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© CISS Todo Renta de No Residentes 2010-2011 105

HECHO IMPONIBLE. RENTAS SUJETAS Y EXENTAS 3-6

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Ejemplo:

Una entidad residente en Dinamarca recibe la contraprestación por la venta de una partida de maquinas industriales transportadas a España, y aquí montadas por la propia entidad no residente.

Resultado:

No hay CDI aplicable (desde 2009). Se trata de una renta no sujeta (art. 13.2. a) tanto la derivada de la “compraventa internacional”, como (13.1.b.1º) la del montaje -si no supera el límite cuantitativo indicado por la norma-.

- Los pagos por prestaciones recibidas por establecimientos permanentes en el extranjero. No se consideran sujetos al IRNR los rendimientos satisfechos a no residentes por establecimientos permanentes “españoles” situados en el extranjero, por razón de prestaciones vinculadas con la actividad de dichos establecimientos.

- Los beneficios distribuidos por entidades de tenencia de valores extranjeros, sometidas al régimen especial previsto en los artículos 116 y ss. (antes 129 y ss.) TRLIS, así como las ganancias patrimoniales derivadas de sus acciones, percibidos por socios no residentes, excepto cuando radiquen en un paraíso fiscal. En esta ocasión, una norma periférica al IRNR -el art. 118 (antes 131) TRLIS (a la que alude el propio artículo 13.1.f.1.º)- califica dichas rentas, a nuestro juicio inexactamente, como “no obtenidas en territorio español” o, lo que es igual, como no sujetas al IRNR.

- Otros ejemplos de rentas no sujetas vienen representados por las derivadas de acciones o participaciones en sociedades y fondos de capital-riesgo (art. 55, antes 69, TRLIS) o casos tan anecdóticos como las rentas de servicios prestados a la entidad organizadora de la Copa América 2007 (Ley 62/2003, DA 34.ª) y RD 904/2010.

Hasta 2003, a esta lista había que añadir los siguientes supuestos, que restringían el alcance del criterio del pago antes expuesto:

- Los rendimientos de actividades económicas (hasta 1999, “empresariales”) realizadas íntegramente en el ex-tranjero (distintas de las compraventas internacionales y, asimismo, de las prestaciones de servicios tales como asis-tencia técnica, estudios, asesoramiento, etc. -ya que estas últimas disponen de otro vínculo adicional de sujeción).

- Los rendimientos derivados de prestaciones de servicios, en particular los consistentes en la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica y apoyo a la gestión, realizados en el extranjero y utilizados por el re-ceptor y pagador de los mismos también íntegramente en el extranjero -“directamente vinculados a actividades económicas del pagador” fuera de territorio español-.

- Los rendimientos satisfechos por trabajos prestados íntegramente en el extranjero siempre que los rendimien-tos del trabajador no residente estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal asimismo en el extranjero.

- Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

Sección 3. RENTAS ExENTAS

3-6 Rentas exentas: Exenciones de la LIR (art. 14.1 TRLIRNR)

La LIRNR enuncia en su artículo 14, siguiendo en gran medida los parámetros ya preestablecidos por la Ley 43/1995 -e incluso antes, por la Ley 18/1991-, las rentas que considera exentas de imposición. No obstante, dichas categorías no agotan el repertorio de rentas excluidas de gravamen. Un cierto número de exenciones -así, las derivadas de ciertos regímenes especiales previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades o, como otras muestras, las exoneraciones relativas a las rentas imputadas de derechos de multipropiedad contenida en el art. 85, antes de 2007, 87, LIR o a los no residentes que operen con entidades de la Zona Especial Canaria- acampan fuera del marco regulador autónomo del IRNR.

Como se podrá de inmediato constatar, el legislador no oculta su proclividad a generar supuestos de exención en el campo de las rentas mobiliarias, categoría en la que se inscriben la mayor parte de los mandatos norma-tivos en la materia.

En primer término, sin embargo, aparecen las rentas declaradas exentas por la Ley del IRPF, percibidas por personas físicas (art. 14.1)

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3-6 HECHO IMPONIBLE. RÉGIMEN GENERAL DE IMPOSICIÓN. REGÍMENES ESPECIALES

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La Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes acoge de modo expreso, algo que tácitamente se diera por supuesto en la legislación anterior: las rentas exentas a efectos del IRPF -hoy descritas en el artículo 7 de su texto legal- no son exigibles a las personas físicas no residentes.

De esta suerte, se encuentran exentas:

a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.

b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo.

c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.

d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, bajo ciertas condiciones.

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la eje-cución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Segu-ridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, bajo ciertas condiciones. Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adop-ción, hijos a cargo y orfandad. También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, bajo ciertas condiciones. Igualmente estarán exentas las ayu-das económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples.

j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos, bajo ciertas condiciones.

k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se de-terminen, así como los premios “Príncipe de Asturias”, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.

m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel, bajo ciertas condiciones.

n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma, y bajo ciertas condiciones.

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ñ) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.

o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones inter-nacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o aná-loga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuen-cia del funcionamiento de los servicios públicos, bajo ciertas condiciones.

r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.

t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compen-sar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contempla-dos en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resul-tantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asis-tencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

(El apartado y) relativo a dividendos y participaciones en beneficios no se aplica al disponer de propia exen-ción el art. 14.1.j TRLIRNR).

z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones públicas, ya sean vinculadas al nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de los hijos menores.

En cuanto a la fiscalidad de las dietas y asignaciones de viaje, ver 5-28 del Capítulo relativo a los Rendimien-tos del trabajo.

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3-7 Rentas exentas: Empresas de navegación internacional (art. 14.1.g y 3 TRLIRNR)

Intensamente relacionadas con supuestos de exoneración, calificados como de no sujeción, vinculados con el tráfico mercantil internacional -compraventas internacionales, comisiones y otras rentas conexas, instalación y montaje de maquinaria importada, etc.-, la normativa del IRNR contempla dos supuestos de exención singulares:

a) Se declaran exentos los rendimientos obtenidos por empresas de navegación internacional cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, “aunque tengan en éste consignatarios o agentes” (a título de reciprocidad y previo acuerdo ministerial que otorgue la exención) (art. 14.3).

La propia LIRNR se encarga de preservar la vigencia de las órdenes ministeriales dictadas con anterioridad a su entrada en vigor, en las que se reconociera dicha exención (DDÚ Ley 41/1998).

Hasta el presente, esta exención, a condición de reciprocidad, alcanza a las entidades de navegación maríti-ma y aérea residentes en los siguientes Estados (excluidos aquellos que suscribieron posteriormente un convenio sobre doble imposición con España): Congo (Orden Ministerial 22 de diciembre de 1971), Kuwait (Orden Minis-terial 27 de junio de 1978), Líbano (Orden Ministerial 31 de enero de 1975), Nigeria (Orden Ministerial 26 de enero de 1976), Panamá (Orden Ministerial 19 de octubre de 1994), Paraguay (Orden Ministerial 24 de abril de 1987), Perú (Orden Ministerial 2 de julio de 1969), Seychelles (Orden Ministerial 6 de mayo de 1991), Uruguay (Orden Ministerial 7 de febrero de 1983).

b) Se declaran asimismo exentos los rendimientos y ganancias de patrimonio procedentes del arrendamiento, transmisión o cesión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en navegación ma-rítima o aérea internacional (art. 14.1.g).

Se exige, por tanto, que el elemento patrimonial objeto de cesión o transmisión, en referencia a buques y aeronaves, no se encuentre en disposición de operar, esto es, armado y pertrechado al efecto.

3-8 Rentas exentas: Rentas obtenidas por residentes en la Unión Europea (art. 14 TRLIRNR)

Desde 1991 (el Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de diciembre, de medidas urgentes, y la Ley 31/1990), se comienza a introducir en el ordenamiento tributario español un régimen de clara preferencia fiscal con respecto a las rentas obtenidas por personas residentes en otros Estados de la Unión Europea.

Las rentas beneficiadas por esta tendencia legislativa -inspirada en el principio comunitario de libre cir-culación de capitales y en cuyo contexto se sitúan también las Directivas en materia de armonización del ahorro y de los cánones e intereses pagados entre empresas asociadas (aprobadas en 2003 y a regir desde 2005), al margen de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, implementada desde la Ley 29/1991-, son las siguientes:

a) Dividendos obtenidos por sociedades matrices comunitarias.

Las distribuciones de beneficios realizadas por sociedades filiales españolas en favor de sociedades matrices, con una participación directa en al menos el 10 por 100 (desde 2009) -antes, el 15 por 100 (desde 2007), 20 por 100 desde 2005 y antes de 2005, 25 por 100) del capital y por un espacio temporal de un año, que sean residen-tes en la Unión Europea, sin serlo en un paraíso fiscal (art. 14.1.h). Sin perjuicio de cuanto se diga al respecto al tratar la fiscalidad propia de los dividendos (ver apdo 5.56), dada la relevancia de dicha exención, conviene hacer algunas acotaciones.

Quedan exonerados del IRNR los “beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes” a sus socie-dades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, bajo ciertas condiciones (bajo los parámetros de la Directiva 90/435/CEE), requiriéndose:

- Que ambas sociedades (matriz comunitaria y filial residente) se hallen sujetas a tributación por un concepto similar al Impuesto sobre Sociedades -en los términos que detalla la Directiva-, en el Estado de la Unión Europea de su residencia.

- Que su forma social o mercantil encaje en alguna de las modalidades previstas en el Anexo a la Directiva citada o, en su caso, adopte otra forma jurídica aceptada expresamente, a condición de reciprocidad, por el Ministro de Economía y Hacienda.

- Que se trate de dividendos (“beneficios distribuidos”) como tales, sin que se extienda la exención a las cuo-tas de liquidación de la sociedad filial.

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- Que la sociedad matriz participe directamente y “de forma ininterrumpida” en el capital de la filial al menos en el 10 por 100 a partir de 2009, antes, el 15 por 100 desde 2007. En 2005 y 2006 fue del 20 por 100 y antes del 25 por 100 (se previó, en su momento, que el Ministro de Hacienda pudiera declarar que el porcentaje de participación se redujera -cosa que no hizo- al 10 por 100) durante un año de antelación al día en que sea exigible el dividendo en cuestión. A falta del cumplimiento a priori de la condición temporal de tenencia de la participación, se requiere “que se mantenga durante el tiempo necesario para completar un año”, en cuyo caso la cuota tributaria ingresada será devuelta, cuando se cumpla dicha condición temporal sobrevenida. Esta posibilidad es recogida por la Ley a consecuencia de un determinado pronunciamiento jurisprudencial (el denominado caso “Denkavit” decidido por El Tribunal de Justicia Europeo, en 17 de octubre de 1996). Véase también STCE de 3 de junio de 2010, condenatoria para España en relación con la disparidad de porcentajes de participación (10% y 5%) previstos en el ámbito comu-nitario y doméstico para la exención de dividendos de sociedades matrices.

- Que la sociedad matriz no resida en un territorio calificado reglamentarimente como paraíso fiscal.

- Que se trate de una sociedad cuya residencia en un Estado de la Unión Europea no sea artificial; “que realice efectivamente una actividad empresarial”, y que sus socios sean a su vez residentes en la Unión Europea, o que pruebe que su constitución responde a “motivos económicos válidos” y no con el objeto de disfrutar indebida-mente del régimen de exención, en los términos que detalla el precepto.

Ejemplo:

Una sociedad portuguesa percibe en 2009 dividendos de una entidad española participada en un 4 por cien del capital, devengados 3 meses después de la compra de las acciones, aunque posteriormente mantie-ne los valores en su poder por espacio de más de un año. La entidad no residente, dominada al 80 por cien por una entidad residente en Belice, es propietaria asimismo de una sociedad belga, que a su vez posee el 7 por cien del capital de la entidad pagadora del dividendo.

Resultado:

No procede la exención prevista en el art. 14.1. h) TRLIRNR, no por el plazo de posesión al tiempo del cupón -que se completa a posteriori -, sino por el hecho de que aun teniendo una participación global de más del 10% en la entidad residente, no dispone de una participación “directa” que alcance el citado porcentaje; y ello al margen de la posible incidencia de la cláusula antiabuso del párrafo final de aquella norma y del tratamiento que resulte de la aplicación del convenio y sus normas singulares antiabuso.

b) Remesas de beneficios de Establecimientos Permanentes.

Los beneficios, después de impuestos, remitidos a su casa central por establecimientos permanentes situados en España, pertenecientes a entidades residentes en Estados miembros de la UE, excluidos -desde 2007- paraísos fiscales (art. 19.3).

Se trata de una exención, periférica al artículo 14 (que hasta 2003 se establecía a condición de reciprocidad) y concierne a la imposición complementaria prevista para la remesas al exterior realizadas por establecimientos permanentes.

c) Intereses.

Los intereses y demás rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, percibidos por personas o entidades con residencia habitual en la UE o por establecimientos permanentes de éstos, situados en otro Estado de la UE, excluidas las rentas percibidas “a través de” territorios calificados como paraísos fiscales (lo que afectaría, excluyéndolas de la exoneración, a Chipre, a las sociedades holding radicadas en Luxemburgo -hasta 16 de julio de 2010- o a territorios como Gibraltar), que operen en España sin establecimiento permanente (art. 14.1.c).

d) Ganancias patrimoniales mobiliarias.

Se exoneran las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por personas o entidades residentes en otro Estado de la UE o por establecimientos permanentes de éstos, situados en otro Estado de la UE -siempre que no se trate o intervenga un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal- que operen sin establecimiento permanente en España (art. 14.1.c).

Dicha exención tiene como excepciones:

- Las plusvalías derivadas de la venta de acciones de sociedades cuyo activo principal, “directa o indirecta-mente”, se encuentre constituido por bienes inmuebles situados en España.

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- Las plusvalías derivadas de la venta de acciones de sociedades en las que se disponga de una partici-pación sustancial: al menos el 25 por 100, en algún momento, durante el período de 12 meses previo a la enajenación.

e) Dividendos obtenidos por personas físicas con el límite anual de 1.500 euros.

Desde 2007 se prevé una nueva exención para los dividendos (con un máximo de 1.500 euros anuales) que sean obtenidos por personas físicas residentes en otro Estado de la Unión Europea o en un país con el que exista “efectivo intercambio de información tributaria” (noción que se regula en la Disp. Adicional Primera de la Ley 36/2006, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal). Quedan fuera de la exención los dividendos obtenidos “a través de” paraísos fiscales.

Nótese que dichos dividendos no se encuentran exonerados de retención (art. 31.4. TRLIRNR). Por consi-guiente, si no se supera el mencionado umbral anual de tales rendimientos, la devolución impositiva inmediata será la consecuencia.

3-9 Rentas exentas: Otras rentas mobiliarias (art. 14. TRLIRNR)

a) Rentas derivadas de Deuda Pública.

Los rendimientos (hasta 1999, los intereses e incrementos de patrimonio) derivados de títulos de Deuda Pú-blica y obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente, siempre que a su vez no residan ni la renta se perciba a través de paraísos fiscales (art. 14.1.d) (dicha excepción desaparece merced al RD-Ley 2/2008, de modo que la exención resulta universal).

b) Rentas de valores emitidos por no residentes.

El propio artículo 14,1.e TRLIRNR concede asimismo exención del IRNR para las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de EP, con independencia del lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o mediadoras en la emisión o transmisión de los valores.

Estos activos están constituidos, de ordinario, por valores (bonos, obligaciones, etc.) denominados en pesetas, emitidos por organismos internacionales (por ejemplo, el Banco Europeo de Inversiones), Estados extranjeros y las agencias o instituciones con garantía expresa de éstos, es decir, organismos supranacionales no establecidos en territorio español (su emisión, negociación y cotización en España se rige por las Orden Ministerial de 3 de febrero de 1987 y 14 de diciembre de 1989).

c) Rendimientos de cuentas y depósitos bancarios.

Los rendimientos de “cuentas de no residentes” abiertas por “contribuyentes de este Impuesto”, dice la LIRNR, siempre que el pago no se realice a un establecimiento permanente (art. 14.1.f).

En virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional primera de la Orden EHA 3202/2008, de 31 de octubre, desde 2009; antes en atención a la Orden de 9 de diciembre de 1999, las entidades financieras pueden quedar liberadas de la obligación de “retener” con motivo de las rentas satisfechas al impositor, simplemente cuando concurra la circunstancia de que éste efectúe una declaración -mediante un formu-lario ad hoc- relativa a su condición de no residente; y ello sin perjuicio del tributo que pueda ser exigible al contribuyente que errara o falseara su condición fiscal, sin deber merecer la exención de los intereses percibidos.

Tanto este supuesto como los dos precedentes son más detalladamente examinados en el Capítulo relativo a la fiscalidad de los “intereses.

d) Régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones de activos.

Dicho régimen se encuentra previsto, junto con otros estatutos especiales, en el Título VIII del TRLIS y antes de la Ley 43/1995, expresamente declarado en vigor en su momento por la LIRNR (disposición dero-gatoria única). Se trata de un régimen tributario, inspirado en la Directiva Comunitaria 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (modificada por la Directiva CE/123/2004), que ha sido objeto de múltiples reescrituras.

Las exenciones previstas por dicho régimen tratan de lograr neutralidad para los sujetos afectados de las ope-raciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores. Entre dichos sujetos pueden encontrarse personas no residentes.

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La no tributación de estas rentas no supone, en realidad, más que un diferimiento del impuesto, ya que los valores recibidos como consecuencia de una operación de fusión, absorción o escisión se valoran a efectos fiscales, por el valor que tenían los entregados, aumentando o disminuyendo a esta valoración la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

En el caso de socios residentes en España en el momento de la operación de fusión, escisión o canje de valo-res, el traslado de su residencia al extranjero desencadena el gravamen de las plusvalías no gravadas en su día, y se somete a imposición la diferencia entre el valor de mercado de los títulos y el valor que les fue atribuido en la fecha de la operación de reorganización (esta norma, como otras similares, que impliquen variantes de “exit tax” son cuestionadas en el ámbito comunitario).

Este régimen fiscal no es aplicable a las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades do-miciliadas o establecidas en territorios calificados reglamentariamente de paraísos fiscales u obtenidos a través de dichos territorios.

Por otra parte, no se gravan las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmi-siones realizadas por entidades no residentes en territorio español de establecimientos permanentes en él situados. Ahora bien, cuando el adquirente es, a su vez, una entidad residente en el extranjero, la exclusión de gravamen se condiciona a que los bienes transmitidos queden afectos a un establecimiento permanente en territorio español.

La transferencia al extranjero de los elementos del activo que han gozado de exención determina el gravamen de los incrementos de patrimonio cuya imposición se ha diferido y su integración en la base imponible del establecimiento permanente.

El régimen de diferimiento de impuesto que contempla la norma, en sus diferentes modalidades, tiene carác-ter opcional (art. 96 TRLIS, antes 110 LIS) y contiene una específica norma antiabuso, de modo que si no con-curren “motivos económicos válidos” para la realización de la operación, distintos de los estrictamente fiscales, dicho régimen especial no será de aplicación.

e) Dividendos y plusvalías de entidades de tenencia de valores.

Como se indicó anteriormente, los beneficios distribuidos por entidades “holding” -de tenencia de valores extranjeros- sometidas al régimen especial previsto en los artículos 116 y ss., antes 129 y ss. TRLIS, así como las ganancias patrimoniales derivadas de sus acciones, percibidos por socios no residentes, excepto que radiquen en un paraíso fiscal, se consideran rentas “no obtenidas en territorio español” (art. 118 TRLIS).

Aun no tratándose, en el tenor legal, de un supuesto de exención, esa es, sin duda, su naturaleza.

Se requerirá que el beneficio distribuido proceda de “rentas no integradas en la base imponible” de la entidad (entendiéndose, para evitar dudas sobre su imputación, “que el primer beneficio distribuido procede de las rentas no integradas en base imponible”), en virtud del principio de neutralidad fiscal que preside el régimen especial propio de tales entidades de tenencia de valores.

f) Rentas de transmisión de valores en mercados oficiales españoles.

Desde 1999 se declaran exentas las rentas derivadas de la transmisión de valores realizadas en mercados secundarios oficiales de valores españoles, que obtengan no residentes sin EP, que residan en un Estado con quien haya suscrito un CDI con cláusula de intercambio de información -lo que, en principio, excluyó (hasta la entrada en vigor del nuevo texto bilateral en 1 de junio de 2007) a los residentes en Suiza de tal beneficio, aunque por otra parte, y curiosamente, obtendrían similar efecto con la invocación de las normas del con-venio- (art. 14.1.i TRLIRNR). Hasta 2003, en que se reescribe el art. 12.1.i, cabía entender que la exención también opera respecto de valores emitidos en el extranjero por entidades no residentes, pero negociados en Bolsas españolas -si se consideraban sujetos, en principio, a gravamen en cuanto bienes muebles “situados” jurídicamente en España-.

En cualquier caso, el alcance de la exención es pequeño, precisamente merced al juego previo de las nor-mas bilaterales -que de ordinario ya exoneran estas rentas en el Estado “de origen” (aunque pueden concurrir excepciones, tal es el caso del CDI con Argentina o aquellos, por ejemplo, que contemplan el gravamen de las plusvalías de acciones de sociedades de sustrato inmobiliario)-.

La Ley 46/2002 amplía esta exención a las rentas derivadas del “reembolso de participaciones en fondos de inversión”.

g) Rentas derivadas de emisiones de participaciones preferentes, deuda subordinada y similares.

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La Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre prevención del blanqueo de capitales añade una Disposición Adi-cional Segunda en la Ley 13/1985, sobre coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de intermediarios financieros, mediante la cual se dictan las condiciones para la emisión de “participaciones preferentes” por entidades de crédito o por entidades cotizadas, o por sus filiales residentes en España o en otro Estado de la Unión Europea “que no tenga la condición de paraíso fiscal”, ordenando, por lo que toca al régimen fiscal de los no residentes que suscriban dichas participaciones “u otros instru-mentos de deuda” su exención del IRNR en los mismos términos previstos para los rendimientos derivados de la deuda pública (y, por tanto, desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2008, encontrándose exentos con carácter general).

Asimismo, se establece la exención -similar a la prevista para los rendimientos derivados de cuentas ban-carias para no residentes sin establecimiento- para los rendimientos derivados del “depósito” efectuado en la sociedad dominante (u otra entidad del grupo) por las entidades filiales comunitarias que, en su caso, capten dicha financiación.

3-10 Rentas exentas: Otras rentas exentas

El propio artículo 14 (antes 13), desde enero de 2001, reconoce, como nuevas exenciones, tanto las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas a emigrantes españoles al amparo del Real Decreto 728/1993, como las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del Plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.

Desde 2003, el art. 19.3.b establece, tal vez redundantemente, la exoneración de las remesas de fondos a su casa central por parte de EP pertenecientes a entidades residentes en países con un CDI, que no prevea otra cosa, y a condición de reciprocidad.

Extrañas al marco de la LIRNR, cabe citar asimismo, tanto ciertas rentas excluidas de gravamen, con pie en la mecánica de sujeción de la Ley del IRPF -así, los rendimientos inmobiliarios imputados a personas físicas no residentes titulares de derechos de multipropiedad por espacio de no más de dos semanas por año, art. 85 LIR-, o los “rendimientos” derivados de activos financieros que se devenguen por causa de muerte del contribuyente con la consiguiente transmisión lucrativa de los mismos -art. 25.6 LIR-.

Asimismo, la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos (art. 23) conlleva la exención de las rentas derivadas de donativos, donaciones o aportaciones amparadas por dicha Ley.

Otro tanto cabe decir de los socios no residentes de las sociedades cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario -Socimis- reguladas en la Ley 11/2009 significando la exención de los dividendos y ganancias ob-tenidos por no residentes sin establecimiento permanente (salvo que residan en un país sin efectivo intercambio de información tributaria)

También cabe citar la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen económico y fiscal de Canarias, en cuya virtud se establece un régimen tributario particular para los no residentes que operen en entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC), cuyo régimen fiscal no es muy distante del propio de un paraíso fiscal. Tales sujetos -que no pueden ser residentes en España, ni han de serlo tampoco, desde 2007, en países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información tributaria (antes de 2007 dicha exclusión concernía a los territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales)- gozarán de las mismas ventajas impositivas que los residentes en otros Estados miembros de la UE. No soportarán el IRNR sobre los intereses, dividendos y ganancias patrimoniales mobiliarias que obtengan, en las mismas condiciones que aquéllos.

3-11 Rentas exentas: Convenios

Es obligado reiterar la atención sobre todo aquel conjunto de rendimientos y ganancias patrimoniales que resultan exentas, en virtud de la aplicación de un CDI y que, de otro modo, hubieren quedado bajo el manto de la soberanía fiscal española (desde rentas empresariales o profesionales sin establecimiento, rendimientos ordi-narios de empresas de navegación, determinadas pensiones, hasta las ganancias de capital mobiliarias, ciertos intereses, rentas de ciertos trabajadores, rentas innominadas, etc.).

Pero no es este lugar para su examen en detalle, que se deberá hacer al analizar individualmente las diferentes categorías de renta, siempre observando que cada convenio puede contener mandatos específicos.

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RÉGIMEN GENERAL DE IMPOSICIÓN: FORMAS DE SUJECIÓN 3-13

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Capítulo II. RÉGIMEN GENERAL DE IMPOSICIÓN: FORMAS DE SUJECIÓN

Sección 1. RÉGIMEN GENERAL: FORMAS DE SUJECIÓN

3-12 Régimen general: Formas de sujeción (art. 15 TRLIRNR)

Siguiendo las pautas marcadas por la normativa antecedente en el marco de la denominada “obligación real” de contribuir, la Ley establece dos “formas de sujeción” al IRNR claramente diferenciadas, en función de que las rentas se obtengan mediante establecimiento permanente, en cuyo caso tributará la “totalidad de la renta impu-table” al mismo, “cualquiera que sea el lugar de su obtención”, o que se obtengan sin establecimiento, hipótesis más frecuente, en la que el contribuyente no residente será gravado aisladamente por cada renta obtenida.

Este extremo es recalcado por la propia Exposición de Motivos de la Ley 41/1998, para la cual dicha bifurcación obedece al distinto grado de conexión territorial que guarde el contribuyente no residente frente al Estado donde obtiene las rentas. Si éstas son obtenidas sin la concurrencia de establecimiento permanente, el gravamen obedecerá a coordenadas muy sobrias. Será instantáneo sobre cada operación, recayendo, en una mayoría de casos, sobre los ingresos brutos obtenidos. Si, por el contrario, media un establecimiento en su génesis, la imposición alcanza cierta afinidad con la imposición personal de las entidades, aunque guardando varias distancias con ella; el gravamen es periódico y la renta imponible abarca la totalidad de utilidades derivadas de dicha unidad económica.

La disyuntiva fiscal que supone una y otra dinámica de imposición es tan acusada que existen opiniones que consideran que se trata de tributos distintos.

Por otra parte, como otra significativa peculiaridad propia de la tributación de no residentes debe anotarse el establecimiento de un tratamiento fiscal uniforme de las rentas obtenidas, con independencia de la naturaleza, física o jurídica, del perceptor de las mismas (a salvo casos muy concretos y técnicamente explicables: régimen transitorio de coeficientes en ganancias patrimoniales, la exención derivada del artículo 7.p de la LIR, el valor asignable a las adquisiciones lucrativas de entidades no residentes, etc.).

Asimismo, interesa resaltar que el estatuto fiscal de los contribuyentes no residentes variará notablemente en función de que exclusivamente se ajuste a las normas de la legislación doméstica española, o de que aquéllos residan en un Estado suscriptor de un CDI con España, o bien en un Estado miembro de la Unión Europea, o, en fin, en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Cuando sea de aplicación un CDI, un cúmulo de rentas gravables dejarán de serlo y sólo se someterán a tribu-tación en el Estado de residencia de su perceptor; determinados rendimientos -intereses, dividendos y cánones, normalmente- podrán seguir sometidos a tributación en el Estado de su generación, pero el tratado señalará un tipo límite por encima del cual no pueden ser gravados; y, en general, el tratamiento fiscal global del no residente mejora palpablemente, merced a la intervención de diversas normas contra la discriminación fiscal (la inciden-cia de dicho principio -artículo 24 Mod. CDI- se examina en otro apartado -ver 1-18-).

Cuando el contribuyente no residente, tenga o no la cobertura de un CDI, reside a su vez en otro Estado miembro de la Unión Europea, interviene un apreciable número de disposiciones fiscales ventajosas -que pue-den traducirse en exenciones (principalmente en materia de rentas mobiliarias),deducción de gastos en base imponible, opciones de tributación por el IRPF, etc.-, al margen del peso específico general del principio de no discriminación, en todas sus variantes, en el ámbito comunitario (ver 1-24).

Y, por último, cuando el contribuyente reside u opera en o desde un territorio que fiscalmente sea califica-do como un paraíso fiscal o en otras jurisdicciones afines (ver disposición adicional primera Ley 36/2006), su “estatuto” fiscal se deteriora palpablemente. Un inventario de las disposiciones discriminatorias consecuentes -pérdida de exenciones, normas valorativas, penalización de la tributación de los contribuyentes residentes relacionados, etc.- se ofrece en otro apartado (Ver 1-8 in fine).

Sección 2. RÉGIMEN GENERAL: IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

3-13 Imposición de las rentas con establecimiento permanente (arts. 16 a 23 TRLIRNR)

La existencia de establecimiento permanente desde una perspectiva fiscal (cuando el contribuyente no resi-dente dispone “por cualquier título”, “de forma continuada o habitual” de “instalaciones o lugares de trabajo de

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cualquier índole”, esto es, de un lugar fijo de actividad, tal como una sucursal, oficina, taller, fábrica, tienda u otro establecimiento, almacén, explotación agrícola, etc., o dispone de un agente autorizado para contratar en su nombre, o realiza una obra de construcción, instalación o montaje por más de seis -doce, hasta 2003- meses, etc., en territorio español) determina que las rentas, que obtenga vinculadas a dicha actividad, sean gravadas de una manera no muy distinta a como tributan las entidades residentes en España.

Los rendimientos derivados de actividades económicas desarrolladas mediante un establecimiento permanen-te (EP) tributarán por el IRNR “por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención” (art. 15.1 TRLIRNR).

La Ley del Impuesto (arts. 16 a 23, antes 15 a 22) regula con precisión la tributación efectiva de las rentas así obtenidas, cuyos rasgos más relevantes son:

- La determinación de la base imponible atribuible a los establecimientos se efectuará, en principio y a salvo particularidades, con arreglo a las disposiciones del Régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

- Concurren ciertas reglas singulares tanto en orden a la deducibilidad o indeducibilidad de ciertos gastos, como en punto a la propia mecánica liquidatoria en los casos de establecimientos que no cierran ciclo mercantil o tienen una “breve” permanencia en su actividad.

- En cuanto al tipo impositivo, las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, por semejanza con la norma prevista para el Impuesto sobre Sociedades, se someten a un tipo decreciente -30% a partir de 2008; 32,5% en 2007 y hasta 2007, 35% (y del 35% y 37,5%, respectivamente, en el caso de establecimientos dedicados a la investigación y explotación de hidrocarburos; hasta 2007, del 40%)- a tenor de lo previsto en la Ley 35/2006.

- Las deducciones de cuota, a grandes rasgos (hasta 2003 se exceptuaron las deducciones por doble imposi-ción internacional), coinciden con las reguladas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- La incidencia de los convenios sobre doble imposición en este campo deriva principalmente de los manda-tos contenidos en cuanto a la atribución de beneficios al EP en el artículo 7 (con la doctrina aneja -Comentarios e Informe sobre dicha materia del CAF de la OCDE-) así como que, como regla general, la tributación del EP en España se equipare con la fiscalidad de una empresa residente, en virtud de un mandato específico sobre no discriminación. Dicho postulado de tratamiento paritario con el predicado para entidades filiales se hace, si cabe, más acusado cuando la Casa central del establecimiento se ubique en otro Estado miembro de la Unión Europea. En este punto la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo es determinante (ver 1-24).

- La Ley -art. 19.2- prevé un gravamen complementario sobre las rentas “repatriadas”, esto es, las remesas de fondos realizadas al extranjero por el EP, cuyo tipo es el 19 por 100 desde 2010 (antes y desde 2007, 18%). No obstante, su incidencia efectiva se circunscribe a los casos en que el contribuyente no residente titular del esta-blecimiento no radique en la UE (excluidos paraísos fiscales) ni disponga de CDI -a no ser que la norma bilateral contemple expresamente dicha categoría impositiva-.

Sección 3. RÉGIMEN GENERAL: IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

3-14 Imposición de las rentas sin establecimiento permanente: Devengo (arts. 15.2 y 27 TRLIRNR)

Como se apuntó más arriba, la norma ordena que los contribuyentes no residentes que operen sin que medie establecimiento permanente, “tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas” (art. 15.2). En este aspecto la norma es heredera fiel de los postulados de gravamen que ya predicara originalmente el artículo 17 de la Ley 5/1983.

Por tanto, no se puede hablar de la existencia de un “período impositivo”, cuando se califican rentas obteni-das sin EP. La tributación es separada. Se devenga la renta y se devenga el impuesto. Debe declararse, liquidarse y satisfacerse separadamente. Nace un tributo distinto por cada renta obtenida.

El IRNR correspondiente a las rentas sin establecimiento se devengará según las reglas siguientes:

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- Siendo rendimientos, cuando resulten exigibles “o en la fecha de su cobro si ésta fuera anterior”. No obs-tante, si se trata de rentas “presuntas” -afectadas por la presunción general de onerosidad prevista en el artículo 12.2 de la Ley-, se devengarán cuando resulten exigibles, o, en su defecto, el 31 de diciembre de cada año.

- Tratándose de ganancias patrimoniales, se entenderán devengadas “cuando tenga lugar la alteración patri-monial”.

- Cuando se trate de rentas imputadas correspondientes a inmuebles urbanos, la fecha a considerar -ante la ausencia de un momento determinante de su exigibilidad- será el día 31 de diciembre de cada año.

- Y, como técnica de cierre, la fecha de exigibilidad se hace extensiva asimismo a “los restantes casos” de “rentas” obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente.

Por otra parte, las pautas de tributación efectiva de las rentas se contienen en el Capítulo IV de la Ley (arts. 24 a 33), y en este caso la norma -a diferencia de lo acontecido con los establecimientos permanentes, en que se guía por el Impuesto sobre Sociedades- recurre en buena medida a las disposiciones contenidas en la Ley del IRPF.

3-15 Imposición de las rentas sin establecimiento permanente: Reglas de tributación (arts. 24 y 25 TRLIRNR)

Tratándose de rendimientos, la fórmula general consistirá, en principio, en que la base imponible venga representada por “su importe íntegro”, cuantificado a tenor de las normas propias del IRPF -sin que quepa la invocación de coeficientes multiplicadores (cuando existan) ni reducciones- (dicho importe “bruto” no puede netearse cuando existen prestaciones cruzadas -así, SAN de 28 de enero de 2010, entre muchas otras, aunque sobre este punto la STS de 12 de septiembre de 2002 parece discrepar-).

No obstante, concurren diversas excepciones a dicho postulado general, la más destacada de las cuales es la derivada de la Ley 2/2010, admitiendo para residentes en otro Estado de la UE y tratándose de rendimientos la deducción de gastos directos e indisociables (este reforma obedece a cierta doctrina del TJCE -así por ejem-plo, las sentencias dictadas en los casos C-234/01, de 12 de junio de 2003 -caso Gerritse-; Caso Bouanich (C-265/04), de 19 de enero de 2006; Caso Conijn (C-346/04), de 6 de julio de 2006); Caso Leziria (C-345/04), de 15 de febrero de 2007, etc.- y a la actitud de la Comisión en 2008 abriendo un expediente de infracción, al entenderse que no cabe establecer, en el ámbito comunitario, diferencias objetivas de tributación en relación con la propia de los residentes. Además cabe anotar que:

a) En los casos de rendimientos de “actividades económicas” sin EP, se concede al contribuyente no residente la facultad de deducir determinados gastos de personal y compras o importaciones de materiales y suministros, bajo concretas condiciones, que precisa el Reglamento del Impuesto (art. 5 RIRNR y 24.2 TRLIRNR).

b) Cuando se trate de rendimientos “imputados” por razón de inmuebles urbanos pertenecientes a personas físicas no residentes, la renta se determinará en virtud de lo dispuesto en el artículo 85 LIR (el pertinente porcen-taje del valor catastral o patrimonial del inmueble).

c) Una variante de la norma general, expresamente mencionada por la Ley, acoge el caso de los rendimientos derivados de operaciones de reaseguro, hipótesis en la cual la base imponible vendrá constituida por “el importe de las primas cedidas, en reaseguro, al reasegurador no residente”.

d) Tratándose de rentas inmobiliarias obtenidas por entidades no residentes, puede concurrir una partida deducible de la base imponible altamente específica: la cuota anual del Gravamen Especial sobre Bienes Inmue-bles (art. 44, antes 32.7, TRLIRNR).

Por lo que toca al tipo impositivo general que debe girarse sobre los rendimientos obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente será el 24 por 100, en 2007; antes era el 25 por 100.

El establecimiento de dicha alícuota encuentra su razón de ser, originaria al menos, en la inexistencia de gas-tos deducibles admitidos por el legislador, como regla, para ajustar a valores netos los rendimientos devengados por el contribuyente no residente carente de EP en territorio español.

Excepciones a la regla general antes expuesta son los casos que siguen:

- Para dividendos e intereses, el tipo desde 2010 es del 19%, y antes, desde 2007, era el 18 por 100; antes y desde 2003, se cifra en el 15 por 100 (antes, desde 2001, 18 por 100).

- Para los rendimientos percibidos por trabajadores extranjeros de temporada, desde 1 de enero de 2002, se establece un tipo del 2 por 100.

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- Para los rendimientos derivados de operaciones de reaseguro el tipo es el 1,5 por 100.

- Para las rentas de entidades de navegación marítima o aérea, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, se establece un tipo especial del 4 por 100.

- Para pensiones y haberes pasivos (y prestaciones similares, desde 2003) se diseña una breve escala progre-siva de tipos (modificada en 2007).

- Para las remuneraciones del personal laboral de Misiones Diplomáticas y Representaciones Consulares de España en el extranjero, el tipo será el 8 por 100.

- Para cánones percibidos por empresas “asociadas” o vinculadas (entidades o establecimientos) radicados en la UE, a partir de 2005, se prevé un tipo límite del 10% (Ley 62/2003).

3-16 Imposición de las rentas sin establecimiento permanente: Ganancias patrimoniales (arts. 24 y 25 TRLIRNR)

- En lo referente a las ganancias patrimoniales, la Ley remite a las normas del IRPF (con ciertas salvedades, como, por ejemplo, desde 2003, la no aplicación de la exoneración por cambios de fondo de inversión) la cobertura de la técnica cuantificadora de la base imponible -operación por operación, ya que no cabe la com-pensación de pérdidas con ganancias, dada su tributación separada-.

Cuando se trate de bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, las personas físicas no residentes pueden servirse del régimen transitorio previsto en la LIR, con la consiguiente aplicación de los coeficientes re-ductores que procedan sobre la plusvalía obtenida -con las limitaciones previstas en la Ley 35/2006, disposición transitoria novena- (disposición transitoria única TRLIRNR).

No obstante, tratándose de entidades no residentes, “cuando la ganancia patrimonial provenga de una ad-quisición a título lucrativo”, la ganancia patrimonial vendrá constituida por el valor normal de mercado del “elemento adquirido”.

Tampoco cabrá la imputación temporal de rentas derivadas de operaciones a plazo o con precio aplazado (aunque este extremo admite cierta discutibilidad, dado el silencio de la norma).

- El tipo de gravamen aplicable a las ganancias patrimoniales desde 2010 es del 19%, y antes, desde 2007, era el 18 por 100; antes, el 35 por 100 (con la sola salvedad, por entonces, de las rentas derivadas de la trans-misión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, cuyo tipo se sitúa, desde 2003, en el 15 por 100 -hasta entonces, y desde 2001, fue un 18 por 100-). La alícuota general prevista por la Ley del IRNR hasta 2007 -35 por 100- pugnaba con la doctrina sobre no discriminación vertida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (así, caso Asscher), dada la disparidad -en muchos casos- de tipos impositivos entre residentes -15 o, antes, 18- y no residentes que lo sean de otros Estados miembros de la Unión Europea Ver sobre este punto y la posible devolución impositiva por tipo excesivo (35% vs 18%) con amparo en la doctrina comunitaria, Sentencia del TSJ de Valencia de 8 de enero de 2009 y Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2009 -C 562/07-.

3-17 Imposición de las rentas sin establecimiento permanente: deuda tributaria ganancias patrimoniales (arts. 25, 26 y 28 TRLIRNR)

Sobre la cuota tributaria del IRNR liquidada según las normas anteriores, en relación con rentas obtenidas sin la mediación de un establecimiento permanente, la norma sólo admite la aplicación de una deducción excep-cional, la derivada de donativos prevista en la Ley del IRPF (art. 68.3), al margen, claro es, de la compensación de las retenciones -aunque éstas casi siempre tendrán un carácter definitivo, obviando la obligación y la nece-sidad de que autoliquide el propio contribuyente- o pagos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyentes (arts. 26 y 28, antes 25 y 27.3, TRLIRNR).

Desde 2001 el artículo 39, hoy 52, que se adiciona al texto de la Ley reconoce, asimismo, la deducibilidad de las retenciones practicadas a cuenta del IRPF, en situaciones de cambio de residencia, desde el inicio del año hasta que se acredite aquella circunstancia ante la Administración tributaria.

Aun a riesgo de ser reiterativos, debe subrayarse que todas las anteriores coordenadas son las dispuestas por las normas domésticas, cuya aplicación se verá, de ordinario, sensiblemente afectada por la incidencia de la legislación bilateral contenida en los CDI.

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Sección 4. RÉGIMEN GENERAL DE IMPOSICIÓN: NORMAS VALORATIVAS SINGULARES

3-18 Presunción de onerosidad (arts. 12.2 y 27.3 TRLIRNR)

La Ley del IRNR afirma que se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, “las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas al Impuesto”. Ello supone trasladar al ámbi-to del IRNR un principio valorativo general de la imposición directa, que formula una presunción de onerosidad también general, rebatible mediante prueba.

Curiosamente, la Ley se preocupa de asignar a dichas rentas presuntas una específica fecha de devengo, en defecto de un momento definido para su exigibilidad: el 31 de diciembre de cada año (arts. 12.2 y 27.3).

3-19 Retribuciones en especie (art. 31 TRLIRNR)

El IRNR somete a gravamen tanto las rentas dinerarias como en especie. Tratándose de retribuciones en espe-cie procederá aplicar las normas valorativas previstas en la LIR, estimándose en el “valor de mercado”, esto es, la contraprestación que se acordaría entre partes independientes, “salvo prueba en contrario” (arts. 42 y 43 LIR).

A tal punto conviene recordar que el “retenedor” regulado en el artículo 31 TRLIRNR resulta asimismo obliga-do a efectuar los pertinentes “ingresos a cuenta”, cuando se obtengan rentas de dicha naturaleza.

3-20 Operaciones vinculadas (art. 15 TRLIRNR)

1. Antes de 2007 la posibilidad de aplicar en este ámbito impositivo la regla especial de valoración prevista para las operaciones entre personas vinculadas parecía chocar -hasta diciembre de 2006 a raíz de la nueva regulación del artículo 15-, con el hecho de que la LIRNR únicamente hubiera previsto con carácter expreso la aplicación de esta regla en relación con la tributación de los no residentes que operen en España a través de establecimiento permanente (art. 18.2).

Sin embargo, cuando se regula la base imponible de las rentas obtenidas por no residentes sin estableci-miento permanente, la norma ordena que sea determinada de acuerdo con las normas de la Ley del IRPF (art. 24 TRLIRNR), a la que, por otra parte, debe acudirse en términos de interpretación concordante (art. 3 TRLIRNR). Y dicha Ley incluye en su momento la regla especial de valoración de las operaciones vinculadas en el marco del Título encargado de delimitar los rendimientos sometidos a gravamen. Por lo cual, hasta la reforma operada por la Ley 36/2006, cabe entender que tal regla -art. 45 del TRLIR de 2004 o antes 42 de la LIR de 1998- se aplica igualmente a los no residentes sin establecimiento permanente. La norma de reenvío con sede en la Ley del IRPF remite a su vez al precepto capital en la materia, ubicado en el marco regulador del Impuesto sobre Sociedades -art. 16 TRLIS- (lateralmente cabe anotar que desde 2003 hasta diciembre de 2006, tanto el artículo del TRLIR como el de la LIS incorporan una norma valorativa imperativa para las prestaciones de trabajo o profesionales recibidas por sociedades en que más del 50 por 100 de sus ingresos deriven de actividades profesionales).

2. Desde la entrada en vigor de la Ley 36/2006 (diciembre de 2006, aunque respecto de las obligaciones documentales exista una demora asociada a la reglamentación de la Ley -disposición adicional adicional sép-tima-, que tiene lugar mediante el RD 1793/2008, con efectos en 19 de febrero de 2009), el artículo 16 da un giro profundo y la LIRNR se ve salpicada mejorando de forma manifiesta su “expresividad” en la mate ria. Se ordena con carácter general que a las operaciones realizadas por contribuyentes por el IRNR con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del TRLIS, así como que, a estos efectos, se considerarán personas o entidades vinculadas las mencionadas en el artículo 16.3 de dicho Texto Refundido. En cualquier caso, se entenderá que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de la mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

E incluso, tal vez de modo innecesario, habida cuenta de lo ya previsto en el repetido artículo 16 TRLIS, se afirma que, en todo caso, los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de los gastos de dirección y generales de administración que resulten deducibles, conforme a lo dispuesto en dicho artículo 16.7.

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3. Las transacciones entre entidades matrices y filiales, como entre cualesquiera otros sujetos vinculados, pueden dar lugar al establecimiento de unos precios o contraprestaciones que sean distintos de aquellos que se habrían fijado entre sujetos que carecieran de aquel entramado de relaciones accionariales, económicas, etc., que les “vinculan”. La existencia de una relación de dependencia financiera, tecnológica, comercial, etc., puede dar pie a que se acepten precios entre las partes que en otras circunstancias se rechazarían; y ello no sólo cabe que obedezca a la “sumisión” económica de una de las partes, sino también a la afinidad de intereses de ambas. Por consiguiente, el principio filosófico que inspira la norma valorativa generalizadamente aplicable a tales tran-sacciones es también simple: las operaciones realizadas entre sujetos fiscalmente vinculados deben valorarse de acuerdo con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Ante el riesgo de que, a través de una valoración interesada o artificial de las operaciones intergrupo, se consigan economías fiscales indebidas, o se erosionen bases imponibles que debieran tributar en un determi-nado territorio -localizando los beneficios en otras empresas del grupo, que soporten una menor presión fiscal o dispongan de créditos fiscales pendientes de aplicación- las administraciones tributarias tenderán a “ajustar” tales precios de transferencia, en tanto que difieran del que se habría producido entre partes independientes en un mercado de libre competencia.

4. A tenor del nuevo mandato legal, se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores (calificándose como tales también los administradores “de hecho”).

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo (sean residentes o no).

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes (no de los consejeros o adminis-tradores) de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios (la participación indirecta se cuantificará multiplicando los correspondientes porcentajes de capital -en similitud con lo dispues-to, por ejemplo, en el régimen de consolidación fiscal art. 69 TRLIS-).

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

En el ámbito de la fiscalidad de los establecimientos permanentes, el TRLIRNR -art. 15- se encarga de expandir o explicitar la frontera de la vinculación trazada por el TRLIS, al puntualizar que se entenderá que se considera-rán “vinculadas” además de las operaciones entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, las que éste efectúe con otros establecimientos permanentes de la mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situa-dos en territorio español o en el extranjero.

l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

5. Hasta la reforma operada a fines de 2006, el ajuste valorativo se debía a las siguientes coordenadas: la Administración tributaria “podía” valorar, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre dichas personas o entidades vinculadas, “cuando la valoración convenida hubiera determinado”, considerando el conjunto de tales personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere corres-pondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

Las correcciones valorativas sólo podían ser realizadas por la Administración tributaria (el art. 16, antes 15, RIS regula el procedimiento concreto), negándose esta facultad al sujeto pasivo. Pero la Administración, para proceder

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a practicar dicho ajuste a valor de mercado sobre la contraprestación acordada en una determinada operación vinculada internacional -ya que interesa exclusivamente la perspectiva de la norma ante no residentes-, debía someterse a un requisito previo esencial: como consecuencia del ajuste, la tributación “consolidada” en España de los sujetos vinculados afectados debía ser superior a la derivada de las pautas acordadas entre las partes.

Por consiguiente, no procederá el ajuste, antes de la vigencia de la Ley 36/2006, de un precio “vinculado”, cuando, como resultado, el Impuesto sobre Sociedades y el IRNR a satisfacer -considerando el conjunto de los sujetos vinculados, esto es, considerando el ajuste positivo de uno y negativo de otro- sea igual o menor al que se derive de la valoración convenida.

Y debido a ello, en términos generales, tratándose de operaciones realizadas con personas o entidades no residentes, el ajuste del valor de mercado sólo era posible, antes de diciembre de 2006, cuando provocara un mayor ingreso o un menor gasto en la entidad residente; y no en el caso inverso. Si del ajuste se derivara un mayor ingreso para el contribuyente no residente, su tributación procedería, en el más costoso de los casos, a un tipo del 25 por 100 sobre la magnitud de renta generada, pero el consiguiente mayor gasto para el sujeto residente supondría una menor tributación nominal del 35 por 100 (siempre en un escenario previo a 2007).

6. La norma nacida de la mano de la Ley 36/2006 rompe con el criterio legal anterior, empezando por sancionar el “principio de plena concurrencia” al afirmar que “las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. La nueva normativa, en su Exposición de Motivos, invoca la doctrina de las Directrices de la OCDE (cuya última versión es de 22 de julio de 2010) y el Foro de Precios de la UE como elemento interpretativo expreso. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, obligando, por tanto, a los contribuyentes a dicha valoración (y a la llevanza de una documentación soporte -las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la docu-mentación que se establezca reglamentariamente”- cuya obligatoriedad queda demorada en los términos de la disposición adicional séptima de la Ley, y el RD 1793/2008, RD-ley 6/2010 y RD 897/2010, hasta 19 de febrero de 2009.

La norma reglamentaria incorpora en los artículos 16 a 29 nonies RIS, aspectos cruciales entre los previstos por la ley, como son los relativos a las ya apuntadas obligaciones de documentación, a la naturaleza propia de las rentas objeto de ajustes secundarios, las propuestas de valoración previa, etc., al margen de la nueva regulación de los procedimientos amistosos reglamentada mediante el RD 1794/2008 (debe señalarse también la singular norma valorativa contemplada en el artículo 16.6 RIS, relativa a las prestaciones de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada).

Por otra parte, claro está, se prevé que la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. Quedando la Administración tributaria vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas, debiendo tenerse en cuenta que la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado.

7. La LIS mejora desde 2007 la metodología valorativa en materia de precio de transferencia. Se produce una patente recepción o acomodación a las pautas establecidas por la OCDE en cuanto a los métodos utilizables en la realización de los ajustes de precios entre sujetos vinculados fiscalmente, a inspiración de las Directrices en materia de Precios de transferencia dictadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Ello también se hace patente en las normas singulares relativas a los Acuerdos de repartos de costes y a las prestaciones de servicios -y a las exigencias para la deducibilidad fiscal de los pagos consiguientes- (apdos. 5 y 6 del artículo 16).

La norma ordena que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguien-tes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables -suponiendo mer-cados de niveles comparables, volumen de ventas comparable, etc.-, efectuando, si fuera preciso, las correc-ciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación (adaptación al ámbito geográfico, temporal, a las condiciones de exclusividad, calidad, diseño, formas de pago, etc.).

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b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuan-do, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación (Ver TEAC 26 de abril de 2004).

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Consiste en partir del precio al que el comprador, que forma parte del grupo, vende los bienes o servi-cios a clientela independiente, deduciendo de este precio un margen que permita determinar el precio de plena concurrencia aplicable a la venta hecha por el vendedor inicial. Se requiere, obviamente, conocer los márgenes de beneficio de la propia empresa en operaciones con terceros independientes o por empresas del sector.

Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuada-mente los métodos anteriores, la norma indica que se podrán aplicar dos métodos subsidiarios para determinar el valor de mercado de la operación (aunque el segundo de éstos adquiere en la práctica un protagonismo radical):

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terce-ros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La norma reglamentaria -art. 16 RIS- precisa el contenido del imprescindible “análisis de comparabilidad”, íntimamente asociado a la selección y aplicación del método o métodos valorativos oportunos.

Deben tenerse presentes de modo muy especial en estos aspectos -comparabilidad, métodos del beneficio, etc.- las Directrices OCDE sobre Precios en su versión de 22 de julio de 2010.

8. Bajo ciertas condiciones, se podrá «proponer» a la Administración tributaria la validez a efectos fiscales de una política de precios determinada, antes de ser adoptada; pudiendo el Fisco efectuar una serie de comproba-ciones y aceptar o no la “propuesta de valoración previa” del contribuyente. Si la respuesta es positiva, queda garantizada la posición fiscal del interesado, al menos en lo que concierne a un eventual ajuste de sus precios intergrupo por no acomodarse a un precio de mercado.

Las propuestas de valoración previa en materia de operaciones vinculadas, incluida la subcapitalización (art. 20 TRLIS), así como en el campo de la estimación de los gastos de dirección y administración atribuibles a establecimientos permanentes, son objeto de regulación detallada en el RIS (arts. 22 a 29 nonies según el RIS modificado por el RD 1793/2008; antes, arts. 17 y ss., antes 16 y ss.).

Hasta diciembre de 2006, si concurría la aprobación por parte de la Administración, las propuestas de valoración surtían efecto sólo respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a su verificación y acep-tación, y tenían validez durante tres períodos impositivos. No obstante, a tenor de la Ley 36/2006, se amplía sensiblemente dicho plazo, de modo que el acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

9. La Ley 36/2006 introduce asimismo previsiones relativas al denominado “ajuste secundario” (la recarac-terización de la diferencia entre el valor de convenido y el de mercado a consecuencia del ajuste valorativo -dividendos, aportaciones de capital, etc.-; el art. 16.8 LIS es desarrollado también por el RD 1793/2008 en este -debatido- aspecto), al procedimiento de comprobación del valor -sólo extensible por lo que toca al IRNR a los establecimientos permanentes-, y al régimen sancionador (cuya aplicación queda ligada a las previsiones de orden reglamentario en materia documental).

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10. Los tratados fiscales suscritos por España, con la salvedad de los concertados con Bulgaria y la URSS, con-tienen un precepto-tipo, coincidente con el propuesto en el Mod. CDI (artículo 9), de título “empresas asociadas”, que contiene idéntico principio al previsto en las normas de fuente interna: cuando exista vinculación y los precios difieran de los que serían acordados entre partes independientes, los Estados se encuentran facultados para realizar los correspondientes ajustes valorativos; asimismo contienen una invitación a la práctica por las autoridades del otro Estado de los ajustes correlativos al primer ajuste, para evitar la doble imposición internacional.

Por su parte, el Modelo de Convenio de la ONU tiene, con leves matices, similar contenido al ofrecido por la OCDE, aunque añade un párrafo por el que se condiciona al hecho de que las actuaciones que generan el ajuste primario no impliquen además una sanción por fraude, la viabilidad de dicho ajuste correlativo.

La norma bilateral no propone específicamente métodos para realizar el mencionado ajuste. Sin embargo, serán los Comentarios al citado precepto del Modelo -que constituyen doctrina interpretativa reconocida juris-prudencialmente sobre las disposiciones de los Convenios- quienes despejan dudas. Dichos Comentarios se re-miten a los métodos para aplicar el principio de “plena concurrencia” propuestos en las repetidas “Directrices” del Comité de Asuntos Fiscales de la propia OCDE sobre “Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales” (siendo su última versión de 22 de julio de 2010).

A la relevancia de dichas Directrices como elemento integrador del mandato normativo bilateral (la modula-ción de los ajustes valorativos de las operaciones entre “empresas asociadas”, que haga cada Estado deben aco-modarse a las Directrices en metodología y demás extremos allí dispuestos) hay que unir su incidencia interpre-tativa general en la aplicación del artículo 16 LIS (por exigencias de la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006).

En el marco de la normativa bilateral o multilateral y considerando la reciente inclinación a adoptar trata-mientos más prácticos que teóricos en materia de precios de transferencia, se registra una mayor intensidad en la aplicación de los procedimientos de intercambio de información y asistencia mutua (bajo las pautas del art. 26 de los CDI o las Directivas comunitarias) entre las diferentes autoridades fiscales. Muestra de ello son las, crecientes en número, actuaciones inspectoras simultáneas o conjuntas por parte de funcionarios de distintas administraciones fiscales. La propia OCDE ha elaborado un Acuerdo Modelo para la concertación de tales ac-tuaciones prácticas bilaterales entre los Estados interesados, con el objetivo evidente de poder llegar a un mejor conocimiento de las empresas dependientes o integradas en esquemas de grupos multinacionales y conjugar esfuerzos de diferentes administraciones, que asimismo permitan evitar supuestos de doble imposición.

En este mismo contexto, en especial en el ámbito comunitario y en el marco de las medidas contra la compe-tencia fiscal desleal, se observa una tendencia a la búsqueda de fórmulas uniformes de regulación en aspectos esenciales como los APAS o propuestas de valoración previa, la documentación requerida las empresas en este género de transacciones y la práctica de ajustes correlativos, entre otros aspectos, de deseable armonización. Aquí debe tenerse presente la existencia de un Foro específico en el marco de la UE dedicado a examinar los problemas que en la práctica viene suscitando la aplicación de los ajustes en materia de precios de transferencia, con objeto de elaborar “sugerencias”/“soft law” de buenas prácticas en la materia y consensuar un mayor grado de armonización en los procedimientos seguidos: hasta la fecha habiendo generado códigos de conducta en relación con la aplicación del Convenio 90/436, con la documentación aplicable en la materia, los acuerdos previos de valoración y otras materias.

Por último, y enlazado con lo anterior, conviene considerar la existencia de un Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990 (Convenio 90/436 CEE), que constituye una norma de naturaleza multilateral, en el ámbito de la Unión Europea, de especial relevancia en materia de precios de transferencia. El texto del Convenio fue publicado en fecha 21 de diciembre de 1994 y habiendo entrado en vigor -por espacio de 5 años- el 1 de enero de 1995. Su prórroga y aplicación indefinida se estableció mediante Protocolo de 25 de mayo de 1999, aunque su vigencia se mantuvo en suspenso hasta noviembre de 2004, en que la recupera (desde 1 de noviembre de 2007).

Se trata de un tratado suscrito por los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, cuyo objetivo es evitar que, como consecuencia de un ajuste de precios de una empresa en un Estado, debido a razones de vinculación fiscal, se produzca una doble imposición, en la medida en que en el otro Estado, donde radique la otra empresa relacionada con la primera, no se efectúe un ajuste correlativo.

La norma comunitaria pretende establecer un cauce específico, por medio de una fórmula arbitral para garan-tizar la bilateralidad del ajuste de los precios de transferencia. Su mecánica gira en torno al procedimiento amis-toso, como primer estadio. En su defecto, esto es, ante su inoperancia en un término de dos años, se constituirá una comisión arbitral consultiva, que emitirá un dictamen el cual, o bien habrá de seguirse en sus específicos términos, o bien forzará una solución acordada, en un plazo límite de seis meses.

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3-21 Operaciones en divisas

Por lo que toca a la valoración de las operaciones en divisas, hay que atenerse, desde 1 de enero de 2000, a lo dispuesto en la Orden Ministerial de 22 de diciembre de 1999 y, desde 2004, la Orden HAC 3626/2003 -disposición adicional 1.ª- (y con carácter general por el Real Decreto 1966/1999, de 23 de diciembre -art. 8-), según la cual los tipos de conversión de las unidades monetarias de los Estados miembros que han adoptado el euro serán los establecidos en el Reglamento (CE) 2866/1998, del Consejo de 31 de diciembre de 1998.

Asimismo se establece que las operaciones realizadas en unidad monetaria distinta del euro, se convertirán en la moneda nacional, euro o peseta, aplicando el tipo de cambio oficial publicado por el Banco Central Europeo y comunicado al Banco de España en la fecha de devengo de los ingresos o producción de los gastos (o en su defecto el último cambio publicado con anterioridad).

Si no existe tipo de cambio oficial, se considerará el valor de mercado de la unidad monetaria.

La regla precitada habrá de darse siempre por sobreentendida, cuando no se mencione expresamente, entre las pautas para la determinación de la base imponible de cada una de las categorías de rentas que se examinan por separado en los Capítulos siguientes.

3-22 Rentas obtenidas por residentes en paraísos fiscales (art. 17 TRLIS)

Al margen y además de las normas sobre vinculación fiscal y sus efectos, en el artículo 12 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, se estableció por vez primera la forzosa valoración a precios de mercado de las operacio-nes realizadas con personas o entidades residentes en territorios o países calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

Esta norma se deroga con la Ley 43/1995, pero mantiene, con leves retoques, su contenido -art. 17, hoy del TRLIS- permitiendo a la Administración el ajuste a valor de mercado en tales transacciones, siempre que a con-secuencia del mismo se produzca una mayor tributación en España -o se evite un diferimiento de la misma-.

Se trata de una disposición de doble efecto, hasta su redacción en diciembre de 2006, que toca a las opera-ciones realizadas “por” o “con” personas o entidades residentes en paraísos fiscales (Real Decreto 1080/1991). De modo que la regularización a precios de mercado de las rentas obtenidas por dichos no residentes, quedará en manos de la Administración, siempre que se dé un perjuicio económico para la Hacienda pública a conse-cuencia del valor acordado. Y pónderese especialmente el hecho de que en tales casos la evaluación de aquel perjuicio no habrá de realizarse “bilateralmente”, a diferencia de lo que acontece en las operaciones vinculadas.

La supresión de la preposición “por” en la redacción nueva nacida con la Ley 36/2006 puede haber supuesto la desaparición de dicho mandato valorativo por lo que toca a las rentas obtenidas -y su posible gravamen- por residentes en tales jurisdicciones.

Las obligaciones documentales específicas para dichas operaciones son reguladas por el RIS, en su redacción debida al RD 1793/2008.

Sección 5. RÉGIMEN GENERAL DE IMPOSICIÓN: CAUTELAS RECAUDATORIAS

3-23 Cautelas recaudatorias (arts. 9, 25, 27 y 48 TRLIRNR)

La experiencia en materia de exacción tributaria demuestra que el no residente, como es obvio y especial-mente si carece de lugar fijo de actividad, resulta un contribuyente extremadamente volátil. El sujeto pasivo, de ordinario, no “está” en España. Además, raramente dispone de bienes susceptibles de embargo administrativo con objeto de hacer efectivas deudas fiscales.

Hasta 1996 la norma, como mandato general, reclamaba al sujeto pasivo no residente que designara un repre-sentante frente a la Hacienda Pública. Se trataba de una garantía puramente formal, ya que desde la legislación nacida en 1992 el representante del no residente no se veía afectado por especiales responsabilidades solidarias o subsidiarias respecto de las deudas de su representado (hasta 2003 por lo que se refiere a los representantes de EP y entidades a que se refiere el art. 38, antes 32 sexies, TRLIRNR).

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Más drástica y eficaz es la garantía personal prevista por el legislador, en cuya virtud, desde 1992, las deudas tributarias del no residente por las rentas obtenidas sin EP no sólo podrán exigirse a éste, sino también a otros sujetos en calidad de “responsables solidarios”: el pagador del rendimiento, así como el depositario o gestor de los bienes o derechos pertenecientes al no residente que generaron las rentas gravadas (ver 2-16).

En la práctica, no obstante, entre los tres personajes mencionados (pagador, depositario y gestor), destaca el primero de ellos -el sujeto que satisface el rendimiento al no residente- como la figura central alrededor de la cual, de hecho, gira buena parte de la tributación del no residente.

Desde 1999, aunque la figura del responsable solidario se mantiene técnicamente (art. 9.1 LIRNR) -perdiendo protagonismo-, la Ley reconvierte al pagador de “rentas sujetas” al IRNR en “retenedor” de cierre del tributo (art. 31) y, por tanto, en la figura dominante de la tributación efectiva del no residente.

Debe subrayarse (aunque concierna a no residentes con “base fija” en España) la novedad incorporada por la Ley 46/2002, designando responsables solidarios de las deudas tributarias de EP y de las entidades en atribución reguladas en el art. 38 TRLIRNR a sus respectivos representantes.

La Ley diseña, asimismo, un mecanismo excepcional de detracción anticipada del impuesto, como es el caso de la retención e ingreso a cuenta exigido con motivo de las transmisiones de inmuebles realizadas por no residentes. Se trata de la retención del 3 por 100 (antes de 2007, 5 por 100), de la contraprestación acordada a cargo del adquirente del inmueble, de tal suerte que, caso de no ingresar dicha retención, el inmueble adquirido queda afecto al pago del tributo (ver 7-18 y ss.).

En el mismo contexto cabe anotar que la Ley prevé expresamente, para los supuestos de fallecimiento del contribuyente, que los sucesores del mismo quedarán obligados a cumplir sus obligaciones por el IRNR, “con exclusión de las sanciones” (art. 47). Dichos “sucesores” habrá que considerarse que son los “herederos o lega-tarios”, quienes, salvo que se trate de herencias aceptadas a beneficio de inventario, responderán de las citadas obligaciones tributarias pendientes con todos sus bienes y derechos presentes y futuros.

Como es fácil de suponer, la puesta en práctica de mecanismos efectivos de ejecución, cuando los causaha-bientes del contribuyente no residente dispongan de ese mismo estatuto fiscal, no será sencilla. A soslayar dichos obstáculos se dirigen tanto las, cada vez más frecuentes, normas bilaterales en materia de asistencia mutua recaudatoria (nuevo artículo 27 del Mod CDI, aunque ya en normas singulares como, por ejemplo, en los CDI con Francia y Bélgica) como las disposiciones comunitarias en la materia.

Y, por último, debe reseñarse el artículo 48 TRLIRNR, antes 35, relativo a la “Responsabilidad patrimonial del contribuyente”, a cuyo tenor las deudas tributarias por el IRNR tendrán “la misma consideración que las previstas en el artículo 1365 del Código Civil”, de modo que los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas de tal naturaleza contraídas por cualquiera de los cónyuges. Se establece de esta forma una rotunda garantía real -los bienes gananciales- para el efectivo cobro de las deudas de cualquiera de los cónyuges.

Se trata de un precepto grandemente criticado, desde la perspectiva de su posible incompatibilidad con los CDI y el Derecho comunitario europeo. Asimismo, aspectos como la comparabilidad de ciertos regímenes económico-matrimoniales extranjeros con el propio de “gananciales” pueden ser conflictivos.

Sección 6. RÉGIMEN GENERAL DE IMPOSICIÓN: OTRAS DISPOSICIONES

3-24 Otras disposiciones (arts. 47 a 51 TRLIRNR)

La Ley del IRNR contiene una serie de disposiciones técnicas de cierre, que no presentan particularidades es-peciales respecto de los mandatos de similar naturaleza establecidos por los marcos normativos de otros tributos.

Así, según se dijo, en materia de sucesión en la deuda tributaria, se dispone que en los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes del mismo por este impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 LGT.

Y, también según se vio en el apartado anterior, por cuanto concierne a la responsabilidad patrimonial del contribuyente, se ordena que las deudas tributarias por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes tendrán la misma consideración que las referidas en el artículo 1365 del Código Civil y, en consecuencia, los bienes

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gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas que, por tal concepto, hayan sido contraídas por cualquiera de los cónyuges.

En lo tocante al régimen sancionador no se contempla especialidad alguna, a no ser la específica multa en caso de incumplimiento de la designación de representante, en los contados supuestos en que ésta es obligatoria (art. 10.3), de modo que las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (una cierta salvedad puede venir representada por el régimen sancionador asociado al régimen de operaciones vinculadas -art. 16.10. LIS).

Nada singular prevé la norma en materia de recursos y reclamaciones, cuando, bajo el título “Orden jurisdic-cional” afirma que la jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía económico-admi-nistrativa, será la única competente para dirimir las controversias de hecho y de derecho que se susciten entre la Administración y los contribuyentes, retenedores y demás obligados tributarios en relación con cualquiera de las cuestiones a que se refiere la presente Ley.

Y, en fin, se dicta otro imperativo estandarizado cuando se establece que “los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 133 y 139 de la LGT”, lo que se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Administración Tributaria.

Todos estos preceptos son objeto de examen en su contexto natural -los diferentes procedimientos de gestión, inspección y recaudación tributaria- (ver 7-1 y ss).

Capítulo III. REGÍMENES ESPECIALES

Sección 1. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

3-25 Entidades en régimen de atribución de rentas: normas generales (art. 34 y ss. TRLIRNR)

La Ley 46/2002 incorpora a la normativa de la LIRNR una regulación, hasta entonces inexistente, relativa a los efectos en dicho tributo del régimen fiscal propio de las entidades en atribución de rentas, constituidas en España o en el extranjero, en especial por lo que toca a sus miembros no residentes.

Se trata de un régimen que adquiere en determinadas ocasiones un notable grado de complejidad, e incluso de originalidad (así, por ejemplo, las entidades reguladas en el art. 38, antes 32 sexies, representan un supuesto manifiestamente heterodoxo, no ya sólo por dar pie a un contribuyente de tributación parcial -por debajo del que late otro sujeto, el partícipe, que a su vez puede reclamar devoluciones impositivas (art. 19, antes 23, RIRNR)-, sino también por suponer una fractura respecto de la dicotomía esencial en materia de formas de sujeción del IRNR: no constituye ni un caso de obtención de rentas “con” ni “sin” establecimiento permanente). Por otra parte, el articulado legal probablemente desorbita su dimensión literaria, habida cuenta de la realidad -de una no exce-siva relevancia- sobre la que se proyecta.

Cabe considerar, asimismo, que el impulso regulador de la Ley 46/2002 en esta materia puede encontrar fundamento -aunque sólo parcial y por lo que se refiere a las rentas obtenidas en España por no residentes- en los postulados doctrinales dictados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en sus Comentarios al MOD CDI, claramente en favor de “transparentar” las sociedades de personas que carecen de estatuto fiscal propio en el terreno de la aplicación de los CDI; la OCDE sugiere que en el marco de los tratados sobre doble imposición y por lo que toca a la fiscalidad en origen de las rentas obtenidas por partnerships se haga lo posible por aplicar los beneficios fiscales propios de los convenios que amparen, ya que no a la entidad, sí a sus socios.

Naturalmente, la legislación contenida en la LIRNR va mucho más lejos, por cuanto tiene carácter universal, sin limitarse a los supuestos en que dichos “entes”, y sus miembros, radiquen en Estados suscriptores de conve-nios fiscales con España.

El articulado previsto en los preceptos 34 (antes 32 bis) y siguientes tiene como punto de partida el principio general sancionado por el artículo 7 (6 bis, antes) -que no es sino espejo de los artículos 8.3 (antes de 2007, 10) LIR y 6 LIS- en cuya virtud se consagra el principio de la “atribución” en sede de sus miembros (socios,

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REGÍMENES ESPECIALES 3-25

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herederos, comuneros o partícipes) de las rentas obtenidas por determinadas entidades: sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes u otros entes a los que se refiere el artículo 35.4, antes 33, LGT (no deja de ser paradójico que dicho precepto de la LGT prevea lo contrario que este régimen: la imposición en sede de tales “entes”). Nótese asimismo que todo lo previsto por la Ley del IRNR debe considerarse, por exigencia de la propia norma, estrechamente emparentado con la regulación contenida en la Ley del IRPF (arts. 86 y ss.) sobre la misma materia.

El principio de “atribución de rentas” a los miembros de dichas entidades y su correlativo desconocimiento a efectos fiscales se hace extensivo también a las entidades constituidas en el extranjero que tengan “naturaleza jurídica idéntica o análoga” a las entidades en atribución constituidas en España (por mandato tanto de la LIR -art. 87- como de la propia Ley del IRNR -art 37, antes 32 quinquies-). No obstante, como se verá más adelante, dicha norma general admite como excepción el supuesto de las entidades extranjeras con “presencia” económi-ca en España, descritas en el artículo 38 de la propia Ley del IRNR (que a su vez son reconocidas como nuevos contribuyentes del impuesto -art. 5.c LIRNR-, aunque, como también se verá más adelante, se trate de unos peculiares “semicontribuyentes”, dado que sólo bloquearán el mecanismo de atribución de rentas con relación a sus miembros no residentes). Incluso también en cierta medida cabe considerar una salvedad al régimen de “imputación” o atribución de rentas el caso de las entidades extranjeras sin aquella “presencia” (art. 39, antes 32 septies) a las que se retenga directamente sin atender al estatuto fiscal de sus miembros.

Debe observarse también que, como correlato del principio general expuesto, se ordena que las rentas objeto de atribución “tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan” para cada uno de los socios, partícipes, herederos o comuneros (art. 88 LIR).

Por otro lado, los términos legales definitorios de las entidades extranjeras afectadas por este régimen, requi-riéndose que tengan “naturaleza jurídica idéntica o análoga” a las entidades en atribución constituidas en España, no resultan especialmente aclaratorios en orden a la precisión de su ámbito subjetivo. La norma no parece prestar atención a la subjetividad “fiscal” o no de la entidad extranjera, sino exclusivamente a su “naturaleza jurídica”.

Pero es una evidencia que las entidades y entes constituidos en España y afectados por dicho régimen no dis-frutan de una naturaleza unívoca ni mucho menos. En buena medida el inventario de los mismos es variopinto y presenta tanto reglas generales como excepciones. Por consiguiente, dada la naturaleza jurídica “casuística” de los elementos a comparar, las dificultades de dicho ejercicio son considerables. Nótese que junto a comunida-des de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes u otros patrimonios separados, pueden concurrir un aba-nico de hipótesis cuya “analogía” en términos de naturaleza jurídica pueda ser más que discutible: este sería el caso de los “trusts” en sus diferentes variantes (la fiducia anglosajona no es legalmente viable en el ordenamiento español ni España se ha sumado al Convenio de la Haya de 1985), como también el de formas societarias objeto de “transparencia fiscal” en el país de constitución pero que no tengan naturaleza análoga a una “sociedad civil”, o, por citar sólo un ejemplo más, las formas asociativas o fondos mutuos de inversión -que puedan, en su caso, gozar de individualidad a efectos tributarios, aún careciendo de personalidad jurídica (y sin que, en este último caso, en principio, se pretendiera su inclusión bajo dicho régimen especial).

Lo cierto es que, a reserva de la doctrina administrativa que gradualmente va despejando dudas sobre el ám-bito subjetivo “extranjero” de este nuevo régimen, la falta de homogeneidad en la “naturaleza jurídica” de las entidades o entes, constituidos en España, afectados por el régimen de atribución es un factor de confusión aña-dido en aquel ejercicio definitorio (así, ante la pregunta de cuándo cabe el repetido régimen en entes españoles, la respuesta es diversa y dispersa: fondos de inversión colectiva no, fondos de pensiones no, agrupaciones de interés económico no, uniones temporales de empresas no, comunidades de montes en mano común no, socie-dades agrarias de transformación no, etc.; o, a la inversa, comunidades de propietarios que realizan actividades económicas sí, despachos colectivos de abogados sí, comunidades de buques sí, o, a modo de curiosidad entre otras muchas, la sociedad rural menorquina sí).

Según CCDGT, 22 de abril de 2003, una sociedad comanditaria “cerrada” constituida en Holanda debe consi-derarse entidad en régimen de atribución de rentas, al carecer de personalidad jurídica, gozar de autonomía pa-trimonial y organizativa, y tributar en sede de los socios. Otra importante CCDGT, de 30 de diciembre de 2004, reconoce que un “partnership”, sin subjetividad fiscal, ni personalidad jurídica, encaja dentro del régimen de entidades en atribución de rentas. En igual sentido, ante una “partnerships”, con personalidad pero fiscalmente transparentes, se pronuncian CCDGT de 1 de junio de 2005, de 4 de julio de 2005 y de 25 de julio de 2007. Ver también CCDGT de 4 de diciembre de 2007.

Aunque debiera darse por supuesto, no obstante, que dichos entes en la medida en que dispongan de reco-nocimiento propio como sujetos de imposición en su país, no debieran entrar en la mecánica de la norma, su redacción literal permite albergar dudas al respecto, ya que en modo alguno parece reclamar dicha exigencia, por muy lógica que parezca (y que, por cierto, figuraba en redacciones anteriores del Proyecto de Ley).

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España ha suscrito un procedimiento amistoso con EEUU reconociendo la “transparencia”de las “L.L. Compa-nies” y otras entidades en enero de 2006. Más de 3 años después, en BOE de 13 de agosto de 2009 se publica dicho Acuerdo en el cual se establece el tratamiento fiscal, a efectos del convenio bilateral, en el sentido men-cionado, de determinadas entidades norteamericanas: las sociedades de responsabilidad limitada estadouniden-ses (“LLC”), las Sociedades Anónimas estadounidenses “tipo S” (S Corporations), y otras entidades mercantiles consideradas sociedades de personas (partnerships) o entidades no sujetas al impuesto sobre sociedades esta-dounidense (al margen de la demora en su publicación debe advertirse que su vigencia, curiosamente, aparece retrotraída a 1 de enero de 1998). Se refrenda el criterio previsto en el Protocolo de modo que se acuerda que la expresión “cualquier otra agrupación de personas” (“persona” susceptible de recibir los efectos del CDI) com-prende igualmente una LLC u otra entidad constituida o no en los Estados Unidos que se considere una sociedad de personas o no se considere como una entidad distinta de sus socios a los efectos de los impuestos federales de los Estados Unidos. Y, en consecuencia, la renta obtenida por una de dichas entidades se considerará renta percibida por un residente de los Estados Unidos en la medida en que la renta percibida por dichas entidades esté sujeta a tributación en los Estados Unidos como renta de un residente de ese país. De forma similar, las autoridades competentes acuerdan que la renta percibida por una sociedad anónima “tipo S” se considerará como percibida por un residente de los Estados Unidos en la medida en que la renta percibida por la sociedad esté sujeta a tributación en los Estados Unidos como renta de un residente de dicho país. A tal punto se prevé la forma mediante la cual las referidas entidades podrán acreditar su residencia fiscal a efectos del CDI, mediante un determinado modelo (6166) al que se unirá como anexo una lista de los socios residentes de los Estados Uni-dos conforme a los datos que obren en poder de las autoridades fiscales de EEUU (la entidad, a su vez, facilitará directamente al retenedor extranjero, conforme a los datos que obren en su poder, la información relativa al porcentaje de propiedad de la misma correspondiente a los socios que figuren en el listado).

En parecido sentido cabe mencionar un Intercambio de cartas -publicado en el BOE de 6 de agosto de 2009- que contiene un acuerdo entre las autoridades francesas y españolas para fijar las condiciones de aplicación del convenio sobre doble imposición bilateral, con efectos desde 1 de enero de 2005, a las instituciones de inver-sión colectiva francesas, no sujetas a imposición en dicho país, por los dividendos e intereses de fuente española, y en la medida y proporción correspondiente a socios o partícipes residentes en Francia que quede acreditada. Sobre el tratamiento fiscal de los Fondos de inversión, sujetos fiscales o no, en los Convenios, ver lo Comentarios del Modelo al artículo 1 vertidos en julio de 2010.

Naturalmente, pueden suscitarse otras diversas cuestiones, más concretas, relacionadas también con el ám-bito subjetivo de dicho régimen especial: así, por ejemplo, en torno al lugar de “constitución” de las entidades puede plantearse algún conflicto; sin ir más lejos -y esto es algo que puede acontecer también en el marco del territorio nacional-, en el caso de las herencias yacentes, cuya ubicación a efectos fiscales no sea patente.

Indíquese, en fin que, a consecuencia de la aplicación de las normas previstas en los artículos 34 (antes 32 bis) y siguientes de la Ley, es evidente que se pueden suscitar un amplio abanico de interrogantes que van desde la efectiva naturaleza y calificación fiscal de la rentas obtenidas por las entidades en atribución extranjeras y/o por sus miembros no residentes, por ejemplo cuando concurra un convenio sobre doble imposición aplicable a estos últimos, hasta cuales sean los criterios de sujeción que permitan considerar como contribuyentes a las entidades en atribución extranjeras con presencia en España (reitérese que sus rentas gravadas no lo son ni “con” ni “sin” establecimiento permanente) o la legitimación a efectos fiscales de sus partícipes no residentes beneficiarios de tratados, cuya condición de “interesados” ante posibles devoluciones impositivas es enormemente particular, dado que entre la Administración tributaria y ellos se interpone un contribuyente de pleno derecho: la entidad regulada en el artículo 38 (antes 32 sexies) TRLIRNR. Alguno de estos aspectos y, en especial, los efectos de la incidencia de la legislación bilateral son tratados en el apartado 4 de este Capítulo.

3-26 Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en españa (arts. 35 y 36 TRLIRNR)

Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España, la norma distingue aquéllas que realizan una actividad económica en territorio español, en cuyo caso los miembros no residentes serán considerados contribuyentes con establecimiento permanente por las rentas que les correspondan, de aquellas otras que no realizan una actividad económica (ver CCDGT de 1 de octubre de 2008).

A) En el primer caso, la configuración de la base imponible, y consiguiente renta a imputar a los miembros no residentes, se ajustará a lo previsto en el artículo 89 de la Ley del IRPF; de modo que, como norma general, se seguirán las normas de este impuesto, sin aplicación de las reducciones previstas legalmente para determinar dicha renta atribuible. Existen, no obstante, varias disposiciones singulares: así, las relativas a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos no afectos (sin que el régimen transitorio previsto en las normas del IRPF

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se haga extensivo a los sujetos del Impuesto sobre Sociedades o a los no residentes con establecimiento o sin él que no sean personas físicas), o las que establecen límites a la rentas de fuente extranjera que tengan carácter negativo y procedan de países con los que España no disponga de tratado con cláusula de intercambio de infor-mación, o, asimismo, las que establecen normas especiales de cómputo de determinadas rentas -procedentes de instituciones de inversión colectiva o de la cesión a terceros de capitales propios-, atribuidas a sujetos del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento (Ver CCDGT de 21 de noviembre de 2007).

No obstante, dicha regla general que se emparenta con las normas del IRPF, admite como excepción, optándose entonces por la aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, aquellos casos en que “todos” los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho tributo -siempre que no sean sociedades patrimoniales- o bien contribuyentes por el IRNR con estableci-miento permanente.

Cuestión aparte es la noción que de “actividad económica” deba manejarse para decidir si nos encontramos ante una entidad en atribución en el marco del artículo 35 ó 36 (antes 32 ter o quater) del TRLIRNR. Téngase presente que dicha calificación a la luz del artículo 13 de esa misma ley no es exactamente idéntica a la que predica la normativa del IRPF. El precepto determinante de la reglas de sujeción del IRNR consagra un principio de especialidad, en cuya virtud cierta rentas contempladas específicamente -cánones, intereses, etc.- dentro del precepto priman sobre la categoría, ya no general sino “subsidiaria”, de las rentas derivadas de actividades o explotaciones económicas. Por afinidad contextual sería lo lógico que prevaleciera esta última noción, aunque cabe reconocer que ello supondría una distorsión respecto del escenario previsto en los artículos 87 y siguientes de la Ley del IRPF.

B) En la hipótesis en que la entidad en régimen de atribución de rentas constituida en España no realice una actividad económica en dicho territorio, los miembros no residentes serán considerados contribuyentes sin es-tablecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del Capítulo IV de la LIRNR -rentas sin establecimiento- (no, por tanto, según las coordenadas previstas en la Ley del IRPF.

En este caso, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada por la propia entidad (en la parte que resulte imputable al miembro no residente) y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida las re-glas previstas por la LIRNR para las rentas sin establecimiento (nótese que las entidades en atribución de rentas, incluso antes de 2003, eran expresamente consideradas en la relación de sujetos obligados a retener por el IRNR -artículo 31, antes 30, TRLIRNR-). Así, por ejemplo, unos ingresos de naturaleza inmobiliaria satisfechos a una sociedad civil soportarían la retenciones previstas en la normativa del IRPF por parte de su pagador -18 por 100 (antes de 2007, 15 por 100)-, en tanto que la propia entidad en atribución se vería obligada a retener diez puntos más hasta alcanzar el tipo impositivo del 24 por 100 (antes de 2007, 25 por 100), que sería el debido, por sus partícipes no residentes por razón de la rentas de dicha naturaleza que les fueran atribuidas. Como es evidente, si la entidad en atribución constituida en España sólo cuenta con partícipes no residentes, queda a la voluntad de éstos la práctica efectiva de dicha “autoretención”.

Debe ponerse de manifiesto también el hecho de que, al tenor literal de la norma, el régimen aplicable a las entidades en atribución de rentas constituidas en España “que no realizan una actividad económica”, parece que debiera hacerse extensivo a aquéllas cuyas actividades o explotaciones económicas tienen lugar fuera del territorio español.

Como cautela recaudatoria, tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español, cuando alguno de los miembros de la entidad en atribución de rentas no sea residente en territorio español, el adquirente practicará, sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a dichos miembros, la retención -prevista en el art. 25.2 (antes 24.2) TRLIRNR- del 3 por 100 (antes de 2007, 5 por 100), como detrac-ción a cuenta del impuesto hipotético sobre la plusvalía a cargo del partícipe no residente.

Las normas del IRPF -artículo 90- prevén determinadas obligaciones de carácter informativo a cargo de las entidades en régimen de atribución de rentas tanto frente a la Administración tributaria (según prevé el Regla-mento del IRPF y la Orden HAC/171/2004) -que deberán ser cumplidas por sus representantes-, como frente a los propios socios, herederos comuneros o partícipes, a quienes se notificará la renta atribuible a cada uno de ellos y demás datos de su interés.

Como es evidente también, y se verá más adelante, la incidencia de tratados sobre doble imposición de los que sean beneficiarios los partícipes de las entidades españolas, puede provocar distorsiones en la calificación de la rentas (ver 3-27).

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Y no sólo los CDI. Baste ver la CCDGT de 12 de mayo de 2009 en el cual la entidad consultante es una sociedad civil privada constituida en España que no realiza ninguna actividad económica y posee un inmueble ubicado en Francia, cuyos socios son personas físicas “de nacionalidad brasileña” no residentes en territorio español, y que se plantea varios usos respecto del inmueble: tanto su arrendamiento a terceros no vinculados como su uso gratuito por los socios, y/o la cesión gratuita por parte de los socios a favor de los familiares de éstos o de terceros. La respuesta del Centro consultivo es rotunda: no se dan rentas obtenidas en España al derivar de inmuebles que no están situados en territorio español y tratarse de una entidad en atribución de rentas que no realiza actividad económica y cuyos accionistas son no residentes. El guión argumental es, parece, impecable: la entidad no es contribuyente de modo que sus rentas se atribuirán a los socios y serán éstos quienes tributarán por la parte de renta atribuible a los mismos conforme a las normas de la Ley del IRPF. Al tratarse de una entidad en atribución de rentas -EAR- constituida en España que no realiza actividad económica será de aplicación lo dispuesto en el artículo 35 del capítulo V del TRLRNR que señala que en el caso de miembros no residentes de dichas entidades, serán considerados como contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, y la parte de renta atribuible “se determinará” de acuerdo con las normas del capítulo IV de dicha Ley. Por su parte, el artículo 13 del TRLIRNR no regula entre las rentas obtenidas en territorio español los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero. Y, en consecuencia, no constituye renta obtenida en España la procedente del inmueble mencionado en la consulta.

No obstante, la resolución administrativa suscita algunas reflexiones laterales:

- El régimen, extraordinariamente particular en algunos casos (en especial, cuando se constituyan en el extran-jero y tengan “presencia” en España), previsto legalmente para las EAR, es cierto que permite concluir que una de dichas entidades sin “actividad económica” en España con socios exclusivamente no residentes y rentas de fuente extranjera en general (no ya sólo derivadas de inmuebles foráneos), determina un escenario de no tributa-ción española. Y ello se debe a que las rentas, una vez obtenidas por la entidad, “se atribuirán” a los socios, así como a que la EAR no tendrá la condición de contribuyente y a que las rentas atribuidas “tendrán la naturaleza” de la fuente de que procedan, considerándose rentas generadas sin EP y al tener fuente extraterritorial acampar éstas fuera del artículo 13 de la LIRNR.

Esto parece ser así, aunque en ningún momento la norma establezca explícitamente que las rentas “se su-jeten” o no a imposición según la naturaleza del socio, miembro o partícipe de segundo escalón y aunque la expresión “determinación” -que usa la Ley- de la renta atribuible no sea una expresión coincidente con “la sujeción” de dicha renta.

- Nótese, sin embargo, que resulta indubitable que una EAR puede “obtener” “rentas de fuente extranjera” (arg. art. 89 1.3ª LIR), como también que una EAR puede ser tanto sujeto como objeto de retención por sus rentas “obtenidas” respecto de las que no es considerada finalmente contribuyente (aunque luego deban ser objeto de “atribución” a los socios): es más, la retención practicada a la EAR se deducirá en la “imposición personal” de los socios o deberá ser adicionada mediante un ingreso a cuenta por la propia EAR si fuera insuficiente, hasta alcanzar la imposición que correspondería satisfacer al socio, si éste fuera no residente sin EP -arg. art. 36.2. LIRNR-).

- Nótese también que el titular jurídico de la “renta” (en este caso inmobiliaria y de fuente extranjera) es la EAR, no los socios, tanto se trate de rentas monetarias como de rentas “fiscales” si se tratara de una operación vinculada sometida al imperativo de valoración a mercado.

- Nótese que una EAR que “pague”/deba una determinada renta extraterritorial es también “fuente” (no sus socios).

-Si la EAR contara con un mínima organización de recursos y se dijera que cuenta con una actividad econó-mica (incluso aunque esa actividad no determinase por sí misma la existencia de un EP en el sentido previsto en el art. 13.1.a LIRNR), sería incuestionable su tributación (la de los socios no residentes que “se considerarían” actuando con EP) por rentas mundiales -incluidas las del inmueble en el extranjero afecto a la entidad-.

- Por otra parte, es indudable que una operación entre la EAR y los socios (o los familiares de éstos) es consi-derada como fiscalmente vinculada entre dos “sujetos” distintos (art. 16 LIS), y debe ser valorada a valor normal de mercado con las consecuencias tributarias consiguientes. Curiosamente y si nos atenemos a la respuesta consultiva, la renta “obtenida” por la sociedad civil no se encuentra sujeta porque la “obtiene” quien debería a su vez satisfacerla -el socio no residente- que dispone del uso del inmueble.

Resulta paradójico así que una renta -en este caso derivada de la cesión gratuita de un inmueble- procedente de una operación vinculada quede absorbida en uno de los dos sujetos -el socio que lo disfruta- que son partes de la misma, sin mayores consecuencias fiscales: la operación entidad-socio ocurre que se evaporó (quien tiene el gasto fiscal a mercado es aquel también a quien se atribuye el ingreso “fiscal”). La DGT nada dice sobre dónde se encuentra la renta a mercado atribuible a los demás socios -que no disfrutan y sí ceden indirectamente el inmueble- (aquí la renta “estimada” no sería engullida por al ajuste bilateral, pero pasaría también por encima

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de la entidad española vinculada en dirección al socio), como tampoco tiene en cuenta qué ocurriría si alguno de los otros socios fuera residente (en tal caso, la renta no podría ser también lanzada al éter, más allá de la tributación en fuente, debido a que las rentas “obtenidas” por la EAR tomarían de nuevo alcance mundial, por lo tocante a dichos socios o partícipes residentes).

Es cierto que, al menos ante la modalidad de renta contemplada en el supuesto, existirá en fuente una tribu-tación de ordinario, ocurra lo que ocurra en sede de la entidad “de tránsito” fiscal o en sede de residencia del socio, así como que mediando convenio, pueda ocurrir (la casuística doméstica en origen y bilateral es variada) que se considere por el Estado de la fuente la residencia fiscal de los respectivos socios en punto a su tributación (como haría en España la LIRNR -art. 39-).

No obstante, y por todo lo dicho más arriba, la reflexión es, en definitiva, para el propio legislador: ¿Es razonable que la constitución de una EAR en España con socios no residentes, residan donde residan, determine la exonera-ción absoluta de las rentas de fuente extranjera -por transposición de las normas de sujeción del IRNR sin EP al ám-bito de sujeción de las rentas “obtenidas” por la EAR-? ¿Es razonable que toda renta que obtenga una EAR española, con socios no residentes, sea un dividendo, un interés, una plusvalía, etc. (con -o sin- tributación en fuente), pase a resbalar sin ninguna cortapisa sobre la soberanía fiscal española, transitando (o no) a la fiscalidad final del socio?

3-27 Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero (arts. 37 a 39 TRLIRNR)

La norma -art. 37 (antes 32 quinquies)- considera, según se vio, que tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Y de inmediato escinde su tratamiento fiscal en función de que dispongan de “presencia” (concepto jurídico indeter-minado hasta la fecha) o no en territorio español.

A) Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero tenga “presencia” (y a ello, a juicio de la norma, se da cuando realice una actividad económica en territorio español bajo pautas operativas simi-lares a las propias de un establecimiento permanente, esto es, que todo o parte de la actividad se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad) el régimen de “atribución” no será viable por la porción de las rentas derivadas de esa actividad que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.

En consecuencia, respecto de dichas rentas la entidad será calificada como contribuyente del IRNR, en tanto que las rentas, tanto de fuente española como extranjera, imputables a miembros residentes se atribuirán direc-tamente a éstos (teniendo la entidad a tal fin una expresa obligación de declaración informativa ante la Admi-nistración tributaria, también prevista en las normas del IRPF -artículo 90-, si bien que en este caso corriendo su cumplimiento a cargo de los miembros de la entidad residentes en España).

Dicha entidad (“semicontribuyente” con “seudo-establecimiento permanente”) tendrá a su cargo la obliga-ción de presentar una autoliquidación anual, en la cual la base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención (pero en todo caso derivada de la “presencia” en España), determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 LIR, que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad, y el tipo de gravamen general de la LIS; practicándose sobre la cuota resultante las bonificaciones y deducciones que permite el artículo 19 (antes 18.4) TRLIRNR para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atri-buible a los miembros no residentes. El modelo relativo a las declaraciones de dichas entidades, se regula a la par que el propio de los EP.

La remisión al artículo 89 de la normativa del IRPF en punto a la delimitación de la base imponible puede ofrecer aspectos discutibles, en la medida en que en dicho precepto se establece una clara distinción en el tratamiento de las rentas de la entidad según la condición de los partícipes no residentes con o sin establecimiento permanente. Dadas las oscuridades de la norma a este respecto, tanto en lo que concierne al comportamiento fiscal de la propia entidad como de los “contribuyentes de segundo nivel” que parecen ser sus miembros, la cuestión no es de fácil respuesta, a no ser que se opte sin más por entender que la regulación del IRPF debe proceder en todo caso (o, al contrario, que dichos sujetos son “tácitamente” considerados como lo que no pueden ser -contribuyentes- y dispo-nen de lo que en modo alguno les otorga la norma -un establecimiento permanente en España-).

Al margen de este extremo, la incidencia de la normativa expuesta supone traer a colación todas las reglas, ya descritas, generales y singulares previstas en el repetido precepto de la Ley del IRPF, con relación a la determi-nación de la renta imputable a la actividad económica “presente”.

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Obsérvese también el hecho de que el representante de designación obligatoria a cargo de dichas entidades (art. 10 TRLIRNR) asume la responsabilidad solidaria por sus deudas tributarias (art. 9.4 TRLIRNR).

Más original, si cabe todavía, es la afirmación de la norma según la cual, “en el caso de que alguno de los miembros no residentes de las entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda” (a pesar de que en modo alguno se considere a éstos contribuyentes por el IRNR). Por su parte, un precepto reglamentario -artículo 19 (antes 23)- confirma este extremo, sin duda anómalo, en cuya virtud los partícipes no residentes de entidades en atribución asimismo extranjeras con “presencia” pueden, cuando tengan el amparo de un convenio sobre doble imposición, requerir a las autoridades fiscales españolas su aplicación y sus consiguientes beneficios, con las posibles devoluciones impositivas consecuentes, y ello aun cuando no estamos en presencia de un obligado tributario de contornos definidos, sino con un sujeto parapetado detrás del contribuyente -la entidad en atribución- que obtuvo las rentas sujetas al IRNR (las cuales no parece que debieran encontrarse sometidas a imposición simultáneamente a dos niveles).

Tal vez quepa añadir alguna otro efecto paradójico, como lo es la posible circunstancia de que una determi-nada entidad en régimen de atribución rentas opere en España bajo los parámetros de la expresión parapsicoló-gico-tributaria denominada “presencia”, obteniendo rentas derivadas de una actividad económica determinada, y, a la par, revestir los rasgos de una entidad en atribución sin presencia por razón de otras rentas ajenas a dicha mecánica empresarial o derivadas de bienes o derechos no afectos a la misma. Con ello a la escisión del trata-miento fiscal de dichas entidades previsto en la ley, derivada de la residencia fiscal de sus partícipes, habría que añadir otra escisión que complicaría aún más el estatuto fiscal de dichas entidades.

También cabe observar que las entidades extranjeras con “presencia” económica, aun siendo reconocidas como posibles retenedores ante la rentas satisfechas a no residentes sin establecimiento permanente (art. 31 -antes 30- TRLIRNR), no lo son expresamente respecto de sus obligaciones de retención en otros impuestos (por ejemplo, por rentas del trabajo satisfechas con motivo de sus actividades), y nótese que aun siendo “algo parecido” no se trata de contribuyentes “con establecimiento permanente” (expresión que elude manifiestamente el legislador).

Y, como una observación más, podría anotarse el hecho de que nada se prevea expresamente ante la posible aplicación de la imposición adicional propia de las remesas efectuadas por establecimientos permanentes al exterior, en el entorno -sin duda complejo- de las entidades extranjeras con presencia económica en España.

B) Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica (a juicio de la CCDGT de 16 de abril de 2003, la explotación de una finca no constituye tal) en la forma indicada en el apartado anterior (esto es, que no ejecute comportamiento semejante al constitutivo de un establecimiento permanente), los miembros no residentes en territorio español serán considerados contribuyentes sin establecimiento permanente por la parte de renta que les sea atribuible (cuantificada en los términos de la Ley del IRNR y no del IRPF).

En esta ocasión el régimen bascula sobre la figura del retenedor/pagador de las rentas, de modo que si éste entiende acreditadas la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo (IRNR, IRPF o IS). Si no fuera así, el pagador practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14 de la Ley del IRNR (¿también en el caso de los rendimientos derivados de cuentas ban-carias?). Esto mismo ocurrirá en todo caso, cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Adviértase que el régimen fiscal previsto en el artículo 39 (antes 32 septies) no lleva aparejada la obligación de información a cargo de los partícipes en la entidad en atribución de rentas extranjera. Es más, dicha entidad puede perfectamente radicar en un país con el que España no disponga de intercambio de información -sin que se trate de un paraíso fiscal- y, con ello, permitir que el mecanismo de imputación de rentas funcione a efectos de practicar la retención en atención no a la entidad sino a sus miembros. Así, en aquellos casos en que dicha entidad, radicada en un país sin convenio ni asistencia mutua informativa, se declare participada por socios residentes en países con tratado fiscal -y documente dicha circunstancia-, determinadas rentas que, al menos en principio, debieran tributar según la legislación doméstica (dado el silencio de la normativa antecedente), dejarán de hacerlo en base a los tratados fiscales de segundo nivel invocados (esto puede ocurrir con rentas de actividades económicas sin establecimiento, plusvalías mobiliarias, etc.); y lo mismo cabría decir para, por ejemplo, el caso en que la entidad extranjera residente en un país sin intercambio de información obtenga una plusvalía de un bien inmueble situado en España y acredite tener como socio a una sociedad residente en España en pérdidas o vacía (no se daría la retención del precio de la transmisión, a que se refiere el párrafo siguiente, ni

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el impuesto ulterior sobre la ganancia patrimonial); y todo ello siempre en base a pruebas documentales cuya verificación por parte de las autoridades fiscales del país extranjero no es viable.

Cuando se ha practicado la retención directamente a la entidad, por radicar ésta en un paraíso fiscal o no resultar suficientemente acreditada la proporción e identidad de sus partícipes, aquélla será objeto de deducción en “la imposición personal” del partícipe, según ordena la norma. Pero lo que la norma parece olvidar es el hecho de que en el contribuyente no residente miembro de la entidad carece a efectos fiscales españoles de un tributo “perso-nal”. Aunque la voluntad legal parece clara, hubiera sido preferible que hubiera hecho mención simplemente del impuesto “propio” de los miembros de la entidad en atribución extranjeras sin “presencia” en España, a no ser que se quisiera privar a éstos de la posibilidad ulterior de acreditar una residencia fiscal que les fuera favorable, fuera en el sentido de bonificar o de exonerar las rentas inicialmente objeto de retención por el pagador.

Y, en fin, el legislador diseña una cautela idéntica a la prevista en las transmisiones inmobiliarias efectuadas por entidades en atribución constituidas en España para las transmisiones de bienes inmuebles situados en terri-torio español, cuando alguno de los miembros de la entidad extranjera en atribución de rentas (sin “presencia”) no sea residente en territorio español: el adquirente practicará, sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a dichos miembros, la detracción a cuenta del 3 por 100.

Ejemplo:

Un despacho de consultores que funcionan en régimen de comunidad constituido en Namibia y sin ofi-cinas en España, factura a una empresa turística española honorarios por un dictamen sobre pesca deportiva que será utilizado en la actividades económicas recreativas de la entidad pagadora en España. Se acredita que los socios del despacho son residentes fiscales en Suiza.

Resultado:

Se trata de una entidad en régimen de atribución de rentas extranjera, no radicada en un paraíso fiscal, y carente de “presencia” en España, aún cuando obtenga rendimientos derivados de una actividad económica (artículo 39 LIRNR).

La renta obtenida, aún cuando en principio se consideraría sujeta al IRNR debido al criterio de la “utili-zación” en España de la prestación efectuada (artículo 13.1.b.3º. LIRNR), debiendo soportar un tributo del 24 (25 hasta 2007) por 100, no debe ser objeto de retención alguna -ni procederá imposición final tampoco a cargo de los socios de la entidad africana- en la medida en que se acredite ante el pagador de la renta, en su condición de retenedor (artículo 31 LIRNR), la participación y residencia fiscal de los socios, a quienes se atribuye la renta.

Esto es así, en base, no a la norma doméstica, sino al CDI hispano suiza, cuyo artículo 14 prevé la exclu-siva imposición en el Estado de residencia de los perceptores, tratándose de rentas profesionales salvo que se disponga de base fija de actividad en el otro Estado, cosa que no acontece.

3-28 Entidades en régimen de atribución de rentas: aspectos complementarios

1. El régimen fiscal de las entidades en atribución de rentas previsto en las normas domésticas puede resultar alterado a consecuencia de la intervención de la legislación bilateral. Esto ocurrirá cuando dichas entidades, aun guardando afinidad en su naturaleza con las constituidas en territorio español, obtengan los beneficios de un convenio sobre doble imposición bien sea a consecuencia directa de su subjetividad fiscal, bien sea cuando se cumplan determinados requisitos establecidos al efecto por la norma convenida (como muestra, véase el Protocolo del Convenio con Estados Unidos y las exigencias establecidas para que fiducias, herencias yacentes, etc., cuenten con su cobertura).

Otro tanto ocurrirá cuando los miembros de la entidad en atribución, española o extranjera, dispongan de residencia fiscal en un Estado firmante de un tratado fiscal en vigor con España. Así, pudiera acontecer que, tra-tándose de miembros de entidades constituidas en España que desarrollen actividades económicas, a pesar del mandato legal, pudiera alegarse la inexistencia de establecimiento permanente a tenor de las normas convenidas (sea por que estas excluyan de dicho concepto las actividades realizadas, sea, incluso tal vez, porque la inter-vención del partícipe en la entidad sea meramente financiera o residual). Así, también, tratándose de entidades constituidas en España que no desarrollen una actividad económica, sus miembros no residentes beneficiarios de tratado fiscal pudieran, al menos en teoría, suscitar la cuestión relativa a la calificación de su rentas. Así, en efecto y a pesar, otra vez, del mandato legal según el cual conservan su naturaleza original en el seno del régi-

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men de atribución, este postulado pudiera discutirse, bien con base en el hecho de que dichas rentas son objeto de retención en un primer estadio al ser satisfechas a las entidades (quienes luego a su vez las remiten a sus miembros) -lo que pudiera dar lugar a entender que han modificado su naturaleza primaria-, bien simplemente debido al hecho de que, a juicio de varios países, las rentas derivadas de entidades en atribución deben tener encaje, dentro de los convenios sobre doble imposición, en el precepto relativo a “otras rentas”.

2. El régimen de las entidades en atribución de rentas también admite una lectura crítica desde la perspectiva de los principios de no discriminación establecidos en la normativa comunitaria e interpretados por la jurispru-dencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El principio de libertad de establecimiento comu-nitario pudiera entenderse conculcado en diversas ocasiones; así, por ejemplo, cuando se trate de residentes en otros Estados de la UE que sean miembros de entidades en atribución constituidas en ese mismo ámbito territo-rial y a las que se aplique el régimen de imposición regulado en artículo 38 -antes 32 sexies- (y correlativamente las pautas del art. 89 LIR en punto a la determinación de la renta atribuible).

3. El tratamiento fiscal que reciben las entidades en atribución rentas constituidas en el extranjero, sin pre-sencia, provoca que éstas no sean consideradas contribuyentes a efectos del IRNR. Ello podría provocar dudas en torno a la aplicación del Gravamen especial de bienes inmuebles de entidades no residentes, cuando se trate de inmuebles poseídos por dichos sujetos. La norma silencia este aspecto, por lo cual cabe colegir que el sometimiento a dicho Gravamen -que no se olvide que consiste en una “modalidad” del IRNR- percute también sobre tales entidades, aunque sean desconocidas expresamente por la norma como contribuyentes (si no fuera así, al igual que ocurre con la retenciones en las transmisiones de bienes inmuebles debiera haberse establecido una regla especial; y, desde luego, si no fuera así, se abriría una brecha de elusión fiscal notable respecto de dicha modalidad impositiva). En cualquier caso, no cabe olvidar que semejante escenario puede originar ciertos efectos anómalos, como por ejemplo, en cuanto a la deducibilidad de la cuota del Gravamen en el IRNR propio de la entidad, dada la inexistencia de éste.

4. Como se puede deducir de buena parte de las observaciones anteriores, la posición del pagador de rendi-mientos a entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero, y consiguiente retenedor (y otro tanto habría que decir respecto del adquirente de inmuebles a entidades en atribución constituidas tanto en España como en el extranjero) no es en modo alguno confortable. Adviértase que se requerirán unas tareas indagatorias de cierta consideración hasta que dicho retenedor alcance el convencimiento sobre la identidad (y residencia fiscal) de los partícipes en las entidades y la proporción de sus participaciones en las mismas, así como -lo que es más grave- respecto de la calificación fiscal de la entidad, su “naturaleza idéntica o análoga” y su “presencia” o no en territorio español, o incluso si, aun tratándose de una entidad con presencia, las rentas satisfechas no pertenecieran a la órbita de esa actividad económica.

5. Pueden darse casos en que se produzcan solicitudes de devolución impositiva por parte de los socios de entidades en atribución tanto constituidas en España como en el extranjero: sea debido a la exención o boni-ficación del tipo impositivo aplicable a la rentas obtenidas sin establecimiento permanente, habiendo existido una previa retención a la entidad en los términos de la normativa del IRPF; sea debido al muy singular supuesto de los socios de entidades extranjeras con presencia, que invoquen un tratado fiscal (sea para rechazar la tri-butación al no existir establecimiento permanente, sea para reclamar una determinación de la base imponible ajustada a las pautas del tratado); y sea, en fin, a consecuencia de una posible retención previa a la entidad en el marco del artículo 39 (antes 32 septies) TRLIRNR.

6. Cabe subrayar, dentro del espíritu conjunto de la regulación -en principio con vocación de control “para evitar el fraude fiscal”- y al margen de las obligaciones informativas a cargo de las entidades na-cionales o extranjeras con presencia, el hecho de que la norma establezca dos previsiones antielusión fiscal específicas: la restricción a la “transparencia” de la entidad a efectos de retenciones, cuando ésta radique en un paraíso fiscal (artículo 39 TRLIRNR) y la restricción en el cómputo de rentas negativas pro-venientes del exterior, cuando procedan de países sin convenio ni intercambio de información (artículo 89.1.3.º LIR).

7. Como se puede apreciar, del texto legal no se desprende pronunciamiento alguno respecto del régimen aplicable a las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero, cuyas rentas se obtengan en su integridad fuera de territorio español, y que cuenten con miembros residentes en España o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente en territorio español al que fuera imputable dicha participación.

Ello no obsta a que, en aplicación de las reglas generales previstas tanto, y principalmente, en la Ley del IRPF, como en las del Impuesto sobre Sociedades y del IRNR, el régimen de atribución de rentas debiera ser aplicado (otra cosa, sin duda, será su alcance efectivo en ausencia de declaraciones informativas o mecanismos interes-tatales de intercambio de información).

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Sección 2. RÉGIMEN OPCIONAL PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA

3-29 Régimen opcional para contribuyentes residentes de otros estados miembros de la Unión Europea: Características y requisitos (art. 46 -antes 33- TRLIRNR)

El régimen fiscal opcional de tributación por IRPF establecido en favor de las personas físicas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, regulado en el artículo 46 (antes 33) de la Ley del IRNR (según redacción dada por Ley 46/2002), se inspira en los principios de no discriminación comunitarios y, en concreto, en la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea (94/79) de 21 de diciembre de 1993, así como en la doctrina jurisprudencial emanada del Tribunal de justicia de la Unión Europea (casos Schumacker, Wielockx, Gschwind, Zurstrassen, etc.) en relación con los postulados de libre circulación de personas e igualdad de trato, y, siguiendo sus dictados, establece por vez primera un régimen tributario de tal naturaleza para residentes co-munitarios que obtengan sus principales rentas en España.

La Ley permite que toda persona física “que tiene fijado su domicilio o residencia habitual” en otro Estado de la Unión Europea, que no sea un paraíso fiscal a efectos reglamentarios (Real Decreto 1080/1991 y disposición adicional primera Ley 36/2006), pueda beneficiarse de la tributación por el IRPF, optando por ella, si durante un ejercicio dado obtiene en España “por rendimientos del trabajo o de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta”.

Como consecuencia de dicha opción, canalizada dentro de los cauces previstos por los artículos 21 a 24 -antes 8 a 11- del RIRNR, se puede obtener la devolución de la imposición excesiva soportada por comparación a los parámetros de la imposición personal, y ello aun cuando el contribuyente preserve su estatuto fiscal de no residente.

Por consiguiente, las personas físicas -y en caso de fallecimiento, sus sucesores- que sean residentes en algún Es-tado de la Unión Europea, excepción hecha de paraísos fiscales, y que sean contribuyentes por el IRNR pueden op-tar porque su tributación se acomode a las coordenadas del IRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

- Acreditar que tienen su domicilio o residencia habitual en algún Estado de la UE.

- Acreditar haber obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y de actividades eco-nómicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta, con independencia del lugar de producción de ésta y de la residencia del pagador. A estos efectos, las rentas se computan netas, con aplicación, si procede, de las reducciones previstas en la Ley del IRPF.

Para la calificación de dichas rentas se atenderá a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Tales rentas han de haber tributado efectivamente en el período por el IRNR (téngase en cuenta que la apli-cación de este régimen impositivo a un contribuyente no le exime del cumplimiento de ninguna de las obliga-ciones establecidas con carácter general por el IRNR).

- El período impositivo coincide con el año natural, aunque finaliza en la fecha en que se produzca el falle-cimiento del contribuyente.

- Los contribuyentes que formen parte de una unidad familiar pueden solicitar que el régimen opcional les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta -contenidas en la Ley del IRPF, siempre que el cónyuge y restantes miembros de la unidad familiar acrediten su residencia en un Estado miembro de la UE-. Como curiosidad, nótese que, a juicio de la CCDGT de 12 de enero de 2001, a diferencia de lo que ocurre en el IRNR, en la liquidación impositiva a practicar por la Administración se ha de tener en cuenta la deducción por adquisición de vivienda habitual regulada en la LIR.

Se requerirá, asimismo, que el porcentaje de renta obtenida en España se cumplan considerando todas las rentas de la unidad familiar, así como que la solicitud sea formulada por todos los miembros de la unidad fami-liar o sus representantes legales.

Por otra parte, la relevancia práctica de dicho régimen opcional pudiera tener como focos principales a trabajado-res, profesionales y empresarios (éstos con establecimiento permanente, pues en otro caso, de oridinario, no tributa-rán en España merced al CDI aplicable) -sin olvidar a pensionistas y, tal vez, a artistas o deportistas. No obstante, no se puede comparar el calado práctico de la norma en España con el que tenga en determinados países centroeuropeos

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en que los desplazamientos laborales y profesionales transfronterizos son más usuales -habiendo generado, precisamente, buena parte de la jurisprudencia comunitaria en materia de no discriminación sobre este punto.

Por otra parte, y por lo que toca a los trabajadores comunitarios, dicho impacto se ve asimismo atenuado, debido a que los tratados suscritos con Francia y Portugal contemplan ya de modo especial la situación de los trabajadores fronterizos, quienes, según se verá, quedan libres de tributación en el Estado, vecino al de su resi-dencia fiscal, de generación de sus rentas (ver 5-34).

3-30 Régimen opcional para contribuyentes residentes de otros estados miembros de la Unión Europea: Procedimiento

El documento formal de solicitud de aplicación del régimen opcional debe acomodarse al modelo aprobado por Orden de 12 de julio de 2000.

1. En cuanto al lugar de presentación de la misma, éste será la Delegación de la AEAT competente (aunque, según Resolución de la Presidencia de la AEAT de 24 de junio de 1999, la gestión de dicho régimen opcional será realizada por la Oficina Nacional de Inspección -hoy, Delegación Central de Grandes Contribuyentes-) conforme a los criterios siguientes:

a) Contribuyentes cuyos rendimientos por trabajo obtenidos en España representen, al menos, el 75 por 100 de su renta total:

- Si el pagador fue único: la solicitud se presenta en la Delegación de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal de dicho pagador.

- Si fueron varios los pagadores con domicilio fiscal diferente: ante la Delegación de la AEAT de los pagadores de los rendimientos que, en conjunto, sean de mayor cuantía.

- Si las reglas anteriores no fueran de aplicación: ante la Delegación de la AEAT donde se entienda realizada la actividad laboral.

b) Contribuyentes con rendimientos de actividades económicas que representen, al menos, el 75 por 100 de su renta total:

- Si existe establecimiento permanente: ante la Delegación de la AEAT del domicilio fiscal del establecimiento.

- Si no existe establecimiento permanente: ante la Delegación de la AEAT del domicilio fiscal del pagador de los rendimientos. De haber varios pagadores, en la Delegación de la AEAT de los pagadores de los rendimientos que, en su conjunto, sean de mayor cuantía; y caso de no poder aplicarse estas reglas, en la Delegación de la AEAT del territorio donde se entienda realizada la actividad.

c) Contribuyentes con rendimientos del trabajo y de actividades económicas: se aplican las normas anteriores conforme a los rendimientos de mayor cuantía.

d) En el caso de unidades familiares, las reglas mencionadas se aplican considerando el conjunto de rendi-mientos de todos sus miembros.

2. El término dentro del cual habrá de presentarse la solicitud será, con carácter general, de cuatro años contados a partir del dos de mayo o inmediato hábil posterior del año natural siguiente al período impositivo respecto del cual se solicita la aplicación del régimen.

Cuando las rentas se hayan obtenido mediante establecimiento permanente, la solicitud se presenta dentro de cuatro años contados a partir del fin del plazo de presentación de sus declaraciones por el IRNR.

3. La Administración -dice el RIRNR- podrá requerir del contribuyente cuantos documentos justificativos juzgue necesarios para acreditar el cumplimiento de las condiciones que determinan la aplicación del régimen opcional. Se establece, asimismo, que, en su caso, se requerirá al contribuyente para que, en el plazo de un mes, aporte la documentación necesaria, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su solicitud.

Según dispone la repetida Orden Ministerial de 12 de julio de 2000, a la solicitud han de adjuntarse los do-cumentos siguientes, según proceda:

a) Certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal extranjera. En caso de tributación conjunta, el certificado se ha de referir a los miembros de la unidad familiar perceptores de rentas.

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hecho imponible. rentas sujetas y exentas 3-6 trnr2011.pdf · a) las prestaciones públicas...

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