16 base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

IVA.

Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios.

DOC\2003\303

- . Consideraciones generales

- . Partidas integrantes del concepto de contraprestación

- . Cualquier clase de crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio

- . Importe de las subvenciones vinculadas directamente al precio

- . Importe de los tributos y gravámenes de cualquier clase establecidos sobre las operacionessujetas salvo el propio impuesto

- . Envases y embalajes

- . Percepciones retenidas conforme a derecho en supuestos de resolución de operaciones sujetasal impuesto

- . Importe de las deudas asumidas por el destinatario

- . Partidas que no quedan incluidas en la base imponible del impuesto

- . Indemnizaciones

- . Descuentos y bonificaciones

- . Suplidos

- . Supuestos específicos de rectificación de la base imponible

- . Supuesto de devolución de envases y embalajes

IVA. Base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

- . Bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la realización de la operación

- . Supuestos de resolución de operaciones

- . Supuestos de insolvencia por parte del destinatario

- . Caso en que el importe de la operación resulte desconocido en el momento del devengo

- . Supuestos en los que no procede la rectificación de base imponible

- . Reglas especiales de determinación de la base imponible

- . Valoración de contraprestación no dineraria

- . Supuestos de precio único

- . Autoconsumo de bienes y servicios

- . Supuestos de operaciones vinculadas

- . Operaciones efectuadas por comisionistas

- . Operaciones realizadas con oro de inversión

- . Operaciones cuya contraprestación resulta fijada en moneda extranjera

- . Determinación de la base imponible

1. Consideraciones generales

La base imponible en el IVA ( arts. 78 , 79 , 80 y 81 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembrey 24 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre) constituye un elemento estructural de carácterimprescindible orientado hacia la cuantificación de la deuda tributaria. La importancia de suconfiguración normativa en el IVA viene justificada además por el hecho de encontrarsearmonizada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (LCEur2006, 3252) , relativa al sistema común del IVA.

13 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 2

El motivo de dicha armonización reside en el hecho de que el IVA constituye un impuesto através del cual los Estados miembros financian parte de los gastos de la Unión Europea. Estafinanciación toma como medida de cálculo precisamente la base imponible del Impuestoentendida como la suma de todas las bases imponibles de la totalidad de las operacionesgravadas en un determinado Estado en un período de tiempo, motivo por el cual, si cada unode los países miembros de la UE tuviesen normas reguladoras distintas en materia de baseimponible, ello determinaría que unos Estados contribuyesen más que otros a sustentardichos gastos.

Por tanto, y en consecuencia, cualquier modificación en la normativa referente a la baseimponible del IVA ha de realizarse de acuerdo con el procedimiento fijado en el art. 395 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA.

La base imponible en las operaciones interiores está constituida, como regla general, por elimporte total de la contraprestación de las operaciones sujetas procedentes del destinatario ode terceras personas, tal y como establece el art. 78.uno de la LIVA/92.

Este precepto representa el desarrollo de lo actualmente establecido por el artículo 73 de lareferida Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que establece que«en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entrelas enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidadde la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya aobtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de laprestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio deestas operaciones».

Este artículo constituye el anclaje normativo en el IVA para la determinación de la baseimponible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestación monetaria,supuesto en el que la base imponible viene dada, con los matices y vicisitudes queposteriormente se exponen, por el importe dinerario de la citada contraprestación,habiéndose señalado en la Resolución DGT núm. 761/2008, de 10 abril (PROV 2008,159694) que por importe total de la contraprestación ha de entenderse la contrapartidarealmente percibida por el sujeto pasivo y satisfecha por el adquirente, esto es, el precio quedicho sujeto pasivo obtiene como consecuencia de la operación realizada.

Precisa la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 25 enero 2010 (RJ2010, 1353) , Recurso de Casación núm. 9177/2003, que “el precio recibido encontraprestación a un servicio es un valor subjetivo, que vendrá dado por el acordado por laspartes (precio cierto) y no por referencia a criterios objetivos de valoración. En concreto, entreotras, el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 23de noviembre de 1988 (TJCE 1989, 77) , recaída en el Asunto 230/87 (Naturally YoursCosmetics), en su Fundamento Jurídico Decimosexto, sostuvo que "... la base imponible es lacontraprestación realmente recibida y no un valor estimado conforme a criterios objetivos.

Véase también la Res. DGT núm. 1218/2010, de 1 junio (JT 2010, 914) , en la que seafirmó, que procede la inclusión en la base imponible del canon o compensación equitativapor copia privada satisfecha por el fabricante o importador a la entidad de gestión de derechode propiedad intelectual, afirmando a este propósito:

“En opinión de la Comisión Europea, la compensación satisfecha por el fabricante oimportador a la entidad de gestión de derecho de propiedad intelectual supone unacontraprestación por la prestación de un servicio. Este servicio es prestado por el dueño delderecho a la reproducción al fabricante o al importador y será deducible, cumpliéndose lareglas de deducción establecidas al respecto. En estas circunstancias, hay que tener encuenta que el fabricante o el importador paga la compensación en su propio nombre, puestoque él es el auténtico deudor.

En relación con la transacción subsiguiente entre el fabricante o importador y el adquirentede los equipos, aparatos o soportes materiales, la Comisión asume que la compensación


pagada por el fabricante o importador forma parte de la totalidad de los costes en que dichosujeto incurre.

Con dicho punto de partida, la Comisión concluye lo siguiente:

a) La entrega de equipos, aparatos o soportes materiales, ya sea a otro sujeto pasivo delImpuesto o a un consumidor final, por parte de un fabricante o un importador es una entregade bienes sujeta al impuesto.

b) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,de 28 de noviembre de 2006 (LCEur 2006, 3252) , relativa al sistema común del impuestosobre el valor añadido, correlato del artículo 78.uno de la LIVA, la base imponible de esaentrega incluye cualquier elemento que constituya una contraprestación obtenida o porobtener por el transmitente, a cambio de los bienes objeto de entrega, ya sea por parte deladquirente o de un tercero, incluyendo las subvenciones directamente ligadas al precio.

Por lo tanto, la base imponible de dicha operación deberá incluir todos los elementos decoste, incluida la compensación satisfecha a las entidades de gestión de derechos depropiedad intelectual”.

La razón de configurar la base imponible del impuesto sobre el importe de lacontraprestación es la propia naturaleza del mismo, como se declaró por la STSJ deCastilla-La Mancha de 28 febrero 2008 (PROV 2008, 284900) , Recursocontencioso-administrativo núm. 381/2004, al señalarse en ella que si lo que se pretende conel IVA es gravar el consumo de bienes y servicios que prestados por los empresarios yprofesionales son recibidos por los consumidores, será el efectivo importe recibido por estaprestación de servicios o por la transmisión de bienes, sobre el que se determinará la baseimponible. El término «operaciones» utilizado en dicho art. 78.uno de la LIVA no constituye unconcepto jurídico susceptible de ser reconducido a un solo acto o negocio jurídico, sino quepor el contrario ha de ser entendido como el conjunto de actividades que producen el efectode la entrega del bien o prestación del servicio.

A la hora de precisar la figura del destinatario de la operación, la DGT ha venidomanifestando en diversas consultas (entre otras, Resoluciones núms. 110/1999, de 29 enero[PROV 2001, 192063] y 289/2000, de 22 febrero [PROV 2001, 192263] ), que el destinatariode una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto es aquel que ocupa laposición de acreedor en la obligación nacida de la correspondiente relación jurídica, en la queel empresario o profesional que realiza la operación adquiere la condición de deudor, y de laque la referida entrega o servicio constituye la prestación.

Se añadió, además, que en aquellos supuestos en que no pueda precisarse con claridad ala luz de los contratos suscritos quién es el destinatario, se considerará que las operacionesgravadas se realizan por quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujetopasivo a efectuar el pago de la contraprestación.

El importe de dicha contraprestación vendrá a su vez determinado por el precio que percibeel sujeto pasivo del impuesto, cualquiera que sea la forma en que se determine, pudiendo porejemplo fijarse en términos de porcentaje sobre cualquier magnitud. Dicho precio incluyenecesariamente la totalidad de las cantidades recibidas, incluso en el supuesto de que lasmismas se perciban por encima de lo legalmente exigible. Así lo entendió el TEAC enResolución de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998, 90) , Recurso de Alzada núm. 2644/1996,al señalar que los sobreprecios cobrados por los vendedores de viviendas en régimen deprotección oficial vulnerando la legislación aplicable a este tipo de viviendas forman parte dela base imponible a efectos del IVA, sin perjuicio de las oportunas responsabilidades.

Antes de comenzar a analizar qué partidas se incluyen o no en la base imponible, hemosde clarificar una cuestión: las cuotas de IVA nunca quedan incluidas dentro de lacontraprestación .

Ello significa que el IVA debe siempre repercutirse expresamente fuera de lo que constituyela base imponible. El propio art. 78 de la LIVA/92 así lo declara cuando dispone que, cuando

no se repercutan expresamente en factura o en documento equivalente las cuotas de IVA, seentenderá que la contraprestación no incluye dichas cuotas.

Esta cláusula tiene su lógica, ya que, en aquellos supuestos en los que la cuota no constecon claridad, parece necesario la adopción de una medida que permita actuar de un modohomogéneo. Si bien cabe alegar frente a esta postura que podría haberse adoptado lasolución contraria, lo cierto es que finalmente ha acabado primando esta opción que, al sermás gravosa para con los contribuyentes, constituye un estímulo para la especificaciónindependiente de las cuotas.

Hemos de precisar sin embargo la existencia de dos supuestos en los que se adopta lapostura inversa, esto es, se entienden incluidas en la contraprestación las cuotas del IVA, conlo que procede su exclusión a efectos de determinar la base imponible. Nos referimos enprimer lugar a aquellos casos en los que la repercusión expresa de las cuotas no resulteobligatoria, como ocurre por ejemplo en los regímenes especiales de bienes usados ( art. 138LIVA/92) y de las agencias de viajes ( art. 142 LIVA/92). Y, en segundo término, nosencontramos con el supuesto relativo a las retenciones de percepciones efectuadas deacuerdo con el ordenamiento vigente, cuando se resuelvan las operaciones sujetas alimpuesto, al que se refiere el art. 78.dos.5º LIVA/92.

En la STSJ de la Comunidad de Madrid de 1 junio 2005 (JT 2005, 953) , Recursocontencioso-administrativo núm. 563/2002, se declaró que en una enajenación de plazas degaraje reservadas a la entidad constructora del aparcamiento en garantía del pago decantidades pendientes, realizada a entidad vinculada a la misma por un importe inferior alfijado en la escritura de constitución de la garantía, y posterior condonación de parte de ladeuda por la constructora, en el mismo importe, no existe una condonación real, por lo quedebe incluirse en la base imponible devengada por la venta de dichas plazas de garaje lacantidad supuestamente condonada.

2. Partidas integrantes del concepto de contraprestación

2.1. Cualquier clase de crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste elservicio

El art. 78.dos LIVA, en su apartado 1º, determina cuáles son las partidas incluidas en elconcepto de contraprestación. Señala en concreto este precepto los siguientes gastos:comisiones, portes y transporte –véase, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 817/2005, de12 mayo (JT 2005, 897) -, seguros (incluido en su caso el Impuesto sobre Primas deSeguros) [véase, entre otras, la Resolución DGT núm. 202/2008, de 4 febrero (PROV 2008,97467) ] y primas por prestaciones anticipadas .

El TJCE se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas ocasiones. Así, por ejemplo,en las Sentencias de 25 de mayo de 1993 (TJCE 1993, 82) (As. C-18/92, Chaussures Bally,S.A.) y de 15 de mayo de 2001 (TJCE 2001, 139) (As. C-34/99, Primback Ltd.) consideró elTribunal incluida en la base imponible la comisión descontada por un tercero (entidad decrédito) ajeno al vendedor y al comprador. Por su parte, la Sentencia del mismo Tribunal de 3de julio de 2001 (TJCE 2001, 186) (As. C-380/99, Bertelsmann AG) incluyó en el precio losgastos de envío de un obsequio entregado por la captación de nuevos clientes.

Se encuentran expresamente excluidas de la base imponible los intereses que se pactenentre las partes por aplazamiento en el pago del precio en la parte en que tal aplazamientocorresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación del servicio,teniendo a estos efectos la consideración de intereses únicamente las retribuciones de lasoperaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del IVA envirtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.18º, c) de la LIVA que se haga constar de formaseparada en la factura emitida por el sujeto pasivo, no considerándose en ningún caso interés



la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado paraoperaciones similares.

La exclusión de esta partida, que antes sí se incluía en la base imponible, tuvo lugar, y asíse afirmó expresamente por la Sentencia TSJ de la Región de Murcia de 26 septiembre 2003(JT 2003, 1619) , Recurso contencioso-administrativo núm. 679/2000, como consecuencia dela Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 1993 (TJCE 1993, 166) (As. C-281/91), quetrataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales elempresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Estaconcesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponíauna prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en surealización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentrodel ámbito de aplicación del IVA.

Sin embargo, por aplicación del principio de neutralidad fiscal el Tribunal entendió que lainclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente debería producirsehasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto deintereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta peroexenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operaciónprincipal cuyo pago se aplaza.

Por ello, como se indicó en la Resolución DGT núm. 983/2008, de 16 mayo (PROV 2008,200509) ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados delaplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del IVAcorrespondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando sedevenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada éstaconforme a las reglas de devengo del Impuesto; mientras que, por el contrario, aquellos otrosintereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones no seincluirán en la citada base imponible, de conformidad con lo señalado por el artículo 78.dos.1ºde la LIVA, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operacionesfinancieras y su tratamiento a otros efectos.

Por ello, en esta Resolución se señaló que los recargos por financiación que una entidadcarga separadamente en factura a sus clientes, correspondientes a intereses poraplazamiento pertenecientes a un período de tiempo posterior al momento en que debenentenderse realizadas las entregas de bienes, de acuerdo con las normas sobre devengocontenidas en el artículo 75 de la LIVA, no deben incluirse en la base imponible del impuesto.

Lo anterior ha de ponerse en relación con otra sentencia del TJCE, la de 1 de julio de 1982,dictada en el asunto Baz Bausystem, pronunciada en el marco de la Segunda Directiva(LCEur 1967, 7) sobre el IVA, que calificó los intereses de demora como intereses por retrasoen el pago fijados por la Ley en contraprestación por la concesión del crédito. Con esteplanteamiento, a la vista del art. 78. Dos de la LIVA/92, no es procedentes incluir en lacontraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio, siempre que dichoaplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestacióndel servicio, ya que ese aplazamiento, conforme a lo señalado por la jurisprudenciacomunitaria, equivale a una operación crediticia exenta de acuerdo con el art. 20, apartadouno, núm. 18, letra c) de la LIVA/92.

Según la Resolución de la DGT núm. 252/2010, de 11 febrero (JT 2010, 356) , los interesespor aplazamiento o demora en el pago del precio de una operación no se incluirán en la baseimponible cuando en ellos concurran los siguientes requisitos :

1. Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en quedeben entenderse realizadas las citadas operaciones, momento que se determinaráaplicando las reglas contenidas en el apartado uno del art. 75 LIVA.

2. Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.

3. Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interésusual en el mercado para casos similares.

El criterio seguido por la DGT en relación con estos intereses que las partes puedan llegarpactar por aplazamiento en el pago del precio se ha plasmado en numerosas Resoluciones.

Cabe destacar las siguientes:

– Resolución núm. 1243/2002, de 9 septiembre (PROV 2003, 26743) , en la que se señalóque los intereses establecidos por una ley o una decisión judicial como consecuencia delretraso en el pago del precio y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de labase imponible del IVA en tanto que los mismos constituyen una indemnización que no escontraprestación o compensación de operaciones sujetas al impuesto.

– Resolución núm. 962/2001, de 23 mayo (PROV 2002, 90789) , referente a la transmisiónde un inmueble sujeta y no exenta de IVA a cambio de una renta vitalicia. Declaró la DGT queel componente financiero derivado de cada uno de los términos de la renta vitalicia no se hade incluir en la base imponible de la operación de entrega de bienes, siempre que secomience a satisfacer con posterioridad a la puesta a disposición del bien, haciéndoseconstar además de forma separada en la factura emitida por el sujeto pasivo.

– Resolución núm. 601/1999, de 23 abril (PROV 2001, 216687) , relativa a operacionessujetas a IVA cuya contraprestación consista en el pago de una tasa. Entiende la DGT que sila misma hay que recaudarla en vía ejecutiva por impago en período voluntario, no seincluirán en la base imponible los importes del recargo de apremio e intereses de demora.

– Resolución núm. 2138/1999, de 11 noviembre (PROV 2001, 215970) . Se refiere estaconsulta al supuesto de una comunidad de propietarios que promueve la construcción deviviendas suscribiendo un crédito hipotecario a nombre de los comuneros, los cuales se hande subrogar en él cuando se produzca la disolución de la comunidad y la adjudicación de lasviviendas. Establece la DGT que aquellos intereses que se satisfagan al realizar pagosanticipados, correspondientes a períodos de tiempo anteriores al momento en que sedisuelve la comunidad y se adjudican las viviendas a los comuneros, deben incluirse en labase imponible de las entregas de bienes realizadas por la comunidad, no así los quecorrespondan a períodos posteriores a dicha adjudicación.

La casuística en cuanto a las partidas reguladas en el art. 78.dos.1º LIVA/92 es enorme, detal manera que se hace necesario acudir a cada caso concreto para examinar si quedan o noincluidos en la base imponible. Criterios seguidos con carácter general por la DGT:

– Casos en los que la contraprestación se encuentre sujeta a retención . La base del IVAno queda minorada por el importe de la retención a practicar. De hecho, en los casos en losque, antes de 1997, se procedía a la llamada «elevación al íntegro», la base no incluía dichaelevación.

– En las ventas , la base ha de estar constituida por el importe total de la contraprestaciónde las mismas. En el supuesto concreto de que el importe resultase abonado mediante tarjetade crédito, no cabe la posibilidad de que la base pueda ser minorada en la cuantía de lacomisión que cobre la entidad emisora de la tarjeta de crédito.

– Supuesto de aportaciones realizadas por los socios de cooperativas agrarias que nointegran el capital de dichas sociedades . Estas aportaciones suelen tener la consideraciónde contraprestación de los servicios prestados por las cooperativas a sus socios y, en talcaso, han de integrar la base imponible de los mencionados servicios sujetos al IVA.

– Caso contemplado por la Ley 19/1995, de 4 de julio (BOE del 5 de julio de 1995), Ley deModernización de Explotaciones Agrarias . Su art. 11 establece un beneficio fiscal consistenteen una reducción del 75% en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión oadquisición parcial de explotaciones agrícolas. La Administración tributaria ha declarado quedicho beneficio no resulta aplicable en el IVA.

– Supuesto concerniente a los servicios de alquiler de vehículos a través del sistema derenting del seguro suscrito por el arrendatario . A juicio de la Administración tributaria se hade distinguir según se trate de un seguro de suscripción obligatoria por daños a terceros o


bien, un seguro de daños propios del automóvil arrendado. En el primer caso, si el seguroresulta suscrito por la entidad arrendadora, figurando ésta como tomadora del seguro, yrepercutiendo sobre el arrendatario el importe satisfecho a la entidad aseguradora, seconsidera la DGT que la entidad arrendadora estaría prestando dos servicios distintos: deuna parte, el arrendamiento del vehículo, y de otra, el servicio del seguro, que, como essabido, constituye una operación sujeta y exenta. De este modo, siendo dos operacionesdiferentes, el importe del seguro no implica mayor base imponible.

Si quien figura como tomador del seguro es el arrendatario del vehículo, actuando laentidad de renting como mera intermediaria en nombre y por cuenta ajena, nosencontraríamos con un supuesto de suplido y, por tanto, tampoco quedaría este importeincluido en la base imponible.

Seguro por daños propios del automóvil arrendado , la Administración ha indicado que enel supuesto de que sea la entidad de renting la que contrate con la entidad aseguradorafigurando como tomador del seguro, el importe repercutido al arrendatario sería mayor baseimponible del servicio de arrendamiento; en cambio, si quien figura como tomador es elarrendatario, dado que el seguro tiene por objeto cubrir los desperfectos causados al vehículopropiedad del arrendador, el cliente estará prestando un servicio de seguro a la entidad derenting, el cual estará sujeto y exento del impuesto.

- Arrendamientos de locales de negocio .

La DGT en su Resolución núm. 542/2008, de 11 marzo (PROV 2008, 120943) –recopilandolo ya mantenido en Resoluciones precedentes, como, por ejemplo, entre otras muchas, las de13 marzo 1986 (RCL 1986, 870) , 331/1998, de 26 febrero (PROV 2001, 192035) , y2003/2004, de 24 noviembre (JT 2004, 1643) - ha afirmado:

En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienesinmuebles sujetos y no exentos al IVA, esta Dirección General de tributos, entre otras, en susResoluciones de 7 de febrero de 1986 (RCL 1986, 444) (BOE del 11), 13 de marzo de 1986(RCL 1986, 870) (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente:«Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sinotambién las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendadorfrente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a lamisma».

Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la baseimponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al IVA, siempre que serepercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota departicipación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje),repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptosanálogos.

En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del IVA en los arrendamientos deinmuebles objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación delreferido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sinotambién las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frenteal arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, comolos gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras,comunidad de propietarios, y el importe del IBI, según la legislación aplicable o las cláusulascontractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.

Hay que tener presente, en todo caso, que hay que atender a la contraprestaciónefectivamente percibida del destinatario de la operación o de un tercero, independientemente,pues, del valor objetivo o de mercado del bien o servicio de que se trate.

Ilustrativas de esta tesis, a título de mero ejemplo, son las Sentencias del TJCE de 10 abril1984, As. 324/82, Comisión/Bélgica –que declaró incompatible con la Sexta Directiva laconsideración como base imponible, en los automóviles nuevos o usados durante menos deseis años, del precio de catálogo, y obligó a tomar en consideración el precio efectivamente


satisfecho, aunque fuese inferior a aquél–; de 4 febrero 1988, As. 391/85, Comisión/Bélgica,que confirmó el anterior criterio, extendiéndolo incluso a un gravamen sobre la matriculaciónformalmente diferente del IVA; y de 9 julio 1992 (TJCE 1992, 142) , As. C-131/91, BV «K»Line Air Service Europe/N.V. Eulaerts y Estado belga, en la que se afirmó que eranincompatibles con el ordenamiento comunitario las disposiciones de una legislación nacionalque establezcan una base imponible mínima de IVA diferente de la que resulte de laaplicación del art. 11 de la Sexta Directiva (actuales arts. 72 y 73 de la Directiva 2006/112/CEdel Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA).

Al referirse a las prestaciones accesorias a una principal se hace preciso determinarcuando nos encontramos en dicha situación, esto es, cuando se puede hablar de queestamos en presencia de prestaciones accesorias y cuando, por el contrario, ante dos o másprestaciones diferentes que deben, pues, apreciarse de forma separada.

Véase STJCE de 25 febrero 1999 (TJCE 1999, 33) , As. C-349/96, Card Protection PlanLtd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise, en la que dicho Tribunal se planteó,precisamente, cuales deben ser «los criterios para decidir, en materia del IVA, si unaoperación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como unaprestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadasseparadamente».

El Tribunal –luego de recordar, con cita de su Sentencia de 2 mayo 1996 (TJCE 1996, 87) ,As. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, que cuando la operación de que se trate estéconstituida por un conjunto de elementos y de actos, es preciso proceder a tomar enconsideración todas las circunstancias en las que se desarrolle dicha operación; y que cadaprestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente–señaló que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principalcuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejorescondiciones del servicio principal del prestador , tal como ya se había declarado en laSentencia de 22 octubre 1998 (TJCE 1998, 249) , Asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97,Commissioners of Customs & Excise y T.P. Madgaett y R.M. Baldwin y T.P. Madgaett y R.M.Baldwin y Commissioners of Customs & Excise Madgett y Baldwin.

Añadió que no tiene importancia decisiva a este respecto la circunstancia de que se factureun precio único, ya que si bien es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientesuna prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único,este hecho puede abogar en favor de la existencia de una prestación única, no lo es menosque si pese a la existencia de citado precio único, si de las circunstancias del caso concretose desprendiese que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas habría queproceder a aislar la parte de tal precio único correspondiente a ambas prestaciones, para locual deberá seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible, conforme sehabía señalado ya en referida Sentencia Madgett y Baldwin.

Aplicando esta doctrina [a la que también se alude de forma expresa en la Resolución5/2004, de 23 diciembre, de la DGT (RCL 2005, 9) ], en la Resolución DGT núm. 45/2004, de20 enero (PROV 2004, 85755) , ante la consulta –formulada por una empresa de transporteaéreo establecida en España que iba a emitir los billetes directamente, sin intervenciónalguna de agencia de viajes, cargando al viajero los gastos de emisión y gestión de los títulosde transporte en la expedición de los citados billetes– de cuál era el tratamiento a efectos delIVA de los cargos de emisión y expedición, se manifestó que susodichos servicios de emisióny gestión en la expedición de billetes no constituían un fin en sí mismo, y que los clientesentendían comprar, única y exclusivamente, un servicio de transporte, del que los servicioscitados eran accesorios, por lo que, en consecuencia, serían aplicables a dichos cargos lasreglas de localización, determinación de la base imponible, tipo y exenciones del servicioprincipal de transporte del que los mismos son accesorios.

Por su parte, en la Resolución DGT núm. 690/2004, de 23 marzo (PROV 2004, 148418) seseñaló que conforme a la doctrina ya citada del Tribunal de Justicia de Luxemburgo debíaconsiderarse que estábamos en presencia de una prestación de servicios única, compuesta


de varios elementos: evaluación de los artículos, envío para su publicación y envío dereproducciones de los artículos publicados (« reprints »), por la actividad efectuada pordiversas empresas establecidas en países de la Unión Europea distintos de España o en losEstados Unidos que realizaban para una Universidad española dichas operaciones.

En la Resolución DGT núm. 1158/2004, de 3 mayo (PROV 2004, 178953) se indicó que laasistencia técnica a los pilotos de coches de competición , sean los vehículos propiedad de laempresa que presta este servicio, o de los pilotos, se considera meramente accesoria de lapreparación de tales coches.

Y en la Resolución DGT núm. 2747/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28419) se afirmó–ante la consulta formulada por una entidad que vendía equipos médicos a hospitales ,estando en ocasiones garantizados dichos equipos con garantías por períodos superiores alos legalmente establecidos- que susodichas garantías, concedidas al tiempo de la venta delos equipos, tienen, en principio, todas las connotaciones para ser consideradas comooperaciones accesorias (de hecho están explícitamente recogidos como gasto incluido en lacontraprestación, los seguros en el artículo 78 de la Ley 37/1992), de tal manera que lasmismas no tributarán de manera autónoma e independiente por el IVA, sino que seguirán elrégimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la quedependa, es decir, la venta del equipo médico.

2.2. Importe de las subvenciones vinculadas directamente al precio

Las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, considerándose tales lasestablecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los serviciosprestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación, formanparte de la base imponible de las operaciones , conforme prevé el artículo 78, apartado dos,número 3º , de la LIVA, incluyéndose en el numerador y en el denominador de la prorrata, enel caso de operaciones sujetas y no exentas, o sólo en el denominador de la prorrata en elsupuesto de tratarse de operaciones sujetas y exentas.

Ejemplo, SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 4 diciembre 2009 (JT2010, 249) , Recurso contencioso-administrativo núm. 470/2008, en el fondo de esta cuestiónse encuentra precisamente la propia configuración del IVA: si se grava el consumo laexclusión de las "ayudas" o "subvenciones" distorsionaría la recaudación del impuestodejando fuera de la base imponible una parte de la contraprestación. “Es por ello que la leydel IVA distingue entre subvenciones que están vinculadas directamente al precio de lasoperaciones sujetas al impuesto y las que no lo están, las primeras se conceden en funcióndel número de entidades vendidas o del volumen de servicios prestados y se consideranmayor base imponible. Las segundas pueden ser de explotación o de capital y se computanen el denominador de la prorrata es decir con el efecto de disminuir el porcentaje dededucción”.

Este artículo 78.Dos.3º de la LIVA, representa la adaptación a nuestro derecho interno delo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre –véase, porejemplo, la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6) de 24 marzo 2010 (JT2010, 381) , Recurso contencioso-administrativo núm. 217/2009-.

Los dos requisitos que tienen que concurrir para que una subvención se considerevinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la baseimponible del IVA son los siguientes, tal como, señaló la Res. DGT núm. 415/2010, de 5marzo (JT 2010, 532) :

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o delvolumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

Según la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 3 diciembre 2009 (RJ

2010, 1879) , Recurso de Casación núm. 1357/2004, el artículo 78.dos.3º de la LIVA “no seestá refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllasque se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo,introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a laexplotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de serdeterminada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas . De este modo,todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizadola operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían lassubvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en lacuenta de explotación”.

Informe de la Comisión europea de 27 abril 2007, sobre la interpretación art. 78. 2 3º LIVA:

La adecuada interpretación del citado artículo 78, apartado dos, número 3º , de la LIVA hadado lugar a diversos problemas, ante lo que se solicitó por parte de España parecer a losservicios de la Comisión Europea, que expresaron su opinión en informe de 27 de abril de2007, basándose en el análisis de la jurisprudencia comunitaria existente en relación con elartículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente del vigente artículo 73 de la Directiva2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias: a) La de 22 noviembre 2001(TJCE 2001, 324) , Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante; yb) Las de 15 julio 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02 (TJCE 2004, 199) , Comisióncontra Alemania, C-381/01 (TJCE 2004, 193) , Comisión contra Italia, C-463/02 (TJCE 2004,200) , Comisión contra Suecia, y C-495/01 (TJCE 2004, 189) , Comisión contra Finlandia.

Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha debasarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son lossiguientes:

1ª) El número de intervinientes en las operaciones.

2ª) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

3ª) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes oservicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

4ª) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

5ª) Los aspectos formales de la subvención.

A) El número de intervinientes en las operaciones

La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto dereferencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos.

Así se señala de modo expreso en la sentencia OPW (TJCE 2001, 324) , cuyo apartado 10dispone lo siguiente:

«(...) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en lasque participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismoque la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado oprestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere elartículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de laautoridad que concede la subvención».

Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implicannecesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber: a) El empresario o profesional querealiza las operaciones subvencionadas. b) Los clientes o destinatarios de dichasoperaciones. c) El ente que concede la subvención.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación delprecepto de referencia

B) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención



La segunda cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efectosobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de las mismas.

Así, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestionesplanteadas al Tribunal es la siguiente: «¿Constituyen un importe sujeto a gravamen lassubvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudasa la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos depersonal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de susproductos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio deoperación?».

El apartado 14 de la sentencia OPW señala que «es necesario que el precio que paga eladquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a lasubvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que lasubvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos».

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordarque la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de lascontrovertidas, que «únicamente la parte de la subvención que sea identificable comocontraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA» (apartado15).

De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvencionesen la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismasincida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinadaoperación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realizacomo a quien concede la subvención, y tal es el caso de los forrajes desecados, en el que loque se pretende es que la producción europea iguale los precios existentes en los mercadosinternacionales para este producto, la concesión de la subvención no ha de incluirse en elprecio de las operaciones respectivas.

En este particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comité IVA,que es el Comité que regula el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE, la Comisión, en sudictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente:

«Además se aclara que el concepto de subvención vinculada al precio incluye ciertamentelas subvenciones calculadas en relación con el precio de los bienes o servicios vendidos porel empresario o profesional pero incluye también subvenciones a tanto alzado cuando sepagan a empresarios que aplican precios por debajo de los costes ya sea por razonessociales (por ejemplo transporte público) o por razones de las "dificultades económicas en unsector económico" (el ejemplo que se cita es el de las destilación de crisis previsto en lalegislación comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculación directaentre la subvención y el precio de la operación resultará de un análisis de los hechos».

La Comisión continúa:

«La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividadeconómica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experienciademuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de unasubvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por éste y satisfechos porel destinatario de la operación. (...)

En su sentencia en el Asunto C-381/01 Comisión contra la República Italiana, el Tribunalde Justicia analiza un mercado muy particular -el del forraje desecado en la Comunidad- yconcluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de ese mercado la subvenciónno ha reducido el precio de venta del forraje. En ausencia de dicha reducción, el Tribunalconcluye que el requisito de vinculación directa entre subvención y precio no se cumple enese caso».

Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto por elartículo 78.dos.3º de la LIVA requiere que la subvención incida en el precio de las entregas

de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesiónde la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenasa la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de lasubvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de lasoperaciones.

C) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o serviciosa cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención

De acuerdo con el apartado 14 de la sentencia OPW es necesario que se produzca algúntipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de labase imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia seaequivalente al importe de la subvención.

El apartado 17 de dicha sentencia es concluyente. En el mismo se establece que «paracomprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órganojurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestióncon su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyócuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importede la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que seentrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención,que puede tener carácter global, sea significativa».

Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operacionesy las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de serdel mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condiciónpara la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación deproporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvenciónconcedida.

Por lo tanto, la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones habíasido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que el mismoconfirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que erapreceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que lapropia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.

En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:

«Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (queconsistía en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvención de funcionamientoque cubre una parte de los gastos de explotación") el Tribunal de Justicia no descartaraabsolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la baseimponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW.

Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzadopueda considerarse vinculada al precio de la operación.

Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvencionesque se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, lassubvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobúsvendidos-, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta comopuedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresariosubvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses deben formarparte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuyapercepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de lasoperaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que estáncalculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podránigualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar


una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por losdestinatarios de las operaciones».

Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lodispuesto por el artículo 78.dos.3º de la LIVA requiere que la subvención sea proporcional ala cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llegaa admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma estácondicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera quedesaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir unarelación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

D) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe

Respecto a este cuarto requisito para la inclusión de las subvenciones en la baseimponible, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que «para comprobar si lasubvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementosconstitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en elmomento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvenciónadquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario apercibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que estédeterminado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que seadeterminable».

Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas debienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de lasubvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que elempresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar suimporte, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetariascon tal antelación.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA, laComisión establece:

«(...) la contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a suprincipio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, lapercepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y enun derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención preexistente al momento deldevengo del impuesto».

Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:

«El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que supercepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.

El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operaciónparece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijaciónde un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPWapartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquellas subvencionesque se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponiblese trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de laoperación».

Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.dos.3º de la LIVA requiere que elimporte de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a larealización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos alefecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculode la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen lasentregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso


que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál esel importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que larealiza.

E) Los aspectos formales de la subvención

La última cuestión que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la formao título que dé lugar a la concesión de la subvención.

En este punto, procede traer a colación, para empezar, el Primer Informe de la Comisión alConsejo sobre el funcionamiento del sistema común del IVA, COM (83) 426 final, de 14 deseptiembre de 1983, en el cual la Comisión, tras hacer referencia a las subvencionesdirectamente vinculadas al precio y las subvenciones denominadas de equilibrio o defuncionamiento, señala que «la inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tiposde subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones tienen también unobjetivo de saneamiento), unida a la posibilidad de que un Estado miembro transforme unasubvención del primer tipo en una subvención del segundo, ponen de manifiesto laprecariedad de la distinción, basada en criterios meramente formales (la manera en que seconcede la subvención), y, por ende, la insuficiencia del tenor de la Directiva».

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado alComité IVA de 1984, la Comisión dispone lo siguiente:

«En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas,subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden(transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal deestas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características paraobtener el tratamiento deseado».

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusióno no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se hananalizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a lasubvención o ayuda de que se trate en cada caso.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de abrilde 2009 (JT 2009, 760) , Recurso contencioso-administrativo núm. 235/2008, declarándoseen ella que las ayudas destinadas a fomentar el empleo de materias primas de origencomunitario en lugar de importadas, en el proceso de elaboración de zumo de uva o deproductos comestibles a base de este zumo, deben considerarse como subvenciones novinculadas al precio del servicio que presta el transformador, sino al volumen de uva quetransforma, razón por la que no procede incluir en la base imponible el importe de estassubvenciones.

Véase también la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 abril 2010(RJ 2010, 2781) , Recurso de Casación núm. 11037/2004, en la que se declaró como ya sehabía indicado en ocasiones precedentes, y con fundamento en la doctrina del Tribunal deJusticia de Luxemburgo, que las subvenciones otorgadas por el FEOGA a las empresasforrajeras en concepto de ayudas a la producción de forrajes desecados no puedenconsiderarse como subvenciones vinculadas directamente al precio, siendo por elloimprocedente su inclusión en la base imponible del IVA.

Sobre esta materia existen numerosas Resoluciones de la DGT, a título de mero ejemplo:

- Núm. 223/2003, de 18 febrero (PROV 2003, 87652) : Las cantidades que, comocompensación de las pérdidas en que anualmente incurre una sociedad que presta losservicios de mantenimiento de un parque y los de limpieza de ciertos colegios y edificiosmunicipales, se satisfacen por un Ayuntamiento , son subvenciones directamente vinculadasal precio de las operaciones efectuadas, por lo que la entidad debe incluirlas en la baseimponible de sus servicios.

- Núm. 285/2003, de 26 febrero (PROV 2003, 87713) : Cuando las cantidades percibidas


de un Ayuntamiento por una entidad que es concesionaria de la prestación del servicio detransporte urbano por los kilómetros recorridos supera a la correspondiente a los billetes quecomercializa, ha de considerarse que tales cantidades constituyen una subvencióndirectamente vinculada al precio del servicio de transporte urbano que presta la entidadconcesionaria, razón por la que la repercusión del IVA a los usuarios del servicio detransporte tiene que efectuarse sobre una magnitud dada por la suma del precio por billeteefectivamente cobrado a cada uno de los usuarios más una parte adicional correspondienteal importe de la compensación que quepa imputar a cada uno de dichos billetes.

- Núm. 2095/2003, de 5 diciembre (JT 2004, 163) . Ante la consulta formulada por unaentidad de cuál era el tratamiento de una serie de subvenciones: a) Compensación porpérdida de renta de vacas producida por la encefalopatía espongiforme bovina , y b) Primacomunitaria por el sacrificio de bovinas , y, más en concreto, si tales ayudas, percibidas porlos productores de carne de vacuno al amparo de lo dispuesto en la Orden de 30 mayo 2001(RCL 2001, 1315) , del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, por la que seestableció una ayuda por vaca nodriza y por novilla, y en el Reglamento (CE) núm. 1254/99del Consejo, de 17 de mayo de 1999 (LCEur 1999, 1550) , por el que se establece laorganización común de mercados en el sector de la carne de vacuno, se señaló, por unaparte , que las subvenciones por vaca nodriza y por novilla no pueden calificarse devinculadas al precio, dado que no se abonan al productor cuando realiza una entrega debienes; y, por otra , que de las distintas subvenciones recogidas en el Reglamentocomunitario 1254/99 (LCEur 1999, 1550) , la llamada prima al sacrificio de bovinos debecalificarse de subvención directamente vinculada al precio de las entregas de bovinos, alcumplirse en este caso los dos requisitos exigidos por la Sentencia de 22 noviembre 2001(TJCE 2001, 324) del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, puesto que la misma «se abona alproductor cuando realiza específicamente una entrega de bienes» y «los elementosconstitutivos del precio del bien o del servicio quedan determinados a más tardar en elmomento en el que se produce el hecho imponible», debiéndose, por ello, integrarse estasubvención en la base imponible del IVA correspondiente a las entregas de bovinos que seefectúen.

- Núm. 5/2004, de 8 enero (PROV 2004, 85715) . Las cantidades percibidas por unaempresa dedicada a la retirada de cadáveres animales de explotaciones ganaderas para sutraslado a industrias de transformación y destrucción higiénica, merecen la calificación desubvenciones vinculadas al precio de los servicios que presta.

También en STSJ de la Comunitat Valenciana de 1 febrero 2010 (JT 2010, 631) , Recursocontencioso-administrativo núm. 1499/2007, al señalarse en ella que las ayudas para loscontratos de recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas (Orden de laConsejería de Agricultura, Pesca y Alimentación de la Generalidad Valenciana de 24-6-1997)tienen la consideración de subvenciones directamente vinculada al precio, por lo que procedesu inclusión en la base imponible del IVA correspondiente a la operación, afirmándose enconcreto lo siguiente:

“Así pues, las ayudas que regula la orden de 24 de junio de 1997, de la Consellería deAgricultura Pesca y Alimentación de la Generalidad Valenciana para los contratos de larecogida y transporte de cadáveres de animales de granjas, se dirigen expresamente almantenimiento del servicio a lo largo del tiempo, con el fin de estimular la firma de contratosentre los ganaderos y las empresas de recogida de cadáveres para la prestación de esteservicio, el cual no se usaba por los pequeños ganaderos por el coste que suponía para suactividad. Por lo que consideramos que la subvención de estos contratos con unascantidades que varían en función de la distancia recorrida, que pretende estimular estosacuerdos, esta dirigida a financiar parcialmente el coste de recogida de los cadáveres de lasexplotaciones ganaderas o de los centros de concentración de cadáveres y su traslado aestablecimientos autorizados para la transformación de subproductos de origen animal.Fijando la ayuda previamente, en función del numero de contratos firmados, del tipo y ladistancia entre el punto de recogida y el centro de transformación de subproductos de origenanimal, lo que incide directamente en un menor precio del servicio al ganadero. De lo referido

anteriormente se infiere que la citada ayuda está directamente vinculada a estimular la firmade Contratos entre los ganaderos y las empresas de recogida de cadáveres para laprestación del servicio y recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas, dado elimportante coste que supone el transporte de los animales, máxime cuando se trata depequeños ganaderos alejados de los centros de transformación, de tal forma, que aplicandola doctrina anterior, y como señala acertadamente el Abogado del Estado, la ayuda estadirectamente vinculadas al precio de la prestación del servicio, por lo que deberán integrarseen la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones”.

- Núm. 365/2004, de 24 febrero (PROV 2004, 113393) . La subvención abonada por unAyuntamiento para financiar el servicio de transporte prestado por un concesionario ,constituye una subvención vinculada directamente al precio, ya que se estableció la mismaen función del volumen de servicios prestados y se determinó con anterioridad a larealización de las operaciones, por lo que citada subvención formaba parte de la baseimponible del IVA.

- Núm. 916/2004, de 5 abril (PROV 2004, 158941) . Los terrenos cedidos a un promotoradjudicatario por parte de la Junta de Castilla y León para ser destinados a la construcción deviviendas protegidas en un municipio tienen la calificación de subvenciones vinculadas alprecio de las operaciones realizadas por dicho promotor, por lo que la base imponible de lasviviendas protegidas habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho conceptoperciba el mismo.

- Núm. 1148/2004, de 30 abril (PROV 2004, 159170) , Las cantidades que un Ayuntamientoentrega a una sociedad mercantil para que ésta organice un festival musical anual a cambiode un precio cierto, comprometiéndose la sociedad a la contratación de los grupos y a instalary prestar los servicios necesarios al festival, obligándose el Ayuntamiento a realizar lasinfraestructuras necesarias para el desarrollo de dicho festival, tienen la naturaleza desubvención; y lo mismo sucede con los servicios prestados por el Ayuntamiento a laorganizadora para la mejor realización de los conciertos, en particular, la puesta a disposiciónde los terrenos, la realización de infraestructuras de aguas, teléfono, electricidad,alcantarillado, contenedores y señalización.

- Núm. 1283/2004, de 31 mayo (PROV 2004, 178838) . Tratamiento de las subvencionesrecibidas por parte de una promotora de edificaciones destinadas a la venta y al alquiler querecibía las mismas del Ministerio de Fomento, se manifestó que las cantidades recibidas portal entidad merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operacionespor ella realizadas, ya que la subvención se calcula en función del precio de las viviendas,que es tanto como decir que la subvención es proporcional a las viviendas entregadas o a losservicios prestados (en caso de arrendamiento), y, además, este modo de cálculo estápreviamente determinado, por lo que la base imponible de las viviendas a que se refiere lasubvención concedida habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho conceptoperciba mencionada promotora.

- Núm. 1756/2004, de 20 septiembre (JT 2004, 1447) . Organismo autónomo que tenía porobjeto articular la cooperación de una Comunidad Autónoma de los Ayuntamientos de lamisma en la gestión conjunta del servicio de transporte público regular de viajeros, emitiendodicho Organismo autónomo, en su propio nombre, los títulos múltimodales de transporte a losviajeros, correspondiéndole los ingresos derivados de los mismos, si bien la prestación delservicio de transporte no se realizaba materialmente por citado Organismo, sino por losdistintos operadores de transporte, canalizando, asimismo, referido Organismo una serie decompensaciones económicas que tenían como destinatarios a los operadores de transporte,recibiéndolas y las distribuyéndolas entre ellos- de cuál era el tratamiento de susodichascompensaciones económicas, se indicó que las mismas cumplían los requisitos exigidos en elart. 78 de la LIVA/92 para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al preciode las prestaciones de servicios de transporte, puesto que tales ayudas se percibían por larealización de dichas prestaciones de servicios en nombre propio, se establecían en funciónde los servicios que eran objeto de prestación, y su importe estaba fijado antes de que se



realizasen estas últimas.

- Núm. 443/2005, de 21 marzo (PROV 2005, 96334) . Las ayudas a la producción de aceitede oliva en el sector de materias grasas y las relativas a la producción de aceitunas de mesaa las que se refiere el Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo (LCEur 1966, 22) , enconcepto de ayuda a la producción de aceite de oliva en el sector de las materias grasas,están reguladas de forma sustancialmente idéntica a la referidas en el Reglamento 603/95 delConsejo, de 21 de febrero de 1995 (LCEur 1995, 276) , por el que se establece laorganización común de mercados en el sector de los forrajes desecados, por lo que, teniendoen cuenta la jurisprudencia del TJCE recaída sobre este asunto, tales ayudas no puedenformar parte de la base imponible del IVA, y por ello los agricultores en régimen general nodeben incluir su importe en la base imponible del tributo correspondiente a las operaciones.Por tanto, la base imponible de las entregas de las aceitunas objeto de consulta efectuadaspor la entidad consultante vendrá determinada por el importe percibido por lacomercialización de sus productos, sin computar a estos efectos el importe de las ayudas quereciban en aplicación del Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo y de la Decisión de laComisión de 9 de agosto de 2001 (LCEur 1966, 22) .

- Núm. 401/2008, de 21 febrero (JT 2008, 384) . Las cesiones gratuita de terrenos por losayuntamientos a las sociedades mercantiles para ser destinados a la promoción de viviendasde protección pública no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio de laoperación, por ausencia de incidencia de la subvención en el precio de la operación, altratarse de operaciones con precio tasado de antemano por la Administración.

- Y núm. 1473/2008, de 14 julio (JT 2008, 1090) . Se manifestó que había que incluir en labase imponible el importe de unas subvenciones percibidas por un Consorcio quegestionaba, entre otras actividades relacionadas con la música, una escuela municipal demúsica, pagando los alumnos a tal Consorcio un precio fijado por el Ayuntamiento, el cualsubvenciona parcialmente la actividad educativa efectuada por dicha escuela.

Véanse también, Resoluciones del TEAC :

– Resolución de 28 de abril de 1999 (JT 1999, 1459) , Recurso de Alzada núm. 907/1997:Forma parte de la base imponible la subvención comunitaria al almacenamiento del vino.

– Resolución de 17 de noviembre de 1999 (JT 1999, 1943) , Recurso de Alzada núms.37/1998 y 35/1998: No forman parte de la base imponible las cantidades abonadas por unAyuntamiento a una empresa concesionaria del servicio de transporte urbano de viajeroscalculadas en función de una cantidad por kilómetro recorrido

– Resolución de 11 de mayo de 2000 (JT 2000, 1244) , Recurso de Alzada núm.4057/1998: Forma parte de la base imponible la subvención concedida por el Estado a unaComunidad Autónoma por viajero transportado en los diversos medios incluidos en elconvenio.

La STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 12 noviembre 2009 (RJ2010, 1734) , Recurso de Casación núm. 10362/2003, se declaró que en las aportacionesfinancieras realizadas por el Estado a favor de un consorcio regional de transportes, no existevinculación entre la subvención recibida y la concreta realización de la actividad detransporte, al tratarse de trasferencias presupuestarias dirigidas a cubrir necesidades definanciación o gastos de explotación, siendo por ello improcedente la integración en la baseimponible del IVA de referida subvención.

– Resolución de 22 de junio de 2000 (JT 2000, 1416) , Reclamacióneconómico-administrativa núms. 683/1999 y 682/1999: No integran la base imponible lassubvenciones concedidas a una universidad por el Estado y las CC AA porque no estánestablecidas directamente en función del número de alumnos.

2.3. Importe de los tributos y gravámenes de cualquier clase establecidos sobre lasoperaciones sujetas salvo el propio impuesto

De conformidad con lo dispuesto por el art. 78.dos.4º LIVA/92, quedan incluidos en elconcepto de contraprestación los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigansobre las operaciones gravadas, excepto el propio IVA .

En efecto, tal y como ha manifestado el TJCE en Sentencia de 19 de noviembre de 1998(TJCE 1998, 283) , se ha de excluir siempre de la base imponible la cuota de IVA satisfechaen cualquier país miembro de la Unión Europea.

Aclara sin embargo la Ley en el párrafo 2º del precepto que «lo dispuesto en este númerocomprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que seanobjeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobrematriculación de determinados medios de transporte».

Respecto al Impuesto Especial sobre la Electricidad , creado por la Ley 66/1997, de 30 dediciembre (RCL 1997, 3106) , que modificó lo dispuesto por la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786), se estableció que «Las referencias de los Impuestos Especiales contenidas en esta Leydeben entenderse realizadas a los Impuestos Especiales de Fabricación comprendidos en elartículo 2 de la Ley 38/1992, con excepción del Impuesto sobre la Electricidad».

En base a esta disposición, un cierto sector de la doctrina consideró que la base imponibledel IVA no incluía al Impuesto Especial sobre la Electricidad. Sin embargo, la DGT, en suResolución núm. 106/1998, de 28 enero (PROV 2001, 191909) , estableció un criteriocontrario y determinó que sí formaba parte de la base imponible del IVA.

La Ley 55/1999 (RCL 1999, 3245) modificó nuevamente la disposición adicional 4ª de laLey 37/1992, estableciendo que las referencias a los Impuestos Especiales contenidas enesta Ley deben entenderse realizadas a los Impuestos Especiales de Fabricacióncomprendidos en el art. 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.Se suprimía por tanto la mención al Impuesto Especial sobre la Electricidad .

Finalmente, con efectos desde el 1 de enero 2011 y vigencia indefinida, por el art. 79 doceLPGE para el año 2011, con el fin de adaptarlo a la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22de diciembre de 2009 (LCEur 2010, 39) , incorpora un nuevo párrafo en el sentido de aclararque no obstante, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, no tendrán la naturaleza debienes objeto de los Impuestos Especiales ni la electricidad ni el gas natural entregado através de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada adicha red.

Supuestos concretos : así, por ejemplo, en relación con los conocidos Cánones deSaneamiento establecidos por diversas Comunidades Autónomas (caso de Cataluña,Baleares, Galicia, Valencia, Murcia, etc.), tiene declarado la Administración en diversasocasiones –véase, por ej., la Resolución de la DGT núm. 971/2004, de 14 abril (JT 2004, 727)-, que este tipo de Canon no debe quedar incluido en la base imponible del IVA, al considerarque el mismo no se constituye en contraprestación por el suministro de agua, sino que tienepor objeto financiar las actuaciones de política hidráulica. Contrasta este criterio con eldefendido por el TEAC respecto a las contribuciones especiales cobradas por determinadosmunicipios en relación con mejoras llevadas a cabo en el servicio de aguas. A juicio del TEAC( Resolución de 20 de junio de 1996 [JT 1996, 1066] , Recurso de Alzada núm. 3787/1993)tales contribuciones sí que han de integrar la base imponible del IVA, en tanto que lasmismas adquieren el carácter de contraprestación en el desarrollo de una actividad sujeta yno exenta como es la referente a la distribución del agua.

Por su parte, en la Resolución DGT núm. 562/2004, de 9 marzo (JT 2004, 547) se señalóque cuando los servicios de depósito de residuos constituyan operaciones sujetas alImpuesto sobre Depósito de Residuos Radiactivos, creado por la Ley 18/2003, de 29 dediciembre (LAN 2003, 650) , de la Comunidad Autónoma de Andalucía, la cuota de éstehabrá de formar parte de la base imponible de aquéllos, por lo que, en consecuencia, lasempresas que exploten los vertederos privados que presten servicios de depósito de residuosdeberán incluir en la base imponible de sus operaciones la cuota de citado Impuesto sobre


depósito de residuos radiactivos .

Véase también la STJCE de 1 de junio 2006 (TJCE 2006, 153) , As. C 98/05, De DanskeBilimportører y Skatteministeriet , en la que, tras indicar que conforme al artículo 11, parte A,apartado 2, letra a) , de la Sexta Directiva, quedarán comprendidos en la base imponible losimpuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA, señalóque para que dichos conceptos puedan hallarse comprendidos en la base del IVA, siendo asíque no contienen ningún valor añadido y que no constituyen la contrapartida económica de laentrega del bien, deben guardar una estrecha relación con dicha entrega, tal como se habíadeclarado ya, entre otras, en las SSTJCE de 23 de noviembre de 1988 (TJCE 1989, 77) , As.230/87, Naturally Yours Cosmetics ; de 2 de junio de 1994 (TJCE 1994, 93) , As. C 33/93,Empire Stores , y de 3 de julio de 2001 (TJCE 2001, 186) , As. C 380/99, Bertelsmann .

El Tribunal afirmó que por ello, cuando el impuesto de matriculación de un vehículo hayasido abonado por el distribuidor en cumplimiento de una obligación contractual de entregar alcomprador un vehículo que esté matriculado a nombre de éste último, debe considerarse quela facturación de dicho impuesto al comprador supone el reembolso de los gastos realizadospor el distribuidor en nombre y por cuenta del referido comprador y no representa unacontrapartida por el bien entregado, razón por la que un impuesto de esta índole no puedeconsiderarse como un dato incluido en la contabilidad del distribuidor y que tenga el carácterde una cuenta específica en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra c) , de laSexta Directiva.

Y de ello concluyó declarando que en el marco de un contrato de venta en el que se preveaque, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregaréste ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación de vehículosautomóviles nuevos que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hechoimponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación del vehículoen el territorio nacional, no se haya comprendido en el concepto de impuestos, derechos,tasas y exacciones parafiscales que, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, quedan comprendidos en la base imponible. Tal impuestocorresponde al importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, comoreembolso de los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido delapartado 3, letra c), de la citada disposición, y queda excluido de dicha base.

2.4. Envases y embalajes

De conformidad con lo establecido por el art. 78.dos. 6º LIVA/92, el importe de los envasesse ha de incluir en el precio de contraprestación . La norma comprende incluso aquellos quesean susceptibles de devolución, cargando a los destinatarios de la operación, cualquiera quesea el concepto por el que dicho importe se reciba.

Resulta indiferente el carácter que se otorgue a la contraprestación por los envasesrecibidos susceptibles de devolución. En este sentido, dispuso el TEAC en Resolución de 10de abril de 1997 (JT 1997, 633) , Recursos de Alzada núms. 7144/1995, 7669/1995,7672/1995, 7671/1995 y 7670/1995, que se incluyen en el importe de la contraprestación sinhacer distinción alguna de los supuestos en que se pague por su transmisión, fianza odepósito. Por su parte, la DGT se ha pronunciado de la misma manera, insistiendo en que esindiferente la forma jurídica que se le quiera conferir al pago de los envases susceptibles dedevolución.

Véase también la SAN de 25 febrero 2008 (PROV 2008, 121710) , Recursocontencioso-administrativo núm. 515/2006, en la que se declaró que se incluyen en la baseimponible las cantidades abonadas en la adquisición de gas envasado en concepto de fianzapor cada uno de los envases que el consumidor retiene en su poder, y que solo le serádevuelta cuando efectúe la devolución de los mismos, señalándose en concreto a esterespecto:


«1º la utilización de una bombona es un elemento inescindible de la operación de venta degas licuado; 2º la bombona tiene un valor como envase y es propiedad de la empresasuministradora; 3º se cobra una cantidad como garantía de que el envase va a ser devueltocuando termine la relación de compraventa de gas licuado. El art. 78 de la ley 37/92 regula labase imponible del IVA como el importe total de la contraprestación de las operacionessujetas al mismo procedente del destinatario o de otras personas, y en particular estableceque se incluyen en el concepto de contraprestación : 1º los gastos de comisiones, portes,transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito a favor dequién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de lasaccesorias a la misma.... 6º el importe de los envases y embalajes incluso los susceptibles dedevolución, cargando a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto porel que dicho importe se perciba....

Estas razones son plenamente de aplicación al supuesto enjuiciado por lo que debeconcluirse igualmente que es conforme a derecho la inclusión en la base imponible delimporte de las cantidades que como garantía denominada "fianza" cobra REPSOL BUTANOS.A., por cada uno de los envases que el consumidor retiene en su poder».

2.5. Percepciones retenidas conforme a derecho en supuestos de resolución deoperaciones sujetas al impuesto

En el caso de resolución de operaciones sujetas al impuesto, la base imponible quedaconstituida de conformidad con lo dispuesto por el art. 78.dos.5º LIVA/92 por el importe de laspercepciones retenidas con arreglo a Derecho por el obligado a realizar la prestación.Piénsese por ejemplo en la pérdida de las arras, en relación con el contrato de compraventa,recogida por el Código Civil, o en el supuesto de las ventas a plazos, en las que el vendedortiene la facultad, en caso de falta de pago, de optar por la resolución del contrato o el abonode los plazos pendientes.

Resoluciones de la DGT:

Declaró la DGT en Resolución de 8 de julio de 1986 (RCL 1986, 2491) , que, en relacióncon los servicios de hostelería, integran la base imponible las cantidades retenidas conarreglo a Derecho por el obligado a efectuar la prestación, en caso de resolución de lasoperaciones sujetas al impuesto, incluso las realizadas cuando los titulares de losestablecimientos hacen efectivos los denominados «bonos de depósito».

Por su parte, en la Resolución de la DGT núm. 1959/1999, de 22 octubre (PROV 2001,203266) se declaró que, en toda compraventa de vivienda, forman parte de la base imponiblelas cantidades retenidas por el vendedor cuando se acuerda la resolución del contratoprivado . Ahora bien, consideramos necesario distinguir al efecto entre las indemnizacionespor perjuicios causados por una parte a la otra, y las indemnizaciones causadas pactadasentre las partes por la resolución de un contrato. La propia DGT, en respuesta a una Consultade 12 de noviembre de 1993, declaró que mientras que las primeras no tienen laconsideración de contraprestación alguna de operación sujeta al impuesto, no debiendo portanto repercutirse en cuota alguna, las indemnizaciones en concepto de resolución delcontrato tienen el carácter de una contraprestación de no hacer consistente en no exigir elcumplimiento del contrato, por lo que se encuentran entre las operaciones sujetas al impuesto( art. 11.dos.5º LIVA), debiendo exigirse la correspondiente cuota de IVA.

En este sentido, se considera por ejemplo incluida en la base imponible del impuesto laindemnización que se pacta en contrato por la ruptura unilateral por una de las partes de uncontrato de exclusividad para la distribución de un producto, entendiendo la DGT que laindemnización se ha de considerar como una prestación más por los servicios prestados porel concesionario, de manera que en realidad no se viene a indemnizar a éste por la pérdidade bienes o derechos de su patrimonio, sino a retribuir las operaciones realizadas.

En la Resolución DGT núm. 517/2008, de 7 marzo (PROV 2008, 120908) , rectificando su


anterior doctrina, se ha señalado que la cantidad del precio retenida en concepto depenalización por los perjuicios causados al incumplirse por el comprador de la vivienda loscompromisos adquiridos , no constituye contraprestación de entregas de bienes oprestaciones de servicios sujetas al IVA, por lo que la promotora no deberá repercutir elcitado tributo por la retención de la referida cantidad, estando obligada a la emisión de unafactura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador. Se señaló enconcreto en esta Resolución lo siguiente:

«De acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección General hasta el momento, a lascantidades retenidas en concepto de penalización le son de aplicación los criterios que indicael artículo 78.Dos.5ª de la Ley 37/1992, que dispone para este supuesto que la baseimponible estará constituida por las cantidades retenidas con arreglo a derecho por elobligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas alimpuesto.

El citado precepto significa que no procede efectuar rectificación alguna por la parte delprecio retenida porque se encuentra sujeta al impuesto al mismo tipo que la operación que hasido resuelta, siendo necesario, únicamente, modificar la base imponible del modo señalado.

En consecuencia, por esta parte retenida, que comprende tanto el precio como el impuestorepercutido, no debe expedir ningún documento nuevo distinto de la factura originariamediante la que se efectuó la repercusión y de la rectificativa que debe expedir de acuerdocon lo indicado.

Sin embargo, este criterio ha de ser modificado.

Respecto de las cantidades retenidas en concepto de penalización, resultan de interés loscriterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de18 de julio de 2007 (TJCE 2007, 203), Asunto C-277/05, planteado por la Societé thermaled'Eugénie-Les-Bains contra Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, acerca dela sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, "IVA"), de las arras percibidaspor la Société thermale en el momento de la formalización de la reserva de habitación yconservadas por ésta en caso de anulación de dicha reserva. Los apartados 32, 35 y 36 deesta sentencia señalan lo siguiente:

“32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan alprecio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, portanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimientoprincipal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultadde desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dichoempresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características noconstituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA(véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 dejulio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).

35. Al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por elempresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de unservicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objetola conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de lasconsecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono delas arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito deaplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva.

36. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a lacuestión planteada que los artículos 2, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directivadeben interpretarse en el sentido de que las cantidades abonadas en concepto de arras en elmarco de contratos relativos a prestaciones de servicio hotelero sujetas al IVA debenconsiderarse, cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone yesas cantidades quedan en poder del empresario de un establecimiento hotelero,indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato abonadas en concepto de

reparación por el perjuicio sufrido a causa del incumplimiento del cliente, sin relación directacon ningún servicio prestado a título oneroso y, como tales, no sujetas a este impuesto.”

En consecuencia con lo anterior, la cantidad del precio retenida en concepto depenalización por los perjuicios causados al incumplirse por el comprador de la vivienda loscompromisos adquiridos, no constituye contraprestación de entregas de bienes oprestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la promotorano deberá repercutir el citado tributo por la retención de la referida cantidad, estando obligadaa la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por elcomprador».

2.6. Importe de las deudas asumidas por el destinatario

Finalmente, y de conformidad con lo dispuesto por el art. 78.uno.7º LIVA/92, integran labase imponible las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas comocontraprestación total o parcial de las mismas. Este sería el caso, a título de ejemplo, de lasubrogación en el crédito del vendedor por parte del comprador de los bienes.

Véase, por ej., la Resolución DGT núm. 761/2008, de 10 abril (PROV 2008, 159694) , en laque se señaló que en el supuesto de que un promotor transmita un inmueble a un tercero, y,cambio de dicha transmisión, el promotor subroga al adquirente en el crédito hipotecario quepesa sobre el inmueble transmitido, si bien, dicho promotor se obliga a satisfacer lasveinticuatro primeras cuotas del préstamo hipotecario, la base imponible del IVA estaráconfigurada por el importe total recibido por el sujeto pasivo, es decir, por el promotor,importe que estará formado por una parte, por el crédito en el cual se subroga el adquirente,y, por otra y en su caso, por el dinero percibido en efectivo.

3. Partidas que no quedan incluidas en la base imponible del impuesto

Aparecen recogidas en el art. 78. apartado 3º de la LIVA/92. A continuación procedemos aanalizarlas.

3.1. Indemnizaciones

A ellas se refiere el art. 78.tres.1º LIVA. Para que estas indemnizaciones queden fuera dela sujeción al impuesto, resulta necesario:

1. en primer lugar que no queden incluidas en el art. 78.dos LIVA, ya que en caso contrariovendrían a ser un elemento accesorio gravado dentro de la operación principal. Este seríaprecisamente el caso de los intereses por demora en el pago del precio de cantidadesretenidas con arreglo a Derecho por resolución de operaciones.

Véase Resolución de la DGT núm. 252/2010, de 11 febrero (JT 2010, 356) se indicó que elsimple hecho de que una cantidad se califique como indemnización o compensación y seabone con motivo de la resolución de un contrato no significa, automáticamente, que lamisma no constituya contraprestación de algunos servicios prestados por el receptor de lacantidad en virtud de dicho contrato.

2. En segundo lugar, no han de tener un carácter compensador de las entregas de bienes oprestaciones de servicios, extremo éste en el que se basó la SAN de 28 octubre 2008 (PROV2008, 375656) , Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2005, para entender que lacantidad percibida por el propietario por no disponer de un inmueble era una contraprestaciónpor el uso del mismo en caso de que concurriese una circunstancia concreta prevista en elpropio contrato para el supuesto en que el arrendatario continúe con el uso del local contra lavoluntad del arrendador habiéndose establecido el pago correspondiente a esacontraprestación en el contrato, añadiendo que debía tenerse en cuenta que como



consecuencia de la firma de un acuerdo transaccional el arrendador había cedido el uso dellocal a otra entidad hasta una concreta fecha a cambio de un precio, lo que permite que suimporte deba ser calificado como renta al ser la contraprestación por el uso del local en esasconcretas circunstancias. Ahora bien, surge aquí la cuestión de determinar, cuándo unaindemnización, que tiene siempre por objeto compensar a quien la recibe, no refleja caráctercompensador en el sentido de contraprestación.

Respecto a esta cuestión son útiles los criterios fijados por el Tribunal de Justicia deLuxemburgo en sus Sentencias de 29 febrero 1996 (TJCE 1996, 34) , As. C-215/94, JürgenMohr, y 18 diciembre 1997, As. C-384/95, Lanboden-Agradienste.

En la sentencia de 29 febrero 1996 el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestiónde si, a efectos de la Sexta Directiva constituye una prestación de servicios el compromiso deabandonar la producción lechera asumida por un agricultor en el marco de un Reglamentocomunitario que estableció una indemnización por el abandono definitivo de la producciónlechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el IVA esun impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en este caso no se dabaningún consumo en el sentido del sistema comunitario del IVA. Consideró el Tribunal deJusticia, siguiendo las conclusiones del Abogado General, que, al indemnizar a losagricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad noadquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general depromover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estascircunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece ala Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que puedapermitir considerarlas consumidores de un servicio, por lo que, por consiguiente, estecompromiso no constituye una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del art. 6de la Sexta Directiva (actuales arts. 24 y 25 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), concluyendo de todo ello que laindemnización percibida por dicho abandono no está sujeta al IVA.

Por su parte, en la Sentencia de 18 diciembre 1997, As. C-384/95, Lanboden-Agradienste,el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señaló que, en contra de determinadasinterpretaciones del razonamiento seguido por el Tribunal en la Sentencia Mohr, «talrazonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés generalpueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la SextaDirectiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destinoque dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujetoal sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debesuponer un consumo» (punto 20 de la Sentencia).

Con base en ello el Tribunal estimó que una transacción como la existente en este casoconcreto, a saber el compromiso asumido por un agricultor, en el marco de un régimen deindemnizaciones nacionales, de abstenerse de recoger por lo menos el 20% de las patatascultivadas no daba lugar a ningún consumo, puesto que tal como señaló el Abogado Generalen sus conclusiones el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni unaventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad deotra persona en la cadena comercial; concluyendo de lo anterior que este compromisoasumido por el agricultor de reducir su producción tampoco pueda calificarse de prestaciónde servicios en el sentido del art. 6.1 de la Sexta Directiva (véanse los actuales arts. 24 y 25de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA), por lo que, en suma, la indemnización percibida por ello no está sujeta alIVA.

Véanse en nuestro Derecho interno las SSTS de 28 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 199) ,Recurso de Casación núm. 5146/2006, y de 14 de mayo de 2009 (RJ 2009, 4129) , Recursode Casación núm. 340/2006, en las que aplicando los criterios fijados en las Sentencias delTribunal de Justicia de Luxemburgo de 29 de febrero de 1996 (TJCE 1996, 3) (asunto

C-215/94, Mohr) y de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95, Landsboden), se hadeclarado que las cantidades percibidas en concepto de ayuda prevista por la entregavoluntaria a las autoridades competentes de cerdos procedentes de las explotacionessituadas en las zonas de protección y vigilancia, establecidas por el Reglamento CEE913/1997, de 22 mayo (LCEur 1997, 1381) , para la prevención de la peste porcina , debenconsiderarse como indemnizaciones fijadas en aras del interés general, quedando losanimales sacrificados excluidos de su normal criterio de distribución, por lo que no procede lasujeción al IVA.

En el mismo sentido la STSJ de Cataluña de 5 de marzo de 2009 (JT 2009, 977) , Recursocontencioso-administrativo núm. 764/2005, y en la SAN (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 2 junio 2010 (JT 2010, 693) , Recursocontencioso-administrativo núm. 281/2009, y STSJ de Cataluña de 24 marzo 2010 (PROV2010, 244358) , Recurso contencioso-administrativo núm. 849/2006.

También el TSJ de la Comunitat Valenciana se ha ocupado de esta cuestión, declarandoen su Sentencia de 19 de noviembre de 2008 (JT 2009, 516) , Recursocontencioso-administrativo núm. 3424/2006, que la extinción necesaria de un derecho dearrendamiento, los gastos de traslado y demás daños indemnizados para la reinstalación dela actividad, como consecuencia del expediente de expropiación forzosa del inmueble en quedesarrollaba la activad el recurrente, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadidopuesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiador ninguna prestación quesuponga un consumo para aquél, constituyendo, por tanto, el justiprecio acordado comoindemnización, a efectos del citado tributo, no queda sujeta al mismo, por lo que procedeestimar el recurso y anular la resolución recurrida y con ella la liquidación que por el conceptode IVA se giró al demandante.

Aplicando esta doctrina la DGT ha resuelto varias cuestiones sobre las que había sidoconsultada.

Así, en su Resolución de 1 julio 2002 (consulta nº 1059-02), en la que se contestó a laconsulta del tratamiento fiscal aplicable, desde el punto de vista del armador, de lassubvenciones por paralización temporal de la actividad pesquera, en tanto no se renovase elacuerdo pesquero con el Reino de Marruecos, se señaló que las subvenciones porparalización temporal o definitiva no eran contraprestación de operaciones sujetas al IVA, yaque la citada paralización temporal no suponía la realización de ninguna operación sujeta aeste impuesto, por lo que, en suma, no procedía su inclusión en la base imponible.

En la Resolución DGT de 18 noviembre 2002 (consulta nº 1773-02) se declaró que lasayudas económicas percibidas por determinados transportistas autónomos por abandonar laactividad de transporte por carretera no constituían contraprestación de operaciones sujetasal IVA, ya que tal abandono no supone la realización de ninguna operación sujeta al tributo,conforme a lo cual, y en aplicación de lo dispuesto por el art. 78.Tres.1º de la LIVA/92, lascantidades recibidas por el abandono de mencionada actividad de transporte tienennaturaleza indemnizatoria que no pueden ser calificadas como contraprestación deoperaciones sujetas al IVA, por lo que, en definitiva, no procede su inclusión en la baseimponible de este impuesto.

En la Resolución DGT núm. 971/2004, de 14 abril (JT 2004, 727) , ante la consulta-realizada por una entidad creada por la Ley 3/2000, de 12 de julio (LRM 2000, 198) , deSaneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia, como una EmpresaPública Regional, en la modalidad de Entidad de derecho Público de las reguladas en el art.6.1.a) del TR de la Ley de Hacienda de la Región de Murcia, con personalidad jurídica propiae independiente de la Comunidad Autónoma, cuyo objeto consistía en la gestión,mantenimiento y explotación de las instalaciones de saneamiento y depuración de aguasresiduales así como la gestión del canon de saneamiento, que constituía uno de susingresos, con naturaleza de ingreso de derecho público- de si la misma estaba sujeta al IVApor la actividad realizada y financiada por dicho canon, y de sí las transferencias que seefectuaban con cargo al presupuesto de la Comunidad Autónoma, de la Administración del


Estado, o de cualquier ente público o privado, en los términos previstos en referida Ley3/2000, integraban, o no, el denominador de la prorrata, se respondió que las funciones queel art. 17 de la Ley 3/2000 atribuye a esta Entidad Regional, y en particular, las actuacionesrelativas a «la explotación y conservación de las instalaciones publicas de saneamiento ydepuración» son actuaciones que, evidentemente, benefician al conjunto de la ciudadanía,pero no reportan ventajas específicas a ningún ciudadano ni a ningún grupo de ciudadanosconcreto y determinado ni suponen, expresado en términos empresariales, un input de laproducción.

Incluso en el caso de que se establezcan gravámenes adicionales específicos para casosconcretos en que la contaminación que se produce u ocasiona por determinados usuarios delagua, la cantidad que se paga en concepto de canon de saneamiento por el sujeto pasivo dedicha exacción no es contraprestación de ninguna operación que le proporcione ningún tipode ventaja ni utilidad, sino que es la compensación que ha de satisfacer como consecuenciade los perjuicios que ocasiona a la colectividad al realizar sus vertidos.

Por ello, consiguientemente, es la ausencia de consumo a que se refiere el art. 1 de laLIVA la que justifica la consideración del canon de saneamiento como cantidad que noconstituye contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA, por lo que no cabe larepercusión del mismo por parte de la Entidad Regional con ocasión del cobro de citadocanon.

Y se añadió que como consecuencia de ello las cuotas del IVA soportadas por dichaEntidad no eran deducibles para ella, ya que los bienes y servicios por cuya adquisición sesoportaban no se destinaban a la realización de operaciones que, conforme lo dispuesto porel art. 94 de la LIVA/92, generen el derecho a la deducción.

En la Resolución DGT núm. 1159/2004, de 3 mayo (PROV 2004, 178954) , ante elsupuesto de una entidad que desarrollaba su actividad en una nave industrial que ocupabacomo subarrendataria, y que iba a ser indemnizada por un Ayuntamiento con el fin de quetrasladase el ejercicio de su actividad al estar la nave ocupada afecta a un expedienteexpropiatorio, se afirmó que el órgano que llevaba a cabo la expropiación se limitaba a pagarel justiprecio, pero éste no podía considerarse como la contraprestación de ningunaprestación de servicios efectuada por dicha entidad para ese órgano, puesto que el derechoque en virtud del procedimiento de expropiación obligatoriamente cede la entidad estabaconstituido entre la misma y el propietario del terreno expropiado, y no entre dicha entidad yel citado órgano, razón por la que debía considerarse que el órgano que llevaba a cabo laexpropiación actuaba en interés general y que la extinción obligatoria del derecho desubarrendamiento que efectuaba la entidad no suponía ninguna ventaja para dicho órganoque pudiese permitir considerarlo como consumidor de un servicio.

Y en la Resolución de la DGT núm. 1060/2010, de 20 mayo (JT 2010, 671) se ha señaladoque no se incluye en la base imponible el importe de una indemnización percibida de unAyuntamiento por un comerciante al por menor de bacalao y salazones que regentaba unpuesto en un mercado municipal, derivada del cese en la actividad con motivo de laremodelación de dicho mercado, señalando que los comerciantes de dicho mercado recibenuna determinada cantidad del ayuntamiento, destinada a compensarles, bien por el lucrocesante, si el cese de las actividades fuera temporal, hasta completar la remodelación delmercado, bien por el abandono de la actividad que han llevado a cabo, si el cese, comoparece ser el caso, va a ser definitivo. En cualquiera de los dos casos, dicha cantidad ha deconsiderarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo78.tres.1º de la LIVA, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no sercontraprestación de una operación sujeta al mismo.

Parecidas consideraciones se habían recogido ya en las Resoluciones de este CentroDirectivo núms. 1085/2004, de 27 abril (PROV 2004, 159109) -en la que se señaló que laextinción obligatoria de un derecho de arrendamiento de unos bienes inmuebles comoconsecuencia de un expediente de expropiación forzosa de un terreno en el que se ubicanaquellos, no está sujeta al IVA puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano


expropiador ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo, portanto, el justiprecio acordado una indemnización a efectos del citado tributo- y 1146/2004, de30 abril (PROV 2004, 159168) , mediante la que se resolvió la consulta formulada por unaentidad que desarrollaba la actividad de explotación de canteras para la extracción de áridosestando situada la actividad en un terreno de su propiedad, calificado como suelo industrial.Como consecuencia del paso de un línea ferroviaria, una parte de dicho terreno iba a serobjeto de expropiación, contemplándose separadamente en el justiprecio acordado con elórgano expropiador los siguientes conceptos: expropiación del terreno, indemnización portraslado e indemnización por cese temporal de la actividad. La respuesta de la Administraciónfue la de que el importe correspondiente a dichas indemnizaciones no constituía lacontraprestación por ninguna operación sujeta al IVA efectuada a favor del órgano quellevaba a cabo la expropiación y, por tanto, referida entidad no debía repercutir cuota algunaen concepto de IVA con ocasión del cobro de la parte correspondiente del citado justiprecio.

En la Resolución DGT núm. 1644/2004, de 31 agosto (PROV 2004, 270855) , relativa auna consulta formulada por una Comisión Coordinadora que integraba a seis juntas decompensación correspondientes a los terrenos incluidos en un Plan Parcial, que habíasuscrito un convenio con la Consejería de Transportes e Infraestructuras de una ComunidadAutónoma, en virtud del cual dicha Comisión aportaría una cantidad cierta en metálico a losefectos de contribuir a la financiación de la prolongación del metro hasta esos terrenos, semanifestó, aplicando la doctrina de la ya citada Sentencia Mohr, que, por una parte, resultabaevidente que la ampliación del metro a los terrenos afectados por el proyecto urbanísticotenía por destinatarios a los potenciales usuarios de las nuevas estaciones y, por ello, sondifícilmente identificables, excediendo en todo caso a los propietarios de tales terrenos; y, porotra, que no se apreciaba la existencia de un acto de consumo materializado en la obtenciónde una ventaja o provecho propio por parte de los propietarios de los terrenos, sino unbeneficio general obtenido por los potenciales usuarios de las nuevas estaciones.

Por ello, por consiguiente, terminó declarando que las cantidades abonadas por lospropietarios de los terrenos no constituían contraprestación de ninguna operación de la queellos fuesen destinatarios, por lo que no podía, ni debía, repercutirse impuesto alguno adichos propietarios con ocasión de la realización de sus aportaciones.

En la Resolución DGT núm. 1949/2004, de 27 octubre (JT 2004, 1556) , ante la consultaformulada por el dueño de una finca rústica que había sido objeto de ocupación temporal poruna empresa que tenía la concesión administrativa para la explotación de los recursosmineros de la finca, habiendo fijado el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa eljustiprecio, distinguiendo dos partidas indemnizatorias principales: A) la destinada compensarla pérdida de ingresos por cese temporal de la explotación agrícola en los terrenos ocupados;y B) la dirigida a compensar la depreciación irreversible que se producía en los terrenosexplotados debido a los daños causados con la actividad extractiva, se indicó que el importecorrespondiente a dichas indemnizaciones no constituía la contraprestación por ningunaoperación sujeta al Impuesto, por lo que no debía repercutirse cuota alguna en concepto deIVA con ocasión del cobro de la parte correspondiente de dicho justiprecio.

En la Resolución DGT núm. 45/2005, de 10 febrero (PROV 2005, 79676) , ante la consultaformulada por una empresa titular de una embarcación censada en la modalidad de cerco,por la cual aquélla estaba percibiendo unas ayudas por día de inactividad de la embarcación,se señaló que considerando que las cantidades recibidas por la paralización en la actividadtienen naturaleza indemnizatoria y que las mismas no pueden ser calificadas comocontraprestación de operaciones sujetas al tributo, no procedía su inclusión en la baseimponible de susodichas ayudas.

En la Resolución DGT núm. 2621/2007, de 4 diciembre (PROV 2008, 28270) se declaróque no hay que incluir en la base imponible del IVA las cantidades percibidas en concepto deindemnización al comprador por existencia de vicios ocultos en un terreno.

En la Resolución DGT núm. 2657/2007, de 10 diciembre (PROV 2008, 28307) se indicóque no resulta aplicable lo dispuesto por el apartado tres, número 1º del artículo 78 de la LIVA


a la indemnización percibida por al arrendatario de un local de negocio derivada de larescisión del contrato, ya que la misma constituye una contraprestación o compensación deuna prestación de servicios sujeta al IVA, consistente en la restitución de la posesión delinmueble a su propietario.

En la Resolución DGT núm. 2762/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28434) se señalóque las cantidades de dinero satisfechas a una entidad por obras de terminación y reparaciónde defectos constructivos y por coste de reparación de humedades tienen naturalezaindemnizatoria, por lo que no procede incluirlas en la base imponible del IVA.

En la Resolución DGT núm. 101/2008, de 18 enero (PROV 2008, 64136) se indicó que lascantidades percibidas por una sociedad vendedora de la vivienda por la resolución de uncontrato de compraventa tienen por objeto indemnizar los daños y perjuicios que le puedacausar, en su caso, la extinción de tal contrato, por lo que dicha indemnización no suponecontraprestación por ninguna operación sujeta al IVA y la misma tampoco ha de formar partede la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no deberepercutirse dicho tributo.

En la Resolución DGT núm. 100/2008, de 18 enero (PROV 2008, 64300) se manifestó queno se incluyen en la base imponible las indemnizaciones abonadas por las compañíasaseguradoras a una empresa concesionaria de un Ayuntamiento que se encarga de lainstalación, conservación y mantenimiento de la red semafórica municipal, por el coste dereposición de los bienes dañados en un siniestro y por la mano de obra necesaria para lareparación, en su caso, de los bienes, toda vez que no constituyen contraprestación ocompensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.

En la Resolución DGT núm. 190/2008, de 4 febrero (PROV 2008, 97455) se señaló que elpago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica laindemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios deasistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de estanaturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora ala perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Ellodebe entenderse en todo caso sin perjuicio de la sujeción al IVA de los servicios que pudieranhaberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costasjudiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de suactividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), conindependencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso,IVA incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales quehabrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.

En la Resolución DGT núm. 322/2008, de 14 febrero (PROV 2008, 97387) se manifestóque las cantidades percibidas por una compañía de telefonía móvil en concepto deindemnización por incumplimiento de contrato no se incluirán en la base imponible del IVAdado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación deentregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.

En la Resolución DGT núm. 520/2008, de 7 marzo (PROV 2008, 120911) , con doctrina yarecogida en la precedente Resolución núm. 44/2004, de 20 enero (JT 2004, 340) se indicó,que para determinar la base imponible que corresponde en el supuesto de que se satisfaga alconsultante una indemnización por razón de la resolución anticipada del contrato de agenciaque le unía con una determinada sociedad, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en losartículos 28.1 y 29 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, preceptosque establecen dos causas posibles de indemnización por la resolución de este contrato.

La primera, por razón de la clientela generada, se reconoce cuando el agente hubieseaportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con laclientela preexistente, siempre que su actividad anterior pueda continuar produciendoventajas sustanciales al empresario y resulte equitativamente procedente por la existencia depactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demáscircunstancias que concurran.

Y la segunda se prevé para cuando el empresario destinatario de los servicios denuncieunilateralmente el contrato de agencia, en cuyo caso vendrá obligado a indemnizar los dañosy perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que lamisma no permita la amortización de los gastos que el agente haya realizado para laejecución del contrato.

La primera de las cantidades citadas forma parte de la base imponible de los serviciosprestados por el consultante por constituir parte de la retribución generada por su servicio demediación, como dispone el artículo 78.Dos de la LIVA.

En el supuesto de que estemos ante la segunda clase de las indemnizaciones citadas, hayque tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 78.tres.1º de la LIVA, que excluye de la baseimponible del impuesto, las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas delas contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyancontraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de serviciossujetas al impuesto, por lo que al tener esta indemnización por objeto compensar al agentede los gastos incurridos para realizar su prestación de servicios, la misma estaba excluida dela base de este impuesto.

En la Resolución DGT núm. 790/2008, de 15 abril (PROV 2008, 169380) se señaló que lasindemnizaciones satisfechas por una junta de compensación a los propietarios de terrenosdonde radiquen edificaciones que deban ser demolidas, no constituyen contraprestación deuna prestación de servicios sujeta al impuesto, puesto que la junta de compensación se limitaal pago de unas indemnizaciones, pero estas no pueden considerarse como lacontraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por los propietarios de losterrenos a favor de la junta de compensación, por lo que debe estimarse que dichasindemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados debienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico.

Ello no obstante, se añadió, en el supuesto de las indemnizaciones abonadas por la juntade compensación a favor de los propietarios de terrenos donde radican urbanizaciones yaexistentes que podrían ser válidas para incorporar al proceso de urbanización, laindemnización podría no suponer únicamente una mera compensación, sino, que en lamedida en que dichas urbanizaciones preexistentes se incorporen al proyecto urbanísticocomo elemento del mismo independiente del terreno donde se asientan, podrían constituircontraprestación de una prestación de servicios efectuada a favor de la junta decompensación, ya que al tener encomendada la misma la realización de las obras deurbanización, tales indemnizaciones podrían ser consideradas como la contraprestación deun servicio de urbanización consumido por la misma, consecuente con lo cual estasindemnizaciones constituyen contraprestación de una operación sujeta y no exenta al IVA yformarán parte de la base imponible del mismo.

Respecto a las indemnizaciones que las compañías aseguradoras de empresas detransporte abonan por siniestros acaecidos en los bienes transportados, a las que aluden,entre otras, las Resoluciones DGT núms. 873/1999, de 28 mayo (PROV 2001, 217650) ,386/2003, de 10 marzo (PROV 2003, 103647) y 1640/2003, de 14 octubre (PROV 2004,9687) , es procedente la lectura de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 abril 2004 (JT2004, 1427) , Recurso contencioso-administrativo núm. 555/2001, en la que se declaró quelas cantidades percibidas en concepto de indemnización por daños causados en el transportede los vehículos y reparación de vehículos con defectos técnicos no tienen la consideraciónindemnización a efectos del art. 78.3 LIVA/92.

3.2. Descuentos y bonificaciones

Tampoco forman parte de la base imponible, a tenor de lo dispuesto por el art. 78.tres.2ºLIVA/92, los descuentos y bonificaciones, siempre que en todo caso quede constatado elcumplimiento de estos requisitos.



En primer término, que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ,extremo al que se alude, para denegar la pretensión actora, por la STSJ de la Comunidad deMadrid de 27 marzo 2008 (JT 2008, 549) , Recurso contencioso-administrativo núm.1928/2003.

En segundo lugar, que se concedan de un modo previo o simultáneo al momento en que serealice la operación y en función de ella .

Véase, Resolución de la DGT núm. 2334/2008, de 19 octubre (JT 2009, 1343) , en la quese indicó que en el bono social eléctrico aplicado por las entidades distribuidoras de energíadebía considerarse a la diferencia entre la aplicación de tarifa general y la reducida como undescuento cuya efectiva aplicación se determina previamente al suministro, en virtud de lascondiciones establecidas por la normativa reguladora del sector eléctrico, pero que se realizasimultáneamente con el suministro cuyo precio constituye esta tarifa reducida, resultando porello improcedente su inclusión en la base imponible.

Finalmente, es necesario que no constituyan remuneraciones de otras operaciones ,circunstancia que, más que un descuento, viene a constituir una permuta.

A esto se refiere la Resolución DGT núm. 843/2008, de 22 abril (PROV 2008, 169522) , enla que se señaló que con ello se impide la minoración de la base imponible en el importe de lacontraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado neteo, estoes la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operacionescruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultantede ambas.

Según esta Resolución esta situación no se produce en el caso de la constitución de unaopción de compra sobre un terreno a favor de una sociedad promotora de inmuebles por unprecio cierto, ya que aquí lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones,una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con sucontraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenidapor las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, laconcesión del derecho de opción, teniendo cada una de dichas operaciones su baseimponible, que será la contraprestación pactada por las partes, por lo que, en definitiva, labase imponible de la opción de compra será la contraprestación pactada por su concesión, yla base imponible de la entrega del suelo en ejercicio de dicha opción será lacontraprestación pactada por ella, restando, en caso de que así se haya convenido, lacantidad satisfecha por la opción. No hay, pues, en este caso neteo alguno, sino ladeterminación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las partepara cada una de ellas.

El TJCE, en Sentencia de 29 de mayo de 2001 (TJCE 2001, 148) (As. C-86/99, Freemansplc) declaró que debe excluirse de la base imponible el descuento anotado en la cuenta de uncliente, cuando éste lo retire o lo utilice de otra manera. El mismo Tribunal, en Sentenciasanteriores, ambas de 24 de octubre de 1996 (TJCE 1996, 195 y TJCE 1996, 1196) (As.C-288/94, Argos Distributors Ltd. y As. C-317/94, Elida Gibbs Ltd.) había adoptado ya estamisma solución para unos supuestos similares de ventas de bienes por su valor nominalcontra la entrega de bonos que se adquieren con descuento, al señalarse en ellas que labase imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante alminorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sidopresentado al distribuidor.

Esto debe completarse con lo dispuesto en la STJCE de 15 octubre 2002 (TJCE 2002, 282), Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania, en la que, confirmando la línea jurisprudencialya apuntada en su ya citada Sentencia de 24 octubre 1996 (TJCE 1996, 195) , se indicó quela concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que determinan laminoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha deimplicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuadapor el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera

haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor delconsumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.

Doctrina, acogida, entre otras, por la Resolución DGT núm. 1416/2008, de 7 julio (JT 2008,1017) , en la que se manifestó, en primer lugar, que la modificación de la base imponible queha de efectuar el fabricante de los productos que se benefician de los cupones descuento nosupone rectificación de la cuota repercutida por éste ni de las deducciones realizadas por eldestinatario, si bien esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición deuna factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento defacturación, aprobado por el artículo 1 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre; en segundotérmino que el fabricante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido enderecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a loscomerciantes minoristas, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por elmismo si en él se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de talesimportes, y que, por otra parte, la base imponible correspondiente a la entrega de losproductos a los consumidores finales por el distribuidor o mayorista no ha de reducirse en elimporte del descuento ofrecido por el fabricante de los mismos.

No deben confundirse estos descuentos con las compensaciones que puedan hacerse, porejemplo, entre deudas y créditos, ya que estas últimas sí forman parte de la base imponible,tal y como declaró la STSJ de Cantabria de 20 de marzo de 2000 (JT 2000, 468) , Recursocontencioso-administrativo núm. 98/1999.

No cabe considerar como menor contraprestación cualquier descuento posterior a lafactura y a la realización de la operación, así como tampoco los que no sean exclusivamentefunción de tal operación, como pueden ser los rappels o descuentos por alcanzar undeterminado volumen de negocio.

Véase la Resolución DGT núm. 330/2008, de 14 febrero (PROV 2008, 97395) en la que seseñaló en relación con una entidad que concedía descuentos en unas operaciones deentrega de piso y locales, que en el caso de que dicha entidad concediese los descuentos enel momento de realizarse las operaciones (entregas de pisos y locales), el importe de losmismos, cuantificado en dicho momento, no se incluirá en la base imponible de las citadasoperaciones efectuadas por dicha entidad, minorando la base imponible correspondiente.

Por el contrario si referidos descuentos se otorgasen en un momento posterior a larealización de las operaciones o bien, pactados estos en dicho momento, se cuantificaran yaplicaran en un momento posterior a la realización de las operaciones, dichos descuentosson causa de modificación de la base imponible de dichas operaciones, según establece elartículo 80, apartado uno, número 2º de la LIVA, y en este supuesto la entidad deberárectificar las cuotas repercutidas con ocasión de la realización de las correspondientesoperaciones (entregas de pisos y locales), según establece el artículo 89 , apartado uno de laLey 37/1192. Véase, por ejemplo, sobre esta cuestión la STSJ de Castilla-La Mancha de 21diciembre 2009 (PROV 2010, 84496) , Recurso contencioso-administrativo núm. 851/2005.

Cabe la posibilidad de referirse a los descuentos en especie concedidos en función delvolumen de operaciones . Tal y como ha señalado la Administración tributaria, se entiendeque éstos no afectan a la base imponible efectiva, por lo que no se incrementa ésta en elimporte de los productos en que se materialice dicho descuento, señalando que no seincluirán en la base imponible del tributo estos descuentos y bonificaciones, tanto si seefectúan en dinero como si se materializan en especie, siempre que se conceda previa osimultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Por suparte, la Resolución de 30 de junio de 1986 (RCL 1986, 2365) añadió las otras doscondiciones requeridas: que los descuentos no constituyan remuneración de otrasoperaciones y que queden justificados por cualquier medio de prueba admitido en derecho.En el caso de que los mismos se otorguen posteriormente a la operación, habrá de emitirseuna nueva factura rectificativa.

Por lo que se refiere a las conocidas «tarjetas de ahorro» , la Administración ha entendidoque el descuento concedido a los clientes no se ha de incluir en la base imponible .


Considera que, si bien en estos casos el establecimiento percibe de su el importe total delprecio de venta al público marcado con carácter general para el bien o servicio de que setrate, en el mismo momento en que se efectúa la venta, y a través de la tarjeta de ahorro, seproduce un cargo en la cuenta del establecimiento en dicha entidad y un abono en la cuentadel cliente en la misma entidad por el importe el descuento que el establecimiento concede alcliente, importe del que puede disponer el cliente y no el establecimiento a partir de dichomomento».

Se trata así de una situación distinta a la que por ejemplo plantean los «vales-descuento»emitidos por los fabricantes de productos, que permiten al consumidor final obtener undescuento en la compra de dichos productos. En este caso, lo que sucede es que elcomerciante minorista cobra al consumidor final el precio del producto menos el importe delvale, el cual posteriormente es satisfecho por el fabricante al comerciante minorista.

Véase en la Sentencia de 16 de enero de 2003 (TJCE 2003, 10) , As. C-398/99, YorkshireCo-operatives Ltd, y Commissioners of Customs & Excise, el TJCE ha fijado el criterio aseguir en estos supuestos.

Yorkshire, sociedad cooperativa que se dedica al comercio minorista de alimentos y otrosproductos, aceptó, entre 1974 y 1996, cupones de descuento emitidos por diversosfabricantes, cupones que se distribuían entre el público, bien directamente o bien en forma decupones recortables en diversas publicaciones (periódicos, revistas, etc.). En cada cupón seindicaba cierta cantidad de dinero o el modo de calcularla y dicho cupón permitía alconsumidor que lo presentara en determinados establecimientos minoristas adquirir losproductos indicados en el cupón a su precio normal de venta al público menos el descuento.En los cupones figuraban asimismo las instrucciones dirigidas a los minoristas sobre cómodebían proceder para obtener el pago, por los fabricantes, del importe equivalente al valornominal de los cupones aceptados.

Los productos contemplados por dichos cupones se ponían a la venta al precio normal alpor menor, de modo que el consumidor que no disponía de un cupón estaba obligado a pagardicho precio.

Yorkshire contabilizaba como parte de sus ingresos brutos diarios las cantidades querecibía de los fabricantes como contraprestación por el envío de los cupones de descuentorecogidos, de modo que liquidaba el IVA tomando como base el importe íntegro del precionormal de venta al público de los productos vendidos, sin deducir el descuentocorrespondiente a los cupones. Yorkshire pagaba por los productos a los diversos fabricantesun precio que no tenía en cuenta el valor de los cupones de descuento e incluso compróalgunos productos antes de que los fabricantes hubieran emitido los cupones.

En 1996 Yorkshire solicitó a los Commissioners la devolución de una parte del IVA quehabía pagado durante los períodos de liquidación comprendidos entre febrero de 1974 yenero de 1996, aduciendo al respecto que de conformidad con la STJCE de 24 octubre 1996(TJCE 1996, 1196) , As. C-317/94, Elida Gibbs, sólo las cantidades abonadas por los clientesconstituían la contraprestación de las entregas de bienes efectuadas durante dicho período yque las cantidades recibidas de los fabricantes correspondían a reembolsos o a reduccionessobre el precio inicial de compra de tales bienes, por lo que dichas cantidades no debíanintegrarse en la base imponible, y, además, como los fabricantes no le habían expedidoninguna nota de abono, consideraba que no estaba obligada a regularizar el importe de lascuotas soportadas ni a regularizar con carácter compensatorio sus declaraciones del IVAcorrespondientes a las entregas de los fabricantes.

Los Commissioners desestimaron esta reclamación por considerar que Yorkshire habíainterpretado erróneamente referida Sentencia Elida Gibbs, puesto que, a su juicio, la baseimponible correspondiente a la entrega de productos efectuada por Yorkshire estabaconstituida por las cantidades pagadas en efectivo por los clientes de esta última, más lascantidades abonadas por los fabricantes.

Ante ello Yorkshire interpuso un recurso contra esta resolución ante el órgano jurisdiccional


remitente, el cual, al considerar que la solución de este dependía de la interpretación de laSexta Directiva, decidió suspender el procedimiento y plantear ante el Tribunal de Justiciaque se pronunciase, básicamente, acerca de si el art. 11, partes A, apartado 1, letra a), y C,apartado 1 , de la Sexta Directiva (actuales arts. 73 y 90 de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) y debeinterpretarse en el sentido de que, cuando un minorista acepta, en el momento de la venta deun producto, que el consumidor final pague el precio en parte al contado y en parte medianteun cupón de descuento emitido por el fabricante de dicho producto y éste último reembolsa alminorista el importe que figura en el citado cupón, el valor nominal de este cupón debeincluirse en la base imponible del minorista; o bien, por el contrario, en el sentido de que labase imponible está constituida únicamente por la parte del precio pagado al contado por elconsumidor.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo comenzó afirmando que en su Sentencia de 15octubre 2002 (TJCE 2002, 282) , As. C-427/98, Comisión/Alemania, relativa, entre otrascosas, a la determinación de la base imponible de los fabricantes que emiten cupones dedescuento como los controvertidos en este litigio ya se había declarado, en esencia, quepuede considerarse que el fabricante es un tercero en la operación entre el minorista receptordel reembolso del valor del cupón de descuento y el consumidor final que ha utilizado dichocupón, careciendo de relevancia a los fines de la determinación de la base imponible de dichominorista, en lo que atañe a la entrega efectuada por el minorista destinatario del reembolso,el hecho de que una parte de la contraprestación recibida por dicha entrega no haya sidoabonada directamente por el propio consumidor final, sino que se haya puesto a sudisposición, por cuenta del consumidor final, por un tercero ajeno a dicha operación.

Se añadió en citada Sentencia de 15 octubre 2002 que la apreciación de los cupones dedescuento para el cálculo del IVA depende de sus características jurídicas y económicas, yque la base imponible del operador que los acepta no debe ser inferior a la cantidad de dineroque percibe efectivamente por su entrega, y que de todo ello se había concluido afirmandoque cuando un fabricante organiza una promoción comercial con cupones de descuento cuyovalor nominal reembolsa a los minoristas que los han aceptado, la contraprestación subjetivarecibida por el minorista, a efectos del art. 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (actual art. 73 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA), consiste en la totalidad del precio de la mercancía, que es pagado en parte por elconsumidor final y en parte por el fabricante, ya que los cupones materializan, respecto delminorista, el derecho a recibir del fabricante un reembolso por el valor de la reducciónconcedida al citado consumidor, por lo que el importe representado por el valor nominal detales cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se realiza en elmomento del reembolso, debiendo recibir dichos cupones el trato de medios de pago pordicho valor. En consecuencia, la base imponible del minorista por la venta al consumidor finalcorresponde a la totalidad del precio al por menor, es decir, el precio abonado por elconsumidor final más el importe reembolsado al minorista por el fabricante.

Sobre esta base, y teniendo en cuenta que en el presente caso existía una clara similitudentre referidos cupones y los que Yorkshire había aceptado durante el período anteriormentemencionado, debía declararse, en unidad de doctrina, que la interpretación antes indicada eratambién la que correspondía aplicar en este litigio, por lo que se terminó declarando que elart. 11, partes A, apartado 1, letra a), y C, apartado 1 , de la Sexta Directiva (actuales arts. 73y 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA) debe interpretarse en el sentido de que cuando un minoristaacepta, en el momento de la venta de un producto, que el consumidor final pague elprecio en parte al contado y en parte mediante un cupón de descuento emitido por elfabricante de dicho producto y este último reembolsa al minorista el importe que figuraen el citado cupón, el valor nominal de este cupón debe incluirse en la base imponibledel minorista.

Aplicando la doctrina recogida en las referidas Sentencias del Tribunal de Justicia deLuxemburgo de 24 octubre 1996 (TJCE 1996, 1196) , As. C-317/94, Elida Gibbs, y de 16


enero 2003 (TJCE 2003, 10) , As. as. C-398/99, Yorkshire Co-operatives Ltd, yCommissioners of Customs & Excise, en la Resolución DGT núm. 711/2004, de 23 marzo (JT2004, 624) se ha resuelto la consulta formulada por una sociedad que suministraba sumercancía a un distribuidor, el cual la vendía al consumidor final, incorporando los productosenajenados un cupón de descuento que aquel consumidor debía remitir a dicha sociedaddebidamente cumplimentado, la cual, una vez recibido dicho cupón, procedía a emitir unanota de abono a favor del consumidor final por el importe determinado en mencionado cupón.

La cuestión, en concreto, planteada por la entidad era la de si era procedente rectificar labase imponible y la cuota repercutida como consecuencia de los abonos efectuados.

La respuesta de la Administración, fue la de que, de conformidad con la doctrina de laSentencia Elida Gibbs, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debeconsistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió susartículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones, puesto quepara garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA esnecesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmenteal consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones quedesemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o lereembolsa directamente el valor de los cupones, ya que de no ser así la AdministraciónTributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó elconsumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.

Seguidamente, luego de indicar que el art. 89 de la LIVA/92 establece la obligación de lossujetos pasivos de efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando elimporte de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan lascircunstancias que, según lo dispuesto en el art. 80 de la LIVA, dan lugar a la modificación dela base imponible, se señaló en esta Resolución que en cuanto al importe concreto de larectificación a practicar había que atenerse a la doctrina de la Sentencia YorkshireCooperatives Ltd, antes mencionada, ya que aunque dicha Sentencia se refiere al reembolsodel importe del cupón por parte del minorista, las consecuencias que se extraen en cuanto ala cantidad en que hay que minorar la base imponible son igualmente aplicables al caso enque el reembolso se produzca por el fabricante, como ocurría en este supuesto, por lo que,en suma, esta consideración conllevaba que el importe en el que había de minorarse labase imponible del fabricante no es el nominal del cupón, sino que ha de considerarseque en dicho nominal está incluido el IVA que le corresponda.

Con base en estos argumentos se concluyó declarando en esta Resolución de la DGT quela entidad consultante podía minorar la base imponible de las referidas entregas de bienes enel importe de los cupones remitidos a ella por los consumidores finales con ocasión de laadquisición de referidos bienes, excluida la parte de dicho importe correspondiente a la partede la cuota del IVA que gravaba la venta efectuada por el minorista al consumidor final y queiba incluida en el valor nominal del cupón.

Por el contrario, la base imponible del IVA correspondiente a la venta del productopromocionado efectuada por el minorista al consumidor final que presenta elcupón-descuento a la sociedad consultante, no debe ni puede ser minorada por el hecho deque el consumidor final presente dicho cupón al fabricante, dado que el minorista no es quienestá concediendo un descuento al consumidor final.

Aplicando estos criterios es como, a juicio de la DGT, se garantiza que el importe total queen concepto de cuota del IVA es soportado por el consumidor final adquirente del biencoincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho impuesto en la HaciendaPública por los distintos empresarios que intervienen en el proceso de producción ydistribución del mismo y que es el que asimismo corresponde al valor añadido total delproducto, alcanzándose de esta forma la neutralidad en la aplicación del IVA.

Se añadió que la sociedad consultante no estaba obligada a rectificar las facturascorrespondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (mayoristas, minoristas)cuya base imponible sea objeto de minoración ni, por tanto, a rectificar la repercusión del IVA

que inicialmente les efectuó; no obstante lo cual mencionada sociedad debería documentar lareferida minoración mediante documentos expedidos por ella al efecto en los que constasenlos datos relativos a la minoración de la base imponible que realizase (identificación de los«cupones redimidos» por los consumidores finales; importe total de la minoración de la baseimponible y de la cuota del IVA; período de tiempo a que la minoración se refiere), debiendonumerarse correlativamente tales documentos dentro de una serie especial fijada para losmismos y anotados por separado por susodicha sociedad en su Libro Registro de facturasemitidas.

3.3. Suplidos

En relación con los suplidos, establece el art. 78.tres.3º LIVA/92 que no se integran en labase imponible los suplidos efectuados en nombre y por cuenta del cliente . Resulta sinembargo necesario el cumplimiento de un conjunto de requisitos, que se explicitan ypormenorizan detalladamente, en, por ejemplo, las Resoluciones DGT núms. 2068/2004, de17 diciembre (JT 2005, 136) , 2761/2007, de 21 diciembre (PROV 2008, 28433) , 839/2008,de 22 abril (PROV 2008, 169518) y 2349/2008, de 20 octubre (JT 2009, 1348) .

En primer término, que se trate de cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente.Como es sabido, la realización de gastos en nombre y por cuenta del cliente se acredita,ordinariamente, mediante la correspondiente factura expedida a cargo de dicho cliente y nodel intermediario, agente, consignatario o comisionista que le está supliendo.

En segundo lugar, el pago se ha de realizar en virtud del mandato expreso del cliente,verbal o escrito. Este mandato puede ser general para todos los suplidos que se originen, oespecífico para determinados suplidos. En todo caso, esta exigencia de mandato del clienteexcluye la posibilidad de considerar como suplidos los gastos en que haya incurrido elempresario sin conocer el nombre de su posible cliente. En efecto, el hecho de que los gastosen que incurra puedan luego ser repercutidos al cliente ya conocido, no puede justificar sucarácter de «suplido», tratándose por el contrario de un coste más de la actividad propia delcitado empresario a incluir posteriormente en el importe total de la contraprestación que ésteha de exigir por prestar sus servicios.

El importe del suplido ha de estar justificado. Significa esto que la cantidad percibida por elmediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente.Cualquier diferencia habría de ser interpretada en el sentido de que no se trata de unverdadero «suplido», en tanto que el mediador no se limita a trasladar un coste, sino que haañadido valor al servicio de que se trate.

Esto ocurre, por ejemplo, cuando el mediador obtiene descuentos o condiciones especialesen función de su propio volumen de facturación con un determinado proveedor de bienes oservicios, cargando luego el mediador su coste a sus propios clientes. En este caso, aunqueel gasto en que ha incurrido el mediador era por cuenta de su cliente, se produce una claramediación en su nombre propio que excluye la posibilidad del suplido.

Finalmente, las cuotas soportadas en la adquisición no pueden ser deducidas, ya que si lafactura se ha expedido a cargo del cliente y no del mediador que se está supliendo en elpago, sólo el cliente soportará el pago del impuesto por repercusión directa, pudiendodeducirlo.

¿Adquieren la consideración de suplido aquellas provisiones de fondos consistentes en elanticipo de una cantidad global a justificar en función de los eventuales suplidos habidos? Larespuesta ha de ser afirmativa, siempre que concurran las circunstancias anteriormentereseñadas. Ahora bien, se ha de matizar que sí quedarán incluidas dentro de la baseimponible, las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestadosen nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes decidan otorgar a lacontraprestación.

El TEAC se ha pronunciado en numerosas resoluciones acerca del alcance de los suplidos



en la determinación de la base imponible del IVA.

Así en Resolución del TEAC de 21 de marzo de 2001 (JT 2001, 803) , Recursoextraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 6097/1998, estableció el Tribunalque las cantidades cobradas por el arrendador a los inquilinos en concepto de gastos decomunidad no adquieren la consideración de suplidos, por lo que forman parte de la baseimponible del impuesto. Igualmente carecen de la condición de suplidos, a juicio del TEAC,las partidas que se facturan a nombre de una empresa y que no coinciden con lo que éstafactura con posterioridad al cliente, así como otros gastos en cuyo justificante no consta ni lapersona o entidad que los emite o cobra ni los destinatarios del servicio, quedando de estemodo integradas en la base imponible.

Por su parte, la Resolución del TEAC de 23 de marzo del 2000 (JT 2000, 677) , Recurso deAlzada núm. 3886/1998, se refiere al supuesto concreto de los servicios de franqueoprestados por las empresas de publicidad directa en los envíos por correspondenciarealizados por cuenta de sus clientes. Señala el TEAC que no puede considerarse elfranqueo como un suplido, esto es, como una cantidad pagada en nombre y por cuenta de losclientes, al ser las empresas de publicidad las que figuran como clientes de Correos,emitiéndose a su nombre las facturas correspondientes de conformidad con una tarifaespecial, menor que la ordinaria. De este modo, en la base imponible de los serviciosprestados por las empresas de publicidad a sus clientes deberá incluirse la totalidad de lacontraprestación recibida, sin que quepa la posibilidad de excluir cantidad alguna.

En la Resolución del TEAC de 21 octubre 2003 (JT 2004, 143) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 3230/2001, se declaró que las cantidades pagadas por elsujeto pasivo por cuenta de sus clientes y repercutidas a éstos por el concepto de segurospor el uso de automóviles, no existiendo mandato expreso al respecto, deben incluirse en labase imponible; siendo distinta la situación con relación a pagos relativos a Impuesto deMatriculación e Impuesto Municipal sobre Vehículos, en los que el sujeto pasivo es el cliente,obligaciones éstas de carácter legal en las que la posición de sujeto pasivo no puede seralterada por los particulares, por lo que es procedente la consideración como suplido, y, porello, improcedente, la inclusión en la base imponible de dichas cantidades.

Sobre una cuestión de esta índole también se ha pronunciado la Audiencia Nacional en suSentencia de 4 julio 2008, en la que se declaró que no tienen la consideración de suplidos lascantidades cobradas por una entidad dedicada al alquiler de automóviles a los clientes enconcepto de seguros , por inexistencia de pago en virtud de mandato expreso, verbal oescrito e importe superior al satisfecho por el sujeto pasivo a la aseguradora, por lo queprocede incluir tales cantidades en la base imponible.

Por su parte, en la SAN de 13 mayo 2002 (JT 2003, 371) , Recursocontencioso-administrativo núm. 145/1999, se manifestó que la redacción de la norma ponede manifiesto que para que determinadas sumas pueda considerarse que se han abonadopor cuenta del cliente, y que son «suplidos» es decir, que no corresponden a serviciosprestados por la propia empresa sujeto pasivo del IVA, y por tanto no incluirse en la baseimponible que le corresponde, éste debe acreditarlo, y tal acreditación está expresamenteprevisto por la Ley como debe hacerse y es: factura a nombre del cliente, quién es el que haencargado y recibido el servicio, pago de éstas contabilizado en cuentas específicas;añadiéndose que el hecho de que no sea obligatoria la expedición de factura endeterminados importes no constituye una excepción al mandato legal de justificación de lacuantía específica de las sumas pagadas por cuenta del cliente a proveedores de bienes oservicios.

Y en la SAN de 28 octubre 2008 (PROV 2008, 375656) , Recursocontencioso-administrativo núm. 266/2005, se declaró que los importes correspondientes apermisos y derechos municipales obtenidos para la construcción de ramales no puedenconsiderarse como suplidos, siendo por ello procedente incluir dichos importes en la baseimponible del IVA.

4. Supuestos específicos de rectificación de la base imponible

El art. 80 de la LIVA/92 contempla diversos supuestos de rectificación de la base imponible.En términos generales, estas modificaciones de la base requieren como condición necesariapara su efectividad la expedición y envío de una nueva factura o documento sustitutivo en laque habrá de especificarse el número y la fecha de las facturas rectificadas, y en la que serectifique o, en su caso, se anule la base y por tanto la cuota repercutida, tal y como disponeel art. 24.1 del RIVA/92. La eventual disminución de la base imponible o, en su caso, elaumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación quedan por tantocondicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturasanteriormente emitidas.

El art. 13 del RD 1496/2003, de 28 noviembre regula los requisitos de las facturas odocumentos rectificativos, estableciendo que se expedirán éstos en los casos en que lafactura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos establecidos enlos arts. 6 ó 7 y en los casos en que las cuotas repercutidas se hubiesen determinadoincorrectamente o se hubiesen producido circunstancias que diesen lugar a modificación dela base imponible según el art. 80 LIVA. La DGT tiene declarado a este respecto que lasrectificaciones no podrán llevarse a cabo mediante notas de abono.

Los requisitos formales que deben ser observados en todo proceso de rectificacion, serefieren en los arts. 80.apartado 5º de la LIVA/92 y 24.2 del RIVA/92 (redacción art. 1 RD1789/2010, de 30 diciembre).

Procedemos a continuación al análisis de cada uno de los supuestos específicos.

4.1. Supuesto de devolución de envases y embalajes

Tal y como se ha indicado, el importe de los envases y embalajes forma parte de lacontraprestación en las entregas de bienes gravadas por el IVA. En consecuencia, ladevolución de dichos envases y embalajes posibilitará la rectificación de la base imponible,constituyendo causa justificativa de reducción de la misma.

El art. 13 del RD 1496/2003, de 28 noviembre en su redacción dada por RD 87/2005, de 31enero (RCL 2005, 205) establece que cuando la modificación de la base imponible seaconsecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen conocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en laque se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria laexpedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar larectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro,restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe dedicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipoimpositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que suresultado sea positivo o negativo.

4.2. Bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la realización de laoperación

Tal y como dispone el art. 80.uno.2º LIVA/92, los descuentos y bonificaciones posteriores ala realización de la operación que, en su momento, no habían sido excluidos de la baseimponible, posibilitan una reducción posterior de la misma. Esta modificación de la base –a laque, por ejemplo, se refiere la Resolución DGT núm. 1448/2008, de 8 julio (JT 2008, 1086) -pueda llegar a ser prácticamente simultánea a la determinación inicial de la misma. Piénsesepor ejemplo en un descuento por pronto pago no incluido en factura. Dicha reducción de labase imponible quedará sujeta, en todo caso, a que tales descuentos o modificaciones


puedan resultar comprobados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Si bien estos descuentos a los que se está refiriendo la Ley pueden ser de cualquier clase,los más frecuentes suelen ser los derivados del pronto pago o del volumen de ventas,conocidos comúnmente como rappels. Hemos de precisar, en relación con estos últimos, queno resulta necesaria la especificación de las facturas rectificadas, siendo suficiente con unasimple determinación del año al que se refieran. En la práctica, se configuran como una baseimponible negativa. Ello no obstante, puede plantearse una cierta complejidad en el supuestode que sean de aplicación varios tipos impositivos, puesto que sería necesaria una reducciónde bases proporcional.

4.3. Supuestos de resolución de operaciones

Dispone el art. 80.dos, párrafo 1º LIVA/92 que, cuando por resolución firme, judicial oadministrativa, o con arreglo a Derecho, o a los usos del comercio, queden sin efecto total oparcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que laoperación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

A este caso se refiere, por ejemplo, la Resolución DGT núm. 826/2008, de 21 abril (JT2008, 752) , en la que se indicó que la modificación de la base imponible no procede respectode los créditos adeudados o afianzados por entes públicos, aun cuando exista unprocedimiento judicial o arbitral que verse sobre su existencia o cuantía, hasta tanto no existauna resolución firme, judicial o administrativa, que deje sin efecto, total o parcialmente, lasoperaciones o se modifique su precio, y que dicha modificación de la base imponible porimpago de las operaciones sólo es admisible si el destinatario de las mismas está establecidoen el territorio de aplicación del IVA español, Canarias, Ceuta o Melilla, y no cuando eldestinatario sea extranjero, aun cuando se trate de un ente público.

Un supuesto concreto en el que se plantea esta posibilidad es el relativo a la resolución deoperaciones de arrendamiento financiero . La DGT, en Resolución de 2 de agosto de 1996,declaró al respecto que en el caso de que el arrendador resuelva unilateralmente el contratopor incumplimiento del arrendatario ante el impago de cuotas, deben diferenciarse dossituaciones distintas:

a) Que el arrendatario acepte la resolución del contrato, en cuyo caso habrá que distinguirsi la posesión del bien es o no devuelta al arrendador. Si se devuelve, la operación quedarásin efecto alguno, modificándose la base imponible hasta el límite de lo percibido legalmentedel destinatario de las operaciones resueltas, o bien de lo que quede por percibir. En el casode que la posesión del bien no fuese devuelta, siempre que se formule por el arrendador lacorrespondiente demanda judicial para recuperar la posesión del bien objeto del contrato dearrendamiento financiero, se entenderá que no continúa la prestación de servicios, puestoque no se estará cuestionando con dicha reclamación judicial la resolución del contrato, sinopor el contrario la mera recuperación de la posesión del bien. Por el contrario, si el arrendadorfinanciero decide no acudir al órgano judicial competente para recuperar la posesión del bien,podrá considerarse que no continúa la prestación de servicios, pero el arrendador deberárepercutir el impuesto por autoconsumo de bienes.

b) Cabe también la posibilidad de que no se alcance acuerdo alguno de resoluciónunilateral del contrato, en cuyo caso se habrá de atender a lo que disponga la oportunasentencia o auto judicial, así como a la fecha a partir de la cual se declare judicialmente en sucaso resuelto el contrato.

En relación con un supuesto de permuta de terrenos a cambio de edificaciones a construirsobre los mismos en el que el transmitente de dichos terrenos puede optar por sustituir elpago en especie por su equivalente en metálico en el momento del otorgamiento de lacorrespondiente escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y divisiónhorizontal de cada parcela, declaró la DGT (Resolución de 19 de julio de 2001) que si eltransmitente de los mismos opta por recibir la cantidad en metálico, quedando sin efecto la


entrega futura de viviendas, habrá de rectificarse la repercusión efectuada, con laconsiguiente devolución de las cuotas repercutidas.

Finalmente, por lo que se refiere a los supuestos de reversión de terrenos expropiadossobrantes que no se destinan al uso previsto, la DGT consideró en Resolución de 9 de juliode 2001 que, puesto que no constituye una entrega de bienes sino un supuesto de resolucióntotal o parcial de la entrega efectuada en su día por el expropiado a través de unprocedimiento de expropiación forzosa, tanto si la entrega estuvo sujeta en su momentocomo si no lo estuvo, procede rectificar la base imponible que se hubiera fijado para dichasentregas.

4.4. Supuestos de insolvencia por parte del destinatario

La reforma de la LIVA art. 80 tres , llevaba a cabo por la Ley 62/2003 (RCL 2003, 3093) ,que incorpora el nuevo procedimiento de concurso de la Ley 22/2003 (RCL 2003, 1748) , esdebida a la necesaria adaptación a la nueva Ley concursal, cuya aprobación supone ladesaparición de los procedimientos de quiebra, suspensión de pagos y su sustitución por elprocedimiento de concurso de acreedores.

Así nos encontramos que hasta el 31-8-2004:

La modificación de la base imponible en caso de quiebra o suspensión de pagos requiere,en primer lugar, que respecto del destinatario de las operaciones se dicte providencia judicialde admisión a trámite de la suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra. Laresolución judicial debe producirse lógicamente con posterioridad al devengo de la operación.

Según declaró el TEAC en Resolución de 10 de septiembre de 1999 (JT 1999, 1771) ,Recurso de Alzada núm. 6298/1997, el auto judicial de quiebra constituye un requisito decarácter sustancial para poder modificar la base imponible. Los plazos para llevar a cabo lamodificación son, en caso de suspensión de pagos, antes de 15º día anterior al decelebración de la junta de acreedores, y en caso de quiebra, ante del 12º día anterior a lacelebración de la junta de examen o reconocimiento de créditos. No se puede modificar labase después de la aprobación del convenio de acreedores si es que se celebra antes de lajunta citada.

Piénsese que si el destinatario de las operaciones declarado en quiebra o suspensión depagos no hubiese tenido derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, seconvertiría también en deudor de la Hacienda Pública por el importe de las cuotas nodeducibles, si bien teniendo en cuenta, como es lógico, que las cuotas que fuesen deduciblestambién se deberían a la Hacienda Pública desde el momento en que se produjese larectificación de la base imponible.

En relación con esta cuestión relativa al plazo, la Ley 66/1997 (RCL 1997, 3106) introdujouna significativa modificación respecto del régimen fijado por la Ley 13/1996 (RCL 1996,3182) . En efecto, esta última fijaba un plazo de seis meses desde que se dictaba lacorrespondiente resolución judicial, lo cual podía llegar a provocar que, si la junta deacreedores (en caso de suspensión de pagos) o la junta de examen o reconocimiento decréditos o incluso la aprobación del convenio de acreedores (en caso de quiebras) seproducía antes de los seis meses marcados, las mayorías exigidas por las normasreguladoras de los procedimientos concursales tenidas en cuenta para la adopción dediferentes decisiones no fueran las que posteriormente existían si parte de los acreedoresmodificaban la base imponible a efectos del IVA.

En caso de sobreseimiento del expediente de suspensión o de quedar sin efecto ladeclaración de quiebra, aquel que hubiese modificado su base imponible en el plazo fijadoreglamentariamente deberá emitir una nueva factura rectificando al alza la base yrepercutiendo la cuota antes modificada. Debe entenderse que esto mismo tendrá lugar enlos supuestos en los que el sujeto pasivo llegue a cobrar las cantidades inicialmenteadeudadas.


Desde 1-9-2004:

La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas alimpuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, conposterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso . Lamodificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijadoen el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, esdecir, un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado"del auto de declaración de concurso. Véase Resolución de la DGT de 10 de mayo 2010(PROV 2010, 201353) , y Resolución de la DGT de 11 noviembre 2009 (PROV 2010, 23757) .

El hecho de que la normativa del IVA se equipare a la normativa concursal al permitirmodificaciones en la base hasta el límite del plazo para presentar documentos justificativosde los créditos por parte de los acreedores en los procedimientos concursales, hace que enningún caso el pasivo común pueda verse alterado con posterioridad y que se tengan queinvalidar unas decisiones ya adoptadas.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, elacreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alzamediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativaen la que se repercuta la cuota procedente.

En todo caso, y de conformidad con el régimen transitorio de la nueva Ley Concursal, losprocedimientos de suspensión de pagos o quiebra iniciados antes del 1 de septiembre de2004 se rigieron por las normas concursales antiguas, aplicándose la redacción del art. 80.3de la LIVA/92, vigente hasta el 31 de agosto de 2004.

Respecto a los créditos total o parcialmente incobrables , hay que acudir a lo establecidoen el art. 80 Cuatro LIVA/92 en la redacción dada a este precepto por el artículo 7 del RealDecreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y elempleo.

La calificación de un crédito como incobrable queda condicionada a que se produzcansimultáneamente los siguientes requisitos .

1ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que sehaya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo . Hasta 25-12-2008,dicho plazo era de dos años, que se redujo a uno en virtud de la reforma operada en elartículo 80.Cuatro de la LIVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) . Ladisp. transit. 3ª de la Ley 4/2008, de 23 diciembre, estableció un régimen transitorio paraaquellos sujetos pasivos que fuesen titulares de créditos total o parcialmente incobrables afecha 26 diciembre 2008, y hubiese transcurrido más de un año pero menos de dos años ytres meses desde el devengo del Impuesto, disponiendo que podían proceder a la reducciónde la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha mencionada es decir,el límite fue el 26 de marzo 2009, siempre que concurriesen todos los requisitos a que serefiere el artículo 80.cuatro LIVA, con exclusión del referido en la condición 1ª de dichoprecepto.

La Ley 11/2009, de 26 octubre (RCL 2009, 2024) , modificó el art. 80 cuatro LIVA, paraintroducir una salvedad respecto de las operaciones a plazos o con precio aplazado . Portanto, con efectos de 28 octubre 2009, cuando se trate de operaciones a plazos o con precioaplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazosimpagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estosefectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en las que sehaya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en unosólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuestorepercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año

En virtud del artículo 7 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, de medidas para el impulsode la recuperación económica y el empleo, este plazo de un año se redujo a sólo seis meses

cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea unempresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto enel artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de6.010.121,04 euros.

2ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para esteImpuesto.

3ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o,en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,sea superior a 300 euros .

4ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. Conefectos de 28 octubre 2009, cuando se trate de operaciones a plazos , resultará suficienteinstar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor para proceder a lamodificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazosimpagados.

La DGT, en Resolución núm. 149/1999, de 9 febrero (PROV 2001, 192566) declaró que nopuede efectuarse la modificación de la base imponible si el sujeto pasivo no ha instado elcobro de su crédito mediante reclamación judicial al deudor, careciendo de relevancia elhecho de que ello pueda deberse a que la contraprestación de la operación sujeta alimpuesto esté constituida por una tasa u otra prestación patrimonial de Derecho Público cuyafalta de ingreso en período voluntario origine su recaudación en vía ejecutiva.

Respecto al inicio de las actuaciones judiciales tendentes al cobro de la deuda puedeentenderse cumplido, cuando el acreedor haya promovido la realización del acto deconciliación , en la forma prevista en los arts. 460 y ss. de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Deeste modo, considera, una vez ya en vigor esta Ley 1/2000, que el sujeto pasivo ha instado elcobro de los créditos mediante reclamación jurídica al deudor una vez que se ha planteado lademanda, si después esta es admitida. Así resulta además de lo dispuesto por el art. 399LECiv, según el cual, el juicio principiará por demanda, así como de lo establecido por el art.410 LECiv, que prevé que la litispendencia se produzca desde la interposición de lademanda, si después es admitida ( Res. DGT núm. 1674/2001, de 14 septiembre [PROV2002, 120678] ) .

Conforme a lo establecido por el artículo 7 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, quemodificó el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA, basta también, a estos efectos, conrealizar un requerimiento notarial al deudor, inclusive cuando se trate de créditos afianzadospor Entes públicos, añadiéndose en esta reforma que cuando estemos en presencia decréditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial sesustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor deacuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquel en el que conste elreconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. Sobre el concepto de"certificación expedida", véase Resolución núm. 2753/2010, de 17 diciembre (PROV 2011,28439) .

En el supuesto de desistimiento de dicha reclamación judicial por parte del sujeto pasivo, ose llegue a un acuerdo de cobro con él después del requerimiento notarial efectuado, comoconsecuencia de éste o por cualquier otra causa, se deberá modificar la base imponiblenuevamente al alza.

Sobre esta materia versa también la Resolución DGT núm. 1319/2008, de 23 junio (JT2008, 949) , en la que se afirmó que procede la reducción de la base imponible del IVA enrelación con la operación garantizada con un pagaré que ha sido objeto de reclamaciónjudicial.

Es necesario que la modificación se realice en los tres meses siguientes a la finalizacióndel plazo de un año al que hemos aludido, o de los seis meses en el caso de que el titular delderecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesionalcuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la



LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros,debiendo comunicarse dicha rectificación a la Administración al efecto de que una vezmodificada la base imponible a la baja, en el caso de que se cobre total o parcialmente elcrédito, no se proceda a su posterior modificación al alza.

No obstante, tras la reforma introducida a este respecto por la Ley 62/2003, habiéndosecobrado el crédito después de reducida la base, y no actuando el destinatario comoempresario o profesional, la base imponible anteriormente reducida sí debe de modificarse alalza, entendiéndose que el IVA se halla incluido en las cantidades cobradas en la mismaproporción que la parte de la contraprestación recibida.

Adicionalmente, también habrá de modificarse al alza la base que había sido reducida(aunque el destinatario sea en este caso empresario o profesional) si el sujeto pasivo desistede la reclamación judicial al deudor, o llega a un acuerdo de cobro con él con posterioridad alrequerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa,debiendo expedirse la correspondiente factura rectificativa para repercutir la cuotacorrespondiente en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo decobro.

El art. 24 del RIVA/1992 1992 (redacción art. 1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), regula losrequisitos para la modificación de la base imponible .

Según la Disposición Transitoria primera del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 abril, demedidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, los sujetos pasivostitulares del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir cuyo volumen deoperaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubieseexcedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, que sean titularesde créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por larealización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de citado RealDecreto-ley (14 de abril de 2010), hayan transcurrido más de seis meses pero menos de unaño y tres meses desde el devengo del IVA, podrán proceder a la reducción de la baseimponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre queconcurran todos los requisitos recogidos en el artículo 80.cuatro de la LIVA, con exclusión delcontemplado en la condición 1ª de mencionado precepto, precisándose que no puedenacogerse a esto aquellos sujetos pasivos que puedan reducir la base imponible conforme a lodispuesto en el artículo 80.Tres de la LIVA.

4.5. Caso en que el importe de la operación resulte desconocido en el momento deldevengo

Cabe la posibilidad de que, al devengarse el impuesto, no sea conocido el importe de lacontraprestación. Señala al efecto el art. 80.seis LIVA, en la redacción conferida por la Ley66/1997, que en este caso se fijará provisionalmente el importe aplicando criterios fundados,rectificándose la base cuando dicho importe sea conocido. ¿Debe ser aquí aplicable elrequisito de emisión de factura con la base provisional y, posteriormente, en la rectificación?Entendemos que sí.

La DGT se ha venido refiriendo al supuesto específico en que una entidad vende a otra unterreno urbano por un precio, el cual se determina en base a dos parámetros: de una parte,una cuantía fija a pagar en el momento de la entrega, y de otra, una cantidad variablecondicionada al aumento que de la edificabilidad de dicho terreno pudiera producirse. Sucedepor tanto que, en el momento del devengo, es decir, cuando tiene lugar la entrega del terreno,no resulta conocida de forma completa la base imponible, sino sólo una de sus partes.

Ello, a juicio de la DGT ( Resolución núm. 863/1998, de 22 mayo [PROV 2001, 217286] ),no implica que se tenga que liquidar la operación en dicho momento sólo por la parte fija de lacontraprestación, sino que por el contrario, si existe certeza de que dicho aumento deedificabilidad se va a producir, la base imponible ha de esta constituida por el importe total de

la contraprestación convenida, incluida la parte aplazada supeditada a la variación de laedificabilidad, y sin perjuicio de que una rectificación posterior pueda alterar lascircunstancias.

Idéntico criterio fue utilizado por la DGT en su Resolución núm. 1462/2000, de 6septiembre (PROV 2001, 203398) , en relación con la venta de un terreno rústico en el quelas partes habían pactado el pago de una cantidad adicional si en el plazo de 5 años seproducía la recalificación del terreno como suelo industrial.

Véanse también las Resoluciones DGT núms. 1269/2004, de 21 mayo (JT 2004, 844) y405/2005, de 17 marzo (PROV 2005, 96298) , en las que se ha señalado que el apartado seisdel artículo 80 de la LIVA/92 prevé que «si el importe de la contraprestación no resultaraconocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarloprovisionalmente aplicación criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dichoimporte fuera conocido». De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de losinmuebles que la constructora entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en elmomento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sinperjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citadosinmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que escuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

4.6. Supuestos en los que no procede la rectificación de base imponible

Existen un conjunto de supuestos en los que no procede modificación de la base, a los quese refieren los arts. 80.apartado 5 de la LIVA/92 y 24.2 del RIVA/92.

En primer lugar, cuando los créditos disfruten de garantía real, en la parte garantizada. Ensegundo término, cuando los mismos estén afianzados por entidades de crédito o sociedadesde garantía recíproca, o bien cuando queden cubiertos por un contrato de seguro de crédito ode caución, en la parte asegurada.

La Resolución de la DGT núm. 546/1999, de 19 abril (PROV 2001, 216633) , precisó sinembargo que, en aquellos supuestos en que el contrato de seguro de crédito excluya demodo expreso la cobertura del IVA, puede procederse a la total modificación de la baseimponible. Por lo que se refiere a los demás casos en los que la cantidad asegurada no cubrael total del importe de la base imponible más la cuota del IVA, habrá que entender que lacantidad asegurada corresponde proporcionalmente en parte a la base imponible y en parte ala cuota del IVA correspondiente a la operación, de manera que sólo procede la modificaciónparcial de la base imponible por la parte no cubierta por el seguro.

Tampoco cabe rectificación de la base imponible cuando se trate de créditos entrepersonas o entidades vinculadas, definidas en el art. 79 , apartado cinco, de la LIVA/92,cuando sean adeudados o afianzados por entes públicos –precisándose en la nuevaredacción dada al artículo 80.Cinco de la LIVA por el artículo 7 Real Decreto-ley 6/2010, de 9abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, que esto no esaplicable a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro delartículo 80 de la LIVA para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables,sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental delimpago a que se refiere la condición 4ª de dicho precepto, a la que ya se aludió en líneasanteriores– y cuando el destinatario no esté establecido en territorio de aplicación delimpuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

5. Reglas especiales de determinación de la base imponible

Los casos particulares o de reglas especiales de fijación de la base imponible a los que serefiere el art. 79 de la LIVA, que tienen por objeto prevenir actuaciones fraudulentas,establecer unos criterios que permitan valorar la contraprestación cuando ésta no consista en


dinero, determinar la regla de aplicación en las operaciones efectuadas sin contraprestacióny, finalmente, evitar distorsiones en las operaciones realizadas por comisionistas en nombrepropio y por cuenta de clientes.

5.1. Valoración de contraprestación no dineraria

Como es sabido, la contraprestación en una entrega de bienes o en la prestación deservicios por regla general se concreta en dinero, pero cabe la posibilidad de que no consistaen dinero, sino en especie, al que se refiere el art. 79.uno de la LIVA, que señala que: «en lasoperaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como baseimponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la mismafase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No obstante,si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible elresultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación elimporte de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior aldeterminado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior». Véase, por ejemplo, porcitar tan sólo una de las más recientes, la Resolución de la DGT núm. 2785/2009, de 16diciembre (JT 2010, 161) .

Este supuesto no aparece regulado la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , ya queen ella no se contempla de forma expresa cómo debe calcularse la base imponible enaquellas operaciones cuya contraprestación se haga efectiva en especie.

Ante la ausencia de regulación expresa sobre este particular en citada Directiva2006/112/CE (LCEur 2006, 3252) , se hace necesario como se indica en las ResolucionesDGT núms. 1415/2008, de 7 julio (JT 2008, 1016) , 1474/2008, de 14 julio (JT 2008, 1091) y1475/2008, de 14 julio (JT 2008, 1092) , analizar dicho artículo 79.uno de la LIVA a la luz dela jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que ha fijado loscriterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos cómo debe cuantificarsela base imponible.

A este respecto, el primer antecedente jurisprudencial viene constituido por la STJCE de 23noviembre 1988 (TJCE 1989, 77) , Asunto C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, en la queTribunal de Justicia admitió expresamente que la contraprestación por una entrega de bienes-la correspondiente a la entrega de unos tarros de crema para obsequio- fuera una prestaciónde servicios realizada por las anfitrionas, consistente en organizar reuniones para la venta deproductos cosméticos.

En esta sentencia, el Tribunal de Luxemburgo afirmó que, de la forma en la que sedescribía la operativa de Naturally Yours Cosmetics, existía una relación directa entre laentrega del tarro de crema a precio muy bajo y el servicio prestado por la asesora de belleza,añadiendo que en este asunto, las partes contratantes habían reducido en una cantidaddeterminada el precio de venta al por mayor del tarro de crema a cambio de la prestación deun servicio por parte de la asesora de belleza, que consistía en lograr que las anfitrionasorganizasen reuniones de venta ofreciéndoles tarros como regalo, siendo posible, en estascircunstancias, conocer el valor en dinero que las dos partes contratantes habían atribuido aeste servicio, ya que dicho valor debía ser considerado igual a la diferencia entre el precioefectivamente pagado y el precio normal de venta al por mayor.

Concluyó declarando que la base imponible «está constituida por la suma de lacontraprestación monetaria y el valor del servicio prestado por el minorista (...) debeconsiderarse que el valor del servicio es igual a la diferencia entre el precio efectivamentepagado por dicho producto y su precio de venta al por mayor».

De esta Sentencia se concluye que la contraprestación por el servicio que prestaban lasanfitrionas que actuaban como minoristas en la comercialización de cosméticos, estabaformado por la suma de la contraprestación monetaria abonada por aquéllas más eldescuento que la firma de cosméticos realizaba a su favor, representando tal suma el valor


de mercado de los cosméticos.

Con ello parece que, de alguna forma, lo que se intenta valorar es el coste en que incurreel sujeto pasivo que, a cambio de una prestación de servicios, consistente en la celebraciónde una reunión, entrega un frasco de cosméticos a un precio anormalmente reducido. En estecaso, el coste parece valorarse por el lucro cesante que asumía Naturally Yours Cosmeticscomo consecuencia del descuento, en la medida en que dicho frasco de cosméticos ya no sepodría vender en condiciones normales, cantidad a la que ha de sumarse, en buena lógica, laparte de contraprestación dineraria que se satisface por las destinatarias del frasco.

Basándose en la doctrina de esta sentencia, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en suSentencia de 2 junio 1994 (TJCE 1994, 93) , Asunto C-33/93, Empire Stores, analizó el modode cálculo concreto de la base imponible correspondiente a la entrega pretendidamentegratuita de obsequios por parte de la empresa Empire Stores a sus clientes a cambio de queéstos rellenaran un formulario y adquirieran algún producto por catálogo de dicha empresa o,como segundo supuesto, que presentaran a un nuevo cliente que igualmente llevara a caboalguna adquisición.

En este caso, la controversia que originó el litigio traía causa de la actuación de laAdministración fiscal británica, consistente en incrementar la base imponible correspondientea la entrega de los obsequios en un 50 % a fin de convertir el precio de coste de los mismos,que había sido el valor consignado como base imponible por Empire Stores, en su valor demercado. Aunque no se dice expresamente, en esta sentencia parece que el Tribunal deJusticia se separa del criterio sentado en la sentencia Naturally Yours Cosmetics y cuantificala base imponible en el coste en que incurre Empire Stores para la realización del «regalo»,toda vez que en ella se matiza cómo esta magnitud, el coste en que se incurre, es larelevante a estos efectos.

Posteriormente, en la STJCE de 6 marzo 2001 (TJCE 2001, 186) , Asunto C-380/99,Bertelsmann AG, en la que se analizó si la base imponible de la entrega de un «obsequio»que Bertelsmann entregaba a sus clientes cuando le presentaban a nuevos miembros habíade incluir los gastos de envío de tales «obsequios», que eran satisfechos por dicha entidad, elTribunal de Justicia, abundando en los mismos razonamientos ya empleados en laprecedente Sentencia señaló lo siguiente:

«24. Debe señalarse que, por aplicación de este principio, enunciado en la sentenciaEmpire Stores, antes citada, forman parte del valor de la prestación de servicios todos losgastos soportados por el beneficiario para la obtención de la prestación de que se trate,incluidos los gastos de las prestaciones accesorias relacionadas con la entrega de los bienes.De ello se deduce que, en el asunto principal y puesto que el beneficiario no sólo abonó elprecio de compra de los obsequios, sino también los gastos de envío para su entrega, estosgastos deben incluirse en la base imponible de dicha entrega».

Por consiguiente, a las conclusiones enunciadas tras el análisis de la sentencia EmpireStores, habría de añadirse que la fijación de la contraprestación no monetaria ha decomprender el total de gastos derivados de prestaciones accesorias a la principal a cambiode la cual la contraprestación es no dineraria, hecho que no hace sino homogeneizarplenamente la cuantificación de la base imponible, cualquiera que sea la forma en que éstase configure, en dinero o en especie, y que apunta al coste del bien o servicio para valorar loscasos en los que su contraprestación es no monetaria.

A la vista de esta doctrina del TJCE son tres, en suma, los elementos esenciales a tener encuenta para la cuantificación de una contraprestación no monetaria desde el punto de vistade dicho Tribunal, criterios que deben determinar la aplicación del artículo 79.uno de la LIVA:

1º. Ante todo, el criterio de cuantificación ha de partir de la consideración subjetiva de lacontraprestación.

2º. Dicha subjetividad la atribuye el Tribunal de Justicia al sujeto pasivo que entrega el bieno presta el servicio cuya contraprestación se realiza en especie.


3º. Resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquiridos a terceros,identificar la cantidad que subjetivamente está dispuesto a desembolsar quien realiza laoperación con contraprestación no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo parael empresario que efectúa la misma. Dicho precio de coste deberá evaluarse en el momentode devengo, sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta, dichaevaluación se lleve a cabo de forma provisional.

Teniendo presente cuanto se ha expuesto, en referidas Resoluciones DGT núms.1415/2008, de 7 julio (JT 2008, 1016) , 1474/2008, de 14 julio (JT 2008, 1091) y 1475/2008,de 14 julio (JT 2008, 1092) se afirmó que la realización de pagos a cuenta, monetarios o enespecie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la exigibilidad a cuenta delImpuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la LIVA, quedandosubordinados y vinculados al mismo en todos sus elementos; y que de acuerdo con lajurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno dela LIVA, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación sehaga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dichatransacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud estáconstituida, en última instancia, por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambiode la contraprestación no monetaria.

Sobre esta cuestión también puede consultarse la STSJ de Cataluña de 30 junio 2008(PROV 2008, 316229) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1083/2004, en la que sedeclaró que en las entregas de vehículos nuevos por una entidad concesionaria ydistribuidora de vehículos, a cambio de dinero y otro vehículo usado procede determinar labase imponible en función de los precios medios de mercado respecto de los vehículosnuevos, con inclusión de los descuentos medios habituales que se justifiquen en talesoperaciones.

5.2. Supuestos de precio único

A tenor de lo establecido por el art. 79.dos LIVA/92, cuando en una misma operación, y porun único precio, se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la baseimponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor demercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Se pretende de este modo resolver el problema que puede plantearse cuando los tiposimpositivos del conjunto de bienes sean distintos, así como permitir una adecuada aplicaciónde la deducción de cuotas impositivas soportadas por el adquirente. Por el contrario, elprecepto no contempla el problema de la posible realización de operaciones independientessólo aparentemente, existiendo en realidad un supuesto de precio único.

En cualquier caso, la regla en cuestión no viene a modificar el criterio de valoración quecorresponda según el tipo de operación, sino que lo que se establece es un criterio deprorrateo de la contraprestación global en función del valor de mercado de dichos bienes,dadas las consecuencias que, como hemos indicado, la diversa naturaleza de los bienes oderechos transmitidos puede tener respecto del impuesto por la aplicación de distintos tiposimpositivos, o incluso de la regla de la prorrata a efectos de determinar la cuota a repercutir ode calcular las deducciones pertinentes, para lo cual será preciso desglosar lacontraprestación única y determinar las correspondientes a cada uno de los bienes oderechos de distinta naturaleza.

Ahora bien, lo dispuesto por este art. 79.dos LIVA/92 no se aplicará cuando los bienes oservicios entregados constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujetaal IVA. Como ya se señaló anteriormente el TJCE, en Sentencias de 22 de octubre de 1998(TJCE 1998, 249) y de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33) , declaró que una prestacióndebe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituya para laclientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicioprincipal del prestador.

Son muy numerosos los supuestos concretos que han sido objeto de aclaración por partede la DGT. Así, por ejemplo, en el caso de entrega de una colección de libros y de regalos demenaje del hogar realizada por una empresa dedicada a la venta de libros, la DGT, enResolución de 11 de abril de 2001, precisó que se ha de distinguir entre las siguientessituaciones:

– Considerar la existencia de dos transacciones distintas, una efectuada a título oneroso yla otra a título gratuito, al ser calificados los artículos de menaje como regalos, conindependencia de que los mismos se entreguen o no. En este caso, al costar en la factura deventa sólo el precio de los libros, se ha de aplicar el tipo superreducido al importe total de lacontraprestación, sin que puedan ser objeto de deducción las cuotas soportadas en laadquisición de los artículos de menaje del hogar entregados como regalo, la cual no quedaademás sujeta al impuesto.

– Si se considera que la entrega constituye una transacción única comprensiva de bienesde distinta naturaleza y realizada a título oneroso, siendo el precio establecido el contravalorefectivo del conjunto de los bienes entregados, o bien, ser el precio distinto en función de quese entreguen o no junto a los libros los artículos de menaje, y constando en todo caso lascondiciones de venta y, en la factura, que dicho precio corresponde a la entrega de los librosy a los artículos de menaje, entiende la DGT que se habrá de determinar por separado labase imponible correspondiente a la entrega de cada bien, prorrateando el importe total de lacontraprestación por la entrega de ambas clases de bienes en proporción a su valor demercado, y aplicando el tipo de gravamen correspondiente a cada uno de ellos.

En relación con la impartición de cursos a distancia en los que se produce la entrega delibros, y que llevan aparejada además la atención tutorial a los adquirentes de los mismos, laDGT ( Resolución núm. 95/1998, de 26 enero [PROV 2001, 191898] ) precisó que se ha deconsiderar la atención tutorial como accesoria de la operación principal, que será la venta delos libros, por lo que se entenderá realizada una sola operación en la que la base imponiblevendrá determinada por el importe total de la venta del curso, incluida la parte del precio delmismo que pudiese imputarse a la referida atención tutorial como servicio accesorio de laentrega de libros.

Y en la Resolución DGT núm. 1628/2004, de 9 agosto (JT 2004, 1127) se ha indicado queen una transmisión de las existencias, inmovilizado y derechos de titularidad de una farmacia,cediéndose el local al nuevo adquirente en alquiler, procediéndose, pues, a operaciones deentrega de bienes y servicios de diversa naturaleza por precio único, el transmitente deberádeterminar la base imponible correspondiente a cada uno de los bienes y servicios enproporción al valor de mercado de aquéllos, aplicando en cada caso el régimen tributario quecorresponda y, en particular, los tipos impositivos del 16 por ciento a todos aquellos bienes yservicios a los que no resulten de aplicación los tipos impositivos del 7 o del 4 por ciento, porno estar expresamente recogida su aplicación en el artículo 91 de la LIVA/92.

5.3. Autoconsumo de bienes y servicios

Nos encontramos en este caso ante operaciones sujetas y no exentas de IVA que, por supropia naturaleza, carecen de contraprestación alguna. A la hora de determinar la baseimponible en este tipo de operaciones, se ha de distinguir si los bienes han sido o nosometidos por el sujeto pasivo, ya sea directamente por él mismo o por su cuenta, a algúnproceso de fabricación, elaboración o transformación antes de que tenga lugar la entrega delos mismos que determina el autoconsumo . Igualmente se ha de tener en consideración laregla que obliga a aplicar el valor que corresponda en el momento en que se efectúe laentrega.

Así, de conformidad con lo establecido en el art. 79.tres.1º LIVA/92, cuando los bienesentregados lo sean en el mismo estado en que fueron adquiridos, se considerará como baseimponible la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.Ciertamente se plantea en este caso el problema de constatar que, en efecto, los bienes no



han sido sometidos, desde su adquisición, a proceso alguno de fabricación, elaboración otransformación, cuestión que sin embargo en nuestra opinión resulta relativamente fácil dedeterminar. Por el contrario, es más probable que se produzca un problema formal derivadode la falta de documentación (facturas de adquisición con la base imponible), sobre todo si elbien se adquirió hace muchos años. Cabe la posibilidad de que el bien entregado hubiesesido previamente importado, en cuyo caso la base imponible será la que hubiese prevalecidopara la liquidación del impuesto a la importación del mismo.

En el supuesto de que los bienes entregados hubiesen sido sometidos a un proceso deelaboración o transformación por el sujeto pasivo o por su cuenta, de acuerdo con lodispuesto por el apartado 2º del art. 79.tres LIVA/92, se ha de considerar como baseimponible el coste de los bienes o servicios utilizados para su obtención. El precepto legaldispone además la inclusión de los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. Porotra parte, precisa este art. 79.tres.3º LIVA/92 que si el valor de los bienes entregadoshubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro,obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará comobase imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. De estemodo, está previendo la Ley en este apartado la posibilidad de que los bienes objeto deautoconsumo se hayan depreciado.

El art. 79.cuatro LIVA/92 contempla el autoconsumo de servicios del art. 12.3º LIVA/92,sujeto sobre la base de lo dispuesto por el art. 20.uno.23 b) de la Ley. Declara al efecto dichoart. 79.cuatro que, en este caso, la base imponible quedará integrada por el coste imputablede los bienes y servicios en la medida en que sean utilizados por el sujeto pasivo en laprestación de dichos servicios, incluidos en su caso los de amortización de los bienescedidos. Obsérvese que el art. 79.cuatro LIVA/92 habla al respecto del «coste (...) incluida ensu caso la amortización de los bienes cedidos». El término «en su caso» parece indicar quela amortización se incluirá con independencia de que se practique o no contablemente, esdecir, siempre que un bien pueda ser objeto de amortización.

Una circunstancia práctica que cabe comentar a este respecto es la de que nada se diceen el precepto sobre la valoración de los bienes y servicios utilizados, por lo que podríapensarse en principio que se está refiriendo al valor contable o, en su caso, la baseimponible, corregida en su caso, en la adquisición de tales bienes o servicios. Por elcontrario, como hemos indicado anteriormente, sólo se señala que en el caso de que se tratede bienes importados, se tomará como coste de adquisición de los mismos la base imponibleque hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos, porlo que es posible pensar en la opción de que quepa aplicar un criterio similar a los restantescomponentes del coste.

Las dudas se originan en tanto que, como es sabido, resulta necesario llevar unacontabilidad analítica en los términos exigidos fiscalmente, no teniendo por qué coincidir conla contabilidad interna, analítica o de costes que el sujeto pasivo utilice a efectosestrictamente contables, con objetivos de gestión. Téngase presente por tanto que puedenexistir distintas valoraciones derivadas de una y otra contabilidad.

El TEAC, en Resolución de 25 de junio de 1999 (JT 1999, 1292) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 6649/1997, consideró que, en la entrega gratuita de bienes, labase imponible ha de estar constituida por el importe de la amortización de los mismosdurante el tiempo de su vida útil.

Se ha de incluir como supuesto de autoconsumo de servicios el caso en que una sociedadcivil utiliza gratuitamente una nave industrial propiedad de sus socios, siendo la baseimponible el coste de la misma incluida la amortización de la nave (DGT, 9 de febrero de1997).

5.4. Supuestos de operaciones vinculadas

Antecedentes:

El art. 79.Cinco de la LIVA disponía que cuando existiendo vinculación entre las partes queintervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamenteinferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podía ser inferior a la queresultase de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores de dichoart. 79 , esto es, las reglas establecidas para el autoconsumo de bienes y servicios,resultando de ello que la base imponible no podía ser inferior a la que se hubiere fijado en laoperación por la que se adquirieron los bienes, en el caso de que los mismos se entregasenen el mismo estado en que fueron adquiridos; al coste de los bienes o servicios utilizados porel sujeto pasivo para la obtención de los bienes, incluidos los gastos de personal efectuados,cuando los bienes entregados hubiesen sido sometidos a procesos de elaboración otransformación por el transmitente o por su cuenta; al valor de los bienes en el momento derealizar la entrega cuando el valor de dichos bienes hubiese experimentado alteracionescomo consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorizacióno cualquier otra causa; y al coste de lo servicios, incluida, en su caso, la amortización de losbienes cedidos, cuando se estuviese en presencia de autoconsumo de servicios.

Y para aplicar esta norma de valoración se establecía por referido precepto la necesidad decumplir estos dos requisitos: que se originasen precios notoriamente inferiores a los demercado, y que existiese vinculación entre las partes intervinientes en la operación.

Frente a esta regulación la doctrina ya había puesto de relieve que la misma no eraplenamente conforme con lo dispuesto por la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138)(77/388/CEE) en materia de IVA y, más en concreto, con lo que se establecía en el art. 11 deésta cuyo contenido se recoge en los momentos presentes en el art. 73 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA,precepto en el que se señala que la regla general para determinar la base imponible del IVAes atender a la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste elservicio obtenga o vaya a obtener del destinatario o de un tercero, no encontrándose entrelas normas especiales ninguna que establezca los criterios de cálculo de la base imponiblerespecto de las operaciones realizadas entre partes vinculadas, desprendiéndose de ello queeste silencio sólo cabe interpretarlo en el sentido de que en estos supuestos lo únicoprocedente es aplicar la regla general, esto es, la ya señalada del importe de lacontraprestación, tal como han puesto de relieve un numeroso grupo de autores.

Así, comentando la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 9de julio de 1992 (TJCE 1992, 142) , Asunto C-131/91, BV «K» Line Air Service Europe, unaparte de la doctrina había escrito que el carácter subjetivo de la base imponible del IVAimpide la adopción por los Estados miembros de definiciones «objetivas», lo que permitíacuestionar aquellos preceptos de la Ley española que, por razones antielusorias, que sería elcaso del antes citado art. 79.Cinco de la LIVA, o ante las dificultades de valoración de lasoperaciones no dinerarias, se apartan de la noción comunitaria de base imponible tal comoésta se define en el art. 11 de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (Véase en la actualidad el art.73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistemacomún del IVA).

Otros autores afirmaron -al analizar la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de29 de mayo de 1997 (TJCE 1997, 102) , Asunto C-63/96,Werner Skripalle, en la que sereiteró el carácter subjetivo de la base imponible del IVA, de forma que la misma cuando estáconstituida tanto por una contraprestación monetaria como «in natura» o mixta no pude fijarsemás que de conformidad con el valor que las partes le dan y que coincida con lacontraprestación efectivamente percibida- que referido art. 79.Cinco de la LIVA no eraconforme con el Derecho comunitario, al no poder ser considerado el mismo como unamedida derogatoria de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , toda vez que el Estado españolno había seguido el procedimiento establecido para ello, que se recogía en el art. 27 de dichaDirectiva, que señalaba que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podíaautorizar a cualquier Estado miembro para que estableciese medidas especiales de


inaplicación de la Sexta Directiva o encaminadas a evitar determinados fraudes o evasionesfiscales, siempre que susodichas medidas fuesen proporcionales y no excediesen los límitesestrictamente necesarios para alcanzar mencionado objetivo, recogiéndose en la actualidaddicho procedimiento en el art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 denoviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.

Y otro sector doctrinal, en fin, ya había puesto de manifiesto que los argumentos utilizadospor el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el caso Scandic ponían de manifiesto laevidente incompatibilidad del art. 79.5 de la LIVA con la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) ;añadiendo -luego de indicar que constituye un criterio consolidado del Tribunal de Justicia delas Comunidades Europeas el de considerar que la base imponible, al estar constituida por lacontraprestación, es un valor subjetivo, es decir, un valor que determinan las partes queintervienen en una determinada transacción de modo particular y subjetivo, sin que seaadmisible, conforme a la Sexta Directiva, que la base imponible se determine utilizando otroscriterios que tiendan a objetivar la contraprestación- que la remisión que efectuaba la LIVA alas normas de determinación de la base imponible relativas a los autoconsumos, cuando setrate de operaciones entre partes vinculadas no está permitida por citada Directiva, y queexistían argumentos técnicos suficientes para defender que la base imponible en estos casosno debe ser el valor de mercado, sino la contraprestación efectivamente satisfecha.

Me he referido ya en ocasiones anteriores al caso Scandic, sobre el que paso a detenermeseguidamente, para justificar más detalladamente las observaciones realizadas.

En la Sentencia del Tribunal de Justicia comunitario de 20 enero 2005 (TJCE 2005, 18) ,Asunto C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB y Riksskatteverket, que alude a la cuestión dela base imponible en el supuesto de suministro de comidas en la cantina de una sociedad aun precio inferior al precio de coste, se resolvió un litigio entre el Hotel Scandic Gåsabäck AB(en lo sucesivo, «Scandic») y el Riksskatteverket (Administración tributaria) sobre ladeterminación de la base imponible en relación con el suministro de comidas por dichasociedad a los miembros de su personal.

Scandic desarrolla su actividad en Suecia, en los sectores de la hostelería y de larestauración, suministrando almuerzos a su personal que pagan por sus comidas un precioque excede del coste a cargo de Scandic, si bien, es posible que en el futuro dicho precio seainferior al coste.

Para conocer las consecuencias fiscales del suministro de comidas a su personal, Scandicpidió al Skatterättsnämnden (comisión especial competente para emitir dictámenesvinculantes en materia fiscal) que se pronunciara sobre si el suministro de comidas a losmiembros de su personal constituye un suministro de alimentos (gravado al 12 por 100) o unaprestación de servicios (gravada al 25 por 100), y si el hecho de que la sociedad suministrecomidas a un precio inferior al coste asumido para la entrega de bienes o la prestación deservicios produce el efecto de que la tributación se rija por lo dispuesto en la Ley sueca sobreel autoconsumo o si el precio que paga el trabajador constituye dicha base imponible.

El Skatterättsnämnden estimó en su dictamen vinculante que el suministro de comidas porScandic a los miembros de su personal debía considerarse una prestación de servicios y queestaba sujeta al IVA, con arreglo a lo dispuesto en el capítulo 2, art. 5, párrafo primero, y en elcapítulo 7, art. 3, apartado 2, letra b), de la Ley sueca, si el precio del almuerzo era inferior alos gastos sufragados por Scandic.

Ante ello ésta interpuso un recurso contra dicho dictamen ante el Regeringsrätten (TribunalSupremo administrativo), considerando, por una parte, que el suministro de comidas a losmiembros de su personal debía considerarse una entrega de bienes y no una prestación deservicios y, por otra, que no podían aplicarse las normas sobre autoconsumo dado que elpersonal pagaba una contraprestación a cambio del suministro de las comidas.

El Regeringsrätten decidió suspender el curso del procedimiento y planteó al Tribunal deJusticia de Luxemburgo dos cuestiones prejudiciales relativas a la determinación de la baseimponible respecto a una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios por un


sujeto pasivo, a los miembros de su personal, por un precio inferior al precio de coste,pretendiéndose, en particular, que el órgano jurisdiccional remitente pudiese apreciar lacompatibilidad con lo dispuesto en la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) de la Ley sueca queaplica las normas contenidas en los arts. 5.6, y 6.2.b) de ésta, en un caso en el que se da,efectivamente, una contraprestación por la entrega de un bien o la prestación de un servicio,pero dicha contraprestación es inferior al precio de coste de dicho bien o de dicho servicio.

El Tribunal de Justicia comunitario –luego de manifestar que según la regla generalestablecida en el art. 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (actual art. 73 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA), la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadasa título oneroso, consiste en la contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo, por loque tal contraprestación constituye el valor subjetivo, a saber, realmente percibido, y no unvalor estimado según criterios objetivos [Sentencias de 5 febrero 1981, Asunto 154/80,Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats; 23 noviembre 1988 (TJCE 1989, 77) , Asunto230/87, Naturally Yours Cosmetics; 27 marzo 1990 (TJCE 1990, 128) , Asunto C-126/88,Boots Company; 16 octubre 1997 (TJCE 1997, 207) , Asunto C-258/95, Fillibeck, y 29 marzo2001 (TJCE 2001, 96) , Asunto C-404/99, Comisión/Francia]; y que la circunstancia de queuna actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste esirrelevante para calificarla de onerosa- señaló que dado que de la resolución de remisión sedesprendía que en el futuro los miembros del personal de Scandic seguirían pagando unacontraprestación real por las comidas suministradas por la sociedad, por lo que la operacióncontinuaría realizándose a título oneroso, en el sentido del art. 2 de la Sexta Directiva (actualart. 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa alsistema común del IVA), en modo alguno eran aplicables los arts. 5.6 , y 6.2.b) de ésta(actuales arts. 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del IVA), toda vez que dichas disposiciones sólo se refieren a lasoperaciones realizadas a título gratuito que se asimilan a las operaciones realizadas a títulooneroso, a efectos de la aplicación del IVA.

En suma, a juicio del Tribunal, el coste asumido por el propio sujeto pasivo por el suministrode comidas a su personal no puede estar comprendido en la base imponible en la operaciónde que se trata; y de ello concluyó declarando que los arts. 2 , 5.6 , y 6.2.b) de la SextaDirectiva (77/388/CEE) (en la actualidad arts. 2 , 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) deben interpretarseen el sentido de que se oponen a una normativa nacional que considere autoconsumo lasoperaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación seainferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.

Una vez que se descartó la aplicación de las reglas establecidas para el autoconsumo, elTribunal de Justicia de Luxemburgo recordó que, con arreglo a la regla general contenida enel art. 11, parte A, apartado 1, letra a) , de la Sexta Directiva Directiva (en los momentospresentes art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del IVA), la base imponible en la entrega de un bien o la prestaciónde un servicio está constituida por la contraprestación que realmente recibe el sujeto pasivo«del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas lassubvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones».

Y añadió -ante las alegaciones del Gobierno sueco de que se menoscabarían la finalidad yel efecto útil de los arts. 5, apartado 6 , y 6, apartado 2, letra b) , de la Sexta Directiva(actuales arts. 16 y 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,relativa al sistema común del IVA), si una operación realizada por una contraprestaciónsimbólica no estuviera comprendida en el ámbito de aplicación de dichas disposiciones- quela resolución de remisión no señalaba que en el futuro la cantidad que pagasen los miembrosdel personal de Scandic por el suministro de comidas en la cantina de la sociedad fuese aconvertirse en simbólica; y, en cualquier caso, el riesgo señalado sólo podría dar lugar a unapetición, basada en el art. 27 de dicha Directiva (77/388/CEE) (ahora en el art. 395 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común


del IVA), en relación con la aprobación por el Estado miembro de que se tratara de medidasde inaplicación con el fin de evitar determinados fraudes o evasiones fiscales.

Se hizo, pues, en esta Sentencia, una expresa referencia al anteriormente citado art. 27 dela Sexta Directiva (77/388/CEE), que, como ya señalé, era el precepto que permitía que elConsejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, autorizase, cumpliéndosedeterminados requisitos, a un Estado miembro a establecer medidas especiales deinaplicación de referida Directiva, o encaminadas a evitar determinados fraudes o evasionesfiscales, procedimiento que en este supuesto no había sido utilizado.

Así se dispone ahora, como ya he indicado, en el art. 395 de la Directiva 2006/112/CE delConsejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en el que se señalaque el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquierEstado miembro a que introduzca medidas especiales de excepción a lo dispuesto en lapresente Directiva para simplificar el procedimiento de cobro del impuesto o para impedirciertos tipos de evasión o elusión fiscal. El Estado miembro que desee introducir estasmedidas enviará una solicitud a la Comisión y facilitará a ésta toda la información necesaria.Una vez que la Comisión disponga de toda la información pertinente para la ponderación dela solicitud, lo notificará al Estado miembro requirente dentro del mes siguiente y transmitirá lasolicitud, en la lengua original, a los demás Estados miembros. Dentro de los tres mesessiguientes al envío de la notificación la Comisión presentará al Consejo una propuestaapropiada o, si tiene objeciones que plantear a la solicitud de excepción, una comunicaciónen la que expondrá esas objeciones. Este procedimiento deberá completarse, en cualquiercaso, en un plazo de ocho meses a partir de la fecha de recepción de la solicitud por laComisión.

Lo mismo sucedía, como también se ha expuesto ya, en relación con el art. 79.Cinco de laLIVA, por lo que, en consecuencia, la conclusión no podía ser más que la de que referidoprecepto, conforme se ha anotado, no era conforme a susodicha Sexta Directiva (LCEur1977, 138) (77/388/CEE), circunstancia ésta explícitamente reconocida por el Estado españoldesde el momento que éste, mediante carta de 21 de junio de 2005, se dirigió a la Comisiónsolicitando la preceptiva autorización del Consejo para establecer una medida de inaplicacióndel art. 11, parte A, apartado 1 (actual art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006), lo que, evidentemente, suponía admitir que mencionado art. 79.Cincode la Ley española del IVA no era conforme con la normativa comunitaria.

Esta circunstancia evidenció, por lo demás, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20junio 2008 (PROV 2008, 301549) , Recurso contencioso-administrativo núm. 433/2006, en laque se efectúa un completo análisis de la doctrina sustentada por el Tribunal de Justicia deLuxemburgo en las Sentencias antes citadas referidas a esta materia, afirmándose de formaexpresa que no puede aplicarse la regla de autoconsumo cuando no encontramos anteoperaciones por las que se paga una contraprestación «real» aún cuando sea inferior alprecio coste.

Y así lo entendió también el legislador, que, por ello, procedió a reformar dicho artículo através de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para laprevención del fraude fiscal, justificándose este proceder en la Exposición de Motivos dedicha Ley en la circunstancia de que con ello se pretende «su mejor adecuación al derechocomunitario, aclarando tanto los supuestos en que procede alterar la contraprestaciónpactada por las partes, que serán aquellos en los que exista una incidencia real en larecaudación final del tributo, como la valoración de las operaciones que ha de realizarse enestos casos, que se fija en el valor de mercado».

Régimen actual, Art. 79 Cinco LIVA:

La nueva redacción de este precepto establece que cuando exista vinculación entre laspartes que intervengan en una operación su base imponible será su valor normal de mercado, entendiéndose por tal aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en esemismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúela entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación

del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente;precisándose que en aquellos supuestos en los que no exista entrega de bienes o prestaciónde servicios comparable, se entenderá por dicho valor de mercado:

- Respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición dedichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste,determinado en el momento de su entrega.

- Y en relación con las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que suprestación le suponga al empresario o profesional.

En ambos casos, será aplicable, en cuanto proceda, lo dispuesto en el art. 16 del TRLIS.Véase sobre las circunstancias que provocan la calificación de una operación como vinculada.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho ,considerándose que existe mencionada vinculación, en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS o uncontribuyente del IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas reguladoras dedichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellospor relaciones de carácter laboral o administrativo. Véase al respecto la Resolución DGTnúm. 1072/2008, de 28 mayo (PROV 2008, 237665) , en la que se afirmó que lasoperaciones realizadas por una entidad cabecera de un grupo de empresas que ofrecedescuentos en las ventas que realiza con quienes están ligadas a la misma por una relaciónde carácter laboral deben de calificarse como vinculadas a los efectos del IVA y, porconsiguiente, su base imponible deberá calcularse, en su caso, en los términos que estableceel artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, es decir, por su valor de mercado, que se fijará enatención al precio ofertado al público por los bienes entregados, deduciendo los descuentosque se ofrecen a colectivos similares a los trabajadores de la consultante así como losdescuentos de carácter promocional que se encuentran en vigor en el momento de devengo.

También las Sentencias de la AN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 6mayo 2010 (JT 2010, 415) , Recurso contencioso-administrativo núm. 415/2009, y de 6 mayo2010 (JT 2010, 583) , Recurso contencioso-administrativo núm. 418/2009, se ocupan de unsupuesto de este tenor, afirmándose en ellas que en la prestación del servicio de energíaeléctrica a sus empleados por parte de una entidad suministradora, resulta pertinenteconsiderar a esta operación como vinculada, teniéndose que aplicar las reglas previstas parael autoconsumo a efectos de determinar el importe mínimo de la base imponible.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientesconsanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiereel art. 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014) , sobre Régimen fiscal delas entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y sus fundadores,asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, loscónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

e) Y, por último, en las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario oprofesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración, que va en paralelo, como ya se apuntado, con la establecida en elIS respecto a las operaciones vinculadas a las que se refiere el art. 16 del TRLIS, sólo seráaplicable cuando se cumplan estos requisitos:

1º.- Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuestocorrespondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que corresponderíaen condiciones de libre competencia.

2º.- Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de



servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de unaoperación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferioral valor normal de mercado.

3º.- Y cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación deservicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de unaoperación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior alvalor normal de mercado.

Motivo de la modificación:

Esta nueva redacción del art. 79.Cinco de la LIVA -que fue fruto de la aceptación en eltrámite de elaboración de la Ley de Medidas para la prevención del fraude fiscal de laenmienda núm. 146, formulada en el Senado por el Grupo Parlamentario Socialista (GPS)-tiene su basamento en la Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006 (LCEur2006, 1793) , por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) en lo relativoa determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del IVA y decontribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogandeterminadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones.

En dicha Directiva -en la que se materializó la Propuesta de Directiva del Consejo, de 16 demarzo de 2005 (COM [2005] 89 final), que se formuló ante la constatación de la ineficacia delprocedimiento establecido por el antes mencionado art. 27 de la Sexta Directiva(77/388/CEE) (como ya se ha dicho, actual art. 395 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,de 28 de noviembre de 2006)- se parte de la premisa de la conveniencia de que los Estadosmiembros tengan la posibilidad de intervenir en la fijación del valor de las entregas, serviciosy adquisiciones en circunstancias específicas, debidamente limitadas, con objeto de evitar laspérdidas fiscales derivadas de prácticas consistentes en la utilización de la vinculación de laspartes a fin de obtener beneficios fiscales, y a estos efectos se procedió a insertar en el art.11, parte A , de susodicha Sexta Directiva, los apartados 6 y 7 que en la reforma realizadasobre esta materia han pasado a ser, respectivamente, los arts. 80 y 72 de la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

En el art. 80 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, sedispone que para prevenir la evasión o el fraude fiscales, los Estados miembros podrán tomarmedidas para que la base imponible de una entrega de bienes o prestación de servicios queimplique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, depropiedad, de afiliación, financieros o jurídicos (pudiendo incluir los vínculos jurídicos lasrelaciones entre un empleador y un empleado, la familia del empleado u otras personas quetengan un vínculo estrecho con este último), según determine el Estado miembro, sea el valornormal de mercado en los casos siguientes:

a) Cuando el precio sea inferior al valor normal y el destinatario de la entrega o de laprestación no disfrute plenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 , 168, 169 , 170 , 171 y 173 , 174 , 175 , 176 , 177 .

b) Cuando el precio sea inferior al valor normal de mercado y el proveedor no disfruteplenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y enlos artículos 173 , 174 , 175 , 176 , 177 y la entrega o prestación esté sujeta a una exenciónen virtud de los artículos 132 , 135 , 136 , 371 , 375 , 376 , 377 , 378, apartado 2 , 379,apartado 2 y 380 a 390 .

c) Cuando el precio sea superior al valor normal de mercado y el proveedor no disfruteplenamente del derecho a deducción previsto en los artículos 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y173 , 174 , 175 , 176 , 177 .

Y en el art. 72 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, seseñala que se entenderá por «valor normal de mercado» el importe total que, para obtenerlos bienes o servicios en cuestión, un destinatario, en la misma fase de comercialización en laque se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios, debería pagar en

condiciones de libre competencia, a un proveedor independiente dentro del territorio delEstado miembro de imposición de la entrega o prestación, especificándose que cuando nopueda establecerse una entrega de bienes o una prestación de servicios comparable, seentenderá por «valor normal de mercado» lo siguiente:

- Con respecto a los bienes, un importe no inferior al precio de compra de tales bienes o debienes similares o, a falta de precio de compra, el precio de coste, evaluados tales precios enel momento de la entrega;

- Y con relación a un servicio, un importe no inferior a lactotalidad del coste que laprestación del mismo suponga para el sujeto pasivo.

Idéntica modificación a esta introducida en la LIVA se ha realizado en el art. 23.3 de la Ley20/1991, de 7 de junio (RCL 1991, 1459) , de Modificación de los aspectos fiscales delRégimen Económico Fiscal de Canarias, por la Disposición final primera, apartado cuatro, dela Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, añadida como consecuencia dehaberse aceptado la enmienda núm. 165, formulada en el Senado por el Grupo ParlamentarioSocialista (GPS), en la que se justificó la reforma de referido precepto en la necesidad deadaptar la norma que determina la base imponible de las operaciones entre entidadesvinculadas a la regulación que se hace de ellas en el IVA, que a su vez responde a lasmodificaciones habidas en el Derecho comunitario sobre esta materia, matizándose que sibien tales modificaciones no son vinculantes a los efectos del IGIC, por ser éste un tributo noarmonizado en la Unión Europea, se consideraba conveniente que, en este aspecto concreto,la normativa de ambos impuestos fuese coincidente, extremo éste que ya había sido puestode manifiesto en la enmienda núm. 114, presentada por el Grupo Parlamentario Socialista delCongreso, en la que se resaltó la conveniencia de que ambos tributos, el IVA y el IGIC,compartiesen sus elementos estructurales.

5.5. Operaciones efectuadas por comisionistas

En el ámbito de las operaciones realizadas por comisionistas, se ha de diferenciar siempre(ya se trate de bienes o de servicios) entre los contratos de comisión por compra y loscontratos de comisión por venta. El comisionista ha de actuar en todo caso en nombre propio,puesto que si actuase por cuenta de un tercero, estaríamos ante una prestación de serviciosen la que la base imponible quedaría determinada, al margen de la operación principal, por elimporte de la contraprestación percibida por el comisionista por el servicio prestado.

Comenzando por las transmisiones de bienes del comitente al comisionista, dispone el art.79.seis LIVA/92 que, en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtudde contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la baseimponible vendrá determinada por el importe de la contraprestación convenida por elcomisionista menos el importe de la comisión.

Tal como precisó la Resolución de la DGT (RCL 1986, 679) , en dicha comisión habrán deincluirse, en su caso, los gastos o suplidos accesorios efectuados por los comisionistas yrepercutidos a sus comitentes, siempre que aquellos concierten, en nombre propio, laprestación de dichos servicios. Por el contrario, en ningún caso se considera que formanparte de dicha comisión el importe de los fastos efectuados en nombre y por cuenta de loscomitentes, aunque los mismos se soporten por los comisionistas y se repercutan conposterioridad a los comitentes.

En relación con las transmisiones de bienes del comisionista al comitente efectuadas envirtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista actúe en nombre propio,tal y como dispone el art. 79.siete LIVA/92, la base imponible quedará integrada por la sumadel importe de la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de lacomisión. Debe de tenerse presente que, en estos contratos, tienen lugar dos transaccionesdistintas: una primera desde el vendedor al comisionista; y una segunda desde elcomisionista al comitente. En ambas el devengo se producirá, de manera simultánea, cuando


los bienes resulten adquiridos por el comisionista, tal y como dispone el art. 75.uno.4ºLIVA/92.

También en el ámbito de las prestaciones de servicios habremos de diferenciar entre lasprestaciones de servicios realizadas por un comisionista y las adquisiciones de serviciosrealizadas por un comisionista. En el primer caso, siempre que el comisionista actúe ennombre propio, la base imponible de la operación realizada entre aquél y el comitente será,de conformidad con lo dispuesto por el art. 79.ocho LIVA/92, el resultado de la diferenciaentre la contraprestación del servicio concertado y el importe de la comisión. En lassegundas, actuando como siempre el comisionista en nombre propio, la base imponible de laoperación realizada entre el comisionista y el comitente consistirá en la suma de lacontraprestación del servicio convenida por el comisionista y el importe de la comisión, deacuerdo con lo dispuesto por el art. 79.nueve LIVA/92.

5.6. Operaciones realizadas con oro de inversión

Declara el art. 79.diez LIVA/92 que en las entregas de bienes o prestaciones de serviciosque no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportadopor el destinatario de la operación, cuya adquisición o importación hubiese estado exenta poraplicación de la exención prevista en el apartado 1º del art. 140 bis de esta Ley o de suequivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponibleserá el resultado de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado dedicho oro, determinado en la fecha de devengo del impuesto.

Véase sobre las exenciones en el régimen especial del oro de inversión .

5.7. Operaciones cuya contraprestación resulta fijada en moneda extranjera

A tenor de lo establecido por el art. 79.once de la LIVA/92, en este caso la base imponiblese determinará fijando la contraprestación en moneda española, aplicando el tipo de cambiovendedor, fijado por el Banco de España, correspondiente al día del devengo del impuesto o,en su defecto, al inmediato anterior. En caso de existir pagos anticipados en monedaextranjera, la base imponible se fijará en función del tipo de cambio vigente en el momentodel pago anticipado, sin que sea factible el cambio de la base por ser diferente el tipo decambio en el momento de la entrega del bien al que se refiera el pago anticipado.

6. Determinación de la base imponible

Tal y como señala el art. 81 LIVA/92, la base imponible se podrá realizar de acuerdo conlos siguientes regímenes:

– Con carácter general, se adoptará el régimen de estimación directa . Véase, por ejemplo,la STSJ de la Región de Murcia de 8 julio 2010 (PROV 2010, 336877) , Recursocontencioso-administrativo núm. 26/2006.

– La adopción del régimen de estimación indirecta sólo tendrá lugar cuando a laAdministración le resulte imposible determinar dicha base de un modo directo. En cualquiercaso, la aplicación de este régimen comprenderá también el importe de las adquisiciones debienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo, así como el impuesto soportadocorrespondiente a las mismas. No habrá por tanto que determinar solamente el importe de lasentregas de bienes o prestaciones de servicios y sus correspondientes cuotas repercutidas,sino que para determinar la cuota a ingresas se habrán de tomar en consideración las cuotassoportadas.

Véanse, por ejemplo, las SSTSJ de la Región de Murcia de 28 diciembre 2009 (PROV2010, 159720) , Recurso contencioso-administrativo núm. 458/2005, y de 22 febrero 2010


(PROV 2010, 178888) , Recurso contencioso-administrativo núm. 453/2005, en las quedeclaró improcedente aplicar este régimen porque “no se dan los requisitos legalmenteprevistos para utilizar el sistema de estimación indirecta, puesto que no ha habidoincumplimientos de las obligaciones de declarar (se hace constar en el informe que el sujetopasivo había presentado declaraciones liquidaciones, por los periodos comprobados, con lasbases imponibles que se detallan) , no ha existido resistencia, excusa o negativa a la labor dela inspección (se dice que se han aportado libros registro, facturas emitidas, albaranes, partesde trabajo, medios de pago...,) ni se da la circunstancia de incumplimiento sustancial de lasobligaciones contables (el obligado lleva libro registro de IVA soportado y conservajustificantes de ingresos y gastos) y tampoco existe la imposibilidad objetiva de acudir alrégimen ordinario de determinación de la base imponible, por lo que debe acogerse lapretensión impugnatoria”.

– Finalmente, la estimación objetiva podrá adoptarse para ciertos sectores y actividadescuando así se establezca reglamentariamente. No podrá aplicarse sin embargo en lasentregas de inmuebles, importaciones o adquisiciones intracomunitarias, ni tampoco enciertos autoconsumos o en operaciones de no residentes, en las que el IVA se exige alresidente, en virtud de la técnica de la inversión del sujeto pasivo. Véase sobre el régimensimplificado en el IVA .


16 base imponible en entregas de bienes y prestaciones de servicios

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