇒ Diferencias negativas de cambio.
⇒ Subvenciones de capital
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En cuanto a las de signo negativo, es decir, las que originan un
diferimiento del IS, se detecta la siguiente modificación:
⇒ Arrendamiento financiero4
En el caso de las diferencias temporales, lo más destacable es la
desaparición de las discrepancias derivadas de la valoración de existencias y
de las diferencias negativas de cambio, puesto que en los restantes casos
expuestos sólo se produce un pequeño acercamiento entre las dos normativas.
Además, como ya se ha comentado al principio, se produjo una transformación
de ciertas diferencias permanentes en temporales.
A continuación, se presenta el Cuadro 6 donde se resumen las
principales modificaciones experimentadas por las diferencias temporales tras
la reforma del IS.
Cuadro 6
Incidencia de la reforma sobre las diferencias temporales
DIFERENCIA TEMPORAL
ANTES DE LA REFORMA
DESPUÉS DE LA REFORMA
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
Diferencia temporal con origen positivo
Se mantiene, pero se reduce el período de
reversión Dotación a la provisión para grandes reparaciones
Diferencia temporal con origen positivo
Desaparece la diferencia
Valoración de existencias por el sistema LIFO
Diferencia temporal, con origen positivo o negativo
Desaparece la diferencia
Diferencias negativas de cambio
Diferencia temporal con origen positivo
Desaparece la diferencia
Subvenciones de capital Diferencia temporal con origen positivo
Desaparece la diferencia
Arrendamiento financiero Diferencia temporal con origen negativo
Se mantiene, pero en menor cuantía
Al igual que ocurría al analizar las diferencias permanentes, la variación
introducida por la reforma del IS sobre las temporales es más importante para
las de signo positivo. De todas maneras, también es lógica esta situación
4 Aunque con ambas normativas surge un impuesto diferido, con la actual las diferencias son menores puesto que sólo se deben al posible exceso de amortización fiscal sobre la contable. No obstante, antes se permitía deducir la cuota pagada a la empresa de leasing y, posteriormente, la amortización de la opción de compra pagada al terminar el contrato.
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puesto que el número de diferencias temporales que provocan impuestos
anticipados es mayor al de diferencias que originan impuestos diferidos, como
se observó anteriormente al realizar su estudio.
5. EVALUACIÓN DE LA REFORMA EN LA PRÁCTICA DEL IMPUESTO
Para contrastar los efectos de la reforma del impuesto, así como el
acercamiento entre el resultado contable y la base imponible del IS, se ha
analizado la información contenida en las estadísticas del impuesto5
correspondientes a un ejercicio fiscal anterior a la reforma, el de 1.995, y a otro
posterior, el de 1.997. Estas estadísticas sintetizan las declaraciones anuales
del IS presentadas por las entidades, sujetos pasivos del impuesto,
domiciliadas en el territorio de régimen fiscal común y con obligación de
declarar. Los datos básicos aparecen recogidos en el Cuadro 7.
Cuadro 7 Sujetos pasivos obligados a presentar declaración del IS
ENTIDADES
1.995 1.997
Total declaraciones presentadas
601.297 694.487
Sociedades sometidas a régimen general
550.786 634.085
Cooperativas fiscalmente protegidas 14.847 16.804
Entidades exentas 2.280 2.674
Entidades en régimen de transparencia 32.490 40.098
Entidades aseguradoras 441 435
Entidades de depósito 453 391
Entidades inactivas 43.486 52.057
Entidades con pérdidas 238.353 248.421
Entidades con B. Imponible Negativa o Cero 356.380 394.660
Entidades con B. Imponible Positiva 244.917 299.827
5 Estadísticas elaboradas por el Departamento de Informática Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Las correspondientes al ejercicio de 1.995 han sido publicadas en mayo de 1.997, mientras que las referidas al ejercicio de 1.997 (último disponible) fueron publicadas en junio de 1.999. Se ha omitido el ejercicio 1.996 porque al ser el primer año en el cual se aplica la nueva normativa del IS la presencia de las distintas Disposiciones Transitorias podría distorsionar la comparación que se pretende realizar.
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Por razones de homogeneidad, se ha realizado el estudio a partir de las
declaraciones efectuadas por las Sociedades no Financieras –sometidas al
régimen general, cooperativas fiscalmente protegidas, entidades exentas y
entidades en el régimen de transparencia fiscal– al considerar que las
particularidades reconocidas para las entidades financieras y aseguradoras,
tanto por la normativa contable, como por la fiscal, podían introducir sesgos en
el análisis. Así, el campo de estudio es el recogido en el Gráfico 1.
Gráfico 1 Ámbito de estudio
* Ejercicio 1.995 ** Ejercicio 1.997 (1) Se han considerado también en el estudio las Sociedades inactivas, las cuales aparecen recogidas en los cuadros siguientes en el primer tramo de ingresos (Ingresos = 0).
En este contexto se ha analizado la información contenida en las
siguientes partidas:
A) Resultado contable.
B) Aumentos totales sobre el resultado contable.
C) Disminuciones totales sobre el resultado contable.
D) Base imponible previa.
E) Base imponible.
El resumen de la información contenida en dichas partidas, ordenado por
tramos de ingresos totales de las entidades declarantes, aparece recogido en
Entidades declarantes 601.297* 694.487**
Soc. no financieras 600.403* 693.661** Entidades seguros 441* 435** Entidades depósito 453* 391**
Inactivas 43.486* 52.053** Activas 556.917* 641.608**
Ámbito del Estudio (1)
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los Cuadros 8 a 11. Es necesario precisar que solamente las estadísticas del
ejercicio de 1.995 recogen separadamente los aumentos y las disminuciones
totales sobre el resultado contable, así como la base imponible previa,
debiendo por ello construir dichos conceptos para 1.997. Los aumentos y
disminuciones a practicar se han obtenido por agregación de las distintas
diferencias que los conforman y la base imponible previa aplicando dichos
ajustes sobre el resultado contable, lo que permite conocer el importe de la
partida pero impide saber el número de declarantes afectados por la misma. En
cuanto a la base imponible, es preciso matizar que se obtiene tras considerar
la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, la
reducción por la reserva de inversiones en Canarias y la disminución para
cooperativas del 50% de dotación al fondo obligatorio de reserva.
Cuadro 8 Número de Declarantes en el Ejercicio 1.995
Ingresos (millones)
Declarantes Totales
Resultado contable
Aumentos
Disminu- Ciones
Base Imp. Previa
Base Imponible
0 43.486 98 95 63 171 900 a 1 45.805 44.236 6.873 8.333 44.060 6.220
1 a 10 129.055 127.853 40.516 23.854 127.191 40.231
10 a 25 109.999 109.331 48.697 21.587 108.903 44.95325 a 50 83.803 83.365 44.084 18.188 83.016 39.178
50 a 100 69.713 69.343 42.174 17.249 69.078 37.298
100 a 250 62.438 62.093 42.881 18.491 61.841 37.862250 a 1.000 42.686 42.455 33.311 16.887 42.286 29.208
1.000 a 10.000 12.366 12.275 10.822 7.568 12.221 8.535
mayor 10.000 1.052 1.041 1.013 878 1.042 724
TOTALES 600.403 552.090 270.466 133.078 549.809 244.299
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Cuadro 9 Importe partidas Ejercicio 1.995 (En millones)
AUMENTOS
DISMINUCIONES BASE IMP.
PREVIA (B.I.P.)
BASE IMPONIBLE
(B.I.) INGRESOS Resultado Contable
(R.C.) Valor Absoluto
Peso sobre R.C.
Valor Absoluto
Peso sobre R.C.
Valor Absoluto
Valor Absoluto
% de Variación sobre R.C.
0 227 700 308,70% 397 175,32% 529 292 28,84%0 a 1 -4.915 2.315 -47,10% 2.623 -53,36% -5.223 2.374 148,29%
1 a 10 -47.986 18.298 -38,13% 18.563 -38,68% -48.251 39.824 182,99%10 a 25 -30.002 33.816 -112,71% 28.541 -95,13% -24.726 79.015 363,36%25 a 50 4.402 51.304 1165,48% 39.202 890,55% 16.504 113.526 2478,97%
50 a 100 45.716 81.972 179,31% 57.402 125,56% 70.286 174.202 281,05%100 a 250 173.570 160.422 92,42% 110.500 63,66% 223.492 334.650 92,80%
250 a 1.000 487.506 382.560 78,47% 273.832 56,17% 596.234 759.140 55,72%
1.000 a 10.000 1.058.981 978.941 92,44% 657.116 62,05% 1.380.806 1.639.138 54,78%mayor 10.000 1.156.298 2.286.171 197,71% 1.678.565 145,17% 1.763.905 2.532.208 118,99%
TOTALES 2.843.796 3.996.500 140,53% 2.866.741 100,81% 3.973.555 5.674.368 99,54%
Cuadro 10 Número de Declarantes en el Ejercicio 1.997
Ingresos (millones)
Declarantes Totales
Resultado Contable
Aumentos6
Disminu- ciones7
Base Imp. Previa
Base Imponible
0 52.053 479 275 135 n.d. 3620 a 1 54.499 52.126 9.050 9.482 n.d. 6.821
1 a 10 146.163 144.362 57.631 27.326 n.d. 46.22410 a 25 128.452 127.487 72.592 26.515 n.d. 55.03925 a 50 96.245 95.630 67.816 23.460 n.d. 48.455
50 a 100 79.420 78.971 67.107 23.006 n.d. 46.183100 a 250 72.038 71.598 73.984 26.808 n.d. 47.935
250 a 1.000 48.781 48.452 62.010 22.648 n.d. 36.227
1.000 a 10.000 14.723 14.577 26.644 12.707 n.d. 11.038mayor 10.000 1.287 1.271 3.759 2.355 n.d. 949
TOTALES 693.661 634.953 440.868 174.082 n.d. 299.233
6 Número total de aumentos practicados. 7 Número total de disminuciones realizadas.
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Cuadro 11 Importe partidas Ejercicio 1.997 (En millones)
AUMENTOS
DISMINUCIONES BASE IMP.
PREVIA (B.I.P.)
BASE IMPONIBLE
(B.I.) INGRESOS Resultado Contable
(R.C.) Valor Absoluto
Peso sobre R.C.
Valor Absoluto
Peso sobre R.C.
Valor Absoluto
Valor Absoluto
% de Variación sobre R.C.
0 755 1.504 199,25% 572 75,73% 1.688 1.944 157,53%0 a 1 -4.006 4.713 -117,65% 4.267 -106,51% -3.560 3.908 197,55%
1 a 10 -47.542 21.122 -44,43% 18.344 -38,58% -44.764 46.695 198,22%10 a 25 -7.352 39.661 -539,49% 30.026 -408,43% 2.283 101.626 1482,38%25 a 50 43.480 61.034 140,37% 43.080 99,08% 61.435 144.270 231,81%
50 a 100 114.054 97.606 85,58% 67.816 59,46% 143.844 218.852 91,88%100 a 250 304.217 208.029 68,38% 140.289 46,11% 371.957 451.897 48,54%
250 a 1.000 791.918 483.625 61,07% 298.783 37,73% 976.760 1.093.280 38,05%
1.000 a 10.000 1.980.095 1.019.818 51,50% 624.443 31,54% 2.375.470 2.560.435 29,31%mayor 10.000 2.708.816 2.311.172 85,32% 1.387.381 51,22% 3.632.607 3.977.727 46,84%
TOTALES 5.884.435 4.248.284 72,20% 2.614.731 44,43% 7.517.989 8.600.635 46,16%
Del análisis de la información contenida en estos Cuadros se desprende
el importante aumento que se ha producido en el resultado contable de las
entidades, un 106%, que a su vez se ha traducido en un considerable
incremento de la base imponible del impuesto, el 51%8. Esta situación de
importante mejora en las cuentas de las sociedades, fruto de la favorable
coyuntura económica que se ha experimentado en la segunda mitad de la
década de los años 90, obliga a tratar con cautela la información relativa a los
aumentos y disminuciones sobre el resultado contable, ya que en su cuantía se
van a ver reflejados los cambios derivados de esta mejora en los resultados de
las sociedades y las variaciones debidas a la nueva normativa del IS.
A pesar de estas cautelas, es importante poner de manifiesto que el
importe global, en valores absolutos, de las disminuciones sobre el resultado
contable ha sido en el ejercicio de 1.997 un 9% inferior al registrado en 1.995,
mientras que los aumentos sobre el resultado contable realizados en el
ejercicio de 1.997 suponen un 6% más de los efectuados en el ejercicio de
1.995. Al comparar estas variaciones con los importantes crecimientos
experimentados, tanto por el resultado contable, como por la base imponible,
8 A su vez la base imponible previa se ha incrementado en un 89%.
17
se detecta, en una primera aproximación, que los efectos de la reforma han
sido positivos, contribuyendo a acercar el resultado contable a la base
imponible. En el Gráfico 2 se puede apreciar con claridad esta situación.
Gráfico 2 Principales magnitudes 1.995-1.997
Además de efectuar el análisis de la evolución de las principales
magnitudes entre 1.995 y 1.997 en valores absolutos, conviene estudiar la
situación que se registra en cada uno de los ejercicios en términos relativos,
para eliminar las distorsiones causadas por el espectacular aumento que se ha
producido en el resultado de las sociedades.
La base imponible agregada en 1.995 era un 99’5% superior al resultado
contable, fruto de unos aumentos y disminuciones que suponían el 140’53% y
el 100’81%, respectivamente, sobre dicho resultado. En cuanto a 1997, la base
imponible era un 46’16% mayor que el resultado contable, producto de unos
ajustes positivos y negativos cuyo peso sobre el resultado contable fue del
72’20% y 44’43%, respectivamente. Además, conviene recordar que en ambos
ejercicios la base imponible no sólo se obtiene por los ajustes a practicar sobre
el resultado contable, sino también por la compensación de bases imponibles
0
1.000.000
2.000.000
3.000.000
4.000.000
5.000.000
6.000.000
7.000.000
8.000.000
9.000.000
Imp
ort
es e
n M
illo
nes
R.C. Aumen. Dism. B.I.P. B.I.
1.995
1.997
18
negativas de ejercicios anteriores, la reducción por la reserva de inversiones en
Canarias y la disminución para cooperativas del 50% de dotación al fondo
obligatorio de reserva. Por este motivo la diferencia entre aumentos y
disminuciones a practicar sobre el resultado contable no coincide con el
porcentaje de variación de la base imponible.
Finalmente, en el Cuadro 12 se realiza un análisis de la variación
experimentada por los aumentos y disminuciones, relativizando sus valores en
función de la base imponible, con la finalidad de recoger más claramente el
efecto de la reforma respecto a la reducción de los ajustes a practicar sobre el
resultado contable para obtener la base imponible. Así, se detecta que todos
los ajustes han disminuido, en mayor o menor medida, y en todos los tramos de
ingresos, con una única excepción, que tiene lugar en el segundo tramo y en
exclusiva para el caso de los aumentos. Por tanto, la nueva normativa del IS ha
llevado a una disminución de las diferencias entre contabilidad y fiscalidad, no
solamente en el plano teórico, sino también, como se ha podido comprobar, en
la práctica del impuesto.
Cuadro 12 Porcentaje de aumentos y disminuciones sobre la Base Imponible del IS
AUMENTOS SOBRE BASE IMPONIBLE
DISMINUCIONES SOBRE BASE IMPONIBLE INGRESOS
1.995 1.997 Diferencia 1.995 1.997 Diferencia
0 239,60% 77,37% -162,23% 136,07% 29,41% -106,67%0 a 1 97,53% 120,61% 23,08% 110,50% 109,19% -1,32%
1 a 10 45,95% 45,23% -0,72% 46,61% 39,28% -7,33%
10 a 25 42,80% 39,03% -3,77% 36,12% 29,55% -6,58%25 a 50 45,19% 42,31% -2,89% 34,53% 29,86% -4,67%
50 a 100 47,06% 44,60% -2,46% 32,95% 30,99% -1,96%
100 a 250 47,94% 46,03% -1,90% 33,02% 31,04% -1,98%250 a 1.000 50,39% 44,24% -6,16% 36,07% 27,33% -8,74%
1.000 a 10.000 59,72% 39,83% -19,89% 40,09% 24,39% -15,70%
mayor 10.000 90,28% 58,10% -32,18% 66,29% 34,88% -31,41%
TOTALES 70,43% 49,40% -21,04% 50,52% 30,40% -20,12%
19
6. CONCLUSIONES
Como punto final del trabajo desarrollado cabe extraer como principales
conclusiones las que seguidamente se exponen:
• Desde un punto de vista teórico, la nueva normativa beneficia a los sujetos
pasivos del impuesto sobre sociedades puesto que, sobre todo, han
disminuido las diferencias, tanto permanentes como temporales, de signo
positivo, las cuales cuando son permanentes suponen pagar más a la
Hacienda Pública, mientras que si son temporales representan una
anticipación del tributo; por tanto, la caída de las primeras implicará una
rebaja en la tributación en tanto que la disminución de las otras supone no
tener que adelantar el pago del impuesto.
• La confrontación práctica realizada permite afirmar, en principio, que los
efectos de la reforma han sido positivos, contribuyendo a acercar el
resultado contable a la base imponible del impuesto, es decir, las previsiones
teóricas apuntadas, objetivo de la nueva normativa, se han concretado en
realidades.
• De todas maneras, aunque realmente se ha producido un acercamiento
entre resultado contable y base imponible, aún persisten importantes
diferencias entre el ámbito contable y el fiscal, las cuales, a nuestro
entender, deberían de haber desaparecido hasta la práctica identificación de
ambas magnitudes, produciéndose de manera efectiva la aproximación que
el legislador propugnaba en la exposición de motivos de la nueva Ley del
Impuesto. Si estos comentarios tenían pleno sentido sin entrar en los
resultados que se desprenden de la reforma, en nuestra opinión adquieren
una mayor contundencia cuando se comprueba que en 1995, período
anterior a la reforma, la base imponible era un 99,55% superior al resultado
contable, mientras que en 1997 “sólo” supone un incremento del 46,1%;
evidentemente, la rebaja ha sido importante, pero todavía muy lejana a ese
acercamiento que propugnaba el legislador.
• Finalmente, es preciso poner de manifiesto que este trabajo constituye una
primera aproximación al análisis teórico-práctico relacionado con la
normativa del impuesto sobre sociedades, antes y después de la reforma,
20
teniendo como objetivo inmediato su continuidad a través de estudios
posteriores de carácter más específico.
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