90087066 contabilidad intermedia completo

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Universidad Empresarial Siglo 21

Whitney International University System

Rector: Juan Carlos Rabbat

Director de Operaciones de Whitney International University System: Nestor Ferraresi

Decano de Educación Distribuida: Fernando Sastre

Director de Tecnología: Jose Garello

Directora Académica: Maria Belén Mendé

Directora de Comunicación: Cristina Schwander

Director de Marketing: Martin Vásquez

Directora de Operaciones: Valeria Domínguez

Secretaria de alumno: Maria Eugenia Scocco

Coordinadora general: Elida Gimenez

Procesamiento metodológico y didáctico

Corrector de estilo gramatical: Rodolfo Bellomo

Revisión Editorial: Diego Yorbandi y Mariana Vigo

Derechos Reservados Editorial:ISBN: Universidad Empresarial Siglo 21Mons. Pablo Cabrera Km 8 ½. Camino a Pajas Blancas Córdoba, Argentina

Impreso en Argentina

Contabilidad Intermedia

Gabriela González

EdUCaCIón dIStrIbUIda

Índice

Presentación del tutor 7Carta al Alumno 8Orientación del aprendizaje 9Fundamentación 10Objetivos Generales 11Programa de contenidos 11Esquema conceptual de la asignatura 12Bibliografía 13Evaluación y acreditación de la asignatura 13

Módulo 1 17Introducción 17Objetivos específicos 17Esquema Conceptual 18Desarrollo de contenidos 181. Contabilidad e información Contable 181.2 Los Costos 181.3 Valores Corrientes y Valores Recuperables 191.4 Incertidumbres y contingencias 201.5 Modelos Contables 231.6 Informes Contables 231.7 Normas contables 232. Caja y Bancos 242.1.Concepto y características 24Autoevaluación 28

Módulo 2 33Introducción 33Objetivos específicos 33Esquema conceptual 34Unidad 4 Desarrollo de contenidos 34Créditos: Definición y Clasificación 34Créditos por ventas en pesos 35Créditos por ventas en moneda extranjera 36Créditos por ventas en bienes y servicios 36Incobrabilidades 37Bonificaciones 37Devoluciones 37Unidad 5. Bienes de Cambio 37Conceptos no incluidos dentro del costo RT 17 (4.2.6) 39Costos financieros (4.2.7) 39Determinación de los Costos financieros a activar (4.2.7.2) 40MEDICIÓN AL CIERRE DE EJERCICIO (RT17 5.5) 40COMPARACIONES CON VALORES RECUPERABLES (RT17 4.4) 41MÉTODO DEL GRADO DE AVANCE 41Unidad 6. ACTIVOS INTANGIBLES 42LLAVE DE NEGOCIO 43DEFINICIONES DE NUESTRAS NORMAS 45REQUISITOS PARA SU ACTIVAMIENTO 46VALUACIÓN AL CIERRE ( RT 17 5.13.2) 46

DEPRECIACIONES 46Autoevaluación 47

Módulo 3 53Introducción 53Objetivos específicos 53Esquema conceptual 54Desarrollo de los Contenidos 547 Bienes de Uso 54Clasificación 55Costos financieros como costo de un activo 56Costos financieros (4.2.7) 56Bienes incorporados por trueques (4.2.4) 61Bienes incorporados por aportes y donaciones (4.2.3) 61COSTOS DE LA PUESTA EN MARCHA DE UN BIEN DE USO RT17 4.2.6 61COSTOS DE BIENES ADQUIRIDOS EN MONEDA EXTRANJERA RT17 3.2 61Depreciación de Bienes de uso 62MÉTODOS PARA EL CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN 638 INVERSIONES PERMANENTES 65PARTICIPACIONES EN OTROS ENTES 66NEGOCIOS CONJUNTOS 66INFLUENCIA DE LA INVERSORA EN LAS DECICIONES DE LA EMISORA 66INFLUENCIA SIGNIFICATIVA EN LAS DECISIONES 67VALUACIÓN DE LAS INVERSIONES Y ESTADOS CONTABLES

QUE DEBEN PRESENTARSE 68LLAVE DE NEGOCIO (RT18 PUNTO 3) 709 PASIVOS 71Autoevaluación 74

Módulo 4 79Introducción 79UNIDAD Nº 10. PATRIMONIO NETO Y RESULTADOS 80Introducción 80Objetivos Específicos 80Esquema Conceptual de la Unidad 10 8110.1: Elementos Componentes: 8110.2. Capital Social o Suscripto 8210.3. Ajustes al Patrimonio; primas de emisión y aportes irrevocables 8310.4. Reducción de capital, distribución y capitalización de utilidades: 8510.5. Constitución y desafectación de reservas: Este punto está

desarrollado en el apartado 8.11 y 8.12. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton 87

10.6. Estado de Evolución de Patrimonio Neto: Este punto está desarrollado en el capítulo 21 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton 87

10.7. Reconocimiento de ingresos: Este punto está desarrollado en el capítulo 14 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton 88

Autoevaluación 89UNIDAD 11: Exposición Contable e Información Complementaria 92Introducción 92Objetivos Específicos 92

11.1. Clasificación general: Este punto está desarrollado en el apartado 1.17 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton 93

11.2. Clasificación para el análisis, 11.3. Tratamiento de partidas componentes y 11.4. Casos particulares (Estos puntos están desarrollados en los siguientes capítulos de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton: 94

11.5. Análisis de los Resultados Financieros 10411.6. El Estado de Resultados: Este punto está desarrollado en el

capítulo 22 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton 106

11.7. Tratamiento, asignación y exposición del impuesto a las ganancias: (Cap. 18 de la bibliografía básica – Contabilidad Superior) 108

11.8. Clasificación o agrupamiento de las notas a los estados contables. Razonabilidad del contenido y extensión de las notas y 11.9. Otros Anexos e Información Complementaria (Capítulo 24 bibliografía básica – Contabilidad Superior) 109

Autoevaluación 110UNIDAD Nº 12: ACTIVIDAD AGROPECUARIA 112Introducción 112Objetivos Específicos 112Esquema Conceptual de la Unidad 12 11212.1. Objetivo: 11312.2. Definición de la actividad agropecuaria 11312.3. Alcance de la norma 11312.4 Ámbito de aplicación: 11412.5: Definiciones: 11412.6: Reconocimiento: Reconocimiento de ingresos por producción: 11512.7. Medición: 11512.8. Resultado de la producción agropecuaria: 11712.9. Exposición: 117Autoevaluación 118


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ContabIlIdad IntErmEdIa

Presentación del tutor

Profesora

Gabriela González

datos de la tutora

Contadora Pública.•

Profesora de Enseñanza Media y Superior en Ciencias Económicas.•

Especialista en Organización de Sistemas Administrativos Mypes y •Pymes.

Docente del Colegio Universitario IES Siglo XXI en la Materia Contabili-•dad, Auditoria Operativa, Sistema de Información, Operatoria Bancaria y Matemáticas.

Autora de Textos de Estudio y Textos Multimediales.•

Profesora Programática de Contabilidad Intermedia en Sede Córdoba de la •Universidad Siglo XXI en la Modalidad Presencial y Senior.

Consultora y Auditora de Entes con y sin fin de Lucro.•

Estudio Contable Gabriela González y Asociados. •Laboral / Previsional / Tributario y Contable.


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Carta al Alumno

Habiendo entendido, aprendido y aplicado los conceptos desarrolla-dos en Contabilidad Básica los invito a conocer, interpretar y aplicar las distintas resoluciones técnicas vigentes para valuar los distintos rubros de los estados contables básicos y exponerlos según las disposi-ciones legales.

A través del recorrido por el programa de la materia habrá adquirido las herramientas necesarias para que la información contable que maneje la Empresa sea representativa, comparable y pertinente en el momento de la presentación a terceros y para la toma de decisiones.

Comencemos a reconocer las herramientas y aplicarlas. Siempre a vuestra disposición para asistirlos.

Gabriela.


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Orientación del aprendizaje

Comenzamos aquí el estudio de la asignatura Elementos fundamentales de Derechos Reales. Lo haremos por medio de este manual de estudio, en el cual usted encontrará todos los temas del programa. A su vez, usted podrá utilizar cualquiera de los libros mencionados en la Bibliografía Básica para la consulta de los distintos temas.

El método de estudio que le proponemos es el siguiente:

• Inicie la lectura de cada módulo por la Introducción y los Objetivos. Esto le proporcionará una visión global de lo que está a punto de estudiar. Luego observe y analice el Esquema Conceptual del módulo, le mostrará los conceptos fundamentales involucrados y sus relaciones.

• Lleve a cabo la lectura completa de los temas da cada Módulo. Para que el estudio sea eficiente siga estos pasos:

1) Prelectura: realice una primera lectura exploratoria para captar las ideas fundamentales.

2) Preguntas: piense interrogantes frente a cada título de los temas del módulo. Si es necesario, escríbalos.

3) Lectura: lea las secciones o temas del módulo detenidamente, con un propósito bien definido: buscar respuestas a las preguntas antes realizadas.

4) Registro de notas: tome nota por escrito y con sus propias palabras de los aspectos relevantes de cada tema. Esta actividad es la más importante ya que le permite fijar los conocimientos.

5) Repaso: luego de todos los pasos anteriores, es conveniente que realice una revisión completa de los temas del módulo. Tras la revisión, tome nota de los interrogantes que aún no ha podido esclarecer y envíelas por correo electrónico a su Tutor Virtual, quien las responderá.

6) Resuelva las actividades y casos presentados

• Elabore el Trabajo Práctico incluido en cada módulo. Esta actividad es obligatoria y una vez resuelta, la debe enviar por correo electrónico a su Tutor Virtual. El Trabajo Práctico nos permitirá evaluar su proceso de aprendizaje.

• Al final de cada módulo hay actividades de Auto-evaluación que le permitirán verificar su evolución en el proceso de aprendizaje. Todas las actividades de auto-evaluación tienen su clave de respuesta.

• Con el estudio de todos los temas del presente Manual, la elaboración y envío de los Trabajos Prácticos y la comprobación de su conocimiento con la actividad de Auto-evaluación, usted podrá asistir a la Clase Satelital. Allí profundizará y asegurará el conocimiento del módulo.

• Al finalizar la Clase tendrá una Examen Escrito individual. Allí usted demostrará los conocimientos aprendidos, y si ha seguido el plan de trabajo antes presentado, el resultado será óptimo.


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Fundamentación

Como usted ya habrá estudiado, se considera al sistema contable como componente del sistema de información que comprende las tareas de proce-samiento de datos, análisis de la información y preparación de informes conta-bles.

En este sentido se considera al proceso contable como un continuo que va desde el relevamiento de la información hasta su exposición ordenada, para lo cual utiliza la técnica de registro contable de operaciones, basada en el principio de la partida doble.

La información contable debe ayudar a la toma de decisiones a los usuarios, como éstos últimos pueden clasificarse en dos grupos

Los administradores de la entidad o personas que toman decisiones re-•specto de ella y se encuentran por lo tanto en el interior de la misma

Los terceros ajenos a la entidad que deben tomar decisiones que involucran •a la emisora de la información

Es distinto el uso que le dan a la información ambos grupos por lo cual la información que reciben para que les sea útil origina la existencia de dos clases de contabilidad

La contabilidad administrativa- gerencial o interna que consiste en el pro-•ceso de identificar, compilar, analizar, medir y comunicar la información que ayuda a los administradores a tomar decisiones estratégicas. Los informes contables no están sujetos a pautas predeterminadas sino a necesidades de los propios directivos usuarios de la misma.

La contabilidad financiera – patrimonial o de uso externo es la destinada a •terceros, éstos informes están definidos por normas contables y siguen pautas comunes para reconocer y medir la riqueza de la organización y sus variaciones en el tiempo.

A pesar de las diferencias destacadas los sistemas de información contable debieran satisfacer las necesidades de ambos grupos de usuarios.

A través del desarrollo de la materia Contabilidad Intermedia conoceremos, interpretaremos y aplicaremos las normas contables que son las pautas que regulan la confección de la información contable destinada a terceros.


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Objetivos Generales

Al finalizar la Materia usted estará en condiciones de alcanzar los siguientes objetivos:

Interpretar las resoluciones técnicas.•

Valuar los rubros de los Estados Contables según las Resoluciones Técni-•cas

Exponer los Estados Contables según las disposiciones vigentes a fin de •lograr Uniformidad y Compatibilidad entre la información de los distintos tipos de empresa según su género entre distintos entes.

Programa de contenidos

El desarrollo de la materia lo podemos segmentar de la siguiente manera

Conceptos generales y Resoluciones Técnicas a aplicar.1.

Rubros contables 2.

Registro inicial.•Valuación al cierre •Exposición contable.•

Resolución Técnica Nº 22 Normas Contables profesionales de la actividad 3. agropecuaria

En la primera parte se analizan los conceptos generales a través del marco conceptual de las Normas Contables, y las Resoluciones Técnicas en general y particular.

En la segunda parte vemos como se contabiliza cada rubro, desde la incor-poración al patrimonio, la valuación al cierre de ejercicio y cuando sale del patri-monio, se extingue por venta, agotamiento o consumo. Al mismo tiempo se detalla como es la exposición de los saldos contables Básicos de presentación según las disposiciones vigentes.

La tercera desarrolla aspectos principales de la RT Nº 22, dicha norma tiene como objetivo definir los criterios de medición y pautas de exposición aplica-bles a los rubros específicos de la actividad agropecuaria.

La síntesis de la materia la exponemos en el siguiente detalle

Unidad Titulo MÓDULO

1 Concepto y Normas Contables 1

2 Caja y Bancos 1

3 Inversiones Transitorias 1

4 Créditos 2

5 Bienes de Cambio 2

6 Activos Intangibles 2

7 Bienes de Uso 3

8 InversionesPermanentes 3

9 Pasivos 3

10 Patrimonio Neto y Resultados 4

11 Forma y Contenidos de los Est. Contables , Normas de Exposición 4

12 Resolución Técnica Nº22 4


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Esquema conceptual de la asignatura

CONTABILIDAD INTERMEDIA

Caja y BancosInversionesTransitoriasCréditosBienes de CambioActivos IntangiblesBienes de UsoInversiones PermanentesPasivos Patrimonio Neto yResultados

Resoluciones TécnicasNº6,8,9,11,14,16,17,18,19,21,22.

Valuación de los RubrosAl inicio o incorporación al patrimonioAl cierre de ejercicio

Exposición de los Estadoscontables Básicos

Normas Contables Concepto ycaracterística decada rubro


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Bibliografía

Material de lectura obligatoria del conocimiento que se evalúa

Contabilidad superior - Enrique Fowler Newton – Editorial La Ley•

Compendio de Resoluciones Técnicas de la Federación Argentina de Profe-•sionales en Ciencias Económicas.

Bibliografia ampliatoria

Fowler Newton, Enrique: Nuevas Normas Contables Editorial La Ley.•

Ley de Sociedades Comerciales y Código de Comercio•

Evaluación y acreditación de la asignatura

Para la evaluación del aprendizaje y acreditación de la asignatura se consi-deran los siguientes ítems:

a) Nota de preclase: esta nota resulta de las calificaciones que realiza el Tutor Virtual sobre los Trabajos Prácticos individuales realizados por los alumnos.

b) Nota de parciales: que se administran en oportunidad de las clases sateli-tales. La sumatoria de las calificaciones de las notas de parciales dará el puntaje sobre el cual se valorará la nota obtenida por Exámenes parciales individuales.

c) Examen Final: en función de la asistencia al Centro de Apoyo Distante y de las calificaciones resultantes de la nota de preciase y las notas de parciales, se establece que los alumnos de condición Regular Preferente y Regular deberán realizar exámenes finales de materia (de 30 y 50 preguntas respectivamente), quedando promovido y eximido de examen final aquel alumno en cuyo desempeño se haya comprobado tanto la asistencia a clases como un rendimiento superior a nota seis en las instancias de evaluación.

De lo precedente tenemos tres condiciones de alumnos:

Asistencia a Clases

Nota de preclase

Nota de parciales

Examen final

Alumno promovido 75% 6 ó + 6 ó + No rinde examen final

Alumno Regular Preferente 75% 4 y 5 4 y 5 Rinde examen final de

30 preguntas

Alumno Regular - 4 ó + - Rinde examen final de 50 preguntas

• Alumno promocional: debido a su alto nivel de rendimiento no deberá rendir el examen final de materia.

• Alumno Regular Preferencial: es el alumno que habiendo cumplido con el requisito de asistencia no tuvo una calificación superior al 6 (seis) ya sea en las actividades preclases como en las evaluaciones individuales en los Centros Distantes y, por lo tanto, debe rendir un examen final de 30 preguntas.

• Alumno Regular: para obtener su condición de regularidad, se le exige al alumno la aprobación con nota superior a 4 (cuatro) de las cuatro Trabajos Prácticos de los módulos. Este alumno, que no ha realizado los Exámenes de los módulos, deberá por tanto someterse a una evaluación más exhaustiva, realizando un examen final de 50 preguntas. La regularidad se mantiene durante 18 MESES (5 turnos).

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MÓDULO 1

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módulo 1EdUCaCIón dIStrIbUIda

módUlo 1

Introducción

El primer módulo comprende Unidad 1 con conceptos generales y normas contables que enmarcan el desarrollo de la materia.

Son cuestiones generales que nos servirán como introducción para las si-guientes unidades.

Continúa el módulo con Unidad 2, análisis del rubro Caja y Bancos, Unidad 3 Inversiones transitorias .

Todas las unidades siguiendo la metodología de cada módulo respecto del contenido que hace a la materia

concepto y clasificación del rubro•

medición al momento de la incorporación al patrimonio •

y valuación al cierre de ejercicio.•

Ubicarnos en el contenido y tener una visión general permitirá individualizar el eje central de la materia.

Unidad 1 Unidad 2 Unidad 3

CONCEPTOS Y NORMAS CONTABLES

CAJA Y BANCOS INVERSIONES

TRANSITORIAS

Contabilidad e información contable

Los costos

Valores corrientes y valores recuperables

Incertidumbres y contingencias.

Modelos /Informes y Normas contables

Definición. Características.

Controles y valuación del efectivo en caja, cheques,

giros y otros valores

Saldos bancarios a la vista.

DefiniciónValuación. Costo de

incorporación al patrimonio.

Concepto de valor contable de la acción

Títulos públicos.Otras inversiones

transitorias con rentas e intereses devengados.

Medición de los resultados. Valor recuperable de los

bienes.

Seguidamente la correspondencia de las unidades del programa de la ma-

teria con la bibliografía básica.

PROGRAMA-Capítulo BIBLIOGRAFÍA BÁSICA- Capítulos

1 1 y 2

2 1 y 2

3 19

Objetivos específicos

Al finalizar el módulo Ud estará en condiciones de alcanzar los siguientes objetivos

Conocer las Normas Contables que dan el marco conceptual a los Estados •

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módulo 1 EdUCaCIón dIStrIbUIda

Contables.

Definir el contenido del rubro Caja y Bancos e Inversiones transitorias.•

Identificar y definir características de éstos rubros en particular.•

Comprender y conocer conceptos de valuación aplicables al rubro Caja y •Bancos e Inversiones Transitorias.

Esquema Conceptual

¿CÓMO SE INCORPORAAL PATRIMONIO?

¿CÓMO ES LAVALUACIÓN AL

CIERRE?



CIERRE?

INVERSIONESTRANSITORIAS

RESOLUCIONES TÉCNICAS

8,9,11,16 Y17

Conceptual pregunta central metodología

CONTABILIDAD EINFORMACION

CAJA y BANCOS ¿QUÉ COMPRENDEEL RUBRO?

DEFINICIÓN

DIAGRAMA UVE

Desarrollo de contenidos

1. Contabilidad e información Contable

La contabilidad es parte integrante del Sistema de Información de un ente con o sin fin de lucro, que suministra información sobre la

DE SU PATRIMONIOCOMPOSICIÓNY DE LOS BIENES DE 3º EN SU PODEREVOLUCIÓN Y CIERTAS CONTINGENCIAS

El medio a través del cual el emisor comunica la información contable a los usuarios son los INFORMES CONTABLES. Los informes contables de la contabilidad financiera se denominan Estados Contables, éstos tiene pautas comunes para reconocer y medir la riqueza de un ente y sus variaciones, están definidos por las normas contables en cantidad, clase, estructura y contenidos.

Las normas contables son pautas que regulan la preparación de los esta-dos contables, o información contable destinada a terceros.

1.2 Los Costos

Costo es el sacrificio que demanda o demandarán la compra de un bien o servicio, o el funcionamiento de un sector.

El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser

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vendido o utilizado.En una compra de contado el costo surge de la Factura de proveedor

menos los impuestos sus ceptibles de ser recupera dos por el comprador pe

IVA.En una compra financiada el costo debe basarse en el precio

de contado al cual debe detraerse la compensación por la espera o sea los intereses implícitos.El costo de una actividad es la sumatoria de los insumos necesarios utiliza-

dos para su ejecución. Por ejemplo en la actividad de transporte el combustible, lubricantes, cubiertas etc, son insumos necesarios e indispensables para el desarrollo de dicha actividad, por lo cual formarán parte de su costo.

1.3 Valores Corrientes y Valores Recuperables

Valuar es seleccionar algún atributo del estado de situación patrimonial para luego medirlo o sea llevarlo a unidades monetarias. Los criterios alternativos de valuación al cierre de ejercicio se pueden clasificar como

Valores Históricos VH •

Valores Corrientes VC•

Valor Histórico es el valor pasadoValor Corriente es el valor presente

El valor histórico o valor de origen es el valor con el que se lo incorporó a la contabilidad, o valor de registro inicial.

El valor corriente puede definirse como el valor presente de una partida dada y siempre referido a la fecha en que se efectúa la medición.

A fin de comprender la diferencia entre ambos tenemos se exponen ejem-plos de valuaciones al cierre .

Créditos o pasivos en pesos que devenguen intereses

VH: ES EL VALOR ACTUAL (de hoy) EN FUNCIÓN DE LA TASA PACTADA (en su momento)

VC: ES EL VALOR ACTUAL EN FUNCIÓN DE LA TASA VIGENTE AL MO-MENTO DE LA MEDICIÓN

acciones con cotización en bolsas o mercados de valores

VH: EL COSTO DE ADQUISICIÓNVC: VALOR DE COTIZACIÓN MENOS LOS GASTOS NECESARIOS PARA

SU VENTA

La adopción de valores corrientes genera una nueva categoría de resultados.

Los resultados por tenencia

Estos surgen al comparar el VALOR CORRIENTE de una partida con el valor anterior que tenía dicha partida.

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Ese cambio de valor no debe ser como consecuencia de cambios en la natu-raleza del componente patrimonial que lo origina, o sea si existe un incremento de valor debido a un hecho biológico por ejemplo reproducción de especies naturales como plantas y animales el aumento de valor no es resultado por tenencia sino resultado del proceso productivo.

1.4 Incertidumbres y contingencias

Concepto

Los hechos futuros, no controlables por el ente, que pueden o no ocurrir, pero si ocurren originan una variación en el Patrimonio Neto son para la conta-bilidad una contingencia

Clasificación

Según la probabilidad de ocurrencia

Probable• ......................................... alta probabilidad

Remota• ........................................... baja probabilidad

Entre probable y remota• ................ media probabilidad

Según impacte sobre el Patrimonio Neto en los resultados

Contingencias desfavorables• .......... disminuye el PN

Contingencia favorable• ................... aumenta el PN

La incobrabilidad de un cliente provoca una pérdida con lo cual disminuyen el patrimonio neto (–PN), en este caso estaríamos frente a una contingencia desfavorable. A la inversa en el caso de obtener una sentencia favorable en un juicio en el que la empresa es actora nos aumenta el patrimonio neto ( + PN )como consecuencia de la ganancia y tendríamos una contingencia favorable.

Según la posibilidad de cuantificar sus efectos objetivamente

Contingencias cuantificables• .......... puede medirse el efecto del hecho ................................................ contingente

Contingencias no cuantificables• ..... no puede medirse el efecto del ................................................ hecho contingente

Ahora bien, ¿qué contingencias deben reconocerse patrimonialmente?

rt17, 4 8 .b

Se reconocerá el efecto patrimonial de las contingencias desfavorables cuando:

Deriven de • una situación o circunstancia existente a la fecha de los esta-dos contables;

Tengan • probabilidad alta de que tales efectos se materialicen

Sean • cuantificables objetivamente

¿Cómo se reconoce el efecto patrimonial de una contingencia desfa-vorable?

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Efectuando una registración contable debitando una cuenta de resultados y acreditando una cuenta de pasivo contingente, o una cuenta regularizadora de activo, Previsión para xx según sea el hecho contingente

Por ejemplo el cadete de la empresa, tiene un accidente de tránsito con el auto de la compañía, embistiendo a otro auto , se verifica que el carnet de conductor estaba vencido. Fue un hecho sin heridos pero, los daños materiales ascienden a $ 10.250, el seguro no lo cubre por la falta formal de carnet venci-do. La empresa el próximo año deberá afrontar dicho costo, según el informe de nuestro Estudio Jurídico. Por lo cual se debe constituir la previsión corres-pondiente ----------------------------- ---------------------------------------SINIESTROS (Cta de Pérdida) 10250

PREVISIÓN POR JUICIOS (PASIVO) 10250-------------------------------------------------------------------

Las contingencias desfavorables remotas no deben reconocerse patrimo-nialmente ni informarse Las contingencias favorables no deben reconocerse patrimonialmente, esto se fundamenta en el principio de prudencia.( RT 16 3.1.2.1)

La prudencia es una actitud a adoptar cuando se consideran incerti-dumbres pero no debe confundirse con un conservadurismo que produzca medidas patrimoniales defectuosas que no permitan lograr una aproxi-mación a la realidad. O sea que los preparadores de los estados contables deben actuar con prudencia pero sin caer en exageraciones.

Hechos posteriores al cierre

Son hechos posteriores al cierre los ocurridos entre el cierre del período y la emisión de los Estados Contables (fecha de aprobación de los EC por parte de los administradores).

Por ejemplo para un ejercicio cerrado el 31/12/2007, que se aprueba por el Directorio de una S.A. el 25/03/2008 y por la Asamblea de Accionistas el 18/04/2008 serán hechos posteriores al cierre los que sucedan entre el cierre y el 25/03/2008.

Hay dos clases de hechos posteriores al cierre relevantes para la informa-ción contenida en los estados contables:

Los que afecten o puedan afectar de manera significativa la situación patri-•monial del ente, su rentabilidad o capital corriente. Este debe ser informado en la información complementaria .RT8 VII, B15 a,b

Al cierre 31/12/X0 la empresa tiene pasivos en dólares, el tipo de cambio vendedor a esa fecha es de $3.25. El 9/01/X1 la incertidumbre económica lleva al dólar a una cotización de $ 8.20. Estos hechos afectan significati-vamente la situación financiera de la empresa, como consecuencia de las variaciones registradas. Dicha situación debe informarse por nota a los estados contables detallando el impacto que provocará en los pasivos del ente dicho cambio abrupto de la cotización de la moneda extranjera.

Los que proporcionan evidencia que confirman situaciones existentes al •cierre o permitan mejorar las estimaciones a esa fecha. Estos deben ser reconocidos contablemente RT17, 4.9

Ejemplo la empresa CIMA S.A. cierra su ejercicio económico el 31/12/2007,

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fecha emisión de los ECs 22/03/2008.El 5/01/2008 se estimó que los deudores incobrables al 31/12/2007 ascen-

dían a $ 12.300, compuestos de la siguiente manera.Clientes SaldoLópez A $ 5.700Juárez L $ 4.300Sosa C $ 2.300 $ 12.300Según dicha información se registró el 31/12/2007

--------------------------- 31/12/2007 -----------------------------------Deudores Incobrables 12.300 Previsión para incobrables 12.300---------------------------- ------------------------------------

Con fecha 15/02/2008 Juárez Luis abonó su saldo , ante ésta evidencia se confeccionó el siguiente asiento el 31/12/2007

--------------------------- 31/12/2007 -----------------------------------Previsión para incobrables 4.300 Deudores Incobrables 4.300---------------------------- ------------------------------------

Comparaciones con valores recuperables

Contablemente se conoce como la regla del tope al límite fijado para la valuación de los activos.

Este tope en la actualidad es el valor recuperable , el tope no permite que un activo se valúe al cierre de ejercicio por encima de la suma de los valores actuales del flujo de fondos que puede generar en el futuro .

Para aplicar dicha regla hay que definir ciertos aspectos¿Qué valor se considera como tope? ¿cuál es el nivel de comparación ,

bienes individuales o por grupos? ¿con qué frecuencia se hacen las compara-ciones?

¿Qué tratamiento damos a las pérdidas (desvalorizaciones) y ganancias (re-valorizaciones)?. RT17 4.4.3.1 4.4.3.2. y 4.4.3.3

Criterio general para definir el valor tope

RT 17, 4.4.1 Ningún activo o grupo homogéneo de los mismos, podrá valuarse por un

importe superior al valor recuperable, entendido como el mayor entre:

su valor neto de realización VNR. •

su valor de utilización económica VUE.•

¿Por qué se adopta el mayor valor? Porque se interpreta que la em-presa tomará la mejor decisión entre venderlo (VNR) o usarlo con lo que sacará provecho con su uso (VUE)

VNR de un activo es el precio de venta menos los gastos directos de venta. RT17, 4.3.2

VUE o valor de uso es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida

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útil. RT17 4.4.4 y 4.4.5En la práctica el VNR es el valor comparable para los bienes destinados a la

venta y el VUE el valor de comparación para los bienes de uso e intangibles

1.5 Modelos Contables

Llamamos modelos contables a los diseñados con el propósito de compren-der y estudiar la situación y evolución patrimonial de los entes. (Enrique Fowler Newton Contabilidad Superior Cuestiones Contables Fundamentales Capitulo 1)

Los elementos definitorios de un modelo contable tiene que ver con :

Criterios de medición contable 1.

la unidad de medida a emplear.2.

el capital a mantener3.

Remito dicho tema al texto de estudio de Contabilidad Básica.

1.6 Informes Contables

Los informes contables son el medio por el cual el emisor comunica la información contable a los usuarios La contabilidad administrativa está dirigida a satisfacer las necesidades de los directivos del ente de que se trata, por ello los informes de la contabilidad administrativa son numerosos y no están sujetos a pautas determinadas. En cambio los informes contables de la contabilidad financiera que se denominan Estados Contables están definidos por normas contables en cantidad, clase, contenido y estructura. Además para reconocer y medir la riqueza de una organización y sus variaciones siguen pautas comunes que los regulan. Dichas pautas se denominan normas contables..

1.7 Normas contables

Las pautas que regulan la preparación de los estados contables o informa-ción contable destinada a terceros es lo que se denomina NORMAS CONTA-BLES.

Según la materia a la que se refieren pueden ser :

Normas referidas a los requisitos de la información contable, •

Normas de exposición•

Normas de valuación y medición •

Normas de reconocimiento•

Según el alcance:

Normas Particulares •

Normas Generales •

Según el emisor:

Normas Contables Profesionales ( NCPs)•

Normas Contables Legales ( NCLs)•

Las NCPs son normas emitidas por organismos profesionales y son obliga-

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torias para los profesionales que actúan como independientes. Los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas emiten las NCPs.

Las NCLs. son leyes decretos o resoluciones de organismos de control gu-bernamental (DNA Dirección Nacional de Aduanas, AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos, IGPJ Inspección General de Personas Jurídicas).

RESOLUCIONES TÉCNICAS VIGENTES EN LA ACTUALIDAD RT 6 REEXPRESIÓN RT 8 EXPOSICIÓN EN GENERAL RT 9 EXPOSICIÓN EN PARTICULAR ( EMPRESAS) RT 11 EXPOSICIÓN EN PARTICULAR ( ENTES SIN FINES DE LUCRO) RT 14 NEGOCIOS CONJUNTOS RT 16 MARCO CONCEPTUAL RT 17 CUESTIONES DE APLICACIONES EN GENERAL RT 18 CUESTIONES DE APLICACIÓN PARTICULAR RT 19 MODIFICACIONES A LAS RT 4,5,6,8,9,11y14 Res 249/02 FACPCE cambios menores en las RTS 16 a 19 RT 20 INSTRUMENTOS DERIVADOS Y OPERACIONES DE COBERTURA RT 21 VPP CONSOLIDACIÓN DE Es Cs RT 22 ACTIVIDAD AGROPECUARIA RT 23 BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS POSTERIORES A LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL Y OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO.

2. Caja y Bancos

2.1.Concepto y características

El rubro Caja y Bancos , incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar ( RT9,III A.1)

LIQUIDEZ YPODER CANCELATORIO APTITUD PARA EFECTUAR PAGOS Y CANCELAR OBLIGACIONES EN FORMA INMEDIATA

Se los puede clasificar Según su Naturaleza

Valores en poder de la empresa. •Caja,Caja Moneda Extranjera, Valores a Depositar, Fondo Fijo, Letras de cancelación de obligaciones negociables nacionales o provinciales. Estos últimos cuando los proveedores de la empresa los aceptan sin ningún descuento, de lo contrario su tratamiento sería como un crédito (Inversión transitoria).

Saldos a la vista en bancos •-que devenguen intereses Banco WW Caja de Ahorro, en éste caso no se

25


considera como inversión ya que se estima que el ente prioriza la liquidez a la rentabilidad en este tipo de colocación de dinero. -que no devenguen intereses Banco WW Cuenta corriente.

Controles al cierre de ejercicio

A fin de reflejar información confiable (RT 16) en los estados contables es necesario efectuar controles al cierre de ejercicio , Según el tipo de disponibi-lidad las tareas a realizar son arqueos de Caja y conciliaciones de cuentas con los Bancos .

¿Qué activo debe reconocerse como integrante del saldo de Caja y Ban-cos?

dinero y semejantes en poder del ente

Como integrantes del saldo CAJA O Cuentas similares Si deben reconocerse

Efectivo en caja •

Cheques corrientes •

Letras de cancelación de obligaciones nacionales o provinciales (LECOP O •LECOR )u otras monedas nacionales o provinciales semejantes ( siempre que no sean inversión)

No deben reconocerse

Comprobantes de gastos y anticipos que integran una caja o fondo fijo.•

Los valores en tránsito al cierre y no ingresados a la empresa ( cheque •enviado por correo por un cliente )

Cheques de fecha diferida recibidos de terceros ( debe mostrarse como •crédito en la cuenta Clientes – Cheques diferidos , hasta que se cobre.

Como integrantes del saldo de BANCOS( en pesos o divisas)

Los importes devengados por intereses y acreditados por el banco en los •primeros días del mes siguiente al de cierre.

Los importes de los cheques propios librados por la empresa y no entrega-•dos al cierre

Los importes de los depósitos pendientes de acreditación al cierre .•

Los importes de los cheques diferidos emitidos con fecha de presentación •posterior al cierre y entregados antes del cierre.

Cuando entregamos el cheque registramos

Proveedores XX Proveedores cheques diferidos XX

El importe del cheque quedó incluído en el Activo, ya que la cuenta Banco no se acreditó, recién en la fecha de la presentación del cheque deberá acredi-tarse.

26


Proveedores cheques diferidos XX Banco XX cta Cte XX

medición inicial rt 17, 3.2

Si son pesos, son unidades de medida en si lo que se incorporaSi es moneda extranjera analizar su origen

Si fue adquirida debe valuarse al costo o sea tipo de cambio (TC) a que fue •comprada , tipo de cambio vendedor(TCV).

Otra transacción por ej moneda recibida de un cliente deberá valuarse a •tipo de cambio comprador (TCC), ya que para convertirla hay que venderla.

medición al cierre rt 17, 5.1

Si son pesos a su valor nominalSi es moneda extranjera TC fecha de cierre de los Estados Contables, TC

Comprador.Las diferencias de cambio de este rubro se tratan como resultados finan-

cieros.

3 InVErSIonES tranSItorIaS

Son inversiones las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente y las colocaciones efectuadas en otros entes. RT9,III ,a.2

Se incluyen también a las llaves de negocios originadas en compra de ac-ciones de otra sociedad, cuando esa compra involucra una participación perma-nente.

¿Por qué la llave de negocio (derivadas de adquisición de acciones en otra sociedad ) se incluye como Inversión y no como intangible?

Por una cuestión de exposición según la cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal-

¡¡¡Pero atención!!!Las llaves de negocio positivas o negativas originadas en la adquisición

de negocios , se muestran por su valor neto en una línea dentro del activo no corriente .

¿ Cuál es la intención del ente respecto al plazo para mantener la inversión como un activo? Corto plazo o largo plazo?.

De alli es que podemos clasificarlas en

Inversiones Temporarias --------colocación temporaria de excedentes en efec-•tivo, se pretende obtener un beneficio en el corto plazo. Ejemplos de ello son los plazos fijos, préstamos, títulos públicos o privados.

Inversiones permanentes --------------cuando el ente tiene la posibilidad de •obtener una renta o beneficio al margen de la actividad principal de la em-presa durante un período prolongado, se pretende obtener una inversión a largo plazo. Podemos citar las inversiones permanentes en otros entes e inversiones a largo plazo en otros activos. Tema tratado en módulo 3.

27


Origen Momento Caso Criterio de medición Norma

Tasa pactada no muy inferior a la de mercado

Suma Entregada

RT 17

Transacciones Inicial Tasa pactada nula o muy inferior a la de mercado

Valor actual sobre tasa específica de mercado

4,5,2

Financieras Créditos que van a ser transferidos

VNR sobre tasa específica de mercado

Cierre

RT 17

Créditos que van a ser mantenidos hasta su vencimiento

VA sobre tasa consideradaal inicio

5,2

títulos Públicos o Privados con cotización

Título Público son emitidos por el estado y representa la deuda que éste tiene con el tenedor del título.

El cupón corrido es el interés devengado por el título.El criterio inicial de valuación es el costo o sea precio de costo más gastos

necesarios, todo a valor de contado. RT17.4.2.2 En el caso de cuentas a cobrar en moneda extranjera, se convertirán a mo-

neda argentina al tipo de cambio de la fecha de transacción, por ser Activo a tipo comprador.

Las colocaciones en pesos se valuarán al cierre al VNR, determinado como el valor de cotización al último día de cierre de ejercicio menos gastos directos de venta

Acciones son las partes en que se divide el capital de la Sociedad Anóni-ma.

El cupón corrido es el dividendo declarado.(Las acciones tienen adherido cupones que permiten cobrar los dividendos declarados por las asambleas ).

Valuación inicial costo o sea costo más gastos necesarios RT17 4.2.2Valuación al cierre VNR, precio de venta menos gastos directos de ventaInversiones en títulos públicos que van a ser mantenidos hasta su venci-

mientoSe trata de inversiones a largo plazo Medición inicial

Títulos emitidos en pesos ------------------costo ( precio de compra más gastos •necesarios ). RT17 4.2.2

Colocaciones en moneda extranjera --------Tipo de cambio a la fecha de la •transacción RT17 3.2.a

Medición al cierre

Criterio general RT17 5.7 A su valor actual considerando:

La medición original del activo•

La porción devengada de los intereses•

las cobranzas efectuadas y los importes que quedan por cobrar•

28


y el efecto de las cláusulas de actualización monetaria o de modificaciones •de la tasa de interés si existiera.

Estos criterios se podrán aplicar si se cumple

Que el deudor no tenga derecho a cancelarlos anticipadamente a un valor •menor que el valor actual determinado por el tenedor

Que los títulos no hayan sido apara cubrirse de un aumento de un pasivo •determinado

Que el tenedor no haya efectuado ventas significativas de los títulos en •cartera en los últimos dos ejercicios.

Autoevaluación

¿Qué son las Normas Contables?1.

¿Quiénes son los emisores de las normas contables profesionales ?2.

¿Qué son las Normas de Evaluación, Exposición, y Medición?3.

¿Qué se entiende por regla del tope?4.

¿Cuáles son los hechos posteriores al cierre que deben ser reconocidos 5. contablemente?

Diferencie Valores Históricos de Valores Corrientes .6.

Conceptualice Valor Neto de Realización y Valor de Utilización Económica7.

Durante el ejercicio cerrado el 31/12/2007 se abonó un juicio iniciado años 8. anteriores originado en un siniestro, se pagó $ 13480. Al cierre del ejercicio 2006 se había constituido una previsión por $ 15.000. Indique el registro contable que debe realizarse en el ejercicio 2007.

¿Cómo se valúan las acciones, al incorporarlas al patrimonio y al cierre de 9. ejercicio?

¿Cuál es la valuación de la Moneda extranjera al incorporarse al patrimonio 10. del ente?

29


Claves de autoevaluación

Se denominan 1. NORMAS CONTABLES a las pautas que regulan la pre-paración de los estados contables o información contable destinada a ter-ceros.

Las NCPs son normas emitidas por organismos profesionales y son obliga-2. torias para los profesionales que actúan como independientes. Los Conse-jos Profesionales de Ciencias Económicas emiten las NCPs.

Según la materia a la que se refieren las normas contables se las puede 3. clasificar en:

Normas referidas a los requisitos de la información contable, •

Normas de exposición•

Normas de valuación y medición •

Normas de reconocimiento•

Según el alcance

Normas Particulares •

Normas Generales •

Según el emisor

Normas Contables Profesionales ( NCPs)•

Normas Contables Legales ( NCLs)•

Contablemente se conoce como la regla del tope al límite fijado para la 4. valuación de los activos.

Este tope en la actualidad es el valor recuperable, el tope no permite que un activo se valúe al cierre de ejercicio por encima de la suma de los valores actuales del flujo de fondos que puede generar en el futuro

Los que proporcionan evidencia que confirman situaciones existentes al 5. cierre o permitan mejorar las estimaciones a esa fecha. Estos deben ser reconocidos contablemente RT17, 4.9

Valor Histórico: es el valor pasado6.

Valor Corriente: es el valor presente El valor corriente puede definirse como el valor presente de una partida

dada y siempre referido a la fecha en que se efectúa la medición.

VNR de un activo es el precio de venta menos los gastos directos de venta. 7. RT17, 4.3.2

VUE o valor de uso es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil. RT17 4.4.4 y 4.4.5

Se debe absorber la previsión constituida enviando a resultado del ejercicio 8. la diferencia, además por nota a los Estados contables se debe describir el

30


hecho y detallar la evolución de la previsión.

-----------------------------------31-12-2007--------------------------------------Previsión para juicios (Pasivo) 15000 Recupero pérdida por siniestros (Resultado) 1500 Caja ( Activo) 13500-------------------------------------- ---------------------------------------------

La acciones se valúan de la siguiente manera9.

Valuación inicial costo o sea costo más gastos necesarios RT17 4.2.2Valuación al cierre VNR, precio de venta menos gastos directos de venta

Para valuar la incorporación al patrimonio de moneda extranjera se debe 10. analizar su origen

Si fue adquirida debe valuarse al costo o sea tipo de cambio TC a que fue •comprada (TCV).

Otra transacción por ej moneda recibida de un cliente deberá valuarse a •TCC, ya que para convertirla hay que venderla.

31

MÓDULO 2

33


módUlo 2

Introducción

El segundo Módulo de esta asignatura comprende las Unidades 3, 4 y 5 del Programa, así es que integra respectivamente los rubros Créditos, Bienes de Cambio y Activos Intangibles.

Todas las unidades de este Módulo deben estudiarse siguiendo la metodo-logía propia de la materia. Sus conceptos básicos son los siguientes:

Rubro: definición y clasificación •

Medición al momento de la incorporación al patrimonio •

Valuación al cierre de ejercicio.•



Créditos Bienes de Cambio Activos Intangibles

Definición Definición Bienes Inmateriales Bonificaciones y devoluciones Método de valuación de inventarios Previsiones Cargos Diferidos Intereses devengados a cobrar Intereses implícitos y sobreprecios Intereses implícitos y sobreprecios Llave de Negocio

Seguidamente la correspondencia de las unidades del programa de la ma-

teria con la bibliografía básica.

PROGRAMA-Capítulo BIBLIOGRAFÍA BÁSICA- Capítulos

4 6

5 12

6 11


Al finalizar el Módulo Ud estará en condiciones de alcanzar los siguientes objetivos:

Reconocer las Normas Contables que dan el marco conceptual a los Ru-•bros Créditos, Bienes de Cambio y Activos Intangibles.

Identificar y definir características de estos rubros en particular.•

Comprender la metodología de incorporación al patrimonio y de valuación, •aplicables al rubro Créditos, Bienes de Cambio y Activos Intangibles.

34


Esquema conceptual

Unidad 4 Desarrollo de contenidos

Créditos: Definición y Clasificación

Son créditos los derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que los mismos no respon-dan a las características de otros rubros del activo. RT9 III A 1

Existen créditos por venta de bienes y servicios que corresponden a las actividades habituales del ente y otros que no son habituales; si se presentare esta situación se deben exponer los mismos teniendo en cuenta dicha circuns-tancia.

El rubro créditos por ventas se integra a las cuentas que muestran derechos contra terceros. Según la instrumentación jurídica de ese derecho, puede ser:

Clientes ( deudores comunes por ventas)•

Letras de cancelación de obligaciones nacionales o provinciales ( LECOP- •LECOR se consideran créditos cuando los proveedores no los aceptan como efectivo)

Cheques de pago diferido a cobrar.•

Cupones de tarjetas de crédito.•

Las cuentas que ajustan la valuación de alguna de las anteriores son por ejemplo:

Previsión para deudores incobrables.•

Intereses no devengados.•

Un crédito por ventas debe ser reconocido cuando, debido a una venta de bienes o servicios ya ocurrida, el ente adquiere derechos, objetivamente cuantificables, de exigir a un tercero, dinero, bienes o servicios, debiendo ser el cumplimiento del tercero altamente probable, en una fecha determinada o a determinar.

En el caso de los bienes el crédito se reconoce en el momento que son

RESOLUCIONES TÉCNICAS8,9 Y 17


DIAGRAMA UVE

¿QUÉ COMPRENDEEL RUBRO?


¿CÓMO ES LA VALUACIÓN AL CIERRE?

BIENES DE CAMBIO

ACTIVOS INTANGIBLES

CRÉDITOS

35


entregados.En el caso de los servicios el crédito se reconoce en el momento en que

son prestados.El origen del crédito puede ser diverso y según ello será su valuación

Venta de bienes y servicios..................Valor contado ( real o estimado)•

Transacciones financieras.....................Valor Nominal + Intereses( o suma • a cobrar descontada)

Refinanciación.......................................Recálculo del crédito•

Moneda extranjera................................Tipo de cambio del momento.•

En especie............................................ Valor del activo relacionado.•

Créditos por ventas en pesos

Registro inicial RT17 4.5 1.2.3.4.5La medición inicial corresponde al momento en que se reconoce el crédito

por la venta.El criterio general es que la operación se mida sobre el precio de contado;

si no existe precio de contado debe determinarse ( RT17,4.5.1).Pueden suceder 2 casos

que existan operaciones de contadoa.

que no existan operaciones de contado b.

En el caso a), al haber intereses financieros implícitos o explícitos se deter-mina el valor de contado

Ejemplo Intereses implícitos venta de mercaderías $ 130 a 30 días, descuento de

20% pago contado.$130/1.20 = $108.34 valor de contado intereses implícitos $ 21.66Intereses explícitos Precio de contado $ 100, financiado $ 120, intereses explícitos $ 20En el caso b), si no existen operaciones de contado debe determinarse

aplicando una tasa de interés, esto sucede cuando una empresa ofrece la venta de un producto al mismo precio de contado que financiado

Tasa de mercado que refleje

Valor tiempo del dinero•

Riesgo de la operación•

Criterio aplicable en caso de componentes financieros implícitos ( res 282.3.2)

Se permite medir inicialmente los créditos por ventas en pesos por el precio total (valor nominal del crédito, esto implica no segregar los componentes financieros implícitos) esta solución se aplica ya sea que se conozca el precio de contado o no.

Valuación de los créditos al cierre (RT17 5.2.3. Y 4)Se debe tener en cuenta lo siguiente respecto del crédito:

Si hay intención y factibilidad de negociarlo, cederlo o transferirlo.a.

36


Si van a ser mantenidos hasta su vencimiento b.

Si hay intención y factibilidad de negociarlo , cederlo o transferirlo c. deben cumplirse los siguientes requisitos

Que exista un mercado que brinde la posibilidad de “realizarlo an-•ticipadamente”

Que hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre demues-•tren la conducta o modalidad de operar con los créditos de este modo, o sea que habitualmente la empresa cede o transfiere los créditos antes de su vencimiento.

En este caso se valúa al VNR (importe neto que se obtendría por la cesión).

Si van a ser mantenidos hasta su vencimiento d.

Si al inicio se valuaron al valor de contado, al cierre se valuará al •valor actual sobre la tasa reconocida originalmente

Si al inicio se valuaron al valor nominal, al cierre se valuará al valor •actual sobre la tasa de mercado.

Créditos por ventas en moneda extranjera

Registro inicial (RT17 3.2 a)El valor del crédito en moneda extranjera debe ser convertido al tipo de

cambio vigente al momento de la operación. Se debe aplicar el tipo de cambio comprador, porque al momento de cobrar el crédito se entrega moneda extran-jera y en caso que la necesitemos cambiar a pesos, será el tipo de cambio que abonará la casa de cambio por dicha transacción.

Valuación de los créditos EN MONEDA EXTRANJERA al cierre (RT17 3.2 b)

El valor del crédito en moneda extranjera debe determinarse computando los resultados financieros de la manera explicada anteriormente y luego con-vertidos a moneda argentina, aplicando el tipo de cambio comprador vigente al cierre.

Créditos por ventas en bienes y servicios

Es el caso de canje de bienes de cambio entre dos empresas.Tanto Registro inicial (RT17 4.5.5) como la Valuación de los créditos por

venta de bienes y servicios al cierre (RT17 5.4) se medirán de acuerdo a la medición que se les asignaría a los bienes a recibir.

En este caso el crédito devengará un resultado por tenencia que surge de la diferencia entre el valor al cierre del crédito y su valor de origen.

Consideración de contingencias

Incobrabilidades•

Bonificaciones•

Devoluciones•

(El aprendizaje de este tema exige el conocimiento previo del tema Contin-gencias desarrollado en el Módulo 1)

37


Incobrabilidades

Cuando existe la posibilidad que un cliente o deudor no abone su deuda a la empresa, decimos que hay una incobrabilidad contingente.

Si esta situación es medible objetivamente y existe alta probabilidad de que ocurra debe constituirse una previsión a fin de reconocer el efecto patrimonial de dicha incobrabilidad.

La determinación del monto a previsionarse puede calcularse en base al saldo de cada cliente en particular (método recomendable) o aplicar un criterio global sobre el saldo del rubro: “Créditos del mayor general”.

Los elementos de juicio a considerar para constituir la previsión de cada cliente en particular, son los antecedentes del cliente y antigüedad de la cuenta, si posee o no garantías, informe del estudio jurídico de la empresa, cumplimien-to o no de pagos posteriores al cierre de ejercicio.

Bonificaciones

Las bonificaciones se otorgan por la cantidad comprada; no deben confun-dirse con descuentos por pronto pago.

Es necesario constituir una previsión por bonificaciones cuando se estime que hay alta probabilidad que ventas efectuadas durante el ejercicio, serán base de cálculo para una bonificación que se otorgará en el ejercicio siguiente.

Por ello, la previsión constituida al cierre de ejercicio, debe estar calculada sobre las ventas que reúnan ese requisito.

Los elementos de juicio a considerar para el cálculo de la previsión serán: la política de bonificación de la empresa, las ventas ya efectuadas que servirán de base de cálculo de la bonificación, las bonificaciones ya otorgadas, los hechos posteriores al cierre, entre otros.

Devoluciones

Cuando la posibilidad de devolución de la mercadería por un cliente es alta-mente probable y objetivamente medible, debe constituirse una previsión por devoluciones.

Para ello, debe considerarse si hubo devoluciones posteriores al cierre , los reclamos de los clientes y las comunicaciones de la empresa con el mismo.

Es razonable utilizar estadísticas de años anteriores respecto a devolucio-nes para el cálculo de la previsión.

Unidad 5. Bienes de Cambio

Aquellos bienes que con su venta representan la mayor generación de in-gresos en las

empresas, ya sea por venderse en el mismo estado que se adquirieron o luego de un proceso de transformación, son los que integran el rubro Bienes de cambio.

Según RT 9 III A .4: Son los bienes destinados a la venta en el curso ha-bitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.

38


Bienes de cambio son los siguientes:

Mercadería•

Productos terminados•

Productos semielaborados o producción en proceso. •

Materia Prima o Material Directo y suministros o Material Indirecto•

Mercaderías en tránsito•

Anticipos a proveedores por compra BC•

En una empresa comercial:

los adquiridos o producidos para su posterior venta-------• Mercadería

En una empresa industrial:

Los bienes destinados a la venta luego de haber sufrido un proceso de •transformación --------------Productos terminados

Los bienes que se encuentran en proceso de producción para luego ser •terminados -------------- Productos semielaborados o producción en pro-ceso .

Los que serán consumidos en dicho proceso productivo ------- • Materia Prima o Material Directo y suministros o Material Indirecto .

En las empresas de servicio

los bienes que son consumidos en el proceso de prestación del servicio---•----Suministros

MEDICION CONTABLE (AL INCORPORAR LOS BC AL PATRIMONIO)Bienes incorporados y servicios adquiridos.(4.2)---------EN GENERAL, SO-

BRE LA BASE DE SU COSTO.

bienes adquiridos (4.2.1 y 4.2.2.1)

Precio de compra • contado del bien.

Impuestos y derechos aduaneros no recuperables por el compra-•dor.

Costo de transporte (flete y seguro).•

Carga y descarga.•

Cualquier otro costo • necesario para la incorporación del bien.

Costo del departamento . compras y control de calidad •

Bienes de propia producción(4.2.6).

Costo de materiales e insumos necesarios :•

Costos de conversión (Mano de obra, servicios y otras cargas tanto •variables como fijos )

Los costos financieros que puedan asignárseles.•

Bienes incorporados por aportes y donaciones (4.2.3)

Inte

gran

tes

del c

osto

de

un B

.C.

RT1

7

39


A valores corrientes a la fecha de su incorporación.•

Bienes incorporados por trueques (4.2.4)

El bien incorporado se medirá a su costo de reposición al mo-•mento de la incorporación, reconociendo el resultado por tenencia del activo entregado.

Tipos de costos

Fijos• (Alquiler Planta)

Semifijos / Semivariables• (supervisión)

Variables• (energía eléctrica)

Directos• (materia prima, mano de obra directa)

Indirectos• (amortizaciones, energía eléctrica)

Los costos variables pueden ser:

DIRECTOS•

INDIRECTOS•

Conceptos no incluidos dentro del costo RT 17 (4.2.6)

Improductividades o ineficiencias.1.

Ociosidad por la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de acti-2. vidad normal”.

Costos financieros (4.2.7)

Se consideran costos financieros los intereses explícitos o implícitos), actualizaciones monetarias , diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la utilización del capital ajeno, netos en su caso , de los correspondientes resultados por exposición al cambio del poder adquisitivo de la moneda .

(4.2.7.1) tratamIEnto PrEFErIblE

Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del período en que se devengan.

(4.2.7.2) tratamIEnto altErnatIVo PErmItIdo

Podrán activarse Costos financieros en las siguientes situaciones:

activo cuya producción se prolonga en el tiempo,•

procesos no interrumpidos,•

periodo de producción que no excede el técnico requerido,•

Según el comportamien-to de los costos en rela-ción con los volúmenes de actividad

Según la asignación de los costos al producto

40


actividades de producción no completadas y•

activo que no está en condiciones de ser vendido.•

Determinación de los Costos financieros a activar (4.2.7.2)

Financiación específica: Según el costo financiero de la deuda relacionada.Financiación no específica: Según el costo financiero del total de deudas

del pasivo.Nunca el total activado de costos financieros puede exceder al total del

periodo.

DIRECTO

Incluye sólo los que se asignan en forma directa conla producción odepartamento

Incluye :

DIRECTOS+

INDIRECTOS

INTEGRAL O PORABSORCIÓN

(adoptado por RT 17)

MÉTODOS DE COSTEO

mEdICIón ContablE orIGInal(4.2)

En general, sobre la base de su costo(4.2.2.1)•

Costo = Necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado. •

Costos internos y externos.•

Costos directos e indirectos (costeo completo)•

Componentes financieros (alternativa 2o párrafo del 4.6)•

En moneda extranjera al TC de origen.•

MEDICIÓN AL CIERRE DE EJERCICIO (RT17 5.5)

Bienes de Cambio en general • ------- A su costo de reposición a la fecha de los estados contables.

Si la obtención de éste fuera imposible se usará el costo original.

Bienes de Cambio fungibles• , con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo.------- AL V.N.R.

Ejemplo de este tipo de bienes son los cereales luego de ser cosechados, los bienes de cambio en la ganadería y los metales preciosos de las indus-trias extractivas.

Bienes de Cambio en producción o construcción • mediante un proceso prolongado y que:

se recibieron anticipos que fijan precio,a.

41


esté asegurada la venta por contrato,b.

el ente tenga capacidad para financiar la obra yc.

exista certidumbre respecto a la concreción de la gananciad.

AL V.N.R. proporcionado de acuerdo al grado de avance de la produc-ción o construcción.

Bienes de Cambio en producción o construcción mediante un proceso pro-longado y que no cumplen los puntos a) al d) de 5.5.3

A su costo de reposición, tomado de un mercado activo y si no fuera posible a su costo de reproducción (según 4.2.6).

Si no fuera posible el costo de reproducción, a su costo original.

COMPARACIONES CON VALORES RECUPERABLES (RT17 4.4)

Se compara con su VNR•

Frecuencia de las comparaciones: cada vez que se preparan estados cont-•ables.

Nivel de comparaciones: Considerando la forma de utilización o comercial-•ización de los bienes (leer 4.4.3.2)

MÉTODO DEL GRADO DE AVANCE

Los ingresos deben reconocerse en función del grado de avance.Ventas totales presupuestadas 1.000Costos totales presupuestados (700)Utilidad bruta estimada 300 % 30%

Estado de resultados acumulados al 31.12.99 (ejercicios 98 y 99)

Ventas acumuladas 200Costo de ventas acumulados (300)Utilidad bruta acumulada (100)

Grado de avance de costos

Costos acumulados 300 42,85%Costos totales estimados 700

aplicación del método

Ventas totales presupuestadas 1.000Aplicación de grado de avance 42,85%Ventas ajustadas s/grado avance 428,50

Ventas acumuladas s/contabilidad 200,00

Ajuste 228,50

Bienes de cambio - Obras en curso 228,55

A Ventas devengadas 228,55

42


Unidad 6. ACTIVOS INTANGIBLES

Características

Son Intangibles ( no corpóreos)•

En general se utilizan en las actividades principales•

Su vida útil es superior a un año•

Su valor depende de la posibilidad de generar ingresos futuros ( lo cual es •lo más difícil de verificar)

También pueden ser cedidos en uso a terceros quienes pagarán por su •derecho a uso.

Se asemejan a:

los bienes de uso• en cuanto se utilizan en la actividad principal

las inversiones; • algunas de ellas se alquilan a terceros .

Se diferencian por su intangibilidad.

Principales activos intangibles

Marcas de fábrica•

Patentes•

Licencias•

Concesiones•

Gastos de investigación •

Gastos de desarrollo•

Llave de negocio•

marcas de fábrica

Son nombres de fantasía o símbolos que identifican un producto o a la empresa que los produce. El propietario de la marca adquiere la protección legal de ese activo al inscribir la marca en un registro. Por ejemplo el logo de gaseosa prestigiosa

El titular puede utilizarlo o cederlo en uso a un tercero o ambos casos a la vez.

Patentes

Es un derecho exclusivo a utilizar o producir un producto, procedimiento o fórmula.

La protección legal de la patente es el registro.

licencias

Son el derecho para utilizar intangibles de terceros (por ejemplo, marcas patentes de software de computación). Se adquieren por compra en general, no se transfieren y la vida útil puede o no estar limitada por contrato.

43


Concesiones

Son derechos a realizar una explotación determinada y son otorgadas por el estado o por un ente privado

Ejemplos:

ESTADO --- PRESTAR SERVICIO PÚBLICO -- TRANSPORTE URBANO PRIVADO-- CONCESIÓN EN UNA ESCUELA DEL SERVICIO DE CANTINA

Gastos de investigación

Son los gastos invertidos en el estudio de un tema en particular y que se emprende con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos.

Gastos de desarrollo

Son los originados por la aplicación de los resultados de una investigación o conocimiento científico a un plan o diseño en particular para la obtención de pro-ductos, métodos, procesos, o sistemas nuevos o mejores que los existentes

Gastos de constitución

Son gastos necesarios para constituir un nuevo ente y darle existencia legal.

Gastos preoperativos

Son gastos necesarios para poner en marcha una empresa o parte de ella (una línea de producción por ejemplo)

LLAVE DE NEGOCIO

Es el mayor valor que tiene una empresa frente a similares del ramo por ra-zones diversas, como por ejemplo la clientela, prestigio, eficiencia del personal, dirección, ubicación geográfica.

La llave de negocio se reconocerá en dos casos (RT 18 3.1)

Cuando se adquiera un negocio( fondo de comercio) o •

Cuando se adquiera parte del capital de una empresa , cuya tenencia otorga •al adquirente el control o influencia significativa

Llave de negocio cuando se origina en la compra de un negocio (fondo a. de comercio)

La llave positiva o negativa se medirá como la diferencia entre:

el precio pagado por el negocio y •

el patrimonio neto del mismo determinado a valores corrientes •

Esta llave se incluye por su valor neto dentro del activo no corriente, pero no incluido en un subtotal que comprende a todos los activos no corrientes).

Analicemos el caso de MOON S.A. propietaria de varios negocios de ropa de niños, compra “Suspiros” (nombre de fantasía).

44


Suspiros continuará su giro comercial del mismo modo como venía ope-rando, sus activos y pasivos pasarán a formar parte de los activos y pasivos de MOON S.A.

MOON S.A. pagó por Suspiros $ 50.000.El Estado de Situación Patrimonial de Suspiros al 01/01/2007, fecha de la

operación, era el siguiente

Disponibilidades $ 7.500,00 Créditos por ventas $ 4.500,00 Bienes de cambio $ 32.500,00 Bienes de uso $ 5.500,00 Total de activo $ 50.000,00

Deudas Comerciales $ 8.790,00 Deudas fiscales $ 1.390,00 Total Pasivo $ 10.180,00

Capital $ 10.000,00 Resultados Acumulados $ 29.820,00 Patrimonio neto $ 39.820,00

Al auditar los EC se advierte Bienes de cambio subvaluados considerando los valores corrientes en $ 2500Existe un pasivo omitido a AFIP por $750

La llave de negocio se determina de la siguiente manera:

Precio de compra $ 50.000,00

Patrimonio Neto $ 39.820,00

mas diferencia valuación Bienes de Cambio $ 2.500,00

menos Pasivo omitido $ -750,00

Patrimonio Neto Ajustado $ 41.570,00 $ -41.570,00

LLAVE DE NEGOCIO $ 8.430,00

El registro contable en MOON S.A. será:

------------------------------------- --------------------------------------Disponibilidades 7.500,00 Créditos por ventas 4.500,00 Bienes de cambio 35.000,00 Bienes de uso 5.500,00 Llave de Negocio 8.430,00 Deudas Comerciales 8.790,00 Deudas fiscales 2.140,00 Caja 50.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------

Cuando se adquiera parte del capital de una empresa, cuya tenencia b. otorga al adquirente el control o influencia significativa

Contablemente el valor llave es la diferencia entre

El precio pagado cuando se compran todas las acciones o parte de ellas •

que otorgue el control o influencia significativa del manejo de la emisora

Y la proporción del PN correspondiente a la compra ACTIVO MENOS PA-•SIVO A VALOR CORRIENTE.

VALOR LLAVE = PRECIO DE COMPRA menos % DE CAPITAL ADQUIRIDO x PATRIMONIO NETO.

(Esta llave se incluye en el rubro inversiones)

A compra 70% de acciones en B en $ 95PN de B a Valores corrientes $ 100-------------------------------------- -------------------------------Inversión en B 70Llave de negocio 25 Caja 95----------------------------------- --------------------------------

Control ------Cuando la controlante tiene una participación tal en el capital de la controlada que le otorga los votos necesarios para formar la voluntad social en reuniones sociales o asambleas.

Influencia significativa--------Es una participación tal que otorga los votos necesarios a la tenedora de decisiones, que permiten influir en la política de la empresa.

llave de negocio positiva y negativa

Generalmente nos referimos a una llave de negocio positiva, tal lo expuesto en el ejemplo, pero cuando el valor compra es inferior a la participación en el patrimonio neto medido de la forma indicada, se habla de llave de negocio negativa.

DEFINICIONES DE NUESTRAS NORMAS

Nuestras normas definen en forma separada a los activos intangibles, y la llave de negocio.

Es así que la Resolución Técnica Nº 9 III A 6 expresa:

Activos Intangibles son aquellos representativos de franquicias , privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición , que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos

Incluyen entre otros los siguientes: Derechos de propiedad intelectual- Pa-tentes, Marcas, Licencias, Gastos de organización y preoperativos – Gastos de desarrollo.

Y la misma RT Nº 9 III A 8 define Llave de negocio y dice: Se incluye en este rubro la llave de negocio (positiva o negativa) que resulte de la incorporación de activos o pasivos producto de una combinación de negocios.

En el Estado de Situación Patrimonial Consolidado se incorpora en este rubro las llaves de negocio correspondientes a las inversiones en sociedades en las que se posee el control o control conjunto, que hayan sido consolidadas línea por línea en forma total o proporcional.

45


que otorgue el control o influencia significativa del manejo de la emisora

Y la proporción del PN correspondiente a la compra ACTIVO MENOS PA-•SIVO A VALOR CORRIENTE.

VALOR LLAVE = PRECIO DE COMPRA menos % DE CAPITAL ADQUIRIDO x PATRIMONIO NETO.

(Esta llave se incluye en el rubro inversiones)

A compra 70% de acciones en B en $ 95PN de B a Valores corrientes $ 100-------------------------------------- -------------------------------Inversión en B 70Llave de negocio 25 Caja 95----------------------------------- --------------------------------

Control ------Cuando la controlante tiene una participación tal en el capital de la controlada que le otorga los votos necesarios para formar la voluntad social en reuniones sociales o asambleas.

Influencia significativa--------Es una participación tal que otorga los votos necesarios a la tenedora de decisiones, que permiten influir en la política de la empresa.

llave de negocio positiva y negativa

Generalmente nos referimos a una llave de negocio positiva, tal lo expuesto en el ejemplo, pero cuando el valor compra es inferior a la participación en el patrimonio neto medido de la forma indicada, se habla de llave de negocio negativa.

DEFINICIONES DE NUESTRAS NORMAS

Nuestras normas definen en forma separada a los activos intangibles, y la llave de negocio.

Es así que la Resolución Técnica Nº 9 III A 6 expresa:

Activos Intangibles son aquellos representativos de franquicias , privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición , que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos

Incluyen entre otros los siguientes: Derechos de propiedad intelectual- Pa-tentes, Marcas, Licencias, Gastos de organización y preoperativos – Gastos de desarrollo.

Y la misma RT Nº 9 III A 8 define Llave de negocio y dice: Se incluye en este rubro la llave de negocio (positiva o negativa) que resulte de la incorporación de activos o pasivos producto de una combinación de negocios.

En el Estado de Situación Patrimonial Consolidado se incorpora en este rubro las llaves de negocio correspondientes a las inversiones en sociedades en las que se posee el control o control conjunto, que hayan sido consolidadas línea por línea en forma total o proporcional.

46


El total del rubro (positivo o negativo) debe presentarse a continuación de los activos y restando o sumando del total de éstos.

REQUISITOS PARA SU ACTIVAMIENTO

Demostrar capacidad de generar beneficios futuros.a.

Que pueda determinarse el costo sobre bases confiablesb.

Exclusiones: No se reconocerán como activos intangibles las siguientes partidas:

los gastos de investigaciones para obtener nuevos conocimientos científi-1. cos y técnicos,

los erogados en el desarrollo interno de marcas, valor llave, etc, que no 2. puedan distinguirse del costo de desarrollo de nuevos negocios.

los costos de publicidad, reubicación y reorganizaciones.3.

los costos de entrenamiento del personal (excepto gastos preoperativos)4.

El motivo de la exclusión es la imposibilidad de vincular estos gastos con ingresos futuros.

Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo se activarán si:

Puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios futuros y •

Que puedan ser medidos sobre bases fiables.•

VALUACIÓN AL CIERRE ( RT 17 5.13.2)

Costo original menos depreciación acumulada.•

OPCIÓN DE NO DEPRECIAR en el caso de activos intangibles con vida útil •indefinida.

DEPRECIACIONES: Se debe considerar:

El costoa.

Naturaleza y forma de explotaciónb.

Fecha de comienzo de utilización o pérdida de valor.c.

Pérdidas de valor anteriores a su utilizaciónd.

Capacidad de servicio estimada (unidades de producción o vida útil estima-e. da)

Existencia de algún plazo legal para la utilización.f.

el VNR final que sólo se considerará cuando:g.

1. exista compromiso de adquisición al final de la vida útil por parte de un tercero o

2. que se pueda determinar debido a la existencia de un mercado transparente.

la capacidad de servicio ya utilizadah.

47


método de cálculo

La depreciación se asignará a los periodos de vida útil de bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se van generando los beneficios.

Si lo anterior no fuera posible se aplica el método de la línea recta.

Presunción respecto de la vida útil

Activos Intangibles excepto llave de negocio, gastos de organización y preoperativos.

Se presume admitiendo prueba en contrario que la vida útil de un intangible no supera los 20 años.

Gastos de Organización y preoperativos .Se presume, sin admitir prueba en contrario, que la vida económica de cos-

tos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años.Los otros activos intangibles, pueden tener vida útil indefinida o no, sin

límite en los años a computar para amortizar el mismo.Algunos intangibles tienen vida útil limitada por ley o contrato y otros no. Tienen vida útil limitada por ley o por contrato, las patentes y a través del

instrumento de adjudicación las concesiones .No tienen vida útil limitada por ley o por contrato, las marcas, los derechos

de autor, los gastos de investigación y desarrollo, los gastos de constitución, la llave de negocio.

Autoevaluación

responda las siguientes preguntas:

¿Cuál es el criterio general establecido por nuestras normas para medir un 1. crédito por venta en el inicio si no hubiera operaciones de contado?

Existe algún caso en el cuál los créditos que van a ser transferidos deben 2. valuarse a su valor actual sobre la tasa pactada? Fundamente su respuesta.

¿Cuándo una previsión por devoluciones puede mostrarse restada del rubro 3. créditos?

¿Qué criterio de costeo adoptan nuestras normas ( de acuerdo con la doc-4. trina y las normas internacionales)para la valuación de los bienes de cambio en relación con los costos fijos

¿Qué incluye el costo según esta solución?.5.

¿Cuál es el valor tope a la valuación de los bienes de cambio según nuestras 6. normas y cómo se define ese valor?

Según nuestras normas ¿Cuál es el criterio general referido a la considera-7. ción de los costos financieros como costos de los bienes de cambio ¿ Qué excepciones reconoce ese criterio general?

¿En qué rubro del Estado de Situación Patrimonial se expone la llave de 8. negocio?

¿Con qué operaciones se reconoce una llave de negocio?9.

¿Debe se amortizado un intangible que no tiene limitaciones legales o con-10.

48


tractuales en su vida útil? Justifique su respuesta.

¿Cómo se determina el importe de una llave de negocio originada en la 11. compra de un negocio?

49


Claves de autoevaluación

El criterio general es determinar en función de una tasa de mercado.1.

No, todos esos créditos se valúan al VNR.2.

Cuando en el rubro créditos exista un saldo compensable con el crédito al 3. cliente que originará la devolución.

El método llamado de costeo completo (o total o por absorción). El costo de 4. acuerdo con esta solución incluye tanto a los costos variables como a los fijos; estos últimos casi siempre indirectos.

El tope de valuación de los bienes de cambio es el VNR, que se define como 5. el valor de venta menos los gastos directos de venta.

El criterio general es considerar los costos financieros en función propia. La 6. excepción es la posibilidad de incluir los costos financieros en el costo de los bienes de cambio cuando se trate de bienes de cambio con un proceso prolongado de construcción o producción.

Depende del origen. Las llaves originadas en la compra de un negocio se 7. incluyen en el rubro llave de negocio. Las llaves originadas en la compra de acciones en otra sociedad se incluyen en el rubro inversiones.

Con la compra de un negocio o la compra de parte del capital de una em-8. presa cuya tenencia otorga a la sociedad adquirente control o influencia significativa.

La limitación legal o contractual de la vida útil es un límite superior a la vida 9. útil. Que no exista no significa que el intangible no sea amortizado. La vida útil a tener en cuenta para la amortización es aquella durante la cual se espera que el intangible genere ingresos futuros de fondos.

Por la diferencia entre el precio pagado por el negocio y el patrimonio neto 10. del mismo determinado sobre valores corrientes.

MÓDULO 3

53


módUlo 3

Introducción

El tercer módulo comprende las Unidades 7,8 y 9 del programa, así es que abarcan respectivamente a los rubros: Bienes de Uso, Inversiones Permanentes y Pasivos.

Todas las unidades siguiendo la metodología que hacen a la materia, tratan:

concepto y clasificación del rubro•

medición al momento de la incorporación al patrimonio •

y valuación al cierre de ejercicio.•



Bienes de Uso

Inversiones Permanentes

Pasivos

Concepto

Costos de adquisición. Componentes

Bonificaciones y devoluciones

Previsiones

Gastos de instalación Habilitación y

puesta en marcha

Costo Bienes producidos en la empresa

Amortizacióm . Causas Métodos o

Reparaciones mantenimientos y mejoras

Leasing

Valor económico , de realización y de

Utilización económica

Concepto

Valuación

Tratamiento contable de resultados

generados

Imputación al período contable

Otras inversiones permanentes

Valor recuperable

Valuación medición y exposición

de los resultados

Concepto

Clasificación de deudas

Devengamiento de intereses

Deudas a largo plazo

Obligaciones negociables

Deudas en especie y moneda extranjera

Diferencias de cambio

Anticipo de clientes e

cobrados por adelantados

Intereses implicitos y sobreprecios

Contingecias

Créditos y deudas generados con

Instrumentos financieros derivados

Seguidamente la correspondencia de las unidades del programa de la ma-teria con la bibliografía básica.

PROGRAMA-CapítuloBIBLIOGRAFÍA BÁSICA-

Capítulos RT

7 10 9-17-18

8 19 9.-17-21-14-

9 6 9-17


Al finalizar el módulo Ud estará en condiciones de alcanzar los siguientes objetivos:

Conocer las Normas Contables que dan el marco conceptual a los Estados •Contables.

54


Esquema conceptual

Desarrollo de los Contenidos

7 Bienes de Uso

Concepto RT9, III A 5Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad

principal del ente y no a la venta habitual. También se consideran bienes de uso aquellos en construcción que reúnen

las características antes referidas, tránsito o montaje y los anticipos efectuados para la compra de dichos bienes.

Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversio-nes, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada

Son características propias del rubro

Su naturaleza física permite que se los identifique como tangibles.•

Tienen por objeto ser utilizados en la gestión del negocio.•

No se hallan destinados a la venta ni a su transformación en la medida en •que no se decida discontinuar su empleo.

Su vida útil • excede el ejercicio económico de incorporación.

Definir el contenido del rubro Bienes de Uso, Inversiones permanentes y •Pasivos.

Distinguir distintos momentos de la medición contable identificando med-•ición inicial y medición al cierre.

Determinar cuáles son conceptos activables y conceptos que integran re-•sultados.

Identificar y definir características de éstos rubros en particular.•

Comprender y conocer conceptos de valuación aplicables a cada rubro .•

RESOLUCIONES TÉCNICAS8,9 Y 17


DIAGRAMA UVE

¿ QUÉ COMPRENDEEL RUBRO?



CIERRE?

BIENES DE USO

INVERSIONESPERMANENTES

PASIVOS

55


Clasificación

RT 17 – Sección 4.2

Según la FORMA de incorporación al activo :a.

Adquiridos (excluye leasing)1.

Producidos, construidos, elaborados por la propia empresa2.

Incorporados por Leasing (Arrendamientos financieros )3.

Incorporados por Trueque 4.

Incorporados por Aportes y donaciones5.

b. Según la PÉRDIDA O NO de valor que sufren:

No sujetos a depreciación ni agotamiento1.

2. Por su naturaleza: Terrenos

3. Por su estado: los que se hallen en construcción, tránsito o montaje.

Sujetos a depreciación: Edificios, máquinas, rodados, muebles y útiles, 2. etc.

Sujetos a agotamiento: Canteras, Bosques, Yacimientos de petróleo, etc.3.

MEDICIÓN EN EL MOMENTO DE INCORPORACIÓN AL ACTIVOCriterio general ----es el de costo , salvo bienes recibidos por aportes o

donaciones .

bienes adquiridos rt17 4.2.2

El costo de un bien adquirido es la suma de precio de adquisición (precio de contado) más costos de compra y control de calidad.

Si se trata de operación a plazo con precio de contado desconocido, por lo que incluya componentes financieros implícitos se lo reemplazará por una esti-mación basada en el valor descontado del pago futuro al proveedor, utilizando una tasa de mercado.

bienes de propia producción(4.2.6).

Costo de materiales e insumos necesarios :•

Costos de conversión (Mano de obra, servicios y otras cargas tanto vari-•ables como fijos )

Los costos financieros que puedan asignárseles.•

En el caso de bienes de propia producción pueden producirse ingresos por la venta de rezagos o similares, por ejemplo venta de bienes obtenidos en la demolición de una casa ubicada sobre el terreno que se construirá nuevo salón comercial. El valor de venta de esos materiales de demolición menos los gastos directos de venta deben acreditarse al costo del nuevo salón comercial y NO tratarse como un ingreso.

56


Costos financieros como costo de un activo

(Podemos observar que en este caso es aplicable a los activos por lo que es aplicable para Bienes de Uso lo mismo que para Bienes de Cambio)

Costos financieros (4.2.7)

Se consideran costos financieros los intereses (explícitos o implícitos), ac-tualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cam-bio o similares derivados de la utilización del capital ajeno, netos en su caso, de los correspondientes resultados por exposición al cambio del poder adquisitivo de la moneda .

( 4.2.7.1) TRATAMIENTO PREFERIBLELos costos financieros deben ser reconocidos como gastos del período en

que se devengan.

(4.2.7.2) TRATAMIENTO ALTERNATIVO PERMITIDOLos activos que pueden incluir costos financieros en su costo total se de-

nominan activos calificados y deben cumplir las siguientes condiciones concu-rrentes, que:

El activo se encuentre en producción, construcción, montaje, o terminación •y que esos procesos san de duración prolongada,

No se encuentren procesos interrumpidos innecesariamente,•

Que el periodo de producción no excede el técnico requerido,•

Que las actividades de producción no estén completadas y,•

Que el activo no esté en condiciones de ser vendido.•

Si se opta por activar estos costos financieros debe aplicarse

A todos los activos calificados •

A todos los resultados financieros alcanzados por la norma •

Costos financieros a incluir en el costo de los activos (4.2.7.2)

Financiación específica: Según el costo financiero de la deuda relacionadaFinanciación no específica: Según el costo financiero del total de deudas

del pasivo.

activos calificados Con financiación específica

Caso General en este tipo de activos se pueden activar todos los costos financieros originados por la misma

Caso especial Colocaciones transitorias de los fondos destinados a esos activos

57


Puede suceder que dinero de préstamos obtenidos para financiar específi-camente un activo estén sin ser utilizados por un tiempo, por lo cual la empresa puede decidir hacer una colocación transitoria de dichos fondos.

En este caso los costos financieros a activar serán la resultante de los costos financieros originados en la financiación específica menos los in-gresos financieros generados por las colocaciones transitorias de fondos de préstamos destinados a la financiación específica

activos calificados SIn financiación específica

Metodología

Se determinarán los montos promedios mensuales de los activos califica-a. dos sin financiación específica.

Se determinará la deuda computable a éstos efectos, restando del total de b. deudas del ente aquellas que guarden una identificación específica con los activos financiados específicamente y cuyos costos financieros ya hayan sido asignados por dicho motivo.

Se calculará un promedio mensual de los costos financieros correspondien-c. tes a la deuda computable en el inciso precedente.

Se aplicará a los montos promedios mensuales de los activos calificados d. sin financiación específica la tasa de interés determinada según el párrafo precedente.

Períodos de capitalización: La asignación de costos financieros al costo de activos se hará mensualmente

Tope: Nunca el total activado de costos financieros puede exceder al total del periodo.

aplicación de la metodología a un caso práctico

Saldos de activos calificados y cuentas vinculadas al final del mes de capi-talización son los siguientes

Saldo I del mes Saldo Final mes

Proyecto FE 689 931Proyecto NFE 452 556Deuda Proyecto FE -386 -352otras deudas -852 -936Intereses Ganados DPF -30Intereses Deuda proyecto FE 44Intereses Otras Deudas 102

Proyecto FE Proyecto de construcción con Financiación EspecíficaProyecto NFE Proyecto de construcción sin Financiación Específica

58


Deudas Proyecto FE Originadas en Proyecto FEGanados por colocación a Plazo Fijo según :

Intereses Gana-dos DPF

Intereses a activar en el costo del proyecto FE

Intereses devengados por la deuda 44Intereses obtenidos por colocaciones transitorias (8)

Intereses a activar 36

Intereses a activar en el costo del proyecto NFE

Deuda computable ( Otras deudas ) -852

Interés originado por la deuda 102

Tasa de Interés ( 102/852) 11,97%

Proyecto NFE SI mes 452SI mes 556

Saldo Promedio Saldo

504

Intereses a activar ( Saldo Promedio x Tasa) 60,34

(504x0,119718)

El registro por la activación y los saldos posteriores a la misma se muestran en la columna A y Sfinales

Saldo Final mes A

Proyecto FE 931 36 967

Proyecto NFE 556 60,34 616,34Deuda Proyecto FE -352 -352

otras deudas -936 -936Intereses Ganados DPF -30 -30

Intereses Deuda proyecto FE 44 -36 8Intereses Otras Deudas 102 -60,34 41,66

______________________________________________Bienes de uso obras en curso 36Intereses ganados 8 Intereses perdidos 44Para contabilizar la activación de costos financieros relacionados con financiación específica

______________________________________________

Colocaciones temporarias fondos exce-dentes Proyecto FE 8

Colocaciones fondos diversos 22

SaldoFinal mes

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Deudas Proyecto FE Originadas en Proyecto FEGanados por colocación a Plazo Fijo según :

Intereses Gana-dos DPF

Intereses a activar en el costo del proyecto FE

Intereses devengados por la deuda 44Intereses obtenidos por colocaciones transitorias (8)

Intereses a activar 36

Intereses a activar en el costo del proyecto NFE

Deuda computable ( Otras deudas ) -852

Interés originado por la deuda 102

Tasa de Interés ( 102/852) 11,97%

Proyecto NFE SI mes 452SI mes 556

Saldo Promedio Saldo

504

Intereses a activar ( Saldo Promedio x Tasa) 60,34

(504x0,119718)

El registro por la activación y los saldos posteriores a la misma se muestran en la columna A y Sfinales

Saldo Final mes A

Proyecto FE 931 36 967

Proyecto NFE 556 60,34 616,34Deuda Proyecto FE -352 -352

otras deudas -936 -936Intereses Ganados DPF -30 -30

Intereses Deuda proyecto FE 44 -36 8Intereses Otras Deudas 102 -60,34 41,66

______________________________________________Bienes de uso obras en curso 36Intereses ganados 8 Intereses perdidos 44Para contabilizar la activación de costos financieros relacionados con financiación específica

______________________________________________

Colocaciones temporarias fondos exce-dentes Proyecto FE 8

Colocaciones fondos diversos 22

Bienes de uso obras en curso 60.34

Intereses perdidos 60.34Para contabilizar la activación de costos financieros de bienes sin financia-

ción específica

______________________________________________

bienes incorporados por leasing ( rt 18.4 1/3)

El leasing es un contrato de alquiler o arrendamiento con opción de compra para el arrendatario o locatario

Características del leasing

El contrato transfiere la propiedad del activo al locatario , si éste al final del •mismo ejerce la opción a compra .

Se espera que el locatario adopte ésta opción.•

El plazo del arrendamiento cubre gran parte de la vida económica del ac-•tivo

Al inicio de la locación, el valor descontado de las cuotas equivale al valor •que el arrendatario pagaría por el activo arrendado.

En general el bien objeto del contrato será utilizado en la actividad principal •del ente como bien de uso.

Según nuestra normas los contratos de leasing deben ser tratados en gen-•eral como una compra financiada tomando como precio de la transferencia del bien arrendado ( costo del bien)al importe que sea menor entre

el establecido para la compra del bien de contado y,•la suma de los valores descontados de las cuotas obligatorias del •arrendamiento a la tasa del contrato ( TIR)

Las cuotas a computar para determinar el valor actual ( valor del activo) son netas de servicios e impuestos .

EjemploSe arrienda una camioneta por $20000 anuales pagaderos durante 5 años,

allí el comprador puede comprar el bien a un precio de $ 10.000. El precio de contado del bien es de $ 72015, la tasa implícita de la operación es de 15% anual, las cuotas se pagan el 31/12 de cada año fecha de cierre de ejercicio.

El valor descontado de los pagos y el cuadro de amortización son los si-guientes ( las cuotas fueron calculadas por el sistema francés, se cancela 1º la 5º cuota, al año siguiente la 4º y así sucesivamente )

opción año cuota de compra Vactual

1 20000 17391,30 20000/1,15 2 20000 15151,52 20000/(1,32) 1,15x1,15= 1,32253 20000 13157,89 1,32*1,15 1,524 20000 11494,25 1,52*1,15 1,7485 20000 9950,25 1,748*1,15 2,015 10000 4870,77

72015

60


Valor a cada cierre Interés AMORTIZACIÓN

S Inicial pago s/saldo inicial del capital cálculo

A B A-B 72015,00 20000 10802,00 9198,00 72015*0,15= 10802

2 62817,00 20000 9422,55 10577,45 62817*0,15 9422,553 52239,55 20000 7835,93 12164,07 4 40075,48 20000 6011,32 13988,68 5 26086,80 20000 3913,02 16086,98

100000 37984,83 62015,17 opción 10000 72015,17

La registración contable será A la firma del contrato__________________________________________Bienes de Uso 72015.17Intereses adelantados 37984.83 Acreedores por compra BU 110.000___________________________________________Al momento de pagar cada cuota Cuota 1___________________________________________

Acreedores por compra de BU 20.000Interés Perdido 10.802Interés adelantado 10.802Caja 20.000__________________________________________________

En cada ejercicio corresponde además asiento por depreciación B Uso.Cuota 2_________________________________________________Acreedores por compra de BU 20.000Interés Perdido 9422.55Interés adelantado 9422.55Caja 20.000__________________________________________________

Cuota 3_________________________________________________Acreedores por compra de BU 20.000Interés Perdido 7835,93Interés adelantado 7835,93Caja 20.000__________________________________________________

Cuota 4_________________________________________________

61


Acreedores por compra de BU 20.000Interés Perdido 6011,32Interés adelantado 6011,32Caja 20.000__________________________________________________Cuota 5_________________________________________________Acreedores por compra de BU 20.000Interés Perdido 3913,02

Bienes incorporados por trueques (4.2.4)

El bien incorporado se medirá a su costo de reposición al momento de la incorporación, reconociendo el resultado por tenencia del activo entregado (Ídem Bienes de Cambio)

Bienes incorporados por aportes y donaciones (4.2.3)

A valores corrientes a la fecha de su incorporación. (Ídem Bienes de Cambio)

COSTOS DE LA PUESTA EN MARCHA DE UN BIEN DE USO RT17 4.2.6

Dichos costos son exclusivos de los Bienes de uso, muchas veces es nece-sario implementar un proceso de puesta en marcha, donde el bien es probado hasta que se demuestra que está en condiciones de ser utilizado.

Así es que deben agregarse al costo del bien los costos normales di-rectamente asociados con dichos procesos y los costos directos.

Debe asimismo restarse del costo del bien toda ganancia que se ob-tuviera por la venta de producciones obtenidas durante el proceso de puesta en marcha

COSTOS DE BIENES ADQUIRIDOS EN MONEDA EX-TRANJERA RT17 3.2

El costo de un bien de uso a incorporar que está expresado en moneda extranjera se convierte a moneda argentina utilizando tipo de cambio de las transacciones, obviamente TC Vendedor ya que la contrapartida será un pasivo o caja y es la forma de medir el sacrificio económico incurrido al incorporarlo.

GaStoS PoStErIorES a la InCorPoraCIón

a cargarse al costo del bien de uso•

a cargarse al resultado del ejercicio•

A cargarse al costo del bien de uso RT17 5.II I I a

Mejoras:• Se considera mejoras las inversiones que aumentan la capacidad

62


de servicio de las bienes, ya sea extendiendo la vida útil o incrementando su productividad. Como consecuencia de ello, al beneficiarse períodos futuros, el costo de la mejora se carga al activo.

Mantenimiento:• RT17 5 II I I a

Son las erogaciones que se realizan con el objeto de permitir el normal funcionamiento de los bienes de uso. Constituyen resultados ordinarios del ejercicio en el que se presta el servicio de mantenimiento. En el caso de bienes de uso aplicados a la producción, el gasto de mantenimiento deberá formar parte del costo de las bienes producidos, en la proporción que corresponda.

A cargarse al resultado del ejercicio RT17 5.II I último párrafo

Reparaciones:• Son las erogaciones que se producen con el objeto de “repa-rar” o reponer la capacidad de uso de un bien. La reparación es necesaria en los casos en que se producen daños a los bienes por algún accidente o hecho fortuito. Se carga al resultado del ejercicio en el que se produce el hecho que origina la reparación.

mEdICIon al CIErrE

RT 17 Sección 5.11.1•

Costo original – depreciación acumulada•

Límite • VNR o VUE, el mayor. Tener en cuenta el destino probable del activo.

Depreciación de Bienes de uso

Los Bienes de uso son Bienes de vida útil prolongada y pierden valor por el transcurso del tiempo

RAZONESDesgaste propioDeterioro físico por siniestros Obsolescencia económica-(innovación tecnológica).Bienes sometidos a actividades de extracción (agotamiento del contenido).

DesgasteDeterioro

Obsolescencia Agotamiento

AMORTIZAR / DEPRECIAR

AMORTIZACIÓN : ACCIÓN O EFECTO DE AMORTIZAR , COMPENSAR EL CAPITAL, PRÉSTAMO U OTRA DEUDA.

DEPRECIACIÓN : DISMINUCIÓN DE VALOR O PRECIO DE UNA COSA, YA SEA EN RELACIÓN CON LA QUE ANTES TENÍA O COMPARÁNDOLA CON

63


OTRA DE SU CLASE. PRINCIPIO “EL CÓMPUTO DE LA DEPRECIACIÓN DE UN PERÍODO DEBE

SER COHERENTE CON EL CRITERIO DE MEDICIÓN EMPLEADO PARA EL BIEN DEPRECIADO”

SOBRE SU COSTO DEPRECIACIÓN DE UN BIEN SOBRE SU VALOR REVALUADO

DATOS NECESARIOS PARA EL CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN

Importe a depreciarVida útil económica del bien Forma en que se irá produciendo la depreciación.

IMPORTE A DEPRECIAR será igual a: IMPORTE ORIGINAL (+ revalúos) menos VALOR RECUPERABLE FINAL

VIDA ÚTIL de un Bien de Uso se estima en base a:Características del bien Uso planificadoPolítica de mantenimientoPosibilidad de cambios tecnológicos.Forma en que se irá produciendo la depreciación (en línea recta, creciente, etc.)

MÉTODOS PARA EL CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN

DEPRECIACIÓN = VALOR CONTABLE ORIGINAL – VALOR RESIDUAL

(Debe ser distribuida en la vida útil durante los cuales el bien presta servi-cios)

Los métodos se basan:

Posible producción del biena.

-s/ las unidades de producción.•-s/ las horas de trabajo.•

La duración esperada de la vida útil económica del bien.b.

en línea recta•creciente por el método de ROSS-HEIDECKE•creciente por suma de dígitos•decreciente por suma de dígitos •decreciente sobre la base de un porcentaje fijo sobre el valor residual •

SUPUEStoS a ConSIdErar:

Valor máquina $ 13.000Menos valor residual+ Ingresos por la venta $ 1.200- costos de desinstalación $ (200) $ (1.000 ) Importe a depreciar $ 12.000

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Unidades a producir 100.000 uVida útil económica 20.000 hs de trabajoVida útil en tiempo 60 meses

método en función de unidades de producción

Importe a depreciar x nº de unidades producidas Cant. de unidades a producir

Si en el mes se hubiesen producido 600 u 600x0.12 = 72 cargo por depreciación del mes .

método en función de las horas de trabajo

Importe a depreciar x cantidad de horas empleadasV .útil en hs de trabajo

Si en el mes la máquina hubiese empleado 140 hs la depreciación a com-putar sería

140x 0.60 = 84 cargo por depreciación del mes.

método en línea recta

Presume que los bienes pierden valor en forma constante.CríticasEspecialistas en revalúo afirman que los bienes se deprecian menos al prin-

cipio y más aceleradamente al final.Métodos basados en vida útil son inadecuados cuando los bienes se los

utiliza con distinta intensidad a lo largo del tiempo.

a pesar de ello es el método de depreciación favorito.

Valor a depreciar = $200 mensuales $ 2400 anuales 60 meses

método creciente de roSS-HEIdECKE

2DA = ID ( i/n)+(i/n) 2

DA Depreciación acumuladaID Importe total a depreciari edad del bien ( períodos ya transcurridos )n vida útil total estimada

La mitad de la DA se calcula linealmente y la otra mitad en forma exponen-cial, siendo esto lo que le da el carácter de creciente.

La depreciación de un período es la diferencia entre los valores residuales al final del período anterior y del corriente

65


8 INVERSIONES PERMANENTES

CONCEPTO RT9, III, a.2

Son inversiones las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente y las colocaciones efectuadas en otros entes. Se incluyen también a las llaves de negocios originadas en compra de acciones de otra sociedad, cuando esa compra involucra una participación permanente.

¿Cuál es la intención del ente respecto al plazo para mantener la inversión como un activo? Corto plazo o largo plazo?

De allí es que podemos clasificarlas en

INVERSIONES A CORTO PLAZO (desarrollado mod. 1)

Inversiones Temporarias --------colocación temporaria de excedentes en efec-•tivo, se pretende obtener un beneficio en el corto plazo. Ejemplos de ello son los plazos fijos, préstamos, títulos públicos o privados.

INVERSIONES A LARGO PLAZO (desarrollado en esta oportunidad)

Inversiones permanentes --------------cuando el ente tiene la posibilidad de •obtener una renta o beneficio al margen de la actividad principal de la em-presa durante un período prolongado, se pretende obtener una inversión a largo plazo. Podemos citar las inversiones permanentes en otros entes e inversiones a largo plazo en otros activos, tales como Inversiones en títulos públicos que van a ser mantenidos hasta su vencimiento, e inversiones en activos de naturaleza similar a los bienes de uso.

Inversiones en títulos públicos que van a ser mantenidos hasta su venci-miento

medición Inicial

Criterio inicial de valuación es el costo, esto es precio de compra más gas-tos necesarios, todo sobre valores de contado. RT17 4.2.2

medición al cierre

Criterio general RT17 5.7 A su valor actual considerando:

La medición original del activo•

La porción devengada de los intereses•

las cobranzas efectuadas y los importes que quedan por cobrar•

y el efecto de las cláusulas de actualización monetaria o de modificaciones •de la tasa de interés si existiera.

Estos criterios se podrán aplicar si se cumple

Que el deudor no tenga derecho a cancelarlos anticipadamente a un valor •menor que el valor actual determinado por el tenedor

Que los títulos no hayan sido apara cubrirse de un aumento de un pasivo •

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determinado

Que el tenedor no haya efectuado ventas significativas de los títulos en •cartera en los últimos dos ejercicios.

PARTICIPACIONES EN OTROS ENTES

tipos de participaciones

Las participaciones en los casos más frecuentes se dan cuando:

Una S.A., llamada inversionista o inversora, posee la totalidad o una parte im-•portante de las acciones de otra u otras, llamadas emisoras. RT17 5.9 Y 5.10

Una sociedad forma parte junto a otra de un negocio conjunto. •(EJEMPLO UTES O AGRUPACIONES DE COLABORACION) RT14

La sociedad inversora adquiere acciones de la emisora para la obtención de un beneficio que puede ser explícito o implícito:

Beneficio explícito

Participar en la distribución de utilidades de la emisora, el cual aparecerá en •su estado de resultados.

Beneficio implícito como:

Asegurarse distribución de productos •

Diversificar riesgos, asegurarse precios mas baratos de materias primas o •insumos

Participar en negocios con especialistas•

Participar con otro en uno de sus negocios.•

Beneficiarse fiscalmente a través de exigencias legales (ley de promoción •industrial)

Para alcanzar estos objetivos la inversora debe tener una participación im-portante, esto es necesario para asegurarse de tener una influencia relevante en las decisiones de la emisora., de lo contrario obtener los beneficios no lo podría manejar y quedaría librado a la decisiones de los otros accionistas.

NEGOCIOS CONJUNTOS

Un negocio conjunto es la unión de dos o más empresas para facilitar o desarrollar determinadas fases de su actividad empresarial o para desarrollar o ejecutar, en particular una obra o servicio concreto.

No son sujeto de derecho, pero si desde el punto de vista contable, ya que su patrimonio está compuesto por las empresas miembros y tiene una finalidad específica. Esto hace que sea emisor de los estados contables y así permite a los miembros determinar la participación de cada uno en el patrimonio y en los resultados del negocio conjunto.

INFLUENCIA DE LA INVERSORA EN LAS DECICIO-NES DE LA EMISORA

Los derechos de la inversora sobre el patrimonio neto de la emisora le

67


otorgan distintos grados de influencia en las decisiones de ésta.Según la cantidad de votos que tenga la inversora puede haber

Control exclusivo e individual•

Control conjunto •

Influencia significativa•

Control exclusivo e individual

SE CONSIDERA QUE EXISTE CONTROL :Cuando se posee participación que por cualquier titulo otorgue los votos

necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas. Esto significa poseer más del 50% de los votos posibles (directa o indirecta-mente).

La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero en virtud de acuerdos escritos con otros accionis-tas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las acciones para:

Definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora.•

Nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio.•

Sociedad Inversora o Controlante Posee acciones de otra u otras que le otorgan el control.

Sociedad Emisora o Controlada. Cuando existe control la controlada es la emisora de las acciones.

Accionistas minoritarios Cuando existe control son los demás accionistas que no lo ejercen

Participante En un negocio conjunto el integrante que tiene control individual o con-junto recibe este nombre.

Control Conjunto

Control Conjunto: Cuando los socios de un ente en virtud de acuerdos escritos han resuelto compartir las decisiones sobre las políticas operativas y financieras.

INFLUENCIA SIGNIFICATIVA EN LAS DECISIONES

Es el poder de intervenir en las decisiones de políticas operativas y finan-cieras de una empresa, sin llegar a controlarlas. Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee el 20% o más de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demos-trar claramente la inexistencia de tal influencia.

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La Influencia significativa se manifiesta por:

Votos necesarios para influir en aprobar los E/C y política de distribución de •dividendos.

Estar representado en el Directorio u organismos administrativos superi-•ores

Participación en la fijación de políticas•

Existencia de operaciones importantes entre ambas sociedades.•

Intercambio de personal directivo entre las sociedades.•

Dependencia técnica de una de las sociedades•

VALUACIÓN DE LAS INVERSIONES Y ESTADOS CON-TABLES QUE DEBEN PRESENTARSE

Dos cuestiones a considerar:

Valuación de la inversión en el activo de la empresa inversora o integrante •del negocio conjunto y

Estados contables que deben presentarse•

Valor PatrImonIal ProPorCIonal

El VPP es el resultante de aplicar al patrimonio neto de la sociedad emisora la proporción de la tenencia en acciones que corresponde a la empresa tenedo-ra (el cálculo se realiza previa eliminación del capital preferido)

Establece el criterio para valuar las inversiones representadas por

Las participaciones que otorgan control individual o conjunto o influencia •significativa RT21 1.2

La participación de un inversor pasivo en un negocio conjunto RT14 E•

ValUaCIon S/ rt 17

Cuando se ejerza control, control conjunto o influencia significativa: Valor Patrimonial Proporcional (s/ RT 21)

En los restantes casos: Al costo mas los dividendos en efectivo o especies, que se reconocerán en el periodo en que se declaren (porción de RNA anterio-res a la adquisición van como menor costo, el resto al resultado del periodo).Ver ultimo párrafo punto 5.9 RT17.

rEQUISItoS Para la aPlICaCIón dEl mÉtodo

Sociedades controladas: E/C con normas contables vigentes utilizadas por la sociedad controlante.En los demás casos: E/C de acuerdo a normas contables vigentes

Cuando los E/C de la emisora tengan fecha de cierre distinta al de la tene-dora se procederá así:

Preparar E/C a la fecha de cierre de la tenedora.a.

69


Se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses y si no hubo variaciones b. significativas en el patrimonio o resultados de la emisora.

mEtodo

ESP = % de tenencia accionaria s/ PN de la emisora.ER= % de tenencia accionaria s/ el Resultado de la emisora. Los dividendos en efectivo o especie no implican resultados para la tenedo-

ra sino que disminuyen el VPP.Ajustes: Deben ajustarse los E/C de la emisora por errores o adecuación de

criterios contables.

APLICACION DEL MÉTODO DURANTE LA TENENCIALa tenedora imputa a resultados el % que le corresponde sobre el resultado

de la emisora previa eliminación de los RNT a terceros.Debe considerarse la absorción de los valores llaves generadas.Los dividendos en efectivo o especie no implican un resultado para la tene-

dora. Las capitalizaciones de ganancias de la emisora no requieren contabiliza-ción en la tenedora.

ContabIlIZaCIon dE VEntaS

Resultado de venta = P.vta menos VPPSi la venta es parcial y se discontinua el método y se pasa al de costo, la

diferencia se considera como resultado del ejercicio en el cual se debió abando-nar el método del VPP.

EXPoSICIón (por nota y/o anexo)

Sociedades en la que se aplicó el método% de participaciónCuando no coincide la fecha de cierre debe aclararse si se produjeron he-

chos significativosIndicar si existen diferencias en la aplicación de criterios contables.

tratamIEnto dE ComPraS

Determinación del costo de adquisición VPP de adquisición: Patrimonio Neto corregido por errores y valuando los

activos a valores corrientes y pasivos a su costo estimado de cancelación. Al PN corregido se aplica el % de compra y se obtiene el VPP de adquisición (La diferencia a resultados ya sea total o parcialmente)

Excesos del costo sobre el VPP de adquisición genera llave positiva (trata-miento según sección 3 RT18)

Excesos del VPP de adquisición sobre el costo genera llave negativa.

Valor llaVE nEGatIVo

La parte relacionada con gastos o pérdidas futuras se reconocerá en resul-tados en los mismos periodos a los que se imputen tales gastos o pérdidas.

La parte no relacionada con gastos o perdidas futuras, así:El monto que no exceda a la participación sobre los valores corrientes de los

70


activos no monetarios identificables, se reconocerá en resultados a lo largo de la vida útil promedio de los activos sujetos a depreciación.

El monto excedente a los valores corrientes anteriores, se reconocerá como resultado del ejercicio.

LLAVE DE NEGOCIO (RT18 PUNTO 3)

Llave positiva: Se valúa a su costo original menos su depreciación acu-mulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer (sección 4.4 RT17).

Si los valores llaves tienen vida útil indefinida no se depreciarán y se rea-lizara una comparación con su valor recuperable en cada cierre de ejercicio, exponiéndose las causas por la cual se optó por no depreciar en notas a los estados contables. Si cambian las condiciones y pasa a ser un activo con vida útil definida, se tratara como un cambio de estimación contable y no se registrara AREA (RT 17 - 4.10)

llaVE dE nEGoCIo-dEPrECIaCIon

Llave positiva: A lo largo de la vida útil estimada, basado en el periodo que se estima producirá beneficios la llave. El método a aplicar es el de línea recta, salvo que exista otro que sea mas adecuado.

Llave negativa( 3.4.2.RT18): Se valúa a su costo original menos su depreciación acumulada.

Los valores llaves deben revisarse si con posterioridad a la adquisición exis-ten ajustes al costo de adquisición o las mediciones de los activos y pasivos incorporados

llaVE dE nEGoCIo-dEPrECIaCIon

Para la llave positiva se debe considerar:

Vida previsible del negocio adquirido•

Estabilidad del ramo de industria•

Información pública sobre llaves para industrias similares•

Efectos sobre el negocio de la obsolescencia de productos y cambios en la •demanda

Efectos del cambio del grupo gerencial•

Acciones esperadas de los competidores•

Disposiciones legales que afecten la vida útil•

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9 PASIVOS

SEGÚN RT 9, B I:

Las deudas son obligaciones ciertas, determinadas o determinables.

Clasificación

Deudas comerciales; originadas en la actividad principal de la empresa.a.

Préstamos: Deudas con entidades financieras.b.

Remuneraciones y cargas sociales.c.

Cargas fiscales d.

Anticipos de clientes e.

Dividendos a Pagar :Deudas con los accionistas f.

Otras Pe deudas por compras de Bienes de Uso.g.

mEdICIón InICIal dE PaSIVoS (4.5.rt17)

Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios: Se re-gistra a su valor de contado (segregando int. explícitos o implícitos). Si son en moneda extranjera al TC del momento.

Pasivos en moneda originados en transacciones financieras: Según las sumas de dinero recibidas (segregando int. explícitos o implícitos). Si es una operación sin intereses o a una tasa muy inferior a la de mercado, se debe considerar la tasa de mercado.

Pasivos en moneda originados en refinanciaciones (ídem créditos). Si la nueva refinanciación es sustancialmente distinta a la anterior se da de baja esta y se registra la nueva.

Pasivos en especie: Por los que se recibió dinero se registran al valor reci-bido. Los restantes casos según el valor corriente (a la fecha de transacción) de los bienes o servicios a entregar.

taSa dE IntErÉS a UtIlIZar

Es la tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspon-diente al momento de la medición.

PaSIVoS En monEda naCIonal

Si existe posibilidad e intención de cancelación anticipada: Según la tasa que el acreedor aceptaría realizar la operación (el ente tiene que estar en condi-ciones de hacerlo y hechos anteriores o posteriores lo sustentan).

En los restantes casos: Según la tasa pactada en su origen.

PaSIVoS En monEda EXtranJEra

Si es en moneda extranjera al TC de cierre del ejercicio.

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PASIVOS EN ESPECIE:Entrega de bienes en existencia: Al valor del activo, mas gastos de entrega.Entrega de bienes a adquirir: Al costo de adquisición, mas gastos de entrega.Entrega de bienes a producir: El monto mayor entre las sumas recibidas y el

costo de reproducción (más gastos de entrega).

Res. 324/05 de la FAPCE:Vigencia del valor descontado en la medición inicial de créditos y pasivos y

segregación de componentes financieros implícitos (Res. 324/05 FAPCE):EPEQ (Entes pequeños): 01/01/2008Resto de entes: 01/01/2006Se admite que la segregación de C.F.I. se efectué únicamente sobre saldos

de activos y pasivos a la fecha de los estados contablesSe admite para la medición al cierre de cuentas por cobrar, otros créditos,

cuentas por pagar y otros pasivos, cuando no exista la intención ni la factibilidad de negociarlos y que el ente haya optado por la dispensa del punto anterior, que se utilice una tasa vigente al momento de la medición de cierre.

dEUdaS FISCalES Y SoCIalES

Se registran en el ejercicio donde se generaron los hechos imponibles (impuesto a las ganancias, a los ingresos brutos, IVA, cargas sociales, vacaciones etc.).

otroS PaSIVoS En monEda (5.15 rt17):

Cuando existe intención y factibilidad de cancelar anticipadamente y los hechos lo demuestren: a el valor descontado a la tasa que el acreedor aceptaría recibir el pago.

En los restantes casos: Según la suma a cobrar descontada según la tasa indicada en el punto

4.5.9. Si el contexto económico y en particular del mercado financiero, plantean

dificultades para la obtención de una tasa que refleje la evaluación del mercado sobre el valor tiempo del dinero, se admitirá que la medición se efectué al valor nominal de los flujos de fondos previstos para su cancelación.

En el caso de pasivos por impuestos diferidos los mismos se medirán a su valor nominal pero en los casos en que los entes no estén bajo oferta pública, podrán optar de descontar este valor. El criterio elegido no podrá ser cambiado.

PREVISIONES (o pasivos contingentes) RT 9 B 2:Son aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren los Estados Con-

tables representan importes estimados para hacer frente a situaciones con-tingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. Incluye monto probable de la obligación y posibilidad de su concreción.

ClaSIFICaCIón dE laS ContInGEnCIaS

Por su efecto patrimonial: de ganancias y pérdidasPor su probabilidad de concreción: Probables, remotas y no probables ni

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remotas.Por la posibilidad de medición objetiva: cuantificables y no cuantifica-

bles.

Se registran las contingencias probables y cuantificables cuyo hecho generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los estados contables. Las probables no cuantificables y las no probables ni remotas, se infor-man en nota a los E.C.

PrEVISIonES dE USo FrECUEntE

Previsión para despidos1.

Previsión para Juicios 2.

Previsión para Garantías 3.

Previsión para despidosÚnicamente se debe previsionar el monto de las indemnizaciones que re-

únan las condiciones de alta probabilidad ya que la cuantificación es siempre fácil.

Ejemplo al 31/12/2007 fecha de cierre el estudio Jurídico Contable nos informa que el costo por indemnización de Tamara Diaz asciende a $15.800. Se decide reducir personal el próximo año cerrando en enero 2008 el local comercial de Nueva Córdoba por descenso en las ventas del último trimestre del 2007.

-------------------------31/12/07-------------------------------

Indemnizaciones 15.800 Previsión por Despidos 15.800--------------------------- -------------------------------------

Previsión para JuiciosMuestra la contingencia de que juicios entablados contra la entidad, por

cualquier motivo se transformen en obligaciones Ejemplo un peatón inicio juicio el 15/07/2007 por lesiones al caerse en la

vereda de nuestro local comercial como consecuencia de baldosas rotas, el estudio jurídico nos informa que es alta la probabilidad de perder el juicio y la cifra a pagar ascendería a $10.000.

--------------------------------31/12/2007-----------------------------Juicios 10.000 Previsión por Juicios 10.000

-------------------------------- -----------------------------------------

Previsión para Garantías Es una previsión que aparece en los EECC de empresas que deben afron-

tar reclamos por defectos en los bienes que venden .Generalmente empresas industriales son las que constituyen estas previsiones.

La empresa fabrica y vende heladeras comerciales, tiene un reclamo el 30/11/2007 y la empresa asume la responsabilidad por haber detectado que en

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el proceso productivo una serie de componentes no cumplían con las normas de calidad . En enero 2008 resarcirá el daño al cliente.

--------------------------------31/12/2007-----------------------------Juicios 5800 Previsión por Garantías 5800

-------------------------------- -----------------------------------------

Autoevaluación

¿ A que activos se los denomina activos calificados y qué requisitos deben 1. cumplir?

¿Qué sucede con los ingresos provenientes por venta de material de rezago?2.

Si la empresa decide invertir temporariamente fondos provenientes de 3. préstamos obtenidos para financiación específica, los intereses ganados por ésa inversión ¿se registran como ganancia del período?

¿Hasta que fecha se pueden cargar los costos de puesta en marcha de un 4. bien de uso y cuales son los activables?.

Cuando existe control de una empresa sobre otra?5.

¿Que es un negocio conjunto?6.

¿Que inversiones se valúan con el método VPP? 7.

¿Cómo se procede cuando la fecha de los EECC de la emisora es distinto 8. al de la inversora?

¿Cuáles son los criterios de nuestras normas para valuar inicialmente las 9. deudas por compras de bienes?

¿Cómo se valúan las deudas por préstamo?10.

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Claves de respuesta

Los activos que pueden incluir costos financieros en su costo total se 1. denominan activos calificados y deben cumplir las siguiente condiciones concurrentes, que :

El activo se encuentre en producción, construcción, montaje, o terminación •y que esos procesos san de duración prolongada,

No se encuentren procesos interrumpidos innecesariamente,•

Que el periodo de producción no excede el técnico requerido,•

Que las actividades de producción no estén completadas y,•

Que el activo no esté en condiciones de ser vendido.•

En el caso de bienes de propia producción pueden producirse ingresos por 2. la venta de rezagos o similares, por ejemplo venta de bienes obtenidos en la demolición de una casa ubicada sobre el terreno que se construirá nuevo salón comercial. El valor de venta de esos materiales de demolición menos los gastos directos de venta deben acreditarse al costo del nuevo salón comercial y NO tratarse como un ingreso.

Puede suceder que dinero de préstamos obtenidos para financiar especí-3. ficamente un activo estén sin ser utilizados por un tiempo, por lo cual la empresa puede decidir hacer una colocación transitoria de dichos fondos.

En este caso los costos financieros a activar serán la resultante de los costos financieros originados en la financiación específica menos los in-gresos financieros generados por las colocaciones transitorias de fondos de préstamos destinados a la financiación específica

COSTOS DE LA PUESTA EN MARCHA DE UN BIEN DE USO RT17 4.2.64. hasta que se demuestra que está en condiciones de ser utilizado.

Existe control:5. Cuando se posee participación que por cualquier titulo otorgue los votos

necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asam-bleas. Esto significa poseer más del 50% de los votos posibles (directa o indirectamente).

La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero en virtud de acuerdos escritos con otros ac-cionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las ac-ciones para:

Definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora.•

Nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio.•

Un negocio conjunto es la unión de dos o más empresas para facilitar o de-6. sarrollar determinadas fases de su actividad empresarial o para desarrollar o ejecutar, en particular una obra o servicio concreto.

No son sujeto de derecho, pero si desde el punto de vista contable, ya que su patrimonio está compuesto por las empresas miembros y tiene una finalidad específica. Esto hace que sea emisor de los estados contables y así permite a los miembros determinar la participación de cada uno en el patrimonio y en los resultados del negocio conjunto.

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Establece el criterio para valuar las inversiones representadas por 7.

Las participaciones que otorgan control individual o conjunto o influencia •significativa RT21 1.2

La participación de un inversor pasivo en un negocio conjunto RT14 E•

Cuando los E/C de la emisora tenga fecha de cierre distinta al de la tenedora 8. se procederá así:

a) Preparar E/C a la fecha de cierre de la tenedora.b) Se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses y si no hubo variaciones

significativas en el patrimonio o resultados de la emisora.

El criterio general es el precio de contado, si es desconocido debe determi-9. narse en función de una tasa de mercado . También se permite registrar la deuda a valor nominal.

Si la tasa no es muy inferior a la de mercado se valuarán por el valor de la 10. suma recibida . En caso contrario al valor actual en función de una tasa de mercado .

MÓDULO 4

79


módUlo 4

Introducción

En el presente Módulo se desarrollarán los conceptos de los últimos com-ponentes de un Balance como son el Patrimonio Neto y los Resultados.

Seguidamente se presentarán las normas de exposición de la información contable, necesarias para la presentación de Estados Contables a terceros.

Por último se planteará un caso particular de valuación, que corresponde a la actividad agropecuaria. En nuestras normas este tema está tratado específi-camente en la Resolución Técnica Nº 22



PATRIMONIO NETO Y RESULTADOSEXPOSICIÓN CONTABLE E

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIARESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 22

Elementos componentes Clasificación general Objetivo

Capital social y resultados. Las reservas Clasificación para el análisis Definición de la actividad agropecuaria

Ajustes al Patrimonio Neto. Aumentos de capital por emisión y suscripción de acciones. Primas de emisión.

Tratamiento de las partidas componentes Alcance de la norma

Reducción del capital. Distribución y capitalización de utilidades. Casos particulares Ámbito de aplicación

Constitución y desafectación de reservas. Análisis de los resultados financieros. Definiciones

Estado de evolución del patrimonio neto El estado de resultado, distintas formas de presentación.

Reconocimiento : reconocimiento de ingresos por producción

Reconocimiento de ingresos. Tratamiento, asignación y exposición de la incidencia del impuesto a las ganancias Medición

Clasificación o agrupamiento de las notas a los estados contables. Razonabilidad del contenido y extensión de las notas.

Resultados de la producción agraria

Otros anexos e información complementaria Exposición

Seguidamente la correspondencia de las Unidades del Programa de la ma-teria con la Bibliografía Básica.

PROGRAMA-UnidadBIBLIOGRAFÍA BÁSICA-

(Contabilidad Superior – Enrique Fowler Newton) Capítulos

RESOLUCIÓN TÉCNICA

10 8, 14 8, 9, 16, 17, 19

11 1, 20, 21, 22, 23, 24 8, 9, 16, 17, 19

12 22

80


UNIDAD Nº 10. PATRIMONIO NETO Y RESULTADOS

Introducción

En las unidades anteriores se analizó de la ecuación patrimonial A – P = PN, el primer término, es decir el Activo y el Pasivo. Esta unidad se centrará en la segunda parte de la ecuación, el Patrimonio Neto.

El Patrimonio Neto representa el aporte de los propietarios y los resultados acumulados. Dentro de los resultados acumulados uno de sus componentes es el Resultado del ejercicio, es decir los ingresos menos los gastos del ejercicio que ha generado la firma ya sea con su actividad principal, de apoyo, secundaria e impositiva.

Objetivos Específicos

Al finalizar esta unidad usted será capaz de:

Identificar los componentes que integran el PN.•

Caracterizar cada una de las partidas que conforman el PN.•

Determinar el tratamiento a dar al patrimonio en virtud de la definición de •capital financiero adoptado por las normas técnicas.

Reconocer los distintos criterios de valuación adecuados a las diferentes •formas de aportes.

Diferenciar la prima de emisión y descuentos de emisión.•

Describir el significado y efecto de la distribución de dividendos.•

Clasificar las reservas y definir su significado.•

Reconocer los distintos tipos de resultados posibles•

Bibliografía utilizada para la confección de este Módulo:

Enrique Fowler Newton, Contabilidad Superior, Editorial Macchi 4º Edición o •Editorial La Ley 5º Edición.

Cr. Julio Tortone, Notas de Cátedra •

Resoluciones Técnicas de la FACPCE•

81


Esquema Conceptual de la Unidad 10

PATRIMONIO NETO

Compuesto por

APORTES RESULTADOS ACUMULADOS

Surge de considera destino

Capital Inicial Primas y Descuentosde emisión

si es ganancia

Capitalizaciónde ganancias Reservas Distribución Absorción

tipos

Legal Estatutaria Facultativa

Dónde se expone

EEPN

RESULTADOScuándo qué

Se reconocen los ingresos Causas de generación deingresos

si es pérdida


10.1: Elementos Componentes:

El Patrimonio Neto puede ser definido con tres enfoques diferentes según la R.T. 8 y 9:

Como diferencia patrimonial:• Es igual al ACTIVO menos el PASIVO

Según sus componentes:• Es igual al aporte de los propietarios (o asocia-dos) más los resultados acumulados.

Considerando los derechos que confiere:• Como la participación efectiva de los propietarios de la sociedad.

Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse de acuerdo con su origen:

APORTES DE LOS PROPIETARIOS:• Pueden ser capitalizados (lo que se conoce como Capital) o no capitalizados.

Los aportes no capitalizados se originan: en aportes por un valor superior al valor nominal del capital comprometido a aportar o aportado (primas de emisión) o por aportes ya efectuados sobre los que se tiene la intención de convertirlos en capital (aportes irrevocables para futuros aumentos de capital)

82


RESULTADOS ACUMULADOS: Son ganancias retenidas en la empresa o •pérdidas sin absorber por otros componentes del patrimonio neto.

En el caso de las ganancias acumuladas se distinguen las no asignadas de aquellas con la distribución restringidas por normas legales, contractuales o por decisiones del ente (reserva legal, reserva estatutaria y reserva faculta-tiva respectivamente).

En términos generales los quebrantos acumulados son transitorios, ya que una vez que tienen lugar deben ser absorbidos por otros integrantes del rubro.

De acuerdo a lo expresado la estructura del Patrimonio Neto puede grafi-carse como sigue:

PATRIMONIO NETO

APORTES

Capital Capital Suscripto

Aportes no capitalizados

Primas de Emisión

Aportes irrevocables para futuros aumentos de capital

RESULTADOS ACUMULADOS

Resultados No asignados

Ganancias reservadas

Reserva legal

Reserva estatutaria

Reserva facultativa

Reservas por Revalúos técnicos (1)

(1) La Resolución Técnica Nº 17 Punto 5.11.1.1 establece como criterio de valuación de los

bienes de uso al Costo Histórico, prohibiendo la contabilización de los denominados Re-

valúos Técnicos. No obstante en el punto 8.2.2. establece como norma de transición que

los Revalúos Técnicos registrados anteriormente a la vigencia de esta norma no serán

eliminados, sino que serán reducidos a medida que los bienes se consuman o vendan. Ac-

tualmente se puede leer en algunos balances esta cuenta como consecuencia de las reg-

istraciones realizadas anteriormente y que todavía no han terminado de desafectarse.

10.2. Capital Social o Suscripto

Siguiendo el esquema anterior, se desagregarán los conceptos enuncia-dos:

APORTES CAPITALIZADOS: Este punto está desarrollado en el apar-tado 8.3.a. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton:

Los aportes capitalizados integran el capital suscripto o capital social. Revis-ten la forma jurídica de capital ya que reúnen los requisitos legales necesarios conforme con la naturaleza jurídica del ente. A título de ejemplo de esos requi-sitos se citan:

La inscripción del capital por su monto en los organismos de control•

La representación por acciones en circulación en el caso de tratarse de una •Sociedad Anónima

Reconocimiento: Se considera Capital al suscripto, es decir aquel que el socio o accionista

ha aportado (o integrado) o se ha comprometido a aportar (aún cuando no esté integrado).

83


En consecuencia el aporte se reconoce desde el momento en que el socio o accionista se compromete al mismo. Esto da lugar a que en el momento citado, se acredite la cuenta Capital, cargando como contrapartida una cuenta representativa del crédito de la sociedad contra los socios.

Clases de Aporte y medición:

TIPOS DE APORTES MEDICIÓN

Aportes de dinero Se valúan a su valor nominal

Aportes en bienes y servicios

Deben valuarse al valor corriente del bien o servicio aportado. Para las Sociedades Comerciales los aportes no dinerarios deben integrarse en su totalidad, por lo cual al momento de compromiso de aporte es el mismo de integración.

Aportes en créditos Deben valuarse al valor actual del crédito aportado conforme con los criterios de valuación para Otros Créditos.

Aportes en cancelación de pasivo

Deben valuarse al valor de cancelación del pasivo de que se trata o a su valor actual teniendo en cuenta la tasa pactada o una tasa de mercado similar a la citada como aplicable a Otros Créditos

Particularidades:

El reconocimiento del aporte en el momento de la suscripción da lugar al •reconocimiento de un crédito contra el socio (accionista si es una Sociedad Anónima) que suscribió el aumento del capital (accionistas en el caso de una S.A.).

De acuerdo a lo que establece la Ley de Sociedades Comerciales en sus •artículos N° 149 y Nº 187 para las S.R.L. y las S.A. respectivamente, los aportes en dinero deben integrarse en un veinticinco por ciento (25 %), como mínimo en el momento de la suscripción y completarse en un plazo de dos (2) años. Su cumplimiento se acreditará al tiempo de ordenarse la inscripción en el Registro Público de Comercio, con el comprobante de su depósito en un banco oficial.

10.3. Ajustes al Patrimonio; primas de emisión y aportes irrevocables

Ajustes al Patrimonio: El tema Ajuste por Inflación no es parte de esta materia, de todos modos,

se debe mencionar que implicancia teórica tiene para el Patrimonio Neto un ajuste por este concepto.

Los aportes en concepto de capital deben re-expresarse considerando como origen la fecha en que son reconocidos contablemente, es decir la fecha de suscripción y no la de integración.

El ajuste correspondiente se registrará en una cuenta del rubro de Patri-monio Neto, denominada Ajuste de Capital, para seguir manteniendo la cuenta Capital por el valor nominal de lo aportado.

SUSCRIPCIONES A VALORES DISTINTOS DE LOS NOMINALES: Este punto está desarrollado en el apartado 8.3.b. de la bibliografía básica: Contabili-dad Superior, de Enrique Fowler Newton:

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Pueden existir diferencias entre las mediciones contables de los aportes comprometidos y el valor nominal de las acciones emitidas.

PRIMAS DE EMISIÓN: Hay una suscripción sobre la par cuando el valor de suscripción es mayor

que el valor nominal. La prima de emisión es igual a la diferencia entre ambos valores.

La prima de emisión se genera económicamente cuando la participación en el patrimonio neto de cada accionista es superior al valor nominal de las ac-ciones que posee y cuando, como consecuencia de la emisión se incorporarán nuevos accionistas. Es natural entonces que los accionistas actuales exijan a los que se incorporan un aporte por un valor mayor que el de la participación por acción en patrimonio neto de la sociedad.

Por ejemplo: Acciones con un valor nominal de $100,00 suscriptas por $115,00 determinan una prima de $15,00

Si se incurriese en gastos de emisión, para determinar la prima, debe de-ducirse el gasto de emisión de la diferencia entre el valor suscripto y el valor nominal.

Ejemplo:

CONCEPTO IMPORTE

Se suscribe capital por un valor a aportar de : $ 118,00

El valor nominal del capital suscripto es de : $ 100,00

Gastos de emisión 2%: $ 2,36

Prima de emisión neta de gastos de emisión: $ 15,64

Registración:

CONCEPTO DEBE HABER

Accionistas 118,00

a Gastos a pagar 2,36

a Capital 100,00

a Primas de emisión 15,64

Naturaleza de la prima de emisión: La prima de emisión es un aporte no capitalizado. Normalmente no es dis-

tribuible, pero puede serlo con requisitos similares a los de una reducción de capital.

DESCUENTO DE EMISIÓN: Hay una suscripción bajo la par cuando el valor suscripto es menor que el

valor nominal del capital. El descuento de emisión es igual a la diferencia entre ambos valores.

La Ley de Sociedades Comerciales prohíbe la emisión de acciones bajo la par, sólo está permitida en las empresas que cotizan sus acciones bajo el contralor de la Comisión Nacional de Valores.

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ANTICIPOS IRREVOCABLES A CUENTA DE FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL: Este punto está desarrollado en el apartado 8.5. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton:

Son aportes que efectúan los socios (son privativos de las sociedades co-merciales) con la decisión irrevocable de convertirlos en capital.

Un aporte a cuenta de un futuro aumento de capital no debería poder ser reintegrado, ya que la intencionalidad, tanto de la sociedad como del socio, es que el mismo se transforme en capital y en consecuencia en el futuro garantice las operaciones de la sociedad con terceros.

Conforme con nuestras normas, la contabilización de estos aportes debe basarse en la realidad económica. Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que:

Hayan sido efectivamente integrados: 1.

Los aportes deben reconocerse como patrimonio neto cuando se integren.•

La convención de una deuda con un socio o accionista en aporte irrevocable •debe reconocerse cuando la asamblea u órgano equivalente lo apruebe como tal.

Surjan de acuerdo escrito entre el aportante y el ente, aprobado por la 2. asamblea de accionistas (u órgano equivalente) que estipule que el destino del aportes es su futura conversión en capital y que el aportante manten-drá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social.

La fecha para el reconocimiento contable será aquella en que se completen todos los requisitos enunciados para el cumplimiento.

Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo.

10.4. Reducción de capital, distribución y capitaliza-ción de utilidades:

Reducción de capital con reducción de aportes: Este punto está desa-rrollado en el apartado 8.8. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton:

Una asamblea extraordinaria puede resolver la reducción del capital devol-viendo los aportes a los accionistas. La reducción del capital en estos términos da lugar al reconocimiento del derecho de los accionistas a recibir el importe de la reducción.

Debe reconocerse con la decisión de la asamblea y en la fecha de la misma. Reducción del capital por absorción de pérdidas: Este punto está desa-

rrollado en el apartado 8.15. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton:

Cuando un ejercicio arroja una pérdida, los resultados no asignados pueden pasar a tener saldo deudor. Esto ocurriría si el saldo deudor del resultado del ejer-cicio es mayor que el saldo acreedor de la cuenta Resultados No Asignados.

El saldo deudor de la cuenta Resultados No Asignados, es un saldo transito-rio, ya que tanto las normas contables como las legales disponen su absorción por otros componentes del patrimonio neto.

El orden usual de absorción de ese saldo deudor es:

Reservas diversas1.

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Reserva legal2.

Ajustes de capital3.

Capital4.

Si los componentes numerados de 1 al 3 no son suficientes para cubrir el quebranto acumulado se producirá una reducción en el valor nominal del capital.

En general la que dispone la absorción del quebranto acumulado es la asam-blea. Es posible también que el registro por la absorción se haya confeccionado antes del cierre y la asamblea lo convalide al aprobar los Estados Contables.

De todas maneras el reconocimiento requiere de la aprobación de la asam-blea, porque aún en el caso de que los Estados Contables incluyan la absorción, la asamblea debe aprobarlos.

Debe aclararse por último que la absorción de quebrantos de los compo-nentes del patrimonio neto, incluido o no en el capital es una modificación cua-litativa del mismo por cuanto su cuantía total no se modifica.

Resultados acumulados: distribución de ganancias: Este punto está de-sarrollado en el apartado 8.7. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton

Si retomamos el cuadro inicial donde el Patrimonio Neto se dividía en dos grandes grupos:

APORTES•

RESULTADOS ACUMULADOS•

Nos encontramos en este segundo punto: Resultados Acumulados o Resul-tados No Asignados:

Los Resultados No Asignados son aquellos resultados sin destino específi-co. En general los resultados no asignados son más específicamente ganancias no asignadas, ya que como se vio la cuenta Quebrantos Acumulados es tran-sitoria.

En el caso de ganancias acumuladas, la Asamblea puede resolver destinar el saldo o parte del mismo a una distribución de utilidades, siendo sus destinos más comunes:

Distribución de utilidades en efectivo, siendo éste ordinariamente: El pago 1. de dividendos en efectivo que deben reconocerse cuando la asamblea los declara.

La constitución de reservas (ganancias reservadas)2.

La capitalización de utilidades3.

Al cierre del ejercicio anterior, las cuentas de resultado se cancelan contra la cuenta de Resultados del ejercicio, y luego este saldo es enviado a la cuenta de Resultados No Asignados.

Caso particular: Ver el punto 10.9. “Remuneración a miembros de ór-ganos societarios” de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton, para profundizar sobre la controversia en el tratamiento de las Remuneraciones al directorio, Síndico y Consejo de Vigilancia.

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Capitalización de utilidades: Este punto está desarrollado en el apar-tado 8.13. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton.

Se trata de ganancias acumuladas que pasan a ser capital en virtud de la decisión de los propietarios o socios.

Transitoriamente y antes de utilizar la cuenta capital suscripta, suele uti-lizarse una cuenta transitoria (por ejemplo: Acciones a emitir, en el caso de las Sociedades Anónimas) hasta que queden verificados todos los requisitos formales.

Las ganancias capitalizadas se reconocen como capital desde la fecha de la decisión de los propietarios en este sentido.

10.5. Constitución y desafectación de reservas: Este punto está desarrollado en el apartado 8.11 y 8.12. de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton

Las ganancias reservadas son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita volunta social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. La com-posición de este rubro debe informarse adecuadamente.

Las clases de ganancias reservadas son:

Reservas obligatorias: ganancias reservadas a cuya constitución está obli-a. gada la asamblea:

Reserva legal: Obligatoria por disposiciones legales. La Ley de Sociedades •Comerciales obliga a destinar a la llamada Reserva legal el 5% del resultado del ejercicio hasta alcanzar el 20% del capital.

Reserva estatutaria: Obligatoria por disposiciones del contrato social•

Reservas facultativas: ganancias reservadas por decisión de la asamblea.b.

Constitución: Las reservas obligatorias deberían constituirse antes del cierre del ejercicio

si se verifica que la existencia de los requisitos legales o estatutarios requeridos obliguen a ello.

Desafectación: El caso más corriente de Desafectación de ganancias reservadas es la ab-

sorción de quebrantos, tema ya tratado en resultados acumulados.

10.6. Estado de Evolución de Patrimonio Neto: Este punto está desarrollado en el capítulo 21 de la bi-bliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton

La Resolución Técnica Nº 8 caracteriza al Estado de Evolución del Patrimonio Neto (EEPN) como el Estado Contable que informa sobre:

La composición del patrimonio neto•

La causa de los cambios producidos en sus componentes durante el ejer-•cicio

La Resolución Técnica Nº 19 introduciendo cambios sobre al RT 9 presenta el esquema que debe tener el Estado de Evolución del Patrimonio Neto.

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El mismo presenta en sentido horizontal todos los componentes del pa-trimonio, tal como fue señalado en el cuadro del punto 10.1 de esta guía. En sentido vertical se indican las causas de los cambios que han sufrido esos com-ponentes.

Cuando se expone la información en forma comparativa con la del ejercicio anterior, el EEPN muestra:

La información del ejercicio completa en lo que se refiere a composición y •evolución

La información del ejercicio anterior a los efectos comparativos, sólo como •totales.

Ajuste de resultados ejercicios anteriores: Las modificaciones a resultados de ejercicios anteriores (o ajustes de re-

sultados de ejercicios anteriores – AREAs) se muestra en el EEPN como una corrección a los saldos iniciales. Si bien se trata de resultados los mismos son atribuibles a ejercicios anteriores pero reconocidos en el presente.

Conforme con nuestras normas, estas modificaciones (o ajustes) se origi-nan en:

Correcciones de errores en la medición de los resultados informados en •estados contables de ejercicios anteriores.

Aplicación en el ejercicio corriente de una norma de medición contable dis-•tinta de la utilizada en el ejercicio anterior.

En el caso de que surjan modificaciones de la información de ejercicios anteriores la información debe mostrarse siguiendo la siguiente estructura:

Saldo inicial del período (debe ser igual al saldo del ejercicio anterior re-expresado)+ / - Modificaciones del ejercicio

SALDO INICIAL CORREGIDO+ / - Variaciones de los componentes del PN durante el período

SALDO FINAL DEL PERÍODO

10.7. Reconocimiento de ingresos: Este punto está desarrollado en el capítulo 14 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton

Los ingresos son los aumentos brutos del patrimonio neto, originados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente.

Los ingresos resultan generalmente de venta de bienes y servicios pero también puede resultar de la construcción de bienes previamente vendidos o de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas en esta industria.

Reconocimiento y medición: Los resultados de las operaciones de intercambio se reconocerán cuando

puedan considerárselas concluidas desde el punto de vista de la realidad eco-

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nómica. Son criterios generales para el reconocimiento de los ingresos:

CAUSAS QUE ORIGINAN LOS INGRESOS

CUÁNDO SE EFECTÚA EL RECONOCIMIENTO

Venta de bienes Con la entrega / tradición del bien

Construcción de una obra ya vendida Con el avance en la ejecución

Prestación de un servicio A medida que se efectúa la prestación

Actividades agropecuarias Con la medición objetiva del crecimiento (tema de la próxima unidad)

Actividades extractivas Medición objetiva de los bienes extraídos.

La medición de los ingresos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos incorporados o de los pasivos cancelados.

Autoevaluación

Si está en condiciones de resolver los siguientes ítems, se considera que ha concluido el aprendizaje de los contenidos de la Unidad 10 exitosamente:

Consignas:

Defina con sus propias palabras los siguientes conceptos:1.

Patrimonio Neto•

Patrimonio•

Aportes•

Resultados Acumulados•

Prima de Emisión•

Capitalización de Ganancias•

Reservas•

Resultados No Asignados•

Ajuste Resultado de Ejercicios Anteriores•

Dividendos•

Absorción de Pérdidas•

Responda las siguientes preguntas y resuelva las siguientes consignas2.

¿Cuáles son las partidas que componen el PN?a.

Enumere las variaciones que modifican el total del Patrimonio Neto, diferen-b. ciándolas de aquellas que implican cambios dentro del mismo

Explique el sentido de constituir una reserva para una afectación específi-c. ca.

¿Cómo se contabiliza la afectación de una reserva cuando es utilizada para d. el fin que fue creada?

¿A qué nos estamos refiriendo cuando hablamos de la cuenta descuento e. de emisión y cuáles son las restricciones que existen para emitir acciones

90


bajo la par?

¿Qué se entiende por ajuste de capital?f.

¿Cómo se obtiene el Resultado del Ejercicio para la confección del Estado g. de Evolución del Patrimonio Neto?

¿Cuáles son los grandes apartados que están previstos en las normas de h. exposición vigentes en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto?

¿Qué información debe exponerse como resultados no asignados.i.

¿Qué información necesito para confeccionar el Estado de Resultados se-j. gún las normas vigentes?

¿Qué tratamiento se le debe aplicar a los resultados financieros y por tenen-k. cia según la RT 17?

¿Qué requisitos deben cumplir los resultados extraordinarios para posibilitar l. su exposición bajo esta denominación?

Respuestas:

El PN está compuesto por Aportes y Resultados Acumulados.a.

Variaciones dentro del patrimonio: b.

CUALITATIVAS: Por ejemplo la absorción de pérdida con reservas•

CUANTITATIVAS: Nuevos aportes de los socios•

Una reserva para afectación específica se realiza con el ánimo de compro-c. meter parte del patrimonio a un fin específico que se estima será necesario en un futuro.

Por ejemplo durante el ejercicio 2007 se constituyó una reserva facultativa d. con los fines de cubrir futuros quebrantos. En el ejercicio 2008 el resultado fue pérdida, por lo que la Asamblea decide absorber este quebranto con la reserva realizada a tal fin.

El asiento a realizarse en esta oportunidad es:

CUENTA DEBE HABER

Reserva Facultativa $ 10.000

a Resultado del ejercicio (pérdida) $ 10.000

El descuento de emisión refleja la diferencia que existe en el caso de los e. aportes bajo la par. Sólo está permitido este tipo de emisión para las socie-dades que cotizan sus acciones en la Comisión Nacional de Valores.

El ajuste de capital es la cuenta que refleja la actualización del capital por f. reexpresiones de la moneda como consecuencia de la inflación. Esta se utiliza ya que la cuenta Capital siempre debe quedar por el monto en su valor nominal.

El resultado del ejercicio en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto g. debe cruzar con el mismo importe que arroja el Estado de Resultados. A su vez también surge por la diferencia patrimonial entre los conceptos del

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patrimonio neto final y el inicial considerando los aportes, los retiros y los ajustes al patrimonio.

Ver modelo del EEPN en RT Nº 9h.

En Resultados No Asignados, deben exponerse los resultados del ejercicio i. que aún no han recibido una asignación específica, generalmente ganancias ya que las pérdidas son absorbidas.

Ver modelo del ER en la RT Nº 9j.

De acuerdo a la RT 19, los resultados financieros y por tenencias deben k. exponerse separados en Generados por Activos y Generados por Pasivos, ambos en una sola línea. En el caso de que se decida presentar la informa-ción con un mayor grado de detalle, se podrá optar por incluirla en una línea con referencia a la información complementaria o exponerla detalladamente en el cuerpo del estado.

Según la RT 19, los resultados extraordinarios deben informar: sus causas l. e importes brutos, el impuesto a las ganancias atribuibles a ellos y en los estados consolidados la participación de los accionistas minoritarios sobre dichos resultados.

92


UNIDAD 11: Exposición Contable e Información Complementaria

Introducción

Nos encontramos en un momento contable en el cual estamos en condicio-nes de exponer la información contable en sus estados básicos e información complementaria. Al cierre de cada período contable se deben obtener los saldos arrojados por las cuentas del Mayor General y las cuentas individuales de los auxiliares. Adicionalmente se realizan controles que incrementan la confiabilidad de la información contable. Ésta, se plasma en cuatros estados contables bási-cos, a saber: Estado de Situación Patrimonial, Estado de Resultados, Estado de Evolución del Patrimonio Neto y Estado de Flujo de Efectivo. Lo anterior se debe complementar con la información adicional.



Distinguir entre estados contables básicos y complementarios.•

Interpretar el sentido de síntesis propuesto por las normas contables.•

Separar los conceptos a exponer en los distintos rubros del Estado de •Situación Patrimonial, priorizando los aspectos de intención, posibilidad y realidad económica.

Reconocer los distintos apartados previstos en el Estado de Evolución del •Patrimonio Neto y los conceptos a incluir en cada uno de ellos.

Confeccionar el Estado de Resultados por sus distintas actividades.•

Confeccionar el Estado de Flujo de Efectivo.•

Evaluar la conveniencia de exponer la información complementaria en notas •literarias, cuadros o anexos.

93


Hay que distingui

son

Clasificación para su Análisis

incluye

se expone en

EXPOSICIÓN CONTABLE

INFORMACIÓNCOMPLEMENTARIA

Estados Contables Básicos

Estado deSituaciónPatrimonial

Estado deResultados

Estado deEvolucióndel PN

Estado deFlujo deEfectivo

. Corriente

. No Corriente . Rtdos. ordinarios. Resultados Extraordi

. Aportes

. Resultados Ac.. Oríg. de fondos. Aplicac. de Fondos.

E.S.P. E.R. E.E.P.N. E.F.E.

Informaciónhabitual

CuestionesEspeciales

InformaciónComparativa

ANEXOS NOTAS



11.1. Clasificación general: Este punto está desarro-llado en el apartado 1.17 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton

Como se ha expresado en las primeras unidades de la materia, la Conta-bilidad es parte del sistema contable, y como tal proporciona información útil para la toma de decisiones, el control y el cumplimiento de ciertas obligaciones legales, de carácter societario e impositivo.

Toda la información contable puede ser volcada en Informes para usuarios internos o externos de la organización. En esta unidad nos concentraremos en los Informes Contables dirigidos a terceros, los cuales deben cumplir con requisitos para satisfacer las normas legales y profesionales.

En principio toda información que forma parte de los informes Contables debe cumplir una serie de requisitos para asegurarse que brinde una aproxima-ción razonable de la realidad. (Ver RT 16 PUNTO 3 Requisitos de la Información contenida en los Estados Contables)

94


Los informes contables dirigidos a terceros son los Estados Contables. Los datos que se incluyen se refieren principalmente al pasado o al presente de un ente, pero tienen como objeto principal ayudar a pronosticar el futuro del emisor.

Para exponer la información contable obligatoria se presenta:

Estados Contables Básicos•

Estado de Situación Patrimonial 1.

El Estado de Evolución de Patrimonio Neto2.

El Estado de Resultados (en los entes sin fines de lucro se denomina de 3. Recursos y Gastos)

El Estado de Flujo de Efectivo4.

Información Complementaria•

11.2. Clasificación para el análisis, 11.3. Tratamiento de partidas componentes y 11.4. Casos particulares (Estos puntos están desarrollados en los siguientes capítulos de la bibliografía básica: Contabilidad Su-perior, de Enrique Fowler Newton:

Capítulo 20: El Estado de Situación PatrimonialCapítulo 21: El Estado de Evolución del Patrimonio NetoCapítulo 22: El Estado de ResultadosCapítulo 23: El Estado de Flujo de EfectivoAdemás se debe tener presente las RT 8, 9 y las modificaciones introduci-

das por la RT 19)

En estos apartados desarrollaremos cada uno de los 4 Estados Contables Básicos, identificando en cada caso sus principales componentes, el tratamien-to de las principales partidas y por último se expondrá un Modelo de cada uno de estos Estados Contables

EStado dE SItUaCIón PatrImonIal:

Es un informe “estático” ya que muestra la situación del ente en un mo-mento determinado. Expone la medición contable de:

Activosa.

Pasivosb.

Patrimonio Netoc.

Para la clasificación de los ACTIVOS y PASIVOS, se utilizan los conceptos de CORRIENTES y NO CORRIENTES:

ACTIVOS CORRIENTES: son los bienes y derechos líquidos o susceptibles de realizarse en el transcurso de un año contando a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Por ejemplo: Caja, Bancos, Mercadería.

ACTIVOS NO CORRIENTES: son los bienes y derechos que no se estiman se realizarán dentro del próximo año. Por ejemplo: Bienes de Uso, Créditos a largo plazo

PASIVOS CORRIENTES: son las deudas vencidas o a vencer dentro de un

95


año contando a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Ej. Impuestos a pagar, Sueldos a pagar

PASIVOS NO CORRIENTES: son las deudas que vencen en un plazo mayor a un año. Ej. Deudas a 5 años de plazo.

A su vez, la información del Estado de Situación Patrimonial, se expone en RUBROS, siendo éstos agrupaciones de cuentas las que estarán desagregadas en las Notas a los Estados Contables.

En el caso de los ACTIVOS se orden de acuerdo a su grado de liquidez y los PASIVOS se exponen primero las deudas y luego las contingencias.

El Patrimonio Neto se expone en una sola línea y se hace referencia al Estado de Evolución de Patrimonio Neto.

La información comparativa debería corresponder a la fecha de cierre del ejercicio precedente, incluso cuando se trate de Estados Contables Interme-dios. En algunos casos sería oportuno presentar información comparativa con los daros del Estado de Situación Patrimonial a la misma fecha del ejercicio precedente.

Por ejemplo, una empresa que cierra su ejercicio los 31/12/08, presenta un ESP correspondiente al trimestre terminado el 30/09/08. En este caso se expondría en forma comparativa al 31/12/07 y al 30/09/07.

A continuación se incluye un modelo de Estado de Situación Patrimo-nial:

MODELO S.A.ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (O BALANCE GENERAL) AL.../.../... COMPARATIVO CON EL EJERCICIO ANTERIOR

ActivoActivo corriente Caja y bancos (nota...) Inversiones temporarias (anexo... y nota...) Créditos por ventas (nota...) Otros Créditos (nota...) Bienes de cambio (nota...) Otros activos (nota...) Total del activo corriente

Activo no corriente Créditos por ventas (nota...) Otros créditos (nota...) Bienes de cambio (nota...) Bienes de uso (anexo... y nota...) Participaciones permanentes en sociedades (anexo... y nota...) Otras inversiones (anexo... y nota...) Activos intangibles (anexo...y nota...) Otros activos (nota...)

Subtotal del activo no corriente

Llave de negocio (nota...)(1)

Total del activo no corriente

Total del activo

Actual

______

______

______

______

______

______

Anterior

_____

______

______

______

______

______

PasivoPasivo corriente Deudas: Comerciales (nota...) Préstamos (nota...) Remuneraciones y cargas sociales (nota...) Cargas Fiscales (nota...) Anticipos de clientes (nota...) Dividendos a pagar (nota...) Otras (nota...) Total deudas Previsiones (nota...)

Total pasivo corriente

Pasivo no corriente Deudas: (ver ejemplificación en pasivos corrientes) Total deudas Previsiones (nota...) Total del pasivo no corriente

Total del pasivo

Participación de terceros en sociedades controladas

Patrimonio neto (según estado correspondiente)

Total del pasivo, participación de terceros y patrimonio neto

Actual

_______

_______

_______

_______

_______

_______

_______

_______

_______

Anterior

______

______

______

______

______

______

______

______

______

(1) Si correspondiera, también se consignará a continuación del activo corriente.

96


EStado dE EVolUCIón dE PatrImonIo nEto (EEPn):

Es un Estado que muestra la composición del patrimonio neto y las causas de los cambios producidos durante el período.

Como se desarrolló en el punto 10.1 de este manual, el EEPN se estructura con dos grandes componentes:

Aporte de los propietarios•

Resultados Acumulados•

Con respecto a la comparabilidad, la misma se da para el total del patrimo-nio, ya que no se considera relevante en cada uno de los componentes.

Este estado debe cruzar con los valores indicados en el Estado de Resulta-do para el resultado del ejercicio y con el total del patrimonio neto en el Estado de Situación Patrimonial.

Se adjunta un modelo del Estado de Evolución del Patrimonio Neto para graficar estos conceptos:

(continúa en pag siguiente)

97


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....

98


EStado dE rESUltadoS:

Es un estado dinámico ya que muestra las causas que generaron el resulta-do atribuible a un período.

Las partidas del Estado de Resultado se clasifican en:

Resultados ordinarios: Son aquellos ocasionados por actividades de fre-•cuencia repetitiva dentro del ente. Por ejemplo: ventas, costos, sueldos, etc.

Resultados extraordinarios: son resultados atípicos que no son habituales •por no haberse dado en el paso y considerar que no se repetirán en el futuro. Por ejemplo: pérdidas por incendios, ganancias por la venta de un bien de uso, etc.

Con respecto a la información comparativa, se debe presentar una columna con los datos del período actual y otra con la información correspondiente al período equivalente del ejercicio anterior.

Por ejemplo: Si se presentan Estados contables de períodos intermedios al 30/06/08, el comparativo deberá realizarse al 30/06/07. Esto es razonable ya que de esta forma se compara información homogénea.

En el próximo punto de esta guía se desarrollará en mayor profundidad este Estado contable.

Se adjunta un modelo del Estado de Resultado:

MODELO S.A.ESTADO DE RESULTADOS

Por el ejercicio anual finalizado el .../.../... comparativo con el ejercicio anterior

Resultados de las operaciones que continúan (1) Ventas netas de bienes y servicios (anexo...) Costo de los bienes vendidos y servicios prestados Ganancia (pérdida) bruta

Resultados por valuación de bienes de cambio al valor neto de realización (anexo...) (2) Gastos de comercialización (anexo...) Gastos de administración (anexo...) Otros gastos (anexo...) Resultados de inversiones en entes relacionados (nota...) Depreciación de la llave de negocio (3) Resultados financieros y por tenencia (4)Generados por activos (nota...)Generados por pasivos (nota...)Otros ingresos y egresos (nota...)Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las gananciasImpuesto a las ganancias (nota...)Ganancia (Pérdida) ordinaria de las operaciones que continúan

Resultados por las operaciones en discontinuación (1)

Resultados de las operaciones (nota...) (5) Resultados por la disposición de activos y liquidación de deudas (nota...) (5) Ganancia (Pérdida) por las operaciones en discontinuación

Participación de terceros en sociedades controladas (nota...) (3) Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinariasResultados de las operaciones extraordinarias (nota...) (6) Ganancia (Pérdida) del ejercicio

Actual

_______

_______

_______

_______

____________________________

Anterior

_______

_______

_______

_______

____________________________

99


Resultado por acción ordinariaBásico: Ordinario TotalDiluido: Ordinario Total

No se requiere la inclusión de este título cuando no existen operaciones en 1. discontinuación.

En esta línea se incluyen los resultados enunciados en la sección B.4. del 2. Capítulo IV (Estado de resultados) de la Resolución Técnica N° 9.

Conceptos que corresponden al Estado de Resultados Consolidado. De 3. existir resultados extraordinarios en las sociedades controladas deberá exponerse separadamente la porción ordinaria y la extraordinaria correspon-diente a la participación de terceros.

Pueden exponerse en una sola línea. En el caso de que se opte por presen-4. tar la información con un mayor grado de detalle, se podrá optar por incluirla en una línea con referencia a la información complementaria, o exponerla detalladamente en el cuerpo del estado.

Debe discriminarse el impuesto a las ganancias relacionado con estos con-5. ceptos.

Pueden exponerse en una línea, neto del impuesto a las ganancias, con 6. referencia a la información complementaria, o exponerse detalladamente en el cuerpo del estado, discriminando el impuesto a las ganancias corres-pondiente.

EStado dE FlUJo dE EFECtIVo:

Estado contable donde se exponen las causas que generan ingresos de •efectivo o equivalentes y los conceptos en los cuales se aplican esos fon-dos.

Es un estado contable básico definido en la RT 8•

Es un estado contable dinámico que muestra las causas que generaron •movimientos del efectivo clasificadas en:

operativas, 1.

de inversión y 2.

de financiación3.

EStrUCtUra:

Variación del monto del efectivo entre el inicio del ejercicio y el cierre del •período / ejercicio

Causas de la variación•

Actividades operativas•Actividades de inversión•Actividades de financiación•

Intereses, dividendos e impuesto a las ganancias•

100


Al igual que el Estado de Resultados, los estados de flujos de fondos, sue-len contener una columna con los datos del período actual y otra la información comparativa correspondiente al período equivalente del ejercicio anterior.

El Estado de Flujo de Efectivo se puede confeccionar con dos métodos:

mÉtodo dIrECto:

Expone las principales clases de entradas y salidas brutas en efectivo y sus equivalentes

Recomendado por la RT 8.•

Brinda mejor información para estimar los flujo futuros de efectivo y sus •equivalentes.

Es el mas complejo y el menos utilizado.•

Requiere un análisis detallado de las imputaciones al debe y el haber de las •cuentas que componen el efectivo y los equivalentes de efectivo.

mÉtodo IndIrECto:

Se parte del resultado del ejercicio / período y se reconcilia, de aquellos ítems que no afectan el flujo de efectivo

Es el mas utilizado por ser mas fácil su preparación•

Su fuente principal de información son los estados contables•

a) Se parte del resultado del período/ejercicio

b) Se eliminan:

b.1.) resultados que no afectan al efectivo (p.e. depreciaciones y amortiza-ciones)

b.2.) Resultados que afectarán al efectivo en período posterior (p.e. ventas devengadas pendientes de cobro) (*)

b.3.) Resultados en período anterior pero afectaron efectivo en período cor-riente (p.e. cobranzas efectuadas en el período corriente de ventas deven-gadas en el período anterior) (*)

b.4.) Resultados del período, cuyos flujos de efectivo y equivalentes de efec-tivo pertenecen a actividades de inversión y financiación

(*) Pueden exponerse en la variación del saldo del rubro al que pertenecen, p.e. créditos por ventas

Con los ítems anteriores se obtiene el “Efectivo provisto por las operaciones“

c) Se exponen los movimientos de efectivo relacionados con las actividades de inversión

d) Se exponen los movimientos de efectivo relacionados con las actividades de financiación

e) Se obtiene la variación de efectivo con los puntos c, d y e

Típicas conciliaciones al resultado

+ Depreciaciones y amortizaciones

101


+ Deudores incobrables(-) Recupero de previsión para incobrables+ Incremento de previsión para juicio(-) Recupero de previsión para juicios+(-) Impuesto a las ganancias+(-) Resultado por venta de bienes de uso+(-) Resultado de inversiones permanentes

Metodología de preparación

Comparativo de estado de situación patrimonial1.

Determinación de variaciones2.

Determinar ajustes en el resultado3.

Identificar transacciones “non-cash”4.

Determinar cambios netos en activos y pasivos operativos5.

Determinar actividades de inversión y de financiación6.

Controles: variación en efectivo es igual a la variación de todos los rubros 7. (partida doble siempre vigente)

En ambos métodos: El importe total del flujo neto de efectivo generado por las operaciones es el

mismo, ya sea utilizando el método directo o el método indirecto. Sólo cambia la exposición.

(continúa en pag siguiente)

102


modElo dE EFE Por El mÉtodo dIrECto:

MODELO S.A.ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (Método directo)


Variaciones del efectivo

Efectivo al inicio del ejercicio Modificación de ejercicios anteriores

Efectivo modificado al inicio del ejercicio Efectivo al cierre del ejercicio

Aumento (Disminución) neta del efectivo

Causas de las variaciones del efectivo

Actividades operativas

Cobros por ventas de bienes y servicios Pagos a proveedores de bienes y servicios Pagos al personal y cargas sociales Pagos de otros impuestos Pagos de intereses (1) Pagos del impuesto a las ganancias (2) Cobros de dividendos (3) Pagos de dividendos (1) Cobros de intereses (3) ..............................................................

Flujo neto de efectivo generado (utilizado) antes de las operaciones extraordinarias

Cobros de indemnizaciones por siniestros

Flujo neto de efectivo generado (utilizado) por las actividades extraordinarias

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades operativas

Actividades de inversión (4)

Cobros por ventas de bienes de uso Pagos por compras de bienes de uso Pagos por compra de la Compañía XX ..............................

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de inversión

Actividades de financiación (4)

Cobros por la emisión de obligaciones negociables Aportes en efectivo de los propietarios Pagos de préstamos ................................

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en ) las actividades de financiación


Actual

________

________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

Anterior

________

________

__________

__________

__________

__________

__________

__________

Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación.1.

Cuando el impuesto a las ganancias o parte de él pueda identificarse con 2. flujos de efectivo asociados a actividades de inversión o financiación deberá clasificarse dentro de estas actividades.

Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión.3.

Deben separarse las partidas ordinarias de las extraordinarias4.

103


modElo dEl EFE Por El mÉtodo IndIrECto:

MODELO S.A.ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (Método indirecto)


Variaciones del efectivo

Efectivo al inicio del ejercicio Modificación de ejercicios anteriores (nota...)

Efectivo modificado al inicio del ejercicio (nota...) Efectivo al cierre del ejercicio (nota...)


Causas de las variaciones del efectivo

Actividades operativas

Ganancia (Pérdida) ordinaria del ejercicio Más (Menos) intereses ganados y perdidos, dividendos ganados e impuesto a las ganancias devengado en el ejercicio

Ajustes para arribar al flujo neto de efectivo proveniente de las actividades operativas: Depreciación de bienes de uso y activos intangibles Resultados de inversiones en entes relacionados Resultado por venta de bienes de uso .................................

Cambios en activos y pasivos operativos: (Aumento) Disminución en créditos por ventas (Aumento) Disminución en otros créditos (Aumento) Disminución en bienes de cambio Aumento (Disminución) en deudas comerciales ..................................

Pagos de Intereses (2) Pagos de Impuesto a las ganancias (3) Cobros de dividendos (4) Pagos de dividendos (2) Cobros de intereses (4)

Flujo neto de efectivo generado (utilizado) antes de las operaciones extraordinarias

Ganancia (pérdida) extraordinaria del ejercicio Ajustes para arribar al flujo neto de efectivo proveniente de las actividades extraordinarias Valor residual de activos dados de baja por siniestro Resultados devengados en el ejercicio y no cobrados Resultados cobrados en el ejercicio y devengados en ejercicios anteriores

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades extraordinarias (5)

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades operativas

Actividades de inversión (6) Cobros por ventas de bienes de uso Pagos por compras de bienes de uso Pagos por compra de la Compañía XX .................................. Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de inversión

Actividades de financiación (6) Cobros por la emisión de obligaciones negociables Aportes en efectivo de los propietarios Pagos de préstamos

Actual

__________

__________

__________

___________

___________

___________

Anterior

__________

__________

___________

___________

___________

___________

104


................................. Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades de financiación


Los conceptos incluidos en esta línea son necesarios para poder presen-1. tar por separado los intereses, dividendos e impuestos pagados y los intereses y dividendos cobrados durante el ejercicio.

Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación.2.

Cuando el impuesto a las ganancias o parte de él pueda identificarse 3. con flujos de efectivo asociados a actividades de inversión o financiación deberá clasificarse dentro de estas actividades.

Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión.4.

Puede presentarse sólo este renglón, pero haciendo referencia a una 5. nota donde se explique su composición.

Deben separarse las partidas ordinarias de las extraordinarias.6.

11.5. Análisis de los Resultados Financieros

Componentes financieros:

En general los resultados financieros se originan en tomar o prestar dinero de o a terceros; se imputan en función de su naturaleza, independientemente de la operación que les da origen y se devengan en función del plazo de la operación (tiempo entre origen y el vencimiento o la medición).

Por ejemplo: Una venta con un precio de $100,00 a cobrar en 90 días, que devenga $

9,00 de interés en ese lapso y por la que se recibe un cheque de pago diferido por $ 109,00 se debe contabilizar de la siguiente forma:

CUENTA DEBE HABER

Cheques a cobrar 109,00

a Intereses no devengados 9,00

a Ventas 100,00

Si suponemos que el cierre es 30 días después de la operación, será ne-cesario registrar:

CUENTA DEBE HABER

Intereses no devengados 9,00

a Intereses ganados 9,00

En este caso los resultados financieros son explícitos, es decir están iden-tificados como tales, separados de la operación principal, por lo que no dificulta su registración.

105


Concepto, identificación y mediación de los Componentes Financieros Implícitos (CFIs):

Comercialmente está muy difundido consignar en la factura el precio a plazo (o de pago diferido). En un caso similar al citado anteriormente, el vendedor emitiría una factura pagadera a 90 días por $109,00, sin mención del precio de contado. Sin embargo, planteada la operación de contado, el precio por el que haría la operación el vendedor sería de $ 100,00. Obviamente los $109,00 se integran del precio de contado más los intereses a plazo de la operación.

Los CFIs son diferencias entre precios de compra o de venta a plazo y precios al contado.

Supongamos que una venta se pacta con la única diferencia formal con relación a la anterior en la forma de facturar: en vez de discriminarse en la docu-mentación lo que es precio y lo que es interés, se emite la factura con un precio a 90 días de $ 109,00.

Según las normas contables vigentes el valor de la operación principal debe ser de contado, es decir es necesario segregar los componentes financieros im-plícitos de la operación principal. En el ejemplo citado, se hace primar la realidad económica sobre las formalidades (atributo de esencialidad) y el registro sería igual al asiento que contabiliza la venta por el precio de contador:

CUENTAS DEBE HABERCheques a cobrar 109,00

Intereses no devengados 9,00Ventas 100,00

Con posterioridad se realiza el asiento que corresponde al devengar.

Efectos de no segregar los Componentes Financieros Implícitos:

Cuando los CFIs no se segregan, se distorsiona la medición de los rubros que los incluyen y la de las cuentas de resultados vinculados y eventualmente el resultado del ejercicio.

La distorsión de la medición es por los CFIs totales, por los no devengados o por los devengados, según el rubro de que se trate.

CFIs incluidos en cuentas de activo y pasivos:

Los CFIs incluidos en cuentas de activo y pasivo distorsionan las causas y el resultado del ejercicio. El sentido de la distorsión en el resultado del ejercicio y su importe depende de la suma algebraica de las diferencias que arroja la diferencia en la medición de los diferentes rubros.

CFIs incluidos en cuentas de resultado y movimiento:

Los CFIs incluidos en cuentas de resultado y movimiento distorsionan la causa del resultado del ejercicio, ya que los saldos resultan medidos en exceso por el importe de los CFIs totales.

medición:

Cuando el precio de contado no fue conocido o no existieran operaciones

106


basadas en él, se lo estimará mediante la aplicación de una tasa de interés que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de la operación, en el momento de efectuar la medición.

RESULTADOS FINANCIEROS Y POR TENENCIA (incluyendo el resultado por exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda)

Cuando los resultados financieros implícitos fueron segregados adecua-damente o no sean significativos se segregan: Generados por pasivos y por activos, financieros y por tenencia, y por su naturaleza (intereses, diferencias de cambio, etc.)

Cuando los resultados financieros implícitos no fueron segregados adecua-damente y son significativos, los resultados financieros y de tenencia deberán presentarse sin desagregación alguna.

11.6. El Estado de Resultados: Este punto está desa-rrollado en el capítulo 22 de la bibliografía básica: Contabilidad Superior, de Enrique Fowler Newton

Durante el ejercicio, siempre que se obtenga un listado de saldos, se en-contrarán saldos en la mayoría de las cuentas de resultado (Ventas, Sueldos y Jornales, Cargas Sociales). Algunas de las cuentas de resultados no aparecerán en ese momento, tal es el caso de Costos de Ventas y Depreciación del Ejerci-cio. Esto no quiere decir que a la fecha del listado las ventas no tenían costo o los bienes de uso no tenían depreciación. Simplemente ocurre que el proceso contable de esos gastos es reconocido al cierre por el total que corresponde al ejercicio.

Las causas del resultado del ejercicio conforme con nuestras normas son: ingresos, gastos, ganancias, pérdidas y el impuesto a las ganancias.

Como ya se mencionó anteriormente, la principal división que emite la RT 8 para el Estado de Resultados es clasificarlos en: ORDINARIOS y EXTRAOR-DINARIOS.

La RT 9 también obliga a la clasificación de los resultados en dos grupos, según que hayan sido producidos por operaciones:

Continúan: a.

Descontinuadas o en descontinuación: Para considerarlo de esta forma, se b. deben cumplir las siguientes condiciones:

A un componente del ente se ha resuelto venderlo en conjunto o por partes, •escindirlo o abandonarlo

Constituye una línea separada de negocios o un área geográfica de opera-•ciones

Puede ser distinguido tanto a los fines operativos como de preparación de •información contable.

A su vez, la información referida en los puntos a) y b) precedentes debe contener estos datos: 1

Resultados ordinariosa.

Resultados extraordinariosb.

La RT 9 brinda precisiones adicionales sobre los rubros utilizables para la ex-

1 Fowler Newton, Enrique: “Cont-

abilidad Superior” Editorial Macchi

4º Edición.

Op Cit

107

EdUCaCIón dIStrIbUIda El auditorio

posición de los resultados ordinarios provenientes de las operaciones continúan y de las discontinuadas.

Se resume a continuación: RUBROS PRECISIONES

Ventas netas de bienes y servicios

Se exponen netas de devoluciones y bonificaciones.Los reintegros y desgravaciones que dependen de las ventas se suman a éstas. Los que dependen de ellas y del costo se asignan a cada uno de estos elementos, a menos que sea imposible, en cuyo caso su importe debe exponerse después del costo de lo vendido pero integrando el resultado bruto.

Costo de los bienes vendidos y servicios prestados Se miden de acuerdo con los valores corrientes del mes en que se reconocen.

Resultado bruto sobre ventas Es el neto de los dos conceptos anteriores

Resultado por valuación de los bienes de cambio a su valor neto de realización

Incluye los resultados atribuibles a la medición a valores netos de realización (cuando así corresponda por aplicación de la RT 17) de:

Los bienes de fácil comercialización producidosa.

Los bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan b.

precio, cuando las condiciones contractuales de la operación aseguren la

efectiva concreción de la venta y de la ganancia.

Los bienes de cambio en producción o construcción mediante un proceso c.

prolongado.

Gastos de comercialización Son los realizados en relación directa con la venta y distribución de los productos que vende el ente o de los servicios que presta.

Gastos de administraciónSon los realizados en razón de las actividades del ente, que no sean atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización, investigación y desarrollo y financiación de bienes y servicios.

Otros gastos

Son los gastos operativos no incluidos en las categorías anteriores, como:

Los ocasionados por improductividades físicas o subutilización de la capaci-•

dad fabril

La depreciación de intangibles•

Resultados de inversiones en entes relacionados

Comprende los resultados generados por inversiones en sociedades sobre las que se ejerce el control, control conjunto o influencia significativa y sobre negocios conjuntos, incluyendo las depreciaciones de las llaves originadas por tales inversiones.

Depreciación de la llave de negocio (estados consolidados) Corresponde a la depreciación de la llave de negocios en los entes relacionados.

Resultados financieros y por tenencia Las mismas que contiene la RT 8 y la que sigue: las desvalorizaciones (y sus reversiones) resultantes de comparaciones con valores recuperables deben identificarse claramente y desagregarse por rubro de origen.

Otros ingresos y egresos Comprende los resultados secundarios y los no incluidos en los rubros anteriores ni en los que siguen.

Impuestos a las ganancias Es el correspondiente a las operaciones ordinarias

Participación minoritaria en resultados (Estados Consolidados).

Es la participación en los resultados de las sociedades controladas que le corresponde a los accionistas no controlantes, ajenos al grupo económico. Se expone neto del impuesto a las ganancias correspondiente.

108


11.7. Tratamiento, asignación y exposición del im-puesto a las ganancias: (Cap. 18 de la bibliografía básica – Contabilidad Superior)

El Impuesto a las ganancias, afecta los resultados netos, de modo que de-penden de los flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.

Los ingresos y las ganancias aumentan el impuesto a las ganancias a pagar y los gastos y pérdidas lo disminuyen.

método del Impuesto diferido:

Los criterios contables para el reconocimiento de algunos resultados no son siempre iguales a los que fija la legislación fiscal.

Por ejemplo: En muchos casos el reconocimiento de un resultado en con-tabilidad depende del juicio profesional. En función de esto, un contador podría previsionar la totalidad del saldo de clientes, amortizar los bienes de uso en dos años, previsionar un gran porcentaje de los bienes de cambio y así determinar un pequeño activo, un gran quebranto y un patrimonio neto negativo. Es razonable entonces que las leyes impositivas cubran al fisco sobre esos posibles excesos y fijen pautas más rígidas y verificables para la determinación del resultado que las que se siguen en la contabilidad, aún cuando los criterios fiscales no sean técnicamente aceptables. Si bien la mayoría de los resultados se reconocen con igual criterio en la contabilidad y para los impuestos en algunos hay dife-rencias:

Por ejemplo:

La ley de Impuestos a las Ganancias permite la deducción de los gastos de •constitución de la sociedad en el ejercicio en que se incurren. Para la cont-abilidad esos gastos son activos intangibles y se amortizan normalmente en tres años. Este ejemplo muestra que un gasto para la ley fiscal se computa como gasto en tres años como consecuencia de la amortización.

Para la contabilidad un deudor se considera incobrable y se previsiona, •cargando su saldo a resultados del ejercicio cuando hay alta probabilidad de que no pague. Para la ley de Impuestos a las Ganancias, para deducir un deudor como incobrable es necesario que haya incobrabilidad cierta. La incobrabilidad estimada para la contabilidad no es admitida por el fisco.

Las diferencias entre los criterios contables y fiscal para el reconocimiento de los resultados se concilian en la Declaración jurada anual (DJ) del Impuesto a las Ganancias.

Dicha declaración, para una empresa, parte de la ganancia que arroja el estado de resultados y luego ajusta por las partidas reconocidas por el Estado de Resultados y no por la ley fiscal y viceversa.

Las dos partidas que en la DJ ajustan el resultado contable son dos de las par-tidas que se conocen como diferencias temporarias o diferencias temporales.

Entonces cuando existen las diferencias y se registra el impuesto a las ga-nancias determinado conforme con el criterio fiscal, se lesiona el criterio básico de apareamiento de ingresos y gastos o sea un resultado es reconocido conta-blemente en un ejercicio y el impuesto que le corresponde si es un ingreso o la disminución de impuestos que origina si es un gasto en otro.

Nuestras normas obligan a la aplicación del método del impuesto diferido. El objetivo del método es que el importe que se reconoce como impuesto a

109


las ganancias sea igual a la suma del efecto fiscal de las partidas reconocidas en el estado de resultados, o lo que es lo mismo que el importe del impuesto a las ganancias sea igual a la tasa del impuesto aplicada a la unidad contable.

En el ESP de acuerdo a las normas actuales de exposición, los activos y pasivos por impuestos diferidos deben mostrarse como no corrientes, ya que se compensarán con la declaración jurada del impuesto del ejercicio siguiente, la que se presenta alrededor de cuatro meses después de cerrado el ejercicio, es decir se trata de activos y pasivos a dieciséis meses de cierre.

En el ER el cargo por Impuesto a las Ganancias se expone abierto en las partes de impuesto que corresponden a los resultados ordinarios y extraordina-rios y deducidos de estos.

11.8. Clasificación o agrupamiento de las notas a los estados contables. Razonabilidad del contenido y extensión de las notas y 11.9. Otros Anexos e In-formación Complementaria (Capítulo 24 bibliografía básica – Contabilidad Superior)

La información complementaria forma parte de los estados contables bá-sicos (cada rubro se debe referenciar con las notas y anexos).Se refiere a los datos necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y resultados del ente, pero que no se ha incluido en el resto de los Estados Con-tables Básicos.

La información complementaria se expone en el encabezamiento de los estados contables, en notas o cuadros anexos.

dESCrIPCIon dE la InFormaCIon a InClUIr

Identificación del ente (denominación social, domicilio, duración, registro en •el organismo de control, Integración del grupo económico y sus cambios en la composición).

Fecha de cierre y período comprendido•

Descripción de la composición del capital social (clases de acciones y si •están suscriptas e integradas).

Actividad principal del ente y de las entidades sobre las que ejerce control, •control conjunto o influencia significativa.

Detalle de las transacciones con sociedades relacionadas (controladas y •vinculadas). Saldos al cierre y totales por tipo de operación.

Disposiciones legales o contractuales que tengan importancia fundamental •para el funcionamiento del ente y de las entidades sobre las que ejerce control, control conjunto o influencia significativa.

Cambios en actividades del ente o circunstancias que afecten la compara-•bilidad y cambios en estimaciones realizadas sobre E.C. intermedios ante-riores.

Normas aplicadas para la reexpresión a moneda constantes y en su caso •procedimientos de conversión de estados contables de otros entes, pre-parados en moneda extranjera (por valuación a VPP o consolidación).

Criterios de valuación de activos y pasivos. •

110


Composición o evolución de los rubros. •

Bienes de disponibilidad restringida. •

Indicar los activos gravados y deudas que garantizan.•

Contingencias: describir brevemente características según la contingencia •registradas o no registradas pero informadas por nota) Muy breve si perju-dica al emisor.

Restricciones a la distribución de utilidades. •

Hechos posteriores: Informar hechos que si bien no implican ajustes al •cierre del ejercicio puedan afectar significativamente la situación patrimo-nial o rentabilidad del ente.

Compromisos futuros asumidos. •

Información de sociedad valuadas al VPP: detalle de las sociedades, % de •participación, si difieren los cierres informar si hubo variaciones significa-tivas e indicar si las emisoras aplican los mismos criterios contables, sino explicar las diferencias.

Autoevaluación

Si está en condiciones de resolver los siguientes ítems, se considera que ha concluido el aprendizaje de los contenidos de la Unidad 11 exitosamente:

Consignas:

1. Defina con sus propias palabras los siguientes conceptos:

Información Contable•

Exposición•

Estados Contables Básicos•

Estado de Situación Patrimonial•

Estado de Resultados•

Estado de Evolución del Patrimonio Neto•

Estado de Flujo de Efectivo•

Información Complementaria ( notas)•

Balance de Saldos•

2. Responda las siguientes preguntas

¿Cuáles son los estados contables básicos?a.

¿Es obligatoria la información complementaria?b.

¿Qué muestra el E.S.P.?c.

¿Cómo se muestra el PN dentro del E.S.P.?d.

¿Qué muestra el Estado de Resultados?e.

¿Cuáles son las partes integrantes del Estado de Resultados?f.

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¿Qué información nos proporciona el Estado de Evolución del Patrimonio g. Neto?

¿Qué información nos proporciona el Estado de Flujo de Efectivo?h.

¿Qué información se exponen en los anexos y las notas?i.

Respuestas:

Los Estados Contables Básicos son: Estado de situación Patrimonial, Es-a. tado de Resultados, Estado de Evolución del Patrimonio Neto, Estado de Flujo de Efectivo.

La información complementaria, al igual que los Estados Contables Básicos b. es obligatoria.

El Estado de Situación Patrimonial muestra la situación patrimonial del ente c. en un momento determinado, exponiendo las mediciones del Activo, Pasivo y Patrimonio Neto.

El P.N. en el ESP se muestra en una sola línea y se hace referencia al Estado d. de Evolución de Patrimonio Neto.

El Estado de Resultados es dinámico ya que muestra las causas que origi-e. naron el resultado durante un período determinado.

Ver Modelo del ER en RT 19f.

Ver Modelo del EEPN en RT 19g.

Ver Modelo del EFE en RT 19h.

La información complementaria expuesta en notas y anexos muestra la i. composición y evolución de los diferentes rubros.

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UNIDAD Nº 12: ACTIVIDAD AGROPECUARIA

Introducción

Nos encontramos en un momento contable en el cual estamos en condicio-nes de exponer la información contable en sus estados básicos e información complementaria aplicado para distintas actividades que son muy disímiles entre sí, para lo cual se ha dispuesto el dictado de normas contables particulares, siendo la actividad agropecuaria la receptora de estas primeras medidas.



Distinguir los alcances de la norma.•

Interpretar el ámbito de aplicación de la respectiva norma.•

Reconocer los distintos criterios de valuación que determina la norma sobre •los rubros de la actividad agropecuaria.


su objetivo

Alcance

Cuestiones particulares

en

Valuación de actividades agropecuarias

ActivosBiológicos

Insumos deotros

Resultados de laProd. Agropec.

Exposición contable

Ámbito de Aplicaciónde la norma

Medición contable

Normas Contables Profesionales para la actividad agropecuaria

Estado de SituaciónPatrimonial Estado de Resultados

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Desarrollo de los Contenidos

12.1. Objetivo:

Con fecha 26 de abril de 2004, la FACPCE emitió la Resolución Técnica Nro. 22 “Normas contables profesionales para la actividad agropecuaria”, cuyo obje-tivo fue definir los criterios de medición y las pautas de exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria. Asimismo, la FACPCE recomienda a los Consejos Profesionales adheridos a la misma, la puesta en vigencia de esta RT, para los estados contables anuales o períodos interme-dios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2005.

Con fecha 29 de diciembre de 2005, la C.N.V. emitió la R.G. Nro. 485/05, mediante la cual, entre otras cosas, adopta la RT Nro. 22 de la FACPCE, estable-ciendo su aplicación obligatoria para ejercicios o períodos intermedios iniciados a partir del 1 de enero de 2006

12.2. Definición de la actividad agropecuaria

La RT 22, define a la actividad agropecuaria como aquella que consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales inclu-yendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento.

12.3. Alcance de la norma

Alcance: esta norma deberá aplicarse para la medición y exposición de los siguientes rubros:

Activos biológicos.a.

Productos agropecuarios hasta:b.

Su disposición o •

Su utilización como insumo de otro proceso productivo.•

Resultados provenientes de la actividad agropecuaria.c.

Se excluye del alcance los activos afectados a la producción agropecuaria pero que carecen de desarrollo biológico, tales como la tierra. Por el mismo motivo, no se consideran en la RT 22:

Los bienes a ser consumidos en la producción de bienes destinados a la a. venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como semillas adqui-ridas, fertilizantes, productos veterinarios, plaguicidas, etcétera. Estos bie-nes son asimilables a las materias primas y los materiales de cualquier otra actividad productiva.

Los bienes de uso, que si bien son propios de esta actividad pero que no b. constituyen activos biológicos (como por ejemplo las maquinarias agrícolas, aguadas, alambrados, etcétera).

A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables pro-fesionales que fuesen pertinentes (RT Nro. 17 y RT Nro. 8 y 9 de la FACPCE, en relación a su medición y a su exposición, respectivamente).

114


12.4 Ámbito de aplicación:

Tal como lo establece al R.T. 22 en el punto 4: “Las normas contenidas en esta resolución técnica son aplicables a todos los entes que desarrollan activi-dad agropecuaria, incluyendo aquellos que producen bienes con crecimiento vegetativo aplicando tecnologías que hacen un uso menor o nulo de la tierra”.

12.5: Definiciones:

Terminología relacionada con la actividad agropecuaria:

Concepto Definición

Transformación biológica

Comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos.

Resultado de la producción agropecuaria

Es el neto de dos valores corrientes, es decir actuales a la fecha de la medición: el de salida que se emplea para medir la producción y el de entrada, que se recomienda emplear para medir el costo de la misma (si este último se midiese a costo histórico, el resultado de la producción incluiría al respectivo resultado por tenencia no calculado al no efectuarse el revalúo de los insumos aplicados a la producción).

Ingresos por producción: Generados por los procesos de cambios físicos indicados en la transformación biológica (es decir, los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación).

Costos de producción: Comprende los insumos requeridos para obtener esos ingresos y, dado que no se lo incluye dentro de los procesos de transformación biológica como una merma de la producción, a la mortandad de animales destinados a la venta (quizás sea más correcto incluir este concepto como merma de ingresos y no como costo, tratamiento implícito en la RT 22).

Activos biológicos

Plantas y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar:En crecimiento:• Los que no han completado el proceso de desarrollo biológico (terneros, frutos inmaduros, sementeras, etc.)En producción:• Los que completaron su proceso de desarrollo y están en condiciones de producir, tales como animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, animales que producen lana, etcétera).Terminados:• Los que han completado su proceso de desarrollo biológicos y están en condiciones de:

Ser vendidos•Transformados en productos agropecuarios.•Utilizados en otros procesos productivos.•

Productos agropecuarios

Es el producido de la acción descripta en el punto anterior, tales como:

Cereales cosechados•Leche•Lana•Madera•Frutos cosechados•Cueros•

Un caso especial es el de las pariciones: el animal al nacer es un producto agropecuario, y luego forma parte de los activos biológicos. De ahí que la NIC 41 separe, dentro de la producción, a este concepto.

Obtención de productos

agropecuarios

Separación de los frutos de un activo biológico o cesación de un proceso vital Esta obtención recibe nombres específicos según la actividad agropecuaria que corresponda: cosecha, ordeñe, esquila, tala, zafra, recolección, etcétera.

Mercado activo

Debe cumplir con las siguiente condiciones:Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos.•Deben existir compradores y vendedores en forma habitual.•Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en él.•

115


12.6: Reconocimiento: Reconocimiento de ingresos por producción:

Los entes que desarrollan actividad agropecuaria, deben reconocer la exis-tencia de un activo biológico o de un producto agropecuario sólo cuando se hayan satisfechos los requisitos exigidos en la sección 5 de la RT 16 y en la sección 2.1. de la Resolución Técnica 17.

12.7. Medición:

Como criterio general de medición, la RT 22 establece Valores Corrientes.

Clasificación de los activos específicos de la actividad agropecuaria en función de su destino:

Bienes destinados a:Rubro en el que se los ubica

en los estados contablesCriterios de medición aplicables:

La ventaBienes de cambioOtros activos desafectados de la producción

De salida

VNR

Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir.

A su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad

Bienes de cambio (materias primas)Bienes de uso

De entrada

Costo de reposición directo de mercado

Costo de reposición de los insumos incurridos para su obtención

Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria destina-1. dos a la venta:

Bienes destinados a la venta y que cuentan con un mercado activo en su condición actual VNR

Bienes destinados a la venta que no cuentan con un mercado activo en su condición actual, pero que si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo más avanzado o ya terminado (sementeras, frutos en maduración, lana en proceso de crecimiento)

Bienes que se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biológico: se medirán al costo de reposición de los bienes y los servicios necesarios para obtener un bien similar.

Bienes que se encuentran luego de esa etapa inicial: se medirán al importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. De no ser posible determinar este importe sobre bases confiables y verificables, se los medirá a costo de reposición y si éste a su vez fuese de imposible o muy costosa determinación, se utilizará como sucedáneo al costo original.

Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso más avanzado o completado

Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en relación con activos biológicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos.Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medición contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valores como bases para la valuación tanto de la producción como de los bienes en existencia, según corresponda.

En caso contrario, se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la RT Nro. 17.Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original.

116


En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres cate-gorías, a efectos de enunciar los criterios de medición que les son aplicables:

En primer término si tienen o no un mercado activo, y •

Dentro de los del primer grupo, es decir los que pertenecen a un mercado •que opera como activo, se los clasifica sobre la base de su grado de desar-rollo a la fecha de la medición

Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria 2. no destinados a la venta, sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad:

El criterio básico de medición es el costo de reposición, es decir que en estos activos biológicos sólo se reconocen cambios en los precios de sus insu-mos, no reconociéndose entonces en la medición contable, su transformación biológica.

Este criterio se sustenta en que no siendo bienes destinados a la venta hasta que sean desafectados de la producción, no es procedente asignarles valores de salida, los que a su vez, son los únicos que reconocen los efectos de esa transformación. Su aplicación se encuentra prevista en la siguiente forma:

Costo de reposición

Obtenido como valor de compra directa en el a. mercadoObtenido por suma de insumos en bienes y servi-b. cios necesarios para obtener activos similares

En consecuencia, a los fines de aplicar el aludido criterio básico de me-dición, estos activos biológicos son clasificados en la forma que se indica a

continuación:

Bienes para los que

existe un mercado

activo

1. En su condición actual: Costo de reposición directo de un bien similar adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente). Estos bienes no son susceptibles de depreciación dado que esta valuación contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes.

2. Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales: Costo de reposición directo de un bien similar pero medido en la etapa de inicio de su producción comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), neto de depreciaciones acumuladas.

Bienes para los que no existe un mercado

activo en su condición

actual

1. Medición desde el inicio de las actividades preparatorias hasta iniciarse la producción

Al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar

2. Medición desde el inicio de la producción y hasta obtener una producción en volúmenes y calidad comercial

Al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, menos el importe neto obtenido por la realización de los productos (por lo que estos ingresos no inciden en el resultado).

3. Medición desde que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de desarrollo biológico.

Al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar más los costos atribuibles al mantenimiento del activo biológico, menos las depreciaciones acumuladas. Los restantes costos deben asignarse a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (por lo tanto, estos últimos son imputados al costo de producción)

4. Medición desde que finaliza el desarrollo biológico y hasta el fin de la vida útil del bien

Al costo de reposición de los bienes y servicios considerados en la etapa anterior, computando los cambios en sus precios, menos las depreciaciones acumuladas.

117


12.8. Resultado de la producción agropecuaria:

El Resultado Neto de la Producción Agropecuaria, estará compuesto por la suma algebraica de los siguientes conceptos:

Valor de los 1. productos agropecuarios obtenidos al momento de la producción agropecuaria.

Recordar que por producto agropecuario, se entiende al producido de la cosecha, tala, recolección, etc., tales como:

Cereales cosechados•Leche•Lana•Madera•Frutos cosechados•Cueros•

Valorización de activos biológicos durante 2. el período

Comprende el reconocimiento del crecimiento vegetativo originado en los activos biológicos (vacas tambo p.e.) en el período.

Desvalorización registrada por los activos 3. biológicos durante el período

Comprende la pérdida de valor por causas originadas en la evolución biológica de los activos biológicos (p.e. por muerte del activo biológico) en el período.

Costos devengados en el período, atribui-4. bles a la transformación biológica de los activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condiciones de ser vendidos o utilizados en otras eta-pas del proceso productivo.

12.9. Exposición:

Exposición en el Estado de Situación Patrimonial:

Bienes de cambio

Corrientes

Activos biológicos

En desarrollo

Terminados (de acuerdo a la intención del ente)

Productos agropecuarios Frutos, granos

No corrientes

Activos biológicosEn desarrolloTerminados (de acuerdo a la intención del ente)

Productos agropecuarios

Clasificados como no corrientes en función a las pautas contenidas en la RT 8).

Bienes de uso No corrientes Activos biológicos

En desarrollo

En producción

118


En el Estado de Resultados, el Resultado Neto por la Producción Agro-pecuaria se incluirá en el cuerpo del estado en un rubro específico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización.

En nota a los estados contables, deberá incluirse la composición del cálculo del RNPA, abierta por los cuatro conceptos descriptos anteriormente.

Los costos incluidos en el cálculo –si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función

Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de repo-sición a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición por el ente hasta la fecha de la obtención de los productos agro-pecuarios. Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos correspondientes, dicho resultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agropecuaria.

Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agrope-cuarios con posterioridad al momento de su obtención, siendo éstos medidos contablemente a su valor neto de realización, serán expuestos como resulta-do por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización (sección B.4 del capítulo IV de la Resolución Técnica Nro. 9), en el renglón correspondiente del estado de resultados.

Si los productos agropecuarios son medidos a costo de reposición, los resultados serán expuestos como resultados por tenencia. En la información complementaria deberá discriminarse la composición de estos resultados en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen (deberá separarse el resultado por tenencia de la actividad industrial del de los productos agrope-cuarios. Asimismo, debe discriminarse el resultado por tenencia correspondien-te a los activos biológicos expuestos como bienes de uso).

Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que es-tablece como preferible la Sección 7.2.3 de la RT Nro. 22 de la FACPCE, deberá exponer en nota a los estados contables dicha situación, acompañada de la descripción del criterio alternativo utilizado como base para el cálculo de las depreciaciones.

Autoevaluación

Si está en condiciones de resolver los siguientes ítems se considera que ha concluido el aprendizaje de los contenidos de la Unidad 12 exitosamente:

Consignas

Defina con sus propias palabras los siguientes conceptos:1.

Objetivo de la norma RT22•

Alcance de aplicación•

Estipulaciones sobre valuación de cada uno de los rubros de la actividad•

Responda los interrogantes y resuelva las consignas que se presentan a 2. continuación

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1 – ¿Esta norma es de aplicación para todos los rubros de las actividades agropecuarias?

2.- ¿Qué establece la norma en lo referente al ámbito de aplicación de la misma?

3.- Resolver el siguiente caso práctico referido a la agriculturaa) Información obtenidaEstancia El Refugio S.A. es un establecimiento dedicado a la agricultura.

Durante el ejercicio iniciado el 1º de febrero de x3 y finalizado el 31 de enero de x4 debe considerarse la siguiente información referida a esa actividad:

A la fecha de inicio del ejercicio indicado, posee una existencia de 1. semillas y fertilizantes cuya medición al costo de reposición es de $ 27.000.

Se cultivaron 400 hectáreas de trigo, consumiéndose la totalidad 2. de las existencias iniciales de semillas y fertilizantes. Además, du-rante el ejercicio se insumieron en dicha producción, los conceptos que se indican a continuación:

Semillas $ 106.000

Costos de diversos servicios vinculados con las sementeras:Desarrollados por la misma empresa (en 200 has.):Jornales y cargas sociales 12.690Labranza y trilla: 51.910Subtotal 64.600

Prestados por terceros (las restantes 200 has.) 76.400 $ 141.000 $ 247.000

Las adquisiciones se efectuaron mediante operaciones de pago al contado.1

30/11/x3: Se cosechan las 400 hectáreas sembradas de trigo con 3. un rinde de 3.700 kgs. /ha. El VNR del trigo a esta fecha es de $/kg. 0,32. El valor de reposición total de las sementeras a esta fecha, in-cluidos los productos existentes al inicio del ejercicio consumidos en su producción durante el ejercicio y las nuevas erogaciones de-talladas precedentemente, alcanza a $ 307.860, faltando considerar aún la depreciación de las maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad, sobre la que se informa en el punto 7 de este planteo.2

1 Puede considerarse la posibilidad de contabilizar la ganancia por el ahorro de costo generado por el desarrollo de trabajos por cuenta propia en reemplazo de su tercerización. En este caso, ese resultado es de $11.800 (76.400 – 64.600) y de ser contabilizado, absorbería en ese importe al resultado por tenencia que se determinará luego a fecha de la cosecha, al revaluar la medición de sementeras a su costo de reposición como paso previo a su baja como costo de producción.

2 Se contempla en el Proyecto la alternativa de mantener las sementeras al costo histórico de sus insumos, cuando la obtención del costo de reposición resulta dificultosa. En este caso, el importe que hubiese sido reconocido como resultado por tenencia, formará parte del resultado de producción.

120


Venta del 70 % de la producción de trigo a $/kg. 0,37, precio que 4. incluye los gastos directos inherentes a la operación. El precio por kg. neto de estos gastos alcanzó a $0,35, porque el Mercado in-terviniente retuvo impuestos y comisiones, a razón de $0,012 y $ 0,008 por kg., respectivamente. La venta se concretó al contado, por un importe neto de $ 362.600 (400 has. x 3.700 kgs. x 0,35 x 0,70).

10/01/x4: Compra de semillas y fertilizantes destinados a la próxima 5. siembra, cuyo precio de contado según factura es de $ 31.000. El pago se concretará en oportunidad de la próxima cosecha de trigo, mediante la entrega de 100 toneladas del producto.

31/01/x4: Fecha de cierre del ejercicio. Deben considerarse a esta 6. fecha los siguientes valores vigentes en el mercado:

a. VNR de las existencias del trigo cosechado: $ 0,34. Dichas existen-cias alcanzan al 30 % de la cosecha obtenida el 30/11/x3.

b. A los efectos de la medición de la deuda que surge del punto 5, la que deberá cancelarse mediante la entrega de trigo, se informa que el precio de venta por kg. en el mercado, antes de deducir los gastos directos de venta para la determinación del VNR indicado en el inciso a), alcanzaba a $ 0,357.

c. Precio de contado de semillas y fertilizantes: $37.980

La depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados 7. a la producción de trigo contabilizada hasta la fecha de la cosecha de este cereal alcanzó a de $ 15.650.

Respuestas:

La RT 22 se aplica a los activos biológicos y los resultados provenientes de 1. éstos, excluyendo a los bienes de producción agropecuaria que carecen de desarrollo biológico.

El ámbito de aplicación es para todos los entes que desarrollan actividades 2. agropecuarias, incluyendo los que producen bienes con crecimiento vegeta-tivo aplicando tecnologías que hacen un uso menor de la tierra.

SOLUCIÓN PROPUESTA DEL CASO PRÁCTICO:3.

b.1.) Normas aplicadas (Resolución Técnica Nº 22)Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria (activos bioló-

gicos, productos agrícolas y bienes que serán consumidos en la producción de bienes destinados a la venta)

Los bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa (trigo y hacienda vacuna) cuentan con un mercado activo en su con-dición actual, por lo que su medición contable se efectuará a su valor neto de realización, conforme surge de la segunda parte, sección 7.1.1.

Cabe destacar por otra parte, que la empresa en consideración no cuenta a fecha de cierre del ejercicio con “bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero existe para similares bienes con un proce-so de desarrollo más avanzado o completado”, como lo son, por ejemplo, las sementeras, debido a que en el caso que se plantea el cereal se encuentra

121


totalmente cosechado a dicha fecha. De existir, le hubiesen sido aplicables las normas contenidas en la segunda parte, sección 7.1.2.

b.2. Resultados a la fecha de la cosecha

b.2.1. Resultado por tenencia generado por el revalúo del costo de pro-ducción a su valor de reposición a fecha de la cosecha

Mediciones Importe

Medición contable de las sementeras antes de su revalúo a fecha de la cosecha (27.000 + 247.000)Costo de reposición a fecha de la cosecha, antes de considerar la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad

Resultado por tenencia

274.000

307.860

_33.860

Este resultado se incorpora a la medición contable de las sementeras in-mediatamente antes de la baja de éstas por la cosecha del trigo, disminuyendo al resultado de producción que se reconocerá con motivo de la recolección del mencionado cereal.

b.2.2. Resultado por producción

Este resultado se determina por diferencia entre el valor de los productos obtenidos, según el VNR de los mismos a fecha de la cosecha y el costo de pro-ducción surgido de la medición contable asignada a esa fecha a las sementeras que los contenían, incluyendo en dicho costo la depreciación de las maquinarias e implementos utilizados en esta producción:

Producción: (400 has. x 3.700 kgs. x $ 0,32)

Menos: Costo de producción: (medición

contable de sementeras a fecha de la cosecha)

a) Costo de insumos a valor de reposición,

según cuadro anterior

b) Depreciación de maquinarias e implementos

agrícolas afecta-das a la producción de trigo

Resultado de producción

307.860

_15.650

473.600

323.510

150.090

b.2.3. Resultado de la venta de trigo

El resultado de la venta determina en primer término la ganancia bruta sobre ventas, surgida por diferencia entre el precio de venta antes de deducir los gas-tos directos de la operación y su costo, medido sobre la base del VNR del trigo vendido, calculado luego de dicha deducción. Por lo tanto, esa ganancia bruta es coincidente con los mencionados gastos directos, los que son expuestos en el estado de resultados dentro de los gastos de comercialización. En definitiva, el resultado de la venta en esta actividad es neutro, pero sus distintos componen-tes deben ser expuestos en dicho estado y en los anexos relacionados con él.

122


Precio de venta antes de gastos: $ 0,37 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70Costo de ventas (a VNR): $ 0,35 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70Ganancia bruta sobre ventas

Menos: Gastos de comercialización:Impuestos: $ 0,012 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70Comisiones: $ 0,08 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70Neto resultante

383.320-362.60020.720

-12.432_-8.288 0

b.2.4. Resultados a fecha de cierre del ejercicio

b.2.4.1. Por revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de pro-ducción del trigo

Estos bienes revisten el carácter de bienes de cambio, por lo que corres-ponde su medición a costos de reposición (Resolución Técnica nº 17, segunda parte, sección 5.5.4.).

Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de adquisiciónPrecio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de cierre del ejercicioGanancia por tenencia

31.00037.980

_6.980

b.2.4.2. Resultado por tenencia de trigo

Para el cálculo de este resultado deben cotejarse las cifras por las que ori-ginalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determi-nan ese resultado y las mediciones de esos movimientos computándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio.

Teniendo en cuenta que los productos agrícolas que originan este resultado deben ser medidos a V.N.R., las cifras a comparar para determinarlo son las siguientes:

Conceptos VNR original VNR al cierreResultado por

tenencia

Producción a fecha de la cosechaVentasTotales

473.600 (362.600)111.000

503.200(352.240)150.960

29.60010.36039.960

Este resultado se puede determinar también del siguiente modo:

Producción de trigo a VNR de fecha de la cosecha: Ventas, a VNR de fecha de la transacción: Subtotal (Ver su contenido en la fórmula desarrollada a continuación) Existencia real al cierre (120 has. 3.700 kgs. x $ 0,34) Ganancia por tenencia

473.600(362.600)111.000150.96039.960

Este segundo cálculo se basa en la fórmula empleada habitualmente para determinar el resultado por tenencia de bienes de cambio, la que se desarrolla

123


a continuación:

Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de 1. esa fecha)

MAS

Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones)2.

MAS

Producción del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue 3. ingresada)

MENOS

Costo de lo vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas 4. efectuadas)

IGUAL

Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejer-5. cicio antes de su revalúo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio)

COTEJO

Este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a 6. valores corrientes de esta fecha.

DIFERENCIA ENTRE 6 Y 5 IGUAL A

Resultado por tenencia de estos bienes7.

b.2.4.3. Resultado por el revalúo de obligaciones a cancelar mediante la entrega de trigo

La Resolución Técnica Nº 17, segunda parte, sección 5.17, establece la nor-ma de medición de los pasivos en especie, considerando diversas situaciones, tales como:

La obligación consiste en entregar bienes que se encuentran en existen-a. cia.

La obligación consiste en entregar bienes que pueden adquirirse.b.

La obligación consiste en entregar bienes que deben ser producidos.c.

Estrictamente, en el caso planteado la obligación se ubica en esta última categoría, dado que se ha comprometido la entrega de trigo a obtener en la próxima cosecha, cuya siembra aún no se ha efectuado.

Sin embargo, también es posible considerar que la obligación responde a la primera de las situaciones contempladas, dado que en el activo se incluye una existencia de trigo ya cosechado (120 hectáreas de trigo no vendido con un rinde de 3.700 kgs. por hectárea = 444.000 kgs.) que supera a la cantidad comprometida con motivo de la compra de semillas y fertilizantes (110.000 kgs). Se trata por otra parte de bienes fungibles, lo que avala este último criterio.

Conforme con la Resolución Técnica Nº 17, en la ya citada segunda parte, sección 5.17., primer párrafo, “Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentran en existencia, se computará por la suma de la medición

124


contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor”.

En consecuencia, la medición de esta obligación se efectuará sobre la base del valor neto de realización que se ha asignado al trigo en existencia más los aludidos costos adicionales. El VNR asignado al trigo es de $ 0,34 el kg., pero para su determinación se partió de un precio de venta por kg. de $ 0,357, tal como se indica en el planteo en el punto 6. inc. a). Por lo tanto, este último precio es anterior a la deducción de los gastos directos de venta practicada para determinar el VNR de este activo, es decir los que constituyen los costos adicionales a los que refiere la Resolución Técnica Nº 17 en la sección transcripta con anterioridad y debe ser entonces el precio a considerar para la medición de este pasivo.

Esta medición a fecha de cierre alcanza entonces a $ 35.700.- (= 100.000 kgs. x $ 0,357).

Como la medición anterior de esta deuda, basada en el precio de contado de las semillas y los fertilizantes recibidos alcanzaba a $ 31.000.-, debe contabi-lizarse una pérdida por $4.700.

b.3. Registraciones contablesConsiderando que ya se encuentra contabilizada la existencia inicial de semi-

llas y fertilizantes por $ 27.000 a través del asiento de apertura de saldos del ejer-cicio, los otros asientos contables relacionados con la actividad agrícola son:

Cuentas Débitos Créditos

Semillas y fertilizantes (106.000 + 31.000)Jornales y cargas socialesLabranza y trillaTrabajos de terceros en sementerasBanco Agropecuario S.A., cuenta corrienteProveedores01/02/x3 a 31/01/x4: Compras de bienes y servicios inherentes a la actividad, efectuadas durante el ejercicio.

137.00012.69051.91076.400

247.00031.000

SementerasSemillas y fertilizantesJornales y cargas socialesLabranza y trillaTrabajos de terceros en sementeras30/11/x3: (fecha de la cosecha) Imputación de los insumos incurridos en la implantación de sementeras a la medición de éstas.

274.000133.00012.69051.91076.400

SementerasGanancia por tenencia de sementeras30/11/x3: Revalúo de los costos de producción a su valor de reposición a fecha de la cosecha.

33.86033.860

SementerasDepreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos30/11/x3: Depreciación de las maquinarias e implementos agrícolas computadas hasta la fecha de la cosecha, a fin de completar la medición de las sementeras a esta fecha.

15.65015.650

TrigoProducción trigo30/11/x3: Reconocimiento de la producción obtenida.

473.600473.600

Costo producción trigoSementeras30/11/x3: Costo de producción del trigo recolectado, considerado a costo de reposición conforme al revalúo realizado a esta fecha y la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a su producción.

323.510323.510

125


Recaudaciones a depositarImpuestos sobre ventasComisiones sobre ventas Ventas – Trigo31/12/x3: Venta de del 70 % del trigo cosechado.

362.60012.4328.288

383.320

Costo venta trigoTrigo31/12/x3: Costo del trigo vendido en la fecha, a VNR del momento de la transacción.

362.600362.600

TrigoGanancia por tenencia trigo31/01/x4: Revalúo del trigo y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio.

39.96039.960

Semillas y fertilizantesGanancia por tenencia de semillas y fertilizantes31/01/x4: Revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de obtención de productos destinados a la venta y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio.

6.9806.980

Pérdida por revalúo de obligaciones en especieProveedores31/01/x4: Revalúo de la obligación asumida por compra de semillas y fertilizantes y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio.

4.7004.700

Con el fin de establecer con mayor claridad los saldos que se incluirán en los estados contables, se presentan a continuación los movimientos en los mayores de las cuentas representativas de los activos específicos de la actividad agrícola de esta empresa:

SementerasDebe Haber

Imputación de insumosRevalúo a fecha de cosechaImputación depreciación bienes afectados a la producción

Suma

274.00033.860

_15.650

323.510

Baja por recolección del cereal (Medición al costo de reposición de sementeras y depreciación de bienes de uso afectados a su producción)

Suma

323.510

323.510

Semillas y fertilizantesDebe Haber

Existencia inicialCompras (106.000 + 31.000)Revalúo a costo de reposiciónSuma

Saldo (Existencia final a costo de reposición)

27.000137.000__6.980170.980

37.980

Insumos en sementeras (27.000 + 106.000)Suma

133.000

133.000

TrigoDebe Haber

Producción obtenidaRevalúo (Medición VNR de la fecha de cierre de ejercicio)Suma

Saldo (Existencia final a VNR)

473.600

_39.960513.560

150.960

Venta (contabilizada a VNR de la fecha de la misma)

Suma

362.600

362.600

Por otra parte, los saldos arrojados por las cuentas que conformarán el re-sultado de esta actividad son los que se indican a continuación:

126


CuentasSaldos

Deudores Acreedores

Producción trigoCosto producción trigoGanancia por tenencia de sementerasGanancia por tenencia trigoGanancia por tenencia de semillas y fertilizantesPérdida por revalúo de obligaciones en especieVentas – TrigoCosto de ventas trigo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas

323.510

4.700

362.60012.4328.288

473.600

33.86039.9606.980

383.320

Totales 711.530 937.720

Por lo tanto, la actividad agrícola de esta empresa arrojó una ganancia neta de $ 226.190.

b.3. Estados contables

b.3.1.Estado de situación patrimonial al 31 de enero de x4

El estado de situación patrimonial del ejercicio, en lo referente exclusiva-mente a los conceptos considerados en este caso, incluirá:

ACTIVOActivos corrientesBienes de cambio - Nota nº 188.940

El detalle de la composición de este rubro en la correspondiente nota es el siguiente:

Bienes de cambioProductos agrícolas: Trigo cosechado (medidos a valor neto de realización)Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de trigo: (medidos a su costo de reposición)Semillas y fertilizantes:Total

150.960

_37.980

188.940

b.3.2.Estado de Resultados

Siendo la actividad de la empresa predominantemente agropecuaria, el 1. resultado neto de la producción debe exponerse como primer rubro del estado de resultados.

A continuación, se expondrán las operaciones de ventas realizadas en el 2. ejercicio, tanto de productos agropecuarios. Si bien estas transacciones no arrojan resultado alguno dada la previa medición de los productos y animales vendidos a valor neto de realización de la fecha de las respectivas transac-ciones, su exposición está prevista en el Proyecto a fin de dar cumplimiento a requerimientos de índole legal.

Los resultados provenientes de la medición del trigo a su valor neto de 3.

127


realización se expondrán en el capítulo de los resultados financieros y por tenencia que se incluye luego de los gastos de administración y comercia-lización, dado que se trata de productos agropecuarios obtenidos a través de un proceso de producción terminal, y en consecuencia, sus resultados por tenencia se determinaron con posterioridad al reconocimiento del re-sultado de producción.

En consecuencia, el estado de resultados que se propone para el caso plan-teado, en lo referente solamente a los conceptos considerados en el mismo, incluirá:

Estado de ResultadosProducción trigoMenos: Costo de producción trigo – Anexo 2Ganancia por producción trigo

Ventas – TrigoCosto de ventas – Anexo 1Ganancia bruta sobre venta de trigo

Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de realización:Ganancia por tenencia trigo

Gastos De comercialización - Anexo 3

Resultados financieros y por tenencia – Nota nº

Ganancia neta de la actividad agrícola (150.090 + 39.960 + 36.14

La ganancia neta proveniente de la actividad agrícola coincide con los saldos que arrojan las cuentas de resultados luego de las registraciones contables practicadas en este mismo planteo. Dichos saldos se detallan inmediatamente después de dichas registraciones.La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia, presentados en el estado de resultados en una sola línea, es la siguiente:

473.600323.510150.090

383.320362.60020.720 39.960

-20.720

36.140

226.190

Nota nº - Resultados financieros y por tenencia El detalle de los resultados financieros y por tenencia es el siguiente:Generados por activosGanancia por tenencia semillas y fertilizantesGanancia por tenencia sementeras Generados por pasivosPérdida por revalúo de obligaciones a cancelar en especie

Total

6.98033.86040.840-4.700

36.140

(a) El resultado por tenencia generado por el trigo es expuesto en el capítulo de resultados financieros y por tenencia que se incluye luego de los gastos operativos y no a continuación de los resultados de producción, dado que dicho resultado se determinó con posterioridad a la fecha en la que se reconocieron estos resultados de producción.

Anexo 1. Costo de ventas de trigo

Conceptos Trigo

Existencias al inicio del ejercicioCompras del ejercicioProducciónResultados por tenenciaSubtotalExistencias al final del ejercicioCosto de ventas del trigo

00

473.600_39.960513.560150.960362.600

128


Anexo 2. Costo de producción de trigo

Conceptos Trigo

Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producciónCompras del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (106.000 + 31.000)Gastos – Anexo 3.Resultados por tenencia (b)SubtotalExistencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (semillas y fertilizantes a costo de reposición)

Costo de producción de trigo en el ejercicio

27.000

137.000156.650_40.840361.490

-37.980

323.510

(b) El resultado por tenencia incluido en el costo de producción de trigo está constituido por los siguientes conceptos:

Resultado por revalúo de sementeras a fecha de la cosechaResultado por tenencia de semillas y fertilizantes

Total

33.860_6.980

40.840

Anexo 3. Gastos y su aplicación (parte pertinente al caso planteado)

Conceptos Total CostoProducción trigo

Gastos de comercialización

Jornales y cargas socialesTrabajos de tercerosImpuestos sobre ventasDepreciación bienes de usoLabranza y trillaComisiones sobre ventas

12.69076.40012.43215.65051.9108.288

12.69076.400

15.65051.910

12.432

8.288

Totales 177.370 156.650 20.720

90087066 contabilidad intermedia completo

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