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Régimen fiscal de las entidades no lucrativas

Maria Dolors Torregrosa Carné

Abogado. Profesora de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona

Barcelona 1 de junio de 2013

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Índice 1. - Impuesto sobre sociedades: Régimen tributario de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo.

1.- Introducción 2.- Entidades incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002. Requisitos exigidos 3.- Régimen de tributación por el Impuesto sobre sociedades de la Ley 49/2002.

3.1.- Ámbito de la exención 3.2.- Los rendimientos de las explotaciones económicas 3.3.- Cuantificación del Impuesto sobre sociedades. Base imponible 3.4.- Deuda tributaria

- Obligaciones formales - Aplicación del régimen fiscal especial

2. - Impuesto sobre sociedades: Régimen de las entidades parcialmente exentas del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

1.- Naturaleza y contenido de la exención de las entidades no lucrativas. Las excepciones

1.1.- Los rendimientos de explotaciones económicas 1.2.- Los rendimientos derivados del patrimonio 1.3.- Referencia a los rendimientos sometidos a retención

2.- Cuantificación y cumplimiento de la obligación tributaria

2.1.- Base imponible 2.2.- Cuota íntegra y deuda tributaria

3.- Obligaciones formales

3. - Impuesto sobre el valor añadido (IVA)

1.- Introducción 2.- Características del impuesto 3.- Hecho imponible I: aspectos generales 4.- Hecho imponible I: Entrega de bienes y prestaciones de servicio, adquisiciones intracomunitarias e importaciones 5.- Exenciones I: sus características y sus efectos 6.- Exenciones II: las que afectan a las entidades no lucrativas 7.- Sujeto pasivo. Base imponible. Tipos impositivos 8.- Repercusión y deducción. La regla de la prorrata

9.- Obligaciones formales

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4. - Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD)

1.- Nociones Generales. 2.- Transmisiones patrimoniales onerosas

2.1.- Delimitación del hecho imponible. Sujetos pasivos. 2.2.- Base imponible y tipos impositivos. 2.3.- Exenciones de las entidades sin ánimo de lucro. Requisitos de la exención. 2.4.- Características de la exención

3.- Actos jurídicos documentados 5. - Impuestos de las entidades locales

1.- Los impuestos locales 2.- Impuesto sobre bienes inmuebles

3.- Impuesto sobre actividades económicas 4.- Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica 5.- Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras 6.- Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

6. - Incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general

1.- Régimen fiscal de las donaciones y aportaciones 1.1.- Aportaciones de personas físicas 1.2.- Aportaciones de personas jurídicas 1.3.- Actividades y programas prioritarios de mecenazgo 1.4.- Requisitos formales para la aplicación de los incentivos

2.- Régimen tributario de otras formas de mecenazgo

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Introducción a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo. Una de las confusiones más extendidas en materia de régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro es que la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, vino a establecer un generoso régimen de exención para tales entidades aplicable al conjunto de las mismas, constituyendo una especie de Estatuto fiscal propio. Nada más lejos de la realidad; la Ley 30/1994 era una norma confusa, poco generosa en beneficios tributarios y aplicable exclusivamente a determinadas entidades no lucrativas. Del mismo modo, la Ley 49/2002 que la sustituye, sólo resulta de aplicación a las fundaciones y a las asociaciones declaradas de utilidad pública que reúnan, además, ciertos requisitos. Todas las demás entidades quedan fuera de su ámbito de aplicación y tributarán de acuerdo con la normativa general o particular que, en su caso, haya sido establecida. Esta situación aboca en la paradoja de que la ley reguladora de las entidades sin ánimo de lucro esté destinada a una selecta minoría y que el vasto mundo asociativo se quede completamente al margen. Como su precedente, la citada Ley 49/2002 regula tan sólo determinados aspectos de la tributación de las entidades no lucrativas en relación con el Impuesto sobre Sociedades y con los impuestos locales. Esta regulación parcial ha de ser completada por la normativa general de aquellos impuestos. Quedan también fuera del contenido de la ley los beneficios fiscales de los que gozan las entidades no lucrativas en determinados tributos, como el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En definitiva, la normativa reguladora del régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro no se agota, ni mucho menos, en las disposiciones de la Ley 49/2002. Ha de completarse con las normas de la Ley y Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido; Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y su reglamento correspondiente; Ley de Haciendas Locales, además de sus normas reglamentarias de desarrollo. 1.- Impuesto sobre sociedades: Régimen tributario de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo 1.1- Introducción La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo establece, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, un régimen tributario específico para determinadas entidades no lucrativas. Dicho régimen no se aplica, pues, a todas las entidades sin ánimo de lucro sino sólo a aquellas que reúnan ciertos requisitos señalados por la misma Ley. El resto de las entidades sin finalidad lucrativa se rigen por la normativa prevista en la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades.

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Por otro lado, el régimen de la Ley 49/2002 también debe completarse con la normativa general del Impuesto sobre Sociedades en aquellos aspectos no regulados directamente por la citada Ley. 1.2. - Entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo. Requisitos exigidos. El régimen tributario regulado en el Título II de la Ley 49/2002 sólo se aplica, según dispone su artículo 2, a aquellas entidades no lucrativas que sean fundaciones o asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan, además, los requisitos previstos en la propia Ley. El resto de entidades sin fines lucrativos tributan de acuerdo con el régimen de entidades parcialmente exentas establecido en el Capítulo XV del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se verá en el apartado siguiente. Señala el citado artículo 2 de la Ley que se consideran entidades sin fines lucrativos:

a) Las fundaciones b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere

la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.

d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.

f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.

La declaración de utilidad pública es un acto administrativo de competencia estatal, cuya regulación sustancial se contiene en la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación. Según el artículo 32 de la mencionada Ley:

“1. A iniciativa de las correspondientes asociaciones, podrán ser declaradas de utilidad pública aquellas asociaciones en las que concurran los siguientes requisitos:

a. Que sus fines estatutarios tiendan a promover el interés general, en los términos definidos por el artículo 31.3 de esta Ley, y sean de carácter cívico, educativo, científico, cultural, deportivo, sanitario, de promoción de los valores constitucionales, de promoción de los derechos humanos, de asistencia social, de cooperación para el desarrollo, de promoción de la mujer, de promoción y protección de la familia, de protección de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, de defensa de

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consumidores y usuarios, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales, económicas o culturales, y cualesquiera otros de similar naturaleza.

b. Que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines.

c. Que los miembros de los órganos de representación que perciban retribuciones no lo hagan con cargo a fondos y subvenciones públicas.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, y en los términos y condiciones que se determinen en los Estatutos, los mismos podrán recibir una retribución adecuada por la realización de servicios diferentes a las funciones que les corresponden como miembros del órgano de representación.

d. Que cuenten con los medios personales y materiales adecuados y con la organización idónea para garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios.

e. Que se encuentren constituidas, inscritas en el Registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los precedentes requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud.

2. Las federaciones, confederaciones y uniones de entidades contempladas en esta Ley podrán ser declaradas de utilidad pública, siempre que los requisitos previstos en el apartado anterior se cumplan, tanto por las propias federaciones, confederaciones y uniones, como por cada una de las entidades integradas en ellas.”

El procedimiento para la solicitud del reconocimiento de utilidad pública se regula en el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública.

La resolución de la solicitud de declaración de utilidad pública compete al Ministro del Interior. A diferencia de la Ley de asociaciones de 1964, que configuraba esta declaración como un acto puramente discrecional, actualmente puede decirse que se trata de una potestad reglada, debiendo concederse la utilidad pública cuando se reúnan los requisitos establecidos. Tanto las fundaciones como las asociaciones declaradas de utilidad pública han de reunir adicionalmente los requisitos que se enuncian en el artículo 3 de la Ley 49/2002, si bien debe señalarse que la mayoría de ellos ya vienen exigidos por las normas del derecho civil reguladoras de las fundaciones, o son necesarios para la obtención de la declaración de utilidad pública, en virtud de la Disposición adicional decimotercera citada anteriormente.

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Tales requisitos son los siguientes: a) Perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y de defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico. b) Destinar a la realización de dichos fines, al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:

- Las rentas de las explotaciones económicas. - Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su

titularidad. - Los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos

los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Dentro de dichos gastos, se podrá incluir la parte proporcional de los gastos generales, de servicios externos y financieros.

El resto de las rentas o ingresos deberán destinarse a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. c) Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente a las explotaciones económicas no exentas no excede del 40% de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de las citadas explotaciones no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica. d) Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios. No obstante, este requisito no será de aplicación respecto de las entidades dedicadas a la realización de las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20.Uno.8 y 13, respectivamente, de la Ley 37/1992,

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de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español. Así, estas entidades podrán gozar de los beneficios fiscales, aunque los destinatarios principales de su actividad sean los propios asociados o fundadores. La redacción de esta disposición pone de manifiesto el desconocimiento de la realidad que envuelve a las entidades no lucrativas. Hay que suponer que el propósito de la norma es excluir de los beneficios fiscales a las entidades elitistas o cerradas, pero si se interpreta literalmente pueden quedar excluidas muchas entidades en las que los destinatarios principales de su actividad son los socios, aun teniendo una proyección cívica y social más amplia. Cabe esperar que en la práctica se imponga una interpretación finalista generosa.

e) Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del

órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione. Queda claro que el reembolso de los gastos realizados por los representantes en beneficio de la entidad, no constituye una retribución por el desempeño del cargo, sin embargo, las cantidades percibidas por este concepto no podrán exceder los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen. Hay que entender que los gastos pueden ser de cualquier tipo, siempre que queden suficientemente justificados y no excedan del límite indicado. Se admite que los representantes de las entidades sin fines lucrativos puedan percibir retribuciones por la prestación de servicios distintos de los que implica el desempeño de su cargo en el órgano de representación. Obviamente, la gratuidad de los cargos se refiere a los patronos y no a los cargos de carácter gerencial, que suelen ser retribuidos y que no son representantes legales, aunque puedan ser representantes voluntarios o apoderados de la entidad. f) Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades beneficiarias del mecenazgo de acuerdo con lo previsto en la Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general. Es necesario que esta circunstancia esté contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad. g) Que estén inscritas en el registro correspondiente. El requisito de la inscripción no plantea problemas habida cuenta de que se trata de una condición de obligado cumplimiento para todas las fundaciones y asociaciones, según su propia normativa.

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h) Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias. i) Que rindan cuentas de conformidad con las disposiciones que establezca

su legislación específica. Es decir, cuando se trate de fundaciones, hay que rendir cuentas anualmente ante el órgano de Protectorado correspondiente. En caso de asociaciones declaradas de utilidad pública dicha rendición se efectuará, antes del 1 de julio de cada año, ante el Ministerio de Interior o la entidad u órgano público que hubiesen verificado su constitución y autorizado su inscripción en el registro correspondiente. j) Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. El Reglamento desarrolla esta obligación (Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre). 1.3.- Régimen de tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la Ley 49/2002 Hay que señalar, de entrada, que la regulación contenida en la Ley 49/2002 es, como se ha dicho, fragmentaria, por lo cual, el régimen de tributación de las entidades no lucrativas incluidas en su ámbito de aplicación ha de ser completado con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así se establece expresamente en el artículo 5 de la Ley 49/2002, según el cual, en lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ámbito de la exención El artículo 6 de la Ley 49/2002 enumera en particular las rentas e ingresos que se consideran amparados por la exención:

1. Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial, contemplados en la presente Ley, y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario. Quedan incluidos en este apartado los ingresos obtenidos sin contraprestación, así como las rentas procedentes de la esponsorización.

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En relación con esto último, la nueva normativa equipara el régimen fiscal de los contratos de patrocinio publicitario con el que se venía aplicando a los convenios de colaboración empresarial, creados mediante la Ley 30/1994. Los convenios de colaboración (infra 7.2.1) son supuestos similares a los contratos de patrocinio publicitario, pero, mientras los ingresos obtenidos de estos últimos tributaban íntegramente en el Impuesto sobre Sociedades, en concepto de ingresos por publicidad, los ingresos que provenían de los convenios estaban exentos. Ahora, la Ley dispensa el mismo tratamiento fiscal a los ingresos obtenidos de uno u otro tipo de contrato. b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas. Se trata de las ayudas obtenidas del Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales y otros organismos o entes públicos para la realización de los fines de la entidad, pero también las que contribuyan a financiar explotaciones económicas consideradas exentas en la propia Ley. 2. Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres. 3. Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad. 4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente. 5. Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo. En rigor, los resultados que una entidad no lucrativa obtiene en el ejercicio de su actividad social -cuotas, donativos, subvenciones-, no constituyen rentas sujetas al impuesto, si atendemos a la definición del hecho imponible en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no sería necesario excluirlas de gravamen. Es decir, se trata de ingresos que, por su naturaleza, no deberían considerarse sujetos al Impuesto, pero, sin embargo, el legislador ha optado por su sujeción. Sí que puede considerarse como una verdadera exención la que se refiere a las adquisiciones de bienes o derechos obtenidas a título lucrativo, es decir, las herencias, legados y donaciones que pueda recibir la entidad. Sin embargo, esta exención ya fue introducida por la ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con carácter general para todas las entidades no lucrativas.

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También constituye una auténtica exención, la de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones a título lucrativo. Hace referencia a la llamada plusvalía del vivo. Si una entidad dona un bien, sería gravable, de no existir la exención, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor en el momento de la donación. Lo mismo cabe señalar en relación con las ganancias patrimoniales obtenidas de transmisiones realizadas por la entidad a título oneroso, esto es, mediante contraprestación, de bienes que integren su patrimonio. Es una novedad de la Ley, la exención de los rendimientos procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario. Estos rendimientos no estaban exentos en la normativa anterior, si bien algunos de ellos gozaban de una reducción al integrarlos en la base imponible del Impuesto. Por su parte, el artículo 7 de la Ley establece la exención para las explotaciones económicas en los siguientes términos: Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:

1. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:

a. Protección de la infancia y de la juventud. b. Asistencia a la tercera edad. c. Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o

víctimas de malos tratos. d. Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación

ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.

e. Asistencia a minorías étnicas. f. Asistencia a refugiados y asilados. g. Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes. h. Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. i. Acción social comunitaria y familiar. j. Asistencia a ex reclusos. k. Reinserción social y prevención de la delincuencia. l. Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. m. Cooperación para el desarrollo. n. Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos

anteriores. 2. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de

hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.

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3. Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.

4. Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

5. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.

6. Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.

7. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.

8. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.

9. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.

10. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.

11. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos. No tendrán esta consideración cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20% de los ingresos totales de la entidad.

12. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.

Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica quedaban gravados en la normativa anterior, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podía, a solicitud de la entidad interesada, declararlos exentos, siempre y cuando se cumplieran determinados requisitos. Esta previsión se ha sustituido en la nueva Ley por la exención automática o ex lege de aquellas explotaciones económicas que queden incluidas en el trascrito artículo 7, sin ningún otro requisito adicional que los expresamente señalados. Fuera de estos supuestos no cabe considerar exenta una

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explotación económica ni solicitar su exención, ya que se trata de una lista cerrada. A sensu contrario, la exención de las entidades sin fines lucrativos no alcanza a los siguientes rendimientos:

a) Los obtenidos en el ejercicio de una explotación económica distinta de las contempladas en el artículo 7 de la Ley.

b) Las subvenciones percibidas para financiar explotaciones económicas no exentas.

c) Las cuotas satisfechas por los asociados que comporten el derecho a recibir prestaciones derivadas de una explotación económica no exenta.

En la actualidad, las entidades no lucrativas a las que se aplica la Ley 49/2002 gozan de una amplia exención en el Impuesto de Sociedades que se establece, no sólo en relación con las actividades fundacionales o asociativas, sino también respecto de ciertos ingresos procedentes de determinadas explotaciones económicas expresamente indicadas en la Ley. Asimismo, el resto de los conceptos que integran la renta de la entidad –rendimientos del capital y ganancias patrimoniales- quedan igualmente amparados por la exención. De esta forma, solo la obtención de rendimientos de explotaciones económicas no exentas dará lugar a la aplicación del impuesto. Veamos a continuación este supuesto de sujeción no amparado en la norma de exención. - Los rendimientos de explotaciones económicas Los rendimientos que se obtengan en el ejercicio de explotaciones económicas resultan gravados, si bien, en determinados casos, tales rendimientos pueden quedar exentos a tenor de lo dispuesto en los artículos 6.4 y 7 de la Ley 49/2002. Esto mismo se desprende del artículo 8 de la citada ley, cuando al delimitar la base imponible incluye solo los rendimientos obtenidos en el ejercicio de una explotación económica no exenta. El concepto de explotación económica se define en el artículo 121.3 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, a tenor del cual: Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios. La amplitud con que está redactado el precepto, permite concluir que cualquier actividad generadora de ingresos per se -es decir, no procedentes de donativos, subvenciones o aportaciones gratuitas- es una explotación económica. Son explotaciones económicas las actividades de las fundaciones hospitalarias, docentes, las de un museo o de un teatro, la edición de libros, la celebración de cursos, etc.

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Se ha visto que el artículo 7 establece la posibilidad de que las rentas obtenidas en explotaciones económicas queden exentas del Impuesto. Dicha exención, se condiciona al requisito de que las explotaciones económicas se desarrollen en cumplimiento de los fines propios de la entidad. A mi juicio, en el mencionado artículo 7 se entremezclan supuestos que constituyen auténticas explotaciones económicas, como es el caso de las actividades accesorias o de las operaciones de escasa relevancia, con otros que, en rigor, no dan lugar a una explotación económica, por constituir precisamente el objeto social de la entidad. Es decir, las actividades que la entidad desarrolla en cumplimiento de su objeto o finalidad específica no pueden considerarse una explotación económica, pues, en este caso, únicamente se cumple el fin social para el cual se ha constituido la entidad. Véase infra 3.3.1. La inclusión de estos supuestos en el precepto mencionado, solo se entiende desde la perspectiva del legislador que, como se ha indicado, se sustenta en la idea de que cualquier actividad generadora de ingresos constituye una explotación económica, sin tener en cuenta la voluntad de obtener o no un beneficio, esto es, un excedente repartible. Desde este punto de vista, las actividades que desempeña una entidad sin ánimo de lucro son explotaciones económicas, incluso aquellas que estatutariamente se configuran como su objeto social. No obstante, éstas quedan automáticamente exentas, sin necesidad de solicitud previa, cuando estén comprendidas en la lista del artículo 7, así como todas las actividades accesorias o complementarias y las de escasa relevancia, siempre que, unas y otras, no excedan de los límites legalmente previstos. La casuística de la Ley, esto es, la enumeración taxativa de las explotaciones económicas exentas, puede plantear en un futuro serios problemas en relación con aquellas actividades que realice una entidad en cumplimiento de su objeto característico y que no estén incluidas en la delimitación del artículo 7. De ahí que hubiese sido más adecuado declarar exentos los rendimientos obtenidos por la realización de las actividades que constituyan el objeto social, como se hacía en la normativa anterior, sin perjuicio de que se extendiera la exención también a las rentas procedentes de ciertas explotaciones económicas. En relación con esto último, hay que destacar positivamente la exención de las rentas derivadas de las actividades accesorias o complementarias y de las explotaciones económicas de poca relevancia. - Cuantificación del Impuesto sobre Sociedades. Base imponible Dispone el artículo 8 de la Ley 49/2002 que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida sólo por las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.

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Así pues, para la cuantificación de base imponible se incluirá el rendimiento neto de las explotaciones económicas no amparadas en la exención. El importe neto de los rendimientos que integran la base imponible se determina de conformidad con las reglas generales del Impuesto, si bien el apartado 2 del artículo 8 de la Ley enumera ciertas partidas que no son deducibles para las entidades sin ánimo de lucro, además de las que no lo son en el régimen general. Señala el precepto indicado las siguientes: 1. Los gastos imputables exclusivamente a las operaciones exentas. Por el contrario, los gastos imputables, directa o indirectamente, a las operaciones gravadas, tendrán la consideración de partidas deducibles. La ley se ocupa de determinar el criterio de imputación de los gastos comunes a las actividades exentas y no exentas, como pueden ser, por ejemplo, los de dirección general o los de mantenimiento de locales. En este sentido, establece que los gastos parcialmente imputable a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. 2. Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen. En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización de la porción del elemento patrimonial afecto a la realización de dicha actividad. 3. Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, los excedentes de explotaciones económicas no exentas. Así pues, no son deducibles como gasto las rentas que, procedentes de operaciones económicas no exentas, se destinen al sostenimiento de actividades exentas. En el supuesto de que la base imponible sea negativa podrá ser compensada de acuerdo con las normas generales del impuesto, esto es, con las bases imponibles positivas que se obtengan durante los quince ejercicios siguientes. - Deuda tributaria La cuota íntegra del Impuesto se obtiene aplicando a la base imponible el tipo de gravamen legalmente previsto que, en este caso, es del 10 por ciento. Según la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la cuota íntegra puede reducirse mediante la aplicación de ciertas bonificaciones y deducciones -deducciones por doble imposición, por inversiones, por gastos en investigación y desarrollo (I+D), por creación de empleo, etc.-.

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Dichas reducciones son aplicables asimismo a las entidades sin fines lucrativos, de acuerdo con la normativa general del Impuesto. Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta efectuados. Cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cuota líquida la Administración procederá a devolver de oficio el exceso. Queda claro que el exceso de retención a cuenta debe ser reembolsado, eliminándose definitivamente la imposición mínima para las entidades no lucrativas. Al respecto, hay que señalar que, según el artículo 12 de la Ley 49/2002, las rentas exentas no estarán sometidas a retención ni ingreso a cuenta. Las entidades no lucrativas deberán acreditar esta exclusión al pagador de las rentas, de conformidad con las normas reglamentarias que se establezcan. A estos efectos, el Reglamento (R.D. 1270/2003) establece que deberá solicitarse la correspondiente certificación a la AEAT y entregarla al pagador de las rentas. 1.4.- Obligaciones formales El artículo 13 de la ley 49/2002 señala que deberán incluirse en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de gravamen, sin perjuicio de la aplicación de los beneficios que correspondan. La obligación de declarar se extiende, pués, a todas las entidades, incluidas aquellas que sólo obtengan rentas exentas. El plazo para presentar la declaración es el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y no puede exceder de doce meses. Por tanto, para las entidades que cierren ejercicio a 31 de diciembre, el plazo máximo de presentación de la declaración es el 25 de julio. Asimismo, los sujetos pasivos están obligados a hacer pagos a cuenta de la liquidación final del Impuesto sobre Sociedades. Dichos pagos deben realizarse durante los primeros 20 días de los meses de abril, octubre y diciembre, y su cuantía se fija cada año por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Las entidades no lucrativas están también obligadas a practicar, cuando procedan, retenciones e ingresar los importes correspondientes, mediante declaración-liquidación, durante los 20 primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero en relación con el respectivo trimestre inmediatamente anterior. En enero se ha de presentar, además, un resumen anual. La obligación de retener afecta a los rendimientos del trabajo, profesionales, de actividades agrícolas y ganaderas, de actividades en estimación objetiva, a los premios dinerarios, a las rentas del capital mobiliario y a determinados rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos.

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En relación con los rendimientos del trabajo, conviene señalar que la ley del impuesto sobre la renta, incluye expresamente entre los mismos, las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. Dichas retribuciones quedan sujetas a retención en las mismas condiciones que el resto de los rendimientos derivados del trabajo. También se han de hacer, si se da el caso, ingresos a cuenta por las retribuciones en especie que pueda satisfacer la entidad. Los ingresos a cuenta son sustitutivos de la retención, previstos para aquellos casos en que ésta no es posible por tratarse de retribuciones no dinerarias. En relación con las obligaciones contables, las entidades que realicen explotaciones económicas han de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio. El resto de entidades pueden limitarse a llevar un sistema de contabilidad simplificada. Los libros y registros se han de presentar en la delegación de la Agencia Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, a fin de que sean diligenciados. Acerca de esta cuestión, dispone el artículo 11 de la Ley 49/2002 que las entidades que obtengan rentas de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades tendrán las obligaciones contables previstas en la normativa reguladora de dicho impuesto. La contabilidad de estas entidades se llevará de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas. 1.5.- Aplicación del régimen fiscal especial La aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002 es voluntaria y se realiza mediante opción de las propias entidades que reúnan los requisitos exigidos. Señala el artículo 14 de la Ley que ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto cumpla los requisitos del artículo 3 y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca. Incumbe a la entidad comunicar su opción al Ministerio de Hacienda y probar que reúne los requisitos para la aplicación del régimen especial. En caso de incumplimiento de los requisitos del artículo 3 de la Ley, la entidad deberá ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento, junto con los intereses de demora que procedan. El Reglamento (R.D. 1270/2003) regula el procedimiento para ejercitar la opción por el régimen especial.

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2.- Impuesto sobre sociedades: Régimen de las entidades parcialmente exentas del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La ley del Impuesto sobre Sociedades regula, a modo de régimen especial, en el Capítulo XV del Título VII, las condiciones de tributación de las entidades sin ánimo de lucro que no puedan acogerse a la ley 49/2002, por no reunir los requisitos exigidos para su aplicación. Se trata de un régimen menos beneficioso que el explicado anteriormente, aunque en algunos aspectos resultan coincidentes. El artículo 120 de la ley remite al artículo 9.3, según el cual el régimen mencionado se aplicará a las siguientes entidades: a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo

de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la ley 49/2002.

b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras

oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22

de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la

Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.

2.1.- Naturaleza y contenido de la exención de las entidades no lucrativas. Las excepciones La doctrina clasifica las exenciones en objetivas y subjetivas. Las exenciones objetivas permiten que la obligación de pagar el tributo no nazca respecto de ciertos hechos que, estando lógicamente comprendidos en el ámbito de sujeción al impuesto, no se reputan idóneos para soportar la carga tributaria. Las exenciones subjetivas hacen referencia a las personas obligadas al pago del tributo. Lo que con ellas se pretende es que ciertas personas o categorías de personas no vengan obligadas a contribuir, a pesar de realizar el hecho imponible. Desde este punto de vista, la exención de las entidades no lucrativas en el impuesto sobre sociedades es de naturaleza subjetiva. Se conceden intuitu personae, atendiendo a la condición del sujeto exento. La exención es parcial, por cuanto se halla limitada, de un lado, por la descripción positiva de rentas exentas y por la negativa de las excepciones. Que la exención no sea total no altera la naturaleza subjetiva de la misma, pues la razón de su establecimiento sigue radicando en la voluntad del legislador de eximir de tributación por el impuesto de sociedades a

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determinadas personas que tienen en común el no perseguir una finalidad lucrativa. Son rentas exentas: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto

social o finalidad específica. b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo,

siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en transmisiones onerosas de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica. Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización que se aplique fuere inferior.

En caso de no realizarse la inversión dentro del período señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél. Obsérvese que no están exentas las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales afectos a las actividades gravadas por el impuesto, ni siquiera en el caso de reinversión. La exención no comprende: - Los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. - Los rendimientos derivados del patrimonio. - Los incrementos de patrimonio distintos de los incluidos en el ámbito de la exención. Los tres supuestos indicados constituyen auténticos hechos imponibles no exentos del impuesto sobre sociedades, que convendrá delimitar adecuadamente. - Los rendimientos de explotaciones económicas Ya vimos -supra 1.3.-, que el artículo 121.3 de la ley recogía un concepto de explotación económica, en principio, definido al margen de la persecución de resultados lucrativos. Sin embargo, de una lectura más detenida puede inferirse una interpretación sustancialmente distinta. En este sentido, resulta de especial relevancia el inciso final de la definición propuesta en el citado precepto: con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en combinación con el significado primigenio del adjetivo económica añadido a explotación. No cabrá calificar de explotación económica la actividad de una entidad en la que falte voluntad de intervenir en el tráfico para obtener un beneficio. Carecen de este requisito, y por tanto no se

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considerarán explotación económica, por ejemplo, las ediciones internas o los cursos de formación de un colegio profesional, la organización de colonias y campamentos por una entidad juvenil, las actividades pedagógicas desarrolladas por una asociación de disminuidos o, en general, las actividades previstas en los Estatutos de cada entidad sin una directa finalidad lucrativa. En las actividades de las entidades sin ánimo de lucro no hay lugar a un margen o excedente que pudiera considerarse como el resultado de la maximización del beneficio en una actividad económica. Pura y simplemente no hay lugar para tal margen o excedente porque lo vedan los propios Estatutos de la entidad. En suma, cuando la asociación no hace otra cosa que cumplir su objeto social y no se trata de reunir fondos para cumplir otros fines, no hay una explotación económica pues se cumple únicamente el fin social, aquél para el que precisamente se constituyó como entidad benéfica y sin el cual carecía de sentido. En la legislación vigente, la definición positiva de la exención -artículo 121.1, a)- ayuda a sostener la no tributación de las actividades que constituyan el objeto social, que vendrá definido y delimitado en los Estatutos propios de cada entidad. - Los rendimientos derivados del patrimonio Los rendimientos derivados del patrimonio serán los procedentes del capital inmobiliario y los originados por el capital mobiliario. Por rendimientos del capital inmobiliario deben entenderse los que provengan directa o indirectamente de bienes inmuebles o de derechos sobre los mísmos cuya titularidad corresponda a la entidad y no se hallen afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, por ejemplo los alquileres. Los rendimientos del capital mobiliario son, entre otros, los obtenidos por la cesión de capital a terceros (cuentas corrientes, a plazo, obligaciones, pagarés, etc.), y por la participación en el capital social de una entidad (dividendos). Quedan incluidos tanto los rendimientos explícitos (intereses corrientes), como los rendimientos implícitos. Son rendimientos implícitos los que se obtengan por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición y el importe que se reembolsa al vencimiento. Es el caso, por ejemplo, de las letras del Tesoro, pagarés de empresa, obligaciones y otros activos financieros similares. Quedan excluidos los rendimientos que procedan de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades mercantiles, así como los derivados de participaciones en fondos de inversión ya que fiscalmente éstos se consideran incrementos o ganancias patrimoniales.

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- Los incrementos de patrimonio distintos de los incluidos en el ámbito de la exención De otra parte, también quedan sujetas las ganancias patrimoniales no amparadas por la exención, esto es, aquellas que se produzcan por la transmisión onerosa de elementos patrimoniales que, o bien no están afectos a las actividades exentas, o estándolo no se cumplan los requisitos de reinversión. Ya se ha visto que los incrementos de patrimonio derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo están exentos. Se trata, respectivamente, de las herencias, legados o donaciones que reciba la entidad; y de las donaciones que la misma efectúe a otras entidades. Por el contrario, los incrementos patrimoniales que se obtengan como consecuencia de transmisiones a título oneroso están gravados; no obstante, en determinados casos, la entidad que los obtiene podrá beneficiarse de la exención por reinversión. (Vid. supra). Según la ley del Impuesto sobre Sociedades, estas ganancias patrimoniales se computan por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de enajenación del bien que se transmite. A su vez, el valor de adquisición se define como la suma del importe real de la adquisición y los gastos y tributos satisfechos por el adquirente, así como el importe de las inversiones y mejoras realizadas. El valor de enajenación es la diferencia entre el importe real de enajenación y los gastos y tributos a cargo del transmitente. - Referencia a los rendimientos sometidos a retención Los rendimientos sujetos a retención que pueden obtener las entidades no lucrativas son los rendimientos del capital mobiliario. La retención practicada sobre estos rendimientos se configuraba, tradicionalmente, como una tributación mínima, impidiendo la devolución del exceso practicado, en relación con la cuota tributaria a ingresar por la entidad. Debe repararse en que este trato excepcional podía resultar en determinados supuestos más gravoso que el régimen general. Tal habría sido el caso de una entidad, cuyas rentas no exentas fueran negativas al final del período impositivo, y a la que se le hubieren practicado retenciones por la obtención de rendimientos del capital inmobiliario. La tributación mínima ha estado vigente, con carácter general, hasta la aprobación de la ley 43/1995 del Impuesto sobre sociedades. Para las fundaciones inscritas y las asociaciones declaradas de utilidad pública, la ley 30/1994, modificó esta situación, suprimiendo la citada tributación mínima. En la actualidad, todas las entidades sin ánimo de lucro, podrán deducir de la cuota íntegra las retenciones que les hayan sido practicadas.

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2.2. - Cuantificación y cumplimiento de la obligación tributaria - Base imponible La base imponible se determina mediante la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos de explotaciones económicas, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos y disminuciones patrimoniales no exentos. El importe de los rendimientos netos se calcula conforme a las reglas generales del impuesto. El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio se determinará de la siguiente manera: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, será la diferencia entre

el valor neto contable y el valor de transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales.

En los supuestos de transmisión o adquisición a título lucrativo, se tomará el valor normal del mercado. Se aplican, en todos los casos, los coeficientes de actualización monetaria generales (previstos solo para bienes inmuebles). Respecto de las partidas no deducibles, además de las que no lo son en el régimen general, tampoco tendrán la consideración de gastos deducibles: a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Esto es, los

gastos que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica.

Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, los excedentes que se destinen al sostenimiento de actividades exentas. Determinada la base, y en el caso de que hubiera pérdidas, podrá acogerse la entidad a lo previsto en el régimen general respecto a la compensación de pérdidas. - Cuota íntegra y deuda tributaria La cuota íntegra se determina aplicando a la base imponible el tipo de gravamen, que es del 25 por 100. La deuda tributaria será el resultado de practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones del régimen general que procedan, así como, la deducción de las retenciones soportadas y de los pagos a cuenta que hubiese realizado la entidad.

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2.3.- Obligaciones formales Las obligaciones formales son las mismas que se han explicado en el apartado 2.4., en relación con la Ley 49/2002. El artículo 136 de la Ley del impuesto sobre sociedades establece la obligación de declarar todas las rentas obtenidas por la entidad, tanto no exentas como exentas. Obviamente, sin perjuicio de la aplicación de los beneficios fiscales que correspondan. Ello no obstante, no existirá obligación de presentar declaración cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales. c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención. En relación con las obligaciones contables, el artículo 133 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala que deberán llevar su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas. 3. - Impuesto sobre el valor añadido

3.1.- Introducción La incorporación de España a la Comunidad Económica Europea determinó, entre otras medidas, la implantación en nuestro país del Impuesto sobre el valor añadido, en adelante IVA, cuya primera Ley reguladora entró en vigor el 1 de enero de 1986, sustituida por la actual como consecuencia de la creación del Mercado Único europeo. La creación del Mercado interior en el ámbito comunitario supone, en lo que aquí interesa, la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles o ajustes en frontera y, por tanto, se hizo necesaria la adaptación de la legislación vigente a esta nueva situación y, en particular, la configuración de un nuevo esquema de tributación de las operaciones intracomunitarias. En consecuencia, se establece un régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los distintos Estados miembros con arreglo al cual, y hasta que se den las condiciones requeridas para la aplicación del principio de tributación en el Estado miembro de origen de los bienes entregados y de los servicios prestados, se someten a tributación en el Estado miembro de destino, de acuerdo con su normativa interna, las operaciones intracomunitarias efectuadas por el sujeto pasivo. Se trata, como se ha indicado, de un régimen transitorio que debería, en principio, haber sido sustituido a partir del 1 de enero de 1997 por un régimen definitivo de tributación de los intercambios intracomunitarios basado en el principio de imposición en origen, que permitirá, cuando así se establezca, a

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los sujetos pasivos adquirir los productos soportando el IVA correspondiente al país donde se realiza la operación, con total libertad de movimientos a la hora de trasladar los citados bienes de un Estado miembro a otro. La implantación del mencionado régimen transitorio comporta la incorporación de un hecho imponible nuevo: las adquisiciones intracomunitarias de bienes. La abolición de las fronteras fiscales supone la desaparición de las importaciones entre los Estados miembros, pero la aplicación del principio de tributación en destino exige la creación de este hecho imponible, como solución técnica que posibilita la exigencia del tributo en el Estado miembro de llegada de los bienes. Así pues, las adquisiciones de bienes procedentes de los distintos Estados miembros darán lugar a una adquisición intracomunitaria y no a una importación. Las importaciones, por su parte, sólo se producirán respecto de los bienes procedentes de terceros países. Paralelamente, las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro de la Unión Europea se declaran exentas, siempre que den lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino. Asimismo, el concepto de exportación se reserva para los envíos con destino a países terceros, es decir, no comunitarios. Desde el punto de vista técnico, el gravamen de las adquisiciones intracomunitarias se efectúa a través de la propia autoliquidación que periódicamente deben presentar los sujetos pasivos, sustituyéndose así los anteriores trámites aduaneros. La comprobación de que se está realizando correctamente la liquidación corresponde a los Estados, mediante el cruce de la información obtenida por cada uno de ellos a través de la confección trimestral de listados de entregas y adquisiciones intracomunitarias. Dentro del régimen transitorio se establecen, a su vez, una serie de regímenes particulares, los cuales se configuran, en mayor o menor grado, de acuerdo con el principio de gravamen en origen, a modo de "anticipación" de lo que será el sistema definitivo. Tales regímenes son los siguientes: a) El de viajeros, que permite a las personas residentes en la Unión Europea adquirir directamente, en cualquier Estado miembro, bienes personales, tributando donde efectúen sus compras -no hay reintegro en origen, ni importación en destino-. b) El de personas en régimen especial -agricultores, sujetos pasivos que sólo realicen operaciones exentas y personas jurídicas que no actúen como empresarios-, cuyas compras tributan en origen cuando se den determinadas circunstancias. Este supuesto afecta, en particular, a las entidades no lucrativas. c) El de ventas a distancia, las cuales también tributan en origen cuando concurran las condiciones y los requisitos legalmente previstos.

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En la actualidad, el Impuesto se regula básicamente en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido, modificada en algunos aspectos por el Real Decreto Legislativo 7/1993, de 21 de mayo. La Ley sigue, en general, las disposiciones contenidas en las Directivas de la CEE en esta materia. El Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, aprobó el Reglamento del Impuesto. 3.2.- Caracteres del impuesto El IVA es un impuesto indirecto, real e instantáneo, que grava el consumo, aunque se sometan también a tributación cada una de las fases de producción y distribución por las que atraviesan los bienes. Es mediante el mecanismo de la repercusión, esencial en el funcionamiento del IVA, como se consigue trasladar el impuesto al consumidor final del bien o servicio, permitiendo, en suma, configurar al IVA como un tributo sobre el consumo. Es, como se ha indicado, un impuesto instantáneo: sus hechos imponibles están constituidos por actos aislados, que se agotan con su propia realización. No obstante, la autoliquidación del impuesto no se practica separadamente en relación con cada hecho devengado, sino por períodos de liquidación mensuales o trimestrales, según los casos. En este sentido, se suele afirmar que el IVA es un impuesto instantáneo de liquidación periódica. El IVA se caracteriza también por ser un impuesto neutral y multifásico proporcional. Es un impuesto neutral, desde el punto de vista interno, porque cualquiera que sea el número de transacciones que se realicen en el proceso de producción y distribución, el impuesto es de igual montante a nivel de consumidor, y porque, mediante el mecanismo de la deducción, los agentes económicos que intervienen no se ven afectados por el impuesto al recuperar las cuotas que han soportado. Desde el punto de vista externo, el IVA es neutral porque quedan exentas las exportaciones permitiendo, a su vez, la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la realización de dichas operaciones. Es un impuesto multifásico proporcional ya que somete a tributación los bienes y servicios en cada una de sus distintas fases, desde la producción al consumo, pero sólo se grava el aumento de valor en cada etapa. La estructura del impuesto cosiste, básicamente, en operar por deducción de cuota a cuota. En cada período impositivo se calcula el impuesto repercutido en las ventas, o devengado en las operaciones que se realizan, y se deduce el impuesto soportado por las compras, incluidas las de bienes de inversión, y por las adquisiciones de servicios.

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Un esquema facilitará la comprensión del mecanismo de aplicación del IVA: El Impuesto se exige en todo el territorio peninsular español e Islas Baleares, no aplicándose en Canarias por ser territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de ventas, ni en Ceuta y Melilla, por tratarse de territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. 3.3. - Hecho imponible La Ley configura tres hechos imponibles diferenciados. El primero de ellos está constituido por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. La ley señala que están sujetas, incluso las operaciones que se efectúen en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades, lo cual afecta, obviamente, también a las entidades no lucrativas. El concepto de actividad empresarial o profesional se configura legalmente con un alcance muy amplio, al definirse como aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o personales, o de uno solo de estos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No se hace ninguna alusión al ánimo de lucro, de modo que cualquier persona o entidad que participe por cuenta propia en la producción o distribución de bienes y de servicios, es un empresario a efectos de IVA. Únicamente se excluyen las entidades que realicen, exclusivamente, entregas gratuitas. Serán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen con habitualidad actividades empresariales o profesionales, otorgando tal condición, en todo caso, a las sociedades mercantiles. También se considera empresario a quienes realicen la explotación continuada de un bien para obtener ingresos -en particular, arrendadores de bienes-, a los constructores y promotores de edificaciones y, solo a estos efectos, a quienes realicen, ocasionalmente, las entregas de vehículos nuevos exentas. Se presume el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los supuestos del artículo 3 del Código de Comercio -publicidad, por cualquier medio, de un establecimiento mercantil- y cuando deba contribuirse por el IAE. El concepto de empresario o profesional sirve para delimitar las operaciones sujetas, ya que éstas lo están en cuanto son realizadas por un empresario o profesional. Tanto si forman parte del tráfico normal o típico de la actividad como si se realizan con carácter ocasional dentro de ésta, por ejemplo, la transmisión de bienes de inversión. En todo caso, se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso de la totalidad o parte de los bienes y derechos que integran

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el patrimonio empresarial o profesional, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas. Se ha indicado que se sujetan al impuesto las operaciones onerosas, es decir, las realizadas mediante contraprestación o precio, aunque también, en determinados casos, se asimilan a éstas, operaciones en las que no existe contraprestación alguna: autoconsumo. El segundo de los hechos imponibles del IVA está constituido por las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que se configura como la adquisición por un sujeto pasivo del impuesto de bienes expedidos o transportados al territorio español por un empresario o profesional desde otro Estado miembro de la Unión Europea. El tercer hecho imponible lo constituyen las importaciones que, en este caso, se delimita con independencia de la condición del importador, es decir, sea éste o no sea empresario o profesional. Resulta pues que las operaciones sometidas al IVA pueden agruparse en tres categorías diferentes: a) Entrega de bienes y prestaciones de servicios; b) Adquisiciones intracomunitarias de bienes; c) Importaciones. Vamos a referirnos a cada una de ellas por separado. 1) Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Tras esta definición general la Ley enumera una serie de operaciones concretas que se consideran asimismo como entrega de bienes: cesiones de títulos representativos de bienes o mercancías, determinadas ejecuciones de obra y trabajos por encargo, aportaciones no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial o profesional, arrendamientos-venta y similares, ventas a plazos, autoconsumo, etc. En relación con el autoconsumo pueden distinguirse dos tipos: a) Autoconsumo externo: transferencia de bienes del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal o al consumo particular del sujeto pasivo, o en favor de terceros, sin contraprestación. b) Autoconsumo interno: Transferencia de bienes de un sector a otro diferenciado de la actividad y, en determinadas circunstancias, la afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión. Son sectores diferenciados aquellos que la Ley define como tales -Vid. art. 9 LIVA-. Las prestaciones de servicios se definen en la Ley con carácter residual, así, son prestaciones de servicios toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes. Se incluye una lista no exhaustiva de tales prestaciones: el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio; arrendamiento de bienes; cesiones de uso o disfrute de bienes; transportes; seguros; servicios de hostelería y restaurante, etc.

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2) adquisiciones intracomunitarias de bienes. Están sujetas las adquisiciones intracomunitarias siguientes: a) Las realizadas por empresarios o profesionales. b) Las realizadas por personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando el transmitente sea un empresario o profesional, salvo que estén no sujetas. c) Las entregas de medios de transporte nuevos, con independencia de cual sea la condición del adquirente y del transmitente -tributan sin excepción en destino-. Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se den las circunstancias indicadas en la Ley. d) No se comprenden dentro de estas adquisiciones intracomunitarias determinados supuestos de entregas de bienes -Vid. art. 13 LIVA-. No están sujetas las adquisiciones intracomunitarias realizadas por: a) Los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados a dicha actividad. b) Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no dan derecho a deducción del IVA. Este puede ser el caso de las entidades sin ánimo de lucro c) Las personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales. Por ejemplo, una fundación o una asociación. No obstante, quedarán sujetas cuando el importe total de las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por los mencionados sujetos, hubiera excedido en el año anterior de 10.000 EUROS, o durante el año natural en curso, a partir del momento en que se alcance el citado importe. También quedan sujetas cuando las personas que las realicen opten por ello. La opción por el régimen ordinario, es decir, tributar por IVA español, ha de solicitarse expresamente dentro del plazo previsto al efecto, y obliga por un mínimo de dos años. Para las entidades españolas, el régimen de franquicia no resulta aconsejable, ya que el IVA español es de los más bajos de la Unión Europea, pero puede ser útil para evitarse formalidades. En ningún caso se aplicarán las anteriores normas a las adquisiciones de medios de transporte nuevos, que están siempre sujetas en destino. Las adquisiciones intracomunitarias que no estén sujetas como tales, lo estarán como entregas de bienes, en origen o en destino según la localización del hecho imponible. El régimen general expuesto sufre notables variaciones cuando se trata de ventas a distancia realizadas por empresarios establecidos en la Unión Europea, cuyos destinatarios son particulares o los sujetos pasivos que se acaban de indicar. Estas operaciones no dan lugar a una adquisición intracomunitaria sino a una entrega realizada por el vendedor, quien continúa siendo sujeto pasivo, aunque la venta tribute en el Estado de destino de los bienes vendidos.

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c) Importaciones. Están sujetas las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. Las importaciones se definen como la entrada en el interior del país de bienes procedentes de países no comunitarios o de territorios no comprendidos en la Unión Aduanera o en la armonización del IVA -en España: Ceuta y Melilla, o Canarias, respectivamente-. No obstante, si los bienes importados se colocan desde su entrada en el interior del país en áreas exentas o se les aplican regímenes suspensivos, la importación de dichos bienes se producirá cuando salgan de las mencionadas áreas o abandonen los citados regímenes. El ámbito material del impuesto aparece también delimitado por los supuestos de no sujeción expresamente previstos en la Ley, en los que se incluyen, entre otros, las transmisiones globales de empresas realizadas en determinadas circunstancias, las muestras gratuitas y publicitarias, el autoconsumo en ciertos casos, las prestaciones gratuitas realizadas en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, algunas concesiones y autorizaciones administrativas, los servicios de asalariados y trabajadores por cuenta ajena, la generalidad de las operaciones realizadas por los Entes Públicos, y las entregas de dinero en concepto de contraprestación o pago.

3.4.- Exenciones Características y efectos Las exenciones que reconoce la Ley son muy numerosas y se justifican en base a diferentes razones y circunstancias. Dichas exenciones son, en todo caso, de carácter objetivo, aunque en determinados supuestos dependan del sujeto que realice la entrega o preste el servicio, y se caracterizan porque el sujeto exento lo es respecto de sus actividades exentas, pero no respecto de sus adquisiciones. Así, las exenciones en el IVA tienen una especial significación y, puede decirse, que constituyen un beneficio muy relativo ya que tienen como consecuencia convertir al sujeto exento en un consumidor final, en un sujeto que ha de soportar el IVA repercutido por sus proveedores, pero sin poder trasladarlo a los adquirentes. Asimismo, la exención tiene como efecto la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones exentas, salvo en los casos de exención plena -exportaciones y operaciones asimiladas-, que sí dan derecho a deducción. Como se verá, la mayor parte de las prestaciones de servicios que, normalmente, realizan las entidades sin fines lucrativos están exentas del impuesto, ocasionando en éstas la situación anteriormente comentada, es decir, que deban soportar la repercusión del impuesto en sus compras y adquisiciones, sin posibilidad de deducirlas o solicitar su devolución. En ocasiones, cuando se realicen operaciones que no estén exentas y, por tanto, la entidad repercutirá el IVA, podrá recuperarse parcialmente el importe

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global del impuesto soportado, mediante la aplicación de la prorrata de deducción. En suma, la realización de una operación exenta del IVA implica que no se devenga el impuesto y que, por tanto, no ha de efectuarse la repercusión, liquidación e ingreso de la cuota correspondiente. Adicionalmente, la realización de operaciones exentas puede afectar al derecho del sujeto pasivo a la deducción del IVA soportado. Se distingue así entre: a) Exención plena: Aquella que da al sujeto pasivo el derecho a la deducción

del IVA soportado.

Supuestos de exención plena: - Exportaciones - Operaciones asimiladas a las exportaciones - Entregas intracomunitarias de bienes b) Exención limitada: Aquella que no permite al sujeto pasivo deducirse el IVA

soportado.

Supuestos de exención limitada: - Operaciones interiores exentas En el IVA no puede hablarse de sujetos pasivos exentos pues: - No son los sujetos pasivos los que están exentos sino solo las operaciones que realizan - Normalmente, no todas las operaciones que realiza un mismo sujeto pasivo están exentas sino sólo algunas de ellas - Los sujetos pasivos que realizan operaciones exentas deben soportar el IVA de sus proveedores, siempre que no se trate asimismo de una operación exenta, pues la exención afecta a las operaciones que dichos sujetos realicen y no a las que realicen para ellos sus proveedores. Supongamos una asociación que realiza prestaciones de servicios de asistencia social a ex reclusos. Tiene un local arrendado y dos vehículos en alquiler que utiliza para los desplazamientos. Deberá soportar el IVA por el alquiler del local y de los vehículos, así como el de los suministros contratados y el correspondiente a las compras de bienes corrientes. Como su actividad está exenta de IVA, esto es, no repercute el impuesto en las operaciones de asistencia social que realiza, no tendrá derecho a deducir las cuotas que ha soportado en sus adquisiciones y en las prestaciones de servicio que ha recibido. A continuación se analizan las exenciones, en operaciones internas, que afectan a las entidades no lucrativas. 3.5.- Exenciones que afectan a las entidades no lucrativas. Un primer grupo de exenciones se integra por las relativas a la asistencia sanitaria y a la enseñanza, que, aun no siendo específicas de las entidades no lucrativas, se trata de actividades muy frecuentes en este tipo de entidades.

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La exención de la asistencia sanitaria está regulada en el artículo 20, Uno.2º de la ley del IVA, alcanzando a todo tipo de prestaciones de servicio de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas -alojamiento, alimentación, quirófano, entregas de medicamentos y material sanitario-. La exención no se extiende a los servicios siguientes: a) la entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los

establecimientos sanitarios. b) los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas

de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) los servicios veterinarios. d) los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades sanitarias y

hospitalarias. Como la exención no se extiende a todas las operaciones de la entidad hospitalaria, éste será un caso de aplicación de la regla de la prorrata. También está exento el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos adaptados -Art. 20.Uno. 15º-. La exención a la enseñanza se regula en el apartado 9º del artículo 20, Uno de la ley del IVA: La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dicha actividad. Según el artículo 7 del reglamento del IVA, tienen la consideración de entidades autorizadas los centros educativos cuya actividad esté reconocida por el Estado, las CC.AA o cualquier otro ente público competente. La exención se extiende a las prestaciones de servicios y entregas directamente relacionadas con los servicios exentos, siempre que se realicen por las mismas entidades, con medios propios o ajenos -alimentación, alojamiento, transporte-. No está exenta la venta de libros de texto. En el artículo 20.Uno.6º, se contiene una exención que puede afectar, particularmente, a las federaciones o asociaciones de entidades sin ánimo de lucro. Se trata de los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas no mercantiles, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes condiciones: a) que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad

y sean necesarios para el ejercicio de las mismas. b) que los miembros se limiten a rembolsar la parte que les corresponda en

los gastos hechos en común.

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Sólo se declaran exentas las prestaciones de servicios y no las entregas de bienes. Se entiende que se ejerce esencialmente una actividad exenta o no sujeta cuando el volumen total anual de las operaciones gravadas no exceda del 10% del total de las realizadas.

Así indica el mencionado precepto:

La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 % y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.

En la actualidad ya no es necesario solicitar el reconocimiento de esta exención a la Administración tributaria.

En el artículo 20.Uno.11º se declara la exención de las cesiones de personal realizadas por entidades religiosas para realizar actividades de hospitalización, sanitaria, asistencia social, enseñanza, formación y reciclaje profesional. Esta exención se aplica por imperativo legal y, por tanto, no se ha de solicitar expresamente. Analizamos ahora un grupo de exenciones que afectan específicamente a las entidades sin ánimo de lucro, a las cuales la ley del IVA denomina entidades de carácter social. No sólo la terminología, sino los requisitos exigidos son diferentes, aunque parecidos, a los de la Ley 30/1994. Las exenciones de los servicios prestados por entidades de carácter social son tres: servicios de asistencia social (art. 20.Uno.8º), servicios deportivos (art. 20.Uno.13º) y servicios culturales (art. 20.uno.14º). Señala la ley que están exentas: Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuados por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se consideran actividades de

protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

b) asistencia a la tercera edad. c) educación especial y asistencia a personas con minusvalía. d) asistencia a minorías étnicas. e) asistencia a refugiados y asilados.

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f) asistencia a transeúntes. g) asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. h) acción social comunitaria y familiar. i) asistencia a ex reclusos. j) reinserción social y prevención de la delincuencia. k) asistencia a alcohólicos y toxicómanos. La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. Por lo que respecta a los servicios deportivos, la ley declara exentos: Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes entidades: a) entidades de derecho público. b) federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos. En cuanto a los servicios culturales, quedan exentas las prestaciones de servicio que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social: a) las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación. b) las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, lugares históricos,

jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios protegidos de características similares.

c) las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) la organización de exposiciones y manifestaciones similares. Cuando los servicios de asistencia social, deportivos y culturales sean prestados por entidades privadas se requiere, para gozar de exención, que la entidad tenga carácter social, aunque ya no es necesario el previo reconocimiento de dicha consideración por parte de la Administración tributaria. El artículo 20.Tres de la ley del IVA establece las condiciones para el reconocimiento del carácter social: A efectos de lo dispuesto en este artículo, se consideran entidades o establecimientos de carácter social aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:

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1º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios de asistencia social y deportivos. El reconocimiento puede solicitarse en la forma que se determina reglamentariamente, si bien, como se ha dicho, ya no es obligatoria su solicitud, aplicándose automáticamente la exención. En cualquier caso, el artículo 6 del reglamento desarrolla el procedimiento para el reconocimiento del carácter social, que deberá solicitarse a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado el domicilio fiscal de la entidad solicitante, justificando que se reúnen los requisitos legalmente establecidos para su obtención. A los efectos de la aplicación de las exenciones correspondientes señala el apartado Tres del artículo 20 lo que sigue:

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.

Así pues, como se ha avanzado, la exención de los servicios deportivos, culturales y de asistencia social, así como las exenciones previstas en los apartados 6º y 12º, se aplican de forma automática cuando sean prestados por entidades no lucrativas.

Finalmente, el artículo 20.Uno.12º hace referencia a una exención que afecta también a las entidades no lucrativas. Se trata de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias realizadas por determinadas entidades directamente a sus miembros. Es necesario que sean entidades sin ánimo de lucro que persigan alguno de los fines expresamente señalados en la Ley, y que no perciban por ello otra contraprestación distinta de las cotizaciones fijadas en los estatutos. De hecho, este precepto habilita para no repercutir IVA sobre el importe de las cuotas de los asociados o miembros de las entidades no lucrativas. Por último, entre las exenciones técnicas, esto es, aquellas cuya existencia obedece a causas provocadas por el funcionamiento propio del impuesto,

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encontramos una que resultará normalmente de aplicación por parte de las entidades no lucrativas. Dispone el artículo 20.Uno.24º, la exención de las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado en su adquisición. El sentido de esta exención es excluir de tributación la entrega de un bien respecto del cual el transmitente no pudo deducirse la cuota de IVA soportada en el momento de su adquisición. La exención quiere evitar la doble imposición que se produciría si la segunda entrega estuviera asimismo gravada. El supuesto se producirá particularmente en el caso de la transmisión de bienes de inversión por parte de las entidades no lucrativas, habida cuenta de que dichas entidades no pueden deducir, en general, la cuota soportada en la adquisición de los citados bienes al quedar afectos a la realización de operaciones exentas del impuesto. 3.6. - Sujetos pasivos. Base imponible. Tipos impositivos Son sujetos pasivos, en primer lugar, los empresarios y profesionales que realicen las entregas de bienes y presten los servicios sujetos al impuesto. En segundo lugar, también son sujetos pasivos los empresarios o profesionales destinatarios de las operaciones sujetas cuando éstas se efectúen por personas o entidades no establecidas en territorio español. Se trata de la denominada inversión del sujeto pasivo: será sujeto pasivo quien recibe la entrega o la prestación del servicio y no quien realice la operación. Esto es así siempre que el destinatario: - Sea empresario o profesional - Esté establecido en España No hay, por tanto, inversión del sujeto pasivo en caso contrario. Esto es, cuando el destinatario no sea empresario o profesional o, teniendo tal condición, no esté establecido en España. No obstante, en este último caso se producen determinadas excepciones, en las cuales sí hay inversión del sujeto pasivo aun cuando el destinatario no esté establecido. En los casos de inversión, el proveedor facturará sin IVA y el destinatario deberá aplicarse la cuota de IVA correspondiente. Existen otros supuestos de inversión del sujeto pasivo pero que resultaría excesivo analizar en este documento ya que no se refieren, ni afectan, a las entidades no lucrativas.

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En tercer lugar, se consideran sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean las destinatarias de ciertas entregas. Finalmente, en las adquisiciones intracomunitarias y en las importaciones de bienes la Ley señala como sujetos pasivos a quienes las realicen. En general, la base imponible de las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias está constituida por el importe de la contraprestación. La Ley precisa el concepto de contraprestación señalando determinadas cantidades que deben incluirse: transportes, seguros, comisiones, envases, embalajes, subvenciones vinculadas al precio, tributos, indemnizaciones; así como otras que se excluyen: indemnizaciones que no sean contraprestación, descuentos y bonificaciones en factura, descuentos diferidos, suplidos. En particular, las subvenciones únicamente se integran en la base imponible cuando van ligadas directamente al precio. Sería el caso, por ejemplo, de una subvención a una sala de conciertos fijada en un tanto por cada entrada vendida. Asimismo se establecen ciertas reglas especiales para fijar la base en supuestos específicos, entre las cuales destacamos las siguientes: a) Valor de mercado, en caso de contraprestación en especie. b) Valor de adquisición o coste de producción, incluidos los gastos de personal, en los casos de autoconsumo. c) Valor de mercado en las operaciones vinculadas, pero sólo en los casos expresamente previstos en la Ley. En las importaciones de bienes la base imponible está constituida, por el valor del bien en aduana, más los derechos de importación y, en su caso, los gastos accesorios -comisiones, portes, embalajes, seguros y transportes- hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad. Cuando se den determinadas circunstancia la base imponible se modificará, tanto a la baja como al alza. Dichas alteraciones en el importe de la base pueden ser debidas a circunstancias habituales en el tráfico -devolución de envases reutilizables, descuentos y bonificaciones posteriores a la operación-, o bien originadas por situaciones excepcionales -resolución de las operaciones, alteración del precio, falta de pago en supuestos de quiebra o morosidad-. La Ley establece tres tipos de gravamen diferenciados: a) El tipo general del 21 por 100. b) El tipo reducido del 10 por 100 c) El tipo súper reducido del 4 por 100. El tipo súper reducido se aplica, en general, a consumos de primera necesidad -pan, leche, frutas, etc.-, determinados bienes de difusión cultural -libros, periódicos-, especialidades farmacéuticas y medicamentos, prótesis y vehículos para minusválidos, servicios de reparación de coches y sillas de

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ruedas de minusválidos, servicios de adaptación de vehículos para su utilización en el transporte de minusválidos, entre otros. El tipo reducido se aplica a bienes y servicios considerados necesarios como alimentos, agua, gafas, aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias físicas, productos y material sanitario, transportes, servicios de hostelería, viviendas, algunas prestaciones culturales no exentas, espectáculos deportivos de carácter aficionado, asistencia social no exenta, servicios de limpieza de vías públicas, servicios en exposiciones y ferias de carácter comercial, etc. El tipo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base el tipo que corresponda de los señalados. 3.7. - Repercusión y deducción. La regla de la prorrata Los sujetos pasivos están obligados a repercutir íntegramente la cuota del impuesto sobre los destinatarios de las operaciones gravadas, quienes deben, en todo caso, soportar tal repercusión. La repercusión tiene que efectuarse de acuerdo con las disposiciones de la Ley, sin que produzcan efectos las estipulaciones que hubieren podido pactar las partes intervinientes. Es requisito indispensable que la repercusión se realice mediante factura, consignando la cuota repercutida separadamente de la base imponible e indicando el tipo de gravamen aplicado. En las entregas de bienes y prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean entidades públicas, se entiende siempre que las propuestas económicas formuladas por los sujetos pasivos han incluido el IVA. No obstante en las facturas deberá figurar separadamente el importe del IVA, sin que ello implique un incremento de la cantidad previamente contratada. La repercusión está sometida a ciertos requisitos temporales, así, se establece un plazo máximo de un año para poder efectuarla, contado desde la fecha del devengo de la operación, sin que el destinatario esté obligado a soportarla una vez transcurrido el citado plazo, ni tampoco con anterioridad al devengo del impuesto. Por último, las cuotas repercutidas deberán rectificarse en los casos de incorrecta fijación de las mísmas -error al aplicar el tipo-, variaciones de las circunstancias que determinaron su cuantía -devoluciones, descuentos, alteraciones en el precio- o por quedar sin efecto las operaciones gravadas -resolución de operaciones-. La deducción del IVA soportado constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este impuesto. La neutralidad, en relación con los agentes económicos que intervienen en el proceso producción-consumo, se alcanza precisamente a través de la técnica de deducción de las cuotas, que consiste en restar, de las cuotas tributarias devengadas en las operaciones

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realizadas por el sujeto pasivo en el interior del país, las que le han sido repercutidas en sus propias adquisiciones. Según se desprende del artículo 92 de la Ley, son objeto de deducción las cuotas devengadas en territorio español, tanto si se han soportado por repercusión -es decir, aplicadas e ingresadas por otro sujeto pasivo-, como si se han satisfecho directamente por el propio sujeto que las va a deducir -importaciones, autoconsumos, supuestos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias-. Las cuotas de IVA devengadas y soportadas en otros Estados miembros no pueden, en cambio, ser deducidas, sino que serán, en su caso, objeto de devolución por el país impositor. El derecho a la deducción sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen, normalmente, en la realización de operaciones sujetas y no exentas. Esta regla general se excepciona, particularmente, en el caso de las exportaciones. El exportador tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de exportaciones, aun cuando éstas están exentas del impuesto. Precisamente a través de la deducción o, en su caso, de la devolución, se consigue que los bienes exportados salgan al exterior del país sin carga tributaria alguna, alcanzando así la característica neutralidad externa del IVA. Por otro lado, la Ley establece determinadas limitaciones y restricciones del derecho a deducir en relación con ciertos bienes y servicios -bienes que no estén exclusivamente afectos a la actividad, algunos vehículos y prestaciones accesorias a los mísmos, servicios de hostelería y restaurantes, atenciones a clientes, etc. Vid. art. 95 y 96 LIVA-. Asimismo se prevén numerosos requisitos tanto subjetivos, como formales y temporales, que condicionan también el ejercicio del derecho a la deducción. En cuanto al procedimiento, consiste, básicamente, en la compensación de las cuotas a ingresar por el sujeto pasivo en cada período impositivo con las que, en el mismo período, haya soportado o satisfecho y resulten deducibles. Si la cuantía de las cuotas a deducir supera el importe de las cuotas devengadas en igual período, el exceso podrá compensarse en las declaraciones siguientes hasta el plazo máximo de cuatro años, o bien solicitar su devolución, con los requisitos y en la forma previstos legalmente. La deducción del IVA plantea especiales problemas cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente operaciones gravadas y operaciones exentas que no dan derecho a deducción. Este será el caso normalmente de las entidades sin ánimo de lucro. Para solventar esta situación, la Ley establece la aplicación de la regla de la prorrata, que puede ser general o especial. La prorrata general consiste en la deducción del IVA soportado en las adquisiciones en función del porcentaje que representan las operaciones que dan derecho a deducción, respecto del total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo. La prorrata es, por tanto, una fracción en cuyo numerador figurará el volumen total de las operaciones sujetas y no exentas; y en el denominador, el volumen total de operaciones, incluyendo las exentas y no

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sujetas. El porcentaje así obtenido se aplica sobre el importe total del IVA soportado. En el curso de cada año ha de aplicarse, provisionalmente, el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior. En la declaración del último trimestre, se calcula el porcentaje definitivo en función de las operaciones realizadas durante el año y se practicará la regularización correspondiente. La prorrata especial permite que se aplique la regla de prorrata sólo respecto de las adquisiciones de bienes y servicios utilizados indistintamente en operaciones que dan derecho a deducción y en operaciones que no dan tal derecho. Mientras que las demás adquisiciones siguen el régimen general de deducción que les corresponda, es decir, se hacen tres grupos de adquisiciones de bienes y servicios: 1º Adquisiciones aplicadas exclusivamente a las operaciones sujetas y no exentas: dan derecho a deducción total. 2º Adquisiciones aplicadas exclusivamente a las operaciones no sujetas o exentas: no dan derecho a deducción. 3º Adquisiciones que pueden ser aplicadas indistintamente a las operaciones gravadas y a las no gravadas. A éstas se les aplica la prorrata. Una complicación adicional se produce cuando hay adquisición de bienes de inversión. Como se sabe, la cuota soportada es deducible en el período de adquisición, aplicándose la prorrata de dicho ejercicio sobre el importe total de IVA. En este caso, como la prorrata de deducción puede cambiar a lo largo de los diversos ejercicios en los que el bien se utiliza, se ha de hacer la regularización de la deducción que se practicó durante los cuatro ejercicios siguientes al de adquisición. Si se trata de terrenos y edificaciones el período de regularización será de nueve años. La regularización procede tan sólo en el caso de que, en un ejercicio determinado del período previsto, el porcentaje de prorrata sea superior o inferior en más de 10 puntos porcentuales al inicial. Si se produce este supuesto, se calcula la cuota deducible según la prorrata del año en curso y se regulariza siguiendo las normas fijadas en la ley.

3.8.- Obligaciones formales Consisten fundamentalmente en: 1º Obligación de declarar y autoliquidar. El período de liquidación es trimestral, salvo en determinados supuestos en los que es mensual. El plazo de presentación es hasta el día 20 de cada mes siguiente al vencimiento del período. Las declaraciones del último período de cada año se han de presentar, junto con un resumen anual, durante todo el mes de enero siguiente. En su caso, también se ha de presentar un resumen anual de las operaciones intracomunitarias realizadas 2º Obligación de emitir factura por cada operación que realicen, incluidas las exentas, con los requisitos reglamentarios, que consisten en identificar vendedor y comprador, con sus correspondientes N.I.F., determinar la operación de que se trata y consignar separadamente la base del impuesto, el

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tipo impositivo, la cuota y el importe total de la operación. Se admite una cierta simplificación en determinados casos, previstos reglamentariamente. 3º Obligaciones contables. Los sujetos pasivos del impuesto están obligados a llevar: - Libro registro de facturas emitidas - Libro registro de facturas recibidas - Libro registro de bienes de inversión -sólo en el caso de que, por estar sujetos a la regla de la prorrata, se tenga que practicar la regularización- - Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, siempre, es evidente, que se realicen tales operaciones. Los libros registro de facturas recibidas y emitidas pueden sustituirse por los registros auxiliares de ventas, de compras y de gastos de la contabilidad general, habilitando las columnas necesarias para cumplir los requisitos de los artículos 63 y 64 del reglamento del IVA. 4º Obligaciones censales. Todas las entidades que realicen actividades empresariales están obligadas a presentar, cuando corresponda, declaración de comienzo, de modificación o de cese de la actividad. Estas declaraciones producen efectos censales en relación con todos los impuestos estatales, incluyen las diversas opciones de régimen tributario del IVA y sirven también para solicitar el NIF. Las declaraciones referentes al IAE se han de presentar aparte. 4- Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 4.1.- Nociones generales La regulación del impuesto se contiene en el Texto Refundido de la Ley del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y en el correspondiente Reglamento aprobado mediante el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. El ITPAJD es un tributo indirecto que está integrado, en realidad, por tres modalidades impositivas, cada una de las cuales tiene, a su vez, un hecho imponible genérico, desarrollado en una serie de presupuestos específicos. Estas figuras o modalidades del ITPAJD son las siguientes: a) Transmisiones Patrimoniales Onerosas b) Operaciones Societarias c) Actos Jurídicos Documentados

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La primera de estas modalidades tiene por objeto el gravamen del tráfico patrimonial civil y oneroso entre particulares, complementando la imposición sobre el tráfico mercantil o empresarial inserta en el IVA. De ahí, la incompatibilidad absoluta entre ambos impuestos, salvo por lo que se refiere a la transmisión de inmuebles y a la constitución y cesión de derechos sobre los mísmos. Por el concepto de Operaciones Societarias se gravan los desplazamientos patrimoniales ligados al contrato de sociedad, y, en ciertos casos, el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad. Afecta, por tanto, esta modalidad impositiva a las sociedades civiles y mercantiles, pero nunca a las fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro. Por último, la modalidad Actos Jurídicos Documentados grava simplemente la formalización de ciertos actos, respecto de los cuales se hace tributar la especial protección que el ordenamiento jurídico concede a la forma y solemnidad de aquéllos. La Ley establece ciertas incompatibilidades entre las diferentes modalidades que integran el Impuesto, y entre éstas y el IVA, que pueden sintetizarse en los esquemas siguientes: Entre modalidades del ITPAJD: - TPO/OP: Incompatibles - TPO/AJD: Incompatibles (salvo por el gravamen de cuota fija) - OS/AJD: Incompatibles (idem) Con el IVA: - TPO: Incompatible - OS: Compatible - AJD: Compatible El Título Preliminar del TR recoge un conjunto de principios y normas que son de aplicación general o comunes para las tres modalidades: A) Calificación del acto o contrato El Impuesto se exige de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato, cualquiera que sea la denominación que le hayan dado las partes (Vid. artículo 2 TR ITPAJD y 25 LGT) Asimismo, la posible ineficacia del acto jurídico realizado no evita el gravamen del mismo, sin perjuicio de los supuestos de devolución del impuesto recogidos en el artículo 60 del Texto Refundido. B) Condiciones suspensivas y resolutorias: 1º Condición suspensiva: No se liquida el Impuesto hasta que dicha condición se cumpla, es decir, el Impuesto se "aplaza". 2º Condición resolutoria: Se liquida igualmente el Impuesto, sin perjuicio de la oportuna devolución en caso de que la condición se cumpla.

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C) Unicidad Si en un mismo documento se formalizan diversos actos sujetos al Impuesto separadamente, éste se exigirá para cada uno de ellos. Por el contrario, a un mismo hecho imponible sólo corresponde el gravamen por un concepto del Impuesto Véase incompatibilidades. D) Afección de bienes: Los bienes y derechos transmitidos se afectan al pago de los impuestos que graven dichas transmisiones, salvo que el adquirente sea un tercero de buena fe -tercero protegido por la fe pública registral, o, en caso de bienes muebles no inscribibles, que justifique su adquisición de buena fe en establecimiento mercantil o industrial-. Los fedatarios públicos y registradores están obligados a practicar la correspondiente nota marginal de afección. 4.2. -Transmisiones patrimoniales onerosas 4.2.1.- Delimitación del hecho imponible. Sujetos pasivos A) Transmisiones patrimoniales de todo tipo de bienes y derechos, con causa onerosa y por actos inter vivos. - Grava el tráfico jurídico civil, por tanto, se excluyen las transmisiones onerosas realizadas en el marco del tráfico jurídico mercantil -ámbito de aplicación del IVA-, salvo el tráfico inmobiliario exento de IVA, que sí se sujeta a TPO, -véase artículos 7.5 TR y 12.3 RITPAJD. - Con causa onerosa, quedan no sujetas, pues, las transmisiones lucrativas de cualquier tipo, que tributan por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando son en favor de personas físicas, y en el Impuesto sobre sociedades cuando se realicen en favor de personas jurídicas. - Por actos inter vivos. Lógicamente, los actos mortis causa quedan fuera del ámbito de aplicación de este Impuesto. - El negocio jurídico típico para este tipo de atribuciones patrimoniales es el contrato de compraventa o el de permuta, o bien la cesión onerosa de derechos, que en el Código Civil se asimila a la compraventa. - A pesar de que el Impuesto se intitule de transmisiones patrimoniales, la capacidad económica que se pretende gravar es la que manifiesta tener el adquirente: Se gravan, pues, las adquisiciones patrimoniales derivativas, ya sea de bienes o de derechos sobre los mismos -cesiones-. - La transmisión de acciones, participaciones y demás valores mobiliarios está exenta de gravamen, salvo la de aquellos títulos que supongan esencialmente la transmisión de bienes inmuebles -acciones y participaciones en entidades cuyo capital social esté constituido, al menos en un 50%, por bienes inmuebles, y suponga la atribución del poder de disposición sobre los mismos, véase el artículo 108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores-.

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B) Constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas: - Se trata de atribuciones patrimoniales mediante las cuales ingresa en el patrimonio del adquirente un derecho o facultad que previamente no tenía. - No está sujeta a gravamen la extinción del derecho, con la excepción de la consolidación del dominio en el caso de usufructo. - La constitución de concesiones administrativas no incluye a las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos, que quedan sujetas a IVA. - Los préstamos están exentos, tanto por la constitución como por la cesión o subrogación en los mismos. Se equiparan a los préstamos, las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido. - Las fianzas y derechos reales de garantía -hipoteca y prenda- constituidos en garantía de un préstamo, también están exentas. - El arrendamiento de local de negocio está sujeto, en cualquier caso, a IVA. C) El texto refundido establece determinados supuestos específicos de transmisiones patrimoniales y de asimilaciones a las mismas: Adjudicaciones en pago y para pago de deudas, excesos de adjudicación declarados, salvo los que se deriven de la aplicación del Código Civil -bienes indivisibles o que pierdan valor por su división-, expedientes de dominio, actas de notoriedad y otras certificaciones de la Ley Hipotecaria, reconocimientos de dominio. Asimismo, las condiciones resolutorias explícitas en la compraventa se equiparan a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la propia finca vendida y los contratos de aparcería y subarrendamiento se equiparan a los de arrendamiento. Son sujetos pasivos, en las transmisiones de bienes y derechos, los adquirentes y, en los demás conceptos, el beneficiario del negocio o contrato. 4.2.2.- Base imponible y tipos impositivos BASE IMPONIBLE La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. De dicho valor podrán deducirse las cargas que lo disminuyan, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. El texto refundido contiene normas específicas para la determinación de la base imponible correspondiente a determinados supuestos como, por ejemplo, derechos reales de usufructo y de uso y habitación, hipotecas y prendas, arrendamientos, pensiones o concesiones administrativas. TIPOS IMPOSITIVOS La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible, el tipo impositivo que corresponda de los siguientes: - 6%: Bienes inmuebles y constitución o cesión de derechos sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.

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- 4%: Bienes muebles y constitución o cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía. - 1%: constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos y cesión de créditos. - Constitución de arrendamientos: según escala (artículo 12 TR). Las Comunidades Autónomas tienen competencia para regular el tipo impositivo correspondiente a las transmisiones de bienes inmuebles. Cuando en un mismo contrato se comprendan bienes muebles e inmuebles sin especificar la parte de valor que corresponde a cada uno de ellos, se aplica el tipo de gravamen de los inmuebles. El impuesto se devenga en la fecha de realización del acto o negocio gravado y los sujetos pasivos están obligados a presentar los documentos acreditativos en la oficina liquidadora en el plazo de 30 días hábiles, junto con la autoliquidación. 4.2.3.- Exenciones de las entidades sin ánimo de lucro. Requisitos de la exención. El artículo 45.1, A) del Texto refundido del impuesto, establece las siguientes exenciones para las entidades no lucrativas: a) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el articulo 2 de la Ley

49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.

b) Las cajas de ahorro, por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social.

c) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.

d) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles. e) La Obra Pía de los Santos Lugares. De acuerdo con lo anterior, las fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro podrán estar exentas de este impuesto. Ahora bien, no todas las fundaciones y asociaciones tienen derecho a la exención, sino solo aquellas que cumplan los requisitos previstos en la Ley 49/2002 y se hayan acogido al régimen fiscal especial. En particular, recuérdese que para las asociaciones es necesario el reconocimiento de la utilidad pública, sin el cual no será posible acogerse al régimen fiscal especial ni, por tanto, a este beneficio. Todas las fundaciones y asociaciones que reúnan los requisitos exigidos deberán haber optado por el régimen previsto en la Ley 49/2002 para que resulte automáticamente aplicable la exención. En caso contrario, esto es, que no se haya optado por el régimen fiscal especial, tampoco podrá obtenerse la

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exención por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En relación con la Iglesia Católica, así como con las confesiones, asociaciones y demás entidades dependientes de ella, hay que tener en cuenta las disposiciones contenidas en el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, ya que se trata de un convenio internacional que no puede modificarse unilateralmente por la normativa interna. En este sentido, corresponde aplicar la exención en los términos previstos en el mencionado Acuerdo, sin perjuicio de que se apliquen las disposiciones internas en aquello que no lo contradigan. 4.2.4.- Características de la exención La exención tiene carácter subjetivo, es decir, se reconoce a determinados sujetos pasivos del Impuesto por todos los actos gravados que puedan realizar, siempre que mantengan el cumplimiento de los requisitos exigidos. Es posible, por tanto, la revocación del beneficio en caso de incumplimiento de las condiciones, si bien, para ello, deberá incoarse un expediente con audiencia de la entidad interesada. Por otra parte, la exención es automática, esto es, no debe solicitarse expresamente ni necesita concesión administrativa previa. Basta con que se haya optado por la aplicación del régimen fiscal regulado en la Ley 49/2002. A estos efectos, se establece que a la autoliquidación del Impuesto en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la exención. Piense en el supuesto siguiente: Una asociación declarada de utilidad pública, cuyo objeto social es, genéricamente, la prestación de asistencia a disminuidos psíquicos, adquiere un inmueble para destinarlo a la realización de las actividades que tiene encomendadas. Parte del precio del inmueble se financia mediante un préstamo concedido por uno de los asociados de la entidad. Posteriormente, adquiere dos vehículos a particulares para el traslado de las personas a quienes presta asistencia. Todos los hechos que se indican son supuestos sujetos al impuesto, si bien, la constitución del préstamo está exenta con carácter general. Si la entidad ha optado por tributar de acuerdo con la Ley 49/2002 no deberá pagar el impuesto ni por la adquisición del inmueble, ni por la adquisición de los vehículos. Tampoco deberá pagar la cuota por el concepto de actos jurídicos documentados, al formalizar el contrato de compraventa del inmueble en escritura pública.

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Todas las operaciones gravadas que realice en un futuro quedarán, asimismo, exentas, en tanto no deje de cumplir los requisitos legales. 4.3.- Actos jurídicos documentados La modalidad de actos jurídicos documentados grava, por una parte, determinados documentos mercantiles -letras de cambio y otros documentos de giro-, mediante un gravamen equivalente al antiguo impuesto del timbre; y, por otra parte, las escrituras notariales que tengan por objeto cosas evaluables, que sean inscribibles en los registros de la propiedad, mercantil o industrial, y que no estén sujetos al impuesto sobre sucesiones o donaciones o a las restantes modalidades del impuesto. El tipo impositivo es del 0,5 por 100. También, en este caso, las Comunidades Autónomas tienen competencia para establecer tipos impositivos diferentes. Quedan sujetas, por ejemplo, las declaraciones de obra nueva, las segregaciones, las divisiones de la propiedad horizontal o las cancelaciones de hipoteca. Como no es incompatible con el IVA, quedan también sujetas las transmisiones de inmuebles gravadas por este impuesto y la constitución de préstamos por entidades financieras. Las exenciones que afectan a las entidades no lucrativas son las ya explicadas para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. 5.- Impuestos de las entidades locales 5.1.- Los impuestos locales Los impuestos locales actualmente vigentes se establecieron por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, cuya entrada en vigor supuso, en términos generales, un importante aumento de la presión fiscal de ámbito municipal, especialmente para las entidades sin ánimo de lucro que vieron suprimidos la mayor parte de sus beneficios fiscales. El sistema impositivo local está constituido por cinco impuestos, a saber: - Impuesto sobre bienes inmuebles - Impuesto sobre actividades económicas - Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica - Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras - Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana Los tres primeros son de obligado establecimiento y los dos últimos potestativos para los ayuntamientos, es decir, que pueden decidir entre establecerlos o no. A continuación, se resume el contenido de estos tributos y se mencionan las exenciones previstas en favor de las entidades sin ánimo de lucro.

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5.2.- Impuesto sobre bienes inmuebles Este impuesto, que sustituyó a las anteriores contribuciones territoriales, rústica y urbana, grava el valor de los inmuebles, tanto rústicos como urbanos, siendo sujetos pasivos, los propietarios de los mismos y los titulares de derechos reales de usufructo o de superficie sobre los citados inmuebles. También son sujetos pasivos, los titulares de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles o sobre servicios públicos a los que se hallen afectados. La base imponible está constituida por el valor catastral del inmueble, fijado por la administración y que, según la ley, se determina tomando como referencia el valor de mercado, sin que, en ningún caso, pueda excederlo. Sobre la base imponible se aplican los tipos impositivos, que son del 0,4 por 100 para los inmuebles urbanos y del 0,3 por 100 para los inmuebles rústicos. Estos tipos pueden ser incrementados por los ayuntamientos hasta porcentajes que oscilan, según la población del municipio, entre el 0,85 y el 1,10 para los bienes urbanos y entre el 0,65 y el 0,90 para los bienes rústicos. Pueden hacer aumentos adicionales los municipios que sean capital de provincia o de comunidad autónoma, que presten el servicio de transporte público de superficie o que presten servicios que no sean obligatorios. El período impositivo es el año natural, devengándose el impuesto el día 1 de enero de cada año. De este modo, quien sea titular del bien el día 1 de enero es el obligado al pago por todo el período anual. Los sujetos pasivos están obligados a comunicar a la administración las variaciones de orden físico, económico o jurídico que hagan referencia a los bienes gravados, las cuales tendrán efectividad en el período impositivo siguiente a aquel en que tuvieren lugar. El impuesto se gestiona a partir del correspondiente Padrón municipal y se recauda mediante recibo en los plazos previstos por el respectivo Ayuntamiento, notificándose colectivamente por edictos y anuncios. EXENCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES La ley de haciendas locales operó una importante reducción de las exenciones que existían en las antiguas contribuciones territoriales y, entre las que subsistieron, sólo afectan a las entidades sin ánimo de lucro las siguientes: - Los bienes de la Iglesia Católica en los términos del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979. - Los bienes de las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, en los términos del acuerdo correspondiente. - Los bienes de la Cruz Roja Española.

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- Los bienes declarados expresa e individualmente monumento o jardín histórico de interés cultural. - Los centros docentes privados acogidos al régimen de conciertos educativos, mientras mantengan su condición de centros concertados, parcial o totalmente. La Ley 49/2002 establece una exención para las fundaciones y asociaciones que cumplan los requisitos necesarios para su aplicación y que no afecta, por tanto, al resto de las entidades no lucrativas. Las condiciones para la exención son las que siguen:

- que no se trate de bienes afectos a las explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.

- que la entidad cumpla con todos los requisitos previstos en la Ley 49/2002 y haya optado por su aplicación.

- que la entidad comunique al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial.

De acuerdo con lo anterior, no se podrán beneficiar de la exención los bienes dedicados a explotaciones económicas que no estén exentas del Impuesto sobre Sociedades, según se establece en el artículo 7 de la Ley 49/2002. Sin embargo, pueden quedar exentos los bienes inmuebles destinados al arrendamiento, esto es, los alquilados, cedidos en aparcería o, en general, bajo cualquier contrato de cesión de uso a título oneroso, ya que conforme a la Ley 49/2002, el arrendamiento de bienes inmuebles no constituye una explotación económica cuando se realice por las entidades sin fines lucrativos incluidas en su ámbito de aplicación. 5.3.- Impuesto sobre actividades económicas El impuesto sobre actividades económicas grava el simple ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artística, con independencia de sus resultados. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno o de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que legal o reglamentariamente se disponga otra cosa. Es decir, en general, hay que tributar por cada actividad diferenciada que se ejerza. No obstante, para determinados supuestos, se especifican actividades o servicios complementarios que suponen el pago únicamente de una cuota adicional, inferior a la que les corresponde a cada uno de ellos individualmente considerados. En algunos casos, la prestación de servicios

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auxiliares o complementarios queda incluida sin pago de cuota adicional alguna. Las cuotas se fijan por las tarifas del impuesto, sea de manera directa, sea por la combinación de distintos elementos tributarios, como personal empleado, superficie, maquinaria o potencia contratada, entre otros. Cuando se trata de actividades que se ejercen en local determinado se aplica una cuota adicional según la superficie del local. Las cuotas del impuesto pueden ser municipales, provinciales o nacionales, según sea el ámbito territorial dentro del cual se ejerce la actividad gravada. Las cuotas mínimas de las tarifas pueden ser modificadas por cada Ayuntamiento, mediante la aplicación de un coeficiente único dentro de una franja legalmente establecida. Por otra parte, y con independencia del coeficiente único, los Ayuntamientos han de establecer índices de corrección de la cuota, en función de la categoría de las calles. Estos índices pueden oscilar entre el 0,5 como mínimo y el 2 como máximo. Cabe la posibilidad de que la Administración declare la tributación por cuota cero, de aquellas actividades, o modalidades de las mismas, que por su escaso rendimiento económico no deban satisfacer cantidad alguna por el impuesto. En estos casos, los sujetos pasivos tampoco estarán obligados a formular declaraciones. Asimismo, de la aplicación de las tarifas la cuota resultante puede ser cero. Un ejemplo de esto último es el relativo a la asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros residenciales, cuando estos establecimientos cobren por los servicios que presten a cada usuario menos de 6.000 euros anuales. En este caso, los sujetos pasivos no están obligados a presentar declaración censal de alta. El período impositivo es el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural. Las cuotas se devengan el primer día de cada período impositivo. El impuesto se gestiona a partir de la matrícula de cada término municipal. A estos efectos, los sujetos pasivos están obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta, así como a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que puedan afectar a su tributación por este impuesto. Estas obligaciones son independientes de las declaraciones censales establecidas en relación con los impuestos estatales.

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EXENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS La Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, ha establecido una exención genérica para las personas físicas y para determinadas personas jurídicas que conlleva la inaplicación del Impuesto a un gran número de supuestos. Por lo que se refiere a las personas jurídicas estarán exentas del Impuesto todas aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1.000.000 de euros. Ello hace prever que muchas entidades sin ánimo de lucro se beneficiarán de esta exención. En principio la exención es automática, pero es posible que reglamentariamente se exija la presentación de una comunicación dirigida a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la exención. En cualquier caso, la exención no exime de las obligaciones censales y, por tanto, las entidades deberán presentar la correspondiente declaración de alta en la matricula del impuesto. Asimismo, entre las exenciones previstas figuran las de: - Los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública y aquellos establecimientos que, carentes de ánimo de lucro, estén en régimen de concierto educativo. - Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por sus actividades de carácter pedagógico, científico, asistencial y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos fines, siempre que el importe de dicha venta se destine exclusivamente a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. - La Cruz Roja Española. - Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de tratados o convenios internacionales. Este sería el caso, por ejemplo, de la Iglesia Católica. En este caso, salvo los dos últimos supuestos, la exención es de carácter rogado, es decir, las fundaciones, asociaciones y establecimientos no lucrativos en los que concurran las circunstancias indicadas, deben solicitar el reconocimiento de la exención al formular la correspondiente declaración de alta en la matrícula, y será acordada su concesión o denegación por el Ayuntamiento competente, en el caso de cuota municipal, o por el órgano competente de la Administración tributaria estatal, en el caso de que se tribute por cuota provincial o nacional. La exención debe solicitarse por cada una de las actividades que se realicen y que estén sujetas al impuesto. También se requiere el cumplimiento de las pertinentes obligaciones censales y, en particular, la declaración de alta en el impuesto.

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Finalmente, el artículo 15 de la Ley 49/2002 establece una exención para las entidades sin ánimo de lucro que quedan comprendidas en su ámbito subjetivo, en los siguientes términos: Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matricula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad. De acuerdo con el precepto trascrito, estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas las explotaciones económicas que estén exentas, a su vez, del Impuesto sobre Sociedades. Los requisitos son los mismos que los establecidos en relación con los otros impuestos locales, a saber, que la entidad haya optado por la aplicación del régimen fiscal especial y que comunique dicha opción al ayuntamiento correspondiente o al órgano de la Administración tributaria estatal competente. 5.4.- Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica Este impuesto grava la titularidad de vehículos aptos para circular por vías públicas, cualesquiera que sea su clase y categoría. El vehículo se considera apto para la circulación una vez matriculado en los registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en los mismos. Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación. El impuesto se exige con arreglo a las tarifas previstas en la Ley de Haciendas Locales, estableciéndose cuotas fijas, según los tipos de vehículos y caballos fiscales. Los ayuntamientos pueden incrementar las cuotas fijas mediante la aplicación de coeficientes que no podrán superar los límites expresamente señalados. No hay exenciones para las entidades sin ánimo de lucro, salvo la que se reconoce en favor de la Cruz Roja, para las ambulancias y vehículos directamente destinados a la asistencia sanitaria. Cabe mencionar, no obstante, la exención de los coches de minusválidos y los adaptados para su conducción por persona discapacitada, siempre, en ambos casos, que se cumplan los requisitos legalmente previstos. Asimismo, están exentos los vehículos destinados a ser utilizados como autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía. 5.5.- Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras

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El hecho imponible de este impuesto es la realización, dentro del término municipal, de construcciones, instalaciones y obras para las que sea exigible licencia de obras o urbanística. La base imponible es el coste efectivo de la construcción, instalación u obra. A estos efectos, se practica, en un primer momento, una liquidación provisional calculada en relación con el coste presupuestado de la operación, ajustándose, posteriormente, al coste real que se acredite una vez finalizada la obra o construcción. El tipo impositivo es del 2 por 100, pero los ayuntamientos pueden incrementarlo hasta límites que oscilan entre el 2.4 por 100 para los municipios de menos de 5.000 habitantes, y el 4 por 100 para los municipios de más de 100.000 habitantes. No hay exenciones para las entidades sin ánimo de lucro. 5.6.- Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana Este impuesto grava el incremento de valor de los terrenos urbanos que se manifiesta con ocasión de cada transmisión, onerosa o lucrativa, de los mismos. No obstante, la base imponible se fija en un porcentaje anual sobre el valor catastral, según unas tablas, en función del período transcurrido entre la transmisión actual y la anterior y de la población del municipio. De esta manera, se desnaturaliza el impuesto, que se convierte de hecho en una especie de recargo sobre el IBI con devengo diferido. También se exige el impuesto con motivo de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. El sujeto pasivo es el transmitente en las transmisiones a título oneroso y el adquirente en las transmisiones a título lucrativo. El tipo impositivo puede ser, a elección del ayuntamiento, fijo o según escala, que a su vez, se establece en función del período transcurrido entre transmisión y transmisión. La ley fija los tipos mínimos y máximos que resultan aplicables. El impuesto se devenga en la fecha de la transmisión o constitución del derecho real, y los plazos de presentación de declaraciones, a contar desde la fecha del devengo, son los siguientes: - En las transmisiones inter vivos, 30 días hábiles. - En las transmisiones mortis causa, seis meses, prorrogables hasta un año a solicitud de los sujetos pasivos. Según la Ley de Haciendas Locales gozan de exención las siguientes entidades no lucrativas:

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- Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes - Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades y montepíos, constituidos conforme a la Ley 33/1984, de 2 de agosto. - Las personas o entidades a favor de las cuales se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales. Entre éstas se incluyen las entidades eclesiásticas, en los términos del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede. - La Cruz Roja Española. Por su parte, la Ley 49/2002 establece la exención del impuesto para las entidades no lucrativas que hayan optado por la aplicación del régimen especial. Dicha exención se aplica tanto en el supuesto de que la entidad sea sujeto pasivo por tratarse de una transmisión lucrativa, como en el caso de que lo sea por tratarse de una transmisión onerosa. No obstante, cuando el impuesto se devengue como consecuencia de una transmisión onerosa, la exención se condiciona a que los terrenos transmitidos cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Es decir, en las transmisiones onerosas no se aplica la exención en los casos de transmisión de terrenos afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, ya que estos terrenos son los que no están exentos del mencionado Impuesto sobre Bienes Inmuebles. También se exige que se comunique al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción por el régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002. 6. - Incentivos fiscales al mecenazgo Los incentivos fiscales reconocidos en favor de quienes efectúen aportaciones gratuitas son diferentes según sea la entidad beneficiaria, esto es, si se trata de una fundación o de una asociación declarada de utilidad pública que haya optado por el régimen especial, o es una entidad no lucrativa distinta de las anteriores. A continuación se describe el tratamiento correspondiente a los distintos supuestos. 6.1.- Régimen fiscal de las donaciones y aportaciones Según dispone el artículo 16 de la Ley 49/2002, los incentivos fiscales serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que se hagan a favor de las siguientes entidades:

- las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley. (vid. supra 2.2)

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- El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.

- Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.

- El Instituto Cervantes, el Institut Ramón Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.

El régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002 para las donaciones y aportaciones gratuitas solo se aplica cuando la entidad beneficiaria sea alguna de las indicadas en el apartado anterior. Por tanto, no se aplican los incentivos fiscales cuando la aportación se realiza a favor de una entidad sin fines lucrativos no comprendida en el ámbito subjetivo de la Ley 49/2002 o, estándolo, no haya optado por la aplicación del régimen especial. 6.1.1.- Aportaciones de personas físicas El beneficio fiscal consiste sencillamente en una deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de la deducción es de un 25 por 100 cuando se trate de una fundación o de una asociación declarada de utilidad pública que, además, reúna los requisitos adicionales previstos para la aplicación de la ley 49/2002 y haya optado por ello. Será de un 10 por 100 cuando las citadas entidades destinatarias no cumplan los requisitos mencionados. No se aplica deducción cuando la entidad destinataria sea una entidad no lucrativa distinta de las anteriores. La ley 49/2002 prevé cinco modalidades de aportación:

- Donaciones y donativos dinerarios, de bienes o de derechos. - Cuotas de afiliación a asociaciones, siempre que no se correspondan

con el derecho a percibir una prestación presente o futura. - Donativos o donaciones de bienes integrantes del Patrimonio Histórico,

inscrito en el registro correspondiente. - Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en

favor de entidades museísticas. - Constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o

valores, realizada sin contraprestación. La ley contiene, asimismo, normas para determinar la base de la deducción, esto es, el montante sobre el cual se aplica el 25% o el 10%, según proceda (vid. artículo 18 de la Ley). De otra parte, el artículo 23 de la Ley 49/2002 establece la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones efectuadas. 6.1.2.- Aportaciones de personas jurídicas

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Las modalidades de aportación admitidas son las mismas que en el caso anterior, pero la deducción en la cuota íntegra es del 35 por 100. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. La base de la deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar, también, en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. Un ejemplo aclarará lo anterior: Si una sociedad mercantil realiza un donativo a una asociación declarada de utilidad pública por un importe de 6.000 euros, podrá deducir de la cuota íntegra del Impuesto sobre sociedades el 35% de dicha cantidad, esto es, 2.100 euros. Si su cuota íntegra fuese inferior a 2.100 euros, el importe no deducido podrá deducirlo durante los diez años siguientes. Por otra parte se exige que la base de la deducción, en este supuesto 6.000 euros no exceda del 10 por 100 de su base imponible. El exceso, en su caso, no será deducible en el período impositivo corriente pero podrá deducirse durante los diez períodos impositivos siguientes. Los donativos realizados en favor de entidades sin ánimo de lucro excluidas del ámbito de aplicación de la ley 49/2002, no dan derecho a deducción en la cuota íntegra ni tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, salvo un supuesto específico relativo a ciertas entidades deportivas previsto en el artículo 14.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 23 declara exentas del Impuesto sobre Sociedades, las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la realización de los donativos, donaciones y aportaciones a que se ha hecho referencia. 6.1.3.- Actividades y programas prioritarios de mecenazgo La ley 49/2002 prevé que la Ley de Presupuestos Generales para cada año pueda establecer una relación de actividades o programas de duración determinada a realizar por las entidades integradas en su ámbito subjetivo. En este caso, la misma Ley de Presupuestos podrá incrementar hasta cinco puntos porcentuales como máximo, respecto de aquellos programas o actividades, los porcentajes de deducción y los límites máximos de deducción. 6.1.4.- Requisitos formales para la aplicación de los incentivos

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El artículo 24 de la ley 49/2002, establece los requisitos formales para justificar los donativos efectuados y tener derecho a la deducción correspondiente. Tales requisitos operan como condición inexcusable para la aplicación del beneficio previsto. En esencia, los donativos y aportaciones deben justificarse mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, la cual, a su vez, ha de informar a la Administración tributaria acerca de las certificaciones expedidas. Así, el derecho a practicar la deducción por donativos se pierde si no se tiene el certificado emitido por la entidad beneficiada o si ésta no ha incluido la referencia en la relación de donativos que, obligatoriamente, tiene que aportar a la Administración tributaria. 6.2. - Régimen tributario de otras formas de mecenazgo - Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general El convenio de colaboración empresarial es aquel por el cual las entidades no lucrativas, a cambio de una ayuda económica para la realización de sus actividades estatutarias, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades, sin que en ningún caso este compromiso pueda consistir en la entrega de porcentajes de participación en ventas o en beneficios. El beneficio tributario consiste en considerar las cantidades aportadas como gasto deducible para la entidad colaboradora a efectos del Impuesto sobre Sociedades o a efectos de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, cuando el colaborador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por otra parte, la Ley señala que la difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios. La precisión es importante en la medida en que sirve para despejar cualquier duda acerca de la no sujeción de este supuesto al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo demás, esta figura es similar a los contratos de patrocinio publicitario, respecto de los cuales la Ley 49/2002 ha establecido también la exención en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad patrocinada. Con la normativa anterior, los ingresos derivados del patrocinio se consideraban ingresos publicitarios sujetos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades, mientras que los ingresos obtenidos de un contrato de colaboración se declaraban exentos del impuesto. Desde el punto de vista de la entidad patrocinadora, el contrato de patrocinio publicitario goza del mismo tratamiento que los convenios de

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colaboración, ya que los gastos de publicidad son siempre deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Los efectos del convenio de colaboración sólo son posibles en el marco de la ley 49/2002, sin que se haya previsto su generalización al resto de entidades no lucrativas. Finalmente, el régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración es incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en la Ley. - Gastos en actividades de interés general. Se considera partida deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del rendimiento neto de actividades económicas de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe de los gastos que una sociedad mercantil o un empresario individual realice, directamente, en actividades de interés general. La deducción de los gastos en actividades de interés general es incompatible con los demás incentivos fiscales. - Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público Mediante los programas de apoyo se hace referencia al conjunto de incentivos fiscales que se establezcan de forma específica en relación con las actuaciones que se realicen para el desarrollo de determinados acontecimientos. Dichos acontecimientos serán los que se designen por Ley. Asimismo, la Ley aprobará los programas y establecerá su marco jurídico esencial, así como los beneficios fiscales correspondientes dentro de los límites señalados por la propia Ley 49/2002. El Reglamento (R.D. 1270/2003) desarrolla los aspectos procedimentales de esta forma de mecenazgo.