LA REVISIÓN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS

1. INTRODUCCIÓN

La revisión de los actos tributarios pueden entenderse en sentido amplio comprensiva de todo procedimiento dirigido a examinar la adecuación de los actos administrativos al ordenamiento jurídico, ya sea de motivos tasados de infracción al ordenamiento jurídico o por cualquier infracción del ordenamiento, incluyéndose la falta de requisitos formales que supongan indefensión.Nuestro derecho, a diferencia del sistema anglosajón, sigue el molde del denominado ''régimen administrativo'' que se caracteriza por atribuir a la Administración potestades, facultades o privilegios que la atribuyen una posición jurídica de supremacía respecto de los particulares. Manifestación de esta posición son la presunción de legalidad de los actos administrativos y el privilegio de autotutela, tanto declarativa como ejecutiva, del que deriva que todo acto administrativo sea inmediatamente ejecutivo. En suma, la Administración declara el derecho y lo aplica por sí misma, sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia independientes, aunque los actos de revisión realizados por la propia Administración, estarán sometidos a la revisión posterior de tribunales independientes (jurisdicción contencioso administrativa) mediante la interposición del recursos, ya sea por la Administración ( recurso de lesividad), como por los propios administrados..La revisión de los actos administrativos se basa en una vía administrativa que permite a la propia administración rectificar su posición bien de oficio o bien a instancia de parte.

El artículo 7 de la LOT sienta el principio general de que "el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de gestión en materia tributaria constituyen actividad reglada y son impugnables en la vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las Leyes". Por su parte el artículo 8 dispone que "los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o a virtud de los recursos pertinentes."La LOT sólo regula la revisión de los actos en vía administrativa, remitiendo para la revisión judicial a las disposiciones generales de la jurisdicción contencioso-administrativa. La L.G.T. regula los distintos modos de ejercer la revisión, ya sea mediante procedimientos especiales (art. 153 a 159), mediante recurso de reposición (arts. 160 a 162), o las reclamaciones económico-administrativas (arts. 163 a 171).

Distintas de las vías de revisión citadas son las quejas, denuncias, peticiones, consultas y sugerencias que pueden formular los contribuyentes y que obviamente no son equiparables a ninguno de los recursos o reclamaciones citadas anteriormente, pues no se dirigen a examinar la legalidad de los actos administrativos. Son simplemente instrumentos que discurren al amparo del genérico derecho de petición. No obstante, recientemente la Resolución de 14 de febrero de 1997 ha establecido el procedimiento para la formulación, tramitación y contestación de las citadas quejas, reclamaciones y sugerencias. El derecho a formular tales quejas fue establecido en la DF única del RD 2458/1996, de 2 de diciembre, por el que se crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente en la Secretaría de Estado de Hacienda.

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2. LA REVISIÓN POR MOTIVOS TASADOS DE INFRACCION

Mediante esta revisión la Administración puede rectificar su propios actos sin necesidad de acudir a los tribunales ni de que medie cualquier impugnación por los interesados. Esta vía excepcional está sólo permitida ante supuestos tasados que se enumeran en los artículos 153 a 156. Por ello el artículo 159 de la LOT dispone que fuera de estos supuestos la Administración no podrá anular sus propios actos declarativos de derechos, debiendo declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos ante la jurisdicción contencioso-administrativa. A su vez, los particulares pueden impugnar los actos mediante estos mismos procedimientos, excepto el regulado en el art. 154, a pesar de la dicción de la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/90 que dejaba la puerta abierta a la solicitud por los particulares de devolución de ingresos indebidos respecto de actos administrativo que infrinjan manifiestamente la Ley. Otro límite supone la prohibición de revisión de actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme (art. 158 LOT), lo que no es mas que una manifestación del sometimiento de la Administración a los Tribunales.Completan el régimen de la revisión de oficio el artículo 157 que declara que las resoluciones que decidan los procedimientos instruidos al amparo de los artículos 153, 154, 155 y 156 serán susceptibles de los recursos que veremos seguidamente. El artículo 158 ya ha sido citado y dispone que no serán en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme. Lo mismo cabe decir del artículo 159 que refuerza el carácter de supuestos taxativos ante los que la Administración puede revisar sus actos al disponer que fuera de los casos previstos en los artículos 153 al 156, la Administración tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente instar la misma ante la Jurisdicción contencioso administrativa a través del procedimiento de lesividad.

Respecto de los procedimientos especiales de revisión de los actos dictados en materia de gestión tributaria por las Haciendas Locales, se estará a lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local y en las letras siguientes:

a) La devolución de ingresos indebidos y la rectificación de errores materiales en el ámbito de los tributos locales se ajustarán a lo dispuesto en los artículos 155 y 156 de la Ley General Tributaria y en el artículo 10 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente.

b) No serán en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme.

Los actos dictados en materia de gestión de los restantes ingresos de Derecho público de las Entidades locales, también estarán sometidos a los procedimientos especiales de revisión conforme a lo previsto en este apartado.

2.1. Declaración de nulidad.

La nulidad de pleno derecho sólo procede ante tres motivos. En efecto el artículo 153 LOT dispone que:

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"1. Corresponderá al Ministro de Hacienda la declaración de nulidad de pleno derecho, previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes:

a) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente.b) Los que son constitutivos de delito; yc) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados."

Como se aprecia, la declaración de nulidad se predica sobre todo tipo de actos" administrativos quedando por tanto comprendidos tanto los actos de gestión como las resoluciones económico-administrativas e incluso las disposiciones administrativas de carácter general.Añade el artículo que comentamos que el procedimiento de nulidad a que se refiere el apartado anterior podrá iniciarse:

a) Por acuerdo del Órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico; yb) A instancia del interesado.

Al ser la nulidad un vicio insubsanable no está sujeto a plazo preclusivo alguno.En el procedimiento serán oídos aquellos a cuyo favor reconoció derechos el acto que se pretende anular.

2.2. Declaración de anulabilidad

La declaración de anulabilidad se aborda en el artículo 154 confiriéndolados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos:

a) Los que infringen manifiestamente la Ley, previo expediente en que se haya dado audiencia al interesado, yb) Cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión.

El plazo la anulabilidad es el de prescripción, es decir, cuatro años. Por último, se aprecia que sólo la declaración de anulabilidad de actos que infringen manifiestamente la Ley (norma de rango legal) exige audiencia del interesado. Y respecto del órgano legitimado para declararlo se cita al Ministerio de Hacienda pero con posibilidad de delegación en otros órganos que es lo que sucede en la práctica.

2.3. Rectificación de errores materiales o aritméticos

El artículo 156 contempla la posibilidad que tiene la Administración de rectificación de errores materiales o aritméticos. En efecto "la Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación.

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En perfectamente lógico que la administración pueda rectificar los errores materiales o aritméticos en los que haya incurrido, sin que sea un obstáculo los posibles derechos subjetivos que el acto haya generado.

2.4. Devolución de ingresos indebidos.

"1. Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal.2. Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, que podrá hacerse, según preceptúa el artículo 68 de esta Ley, mediante compensación."

El desarrollo reglamentario fue efectuado a través del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, ha venido a cubrir esta laguna estableciendo una completa disciplina jurídica a la que se ha añadido la OM 22 de marzo de 1991.

2.5. Recurso extraordinario de revisiónEl recurso de revisión es un recurso "extraordinario" en el sentido de que, al igual que se utiliza esta expresión en el ámbito jurisdiccional, los motivos que permiten interponerlo están rigurosamente tasados. Según el artículo 39 del TAPEA el recurso extraordinario de revisión se puede interponer tanto contra los actos de gestión como contra las resoluciones dictadas por los Órganos económico-administrativos. Los mótivos por los que puede acudirse al mismo son exclusivamente los siguientes:

a) Que al dictar el acto o resolución se hubiera incurrido en manifiesto error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.b) Que aparezcan documentos de valor esencial para la resolución de la reclamación, ignorados al dictarse o de imposible aportación entonces.c) Que en la resolución hayan influido esencialmente documentos o testi-monios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior aaquella resolución, siempre que, en el primer caso, el interesado desconociesela declaración de falsedad, yd) Que la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevarica-ción, cohecho, violencia u otra maquinación fraudulenta y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Como se aprecia, el fundamento de este recurso es la aparición de nuevos hechos relevantes para la resolución del caso y que no fueron tenidos en cuenta en el momento en que se dictó el acto o la resolución recurrida.Es competente para resolver este recurso el TEAC. El artículo 171 de la LOT señala además que el recurso se interpondrá:

a) Cuando se trate de error de hecho resultante de los documentos incorporados al expediente, dentro de los cuatro años siguientes a la fecha de notificación de la resolución impugnada; y

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b) En los demás casos el plazo será de tres meses, a contar del descubrimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.

Este recurso se tramita en general de manera similar a las reclamacioneshecho nuevo o irregularidad grave se produjo para que sea resuelto de nuevo. Como se aprecia, el Tribunal no entra a juzgar del fondo del asunto, sino que, en el caso de ser estimado, se limita a retrotraer o reponer las actuaciones al momento en que se produjo el hecho nuevo o la irregularidad grave que lo fundamentó.

2.6 Reclamaciones contra autoliquidaciones y contra actos de repercusión o retención tributaria

El RPREA recoge como procedimientos especiales de reclamación 105 de autoliquidaciones, repercusiones y retenciones. Los tres tienen en común que son actos privados y no actos administrativos. Son actos realizados en cumplimiento de un deber tributario que se juzga tan esencial al objeto de la gestión tributario que, pese a no ser actos administrativos, se consideran también materia económico-administrativa.En cuanto a las reclamaciones contra autoliquidaciones se trata de una materia que ha sufrido modificaciones importantes tras el RD 1163/1990, de 21 de septiembre cuyo artículo 8 y DA 3a han resuelto la confusa situación anterior. Este RD modifica en su DA 45 el artículo 121 del RPREA, que en su redacción anterior había sido fuente de una enorme polémica doctrinal y jurispru-dencial73.Según el artículo 8 del RD 1163/1990, cuando un obligado tributario entienda que una autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. El plazo de esta autoimpugnación es desde la presentación de la autoliquidación hasta el momento en que se haya girado la oportuna liquidación definitiva por la Administración o, en su defecto, hasta el transcurso de cinco años que ésta tiene para liquidar definitivamente.Una vez presentada la solicitud la Administración tiene tres meses para resolverla transcurridos los cuales sin que ésta haya resuelto el interesado podrá bien esperar a que se produzca la resolución expresa o bien considerar desestimada su petición a efectos de plantear el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa sin que para esto sea necesario la denuncia de la mora. Esta doctrina se recoge ahora en el artículo 116 del RPREA donde se dispone que "la resolución expresa o presunta que dicte la Administración tributa-ria a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación será susceptible de impugna-ción en vía económico-administrativa".Como se aprecia, en este procedimiento la impugnación de la autoliquidación trata de generar o provocar un acto administrativo (expreso o presunto) que es cabalmente contra el que se reclama en vía económico-administrativa.La reclamación sobre actos de repercusión tributaria aparece regulada en el artículo 117 del RPREA. Esta reclamación puede ir dirigida:

- A hacer efectiva una repercusión cuando el obligado se niega indebidamente a soportarla.- A impugnar actos de repercusión ya efectuados.- A que el sustituto del contribuyente obtenga el reembolso de éste del tributo ya ingresado ante la Hacienda Pública.

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El plazo de reclamación es de quince días a contar desde que el acto de repercusión o pretensión de reembolso haya sido notificado en forma fehaciente al sujeto obligado a soportarlas o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la repercusión.La peculiaridad de este procedimiento es que aquí existe un sujeto reclamado, un particular, y no la Administración (puesto que no hay acto administrativo) y que el cumplimiento del fallo definitivo del Tribunal se garantiza con la imposición de multas sucesivas hasta tanto no se justifique la ejecución del fallo.Este procedimiento que podríamos denominar contradictorio, en la medida en que hay una contraposición de intereses entre dos sujetos, se diferencia del establecido en el artículo 9.2 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre que presupone una rectificación hecha exclusivamente a instancias del repercusor. En efecto, el sujeto que haya repercutido las cuotas puede impugnar la declaración-liquidación en la que consten dichas cuotas repercutidas según el procedimien-ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportan la repercusión.Sin embargo, en el supuesto de mayor interés, esto es, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el sistema es diferente puesto que las cuotas son devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión sólo cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero.La reclamación sobre actos de retención tributaria (articulo 118 RPREA) se for-muía por el sujeto que haya soportado la retención y se dirige a cuestionar la corrección de la retención sufrida. El plazo de reclamación es de 15 días a contar desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención.La retención puede ser anulada o declarada excesiva, en cuyo caso, si el retenedor ingresó el importe de la retención, surge el derecho a la devolución de ingresos indebidos. Dicha devolución se hace de oficio al que la soportó. Si el sujeto retenedor no hubiera ingresado el importe de la retención se le condena a que devuelva las cantidades pertinentes al retenido, con la facultad por parte de la Administración de imponer multas coercitivas sucesivas como en el caso anterior.El articulo 118 del RPREA contempla y regula en los términos vistos la reclamación del retenido. En cambio, si es el sujeto retenedor el que cuestiona la retención su pretensión debe hacerla valer por el cauce procesal previsto en el artículo 9.1 del RD 1161/1990, ya citado. Es decir, el retenedor impugnará la autoliquidación en la que constan las cantidades retenidas indebidamente de lo que puede derivar que la retención sea declarada excesiva. En este caso, se realizará de oficio la devolución en favor de la persona o entidad que haya soportado la retención, a menos que ésta, tratándose de una retención a cuenta, hubiese deducido su importe en una declaración-liquidación posterior, en cuyo caso no procederá ya restitución alguna.

2.7 Por último se ha de indicar que contra la providencias de apremio se podrá impugnar mediante recurso de reposición, de reposición previo al contencioso- administrativo, o reclamación económico administrativa, pero solo por los motivos de oposición a que se refiere el art. 137 de la L.G.T.

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3. REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS MEDIANTE LA INVOCACIÓN DE CUALQUIER INFRACCION DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO.

A diferencia de lo visto anteriormente los supuestos que se tratan a continuación permiten la anulación de los actos administrativos por cualquier infracción del Ordenamiento Juridico. Son estas las sustanciadas a través del recurso de reposición, recurso de reposición previo al contencioso administrativo, para los actos tributarios dictados por las Haciendas Locales, y de la reclamación económico-administrativa.

3.1. Recurso de reposición

El recurso de reposición, dice el artículo 160 de la LOT será potestativo y se interpondrá ante el órgano que en vía de gestión dictó el acto recurrido, el cual será competente para resolverlo, salvo que se atribuya su competencia a la autoridad superior.Continúa el citado artículo con las siguientes previsiones:

"2. La reposición somete a conocimiento del órgano competente,3. Se entenderá tácitamente desestimada a efectos de ulterior recurso cuando, en el plazo que reglamentariamente se establezca, no se haya practicado notificación expresa de la resolución recaída."

Por su parte el artículo 161 señala que "el recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos, que volverán a contarse inicialmente a partir del día en que se entienda tácitamente desestimado o, en su caso, desde la fecha en que se hubiere practicado la notificación expresa de la resolución recaída." Y el artículo 162 que "contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso."Como es sabido, el recurso de reposición ha sido desarrollado mediante el RD 2244/1979, de 7 de septiembre, regulador del recurso de reposición previo al económico-administrativo. Si dejamos de lado los preceptos de este RD en los que fundamentalmente se repite lo dispuesto en la LOT las previsiones más relevantes son las siguientes:

- El recurso de reposición no puede interponerse simultáneamente a la reclamación económico-administrativa.- El plazo para interponer el recurso es de quince días que se cuentan a partir de la notificación del acto recurrido.- El plazo de resolución es de ocho días considerándose desestimado si transcurren treinta días desde su interposición sin que haya sido notificada la resolución del mismo.- La legitimación activa del recurso es de cualquier persona que tenga intereses legítimos y directos que hayan resultado afectados.- Para interponer el recurso no es necesaria la asistencia ni de letrado ni de procurador.- El recurso debe contener las alegaciones y los documentos en los que se fundamenten.- El interesado puede solicitar el expediente administrativo para formular sus alegaciones.

3.2. El recurso de reposición previo al contencioso administrativo

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3.2.1 Regulación: Esta regulado por el art. 14 de la Ley de Haciendas Locales según redacción dada por Ley 50/1998, de 30 de diciembre (art. 18.9.º).

3.2.2 Objeto y naturaleza.

Son impugnables, mediante el presente recurso de reposición, todos los actos dictados por las Entidades locales en vía de gestión de sus tributos propios y de sus restantes ingresos de Derecho público. Lo anterior se entiende sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prevé la posibilidad de formular reclamaciones económico-administrativas contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales; en tales casos, cuando los actos hayan sido dictados por una Entidad local, el presente recurso de reposición será previo a la reclamación económico-administrativa.

3.2.3 Competencia para resolver.

Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano de la Entidad Local que haya dictado el acto administrativo impugnado.

3.2.4 Plazo de interposición.

El recurso de reposición se interpondrá dentro del plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita o al de finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago.

3.2.5 Legitimación.

Podrán interponer el recurso de reposición:

a) Los sujetos pasivos y, en su caso, los responsables de los tributos, así como los obligados a efectuar el ingreso de Derecho público de que se trate.

b) Cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión.

3.2.6 Representación y dirección técnica.

Los recurrentes podrán comparecer por sí mismos o por medio de representante, sin que sea preceptiva la intervención de Abogado ni Procurador.

3.2.6 Iniciación.

El recurso de reposición se interpondrá por medio de escrito en el que se harán constar los siguientes extremos:

a) Las circunstancias personales del recurrente y, en su caso, de su representante, con indicación del número del documento nacional de identidad o del código identificador.

b) El órgano ante quien se formula el recurso.

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c) El acto administrativo que se recurre, la fecha en que se dictó, número del expediente, y demás datos relativos al mismo que se consideren convenientes.

d) El domicilio que señale el recurrente a efectos de notificaciones.e) El lugar y la fecha de interposición del recurso.

En el escrito de interposición se formularán las alegaciones tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. Con dicho escrito se presentarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercita.

Si se solicita la suspensión del acto impugnado, al escrito de iniciación del recurso se acompañarán los justificantes de las garantías constituidas de acuerdo con la letra I) siguiente.

3.2.7 Puesta de manifiesto del expediente.

Si el interesado precisare del expediente de gestión o de las actuaciones administrativas para formular sus alegaciones, deberá comparecer a tal objeto ante la Oficina gestora a partir del día siguiente a la notificación del acto administrativo que se impugna y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso.

La Oficina o Dependencia de gestión, bajo la responsabilidad del Jefe de la misma, tendrá la obligación de poner de manifiesto al interesado el expediente o las actuaciones administrativas que se requieran.

3.2.8 Presentación del recurso.

El escrito de interposición del recurso se presentará en la sede del Organo de la Entidad Local que dictó el acto administrativo que se impugna o en su defecto en las Dependencias u Oficinas a que se refiere el artículo 38.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

3.2.9 Suspensión del acto impugnado.

La interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses y recargos. Los actos de imposición de sanciones tributarias quedarán automáticamente suspendidos conforme a lo previsto en la Ley General Tributaria y en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente.

No obstante, y en los mismos términos que en el Estado, podrá suspenderse la ejecución del acto impugnado mientras dure la sustanciación del recurso aplicando lo establecido en el Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo y en el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, con las siguientes especialidades:

a) En todo caso será competente para tramitar y resolver la solicitud el Organo de la Entidad Local que dictó el acto.

b) Las resoluciones desestimatorias de la suspensión sólo serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-administrativa.

c) Cuando se interponga recurso contencioso-administrativo contra la resolución del recurso de reposición, la suspensión acordada en vía administrativa se mantendrá,

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siempre que exista garantía suficiente, hasta que el Organo Judicial competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión.

3.2.10 Otros interesados.

Si del escrito inicial o de las actuaciones posteriores resultaren otros interesados distintos del recurrente, se les comunicará la interposición del recurso para que en el plazo de cinco días aleguen lo que a su derecho convenga.

3.2.11 Extensión de la revisión.

La revisión somete a conocimiento del Organo competente, para su resolución, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso.

Si el Organo estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de cinco días para formular alegaciones.

3.2.12 Resolución del recurso.

El recurso será resuelto en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación, con excepción de los supuestos regulados en las letras J) y K) anteriores, en los que el plazo se computará desde el día siguiente al que se formulen las alegaciones o se dejen transcurrir los plazos señalados.

El recurso se entenderá desestimado cuando no haya recaído resolución en plazo.

La denegación presunta no exime de la obligación de resolver el recurso.

3.2.13 Forma y contenido de la resolución.

La resolución expresa del recurso se producirá siempre de forma escrita.Dicha resolución, que será siempre motivada, contendrá una sucinta referencia a

los hechos y a las alegaciones del recurrente, y expresará de forma clara las razones por las que se confirma o revoca total o parcialmente el acto impugnado.

3.2.14 Notificación y comunicación de la resolución.

La resolución expresa deberá ser notificada al recurrente y a los demás interesados, si los hubiera, en el plazo máximo de diez días desde que aquélla se produzca.

3.2.15 Impugnación de la resolución.

Contra la resolución del recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso, pudiendo los interesados interponer directamente recurso contencioso-administrativo, todo ello sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales.

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3.3. La vía económico-administrativa

3.3.1. Introducción. Materia económico-administrativa

Los recursos económico-administrativos constituyen una peculiar especialidad del ordenamiento tributario sin parangón en el Derecho Administrativo. Previo al estudio de la normativa concreta interesa conocer si estamos en presencia de un proceso de carácter judicial o, por el contrario, ante un procedimiento administrativo. Esta cuestión ha sido bastante debatida aunque debemos entender que estamos ante un procedimiento administrativo puesto que los órganos encargados de resolverlo tienen esta naturaleza lo que los hace carentes de una nota esencial a todo órgano judicial cual es la de la independencia de sus miembros. Sin embargo, el Tribunal de Estrasburgo reconoce que los mismos pueden plantear cuestiones prejudiciales.Sus puntos esenciales se regulan en los artículos 163 a 171 de la LOT. No obstante la regulación más completa se contiene en el TAPEA (Texto articulado del Procedimiento económico-administrativo, aprobado por RD Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, en cumplimiento de la ley 39/1980, de 5 de julio, de bases de dicho procedimiento) y en el RPREA o Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado actualmente mediante el RD 391/1996, de 1 de marzo.

Son características generales de las citadas reclamaciones:

- Es una vía reservada para actos de una determinada materia, la económico-administrativa. La especialidad de la misma explica históricamente su creación.Su resolución está encomendada a órganos administrativos específicos jerárquica y funcional, salvo del propio Ministro, que también es órgano económico-administrativo. En este sentido el artículo 163 de la LOT dispone que "el conocimiento de las reclamaciones tributarias, con la sola excepción de aquellas cuya resolución está reservada al Ministro de Hacienda, corresponderá a los órganos de la jurisdicción económico-administrativa."Por esta dependencia orgánica y por el hecho de que los miembros de estos Tribunales sean nombrados por la Administración entre sus funcionarios dichos Tribunales, a pesar de su nombre, tienen naturaleza administrativa y no jurisdiccional, de ahí que exista un evidente riesgo de parcialidad de sus miembros en la resolución de las reclamaciones, lo que no quiere decir que esta se de en todos los casos dado que el artículo 103 de la Constitución dispone que la Administración sirve con objetividad los intereses generales, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.- Es la vía administrativa previa que es necesario agotar para acudir a la vía judicial del contencioso-administrativo.- Según la cuantía del asunto, la reclamación económica-administrativa se desarrolla en una o dos instancias o también en fase de alzada. A ello se añade el recurso extraordinario de revisión. Si bien a partir del Estatuto del Contribuyente, el administrado puede dirigirse en el caso de reclamaciones de elevada cuantía directamente a el T.E.A.C., obviando la primera instancia.

La materia reclamable es cabalmente la económica administrativa que aparece relacionada en el artículo 1 del TAPEA que enumera las siguientes:

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a) La gestión, inspección y recaudación de los tributos, exacciones parafiscales y, en general, de todos los ingresos de derecho público del Estado y de la Administración Local o Institucional.b) La gestión, inspección y recaudación de los tributos cedidos por el EstadoEn resumen, podría sintetizarse este primer bloque diciendo que el ámbito de la reclamación que tratamos cubre la aplicación de todos los tributos. La única excepción sería la de los tributos propios de las CC.AA., que tienen su específico régimen de recursos.Por otro lado, bajo el concepto de aplicación de los tributos se incluye tanto las autoliquidaciones como los actos de repercusión o de retención que si bien son actos realizados por los particulares (por tanto no son actos administrativos) pueden impugnarse por esta vía dada la trascendencia que estos deberes tienen para la gestión de los tributos. En suma, la amplitud es máxima.c) El reconocimiento o la liquidación por autoridades u Organismos del Ministerio de Hacienda de Obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro.d) El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sean de la peculiar competencia de la Dirección General del Tesoro.e) Cualesquiera otras respecto de las que por precepto legal expreso así se declare.

Una vez delimitada la materia económico-administrativa se admite reclamación contra actos en relación con la misma según lo previsto en el articulo 15 del TAPEA:

"1. La reclamación económico -administrativa será admisible contra los actos siguientes

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación.b) Los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión.

2. Será admisible también la reclamación, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, en relación a los siguientes actos:

a) Las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes.b) Los actos de repercusión tributaria previstos legalmente.d) La aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible.

3. Las infracciones en la tramitación que afecten a la validez de los actos reclamables podrán alegarse al impugnarlos."

Por su parte el artículo 16 excluye de la reclamación los siguientes actos:

a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.c) Los dictados en virtud de una Ley que los excluya de reclamación económico-administrativa.

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3.3.2. Órganos competentes

Los órganos competentes son el Ministro de Economía y Hacienda, el Tribunal Económico-Administrativo Central, los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y los Tribunales Económico-Administrativos Locales de Ceuta y Melilla.La competencia de los distintos órganos y su composición y funcionamiento se regulan en los artículos siguientes del TAPEA en los siguientes términos.Según el articulo 4 del TAPEA, el Ministro de Hacienda conoce de cuestiones muy concretas:

- Aquellas en que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado.- Las que se susciten con ocasión del pago de costas a que el Estado haya sido condenado.- Las que por su índole, cuantía o trascendencia de la resolución que haya de dictarse considere el Tribunal Económico-Administrativo Central que deban ser resueltas por el Ministro (aquí se ve claramente el principio de jerarquía administrativa y la naturaleza administrativa y no judicial de estos órganos).- El recurso extraordinario de revisión cuando el propio Ministerio hubiese dictado el acto recurrido.

En cuanto al Tribunal Económico-Administrativo Central se trata de un órgano colegiado constituido por el Presidente, un número determinado de vocales (todos ellos funcionarios públicos) y un Secretario, que será Abogado del Estado. Todos estas personas son nombradas por el Gobierno mediante Real Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda, entre funcionarios de dicho Ministerio, de las Comunidades Autónomas o de los Cuerpos Nacionales de Administración Local. Ello, de nuevo, denota la naturaleza administrativa de estos "Tribunales".EL TEAC conoce un una o dos instancias de las reclamaciones. Según el artículo 5 del TAPEA:

a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Hacienda u otros Departamentos y de las Administraciones Públicas Institucionales sometidas a la tutela del Estado o de los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas.b) En segunda instancia, de los recursos de alzada que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales.c) De los recursos extraordinarios de revisión y de los de alzada que se inter-pongan para unificación de criterio, con excepción del mencionado en el apartado segundo del artículo anterior (pago de costas a que el Estado haya sido condenado).

En cuanto a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, que han venido a sustituir a los antiguos Tribunales Provinciales. Los Tribunales Regionales, pese a su nombre, son más bien Tribunales autonómicos dado que su ámbito territorial coincide con el de las respectivas Comunidades Autónomas y su competencia es la de:

- Conocerán en única o primera instancia, de las reclamaciones que se interponga contra los actos dictados por:

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a) Los órganos periféricos de la Administración del Estado o de la Administración Pública Institucional sometida a su tutela (la Administración periférica).b) Los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas no comprendidos en el apartado a) del artículo 5 anterior (los no superiores de las CC.AA.).La competencia territorial para conocer de las reclamaciones económico-administrativas se determinará conforme a la sede del órgano que hubiere dictado el acto objeto de reclamación. Ya hemos dicho antes que la competencia territorial de estos Tribunales coincide con la de las CC.AA.

En cuanto a los Tribunales Económico-Administrativos Locales son aplicables las mismas precisiones expuestas respecto a los Tribunales Regionales. La diferencia es que limitan su competencia territorial a Ceuta y Melilla.

3.3.3. Sujetos legitimados para reclamar

Los sujetos legitimados para interponer las reclamaciones son, según el artículo 11 del TAPEA, los mismos que habíamos visto antes a efectos del recurso de reposición. A ellos se añade la legitimación de "Los Directores generales del Ministerio de Hacienda, respecto de las materias cuya gestión les corresponde, mediante la interposición de los recursos de alzada ordinario o extraordinario".Por contra no están legitimados:

a) Los funcionarios, salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido.c) Los denunciantes, salvo en lo concerniente a su participación en las sanciones (derogado).d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.e) Las entidades públicas destinatarias de los fondos gestionados con el acto recurrido (esta letra ha sido añadida en la nueva redacción del artículo 11 obra de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial dé la LOT).

3.3.4. Principales características del procedimiento

El procedimiento en la vía económico-administrativa está dominado por la sencillez y por la brevedad. De la sencillez da prueba el hecho de que los interesados pueden actuar por sí mismos y de que sólo en determinados casos sea necesaria la intervención de abogado. Desde luego la actuación mediante representante (que puede no ser abogado) es siempre posible. Así, el artículo 12 TAPEA dispone que los interesados podrán actuar en el procedimiento económico-administrativo por sí o por medio de representante. La representación podrá acreditarse con poder bastante, mediante documento privado con firma legalizada notarial-mente o ser conferido "apud acta" ante el Secretario del propio órgano económico-administrativo. El documento que acredite la representación se acompañará al primer escrito que no aparezca firmado por el interesado, el cual, sin este requisito, quedará sin curso. La falta o la insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por presentado, siempre que, dentro del plazo de diez días, que deberá conceder al efecto la Secretaria del Tribunal, el compareciente acompañe el poder o subsane los defectos de que adolezca el presentado.

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Otra nota al servicio de la sencillez del procedimiento es que en el escrito de interposición de estas reclamaciones se pueden formular ya las alegacionesAdemás de un procedimiento sencillo, es un procedimiento breve:

- La duración máxima del procedimiento en cualquiera de sus instancias es de un año. Este plazo es más teórico que real pues lo normal es que se sobrepase sin que se haya dictado una resolución. En este caso se considera desestimada la reclamación al objeto de interponer los recursos pertinentes contra la misma. Si el procedimiento se resolvía en única instancia podrá ya interponerse el recurso contencioso-administrativo. Si era primera instancia, abrirá la posibilidad de recurrir en alzada, para una vez agotada esta vía, poder acudir a los tribunales de lo contencioso.- La prórroga de los plazos no puede exceder de la mitad de los mismos. Dicha prórroga se concede discrecionalmente por los órganos y no es recurrible la decisión.

En cuanto a la extensión de la revisión se aplica la misma regla a la que aludimos en el estudio del recurso de reposición. Es decir, el órgano competente debe resolver todas las cuestiones que ofrezca el expediente, aunque no hayan sido planteadas por los interesados.En cuanto a la suspensión del acto reclamado (arts. 21 y 22 del TAPEA), también se aplica el mismo régimen ya visto a efectos del recurso de reposición. El principio general es que la impugnación no suspende la ejecución del acto salvo que se consigne o se garantice mediante aval o fianza. Tanto el artículo 21 como el 22 del TAPEA han sido redactados de nuevo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LOT. Respecto al primero de ellos se añade un nuevo apartado para señalar que "la suspensión acordada con ocasión del recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa se mantendrá en éstá en las condiciones que se determinen reglamentariamente". En cuanto al artículo 22 se dedica a especificar las garantías que han de prestarse con la solicitud de suspensión, pero se abre ahora la posibilidad de su dispensa en circunstancias concretas.Dice el articulo 164 de la LOT que las impugnaciones en vía económico-administrativa de los actos de gestión tributaria se ordenan en las siguientes modalidades:A tenor de lo dicho debemos analizar someramente

- La reclamación económico-administrativa en primera o única instancia.- La reclamación económico-administrativa en segunda instancia o recurso de alzada.- El recurso extraordinario de revisión.

3.3.5. El recurso económico administrativo en primera o única instancia

El recurso en única instancia tiene lugar cuando contra su resolución no cabe ulterior recurso de alzada. Por ello la resolución de la reclamación en primera instancia agota la vía administrativa y permite acudir a los tribunales de lo contencioso.El recurso en primer instancia admite ulterior recurso de alzada lo que sucede cuando, como regla general, la cuantía excede de tres millones de pesetas.Pues bien ambos tipos de recursos atraviesan cuatro fases que son la de iniciación, instrucción, terminación y ejecución.El procedimiento se inicia con el escrito de interposición de la reclamación en el que según el artículo 26 el interesado puede ya formular las alegaciones pertinentes y proponer los medios de prueba que estime convenientes. Se puede presentar únicamente

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el escrito de interposición del recurso en cuyo caso se da vista del expediente al interesado para que pueda posteriormente presentar las alegaciones o documentos que estime conveniente.El plazo para recurrir es de quince días contados a partir de la notificación del acto recurrido o la finalización del período de cobranza si es recaudado mediante recibo.Debe tenerse en cuenta que si se ha interpuesto recurso de reposición el plazo para formular la reclamación económico administrativa contará a partir de la notificación de la resolución expresa de la reposición o a partir de su denegación presunta por silencio.Respecto de la instrucción dice el artículo 28 que los órganos económico-administrativos desarrollarán, de oficio o a petición del interesado, los actos de instrucción adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución. Para lo que se solicitará el expediente o las actuaciones correspondientes del Centro o dependencia que dictó el acto recurrido y, una vez que se hayan recibido, deben ponerse de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación o proposición de las pruebas oportunas.Al escrito de alegaciones se acompañarán los documentos públicos y privados que se juzguen convenientes a la defensa de los derechos ejercitados, obviamente si no se hubiera ya aportado. En el nuevo número 3 y para evitar maniobras dilatorias se señala que "cuando las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por el interesado, resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmi-sión, se podrá prescindir de los trámites señalados en los anteriores apartados de este artículo".Según el artículo 30 (nueva redacción obra de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT) los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba indicándose en su nuevo número 2 que en materia de carga de la prueba y su apreciación se aplica el derecho general . En suma se reitera la doctrina de los artículos 114 y 115 de la LGT que se remite a su vez a la normativa civil.Practicada la prueba y celebrada en su caso la vista pública concluye la fase de instrucción.La terminación del procedimiento tiene lugar normalmente con la resolución del Tribunal. Al Las resoluciones dictadas habrán de contener los fundamentos de hecho y de derecho del fallo o parte dispositiva, en la que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquéllos.En determinados supuestos excepcionales el procedimiento puede concluir con el desestimiento o con la renuncia del reclamante o, más raramente, por caducidad de la instancia ante la inactividad de los interesados.La última fase del procedimiento es la ejecución que se produce de oficio por los órganos de gestión que, caso de estimación de la reclamación deberán rectificar el acto impugnado dando cuenta de ello al Tribunal u órgano que hubiera acogido la reclamación.

3.3.6. Recurso de alzada

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Este recurso procede, en general y salvo excepciones fundadas en la escasa cuantía de la reclamación, contra las resoluciones de los TEAR y se formula ante el TEAC o excepcionalmente ante el Ministro de Hacienda. El procedimiento que se sigue para su interposición y tramitación es similar al ya expuesto de las reclamaciones en primera o única instancia.Junto al recurso de alzada ordinario o recurso de alzada simplemente, existe el recurso de alzada extraordinario cuya misión es unificar criterios y doctrina. El artículo 38 del TAPEA dispone que las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Provinciales (hoy hay que entender "Regionales o Locales") que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán, sin embargo, ser impugnadas por los Directores generales del Ministerio de Hacienda en las materias de su competencia, mediante recurso de alzada extraordinario, cuando estimen gravemente dañosa y errónea la resolución dictada. La resolución que se dicte respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución que se recurra y unificará el criterio.

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