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ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA

CPCC MIGUEL ANGEL VALDIVIA SOTO

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PRESENTACIÓN

El presente manual ha sido preparado especialmente para los estudiantes, como un material auto educativo, que debe servir para afianzar los conocimientos y desarrollar las habilidades y destrezas de aquellos que quieren tener un mayor conocimiento en materia tributaria, ya sea como consultor tributario o auditor tributario El presente manual comprende la importancia de la tributación, conceptos de tributos, el estudio de la Ley Tributaria y su correcta aplicación, Formas de Extinción de las Deudas Tributarias, La Organización de la Administración Tributaria, las principales facultades de la Administración Tributaria

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ÍNDICE

GENERAL

UNIDAD I

SESIÓN 1

CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIÓN

1. El derecho tributario y los tributos 1.1. Concepto de tributo 1.2. Caracterización jurídica 1.3. Clasificación jurídica 1.4. Ámbito de aplicación 2. El tributo como género y su fundamento jurídico 3. El impuesto 4. La tasa 5. Los arbitrios municipales 5.1. Licencias 5.2. Los derechos 6. Contribuciones 7. Las tasas y los precios públicos 8. Las aportaciones a la seguridad social AUTOEVALUACIÓN UNIDAD II SESIÓN 2 OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1. Hipótesis de Incidencia 1.1. Hecho generador 1.2. Hecho imponible 2. Nacimiento de la Obligación Tributaria 3. Determinación de la Obligación Tributaria 4. Determinación de la obligación tributaria 5. La declaración tributaria SESIÓN 3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA 1. ¿Que son los principios jurídicos? 2. Clasificación

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3Principio de Legalidad 3.1. El principio de legalidad tributaria 3.2. El principio de reserva de ley 3.3. Relatividad de la reserva de ley 4. Base constitucional 5. Principio de igualdad 6. Principio de no confiscatoriedad 7. Respeto a los derechos humanos 8. Principio de irretroactividad en materia tributaria 9. Principios no recogidos expresamente en el ordenamiento jurídico nacional 9.1 Principio de seguridad jurídica 9.2. Principio de Capacidad Contributiva 9.3. Principio del beneficio y costo del servicio SESION 4 CREACIÓN DE TRIBUTOS 1. A propósito de la "no confiscatoriedad" en materia tributaria 1.1. Introducción 1.2. Concepto 1.3 Limites 2. Derecho de Propiedad 3. Limites 4. Expropiación y confiscación 5. La propiedad y los tributos 5.1 ¿Cuál es el límite a la imposición? 5.2 ¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria? 6. La Presión Tributaria 6.1 Veamos dos sugerencias de las jornadas 7. Jurisprudencia peruana AUTOEVALUACIÓN UNIDAD III SESIÓN 5 DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

1. Determinación de la deuda tributaria 2. Supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta

SESIÓN 6 LAS RENTAS GRAVADAS, EXONERADAS E INAFECTAS 1. Definiciones Básicas 1.2 Renta Inafecta 1.3 Renta Exonerada 1.4 Exoneraciones subjetiva 1.5 Exoneraciones objetiva 1.6 Incentivo tributario 1.7 Gasto tributario 2. Rentas exoneradas

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SESIÓN 7 ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA; SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO

1.1 Elementos de la obligación 1.2 Los sujetos 1.3 La prestación: objeto de la obligación

2 El vinculo jurídico 2.1 La causa

3. Concepto de obligación tributaria 3.1 ¿Relación de derecho o relación de poder? 4. El sujeto activo de la obligación tributaria 5. El sujeto pasivo de la obligación tributaria 6. Los entes sin personalidad jurídica como sujetos pasivos 7. El objeto de la obligación tributaria

SESIÓN 8

NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1.1 La retención tributaria 1.2 Anticipos impositivos SESIÓN 9 EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.1 La compensación 1.2 La condonación 1.3 La consolidación 1.4 La novación 2. La prescripción no es forma de extinción de la obligación tributaria AUTOEVALUACIÓN UNIDAD IV SESIÓN 10 LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA 1. Definición 2. Finalidad 3. Funciones 4. Tributos que Administra 5. Estructura Organizacional AUTOEVALUACIÓN UNIDAD V FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA SESIÓN 11 1.1 Facultad de Fiscalización 1.2 La discrecionalidad 1.3 Discrecionalidad mayor 1.4 Discrecionalidad intermedia 1.5 Discrecionalidad menor

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SESIÓN 12 Facultad de Determinación y Recaudación 1. La facultad de determinación 2. Nacimiento de la obligación tributaria 3. Determinación de la obligación tributaria 4. Concepto 5. Relación entre obligación tributaria y crédito tributario 6. Efecto constitutivo o declarativo 7. Acto administrativo o procedimiento administrativo 8. Carácter definitivo o provisional 9. La facultad de Recaudación 10. Facultad sancionadora SESIÓN 13 OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA 1. Elaboración de Proyectos 2. Orientación al Contribuyente 3. Reserva Tributaria 4. Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la administración tributaria SESIÓN 14 DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS 1. Obligaciones de los administradores AUTOEVALUACIÓN SESIÓN 15 TRIBUNAL FISCAL 1.1 Funciones del tribunal fiscal 1.2 Funciones de la presidencia del tribunal fiscal 1.3 Funciones de la vocalía administrativa 1.4 Funciones de la oficina técnica 1.5 Funciones de la oficina de asesoría contable 1.6 Funciones de las salas especializadas Bibliografía

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La asignatura es de carácter teórico y práctico que pertenece al área formación profesional especializada, tiene como propósito el estudio de las organizaciones públicas referidas a la administración de los tributos, como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) adscrita funcionalmente al Ministerio de Economía y Finanzas, que mantiene autonomía económica, administrativa, financiera, funcional y técnica. Su importancia y su función en la administración, fiscalización y recaudación de los tributos internos cuyo sujeto tributario activo es el gobierno central peruano.

SUMILLA

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Sesión N° 01: Nociones Preliminares

Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce los antecedentes y concepto de los tributos

Investiga el marco normativo del Sistema Tributario Nacional

Valora el conocimiento tributario para su correcta aplicación

UNIDAD I

Competencias

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1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. - Definimos el derecho tributario

como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos

aspectos. Algunos autores piensan que esta noción debe completarse con

otros aspectos de la ciencia en estudio.

1.1 CONCEPTO DE TRIBUTO.

Dice Sainz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestación

patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria establecida por la ley, a cargo

de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de

hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los

fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados.

1.2. Caracterización jurídica. - Son las prestaciones en dinero (aunque

algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su

poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la

satisfacción de necesidades públicas.

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento

del gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía

Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como

los gastos de un gran campo respecto a sus colonos, que están obligados a

contribuir en la medida de sus intereses en el cultivo del predio.

Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es

todo lo contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos

recurriendo al patrimonio de los particulares, que deben contribuir en forma

obligatoria. Pero no es menos cierto que la propiedad privada solo puede ser

garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para

mantenerla.

La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los

elementos comunes a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras

de los ingresos públicos en general.

a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.

Conforme a la economía monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en

dinero. Sin embargo no es así en todas partes; en algunos países sus códigos

tributarios admiten que la prestación sea en especie. Contrariamente a lo que

piensan algunos autores, creemos que el tributo conserva su estructura jurídica

básica, aunque sea en natura. Lo importante es que la prestación sea

Sesión

01 Concepto y Alcance

de la Tributación

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"pecuniariamente valuable", que concurran los otros elementos caracterizados

y que la legislación lo admita.

No obstante, este pago en especie suele despertar críticas no exentas de

argumentos sólidos; por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe

pagar sus tributos en dinero, ya que la economía de trueque es incompatible

con las deudas tributarias. Se argumenta también que el cobro de deudas

impositivas en especie se presta a una aplicación discrecional o arbitraria que

puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios

empeñados en ubicar sus productos y librarse de los tributos. Además, la

modalidad del pago en especie no se puede extender ilimitadamente, a riesgo

de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su

ingreso en dinero podría quedarse sin recursos para solventar las necesidades

básicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita

saldar sus tributos con bienes, otras se creerán con derecho al mismo

tratamiento, lo que trae el problema de limitar estos trueques, pues de lo

contrario, la pretensión de pagar con bienes puede extenderse peligrosamente.

Creemos que sólo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las

siguientes condiciones:

1. Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley

pertinente.

2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.

3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente

necesarios para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no

aceptar estos bienes, el gobierno debería concurrir al mercado para

adquirirlos).

4. Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos

y coincida con los precios del mercado.

b) Exigidas en su poder de imperio. La prestación que configura el tributo se

exige mediante la coacción, o sea, la facultad de "compeler" el pago de la

exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la

prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. La

"bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en

cuanto al nacimiento de la obligación.

Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en

su jurisdicción, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de

naturaleza política, es expresión de soberanía; es un poder inherente al de

gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber

ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.

c) En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo

cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de

legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas

jurídicas creadoras de tributos, normas que, como todas las que establecen

obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren

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las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho

imponible", y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba

pagar al Estado la prestación tributaria.

d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades

públicas. Por esa razón, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad

puede no ser la única. El tributo puede perseguir también fines extra fiscales, o

sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros

protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de

desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.

Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivación

prevaleciente de alguna medida tributaria. La extra fiscalidad no puede

constituir la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para

objetivos económico-sociales de una herramienta de intervencionismo Este

uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de

la Nación ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de

recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de

regulación económica.

En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite

diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.

1.3. Clasificación jurídica. –

La clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las

democracias modernas de Occidente (únicas que abarcamos) es la que divide

los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Estas categorías no son sino especies de un mismo género; la desemejanza se

justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las

distintas esferas de poder en ciertos.

1.4. Ámbito de Aplicación

Según el código Tributario dentro de la Norma II define el término Tributo de la

siguiente manera:

a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación

directa en favor del contribuyente por parte del Estado.

b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador

beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades

estatales.

c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación

efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.

No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.

Las Tasas, entre otras, pueden ser:

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1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un

servicio público.

2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio

administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.

3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas

para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o

fiscalización.

El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino

ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los

supuestos de la obligación.

Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de

Normalización Previsional - ONP se rigen por las normas de este Código, salvo

en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales, los

mismos que serán señalados por Decreto Supremo.

2. El tributo como género y su fundamento jurídico

El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario, que como señala

GONZÁLEZ GARCÍA 1 , tropieza con dos dificultades fundamentales. Su

carácter abstracto y el ser un concepto género que comprende a otro que le

precede en el tiempo y le aventaja en importancia, el impuesto.

Una dificultad adicional, la señalada por BRAVO CUCCI en el sentido que el

tributo parece formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar

por obvios determinados conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre

las cuales no hay nada que añadir ni investigar.

Nada más alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta

seis acepciones del concepto tributo: 1) El tributo como cuantía de dinero, 2) El

tributo como prestación correspondiente a un deber jurídico del sujeto pasivo 3)

El tributo como derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo 4) El tributo

como relación jurídica tributaria, 5) El tributo como norma jurídica y 6) El tributo

como norma, hecho y relación jurídica. De estos conceptos cuatro son

identificados por BRAVO en el ordenamiento jurídico nacional2.

A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo que

demuestra la necesidad de profundizar en su análisis e investigación, le

precede una cuestión que pone en crisis el propio concepto de tributo. Breves

líneas a propósito de la orientación doctrinal en este aspecto. El tributo es el

género, y sus especies, el impuesto, la tasa y la contribución especial. ¿Cuál es

el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias formen parte

de un único concepto?

1 GONZALEZ GARCIA, Eusebio. "La Tasa como especie del género tributo". Revista del IPDT N 21, Dic. 1991. P. 77 y ss. 20

2 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra. 2003. p. 46 y ss.

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Una primera opción, sólo una noción formal del tributo, "como prestación

patrimonial impuesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal

noción el elemento del concurso al gasto público, mientras falta la indicación de

la causa justificadora"3. O una noción material de tributo que tiene como causa

justificadora el principio de capacidad contributiva que actuaría como

fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies

tributarias. Esta última es la tesis defendida por GONZÁLEZ GARCÍA. La

capacidad contributiva como elemento necesario y suficiente en el caso de los

impuestos, y elemento necesario pero no suficiente en el caso de las tasas y

contribuciones, en las cuales deberá de complementarse con otros principios

como el de beneficio o el de provocación del costo.

A nuestro modo de ver, además de la noción formal de tributo, la capacidad

contributiva actúa como fundamento del impuesto y la contribución de mejoras,

en el sentido que aquél se exige a quien exterioriza una determinada capacidad

contributiva4 y está en tanto, la actividad estatal ha causado una manifestación

concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de los bienes. En

cambio en la tasa, además de la noción formal de tributo, su fundamento no

radica en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien

exterioriza capacidad económica sino a quien provoca un gasto, en esta

categoría la capacidad contributiva viene a ser un límite en el sentido que no se

debe exigir tasa a quien no tenga capacidad económica.

En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribución al SENCICO

y SENATI, el fundamento viene a ser el beneficio procurado a través de la

actividad estatal ejecutada a favor del obligado al pago del tributo. Dado que el

beneficio no es tangible como en la contribución de mejoras sino intangible

(acceso a mano de obra capacitada), la dificultad surge en el cálculo del tributo.

Se toma en cuenta, en el primer caso, los ingresos brutos de las empresas y,

en el segundo, los gastos por concepto de cargas de personal. Se trata de

elementos desconectados de la actividad estatal que procura el beneficio, en

un caso se toma en cuenta los ingresos y en otro una partida de gastos. La

capacidad contributiva tiene cabida como límite negativo en la contribución al

SENATI (art. 13° de la Ley del SENATI), mas no así en la contribución al

SENCICO. Las denominadas "contribución de gastos" son obligaciones a cargo

de las empresas que causan gastos por labores de supervisión y control a

cargo del Estado en mercados especializados (mercado bursátil, mercado de

intermediación financiera) o sectores especializados (energético, saneamiento)

en los cuales se paga una contribución en función a diversos criterios (el monto

efectivamente negociado, el monto de los valores objeto de oferta pública, el

valor del activo del fondo, el valor de facturación). El Tribunal Fiscal ha

expedido la jurisprudencia del Observancia Obligatoria a través de la 3 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María. Las Categorías Tributarias en el Derecho Italiano. Recientes tendencias. 4 La capacidad contributiva está reconocida en nuestra Constitución a través del principio de igualdad del art. 74° que tiene un

contenido distinto al principio de igualdad ante la Ley [art. 2 numeral 2] de la Constitución). Véase. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Principios Constitucionales en el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta. Análisis Tributario. Mayo y Junio 2003

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Resolución del Tribunal Fiscal 416-1-2009 de 15 de Enero de 2009, mediante

el cual se señala que el Aporte al Sostenimiento de los Organismos

Normativos, Reguladores y Fiscalizadores "aporte a OSINERG", en su cuantía

no podía estar fijada por Resolución Ministerial, sino por Decreto Supremo.

En Efecto, señaló el Tribunal Fiscal "por tanto, de acuerdo con una

interpretación acorde con la Constitución, debe considerarse que cuando el

inciso g) del artículo 31 ° de la Ley N° 25844 modificado por la Ley N° 26734,

estableció que los aportes debían ser fijado por el Ministerio de Energía y

Minas, debió entenderse que la alícuota del tributo debió aprobarse por decreto

supremo emitido por el Presidente de la República con el refrendo del Ministro

del Sector Energía y Minas".

Estas obligaciones encajan en la "noción formal de tributo" y su causa -en

nuestra opinión- radica en la provocación del gasto al Estado aunque la

medición de ese gasto no guarda relación con la actividad de supervisión y

control que se lleva a cabo. El modus operandi de estas contribuciones es la

siguiente, una Ley crea la obligación de pagar la contribución (Ley de

CONASEV, Ley de OSINERG, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo

desarrolla lo establecido en la Ley o una resolución administrativa del propio

organismo supervisor operativizar el cobro de la contribución, señala la base

imponible, la alícuota, la oportunidad y los obligados a pagar. Se trata de

auténticos tributos que se manejan al margen del respeto de los principios

constitucionales. Aunque con la Resolución del Tribunal Fiscal antes reseñado,

la intervención de la resolución administrativa para regular la cuantía del tributo

no será posible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria

destinada a complementar los elementos que la Ley le ha delegado dentro de

los parámetros fijados por ella.

Finalmente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el

Tribunal Constitucional sostiene que "En mérito a que el Tribunal Constitucional

ha considerado en su fundamento 2.2.4, que los aportes de los trabajadores al

FONAVI dispuesto por el Decreto Ley N° 22591 no cumple con los principios

constitucionales tributarios no constituyen tributo", lo cual definitivamente nos

parece un desacierto mayúsculo del Tribunal Constitucional, porque el carácter

ex lege del tributo proviene de su creación por mandato de la Ley, aun cuando

dicha Ley no sea el instrumento normativo previsto en la Constitución para su

creación. De lo contrario bastaría que cualquier obligación ex lege (creada por

mandato de la Ley) no cumpliera con alguno de los principios constitucionales

para soslayar su naturaleza tributaria.

3. El Impuesto

El impuesto indudablemente es la categoría jurídica más importante del tributo

al punto que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la

consideración del Derecho Tributario como Derecho de los impuestos,

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reduciendo el concepto de tributo a la categoría del impuesto. Debemos

destacar del impuesto las siguientes notas:

El legislador debe exigir el impuesto allí donde exista riqueza. La Sentencia del

Tribunal Constitucional Español 27/1981 sostiene que este límite constitucional

significa "gravar la riqueza allí donde se encuentra". O en una postura más

abierta, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que (sentencia

37/1987) "basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta

real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el legislador al

crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo". La

capacidad económica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota

caracterizadora. Debemos destacar de la definición legal el principio de

independencia de los impuestos, esto es, un tributo que no se causa por una

actuación estatal concreta o general, el devengo y pago del mismo es

independiente a cualquier actividad estatal (tributo no vinculado). Este principio

se enuncia en forma inadecuada pues se hace referencia a que el impuesto no

origina ninguna contraprestación directa a favor del contribuyente, lo cual

puede dar a lugar a entender que en las otras categorías tributarias sí. En

nuestro sistema legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple

con el Principio de Capacidad Contributiva. TIPKE señala que por más

inventiva que pueda tener el legislador al momento de crear nuevos impuestos

"todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia de su

denominación y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas

manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente

sólo existe una fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se

nutre de esta fuente por más que invente nuevos impuestos"5. La recaudación

de los impuestos es controlada por la Dirección del tesoro público del Ministerio

de Economía y Finanzas a través de una caja única (principio de unidad de

caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no destinado). Este

se encuentra reflejado en el art. 79° segundo párrafo de la Constitución. No hay

impuestos con fines predeterminados, salvo excepción constitucional

autorizada, es el caso del Impuesto Extraordinario para la Promoción y

Desarrollo Turístico Nacional (Ley N° 27889, art. 12°).

4. La tasa

La tasa tiene un amplio desarrollo dogmático en la Ciencia del Derecho

Tributario. Respecto a esta categoría tributarla destacamos las siguientes

notas:

La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio público

individualizado. Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en

la prestación del servicio divisible (tributo vinculado). El servicio público

prestado en forma individual como hecho gravado genera importantes

consecuencias jurídicas:

5 E. Klaus. Moral Tributario del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons. 2002. P. 23

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La cuantía de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestación del

servicio. Debe existir una razonable equivalencia entre el servicio público

prestado y la cuantía de la tasa.

Aunque este principio no se recoge con carácter general en nuestra legislación,

se trata de un límite constitucional implícito inherente a la naturaleza de la tasa

que se recoge en forma explícita en las distintas clases de tasa (véase los arts.

69°, 69°-A y 70° de la Ley de Tributación Municipal, arts. 44°. 1. y 45° de la Ley

N° 27444).

El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se

presta el servicio divisible (art. 8° del Código Tributario).

No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestación

efectiva del servicio público aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El

servicio público constituye el hecho gravado. En la mayoría de las tasas se

trata de servicios inherentes a las funciones del Estado, es el caso de los

servicios administrativos o autorizaciones en el caso de los Derechos o

Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbitrios.

Puede ser útil acudir a los criterios del Derecho Administrativo6 para definir

servicio público: 1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pública,

colectiva o de interés público; 2) La organización que lo presta, la

administración pública en forma directa o indirecta; o, 3) La forma o régimen

jurídico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los criterios de

generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.

La Constitución menciona en el art. 74° a las tasas. El Código Tributario ha

incluido dentro de dicha especie, tres sub especies de tasas: los arbitrios, los

derechos y las licencias. Más adelante se verá que los arbitrios son

contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68° de la Ley de Tributación

Municipal, menciona dentro de la categoría tasas: los arbitrios, los derechos,

las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento

vehicular, la tasa de transporte público y las licencias especiales. Aquí habrá

que examinar cada categoría en particular y examinar si encaja o no en la

categoría de tasa. Debe distinguirse entre las tasas estatales y las tasas

municipales. Aquellas son de competencia del Poder Ejecutivo y se regulan

mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del Gobierno

Local y se reglan mediante Ordenanza.

La recaudación debe destinarse al mantenimiento o conservación del servicio

público que da lugar al pago de la tasa (tributo destinado) (arts.70° de la Ley de

Tributación Municipal, art. 7° del Decreto Ley N° 25988). En la práctica no se

aprecia mecanismos de control para el cumplimiento de este mandato.

6 , Roberto. Derecho Administrativo. Cuarta Edición Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. P. 530. 24

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5. Los arbitrios municipales

El arbitrio de limpieza pública encaja dentro de la definición de tasa porque en

éste existe un servicio individual prestado a favor de cada ciudadano en

concreto que tiene la posibilidad de eliminar sus residuos a través del servicio

municipal organizado con ese propósito. Los servicios de seguridad ciudadana

y mantenimiento de parques y jardines no encajan en la categoría de las tasas

por cuanto no se aprecia un servicio individualizado a favor de ciudadanos en

concreto sino antes bien de un colectivo de personas, por lo que se trata de

contribuciones especiales.

Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas,

jurisprudencia y documentos de importancia:

Los costos deben calcularse dentro del último trimestre de cada ejercicio

anterior al de su aplicación y ser publicados a más tardar el 31 de diciembre

(art. 69° y 69°-A modificado por el D. Leg. N° 952 de 3-2-04). Esto elimina los

problemas de retroactividad que se daban en los arts. 69° y 69°-A anteriores.

La Sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N° 918-

20002-AA/TC publicada el 24-4-03 ha precisado que la distribución individual

de la carga tributaria en función al valor de los predios no resulta congruente

con la naturaleza de la tasa. En efecto se ha señalado que: "el valor de un

predio no puede servir como parámetro para establecer el valor de un servicio

público. En materia tributaria, se utiliza más bien como base imponible para la

determinación de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador de la

capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio

público... su base imponible debe estar en relación con el costo que demanda

el servicio y su mantenimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que

reciba el usuario, y no con su capacidad contributiva, ya que ésta responde

más a la naturaleza del impuesto.

La Sentencia del Tribunal Constitucional N° 0053-2004-PI/TC en que señala

que la ratificación es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que

crea arbitrios. La publicación del Acuerdo de Consejo que ratifica es un

requisito para su vigencia; el plazo del art. 69°-A de la Ley de Tributación

Municipal es el plazo razonable para la ratificación y publicación del Acuerdo de

Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Sólo a partir del día siguiente de la

publicación de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se

encuentre legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con

ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza

dentro del plazo previsto, corresponde la aplicación del art. 69°-B de la Ley de

Tributación Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrará en base a la

Ordenanza válida y vigente al año fiscal anterior reajustada con el índice de

precios al consumidor; si la norma del año anterior no cuenta con los requisitos

de validez y vigencia deberá retrotraerse hasta encontrar una norma que reúna

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tales requisitos y sirva de base de cálculo. La Jurisprudencia de Observancia

Obligatoria emitida a través de la Resolución del Tribunal Fiscal 13640-5-2008

(02.12.08) que determina si las ordenanzas N° 144-MDLy N° 148-MDL,

emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince, cumplen con los parámetros

establecidos por el Tribunal constitucional para realizar el cobro de los arbitrios

municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo de los años

2002 a 2005.

5.1. Licencias

Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear

que, el servicio individual consiste en el servicio administrativo prestado en

ocasión de la expedición de la autorización de funcionamiento o que el servicio

está dado por las labores de fiscalización de los establecimientos autorizados.

El primero da lugar al pago de un derecho (véase la RTF 378-1-96 de 18.3.96)

y el segundo no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la

fiscalización no se ejecuta respecto de cada establecimiento y es posterior al

pago del tributo.

Queda por plantear como hecho generador la autorización administrativa en sí

misma, es decir, el acto administrativo que autoriza la realización de la

actividad económica de que se trate. La Ley N° 27180 vigente a partir del

01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto disponía el pago de la licencia por

única vez, salvo que se trate de situaciones de cambio de uso, giro o

zonificación. El problema de esta concepción de la licencia de funcionamiento

como pago por la autorización administrativa, es que dicha autorización, era el

desenlace final del servicio administrativo prestado con ese propósito. Si los

servicios administrativos han dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la

autorización también da lugar al pago de una licencia (tributo), estaríamos

frente a un pago duplicado por el mismo servicio administrativo. Más aún

cuando la autorización podría operar por silencio administrativo positivo, puesto

que, conforme al artículo 1o de la Ley N° 29060, opera el silencio administrativo

positivo cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades

económicas que requieran autorización previa del Estado, lo que demuestra

que la autorización no justifica la licencia como tasa.

Por esa razón entendemos que es correcta la orientación que le ha dado la Ley

N° 28976 Ley Marco de las Licencia de Funcionamiento que dispone el pago

de la licencia, incluyendo los servicios administrativos previos y conducentes a

la obtención de las respectivas licencias. De modo que no se haga un doble

pago por un mismo servicio sino un único bajo el concepto de Licencia de

Funcionamiento.

Debe considerarse respecto a las licencias las siguientes ideas:

La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de

Licencias de Funcionamiento Ley N° 28976 que ha derogado los artículos 71°,

19

72°, 73°, 74° y 75° del D. Leg. N° 776 modificados por la Ley N° 27180. Según

esta Ley la vigencia de la licencia es indeterminada (artículo 11o) y el costo de

la licencia debe reflejar el costo real del procedimiento vinculado a su

otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluación por zonificación (ii)

Compatibilidad de Uso (iii) Inspección técnica de seguridad en Defensa Civil

Básica (artículo 15°).

Debemos recordar que según la Ley N° 27180 la licencia se pagaba por única

vez. Sin embargo, existe una Resolución del Tribunal Fiscal que no es muy

clara al respecto, se trata de la RTF 134-2-2006 de 10 de Enero de 2006 que

señala en una nota a pie de página que "sin perjuicio que el pago de la deuda

por concepto de licencia de funcionamiento es único, la Administración

Tributaria podrá solicitar el pago de la citada deuda periódicamente". Véase la

reseña de esta resolución en la parte de jurisprudencia.

Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades

económicas realizadas por campaña o temporadas.

Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere

de una fiscalización especial en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa

del congreso (artículo 68° de la Ley de Tributación Municipal modificada por la

Ley N° 27180). Es el caso de la licencia de obras regulada por la Ley N° 27157

y su Reglamento el D.S. N° 008-2000-MTC.

5.2. Los derechos

Los derechos son tasas que se cobran por la prestación de servicios

administrativos o jurisdiccionales o por el aprovechamiento de bienes públicos.

Las ideas a tener en cuenta respecto a este tributo son:

Se cobran por derechos de tramitación cuando ello implique un servicio

específico e individualizado a favor del administrado (art. 44°.1 de la Ley N°

27444).

Se cobran en tanto estén consignado en el Texto Único de Procedimientos

Administrativos de la Entidad (art. 44°.2 de la Ley N° 27444).

Su cuantía no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art.

70° de la Ley de Tributación Municipal y art. 45° de la Ley N° 27444).

Su cuantía debe establecerse en función del costo del servicio y no de otros

parámetros (tamaño del anuncio, el número de postes a instalar, el monto de la

operación). Véase la Resolución N° 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.

La Ley N° 27444 señala que la facultad de cobro de los derechos debe estar

contenida en una norma con rango de Ley. Debe atenderse más bien a la

20

Constitución que concede potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para

la creación de tasas mediante decreto supremo y no mediante Ley.

El Código Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes

públicos. La Constitución distingue entre los bienes de dominio público y los

bienes de uso público (art. 73°). Los primeros son inalienables y pueden ser

usados libremente por todos los ciudadanos, los segundos en cambio son

alienables y pueden ser usados por los particulares previa autorización estatal

a través de las concesiones. Se paga la tasa por la autorización administrativa

para usar el bien de dominio público en provecho particular (instalación de

kioscos en la vía pública, de letreros o publicidad en la vía pública). El Decreto

Supremo 041 -2007-MTC de 22 de noviembre de 2007 creó el pago del

derecho de vigencia anual por el uso del área acuática y franja costera

correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de área acuática

conferidas a personas naturales y jurídicas con respecto al área de dominio

público del Estado.

Los derechos que se puedan cobrar por la explotación de los bienes de uso

público, es el caso de la Ley N° 28221 de 11.5.04 o la Ley N° 28258 de 24.6.04

(Ley de la Regalía Minera), aunque literalmente encaja en la imprecisa

definición de "aprovechamiento de bienes públicos", no son a nuestro modo de

ver tributos, porque no se aprecia servicio individual (como el caso de la

autorización) sino antes bien el cobro de una contraprestación por la extracción

de materiales. Se trata de auténticas contraprestaciones reguladas por la Ley.

6. Contribuciones

Respecto a esta última categoría nos remitimos a los comentarios ya hechos

anteriormente respecto a la contribución de mejoras, la contribución al SENATI

y SENCICO y las contribuciones de gastos.

7. Las tasas y los precios públicos

La distinción entre tasa y precio público es relevante a los fines de establecer el

régimen jurídico que se le resulta de aplicación. La dificultad se presenta

porque se trata de servicios públicos divisibles prestados por el Estado por lo

que se paga monto determinado: divisibilidad del servicio y pago a cambio son

notas que caracterizan esta dificultad.

El Código Tributario señala que la distinción radica en el origen contractual o

legal del pago. Si la obligación nace de la voluntad de las partes se trata de un

precio, en cambio, si la obligación nace del mandato legal se estará frente a

una tasa. En muchos casos este criterio puede no resultar suficiente o difícil de

apreciar, piénsese en el peaje o el servicio de agua potable. En estos casos se

debe completar el análisis en base a los criterios que la doctrina ha elaborado:

el interés público o privado en la prestación del servicio, la organización del

21

servicio por un ente privado o un ente estatal (VIDAL HENDERSON), la

inherencia del servicio a los fines del ente estatal (VALDES COSTA y

VILLEGAS) la recepción o recepción obligatoria del servicio frente a la solicitud

o recepción voluntaria (Ley de Tasas y Precios Públicos Española), son

criterios que ayudan a definir cuándo se está frente a una tasa o un precio

público.

8. Las aportaciones a la seguridad social

Las aportaciones a la seguridad social son tributos que se regulan por el

Código Tributario, salvo en aquellos aspectos que requieren una normativa

especial. Este es el texto vigente a partir del 01.01.99 (Ley N° 27038), pues

antes de esa fecha, el Código disponía exactamente lo contrario, "las

aportaciones que administran el IPSS y la OPN se regían por las normas

privativas de estas instituciones y supletoriamente por las normas de este

Código, en cuanto les resulten aplicables".

El cambio normativo obedeció a dota de un marco jurídico uniforme a fin de

que la SUNAT asumiera la labor de administrar las aportaciones sociales

mediante los Convenios Celebrados con ESSALUD y la ONP, situación que se

ha producido a partir de julio de 1999. El Decreto Supremo N° 003-2000-EF de

17.01.2000 paradójicamente regula los aspectos que se rigen por el Código

Tributario y no aquellos aspectos que requieren de una normativa especial.

Se rigen por el Código Tributario la aplicación de sanciones a las infracciones

cometidas a partir del 01.01.99, así como los plazos de prescripción del Código

Tributario para obligaciones e infracciones generadas a partir de dicha fecha.

CONCEPTUAL

1. ¿Qué entiende por Tributo? ___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2. ¿Cómo se encuentra dividido el Tributo? _________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Autoevaluación

22

3. ¿Qué son los arbitrios municipales? ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

4. ¿Qué son las Licencias? ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ PROCEDIMENTAL

5. El señor José Pérez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para el matrimonio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle. ___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ACTITUDINAL

6. Realice una comparación del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios de países sudamericanos

23

Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce el marco normativo tributario

Estudia los principios constitucionales en materia tributaria

Valora la correcta aplicación de los tributos

Sesión 02: La Obligación Tributaria Sesión 03: Principios Constitucionales en Materia Tributaria Sesión 04: La creación de los Tributos

UNIDAD II

Competencias

24

1. HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

Como sabemos toda norma contiene una hipótesis y un mandato, este

mandato sólo es obligatorio asociado a la hipótesis. Por su parte, la hipótesis

de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan,

convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las

personas que deberán tener el comportamiento prescrito en el mandato. El

concepto de hipótesis lleva implícito el de sus cuatro aspectos, que son a saber

aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial

El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de señalar quién es el sujeto que

se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria, y

generalmente responde a la pregunta: ¿quién es el sujeto obligado al pago?

El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se está afectando o

gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: ¿qué es lo

que se grava?

El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la

obligación tributaria, y generalmente responde a la pregunta: ¿cuándo nace la

obligación?

Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la

operación, y generalmente responde a la pregunta: ¿dónde se configura el

hecho imponible?

1.1. Hecho Generador

El artículo 37 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL)

establece que “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley

para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.

Debemos destacar que en la exposición de motivos de este artículo del MCTAL

se señala que “…el aspecto terminológico dio lugar a un atento examen de las

distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da

nacimiento a la obligación. En efecto, la expresión hecho generador aceptada

por la Comisión sin discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal.

También se emplean otras como “hecho imponible” (de uso en varios países),

“hecho gravable”, “hecho tributario”, “hecho gravado”, “presupuesto de

hecho”…“.

La Obligación

Tributaria

Sesión

02

25

Como se mencionó líneas arriba, la Comisión se decidió por “hecho

generador”, luego de analizar diversas expresiones, ya que estimó que es la

denominación que, por su amplia significación, se ajusta mejor a la situación

que trata de configurarse, además de ser corriente de opinión en varios países,

incluso latinoamericanos.

El MCTAL además de definir el hecho generador en su artículo 38 trata

respecto de la ocurrencia de ese hecho, así prescribe “Se considera ocurrido el

hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho,

desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales

necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden;

2) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente

constituidas de conformidad con el derecho aplicable”.

Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artículo

40: “Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerará

perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de

la condición”. Se está reconociendo que el hecho generador en sí mismo pueda

estar condicionado, como precisa la exposición de motivos de este artículo, por

ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones condicionadas al

destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por

considerar que el presupuesto de hecho ocurrió al producirse efectivamente los

hechos que habrían dado lugar a la aplicación de ley tributaria general,

prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condición.

El artículo 14 del Modelo de Código Tributario del CIAT (el código del CIAT)

señala que “El hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o

económica, establecida por la ley para tipificar el tributo y cuya realización

origina el nacimiento de la obligación”; con lo cual vemos que define al “Hecho

Generador” en forma coincidente con la mayoría de la legislación de los países

de América Latina. De lo hasta aquí expuesto podemos concluir que el

presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización

origina el nacimiento de la obligación, se ha denominado Hecho Generador

tanto en el MCTAL como en el Código del CIAT, no obstante que a nivel de las

diversas legislaciones existentes el concepto toma diversas denominaciones.

1.2. Hecho Imponible

Para que un hecho o acontecimiento determinado, sea considerado como

hecho imponible, debe corresponder íntegramente a las características

previstas abstracta e hipotéticamente en la ley, esto es a la hipótesis de

incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que un hecho económico

acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipotético, al cual

denominamos Hipótesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se

26

realiza lo que llamamos el hecho imponible.

2. OBLIGACION TRIBUTARIA

La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el

acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el

cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

Debemos tener presente que la Obligación es un vínculo de naturaleza jurídica,

y la “prestación” es el contenido de la obligación, esto es, la conducta del

deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestación del deudor tributario

es el “pagar la deuda tributaria”, la finalidad o el objeto de la obligación es que

el deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administración

se encuentra facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el

cumplimiento de la misma.

3. Nacimiento de la Obligación Tributaria

La configuración del hecho imponible (aspecto material), su conexión con una

persona, con un sujeto (aspecto personal), su localización en determinado

lugar (aspecto espacial) y su consumación en un momento real y fáctico

determinado (aspecto temporal), determinarán el efecto jurídico deseado por la

ley, que es el nacimiento de una obligación jurídica concreta, a cargo de un

sujeto determinado, en un momento también determinado.

El vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza

de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. El Código Tributario Peruano

establece que “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto

en la ley, como generador de dicha obligación”

El MCTAL señala en su artículo 18 que “La obligación tributaria surge entre el

Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el

presupuesto de hecho previsto en la Ley”. Vemos como este artículo (tal como

lo señala la exposición de motivos del MCTAL) pone de relieve el carácter

personal de la obligación tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones

que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos

aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carácter personal de la

relación obligacional. En sentido similar, el artículo 13 del código del CIAT

establece que “La obligación tributaria surge entre el Estado y los sujetos

pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.

Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure

mediante garantía real o con privilegios especiales”. En el comentario de este

artículo se señala que se establece en forma explícita la naturaleza jurídica de

la obligación tributaria, caracterizándola como una obligación legal y personal.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 3 del Código Tributario: ”La

Obligación Tributaria es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor

tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o

27

reglamento, y a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes

siguiente al nacimiento de la obligación, y tratándose de tributos administrados

por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el

artículo 29 del Código Tributario o en la oportunidad prevista en las normas

especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo

(tributos a la importación) y ii) Cuando deba ser determinada por la

Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para

el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda

tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su

notificación”.

4. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La Determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de

actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos

coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la

configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance

de la obligación. Por la Determinación de la obligación tributaria, el Estado

provee la ejecución efectiva de su pretensión.

Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o

presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Este

mandato indeterminado (supuesto hipotético, abstracto) tiene su secuencia en

una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se

individualiza y se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse

incluida en la Hipótesis de Incidencia Tributaria.

En este orden de ideas, la situación hipotética contemplada por la ley se

concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos,

este procedimiento se denomina” determinación de la obligación tributaria”.

En algunos casos se utiliza en forma indistinta “Determinación” que

“Liquidación”, sobre esto, debemos precisar que, estamos ante conceptos

jurídicos distintos, la liquidación (en nuestra legislación) tiene un sentido

restringido, debido a que se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de

determinación de la Obligación, que tiene que ver con la cuantificación de la

obligación, por lo tanto la liquidación es parte de la determinación.

En este mismo orden de ideas, el artículo 132 del MCTAL señala que

“ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación

tributaria, los contribuyentes y demás responsables deberán cumplir dicha

obligación por sí cuando no proceda la intervención de la administración. Si

ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la

información necesaria para la determinación del tributo”.

El concepto de determinación cuando es efectuado por la administración

tributaria lo encontramos en el artículo 133 “La determinación por la

administración es el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito

28

tributario o su inexistencia”; y en el artículo 134 cuando se efectúa por el

contribuyente “La determinación se efectuará de acuerdo con las declaraciones

que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones

que establezca la autoridad administrativa,…”. En la exposición de motivos del

artículo 133 se da una definición del acto administrativo por el cual se

determina la obligación, estableciéndose que es aquél que declara la existencia

y cuantía de un crédito o su inexistencia. El concepto incluye, no sólo la noción

clásica de determinación, referente a la existencia o inexistencia de la

obligación y el carácter declarativo de este pronunciamiento de la

administración, sino que agrega también el aspecto de la fijación de la cuantía

del crédito tributario.

En conclusión, la Determinación es el procedimiento mediante el cual, el

deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación

tributaria señala la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, la

Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la

obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la

cuantía del tributo.

De esta manera, La Determinación está destinado a establecer: i) La

configuración del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El

alcance de la obligación.

La Determinación de la obligación tributaria tiene por finalidad establecer la

deuda líquida exigible consecuencia de la realización del hecho imponible, esto

es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurrió. Por esta razón, la

determinación tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el

carácter de una simple formalidad procesal, sino que es una condición de

orden sustancial o esencial de la obligación misma. Como hemos indicado

anteriormente, la obligación nace con el presupuesto del tributo, por esa razón

la determinación tiene siempre efecto declarativo.

El artículo 59 del Código Tributario establece que: Por el acto de determinación

de la obligación tributaria: El deudor tributario verifica la realización del hecho

generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del

tributo. Por su parte, La Administración Tributaria verifica la realización del

hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario,

señala la base imponible y la cuantía del tributo.

El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia

Imponible es la manifestación de riqueza considerada por el legislador, en

forma particular, al establecer el tributo, ii) La Base de Cálculo, es el criterio

establecido por la ley para delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o

Valor Imponible, es la magnitud resultante de las bases de cálculo y su

reducción a una expresión numérica, mediante la formulación de las

29

operaciones aritméticas necesarias, sobre la que recaerá el porcentaje, tasa o

alícuota tributaria.

De lo indicado en el párrafo anterior, podemos concluir que, “señalar la base

imponible”, significa señalar la “base de cálculo”, y señalar la “cuantía del

tributo” significa indicar el” monto o valor imponible”.

El Código Tributario Peruano entiende que la determinación supone la

individualización de los componentes de la obligación tributaria, y se trata sólo

de la verificación de un hecho nacido por disposición de la ley. En este sentido,

la legislación peruana otorga carácter declarativo a la determinación de la

obligación tributaria.

No obstante lo señalado anteriormente, no necesariamente la determinación

declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto

deudor ya que como señala el doctor César Talledo “existen situaciones en que

la determinación no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la

determinación tiene lugar por el obligado para i) la declaración de pérdidas, ii)

la declaración de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaración sin

cálculo alguno por no haber realizado operaciones...”. Es por ello, que el doctor

Talledo ensaya la siguiente definición de la determinación: “La determinación

es el acto por el que se define la situación jurídica de un sujeto a consecuencia

de la aplicación del tributo o del goce de un beneficio.” Coincidimos con el

parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinación del

artículo 59 del Código Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que

“la situación jurídica objeto de la determinación corresponda al nacimiento de la

obligación tributaria”. Esto significa que la determinación no necesariamente

tiene por finalidad declarar la existencia y cuantía de la obligación, pero por lo

general de eso se trata.

5. La Declaración Tributaria

La Declaración es la transmisión de información a la Administración Tributaria

efectuada por el sujeto pasivo, esta transmisión de información puede utilizar

diversos tipos de vías, física, virtual, entre otras. Asimismo, la Administración

se comunica con el administrado mediante actos administrativos, siento estos

actos administrativos “declaraciones”, esto es transmisión de información. En

este sentido, nuestro Código Tributario vigente en el artículo 88 precisa que “La

declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la

Administración Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento,

Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá

constituir la base para la determinación de la obligación tributaria”. Debemos

aclarar que esta declaración puede tener la naturaleza jurídica de informativa o

determinativa.

Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administración

30

asuntos relacionados con la determinación tributaria, puede suceder que la

declaración efectuada no tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es común

que: i) Se presente una declaración por un período gravable debiendo

corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en realidad se ha

obtenido pérdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se

encuentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio

cuando en realidad lo es de otro, v) Se incurra en errores de cálculo en la

determinación de la Obligación Tributaria.

Debido a que al legislador le interesa que la determinación se produzca con

plena adecuación a la situación jurídica a que se refiere, se procura una

solución. En esta medida, se ha previsto que luego de efectuada una

declaración, el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que

se está modificando. En este sentido, la modificación de la declaración inicial

puede ser de parte del propio contribuyente o de parte de la Administración

Tributaria. Si la modificación proviene de parte del contribuyente, esta puede

ser una declaración determinativa sustitutoria o rectificatoria.

Así, el artículo 88 del Código Tributario establece que la Declaración referida a

la determinación de la Obligación Tributaria podrá ser sustituida dentro del

plazo de presentación de la misma. Vencido este plazo, podrá presentarse una

declaración rectificatoria. La Declaración Rectificatoria surtirá efectos con su

presentación siempre que determinen igual o mayor obligación; en caso

contrario, surtirá efectos si en un plazo de 60 (sesenta) días hábiles siguientes

a la presentación de la declaración rectificatoria, la Administración Tributaria no

emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos

contenidos en dicha declaración rectificatoria.

Asimismo, recordemos que el artículo 1 de la Ley 27444 (Ley del

Procedimiento Administrativo General) señala que “Son actos administrativos,

las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de

derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los

intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una

situación concreta”.

31

1. ¿QUÉ SON LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS?

En nuestro entendimiento, los principios jurídicos son disposiciones

axiomáticas, directrices o si se quiere reglas fundamentales de carácter

nuclear, que soportan el sistema jurídico del derecho positivo, que justifican el

carácter racional del ordenamiento jurídico, que se encuentran destinadas a

reglar las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la construcción de

normas jurídicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la fórmula de

conceptos jurídicos indeterminados. Los principios jurídicos contienen

mandatos prescriptivos que se constituyen en límites objetivos y que, en

determinados casos, pueden ser portadores de una carga axiológica (carga

valorativa). Pueden encontrarse positivizados, usualmente en el texto

constitucional, como también en textos legales, e inclusive tener una presencia

supra positiva, como es el caso del principio de seguridad jurídica, o en el caso

peruano, el principio de capacidad contributiva.

Los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando

comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar

un principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en

su integridad y no meramente contra un comando normativo específico. Así,

Puig Brutau sostiene:

«Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia

concreta al supuesto de hecho de su aplicación. Por eso un principio no es una

norma jurídica en sentido técnico porque no contiene una indicación vinculante

de carácter inmediato para un determinado campo de problema].

Apreciamos que los principios jurídicos tributarios, que son

especificaciones de los anteriores, cumplen la función de límites a la potestad

tributaria de la que se encuentra investida la autoridad competente. Tal es el

caso de los principios de legalidad tributaria o el de irretroactividad de las leyes

en materia tributaria, que operan como meros obstáculos al ejercicio de la

potestad tributaria. Como lo ha señalado Neumark, la función de los principios

ha sido descrita como la obtención de una especie de guías u orientación para

una política fiscal racional. Señala Rodríguez Bereijo:

«Los principios constitucionales en materia tributaria más que un mandato

susceptible de aplicación por sí mismo, constituyen la base, el criterio o la

justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en ulteriores

normas y decisiones»i.

Adicionalmente, hay principios jurídicos tributarios que acarrean valores

que la colectividad desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad

(principio de no confiscatoriedad), la igualdad entre las personas (principio de

Sesión

03

Principios Constitucionales en

Materia Tributaria

32

igualdad) y el respeto a los derechos humanos (principio de respeto a los

derechos fundamentales de la persona).

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurídicos

tributarios que lleven o no insertada una carga axiológica, entendemos que en

ambos casos cumplen la función de limitar la potestad tributaria del Estado, que

como sabemos es ejercida a través de normas tributarias, sean estas normas

tributarias en sentido amplio o normas tributarias en sentido estricto.

Con ello queremos decir que los principios tributarios no sólo resultan

aplicables a las normas jurídicas que establecen tributos, sino en general a las

normas jurídicas que disponen obligaciones y deberes relacionados al

fenómeno tributario, como lo son las normas que establecen la obligación de

efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributarias e inclusive

las que instituyen deberes formales.

Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario

requiere ser plasmado expresamente en el texto constitucional, habiendo

cabida para el reconocimiento de principios tributarios implícitos, en

contraposición a los explícitos. Así, como bien lo señala Naveira de Casanova:

«Será la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que

permitan 'explicitar' el principio, es decir, hacerlo evidente a través de su

relación necesaria con otros preceptos o principios del texto

constitucional.

Pero serán los órganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo

el control de constitucionalidad en el máximo nivel de los que en

definitiva darán al principio que no aparece contemplado carta de

ciudadanía dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o

las construcciones que en su caso se adopten»

2. CLASIFICACIÓN: PRINCIPIOS PROGRAMÁTICOS Y OPERATIVOS

Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurídica clásica, que los

principios constitucionales pueden ser clasificados en programáticos u

operativos'. Los primeros, vale decirlos principios programáticos, vendrían a

ser aquellos que enuncian postulados generales y abstractos, que vienen a ser

directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que no tienen un

valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su

alcance y los ponga en vigencia.

Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que

regulan de manera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de

Derecho Tributario (sujeto activo, sujeto pasivo y administración tributaria),

atribuyendo o limitando derechos y potestades, y que entran en vigencia

automáticamente en el ordenamiento jurídico sin requerir de ley habilitante.

Siguiendo tal clasificación, podría llegar a sostenerse que una vulneración

a un principio programático sólo podría ser enervada a través de una acción de

inconstitucionalidad, mientras que la vulneración de un principio operativo

podría ser materia de la interposición de una acción de amparo.

33

No obstante en el ámbito de los principios tributarios, adherimos nuestro

entendimiento a aquella corriente de opinión que entiende que los principios

constitucionales, entre ellos los tributarios, son principios operativos, pues se

trata de mandatos que regulan directa e inmediatamente las conductas de los

sujetos de la obligación tributaria, no siendo como algunos sostienen, meras

directrices o recomendaciones al legislador.

3. PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO NACIONAL

(PRINCIPIOS EXPLÍCITOS)

3.1 El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina también ha

denominado como principio de estricta legalidad, constituye una regla de

Derecho constitucional tributario universalmente adoptada por los

ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por dicho principio se exige que la

Administración Tributaria someta su actuación al imperio de la Ley, evitando

con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal

Constitucional recaída sobre el Expediente N° 2689-2004-AA/TC que versa

sobre la supuesta violación a los principios de legalidad y reserva de ley en que

habría incurrido la Administración Tributaria en materia de tributos aduaneros,

al haber creado vía interpretación una obligación tributaria, al exigir el pago de

los derechos arancelarios aplicables a la importación de bienes, al tendido del

cable submarino interoceánico que una empresa local colocó dentro de las 200

millas marítimas, se pronuncia remarcando la distinción indicada por nosotros.

Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley dado a que no se

discutía la aplicación de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario

indica que no existe identidad entre ambos principios y agrega, con absoluta

corrección, que el principio de legalidad en materia tributaria no quiere decir

que el actuar del acreedor tributario esté sometido únicamente a las leyes de la

materia, sino, antes bien, a la Constitución y lo que ella dispone. El principio de

reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tribunal

Constitucional- una determinación constitucional que impone la regulación, sólo

por ley, de ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N°

0042-2004- AI, distinguiendo ambos principios, pues mientras el principio de

legalidad se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a

leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya

observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces

independientes, el principio de reserva de ley implica una determinación

constitucional que impone la regulación por ley a ciertas materias. En doctrina

se sostiene, sin embargo, que el principio de legalidad se suele utilizar como

sinónimo del principio de reserva de ley'.

El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que

no es sino una especificación del principio de legalidad consagrado en el literal

a, numeral 24 del artículo 2o de la (Constitución Política del Perú, en mérito del

cual se prescribe que «nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni

impedido de hacer lo que ella no prohibe».

3.2. El principio de reserva de ley

34

Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia

tributaria que atiende a que los elementos fundamentales del tributo

(hipótesis de incidencia y consecuencia normativa), sólo pueden ser creados,

alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento jurídico, a través de una

ley o una norma de rango análogo. Por él se requiere que para la inserción de

normas tributarias a través de leyes o dispositivos legales con rango análogo,

tomen necesaria intervención los órganos que son designados como

depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y

modo de funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el

tipo de organización política adoptada por cada Estado. Se trata, por lo tanto,

de un principio tributario formal que limita el ejercicio de la potestad tributaria a

ciertos vehículos introductores de normas jurídicas (leyes, decretos legislativos

y ordenanzas municipales, de ser el caso).

3.3. Relatividad de la reserva de ley

Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qué elementos del

tributo se encuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinión, todo

elemento estructural del tributo (aspectos material, espacial, personal y

temporal de la hipótesis de incidencia tributaria, así como la prescripción de la

consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa cobertura. Las normas

reglamentarias no pueden desempeñar una función normativa en lo que

respecta a la configuración del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal

Constitucional, a través de la STC N° 3303-2003- AA/TC, ha señalado que sólo

de manera excepcional, se admiten derivaciones al reglamento, de materia

reservada a Ley, siempre y cuando los parámetros estén claramente

establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entrega de facultades en

blanco al reglamentador.

En la STC N° 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la

reserva de ley en materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el

caso previsto en el último párrafo del artículo 79° de la Constitución.

Ello quiere decir que si bien la norma tributaria sólo puede ser creada,

modificada o derogada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso

de tasas y aranceles, puede derivarse a una norma reglamentaria la regulación

de alguno de los elementos esenciales del tributo, siempre que ello conste

expresamente en la Ley, y se señalen los parámetros sobre los cuales tal labor

debe ser efectuada. La sentencia es categórica al reconocer que en ningún

caso podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo,

debiendo haber un mínimo de dirigismo por parte de quien detenta

objetivamente la potestad tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de

aquél criterio y que creemos deberán ser materia de análisis: ¿La reserva de

ley admite que el legislador delegue su facultad a la Administración Tributaria?,

¿puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa que le ha

sido delegada por Ley?, ¿cuándo se considera insuficiente el señalamiento de

los parámetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas

35

antes planteadas, puede decirse que no es aceptable la delegación a normas

de inferior rango que el de los reglamentos, no siendo posible la delegación de

facultades delegadas. En lo que respecta a la tercera cuestión, se debe hacer

el análisis al caso en concreto, pues si por ejemplo, se trata de la fijación de

una tasa o ,alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mínimos y máximos

en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.

4. Base constitucional

La materialización normativa de dicho principio halla su soporte, en primer

término, en el artículo 74° del texto constitucional, en el cual se plasma el

precepto disponiendo: «Los tributos se crean, modifican o derogan, o se

establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en

caso de delegación de facultades, salvo los casos de aranceles y tasas, los

cuales se regulan mediante decreto supremo».

b. La preferencia de ley

La segunda referencia normativa que en apariencia se efectúa al principio de

reserva de ley, la encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del TUO del

Código Tributario. El entendimiento generalizado es que a través de dicha

norma, el legislador se explaya en la descripción de los alcances del principio,

a supuestos que no fueron previstos en el texto constitucional. Claro está que

la base normativa del principio en cuestión no sería el Código Tributario -norma

con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.

La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:

«Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Sólo por ley o por decreto

legislativo, en caso de delegación, se puede:

1. Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación

tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor

tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido

en el Artículo 107;

2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;

3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en

cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;

4. Definir las infracciones y establecer sanciones;

5. Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,

6. Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las

establecidas en este Código.

7 «Artículo 10°.- Agentes de retención o percepción En defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser

designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos». Sobre este aspecto es importante notar que la delegación sólo implica la facultad de designar a los agentes de retención y percepción, mas no se otorga la facultad de diseñar la hipótesis de incidencia y la consecuencia de la norma que dispone la retención a percepción, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regímenes de retención y percepción aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N°s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT. Es importante tener en cuenta que a través de la sentencia recaída en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronunciándose sobre las percepciones del IGV, consideró que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por sí mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneración de la reserva de ley.

36

Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir

sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro

de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.

Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas

se regula las tarifas arancelarias.

Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de

Ministros, se fija la cuantía de las tasas».

Conviene detenernos y hacer una reflexión respecto a esta última norma.

¿Recoge la disposición en cuestión los principios de legalidad y reserva de ley?

En primer término, es evidente que ambos principios son de cuño

constitucional, con lo cual su reexpresión a nivel normativo sería, en principio,

una innecesaria reiteración, que en todo caso serviría de referente ilustrativo y

didáctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina tributaria

peninsular desde hace ya algún tiempo, ha diferenciado el principio de reserva

de ley de la denominada preferencia de ley que, como se verá a continuación,

es un instituto jurídico distinto y que es el que se encuentra recogido en la

Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, César Gamba Valega8'

formula un planteamiento contundente sobre el tema.

Citamos a continuación las relevantes observaciones de este profesor las que

compartimos y nos relevan de mayores comentarios:

«Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Título

Preliminar de nuestro Código Tributario mediante la cual se establece que sólo

por ley o decreto legislativo se pueden regular determinadas materias en el

ámbito tributario? Y, sobre este punto, conviene señalar que la intención del

legislador no parece ser otra que la de consagrar la propia reserva de ley en

una norma con rango de ley, pues así lo ha manifestado expresamente en el

encabezado del precepto: '(Principio de legalidad-reserva de la ley)'.

Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una

institución netamente constitucional.

Es decir, su formulación sólo puede consagrarse en el mismo texto

constitucional, pues una norma (con rango de ley) que reserva al legislador la

regulación de determinados temas -tal como sucede con la Norma IV, que nos

ocupa- puede ser derogada -expresa o tácitamente- por una norma posterior

del mismo rango'.

Por ello, la doctrina ha preferido señalar que lo que estas normas recogen no

es específicamente la reserva de ley, sino una institución con efectos bastantes

más limitados como es la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que

la derivada del principio de jerarquía de las normas (artículo 51° CP): evitar que

8 GAMBA VALEGA, César, «Notaspara un estudio de la reserva de ley en materia tributaria», en Tratado de Derecho

tributario contemporáneo, pp. 265-267.

37

las normas reglamentarias puedan regular las materias amparadas por la

preferencia, sin que exista una previa deslegalización. Es decir, si una norma

con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia,

haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.

Lo dicho anteriormente no es más que una consecuencia de una circunstancia

básica para el Estado de Derecho: la Constitución debe ser interpretada por lo

que ésta establece, y no desde lo que la legislación ordinaria preceptúa. Por

ello, sería un error si entendiéramos a la reserva de ley del artículo 74° de la

CP a partir de la Norma IV de nuestro Código Tributario. No obstante ello, una

revisión de la Norma IV aludida, nos lleva a señalar que los elementos

contenidos en sus literales a y b básicamente coinciden con las materias

amparadas por la reserva del artículo 74° de la CP, en los términos

anteriormente señalados. En estos casos, pues, la norma ha efectuado una

labor de especificación de la reserva de ley en el ámbito tributario.

Por tanto, podemos señalar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente

contienen la reserva de ley en materia tributaria; sólo que en estos casos, ésta

exigencia no deriva de tal precepto, sino de la propia Constitución (artículo

74°). Por tanto, técnicamente los demás elementos contenidos en la Norma IV

[literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el ámbito tributario, sino la

preferencia de ley; salvo que su mandato de regulación mediante ley encuentre

sustento en otros preceptos de la Constitución, tales como el literal d que

recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede

inferirse del literal d del numeral 24 del artículo 2o CP

Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse ¿Qué valor tiene la

Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario que dispone que se

regularán por ley determinados elementos del Tributo? Debe decirse con

absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno. Como preferencia de ley

es claro que el Poder Ejecutivo no podrá regular ninguno de los elementos en

este precepto mientras no haya una deslegalización.

La preferencia de ley tributaria, que como ya se ha dicho es distinta a la

reserva de ley, se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo,

mediante preceptos de rango de ley se definan ciertas materias como privativas

de ley, lo cual tan sólo impide a la administración actuar como fuente

generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al legislador futuro.

En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al

principio en cuestión. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N°s

134-2-99 (al aplicar una sanción contenida en un decreto supremo se vulnera el

principio de legalidad), 1032-3-98 (sólo por Ley se puede designar al deudor

tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse el pago realizado por el

contribuyente, si no existía ningún dispositivo legal que precise la forma y

condiciones en que debía presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98

(no puede exigirse el pago de la obligación tributaria si la alícuota del tributo no

fue aprobada por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la

fijación de la tasa de un impuesto se realiza mediante decreto supremo en

38

virtud de la delegación realizada a través de una norma con rango de Ley),

990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago de un tributo cuando la

tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).

5. Principio de igualdad

El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria

debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se

encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o

desigual a aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes.

El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se

apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos

supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos

diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la

misma amplitud que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del

artículo 2o del texto constitucional que contiene el derecho a la igualdad de las

personas ante la Ley. La igualdad tributaria apunta a la materia imponible,

mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideración subjetiva. Como

bien lo sostiene Danos:

«[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos

criterios discriminatorios, pero no supone tratamiento legal igual en todos los

casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador con relevancia

jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa

diferencia esté desprovista de una justificación objetiva y razonable»i.

6. Principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de

propiedad que debe tener el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que

pretende constituirse en un límite a su ejercicio desproporcionado.

En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a

una parte importante de la manifestación de riqueza concreta sobre la cual se

precipita. Partiendo de tal axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de

fecha 28 de octubre de 1996, recaída sobre el Expediente N° 646-96-AA/TC,

pronunciándose sobre la inaplicación del denominado «impuesto mínimo a la

renta» cuya base imponible eran los activos netos de las empresas, señaló que

en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al

establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la

intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte

substancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una

explotación racional de la fuente productora de la renta, o si afecta la fuente

productora de la renta en cualquier quantum.

¿Cuándo un tributo absorbe una parte substancial de la renta?

Es obvio que si no existe renta cualquier cobranza por dicho concepto será

confiscatoria, al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada

u obtenida por el contribuyente.

39

Pero ¿y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente

que el examen de confiscatoriedad se deberá realizar teniendo en

consideración las circunstancias que rodean a cada caso en concreto, el cual

debe efectuarse en sede jurisdiccional.

Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone

que una norma tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo

señala Naveira de Casanova:

«Ello significa que habrá alcances confiscatorios cuando la detracción

patrimonial producida sea de considerable entidad, en términos relativos

a la renta o patrimonio considerado. El sujeto pasivo quedará así en

similares condiciones a las que se encontraría de haberle sido

confiscada esa misma renta o ese patrimonio». Si bien podría pensarse

que no resulta posible sostener la existencia de un efecto confiscatorio

en el caso de anticipos impositivos, dado que se trata de adelantos del

impuesto cuya cuantía aún no se conoce y que todavía no se debe

efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el

monto de los anticipos superará la cuantía de la obligación tributaria

respecto de la cual el anticipo es exigido, se advierte un evidente efecto

confiscatorio. La doctrina especializada en materia tributaria concuerda

con tal parecer, señalando que un anticipo impositivo puede

eventualmente tener efectos confiscatorios.

Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la

devolución del anticipo, cabe señalar que la misma siempre estará

mediatizada por la previa fiscalización a que debe someterse el

contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el interés que

corresponde al anticipo desde la fecha de su pago, y menos aún resarce

el costo de oportunidad de la liquidez destinada a esos pagos.

En ese sentido, señala Alguacil que «sea provisional o definitiva, una

prestación impuesta debe recaer sobre riqueza suficiente para pagarla

(se aplicaría también aquí lo que ha venido en llamar 'presupuesto lógico

de imposición', por citar las palabras del profesor Palao), y debemos

asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del

sujeto, en la medida que ello puede afectar su mínimo vital; de otro lado,

debe tomarse en consideración que la devolución no elimina

absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,

medido con absoluto desconocimiento de los imperat ivos de la

capacidad económica».

7. Respeto a los derechos humanos

En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un «principio» del

Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el

legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere

alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son

el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la

40

libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2° de la

Constitución Política del Perú.

En ese sentido, sólo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no

podría imponer un tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a

otra. Tampoco podría disponer, dentro del marco de la labor de fiscalización

tributaria, que los contribuyentes cumplan con la presentación de cartas o

documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho a la intimidad

de las personas.

8. Principio de irretroactividad en materia tributaria

Conforme lo dispone el artículo 103° de la Constitución Política del Perú,

recogiendo el principio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza

ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo.

A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar

retroactivamente normas que suprimen o reducen sanciones por infracciones

tributarias, en tanto el Derecho administrativo sancionador se debe ceñir a los

principios y garantías previstas por el derecho penal ordinario.

Discrepamos de tal interpretación, en tanto las normas que establecen

infracciones y sanciones tributarias no se ciñen a las disposiciones y principios

de tipo penal, en tanto no se trata de delitos, sino de contravenciones

administrativas.

A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son

acciones sino incumplimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de

la obligación tributaria, el cumplimiento de deberes formales, que no vulneran

un bien jurídico tutelado, sino que implican una transgresión que perturba la

actividad administrativa.

9. PRINCIPIOS NO RECOGIDOS EXPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO

NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLÍCITOS)

9.1. Principio de seguridad jurídica

Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para

el Derecho Tributario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con

relación a los efectos jurídicos de un determinado hecho realizado por otro

sujeto de Derecho, que es identificada como el «saber a qué atenerse». Según

lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio obedece a las

siguientes razones:

1. Al ser la obligación tributaria una de tipo legal, la producción y regulación de

sus efectos es normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a

diferencia de una obligación de tipo contractual.

2. La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones

frecuentes, consecuencia obligada de la variación de las situaciones

económicas y de las políticas de esta naturaleza a las que el fenómeno

tributario debe ajustarse.

3. La actividad administrativa es por definición uniforme y tiende a ser lo cada vez

más como consecuencia de la Gasificación de las relaciones tributarias, lo que

41

coloca en una situación desproporcionada a los sujetos con menor capacidad

de aprehensión de obligaciones y deberes

9.2. Principio de capacidad contributiva

Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento

jurídico peruano. No obstante, apreciamos que se le encuentra ínsito en el

ordenamiento jurídico, fundamentalmente en lo que respecta a la especie

tributaria «impuesto», en tanto se le reconoce y respeta al diseñar las normas

impositivas que integran el sistema tributario peruano, y preponderantemente,

por encontrarse íntimamente relacionado con el principio de igualdad, siendo

de alguna forma un doblez del mismo, tanto así que Eugenio Simón Acosta

sostiene:

«[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitución del Perú no

formula de manera expresa puede llegar a ser un auténtico derecho subjetivo

de la persona en cuanto expresión o concreción del derecho a la igualdad».

Ciertamente, debe ser reconocido el carácter polémico de este principio

que ha generado fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para

quien la capacidad contributiva no es más que un par de palabras que se

escapan de entre los dedos y que se escurren Incomprensiblemente y con las

cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificultad en

conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negación de su existencia.

En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la

configuración de toda especie tributaria, graduándolas o fundándolas, según

sea el caso. Los tributos «fundados» por este principio son los impuestos,

especie que sufre la incidencia del principio en la propia descripción de su

presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos «graduados» por la capacidad

contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupuesto de

hecho de las mismas no es una manifestación de riqueza sino un acto de la

administración pública, el principio repercute necesariamente en la graduación

de la cuantificación de la obligación tributaria.

La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenoménico a través

de manifestaciones o si se quiere de índices reveladores de riqueza, los cuales

pueden ser de tres tipos: la renta, el consumo y el patrimonio, que desde una

óptica distinta pueden visualizarse como renta obtenida o generada, renta

consumida y renta acumulada. Como bien lo apunta Menéndez, de las

referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayoritariamente

que el índice más significativo es la renta, y en menor medida el patrimonio y el

consumo.

Así, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe

incidir sobre un evento o circunstancia que no sea una manifestación de

riqueza, siendo el principio una medida de cada contribución individual al

sostenimiento del gasto público.

Por eso resulta extraño e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de

su potestad tributaria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en

42

el principio en comentario, como es el caso del impuesto extraordinario para la

promoción y desarrollo turístico nacional, creado por Ley 27889, tributo que

grava la entrada al territorio nacional de turistas que empleen medios de

transporte aéreo internacional, pues ello no es un índice revelador de

capacidad contributiva y que más bien impresiona como una «tasa» o

«contribución camuflada», dado que la recaudación del supuesto «impuesto»

se destinará a la implementación y mejoramiento del aparato turístico nacional.

El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental

sustentada en que los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los

pagos de tributos por ellos efectuados implican un sacrificio igual para cada

uno de ellos, lo que genera como consecuencia que los contribuyentes con

igual capacidad económica paguen prestaciones equivalentes; y que los

contribuyentes con diferente capacidad económica paguen prestaciones

tributarias diversas, con ninguna utilidad o pérdida de utilidad equivalentes.

Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la

capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene un sujeto de pagar

tributos. Para efectos didácticos, podemos dividirla en capacidad contributiva

subjetiva (o relativa) y en capacidad contributiva objetiva (o absoluta).

La capacidad contributiva relativa o subjetiva actúa, inicialmente, como

criterio de graduación de los impuestos y como límite de la potestad tributaria,

permitiendo la manutención del 'mínimo vital', impidiéndose, de esta forma, que

la progresividad tributaria alcance niveles confiscatorios o de cercenamiento de

otros derechos constitucionales.

Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad

tributaria no puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad

contributiva, cuando se observa la capacidad de contribuir de las personas

físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al legislador y atribuye al órgano

jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto poder de control de

la constitucionalidad de las leyes y de la legalidad de los actos administrativos.

Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medición es

personal, no siendo relevante considerar la naturaleza jurídica de las especies

tributarias. La idea de capacidad contributiva, o su contenido, sirve de

parámetro para analizar el mayor o menor tenor de injusticia fiscal existente en

los sistemas tributarios.

Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta

de explotación de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento

potencial, es un tributo que no respeta el principio de capacidad contributiva,

pues el hecho imponible no estaría configurado por manifestación de riqueza

alguna, sino por una circunstancia contraria. Es claro que la potestad tributaria

no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotación de recursos o la

capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos

sancionatorios de los cuales el Estado puede hacer uso.

Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por

los nuevos instrumentos e instituciones del Derecho tributario internacional,

43

como es el caso de las normas de control contra los precios de transferencia

entre partes relacionadas económicamente, deben ir de la mano con un

adecuado análisis respecto .a los posibles conflictos con el principio de

capacidad contributiva.

9.3. Principio del beneficio y costo del servicio

Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies

tributarias «contribución» y «tasa» respectivamente.

Por el primero, el aspecto material de la hipótesis de incidencia de una

contribución, debe ser diseñada teniendo en consideración el vínculo entre

determinada actividad estatal y un beneficio potencial o efectivo que se genere

en el patrimonio del contribuyente.

Si producto de dicha actividad estatal (obra pública) no se genera un

beneficio sino un desmedro en la esfera patrimonial del individuo, la

contribución sería ilegal'9

Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base

imponible de una tasa debe encontrarse relacionada con el costo del servicio

individualizado en el contribuyente, servicio que en el caso peruano debe ser

efectivo y no meramente potencial.

Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la

sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente N° 0918-

2002-AA/TC de fecha 25 de marzo de 2003, en mérito de la cual, dicho órgano

jurisdiccional inaplica diversos dispositivos legales que regulaban arbitrios

municipales, en los cuales la base imponible estaba constituida por el valor del

predio y no por el costo del servicio.

9 A través de la RTF N° 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: «La contribución de mejoras era un tributo aplicable a los

propietarios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado una obra pública que hubiere producido un mayor valor económico individualizable [...].Que sin embargo, para exigir a los sujetos pasivos el pago de la referida contribución era necesario que previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en el que se estimara que las obras públicas redundarían en un mayor beneficio económico».

44

1. A PROPÓSITO DE LA "NO CONFISCATORIEDAD" EN MATERIA

TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno

1.1 INTRODUCCIÓN

La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional cuando emite

las recomendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la

Constitución, precisa en relación a los límites al ejercicio de la potestad

tributaria, que “la potestad tributaria, para ser legítima tiene que ser ejercida

respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza

mediante la incorporación de principios de observancia obligatoria, y sugiere

que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No

Confiscatoriedad”.

Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al

referirse al de No Confiscatoriedad precisa que “El tributo no puede alcanzar un

nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de

los contribuyentes”. Por primera vez, encontramos en un texto de esta

naturaleza una definición de este principio. Obviamente como podemos

observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.

En las siguientes líneas algunas ideas en relación a este principio del derecho

tributario, que constituye a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria;

y teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la

jurisprudencia señalar en qué casos vía los impuestos se estaría absorbiendo

una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”.

1.2. Concepto

La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los

diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar

tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria.

Como es sabido, en su origen tributo significó violencia del Estado frente al

particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional

Creación de Tributos

Sesión

04

45

decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad

tributaria solo se ejerce mediante la Ley.

De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo

largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos

se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean

tributos y posibilitan su cobro a los obligados.

1.3. Limites

La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por

el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta

a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera

concreta, en garantía de todos los ciudadanos.

Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a

ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina

menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el

ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios

en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de

cada una de ellas.

Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del

Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de

consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de

legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva,

agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la

propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado

como el de no confiscación.

La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas

legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una

garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma,

pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la

imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan

también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material

en cuanto al contenido de la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una

arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la

sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los

habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido,

debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas

veces difícil de establecer.

La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “sólo por ley expresa

se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros

beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad,

uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la

recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia

tributaria”

46

La Constitución vigente en su artículo 74 establece que “…El Estado, al ejercer

la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de

Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún

tributo puede tener efecto confiscatorio”

La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la

separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002

sugirió los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso

del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el

ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se

encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La

aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida

sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad

(No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de

exoneraciones o beneficios, con carácter temporal por razones económicas-

como puede ser la promoción de un determinado territorio - o sociales – por

ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima de un desastre

natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel

que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los

contribuyentes)

El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la

Constitución vigente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El

artículo 118 del proyecto final de la constitución repite el mismo texto.

2. El Derecho de Propiedad

Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un

derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional.

Nuestro Código Civil establece en el artículo 923 que “la propiedad es el poder

jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe

ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la Ley”

Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por

resolución legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda

persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie

será privado arbitrariamente de su propiedad.

Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona

tiene derecho a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El

derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en

armonía con el bien común y dentro de los límites de ley, a nadie puede

privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad

nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de

indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual

perjuicio”

47

3. Limites

No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad

no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el

contrario, como señala la Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en

armonía con el interés social o bien común, y dentro de los límites de la ley.

En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que

puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el

sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su

misión social.

4. Expropiación y Confiscación

La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de

una persona al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni

compensación alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la

expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad

privada, autorizada únicamente por ley expresa del congreso en favor del

Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya

compensación por el eventual perjuicio.

Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente

por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la

confiscación que se encuentra prohibida expresamente.

5. La propiedad y los tributos

Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la

propiedad privada y las instituciones de la tributación, debido a que la

propiedad quedaría sólo en teoría si el Estado no la garantizaría, y por otro

lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que

como todos sabemos provienen de la propiedad privada.

Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas es

necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de

los particulares. Esta es justamente la conexión entre la propiedad y los

tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada sólo puede ser

garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para

mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la

propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No

obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del

Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin

el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bonita

palabra.

Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los

impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente,

según algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad.

48

5.1 ¿Cuál es el límite a la imposición?

El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce

consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos

que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos

postulados políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede

particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse

de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del

contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse

o que la imposición produzca efectos indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente

con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la

imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el

contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii)

Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria;

iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del

contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la

Jurisprudencia.

Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley, y

cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso,

por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le está permitido el

ingreso. En este sentido, el último párrafo del artículo 74 de la Constitución

vigente señala que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en

violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…”ningún tributo

puede tener efecto confiscatorio”…)

III. LA NO CONFISCATORIEDAD

El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía

fundamental en todo estado democrático, lo cual se deriva de la libertad, que

es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que

tener presente que la No Confiscatoriedad no siempre es una expresa garantía

constitucional, algunas constituciones no la señalan expresamente, en este

caso no desaparece, pues constituye una garantía implícita de orden

constitucional que surge de la aplicación del derecho de propiedad.

La doctrina tributaria peruana en relación con el principio de No

Confiscatoriedad ha sostenido, que existe confiscatoriedad tributaria cuando el

Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una

disposición tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo

exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la

persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada.

En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garantía

constitucional expresamente declarada por el artículo 74 de la Constitución

vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye

como una garantía constitucional implícita.

49

Se entiende que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente

puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno que ha

organizado la propiedad con límites infranqueables, que excluyen la

confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa ni valiéndose de los

impuestos.

Hay algunas preguntas que deberíamos resolver i) ¿Qué es considerado

confiscatorio por la constitución?; ii) ¿Hasta dónde llega la imposición

legítima?; iii) ¿Cuándo se traspasa la frontera entre lo permitido y lo prohibido

con el principio de No Confiscatoriedad?; iv) ¿Cómo se individualiza el

exceso?, v) ¿Se podría dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?; vi) ¿Los

impuestos a la importación podrían devenir en confiscatorios?; vii) ¿Las multas

podrían ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) ¿cuál es el límite

entre un impuesto razonable y otro irrazonable?

5.2 ¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria?

Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el

concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los

gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de

su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea

constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir

distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la

razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir

jamás un despojo.

De acuerdo a lo señala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se

prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del

capital gravado, y el quantum de un tributo sale del límite de lo razonable,

cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de

su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en

su sustancia o en cualquiera de sus atributos.

Todo lo señalado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo

irrazonable, por ello, la siguiente pregunta que nos hacemos es ¿hasta que

monto un tributo es razonable? ¿Cuál es el límite entre lo razonable y lo

irrazonable? ¿Cuál es la parte sustancial del capital o de la renta?

Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible

establecer con precisión y certeza un límite general aplicable a todos los casos,

entre lo que es confiscatorio y lo que no es confiscatorio.

Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio si el monto de

su alícuota es irrazonable, y también hay consenso en que se va más allá de la

razonabilidad cuando el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del

capital. Lo que no hay es una solución unívoca, por el contrario parecería que

los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscación deben ser

analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta en cada

caso.

50

Para el caso del capital, hay consenso en señalar que por la vía impositiva se

debe gravar sólo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia

de gravámenes al capital como expresión de capacidad contributiva, de la cual

el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital

que lo toman como hecho imponible, deben pagarse con la renta que los

capitales producen.

En relación a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro

de una tasa (sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de

esta una razonable y discreta relación entre el monto cobrado y el costo del

servicio efectivamente prestado. Esto lo vemos más adelante, en la parte de la

jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una tasa por exceder el límite de

lo previsto en la norma.

La confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da cuando se altera la

intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto

constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo

sin que el patrimonio sea afectado.

Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto,

varía según las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación.

En relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y

no contributiva no se deberían beneficiar del principio de No Confiscatoriedad,

pero como ha señalado la corte argentina, en principio las multas no son

susceptibles de declaración de confiscatoriedad, salvo su extrema

irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad

de la infracción sancionada.

6. La Presión Tributaria

La Presión Tributaria de un país es el resultado de dividir el total de los tributos

que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratándose

de la presión tributaria personal se deberá dividir el total de los tributos que

paga un contribuyente entre el total de sus ingresos.

El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma

vertical, si se afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel

de gobierno; así como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que

hay un límite crítico después del cual la tributación se torna inválida, lo mismo

sucede ante una presión originada en tributos concurrentes, esto debido a que

en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho de propiedad, igual

se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un sólo tributo exorbitante,

o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de

tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean

del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en

algún caso, el propio capital que lo produce.

Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar

la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos

concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de

muy distintas maneras, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa

51

que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola,

y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente

inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va mas allá

de los límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su

sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar

frutos.

El profesor Dino Jarah sostiene que la superposición de gravámenes y aún las

dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la

confiscatoriedad, a contrario sensu, sería inconstitucional la acumulación de

impuestos que excede el límite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarah

el maestro se plantea una cuestión crucial: ¿cuál de los impuestos resultaría

confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, o el

primero vencido, o él ultimo vencido, o el más gravoso? Jarach deja abierto el

tema.

Horacio García Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser

declarado confiscatorio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría

invalidar toda la tributación que recae sobre una misma riqueza imponible,

sobre esto, precisa que el planteamiento se encuentra más cómodo en el

terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la

práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la

inconstitucionalidad del último o últimos sancionados, que al agregarse a los

vigentes dieron causa a la confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa

el vaso”, o que en todo caso se podría descontar determinado porcentaje de

todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de

ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza gravada. A

esta solución se adhiere Héctor Villegas: “planteada la inconstitucionalidad de

un concurso confiscatorio de tributos, éstos deberán ser reducidos

proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije

como máximo admisible par no ser considerado ese conjunto de tributos como

violatorio de la propiedad del contribuyente.

Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario

En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en

Buenos Aires, Argentina, en 1989, el tema i) se tituló “las garantías

constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el

sujeto contribuyente”. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i)

La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la

aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la

confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los

bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a

extremos insoportables, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e

impidiéndole ejercer su actividad; ii) Así como uno de los tributos que integra el

sistema puede ser considerado en sí mismo como exorbitante y por ende

confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de

52

tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el

contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la

confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la vía del

precio, no resultando económicamente afectado; iv) Los contribuyentes no

pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presión

fiscal excesiva desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su

patrimonio.

6.1 Veamos dos sugerencias de las jornadas:

1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o

en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías

superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes

de rango superior al de la ley ordinaria.

2.- Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los

contribuyentes tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos

fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones

judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad

jurídica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.

Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio dependiendo

de los factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que

lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad,

puede no serlo dentro de unos años. Si no, pensemos por un momento, que

dentro de unos 10 años el sistema educativo estatal en el Perú sea tan

competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias

opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros países,

ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el

impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no sería

considerada confiscatoria, cosa que si podría suceder ahora, en que las

familias además de soportar en cada uno de los componentes (padres de

familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga

económica de lo que significa un colegio particular.

La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de

establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del

gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la

materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de

destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual

ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”

En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de

ciertos tributos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que

insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio

de una correcta y adecuada explotación. También ha declarado inconstitucional

el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por

el beneficiario”

53

7. Jurisprudencia Peruana

Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada acción de amparo es una

garantía constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado

anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, y

procede aún en el supuesto que la violación o amenaza se base en una norma

que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de acuerdo a la doctrina,

mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una

disposición legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un

derecho o un interés legítimo y directo de carácter constitucional.

Acción de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el

25 de julio de 1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa

contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la

misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios

municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios

municipales), correspondientes al año 1998.

Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público

señala en el considerando cuarto que “ Si bien es cierto la Constitución Política

concordante con la Ley Orgánica de Municipalidades establece que las

municipalidades ejerciendo su autonomía política, económica y administrativa,

están facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas,

también lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera

absoluta, pues éste se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le

señala, en garantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva

de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas…”

En el quinto considerando se indica que “ Que estando a lo anotado

precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los

accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por

concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos

en el artículo 69 de la Ley de Tributación Municipal , coligiéndose un efecto

confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de

razonabilidad de las leyes, así como lo establecido en el artículo 74 de la

Constitución”.

Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los

tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una

garantía de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los

principios consagrados en la Constitución. En este caso, se declaró inaplicable

para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.

En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la

Administración Tributaria Municipal no acata ese límite, en razón de ello, la

Sala encargada de resolver la acción de amparo considera que hay

evidentemente un efecto confiscatorio, y además que se contraviene el

principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que

jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es

54

irrazonable en su monto, y entonces el límite entre un tributo no confiscatorio

con otro confiscatorio está justamente en la razonabilidad de tu alícuota.

Acción de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el

Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente

solicita la inaplicación, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos

creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo señalado por la

Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del considerando : “Que

en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se

desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo

impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como

consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el

contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa

de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía

con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo

confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo No.

881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas

que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que

aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a

pagar ascendente al 22% de la UIT por cada máquina de juego, lo que

efectivamente constituye una desnaturalización desproporcionada del Impuesto

por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos.

En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa

accionante la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se

declara inaplicable para la empresa accionante el artículo 50 del Decreto

Legislativo 776”

En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la

Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración

Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a

los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa

Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en el caso de

autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a

respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el

impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la

fuente productora de la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el

Principio de No Confiscatoriedad

En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario

El Peruano el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del

Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al

Impuesto Mínimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal

Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta supone una

desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido,

ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la

accionante, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad….

Que en este sentido, un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la

55

potestad tributaria del Estado, conforme al artículo 74 de la Constitución, es el

respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado,

ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra

obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la

conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como

denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial

de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotación

racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El

impuesto no puede contener como elemento base la imposición de una

circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva,

que en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo,

señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no

confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar

manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya

que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en

situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara

Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia

obligatoria.

En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por

el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto

mínimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los límites

a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitución, no lo hace, y

además se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el

respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alusión a

que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa

respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de

esta resolución, es que se señale que la Sala de Derecho Público señale en el

punto a) antes referido “…en cualquier quantum”; consideramos que es muy

importante el quantum, en este caso del impuesto mínimo a la renta no se

aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alícuota

son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de

propiedad… y poder determinar en qué momento el Estado no respeta el

principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del

tributo es irrazonable, y se puede mediante la alícuota apropiarse del bien o del

capital del contribuyente.

En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son

confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para

ello, hay que determinar que significa “parte sustancial”, y obviamente como el

lector puede deducir rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya

que la razonabilidad en la imposición hay que establecerla en cada caso en

concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos

sociales de cada impuesto

56

En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el

24 enero de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y

contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artículos

que regulaban el Impuesto Mínimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la

Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del

considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de amparo

expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio

de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar

manifestaciones de la capacidad contributiva…”.

Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se

sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de

creación de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los

contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar

cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los

impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo

contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de

capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta

en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este

debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae

sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sería el Estado.

Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer

tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestación de riqueza,

pero en el caso de la imposición a la renta, es imprescindible que el capital

genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera

utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que sucedió con

el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba

pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se

afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un

impuesto confiscatorio.

Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto

será confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje

capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podría ser que el

hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alícuota aplicable al

caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad

contributiva, entonces estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable, debe

pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.

Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el

derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en

el artículo 74 de la Constitución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de

la propiedad privada garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y

70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene

derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte el artículo 70

indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se

ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie

57

puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad

nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el

principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se

hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y

disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer

incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden

ser confiscatorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios

son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad,

consagrado en la constitución.

Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de

algunos de los artículos de la Ley 27153 (Expediente número 009-2001-AI/TC)

publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de

inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artículos

de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos y

máquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el

tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de

la sentencia, veamos: “Estima el Tribunal que las especiales características del

Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que éste resulte

confiscatorio y por tanto contrario al artículo 74 de la Constitución. En efecto: Si

bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la

explotación de estos, conforme se desprende de la regulación conjunta de los

artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre la

base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendiéndose por

ésta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por

concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los

premios otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de

impuesto “a la explotación”, la metodología impositiva de la ley grava en

realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntamente, que la alícuota

del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir

los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es

considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta,

debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del

capital invertido, prohibido en la Constitución Por lo expuesto, y en vista a la

combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera

inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación,

contenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.

Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante,

pues hace una evaluación de todos los aspectos relacionados con la regulación

del régimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16

que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tímida y

señala…. El gravamen presenta una vocación confiscatoria…. (En lugar de

indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica

que…. La alícuota del impuesto parece ser excesiva…. Tampoco podemos

dejar de comentar la aclaración expedida por el Tribunal Constitucional de esta

58

sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del año 2002, en la

que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los

artículos derogados (base imponible y alícuota del impuesto), se deberá pagar

un monto igual al que establecía el régimen derogado. Esto, obviamente no

dejará de ser criticado jamás, ya que si el Tribunal de Garantías

Constitucionales declara inconstitucional un artículo de un impuesto que regula

la base imponible, y otro artículo que regula la alícuota del impuesto,

tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede

declarar inconstitucional una norma y señalar que por otro lado que mientras no

dicten las normas sustitutorias del régimen derogado, se aplica el régimen

derogado.

CONCEPTUAL 1. ¿Qué entiende por Hipótesis de Incidencia Tributaria?

2. ¿Qué entiende por Hecho Generador?

3. Cuando Nace una Obligación Tributaria?

4. Como se determina la obligación tributaria?

5. Que entiende por Principio de Legalidad

6. Que entiende por Presión Tributaria

Autoevaluación

59

Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce los diferentes criterios para la aplicación de la determinación tributaria

Investiga la correcta aplicación de la determinación de la Deuda Tributaria

Valora la importancia del cumplimiento de las obligaciones tributarias

Sesión 05: Determinación de la Deuda Tributaria Sesión 06: Las Rentas Gravadas, exoneradas e inafectas Sesión 07: Elementos de la Obligación Tributaria; Sujeto Activo y Pasivo

Sesión 08: Nacimiento de la Obligación Tributaria Sesión 09: Extinción de la Obligación Tributaria

UNIDAD III

Competencias

60

1. Determinación de la Deuda Tributaria sobre Base cierta y sobre Base

Presunta

El Art 63 del código Tributario, menciona lo siguiente:

Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá

determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer

en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la

misma.

Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación

normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer

la existencia y cuantía de la obligación.

2. Supuestos para aplicar la determinación sobre Base Presunta

El mismo código tributario en su art 64 detalla estos supuestos de presunción

los cuales son los siguientes:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo

en que la Administración se lo hubiere requerido.

2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o

complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no

incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la

determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración

Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que

sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos

generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los

funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la

Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera

vez.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea

requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados

con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o

ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o

egresos falsos.

Determinación de la Deuda

Tributaria

Sesión

05

61

5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los

comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor

tributario o de terceros.

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que

correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean

otorgados sin los requisitos de Ley.

7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración

Tributaria.

8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o

registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de

Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren

legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas

legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes

portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás

antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos

libros o registros.

9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos

por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT

aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago,

guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la

remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y

características para ser considerados comprobantes de pago o guías de

remisión, u otro documento que carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos

que se establezcan mediante decreto supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el

correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la

materia.

13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas

tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al

autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o

programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas

tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o

medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la

información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada

a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del

sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las

normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas

tragamonedas.

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son

aquéllas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las

normas que regulan la actividad de juegos de casino y máquinas

tragamonedas.

62

14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores

por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta

categoría.

15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa

63

La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de

gravar del que goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el

legislador procura cumplir ciertos objetivos de política fiscal, económica y social

que nunca deben representar privilegios injustos. Las exoneraciones se dan

para promover determinados sectores, actividades, grupo de sujetos, propiciar

inversiones de capital, radicación de capitales extranjeros o fomentar la

instalación de industrias nuevas.

1. Definiciones Básicas

1.2 Rentas Inafectas:

La inafectación (criterio de no sujeción o exclusión) se relaciona a la renta que

no fue incluida dentro de la hipótesis de incidencia del impuesto, en donde en

ocasiones se complementa con exclusiones expresas para efectos de precisión

o mejor delimitación de lo que no esta gravado. Cabe señalar que no es

necesario que expresamente se reconozca una inafectación para que ésta

opere como tal.

Es importante establecer la diferencia entre inafectación y exoneración

teniendo en cuenta que esta distinción es importante en algunos sistemas

tributarios como por ejemplo en la Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto

Global Complementario sobre la renta imponible, incluye como renta bruta

global las rentas exoneradas sólo para los efectos de aplicar la escala

progresiva de dicho impuesto.

1.3 Rentas Exoneradas:

Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen hecho

imponible del impuesto son sujeto a una dispensa por parte de otra disposición

legal, esta es la definición generalmente aceptada y utilizada en el presente

trabajo. Cabe precisar que algunos autores consideran como exoneraciones las

deducciones a la renta neta para llegar a la renta neta imponible, incluso Dino

Jarach acercando los conceptos de exoneración y exclusión indicó “la exención

(en este caso exoneración) es una exclusión calificada por su motivación

ideológica o de política económica social...las exclusiones son el género, las

exenciones son la especie.”. La doctrina distingue las siguientes

exoneraciones:

1.4 Exoneración Subjetiva:

Denominada también exoneración personal, está ligada a la persona o

preceptor de la renta y son las que se conceden en virtud de ciertas

condiciones del contribuyente. Dino Jarach señala que las exoneraciones

subjetivas “son aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen

Las Rentas Gravadas,

Exoneradas e inafectas

Sesión

06

64

a sujetos que resultarían contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y

atendiendo a fines de distinto índole, como de fomento, de favorecimiento, etc,

quedan exentos del impuesto”

Esta exoneración normalmente da lugar a una simple declaración de ingresos

brutos, o más frecuentemente, a la dispensa de presentar declaración, salvo

pedido expreso de la Administración.

1.5 Exoneración Objetiva:

Denominada también exoneración real, está vinculada a la naturaleza del acto

productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta,

independientemente de su origen; es la que se concede atendiendo

normalmente a objetivos de política económica social o cultural. Flores Polo

indica sobre este tipo de exoneraciones “son aquellas en las que la situación

neutralizante del tributo está directamente vinculada con los bienes o rentas

que constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.”

1.6 Incentivo Tributario:

Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo

económico, social, político u otro. Las rentas exentas es una modalidad de

incentivos tributarios.

1.7 Gasto Tributario:

Según el Marco Macroeconómico Multianual 2005-2007, emitido por el

Ministerio de Economía y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones

tributarias o desviaciones de un sistema tributario base, que los gobiernos

utilizan para alcanzar determinados objetivos económicos y sociales. Pueden

ser considerados como tales una variedad de instrumentos tributarios como

créditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones,

diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en

la literatura y práctica internacional no existe consenso sobre la determinación

de qué debe considerarse como gasto tributario, la práctica francesa entiende

como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de

ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reducción de la carga

tributaria para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la

aplicación de una ley tributaria general.

65

2. RENTAS EXONERADAS

Para un mayor análisis revisemos los comentarios más relevantes sobre este

tema publicados en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto

sobre la Renta – Teoría y Técnica del Impuesto:

“Las rentas no abarcadas en la definición de renta (no incidencia) no tendrían ni

siquiera por qué ser objeto de declaración (las inafectas) en tanto que las

exoneradas, como en principio están gravadas, podrían someterse a obligación

de declaración, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administración

los elementos que le permitan cerciorarse de que se está frente a la hipótesis

prevista en la ley; por consiguiente, ellas podrían aparecer involucradas en el

primer cálculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo

momento”.

La exclusión de las rentas exoneradas, puede ser ubicada, o al comienzo del

proceso o en relación a cada categoría de rentas o al final, cuando se haya

producido la suma de los resultados parciales de categorías, dependiendo de la

técnica de determinación y de las características que tenga la exoneración.

Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel

de determinación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto

estando vinculadas a una cierta fuente, es en la determinación de las rentas de

esa fuente que se autoriza su deducción.

Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta

(reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones

agropecuarias) en cuyo caso operarán a nivel de categoría, pero también es

posible que carezcan de tal vinculación con una fuente determinada

(exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas

sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber

hecho la compensación de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo

resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de

la base imponible de las rentas exoneradas por un crédito, porcentual o fijo,

contra el impuesto liquidado o por una reducción del impuesto liquidado. Lo

precedente no implica que sean exactamente los mismos los resultados de una

rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero sí que el resultado final

puede ser igual, razón por la cual uno y otro procedimiento se presentan como

alternativos para la obtención de una misma finalidad.

En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta

renta, podría jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial

66

definición de renta gravada, que la excluya, y estaríamos hablando de una

inafectación) o como típica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta

bruta (excluyendo la renta del ámbito gravado) o a nivel de renta de categoría;

o en ocasión del cálculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el

impuesto, operando como crédito contra el impuesto o, como reducción del

mismo.

67

Se afirma en la actualidad que el fenómeno tributario crece en importancia,

sobre todo porque el Estado ya no lo utiliza solo como un medio para obtener

recursos financieros, sino también para interferir de múltiples maneras en la

economía privada, estimulando sectores, motivando el desarrollo económico,

promoviendo la redistribución de los ingresos y protegiendo a la industria

nacional.

¿Qué es una obligación tributaria? No hay un concepto propio de

obligación tributaria, debiendo recurrirse a las construcciones del Derecho en

general, sobre todo el privado, y en particular, a la Teoría General de las

Obligaciones. Etimológicamente, la obligación significa imposición, deber,

responsabilidad, compromiso. En términos jurídicos, la obligación tiene su

propia connotación y difiere de otros institutos que se le asemejan.

"Obrigatio est juris vinculum, quo necessitate adtringimur alicujus solva- dae

Rei". Este es el concepto clásico de obligación que fuera acuñado por los

romanos, y que se encuentra incorporado a las Instituías de Justiniano.

Hoy en día se dice que la obligación es un vínculo de derecho que surge

de disposiciones normativas, o de un acto voluntario entre dos o más personas

que integran de un lado una parte deudora, que está constreñida a cumplir una

prestación económica de dar, hacer o no hacer, en beneficio de otra parte, que

adquiriendo la calidad de acreedora, tiene derecho a exigir su cumplimiento.

La obligación es una relación jurídica que otorga al acreedor un auténtico

derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor, quien en

contraposición detenta un deber jurídico de prestación.

Por deber jurídico se entiende a la necesidad de ajustar la conducta a los

mandatos que emanan de una norma legal. Por su parte, un deber jurídico

específico es aquel que se impone a cierto y determinados sujetos que deben

realizar una determinada conducta con la finalidad de satisfacer un interés de

otro y que tiene un contenido patrimonial.

En términos generales, los caracteres de una relación jurídica obligatoria

son los siguientes:

1. Bipolaridad: en toda obligación siempre existen dos polos contrapuestos: uno

activo y otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crédito y por el otro el

genuino deber jurídico de prestación que pesa en el deudor. En el polo activo,

encontramos al acreedor, al sujeto jurídicamente facultado a exigir una

determina conducta de otro, idónea para satisfacer un interés patrimonial o

extrapatrimonial. En el otro extremo polo pasivo aparece el deudor.

Sesión

07

Elementos de la Obligación

Tributaria; Sujeto Activo y

Sujeto Pasivo

68

2. Abstracción: el campo de las obligaciones engloba una multiplicidad de

supuestos tácticos de la más diferente índole, siendo que a partir de una

valoración es posible extraer, por vía deductiva inductiva, una serie de

aspectos abstractos, comunes a la mayor parte de situaciones que se

presentan.

3. Temporalidad: las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no

puede ser disociada, económica y jurídicamente del factor temporal. El carácter

de temporalidad de la obligación tiene una manifestación específica de suma

importancia en la prescripción liberatoria. El sistema requiere que los derechos

de crédito sean ejercidos dentro de cierto tiempo.

1.1 ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN

Abordaremos el tema desde la Teoría General de las Obligaciones, para

luego descender al plano específico de la obligación tributaria. Elementos

esenciales de la obligación son aquellos factores indispensables para su con-

figuración, sin los cuales no es posible concebir su existencia.

Los elementos esenciales de la obligación son cuatro: a) los sujetos, b) el

objeto, c) el vínculo jurídico y d) la causa fuente.

Los tres primeros son elementos esenciales de carácter estructural. La

causa fuente o generadora es también un elemento esencial, pero de carácter

externo, no estructural. Empero, la obligación no nace sin una causa fuente

que la genere, de allí su emplazamiento como elemento esencial, pero externa

a su estructura: si se quiere, es su fundamento.

En la doctrina clásica y moderna en materia de Teoría General de las

Obligaciones, no se discute que el sujeto, el objeto y la causa eficientes sean

elementos esenciales de la obligación, lo que se cuestiona es que el vínculo

jurídico revista tal carácter aduciendo que se trataría de un elemento propio de

toda relación jurídica y no solo de la relación obligatoria.

Consideramos que el vínculo jurídico es un elemento esencial de la

obligación porque presenta en ella particularidades propias, específicas, que

hace a la configuración y caracterización específica de la institución. Más

todavía, el vínculo jurídico es el elemento característico de la relación

obligatoria, pues a partir de su existencia y entidad operan la mayoría de sus

efectos. Es el vínculo el que enlaza a los dos polos de la relación obligatoria,

generando una situación de correlativo poder jurídico del acreedor y deber

calificado del deudor, y es el vínculo el que permite la muy amplia gama de

efectos que caracterizan a una relación obligacional.

1.2 Los sujetos

Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor

y deudor, respectivamente. Se trata de un elemento esencial, por cuanto no

puede existir obligación si faltan algunos de ellos. Los sujetos de la obligación

son las personas que aparecen vinculadas por dicha relación jurídica. Toda

relación debe tener por lo menos dos sujetos; en el polo activo encontramos al

69

acreedor, titular del derecho de crédito; en el otro extremo se halla el sujeto

pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurídico de prestación.

Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de

derecho, lo que permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos sea válido.

La incapacidad de derecho provoca la nulidad del acto, que en principio es

absoluta. La capacidad de hecho es indispensable cuando los sujetos

pretendan realizar por sí mismo los actos necesarios para la constitución de la

obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará la nulidad relativa del

acto constitutivo de la obligación.

El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser

determinable. Se tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el

sujeto no es determinable no existe. Por tanto, no se puede hablar de una

indeterminación absoluta.

1.3 La prestación: objeto de la obligación

Distintas líneas de pensamiento dividen a los autores: por un lado, hay

quienes propician que el objeto de la obligación está dado por la prestación; por

otro lado, con distintas variantes, hay quienes buscan emplazarlo en el bien

debido, en las cosas que se deben entregar, en las obligaciones de dar, o en

los servicios, en las obligaciones de hacer.

Se han planteado distintas concepciones en torno al objeto de la obliga-

ción, las cuales a continuación se reseñan brevemente:

La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepción a

la que se denomina concepción "clásica", conforme a la cual el objeto de la

obligación está dado por la prestación, esto es, por la conducta humana

comprometida por el deudor de dar, hacer, no hacer, orientada a satisfacer el

interés del acreedor. Esta línea de pensamiento guarda evidente relación con

las doctrinas subjetivas de la obligación.

Las teorías patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligación no está dado

por el comportamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por sí misma, no

susceptible de ser materia idónea para que el acreedor ejercite su poder.

Dentro de esta teoría hay criterios que no coinciden en torno al objeto de la

obligación: para algunos el objeto de la obligación no está dado por la

prestación (conducta humana) sino por la utilidad procurada por el acreedor,

para otros en cambio, el objeto de la obligación es el bien debido.

Las teorías revisionistas. Estas teorías parten por la distinción entre objeto y

contenido de la obligación. Para ellas, el objeto de la obligación está dado por

el bien o entidad que permite satisfacer el interés del acreedor, asignándose a

la conducta humana comprometida por el deudor (prestación) el valor de mero

contenido de aquella. El fin fundamentalmente de la obligación consiste en

conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que este obtenga a

70

través de la actividad del deudor (prestación) o de un sucedáneo (ejecución

forzada, cumplimiento de terceros).

2. El vínculo jurídico

El vínculo jurídico es un elemento no material que une ambos polos de la

relación jurídica. Constituye el elemento que mejor caracteriza a nuestra

institución, pues a partir de su configuración operan los distintos efectos que el

sistema ha previsto. Recae sobre las partes de la relación, no comprende a

terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que se encuentran fuera del

polo activo y del polo pasivo de la relación. Recae sobre la propia persona del

deudor, o sobre ciertos actos de la misma. En general, el vínculo jurídico

constituye el módulo que permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta

donde llega la limitación de la libertad jurídica del deudor, que toda obligación

importa.

Es el vínculo jurídico el que permite dar sustento a la idea de que acreedor

y deudor están en posiciones jurídicamente equivalentes para el Derecho. El

vínculo no solo liga al deudor imponiéndoles deberes y cargas, sino también al

acreedor, sobre quien pesa el deber de cooperar para que el deudor pueda

cumplir y liberarse.

2.1 La causa

La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes: a)

causa fuente, b) causa fin y c) causa motivo.

1. La causa fuente se refiere al conjunto de fenómenos aptos para generar una

relación jurídica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a

la causa como elemento esencial externo de la obligación. En el caso de la

obligación tributaria, sus "causas" o más precisamente sus fundamentos son:

(i) la norma tributaria y (ii) el hecho imponible.

2. La causa fin alude a la finalidad más próxima, más inmediata que persigue al

instaurar el vínculo obligatorio, y que en el caso de la obligación tributaria es la

recaudación de un monto o suma de dinero extraída de una previa

manifestación de riqueza exteriorizada, para cubrir las necesidades

presupuestarias del Estado y de las arcas fiscales.

3. La causa motivo son los móviles subjetivos o motivos determinantes que las

partes de la relación jurídica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo

de llevar a cabo los hechos que la desencadenaron. Entendemos que para

efectos tributarios, la causa motivo es irrelevante, atendiendo a que para la

configuración de hecho imponible no se toman en consideración las razones

internas o subjetivas de los sujetos de la obligación tributaria, al no nacer esta

de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal.

3. CONCEPTO DE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Pues bien, luego de este repaso conceptual, podemos sostener que la

obligación tributaria, como hecho jurídico, es una relación jurídica que importa

un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter

71

definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposición

detenta un derecho subjetivo o crédito tributario), cuya causa fuente es la

incidencia de una norma jurídica en sentido estricto ante la ocurrencia en el

plano táctico de un supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia de

dicha norma. La obligación tributaria es un deber jurídico de prestación que no

deviene de la voluntad del deudor tributario (ex volúntate), sino de un

fundamento externo a la misma: una norma jurídica y un hecho imponible (ex

lege).

Tentando caracterizar a la obligación tributaria tenemos el siguiente

esquema:

Sujeto pasivo - ► Sujeto activo

Deber jurídico Derecho subjetivo o

de prestación crédito tributario

Los elementos de una obligación tributaria son:

1. Los sujetos, uno sobre el que pesa un deber jurídico de prestación (sujeto

pasivo) y otro titular de un derecho subjetivo a dicha prestación, denominado

crédito tributario.

2. El objeto, el cual es una prestación de dar una suma de dinero (o su

equivalente) con carácter definitivo.

3. El vínculo jurídico, que enlaza a los sujetos al cumplimiento de la prestación

tributaria.

La causa fuente o fundamento de la obligación tributaria vendrían a ser: 1)

la norma tributaria en sentido estricto y 2) el hecho imponible o soporte táctico

juridizado por la incidencia tributaria.

No debe confundirse a la obligación tributaria con los denominados de-

beres formales. Los deberes formales son obligaciones de origen legal (por

tanto deberes jurídicos heterónomos), cuyo objeto consiste en prestaciones de

hacer, no hacer y de dar, distintas a la prestación tributaria, cuyo objetivo

consiste en facilitar la labor de fiscalización y control del cumplimiento de la

obligación tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino inclusive a

terceros que no revisten tal condición. Los deberes formales no son

obligaciones accesorias respecto de la obligación tributaria, pues su

cumplimiento, en muchos casos, independe de la existencia de una obligación

tributaria.

3.1 ¿RELACIÓN DE DERECHO O RELACIÓN DE PODER?

Durante el siglo pasado, una de las discusiones doctrinales de mayor

relevancia era la de establecer si la obligación tributaria era una relación de

derecho sino por el contrario una relación de poder. En esa línea de pen-

72

samiento, diversos doctrinadores, entre ellos Otto Mayer, Gneist y Jellinek,

sostenían que la potestad tributaria era el único fundamento de las normas

tributarias, las cuales revestían la forma de mandatos disciplinadores —si se

quiere órdenes—, similares a las normas de policía, por tanto, normas regu-

ladoras de acción y no de relación, con lo cual la obligación tributaria no era

una relación de derecho entre dos sujetos en equiparidad de condiciones, sino

una relación de poder en la cual hay un sometimiento de uno a favor de otro.

No es esa la concepción de obligación tributaria que proponemos —y que

dicho sea de paso, tampoco es la del sector mayoritario de la doctrina

contemporánea—, pues a estas alturas, es claro que en nuestro pensamiento,

la obligación tributaria es el efecto, no de una norma disciplinadora sino de una

norma que establece un deber jurídico de prestación de un sujeto pasivo ante

la ocurrencia de un hecho previamente tipificado en la hipótesis de incidencia

como el "generador" de dicha obligación, siendo el sujeto activo un sujeto de

derecho, y que se encuentra sometida a un catálogo recíproco de deberes y

derechos.

Pero aunque parezca un anacronismo volver a la discusión antes

mencionada, basta con dar una mirada al Código Tributario peruano o al

Modelo de Código Tributario elaborado por el CIAT —que en mucho se inspira

en el Código patrio—, para tomar conciencia de la importancia de revisar

nuevamente el tema en sede doctrinal.

Así, el Código peruano se adhiere en innumerables artículos, a la

concepción de la teoría de la relación de poder, ante el silencio cómplice de

toda la doctrina nacional. Citaremos solo algunos ejemplos concretos:

1. La deslegalización respecto de la facultad de designar a los agentes de

retención y percepción (artículo 10e).

2. El procedimiento de cobranza coactiva no jurisdiccional (Libro III, Título II).

3. Otorgamiento de facultades discrecionales a la Administración Tributaria

(artículos 62Qy 166Q).

4. El acogimiento de la regla solve et repet (artículos 136s y 137a).

5. La configuración objetiva de las infracciones (artículo 165s).

Por su parte, con una evidente inclinación a la teoría de la relación de

poder, el Modelo de Código Tributario del CIAT contiene preocupantes

regulaciones, que de ser adoptadas por algún país democrático, implicaría un

desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo que nos parece más

elocuente, el artículo 79s del precitado modelo refiriéndose a la facultad de la

Administración Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que:

"A solicitud de la Administración Tributaria y en los casos que se señalan en el

presente Código, podrá decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del

infractor hasta por... días, como medida de apremio a fin de obtener el

cumplimiento de obligaciones impuestas por las normas tributarias.

73

Para la aplicación de esta medida será requisito previo que el infractor haya

sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo

razonable".

No puede concebirse tamaña violación al precepto constitucional que

estipula que no puede haber prisión por deudas, y otorgar tal privilegio a la

Administración Tributaria solo se justifica en un esquema antidemocrático y

propicio a la concepción de la relación de poder.

4. EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Sujeto activo es aquel que detenta la calidad de acreedor en la obligación

tributaria, y que detenta un derecho de crédito frente al sujeto pasivo o deudor

tributario. En ese sentido, la calidad de sujeto activo o acreedor tributario, es en

principio propia del Estado como titular de la potestad tributaria, la cual, como

es sabido, es ejercida por el Gobierno Central, los gobiernos locales y

eventualmente lo será por los gobiernos regionales.

Empero, en el caso peruano, según lo dispone el segundo párrafo del

artículo 4e del Código Tributario, es factible que la calidad de sujeto activo re-

caiga en una entidad de derecho público con personería jurídica propia, como

es el caso del SENCICO o el SENATI. Geraldo Ataliba denomina como

parafiscalidad, a la atribución por ley, de la capacidad para ser sujetos activos

de obligaciones tributarias, que ostentan personas distintas al Estado. Por lo

tanto, podría sostenerse que en el Perú existe la parafiscalidad, pero limitada al

caso de ciertas entidades de derecho público.

5. EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El obligado al cumplimiento de la prestación tributaria frente al acreedor

tributario, recibe el nombre de sujeto pasivo. El deudor tributario es titular de un

deber de prestación que se contrapone al derecho de crédito del acreedor

tributario. Dicha categoría subjetiva permite la siguiente subdivisión: a)

contribuyentes, b) responsables solidarios y c) sustitutos.

a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el

hecho previsto en la hipótesis de incidencia, y que producto de la incidencia

devendrá en hecho imponible. La hipótesis de incidencia describe los atributos

que el sujeto debe tener para calificar como contribuyente. En el caso de los

impuestos, es el que ostenta la manifestación de riqueza; en las tasas, el que

se beneficia directamente con un servicio público; en las contribuciones, el que

se beneficia indirectamente con alguna obra pública.

b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condición de contribuyente,

vale decir, sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la

prestación tributaria atribuida a este por un imperativo legal, si su cumplimiento

es requerido por el acreedor tributario. La designación de los responsables no

es arbitraria, sino que responde a ciertos factores de conexión con el

contribuyente, como la representación (padres, curadores o tutores), o como un

mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altamirano, en un

supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra al

74

lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a

exigir su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigiéndoles

solidariamente el total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de

cualquiera de ellos libera a los demás. Si el responsable solidario cumple con la

prestación tributaria en todo o en parte frente al acreedor tributario, se genera

una obligación de tipo civil (no una obligación tributaria), en la que ostenta la

condición de acreedor respecto del contribuyente quien responde a él como

deudor.

c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por

diversas razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto

pasivo. Cuando ocurre un supuesto de sustitución, el contribuyente queda

liberado del cumplimiento de la prestación tributaria, recayendo la condición de

único deudor tributario en la persona del sustituto.

6. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA COMO SUJETOS PASIVOS

Bajo el argumento de la pretendida autonomía dogmática del Derecho

tributario, muchos sostienen que es factible apartarse de las construcciones

dogmáticas y de las regulaciones normativas del Derecho común, para crear

una propia y diferente realidad jurídica. Siendo ello así, no hay obstáculo

alguno para dotar de capacidad tributaria a entidades que carecen de

personalidad jurídica, y que por consecuencia lógica, no son (ni pueden ser)

centros de imputación de derechos y obligaciones. Y esa es precisamente la

línea directriz del artículo 21 del Código Tributario peruano, según el cual, la ley

tributaria puede atribuir la calidad de sujetos de derechos y obligaciones

tributarias a entidades que carecen de personalidad jurídica, dentro de los

cuales podemos referir a los contratos de colaboración empresarial y a los

contratos asociativos, entre otras comunidades de bienes.

Como bien lo relata el profesor Ramón Falcón y Telia:

"La tesis de una capacidad jurídica especial distinta de la reconocida en el

Derecho común, tiene su antecedente en las concepciones de Griziotti y la

escuela integralista de Pavía, pero se acepta sin dificultad, aunque parezca

paradójico, tanto por los autores formados en dicha escuela como por quienes

optan por una metodología estrictamente jurídica. En la literatura italiana

destaca A. D. Giannini, en la p. 80 de la primera edición de sus Instituciones,

Giuffrè, Milano, 1937, y en la p. 97 de la edición en castellano publicada por

Edersa, Madrid, 1957. Además, G. Ingrosso, Istituzioni di Diritto Finanziario,

Nápoles, 1937, voi. Il, p. 17; M. Pugliese, Istituzioni di Diritto Finanziario,

Padua, 1937, p. 45 y ss.; G. Tesor, Principi di Diritto Tributario, Bari, 1938,

pp. 110 y ss.; Giusanni, La capacità giuridica tributaria dei consorzi, Riv.

Dtto. Trib. Se. Fin., 1939 (núm. 3), II, p. 194 y ss.; Arena, Corso di scienze

delle fin. e Dir. fin., Nápoles, 1940, p. 471; E. Vanoni, Note introduttive allo

studio della capacità degli enti morali nel Diritto Tributario, Riv. Dtto. Fin.

Se. Fin., 1941 (núm. 1), II, pp. 1 y ss.

75

Pues bien, sin perjuicio de ser de genérico recibo la tesis antes aludida,

sostenemos ante tal "obviedad" que existe un gran error al pretender calificar

como sujetos pasivos de la obligación tributaria a entidades sin personalidad

jurídica. Y una de las razones para sostener tal posición es que si un tributo

grava cierta capacidad contributiva del sujeto pasivo, al estar ella relacionada

con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho sujeto, no vemos cómo

pueda respetarse tal principio en el caso de la tributación de entes sin

personalidad jurídica, pues ellos no son titulares de manifestación de riqueza

alguna, la que en todo caso, corresponde ser considerada a nivel de los sujetos

que integran aquellos entes. Así, en el caso de un contrato de joint venture, es

claro que la capacidad contributiva debería ser observada a nivel de los

venturers que lo integran.

Otra razón fundamental, es que por la vía de la pretendida autonomía

dogmática del Derecho tributario, muchas veces como el presente caso se

vulnera el principio de la unidad del Derecho (uno universo iuris), al entenderse

que tal autonomía justifica la transmutación de realidades jurídicas propias del

plano de estudio de la Teoría General del Derecho, permitiendo con ello "crear"

conceptos propios respecto del Derecho tributario. Así, la aptitud de ser sujeto

de derechos y obligaciones sería redefinida en el plano tributario, en el cual

entes sin personería jurídica calificarían como sujetos de derechos y

obligaciones.

Tal autonomía, adoptada como una verdad incontrastable por el sector

predominante de la doctrina tributaria5, es una falacia mayúscula que mucho

daño le hace al Derecho tributario, y debe ser denunciada con severidad.

Acudimos para reforzar tal entendimiento, a las lecciones de Paulo de Barros

Carvalho quien afirma con contundencia que:

"En efecto, el ordenamiento jurídico es uno e indescomponible. Sus elementos

—las unidades normativas— se hallan irremediablemente entrelazados por los

vínculos de jerarquía y por las relaciones de coordinación, de tal modo que

tentar conocer reglas aisladas, como si prescindiesen de la totalidad del

conjunto, sería ignorarlo, en cuanto sistema de proposiciones prescriptivas.

Una cosa es cierta: cualquier definición que se pretenda ha de respetar el

principio de unidad sistemática y, sobre todo, partir de él, esto es, dar como

presupuesto que un número inmenso de preceptos jurídicos, de los más

variados niveles y de los múltiples sectores, se aglutinan para formar esa

mancha normativa cuya demarcación rigurosa y definitiva es algo imposible.

(...) El Derecho tributario está visceralmente ligado a todo el universo de reglas

jurídicas en vigor, no pudiendo dispensar, en sus construcciones, cualquiera de

ellas, por más distante que pueda parecer".

Nadie discute que el Derecho tributario posea principios e instituciones que

le son propias, como ocurre con otras ramas del Derecho, pero ello no significa

que sea una ciencia jurídica aislada e independiente.

76

7. EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Toda obligación tiene un objeto, el cual es una conducta humana. Las

conductas humanas, que jurídicamente son denominadas como prestaciones,

pueden ser de tres tipos: prestaciones de hacer, prestaciones de no hacer y

prestaciones de dar. Las prestaciones de dar, se subdividen a su vez en

prestaciones de dar temporal y prestaciones de dar definitivas.

En el caso puntual de la obligación tributaria, su objeto consiste en una

prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo. Esa es

precisamente la esencia de un tributo: el hecho de desprenderse

definitivamente de parte de la riqueza que como ciudadano se posee, para

contribuir al sostenimiento de las arcas fiscales.

Los empréstitos forzosos no tienen la misma naturaleza jurídica que las

obligaciones tributarias, pues son sumas de dinero que si bien se exigen en

determinados casos como un imperativo legal, luego deben ser restituidas. La

obligación legal en este caso se altera, pues luego del cumplimiento de la

prestación por parte del obligado al empréstito, el sujeto activo de dicha rela-

ción (el Estado) pasa a ser sujeto pasivo, y el obligado a efectuar el empréstito

se convierte luego en sujeto acreedor.

Por su parte, los deberes formales o instrumentales, como ya se adelantó,

tienen como objeto diversos tipos de prestaciones, de hacer, de no hacer e

inclusive de dar, pero ninguna de ellas tienen un contenido patrimonial que

consista en un dar una suma de dinero al fisco. Los deberes formales, no son

pues obligaciones tributarias, en el estricto sentido del término.

Así, por ejemplo, existen deberes formales con prestación de dar definitivo

(entregar comprobantes de pago), prestaciones de dar temporal (proporcionar

la documentación que en una fiscalización le sea requerida), prestaciones de

hacer (llevar libros y registros contables) y prestaciones de no hacer o permitir

(permitir el control de la Administración Tributaria). Ningún deber formal tiene

como objeto el dar una suma de dinero o monto equivalente al fisco.

Finalmente, las sanciones pecuniarias que en nuestro ordenamiento

jurídico se denominan como multas, se instrumentan a través de obligaciones

legales de pagar una suma de dinero, caso en el cual su objeto son

prestaciones de dar con carácter definitivo. Empero, dicha obligación legal no

tiene naturaleza tributaria, por cuanto no se origina como consecuencia de un

hecho imponible sino del incumplimiento de un deber formal, es decir, de una

infracción tributaria.

77

Por nacimiento de la obligación tributaria, debemos entender el momento

en el cual, el hecho imponible irradia sus efectos jurídicos. En algunas

ocasiones, la doctrina se refiere a este momento como el de "devengo" de la

coligación tributaria.

Siendo estrictos con las categorías jurídicas, y respetuosos de la

fenomenología de la incidencia tributaria, la obligación tributaria general y

abstracta nace cuando se produce el hecho imponible, producto de la

irradiación de efectos jurídicos que genera la incidencia de la norma tributaria

sobre el hecho acaecido en el mundo fenoménico, que son efectos jurídicos

preliminares. Ese precisamente es el mandato contenido en el artículo 2 del

Código Tributario, en virtud del cual se dispone que la obligación tributaria nace

cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha

obligación.

No obstante ello, puede ocurrir que la propia norma tributaria, señale

expresamente supuestos tácticos en los cuales se considera que ha nacido la

obligación tributaria, sin que en la realidad o en el plano de lo concreto o

fenoménico se haya producido aún el hecho que producto de la incidencia

revendrá en imponible.

Proponemos un ejemplo para explicarnos mejor: la Ley del Impuesto

General a las Ventas establece como hecho gravado la venta en el país de

bienes Muebles, siendo necesario para la configuración del hecho imponible,

que ocurra la transferencia de propiedad de un bien mueble ubicado en el

territorio nacional. Pues bien, la propia Ley de dicho Impuesto, prescribe que en

dicho supuesto de hecho, la obligación tributaria nace en la fecha en la que se

emite e comprobante de pago o en la fecha en la que se entregue el bien, lo

que ocurra primero.

Con ello, puede ocurrir que primero se entregue el comprobante de pago y

que por diversas razones se incumpla con la entrega del bien mueble, con lo

cual no habrá operado la transferencia de propiedad; sin embargo de acuerdo a

lo prescrito en la norma en cuestión habrá nacido la obligación tributaria.

¿No es ello un contrasentido? Ciertamente así lo parece. Sin embargo,

consideramos que en tal supuesto, ante hechos indiciarios de la ocurrencia en

el plano táctico del hecho previsto en la hipótesis de incidencia, el legislador

consideraría realizado el hecho imponible por la vía una presunción legal.

Es importante notar que en este caso, la emisión del comprobante de pago

es el reflejo del cumplimiento de la prestación por parte del comprador (el pago

Nacimiento de la Obligación Tributaria Sesión

08

78

del precio), supuesto que integra el aspecto material del hecho imponible, con

lo cual se deja una clara evidencia de que el hecho imponible se ha realizado o

en todo caso se ha comenzado a configurar (hay un hecho imponible en

formación). Lo que de ningún modo es aceptable, es que se pretenda sostener

que puede haber una obligación tributaria sin un hecho imponible que la irradie

como efecto jurídico, pues ello presupondría que puede existir una obligación

tributaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el

hecho ocurrido en el plano social.

La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante

ello, en cierta forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta

sobre el tema, a través de las Resoluciones Nos 89-1-98 y 559-1-2001. El tema

no ha pasado inadvertido para los tribunales europeos, existiendo un

pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea a

través de la Sentencia recaída en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976.

1.1 LA RETENCIÓN TRIBUTARIA

La retención en materia tributaria es un mecanismo que permite facilitar la

recaudación tributaria, situándose en lo que se conoce como el ámbito de los

deberes de colaboración entre el fisco y los ciudadanos no contribuyentes, y

que se sustenta en los principios hacendísticos de seguridad y economía en la

recaudación.

Operativamente, consiste en una detracción que por mandato de la ley

debe efectuar una persona que no es contribuyente, responsable ni sustituta,

sobre un monto o suma pagada a un sujeto que detenta la condición de con-

tribuyente por haber realizado un hecho imponible.

Aquel que efectúa la retención, y al que el Código Tributario peruano

denomina como agente de retención, es un sujeto que no ha realizado el hecho

imponible, y por tanto es ajeno a la relación obligatoria instaurada entre el su-

jeto activo y pasivo de la misma, pero es designado por ley como un facilitador

de la recaudación tributaria, por su contacto directo con el contribuyente en la

esfera negocial y en plano del relacionamiento social.

Para que pueda haber una retención, es requisito indispensable que se

produzca un flujo de dinero (pago) del agente de retención a favor del

contribuyente, pues solo en ese caso podrá hablarse de una retención. En

efecto, en tanto la retención implica una detracción, la misma solo es

entendible cuando el monto o suma de dinero se separa del patrimonio del

agente de retención e ingresa en la esfera patrimonial del sujeto pasivo.

Pero es indiscutible que existe una obligación legal entre aquel designado

como agente de retención y el acreedor tributario, la cual, debe decirse, no es

la obligación tributaria que se instaura entre el sujeto pasivo y el sujeto activo.

Se trata de una obligación tributaria? no toda obligación pecuniaria que derive

de un mandato normativo es una obligación tributaria. Para serlo, debe ser

efecto del acaecimiento en el mundo fenoménico de una norma tributaria en

sentido estricto. Diversamente, las retenciones tributarias derivan de normas

tributarias en sentido amplio, pues se trata de deberes de colaboración

79

(similares a los deberes formales de cargo de los contribuyentes) que no tienen

incidencia en la capacidad contributiva del agente de retención.

Claro está que si el agente de retención no efectúa la retención habiéndose

producido el flujo de dinero a favor del sujeto pasivo, por imperativo legal, y a

modo de sanción, se convertirá en responsable solidario con el contribuyente,

pasando a integrar la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Igualmente, si habiendo efectuado la retención no cumple con entregar la suma

de dinero al acreedor tributario, se convertirá en sustituto del contribuyente,

ingresando a la estructura de la obligación tributaria como único sujeto pasivo

frente al acreedor tributario.

1.2 ANTICIPOS IMPOSITIVOS

Los anticipos impositivos son prestaciones de dar sumas de dinero con

carácter temporal, y que constituyen el objeto de obligaciones que si bien

tienen un origen legal, no son tributarias. Los pagos a cuenta se diferencian de

los tributos en que estos últimos son prestaciones de dar sumas de dinero pero

con carácter definitivo.

Lo primero que corresponde diferenciar, es entre una obligación y su

objeto. Son dos figuras que no se confunden. La obligación, cuyo origen puede

ser legal o convencional, es un deber jurídico de prestación, mientras la

prestación es una conducta humana determinada (dar, hacer o no hacer). Hay

una clara diferencia entre estar obligado a cumplir con cierta conducta y la

conducta en sí misma, que es el objeto de la obligación. Por tanto, por un tema

de rigor semántico, debe diferenciarse entre i) obligación tributaria y ii) tributo,

así como entre iii) obligación legal de efectuar anticipos impositivos y iv)

anticipos impositivos.

Las normas tributarias, en sentido amplio, son el fundamento de diversos

tipos de obligaciones, y no sólo de las obligaciones tributarias, vale decir de

aquellas cuyo objeto es el tributo. En efecto, las normas tributarias pueden

generar con su acaecimiento obligaciones instrumentales denominadas

también como deberes formales, cuyo objeto consiste en una variada gama de

prestaciones de hacer y no hacer (tolerar), y también dar, pero no de

naturaleza o contenido patrimonial. Los deberes formales no son obligaciones

tributarias por el hecho de originarse por la incidencia de una norma tributaria

en sentido amplio, empero nadie pone en discusión que tienen relación con las

obligaciones tributarias. Las obligaciones de efectuar anticipos impositivos son

también deberes jurídicos que se originan de normas tributarias en sentido

amplio y que se relacionan con obligaciones tributarias, pero son

independientes y distintas respecto de aquellas.

A la luz de lo hasta ahora dicho en el presente artículo, queda claro que un

"pago a cuenta" no puede ser "a la vez" un anticipo y una obligación tributaria

como pretende el Tribunal Fiscal. Razonar así conllevaría incurrir en una

fractura lógica, por cuanto el contenido (el anticipo) no puede ser identificado

con el contenedor (la obligación legal de efectuarlo). Lo que debe ser materia

de discusión es: i) si el pago a cuenta es un tributo (y de serlo a qué categoría

80

pertenece) y ii) si es posible que una obligación tributaria pueda tener como

objeto una prestación distinta al tributo.

Creemos que no puede sostenerse válidamente que un "pago a cuenta" es

un tributo. No encuadra en las categorías de tributo recogidas expresamente en

la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, pues es ajena a la

estructura de un tributo correctamente determinado, la posibilidad de restitución

del monto recaudado. Un tributo es una exacción definitiva, no un empréstito

forzoso, ni un anticipo a cuenta.

Respecto a la segunda cuestión, vale decir, si corresponde encuadrar a la

obligación de efectuar pagos a cuenta como una especie del género "obligación

tributaria", debemos señalar que desde nuestra perspectiva ello no es posible

ni correcto, en tanto el artículo 1e del Código Tributario define claramente a la

obligación tributaria como aquella que tiene por objeto el cumplimiento de la

prestación tributaria, siendo que la prestación tributaria no es otra cosa que el

propio tributo.

Si bien hay doctrinarios que sostienen que los deberes formales son

obligaciones tributarias adjetivas o formales (en contraposición a lo que

denominan como obligaciones tributarias sustantivas), creemos que tal

clasificación no cuenta con un rigor científico adecuado, tal como lo hemos

sustentado en párrafos anteriores. Pretender calificar como "tributaria" a toda

obligación legal que tenga alguna relación con normas de contenido tributario,

conllevaría a que en tal categoría se consideren no solo a los deberes formales

y anticipos impositivos, sino en general a los deberes de colaboración por parte

de terceros, como es el caso de las retenciones y detracciones (que no se

derivan de hecho imponible alguno), las propias sanciones tributarias de tipo

pecuniario (multas), así como las obligaciones legales que se imponen al

acreedor y administrador tributario, como la de devolución de pagos indebidos

y/o en exceso, la de mantener la reserva tributaria, la de compensación de

saldos y créditos, en lo que sería una relativización peligrosa de la institución.

Volviendo a lo dicho en los párrafos iniciales, y luego de lo dicho

precedentemente, no queda claro cuál es el sistema de referencia adoptado

por el Tribunal Fiscal para resolver la controversia planteada

81

La forma tradicional de extinción de la obligación tributaria es el pago. Es la

conducta a través de la cual, el deudor tributario cumple con efectuar la

prestación tributaria, así como solventar los intereses moratorios, si el

cumplimiento de la misma es tardío. También es una forma de extinción de las

sanciones pecuniarias, que en el ordenamiento jurídico peruano reciben la

denominación de multas.

El pago puede efectuarse en efectivo (en dinero) o por medio de títulos

valores que tengan la naturaleza de órdenes de pago, las cuales pueden

representarse en cheques o en notas de crédito negociables. En ese sentido, el

Tribunal Fiscal a través de la RTF Ne 8007-2-2001, señaló que emisión de

letras de cambio no extingue la obligación tributaria. Aun cuando el

ordenamiento jurídico tributario peruano reconoce la posibilidad de aceptar

pagos en especie, lo hace únicamente en casos excepcionales. Para extinguir

la obligación tributaria, el pago debe ser efectuado respetando las formalidades

dispuestas en la norma tributaria, tales como el medio y lugar de pago. Sin

embargo, el Tribunal Fiscal ha señalado a través de la RTF NQ 1031-5-97, que

el hecho de que un contribuyente realice el pago en una entidad bancaria: que

no le había sido asignada por su calidad de contribuyente, no convierte pago

en indebido, siendo que si el mismo es aprovechado por la Administración

Tributaria, produce efectos cancelatorios, según se desprende de la RTF N2

400-6-97.

Es importante comentar que a través de la RTF Ns 660-4-99, el Tribunal

Fiscal se pronunció en el sentido que, cuando se efectúe el pago oportuno de

la obligación tributaria con un cheque, y el mismo se deteriore o perjudique por

culpa del Banco receptor del pago, corresponde a la Administración Tributaria

probar tales hechos para exonerar del pago de los intereses moratorios al

deudor tributario.

Para que el pago surta efectos, se requiere de la preexistencia de una

obligación y de una prestación determinada, vale decir cierta, liquida y exigible.

El pago efectuado respecto de un supuesto en el cual no existe obligación

tributaria (por no haber hecho imponible o por tratarse de un hecho exento),

califica como un pago indebido.

Igualmente, si el pago se efectúa en exceso al monto de la prestación

cuantificado de acuerdo a ley, calificará como un pago indebido. Adviértase que

un pago realizado en exceso es en principio indebido, no habiendo, en estricto,

cabida a la distinción entre pagos indebidos y pagos en exceso, que se

encuentra sustentada en el texto del Código Tributario.

Extinción de la Obligación

Tributaria Sesión

09

82

El denominado pago anticipado es aquel que se realiza antes de la

existencia de una obligación tributaria. Siendo rigurosos, en el momento de

realizarse no extingue la obligación tributaria pues al momento de efectuarse,

ella no existe.

Por su parte, el pago a cuenta (empleando aquí la figura en una

acepción distinta a la de anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que

la obligación tributaria se genera, pero se realiza por un monto inferior al de la

prestación tributaria.

Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco

de un beneficio tributario que consiste en permitir el diferimiento del pago en

cuotas mensuales, a las que se agrega un interés específico en substitución del

interés moratorio aplicable por el retraso en el cumplimiento de la prestación

tributaria.

1.1 La compensación

La compensación es un modo de extinción de las obligaciones, que implica

la existencia previa de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del

otro. En ese sentido, la compensación consiste en la minoración de la deuda

tributaria en el monto del crédito tributario al que se tiene derecho. El efecto

extintivo se producirá ipso iure en el momento en que ambas obligaciones

coexistan.

La deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, por la

Administración Tributaria con los créditos por tributos, sanciones e intereses y

otros conceptos pagados en exceso o indebidamente pagados en exceso o

debidamente y con los saldos a favor por exportación u otro concepto similar,

siempre que no se encuentren prescritos, que correspondan a periodos no

prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya

recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

Para que pueda darse la compensación se requiere:

Que exista un crédito a favor del contribuyente. No es factible compensar

deudas con créditos de distintos contribuyentes, según fluye de la RTF Ns

3559-1-2002.

Que el crédito no corresponda a periodos prescritos.

Que los créditos provengan de tributos administrados por el mismo órgano.

No es procedente la compensación de una obligación tributaria con

créditos tributarios cuyos titulares son personas distintas al deudor, criterio que

se encuentra contenido en la RTF NQ 3559-1-2002. Tampoco es procedente a

compensación cuando las deudas tributarias con las que se aplican los créditos

aún no son exigibles, según el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de

la RTF Ns 6568-3-2002.

1.2 La condonación

La condonación o remisión de deuda es el acto jurídico por el cual el

acreedor renuncia a exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta

forma, un modo de extinción voluntario y gratuito de la deuda que, en principio

83

se aleja de los principios de indisponibilidad y legalidad que caracterizan a una

obligación tributaria.

Por ello, el Código Tributario peruano establece que la condonación de la

obligación tributaria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango

análogo, encontrando justificación en situaciones extremas en las que exigir el

pago de tributos atenta contra el propio fin del Estado, como es el caso de una

catastrofe natural o una situación de emergencia nacional. A diferencia de las

exoneraciones, la condonación no es un beneficio tributario, guardando

diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la exoneración no

existe la obligación tributaria que se extinga.

1.3 La consolidación

Denominada también en doctrina y en el derecho comparado como con

confusión, es una forma de extinción de la obligación que opera por la

coincidencia en una misma persona de la condición de acreedor y deudor. Es

un caso extremadamente inusual de extinción de obligaciones tributarias, que

podría presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Estado acepte la

herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias, en

cuyo caso opera la extinción por confusión en la calidad de los sujetos de la

obligación tributaria, pues es jurídicamente imposible la existencia de una

obligación en la que las calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto.

Por RTF Ns 754-4-01, el Tribunal Fiscal estableció que la asunción por

parte del Ministerio de Economía y Finanzas de la carga económica derivada

de las obligaciones sociales y previsionales del personal de la recurrente, no

constituye un acto de transmisión de bienes o derechos que conlleven a que

aquella adquiera, a la vez, la condición de deudora y de acreedora de los

tributos en cuestión, por lo que no existe consolidación y la recurrente es la

obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando. Asimismo, que

la recurrente sea parte del Gobierno Central tampoco implica la consolidación.

1.4 La novación

Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novación es una forma de

extinción de las obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Código Tributario

peruano no la contempla expresamente como una de ellas.

La novación, como forma de extinción de las obligaciones civiles, es

entendida por el artículo 1277 del Código Civil, como aquella modalidad por la

cual se sustituye una obligación por otra, siendo necesario que la voluntad de

novar se manifieste de forma indubitable en la nueva obligación, o que la

existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.

El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extinción de

obligaciones, se centra en determinar si existe novación de la obligación

tributaria en los casos de fraccionamientos tributarios especiales en los cuales

hay inclusive mecanismos de condonación de deudas tributarias.

Héctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera

novación, porque la obligación tributaria es sustituida, y que por ende se

extingue, y en su lugar nace otra obligación diferente que pasa a ser un tributo

84

de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con extinción de

intereses y toda otra sanción.

Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinión, el

acogimiento de las deudas tributarias a los fraccionamientos especiales, no

conllevan la extinción de las obligaciones tributarias por novación, en tanto que

del mismo no surge una nueva obligación tributaria o un nuevo tributo, sino que

se trata de la misma obligación tributaria cuya cuantía es recompuesta por la

eliminación (condonación) de los intereses moratorios, de parte de la deuda

tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso.

Sostener que una obligación tributaria puede generarse por el acogimiento

a un beneficio tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege pues el

acogimiento es un acto voluntario (potestativo) del contribuyente, y

adicionalmente genera el problema de no poder determinar frente a qué tipo de

"nuevo tributo" estaríamos.

2. La prescripción no es forma de extinción de la obligación tributaria

El transcurso del tiempo es para el Derecho un hecho jurídico, cuyo

devenir genera consecuencias jurídicas en los derechos subjetivos y en los

propios efectos irradiados por las normas jurídicas. Pues uno de los fenómenos

que produce alteraciones en las relaciones jurídicas derivadas de normas

jurídicas es la prescripción. Federico de Castro y Bravo escribía respecto de la

prescripción que:

"[Se] ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reservas, y útil,

posiblemente necesaria, para la limpieza y purificación drástica del tráfico

jurídico, eliminando situaciones residuales que obstaculizarían el buen juego de

las instituciones patrimoniales; aunque ello sea a costa de ciertos resultados

concretos injustos".

Contrariamente a lo que sostiene un sector importante de la doctrina

tributaria, sostenemos que la prescripción no es una de las formas de extinción

de la obligación tributaria. En materia de Teoría General del Derecho, la

prescripción es definida como una modalidad de nacimiento de derechos

(prescripción adquisitiva) o de extinción de acciones (prescripción extintiva) por

el transcurso del tiempo. A diferencia de la caducidad, la prescripción extintiva

solo extingue la acción y no el derecho subjetivo correspondiente a la misma, lo

que ocurriría en un supuesto de caducidad.

La denominada prescripción en materia tributaria, que es del tipo extintivo

o liberatorio, consiste en la extinción por el transcurso del tiempo, de la acción

del acreedor tributario de exigir el cumplimiento de la prestación tributaria así

como la fiscalización del cumplimiento de la obligación tributaria, mas no el

derecho de crédito, y siempre que la declaración de prescripción sea solicitada

por el sujeto pasivo.

85

CONCEPTUAL 1. ¿Qué entiende por el Criterio de la Base Cierta?

2. Que entiende por el criterio de la Base Presunta?

3. Que es un gasto Tributario?

4. Que es una Obligación Tributaria

5. Cuáles son los elementos de la Obligación Tributaria?

6. Cuál es el objeto de la Obligación Tributaria?

7. Como se extingue una Obligación Tributaria?

Autoevaluación

86

Conceptual Procedimental Actitudinal

Reconoce las funciones de la administración tributaria

Investiga la importancia de las Funciones de una Administración Tributaria

Valora el conocimiento tributario para su correcta aplicación

Sesión 10: La Administración Tributaria

Competencias

UNIDAD IV

87

1. Definición

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –

SUNAT, de acuerdo a su Ley de creación N° 24829, Ley General aprobada por

Decreto Legislativo Nº 501 y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, es

un organismo técnico especializado, adscrito al Ministerio de Economía y

Finanzas, cuenta con personería jurídica de derecho público, con patrimonio

propio y goza de autonomía funcional, técnica, económica, financiera,

presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto

Supremo N° 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el

numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley N° 27658, ha absorbido a la

Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones, facultades y

atribuciones que por ley, correspondían a esta entidad.

Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer

dependencias en cualquier lugar del territorio nacional.

2. Finalidad

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –

SUNAT con las facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de

administración tributaria y aduanera, tiene por finalidad:

Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del Gobierno

Nacional, con excepción de los municipales, desarrollar las mismas funciones

respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la

Oficina de Normalización Previsional (ONP), facultativamente, respecto de

obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, que de acuerdo a lo que

por convenios interinstitucionales se establezca.

Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organización interna.

Implementar, inspeccionar y controlar la política aduanera en el territorio

nacional, aplicando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y

aranceles del gobierno central que fije la legislación aduanera y los tratados y

convenios internacionales.

Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.

Inspeccionar el tráfico internacional de personas y medios de transporte.

Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisión de

delitos aduaneros y tráfico ilícito de bienes.

Sesión

10

La Administración Tributaria

88

Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la celebración de acuerdos y

convenios internacionales referidos a materia tributaria y aduanera y participar

en la elaboración de los proyectos de dichos acuerdos y convenios.

Liderar las iniciativas y proyectos relacionados con la cadena logística del

comercio exterior, cuando tengan uno o más componentes propios de las

actividades aduaneras.

Proveer servicios a los contribuyentes, responsables y usuarios del comercio

exterior a fin de promover y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones

tributarias.

Las demás que señale la ley. 3. Funciones

Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administración Tributaria:

Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del Gobierno Nacional,

con excepción de los municipales, así como las aportaciones al Seguro Social

de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), y

otros cuya recaudación se le encargue de acuerdo a ley.

Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la reglamentación de las

normas tributarias y aduaneras.

Expedir, dentro del ámbito de su competencia, disposiciones en materia

tributaria y aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes,

responsables y/o usuarios del servicio aduanero, disponer medidas que

conduzcan a la simplificación de los regímenes y trámites aduaneros, así como

normar los procedimientos que se deriven de éstos.

Sistematizar y ordenar la legislación e información estadística de comercio

exterior, a fin de brindar información general sobre la materia conforme a Ley,

así como la vinculada con los tributos internos y aduaneros que administra.

Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebración de

acuerdos y convenios internacionales, así como emitir opinión cuando ésta le

sea requerida.

Celebrar acuerdos y convenios de cooperación técnica y administrativa en

materia de su competencia.

Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperación técnica, de

investigación, de capacitación y perfeccionamiento en materia tributaria y

aduanera, en el país o en el extranjero.

Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria

o aduanera, de acuerdo con la Ley.

Solicitar, y de ser el caso ejecutar, medidas destinadas a cautelar la percepción

de los tributos que administra y disponer la suspensión de las mismas cuando

corresponda.

89

Controlar y fiscalizar el tráfico de mercancías, cualquiera sea su origen y

naturaleza a nivel nacional.

Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores

oficiales, depósitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de

almacenamiento, consignatarios y medios de transporte utilizados en el tráfico

internacional de personas, mercancías u otros.

Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudación de rentas de

aduanas, la defraudación tributaria, el tráfico ilícito de mercancías, así como

aplicar medidas en resguardo del interés fiscal.

Desarrollar y aplicar sistemas de verificación y control de calidad, cantidad,

especie, clase y valor de las mercancías, excepto las que estén en tránsito y

transbordo, a efectos de determinar su clasificación en la nomenclatura

arancelaria y los derechos que le son aplicables.

Desarrollar y administrar los sistemas de análisis y fiscalización de los valores

declarados por los usuarios del servicio aduanero.

Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver

en vía administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes o

responsables; conceder los recursos de apelación y dar cumplimiento a las

Resoluciones del Tribunal Fiscal, y en su caso a las del Poder Judicial.

Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas

de carácter tributario y aduanero, con arreglo a Ley.

Ejercer los actos y medidas de coerción necesarios para el cobro de deudas

por los conceptos indicados en el inciso precedente.

Mantener en custodia los bienes incautados, embargados o comisados,

efectuando el remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus

funciones.

Adjudicar directamente, como modalidad excepcional de disposición de

mercancías, aquellas que se encuentren en abandono legal y en comiso

administrativo. La adjudicación se hará a las entidades estatales y a aquellas a

las que oficialmente se les reconozca fines asistenciales o educacionales, sin

fines de lucro.

Desarrollar programas de información, divulgación y capacitación en materia

tributaria y aduanera.

Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas

actualizado, los tratados y convenios de carácter aduanero, así como las

normas y procedimientos aduaneros para su utilización general.

Determinar la correcta aplicación y recaudación de los tributos aduaneros y de

otros cuya recaudación se le encargue de acuerdo a ley, así como de los

derechos que cobre por los servicios que presta.

Participar en la celebración de Convenios y Tratados Internacionales que

afecten a la actividad aduanera nacional y colaborar con los Organismos

Internacionales de carácter aduanero.

90

Crear, dentro de su competencia, administraciones aduaneras y puestos de

control, así como autorizar su organización, funcionamiento, suspensión,

fusión, traslado o desactivación cuando las necesidades del servicio así lo

requiera.

Ejercer las demás funciones que sean compatibles con la finalidad de la

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria

(SUNAT) ejercerá las funciones antes señaladas respecto de las aportaciones

al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización

Previsional (ONP), a las que hace referencia la Norma II del Título Preliminar

del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto

Supremo Nº 135-99-EF.

La SUNAT también podrá ejercer facultades de administración respecto de

otras obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, de acuerdo a lo

que se establezca en los convenios interinstitucionales correspondientes.

4. Tributos que Administra

Con el fin de lograr un sistema tributario eficiente, permanente y simple se dictó

la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo N° 771),

vigente a partir del 1 de enero de 1994. La ley señala los tributos vigentes e

indica quiénes son los acreedores tributarios: el Gobierno Central, los

Gobiernos Locales y algunas entidades con fines específicos.

En aplicación del Decreto Supremo 061-2002-PCM, publicado el 12 de julio del

2002, se dispone la fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de

Aduanas(SUNAD) por la Superintendencia Nacional de Tributos Internos

(SUNAT), pasando la SUNAT a ser el ente administrador de tributos internos y

derechos arancelarios del Gobierno Central. El 22 de diciembre de 2011 se

publicó la Ley Nº 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, estableciéndose la

sustitución de la denominación de la Superintendencia Nacional de

Administración Tributaria-SUNAT por Superintendencia Nacional de Aduanas y

de Administración Tributaria – SUNAT.

Los principales tributos que administra la SUNAT son los siguientes:

o Impuesto General a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las

operaciones de venta e importación de bienes, así como en la prestación de

distintos servicios comerciales, en los contratos de construcción o en la primera

venta de inmuebles.

o Impuesto a la Renta: Es aquél que se aplica a las rentas que provienen del

capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos.

o Régimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un régimen tributario dirigido a

personas naturales y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales

domiciliadas en el país que obtengan rentas de tercera categoría provenientes

de las actividades de comercio y/o industria; y actividades de servicios.

91

o Nuevo Régimen Único Simplificado: Es un régimen simple que establece un

pago único por el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas

(incluyendo al Impuesto de Promoción Municipal). A él pueden acogerse

únicamente las personas naturales o sucesiones indivisas, siempre que

desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categoría (bodegas,

ferreterías, bazares, puestos de mercado, etc.) y cumplan los requisitos y

condiciones establecidas.

o Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica sólo a la

producción o importación de determinados productos como cigarrillos, licores,

cervezas, gaseosas, combustibles, etc.

o Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional:

Impuesto destinado a financiar las actividades y proyectos destinados a la

promoción y desarrollo del turismo nacional.

o Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores

de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la

Renta, sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior. La

obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio y se paga desde el mes de

abril de cada año.

o Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las

operaciones que se realizan a través de las empresas del Sistema Financiero.

Creado por el D. Legislativo N° 939 y modificado por la Ley N° 28194. Vigente

desde el 1° de marzo del 2004.

o Impuesto Especial a la Minería: Creada mediante Ley Nº 29789 publicada el 28

de setiembre de 2011, es un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida

por los sujetos de la actividad minera proveniente de las ventas de los recursos

minerales metálicos. Dicha ley establece que el impuesto será recaudado y

administrado por la SUNAT.

o Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotación de casinos y

máquinas tragamonedas.

o Derechos Arancelarios o Ad Valorem, son los derechos aplicados al valor de

las mercancías que ingresan al país, contenidas en el arancel de aduanas.

o Derechos Específicos, son los derechos fijos aplicados a las mercancías de

acuerdo a cantidades específicas dispuestas por el Gobierno.

o Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley N° 27334 se encarga a

la SUNAT la administración de las citadas aportaciones, manteniéndose como

acreedor tributario de las mismas el Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la

Oficina de Normalización Previsional (ONP).

o Regalías Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de

minerales metálicos y no metálicos. El artículo 7° de la Ley 28258 - Ley de

Regalías Mineras, autoriza a la SUNAT para que realice, todas las funciones

asociadas al pago de la regalía minera. Se modificó mediante la Ley Nº 29788

publicada el 28 de setiembre de 2011.

92

o Gravamen Especial a la Minería: Creado mediante la Ley Nº 29790, publicada

el 28 de setiembre de 2011, está conformado por los pagos provenientes de la

explotación de recursos naturales no renovables y que aplica a los sujetos de la

actividad minera que hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen

resulta de aplicar sobre la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la

actividad minera, la tasa efectiva correspondiente según lo señalado en la

norma. Dicha ley, faculta a la SUNAT a ejercer todas las funciones asociadas al

pago del Gravamen. 5. Estructura Organizacional

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria cuenta con la

siguiente estructura orgánica:

01 ÓRGANOS DE ALTA DIRECCIÓN:

01.1 Consejo Directivo

01.2 Superintendencia Nacional

01.3 Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos

01.4 Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas

01.5 Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna

02 ÓRGANO DE CONTROL:

02.1 Oficina de Control Interno

03 ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN INTERNA – ASESORAMIENTO:

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administración

Interna

03.1 Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento

03.2 Intendencia Nacional Jurídica

04 ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN INTERNA – APOYO

Dependientes de la Superintendencia Nacional

04.1 Secretaría Institucional

04.2 Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administración

Interna

04.3 Instituto de Administración Tributaria y Aduanera

04.4 Intendencia Nacional de Administración

04.5 Intendencia Nacional de Recursos Humanos

04.6 Intendencia Nacional de Sistemas de Información

05 ÓRGANOS DE LINEA

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos

05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario

05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas

93

05.3 Intendencia Nacional de Técnica Aduanera

05.4 Intendencia de Prevención del Contrabando y Control Fronterizo

05.5 Intendencia de Fiscalización y Gestión de Recaudación Aduanera

06 ÓRGANOS DESCONCENTRADOS

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos

06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales

06.2 Intendencia Regional Lima

06.3 Intendencias Regionales

Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas

06.4 Intendencia de Aduana Marítima del Callao

06.5 Intendencia de Aduana Aérea del Callao

06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao

06.7 Intendencias de Aduanas

07 ÓRGANO DE DEFENSA JURIDICA

07.1 Procuraduría Pública

94

CONCEPTUAL

7. ¿Qué entiende por la Administración Tributaria?

8. ¿Cuál es la finalidad de la Administración Tributaria?

9. Describa Brevemente las funciones de la Administración Tributaria

10. Describa brevemente los tributos que administra la Administración Tributaria PROCEDIMENTAL

11. El señor José Pérez desea presentar un reclamo en primera instancia a la Sunat,, le consulta a que área debería presentarlo

12. El señor Juan Olortegui posee una casa, donde vive, y un terreno, vende el segundo, cuando fue a la notaria le dijeron que debería pagar un tributo por dicha venta, que tipo de tributo es y ante quien debería hacer el pago? ACTITUDINAL

7. Realice una comparación del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios de países sudamericanos

Autoevaluación

95

Conceptual Procedimental Actitudinal

Conoce las facultades y Obligaciones de la administración tributaria

Investiga la importancia de las Facultades y obligaciones de la Administración Tributaria

Valora la importancia de las facultades y obligaciones de la Administración Tributaria

Sesión 11: La Facultad de Fiscalización Sesión 12: La Facultad de Determinación y Recaudación Sesión 13: Obligaciones de la Administración Tributaria Sesión 14: Derecho y Obligaciones de los Administrados Sesión 15: El Tribunal Fiscal

UNIDAD V

Competencias

96

La Superintendencia Nacional de Administración tributaria (SUNAT); es el organismo del Estado encargado de la administración, recaudación, control y fiscalización de los tributos internos y del tráfico internacional de mercancías, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero. En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institución del Estado puede ejercer funciones de determinación de la deuda tributaria, recaudación y fiscalización que conforme a Ley son privativas de SUNAT. Además de todas las facultades señaladas, la Administración tributaria como consecuencia de la facultad fiscalizadora también tiene la facultad de imponer e interpretar las normas tributarias10. La Administración Tributaria es una potestad inherente a la creedor de la obligación tributaria, Quien es el titular del crédito tributario tiene el derecho a administrar los tributos creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue concedida. Pero a través del Código Tributario, el Estado ha delegado su potestad a un ente especializado: La Superintendencia Nacional de administración Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para administrar los tributos internos y aquellos derivados de los regímenes aduaneros (antes competencia de Aduanas). Quien Ejerce la Administración Tributaria, se encuentra dotada de las siguientes facultades:

a) Fiscalización b) Determinación c) Recaudación d) Sancionadora

1.1 La Facultad de Fiscalización

Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que

obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus

principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones

tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza

sustantiva o adjetivas.

El segundo párrafo del artículo 62° del TUO del Código Tributario señala que, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto,

10

Auditoria Tributaria Entrelineas Año 2007 pág. 17

La Facultad de

Fiscalización

Sesión

11

97

la Administración Tributaria dispone de una serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquélla por la cual se puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. Así tenemos que, en principio, tratándose de la facultad que tiene la Administración para solicitar la exhibición a que se refiere el numeral 1) del citado artículo 62°, de alguna manera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalización se materializa con el pedido que se efectúa al deudor tributario respecto de dicha documentación, la misma que será materia de revisión o examen con el propósito que pueda comprobarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor. En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir que, la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación11 del documento denominado "requerimiento". Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artículo 103° del TUO del Código Tributario, "los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos”. Por consiguiente, la facultad de fiscalización concedida a la Administración al amparo del Código Tributario y que, en buena cuenta, implica la comprobación del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia de beneficios tributarios, se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, entendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad. Lo expresado en el párrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros procedimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artículo 117° del TUO del Código Tributario, mediante la "notificación" al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva. A mayor sustentación, es del caso resaltar que el criterio que se está adoptando también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. Así, por ejemplo, mediante la Resolución N° 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que "la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fiscalización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efectúa a los deudores tributarios

11

El artículo 61º del TUO del Código Tributario dispone que, la determinación de la obligación tributaria

efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa

98

mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a efecto de revisar un período tributario determinado". Ahora bien, de otro lado se tiene que el artículo 179° del TUO del Código Tributario, el cual contempla el Régimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas en el artículo 178º, dispone que: "La sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en el artículo precedente, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ... Al respecto, consideramos en primer lugar que el término "fiscalización" que se emplea en el inciso b) del artículo 179º antes citado, no se encuentra referido al "procedimiento de fiscalización", sino que debe ser, más bien, entendido como el apersonamiento que realiza la Administración Tributaria para comprobar la veracidad y exactitud de la información que ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitirá determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan. Por lo tanto, debe distinguirse entre el "requerimiento", como el acto administrativo que da inicio al procedimiento de fiscalización, y la "fiscalización" a que se refiere el artículo 179° del TUO del Código Tributario, entendida como el apersonamiento de la Administración Tributaria con el fin de realizar la comprobación de la documentación que hubiera sido requerida al deudor tributario. En relación con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscalización, debe tenerse en consideración lo siguiente: el artículo 75° del TUO del Código Tributario establece que, concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. Agrega el citado artículo 75° que, no obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en dicha comunicación, el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser el caso. De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que pone fin al procedimiento de fiscalización como tales, propiamente, la emisión de las Resoluciones de Determinación u Órdenes de Pago, según corresponda; y no en una etapa anterior a dicha emisión, toda vez que, de acuerdo con el Código Tributario, la Administración se encuentra facultada a comunicar las conclusiones de su revisión al contribuyente, el cual tendrá un plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le hubiera formulado dicha Administración. Bajo esta premisa, y tal como se explicó en párrafos anteriores, cabe recordar que todo acto administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento o instrumento; de manera que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización se requiere de un pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la decisión final

99

que adopte aquélla sobre la comprobación efectuada, con el propósito que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con lo señalado por la Administración. Tal pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente de su notificación según lo prevé el artículo 106° del TUO del Código Tributario. Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administración Tributaria se materializará, en buena cuenta, en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, según fuera el caso. Del artículo 62º del Código Tributario se desprenden dos características

concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional

de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés público y (ii) el

ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley

(poderes de instrucción a desarrollarse dentro del Procedimiento de

Fiscalización).

1.2 La Discrecionalidad

El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La

facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma

discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV

del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último artículo

dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se

encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión

administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro

del marco que establece la ley”.

Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del

término “discrecionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa

sobre el particular lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en

determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad

de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho

no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” 12

Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos

señalar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la

facultad de fiscalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es

de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva.

De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de

privilegiar el interés público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que

en el desarrollo de una actividad de fiscalización o también denominada

doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos

de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses privados y los de

carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los poderes de

instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los

elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el

12

DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724.

100

interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido,

sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los

más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los

súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el

desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el

tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para

satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los

agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la

competencia ejercida por el órgano emisor”.

Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado

por la SUNAT define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación

que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra,

sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el

correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias”13 Como bien anota el Dr.

Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes

procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación,

control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos

generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación

de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o

inmovilización de libros y documentos, etc.14.

A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la

Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones

tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros

contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º

del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que

se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la

fiscalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor

cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las

operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por

dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la

SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EFindica, en su artículo

10º, que el Procedimiento de Fiscalización solamente puede concluir con la

emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa.

De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de

la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se

encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración

apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad

administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo

que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con

los límites que le impone los Principios Generales del Derecho y los derechos

constitucionales del contribuyente.

13

SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91 14

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“ Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.

101

Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº

00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:

1.3 Discrecionalidad Mayor:

Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado

o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo

dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar

plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control

político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración

de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo

de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las

formalidades procesales.

1.4 Discrecionalidad Intermedia:

Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su

consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de

contenido y extensión.

1. 5 Discrecionalidad Menor:

Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la

elección entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley.

En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT

representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está

condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la

recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las

necesidades sociales

1. Los límites constitucionales de la discrecionalidad

El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales

en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o

las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se

encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El Tribunal Constitucional en

la STC Nº 0090-2004-AA/TC razona como sigue: “El interés público, como

concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las

decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la

Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”.

Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuándo es arbitraria

no es una cuestión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda

las siguientes pautas sobre el particular15:

15

GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del

Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113.

102

• La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad

del funcionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron

a elegir determinada consecuencia jurídica.

• Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justificantes de

su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con

el fin que se pretende alcanzar.

• La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la

potestad, así como sus hechos determinantes.

• En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la

Administración se aparta de sus fines en la actuación de sus facultades

discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.

103

1. La Facultad de Determinación

Ocurrido el Hecho imponible y su consecuencia jurídica, la instauración de la

obligación tributaria, se hace necesario revelar su suceso y cuantificar el monto

de la prestación tributaria. La forma de hacerlo es a través de un acto jurídico:

la determinación tributaria. Por ella se declara la ocurrencia en el pasado de un

hecho imponible y de la instauración de una obligación tributaria general y

abstracta, que a través del acto de determinación de torna en una obligación

cierta, liquida y exigible. Por ello sostenemos, ante la incomprensión de un

mayoritario sector de la doctrina latinoamericana, que el acto de determinación

tiene efectos declarativos y constitutivos.16

Si la determinación es efectuada por el sujeto pasivo se trata de un acto

jurídico de parte. Si por el contrario, la determinación es efectuada por la

Administración Tributaria, se tratara de un acto administrativo. En este último

caso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley General de

Procedimientos administrativo

La Determinación de la obligación tributaria se inicia:

Por acto o declaración del deudor tributario

Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros

Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la administración tributaria

la realización de un hecho generados de obligaciones tributarias

Como ya se ha mencionado anteriormente, la determinación tributaria puede

ser efectuada por el deudor tributario (Autodeterminación), o por la

administración tributaria (determinación de oficio).

Para poder comprender mejor la facultad de determinación debemos recordar

los siguientes conceptos:

HIPÓTESIS DE INCIDENCIA

Como nos enseña nuestro recordado GERALDO ATALIBA en su clásico

Hipótesis de Incidencia Tributaria, "el objeto de la relación tributaria es el

comportamiento consistente en llevar dinero a las arcas públicas. Este dinero

llevado a las arcas públicas por fuerza de la ley tributaria recibe vulgarmente el

nombre de tributo. Jurídicamente, empero, el tributo es la obligación de llevar

dinero, y no el dinero en sí mismo".17

16

Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pág. 320 17

Hipótesis de incidencia tributaria 5 Edición 1992 pág. 22-23

Sesión

12

La Facultad de Determinación

y Recaudación

104

"Toda norma"', dice ATALIBA, "contiene una hipótesis y un mandato. El

mandato sólo es obligatorio asociado a la hipótesis. No existe sin ella, que, a su

vez, es nada sin el respectivo mandato. Y la hipótesis siempre contiene dos

aspectos: uno subjetivo: determinación del titular del comportamiento abarcado

por el mandato y otra (u otras) personas que lo puede exigir; y uno objetivo:

determinación de las circunstancias (de tiempo, modo, lugar, calidad y

cantidad, etc.) en que el mandato incide (incidir quiere decir abarcar el

comportamiento, obligar al comportamiento). La hipótesis de la norma describe

los actos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en

obligatorio; describe también las cualidades de las personas que deberán tener

el comportamiento prescrito en el mandato, y también las personas que lo

exigirán".18

HECHO IMPONIBLE

DIÑO JARACH dejó bien clara la distinción entre hipótesis de incidencia y

hecho imponible, al decir: "En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de

hechos que produzcan, en la realidad, la imagen abstracta que de ellos

formulen las normas jurídicas19

"Para que un hecho (estado de hecho, situación) sea reputado hecho

imponible, debe corresponder integralmente a las características previstas

abstracta e hipotéticamente en la ley (hipótesis de incidencia). Se dice que un

hecho, así, se subsume a la imagen abstracta de la ley. Por eso, si hubiera

subsunción del hecho a la hipótesis de incidencia, éste sería hecho imponible.

Si no hubiera subsunción, se estaría delante de un hecho irrelevante para el

derecho tributario." "Subsunción es el fenómeno por el que un hecho configura

rigurosamente la previsión hipotética de la ley. Se dice que un hecho se

subsume a una hipótesis legal cuando corresponde completa y rigurosamente

a la descripción que de él hace la ley".20

ROQUE CARRAZZA piensa también así: "Conviene señalar que sólo

cuando hubiera la subsunción del hecho a la norma (o en términos más

técnicos, del concepto del hecho al concepto de la norma, como precisa Karl

Engisch) es que nacerá el tributo. En consiguiente, ocurrido el hecho imponible,

nace la obligación tributaria que vincula al sujeto pasivo con el sujeto activo,

confiriendo, a éste, el derecho subjetivo a la percepción del tributo, e

imponiendo a aquél, el deber jurídico de efectuar el pago del mismo".

El hecho imponible es un hecho jurídico. Dice con seguridad y claridad JA

RACH, citado por ATALIBA: "La característica fundamental del hecho imponible

consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurídico, al que la ley vincula el

nacimiento de una obligación. A ese respecto, debe decirse que la obligación

nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la existencia en la

vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definición legal.

Por otra parte, el hecho imponible no crea, por sí solo, la obligación, sino lo

18

Ataliba Geraldo, Opcit pág. 26 19

Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 pág. 339 20

Ataliba G op. Cit. Pág. 62-63

105

hace mediante la ley." "Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que

es fuente de la obligación tiene como consecuencia ineludible la de ser el

hecho imponible un hecho jurídico, esto es, un hecho que produce efectos

jurídicos, por voluntad de la ley".21

AMILCAR FALCAO, sustenta que "Fuente de tal obligación, obviamente, es

la ley". "Aun, no basta la existencia de ley para que la obligación tributaria se

instaure.

Para el nacimiento de la obligación, es necesario que surja concretamente el

hecho o presupuesto que el legislador indica como capaz de servir de

fundamento al acontecimiento de la relación jurídica tributaria"... "No es el

hecho generador quien crea, quien, digamos así, genera la obligación tributaria.

La fuente de tal obligación, la energía o fuerza que la crea o genera es la

propia ley".22

21

Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 pág. 339 22

AmilcarFalcao Hecho Generador dela Obligación Tributaria ED R.T: 6 edición SP pág. 26 y 29

106

2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Es una clara conclusión entonces que el vínculo obligacional que

corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia

del hecho imponible.

La configuración del hecho (aspecto material), su conexión con alguien

(aspecto personal), su localización (aspecto espacial) y su consumación en un

momento fáctico determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente

determinan inexorablemente el efecto jurídico deseado por la ley: creación de

una obligación jurídica concreta, a cargo de persona determinada, en un

preciso momento.

PONTES DE MIRANDA designa al hecho imponible como soporte fáctico.

Escribe excelentemente: "La regla jurídica de tributación incide sobre el soporte

láctico, como todas las reglas jurídicas. Si no existe soporte fáctico, la regla

jurídica de tributación no incide; si no se puede llegar a realizar ese soporte

fáctico, nunca incidirá. El crédito del tributo (impuesto o tasa) nace del hecho

jurídico, que se produce con la entrada del soporte fáctico en el mundo jurídico.

Así nacen el débito, la pretensión y la obligación de pagar el tributo, la acción y

las excepciones. El derecho tributario es apenas rama del derecho público; se

integra, como las demás en la Teoría General del Derecho".23

Por su parte, el Código Tributario Peruano establece con toda precisión: "La

obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como

generador de dicha obligación". (Decreto Legislativo N° 816, Artículo 2o).

3. DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

El tratadista alemán ALBERT HENSEL, afirma que: "En un primer momento,

el Estado usa de su derecho a la imposición emanando normas tributarias, o

mejor: establece normativamente las hipótesis cuya concreta realización hace

surgir la pretensión tributaria a su favor"

Seguidamente, HENSEL muestra que, por la determinación el Estado

"provee la ejecución efectiva de su pretensión".

Y señala: "Entre estas dos principales actividades de la persona titular de la

tributación existe una laguna. La actividad administrativa, para la ejecución de

la pretensión, no sigue inmediatamente a la emanación de la norma; sino sólo

se puede iniciar cuando, en momento ulterior, se da la concreta realización del

hecho descrito (previsto) en la ley".

Así pues, cada hecho imponible es un todo único (unitario) e inescindible y

determina el nacimiento de una obligación tributaria. "Desde que se verifica

(acontece realmente) el hecho al que la ley le atribuye esa virtud jurídica, la

cantidad en dinero (legalmente fijada) es crédito del Estado; en ese mismo

instante se convierte en deudor la persona prevista en la ley y relacionada con

el referido hecho.

23

Pontes de Miranda, Constitución de 1967 Tomo II pág. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo

107

Como, sin embargo, no basta que quede transferida abstractamente (la

propiedad del dinero), sino que importa llevarla efectivamente a las arcas

públicas, la propia ley también atribuye al mismo hecho la virtud de crear la

obligación, a cargo del particular, de llevar (comportamiento) ese dinero a las

arcas públicas.

Constituido en esta obligación de dar, por la ocurrencia del hecho previsto en

la ley, el particular sólo se libera por el cumplimiento de su objeto (prestación

de cantidad en dinero). En otras palabras, la ley da a este hecho la virtud

jurídica de determinar la transferencia (jurídica, ideal) de la titularidad de cierta

suma en dinero para el Estado. Así, en cuanto se da (acontece, se realiza) el

hecho, el Estado pasa a ser titular de la cantidad en cuestión; en ese mismo

momento, por la misma razón, el contribuyente (sujeto pasivo) la pierde. No es

más su titular. Jurídicamente, a partir de este instante, es deudor de suma

cierta al Estado y éste tiene la legítima pretensión de recibirla24

4. CONCEPTO

Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acápites,

concluimos en identificar la institución de la determinación como el "acto o

conjunto de actos dirigidos a precisar si efectivamente se realizó el hecho

previsto en la ley como hipótesis de incidencia, y a cuantificar la obligación

tributaria, convirtiéndola en exigible ".

En similares términos se pronuncia SAENZ 25 cuando dice que "la

determinación tributaria (accertamiento para la Doctrina Italiana o "lancamento"

para el Derecho Brasileño), se refiere al acto o actos jurídicos a través de los

cuales la Administración Tributaria, el sujeto pasivo, o ambos, pueden

identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda

tributaria ("andebea- tur"), señalando adicionalmente su cuantía ("quantum

debeatur")",

Es de destacar la mención al sujeto pasivo como practicante de la

determinación pues, la ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante

en América Latina, que, atendiendo al sujeto, el acto de determinación puede

ser practicado por el sujeto activo (determinación de oficio), por el sujeto pasivo

(autodeterminación), y por ambos (determinación mixta).

5. Relación entre obligación tributaria y crédito tributario

Salvo situaciones especiales como en el caso de las tasas, una vez

producido el hecho imponible, no se conoce la medida exacta del monto que

queda obligado los particulares a satisfacer al fisco.

En México, ya en el año 1937 el Tribunal Fiscal de la Federación dejó

sentado que en la relación tributaria se advierten diversas etapas desde el

24

Ataliba, Geraldo Op.cit. pág. 29-30 25

SAENZ, Maria Julia Ponencia Individual de Derecho Tributaria Perú, 1996

108

nacimiento de la obligación fiscal hasta su determinación precisa en cantidad

liquida, para luego concluir con su exigibilidad.

Una vez ocurrida la circunstancia objetiva contemplada en la ley ésta debe

exteriorizarse, particularizarse, y ello requiere de una actividad que precise la

cantidad dineraria que se considerará como tributo. Se trata pues de una

secuencia clara de actos: El sujeto realiza una operación que se acomoda a la

hipótesis de incidencia prevista y con ello nace la obligación tributaria, luego se

reconoce o constata dicha realización, se atribuye al sujeto y se cuantifica la

base y la cuota tributaria; finalmente el tributo así determinado queda expedito

para ser exigido por la Autoridad Administrativa, normalmente, después de

haber vencido el plazo para su cancelación. Por tanto, apoyándonos en la

posición de BERLIRI, podemos concluir diciendo que desde la perspectiva del

fisco se presentan dos momentos, el primero (cuando nace el hecho imponible)

en que cuenta con un derecho meramente potestativo, o una expectativa de

recaudación; y el segundo en el que adquiere un derecho que puede ser

exigido y tornarse eficaz.

Tenemos entonces que la obligación tributaria nace, se determina y luego se

exige. La problemática de este tema se resuelve fácilmente cuando se

relaciona al hecho imponible con la obligación tributaria de un lado, y de otro, a

la exigibilidad con el crédito tributario. Ambos conceptos, obligación tributaria y

crédito tributario, quedan relacionados y se identifican en virtud de la

determinación tributaria que es, al decir de VILLEGAS, "una fase insuprimible"

para llegar al conocimiento exacto de la cantidad líquida de la deuda tributaria,

y proceder al cumplimiento de la obligación.26

6. Efecto constitutivo o declarativo

Conforme hemos visto, si hemos reconocido que la determinación tributaria

tiene como finalidad establecer la deuda líquida exigible consecuencia de la

realización del hecho imponible, es decir una realidad preexistente, algo que ya

ocurrió, mal podríamos atribuirle efecto constitutivo, ya que ello implicaría,

como sostiene HECTOR VILLEGAS, confundir efecto constitutivo con condición

de eficacia. Una vez acaecido el presupuesto fáctico establecido en la ley, no

se requiere de acto administrativo alguno para que nazca la relación jurídica

tributaria, ya que ella queda constituida con independencia de su

determinación. Posteriormente, el acto de determinación, comprensivo del

liquidatorio, perseguirá su reconocimiento y valoración pecuniaria. Adoptando

esta posición, nos adherimos a SAINZ DE BUJANDA quien anota que el '"acto

Iiquidatorio puede ser un acto mixto, es decir, a la vez declarativo de una

obligación preexistente y constitutivo de otras obligaciones (como la exigibilidad

de la deuda, constitución en mora, de la apertura de un nuevo plazo de

prescripción o de cualquier otro que el legislador quiera asignar al acto

26

VILLEGAS; Héctor Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario

109

administrativo de la liquidación)27 Desde este lineamiento podríamos hablar de

dos conceptos que la doctrina diferencia: obligación impositiva, que una vez

determinada se convierte en obligación de pago impositiva.

En esta misma línea SAENZ, haciendo expresa mención del Artículo 59°

del Código Tributario cuyo texto reza:

"Por el acto de determinación de la obligación tributaria:

5. El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación

tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.

6. La Administración Tributaria verifica la realización de! hecho generador de la

obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la

cuantía del tributo ".

Como puede apreciarse, afirma, el Código Peruano entiende que la

determinación supone la individualización de los componentes de la obligación

tributaria, y se trata sólo de la verificación de un hecho nacido por disposición

de la ley. En consecuencia, concluye, nuestra legislación ha deslindado

posición respecto de la discusión acerca de la naturaleza jurídica de la figura

bajo análisis, otorgándole carácter declarativo.

Este es, en nuestro juicio, el efecto que debe atribuirse a la determinación

tributaria. Sin embargo, como destacan algunos autores, será distinto el efecto

si así lo determinan las leyes de un país dado, pues, se trata de una opción

legislativa, ya que nada impide que los legisladores de cada país puedan

adoptar una regla diversa, la que en esencia no debería tener efecto alguno en

el ámbito doctrinario.

7. Acto administrativo o procedimiento administrativo

Cuando hablamos de procedimiento nos viene a la mente la relación que

estevocablo guarda con el concepto de proceso. Este, de acuerdo con la

definición dada en el Diccionario Enciclopédico Jurídico Omeba "consiste en el

fenómeno o estado dinámico producido para obtener la aplicación de la ley a

un caso concreto y particular. Está constituido por un conjunto de actividades, o

sea muchos actos ordenados y consecutivos que realizan los sujetos que en él

intervienen, con la finalidad que se ha señalado (...) Una palabra: secuencia,

empleada acertadamente por el ilustre procesalista Couture traduce

cabalmente esa idea y su adecuada significación. Ese acontecer en cuanto a

actividad compleja y coordinada, cuya finalidad está dirigida a la actuación del

derecho objetivo constituye un procedimiento jurídicamente regulado, porque

es la ley procesal la que determina las condiciones, formas y efectos de la

prestación de la tutela jurídica". Del procedimiento señala el mismo diccionario,

que "alude al fenómeno externo, a lo puramente rituario en el desenvolvimiento

de la actividad preordenada por la ley procesal, que realizan las partes y el

órgano de la jurisdicción. Así, se entiende que el procedimiento, lato sensu,

27

S.F. de la Garza Derecho Financiero Mexicano pág. 537

110

significa una secuencia de actos, trámites y formalidades establecidos en la ley

y que se desarrollan progresivamente, es decir cauce o conjunto de actos que

apuntan a una finalidad; y proceso, en cambio, siempre trae la idea de

intereses contrapuestos, de litigio, por lo tanto resulta válido afirmar que no

todo procedimiento requiere de la existencia de un proceso, pero todo proceso

si necesita de un procedimiento".

Ahora bien, partiendo de este esquema general, y ya dentro de la esfera

administrativa, se comprenden los conceptos, que sobre procedimiento

administrativo han sido esbozados en la doctrina, los que señalan que se trata

de la "serie de trámites y formalidades exigidos para la realización de un acto

administrativo, otorgándole un doble propósito: perseguir en primer lugar, la

adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar,

tutelar, preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no

sean afectados por la expresión de voluntad de la Administración";28 o "es el

medio o vía legal de realización de actos que en forma directa o indirecta

concurren en la producción definitiva de los actos administrativos en la esfera

de la Administración"29

Una vez agotado el procedimiento, se obtiene "la decisión de una autoridad

en ejercicio de sus propias funciones, sobre derechos, deberes e intereses de

las entidades administrativas y/o de los administrados respecto de ellos",30 en

otros términos, el producto de un procedimiento administrativo es aquélla

declaración jurídica unilateral y ejecutiva, a decir de BACA CORZO, que no es

más que el acto administrativo.

En consecuencia, la determinación tributaria tiene en su significado

intrínseco la idea de un procedimiento que debe terminar necesariamente con

un acto administrativo, puesto que "está sujeto a una norma prescrita por el

ordenamiento jurídico y que se designa con la expresión de procedimiento

administrativo y puede éste definirse como el cauce formal de la serie de actos

en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin

Nosotros consideramos que en este sentido, si bien el resultado final de la

determinación tributaria es efectivamente un acto administrativo, porque se

trata de la declaración formal o pronunciamiento de la administración acerca de

una situación jurídica, no puede negarse el desarrollo de un procedimiento en

relación a ella, porque como bien señala JARACH, en el Derecho Tributario

Administrativo ocupan un lugar preponderante tanto el procedimiento como el

acto de la determinación tributaria, con el cual se concluye dicho

procedimiento. Evidentemente, no en todos los casos se presentarán

objetivamente el procedimiento y el acto de determinación, pues cuando la

administración acepta la liquidación hecha por el contribuyente únicamente

desarrolla una actividad de caja porque acepta el ingreso sin detenerse a

juzgar la cuantía de la obligación tributaria.

28

BARTRA Cavero, Procedimiento Administrativo pág. 11-12 29

S.F DE LA GARZA, Derecho Financiero Mexicano pág. 641 30

BACACORZO, Gustavo Derecho Administrativo del Perú pág. 303

111

8. Carácter definitivo o provisional

El carácter definitivo de las liquidaciones supone su inmodificabilidad por

medios ordinarios.

La diferencia entre ambos tipos se encuentra en que en la provisional o

parcial la autoridad administrativa se encuentra facultada a seguir efectuando

liquidaciones adicionales o la definitiva. En cambio la definitiva es un acto

administrativo con el que se considera finalizada la función pública en un caso

concreto, como indica FERREIRO LAPATZA citando a GOTA LOSADA. Con él

se considera definitivamente fijada la cuantía de la obligación tributaria.

"La seguridad jurídica exige que la determinación de la obligación tributaria

sea cierta y definitiva para los sujetos de la relación jurídica tributaria '. "En tal

virtud la determinación de la obligación tributaria debe ser integral y única, y

consiste en la verificación del hecho imponible, la identificación del sujeto

pasivo, la cuantificación de la base imponible y la liquidación de la deuda

tributaria".

Este criterio ha sido aparentemente recogido por el legislador peruano. En

efecto, el Código Tributario Peruano no ha previsto actos de determinación con

alcance parcial. La legislación tiene establecida la emisión de Resoluciones de

Determinación, como hechos finales y comprensivos de todo el periodo

tributario sujeto a examen. Para tener una apreciación objetiva de la misma

transcribimos el Artículo 76:

Artículo 76°.- RESOLUCION DE DETERMINACION

La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración

Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor

destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y

establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria.

9. La Facultad de Recaudación

Es función de la administración tributaria recaudar los tributos. A tal efecto

podrá contratar directamente los servicios de las entidades del sistema

bancario y financiero, así como otras entidades para recibir el pago de deudas

correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán

incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras

comunicaciones dirigidas a la administración (Art. 55 del Código Tributario)

“La actividad recaudatoria está sometida a la mayor parte de los principios

tributarios que estudiamos en si momento y a otros que no siendo de esta

naturaleza se aplican a todo el campo de los tributos (seguridad jurídica y no

indefensión, principalmente). Su fase ejecutiva ofrece casi siempre dudas

112

situaciones concretas, tanto en relación con los sujetos pasivos en el caso de

que estos puedan ser varios como en la determinación exacta de la deuda

tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente procedimentales

(…) Particular interés es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de

proporcionalidad entendido aquí como un equilibrio entre suficiencia de las

medidas administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pasivo de manera

que el perjuicio causado a este sea el mínimo e imprescindible”31

RFT 422-2-2001

Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa

giradas por no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya

que han sido emitidas conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad

de la Sunat de imponer sanciones con relación al FONAVI, si es el Ministerio

de la Presidencia el Órgano administrador del tributo en mención

desvirtuándose este argumento, porque Sunat contaba con facultades

delegadas de recaudación y fiscalización

10. Facultad Sancionadora

La Administración tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y

sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de ella, la

Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones,

en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de

Superintendencia o norma de rango similar.

31

Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335

113

De acuerdo a lo que dispone el código Tributario, son obligaciones de la

administración Tributaria los siguientes:

1. ELABORACION DE PROYECTOS

Los órganos de la Administración Tributaria tendrán a su cargo la función de

preparar los proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su

competencia.

2. ORIENTACION AL CONTRIBUYENTE

La Administración Tributaria proporcionará orientación, información verbal,

educación y asistencia al contribuyente.

La SUNAT podrá desarrollar medidas administrativas para orientar al

contribuyente sobre conductas elusivas perseguibles.

3. RESERVA TRIBUTARIA

Tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por

la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las

rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a

ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que

obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros,

así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el Artículo 192°.

Constituyen excepciones a la reserva:

a. Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones

tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de

presunción de delito, o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con

acuerdo de la comisión respectiva siempre que se refiera al caso investigado.

Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite

copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por

Fedatario.

b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera

recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de

investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración

Tributaria.

Obligaciones de la

Administración Tributaria

Sesión

13

114

c. La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos

estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización

de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.

d. La información de los terceros independientes utilizados como comparables por

la Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la

aplicación de las normas de precios de transferencia.

Esta información solamente podrá ser revelada en el supuesto previsto en el

numeral 18 del Artículo 62º y ante las autoridades administrativas y el Poder

Judicial, cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de

impugnación.

e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efectúe la SUNAT, respecto a

la información contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y

operaciones aduaneras consignadas en los formularios correspondientes

aprobados por dicha entidad y en los documentos anexos a tales

declaraciones. Por decreto supremo se regulará los alcances de este inciso y

se precisará la información susceptible de ser publicada.

f. La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias

acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se

encuentre a cargo de la SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por

norma con rango de Ley o por Decreto Supremo.

Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:

1. La información que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central,

con la finalidad de distribuir el canon correspondiente.

Dicha información será entregada al Ministerio de Economía y Finanzas, en

representación del Gobierno Central, previa autorización del Superintendente

Nacional de Administración Tributaria.

2. La información requerida por las dependencias competentes del Gobierno

Central para la defensa de los intereses del Estado Peruano en procesos

judiciales o arbitrales en los cuales este último sea parte. La solicitud de

información será presentada por el titular de la dependencia competente del

Gobierno Central a través del Ministerio de Economía y Finanzas para la

expedición del Decreto Supremo habilitante. Asimismo la entrega de dicha

información se realizará a través del referido Ministerio.(Ver Decreto Supremo

N° 058-2004-EF, publicado el 06.05.2004 y vigente a partir del 07.05.2004)

g. La información reservada que intercambien los órganos de la Administración

Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa

solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo su responsabilidad.

h. La información reservada que se intercambie con las Administraciones

Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios

internacionales.

115

i. La información que requiera el Ministerio de Economía y Finanzas, para

evaluar, diseñar, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la

política tributaria y arancelaria. En ningún caso la información requerida

permitirá la identificación de los contribuyentes

La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan

a la información calificada como reservada en virtud a lo establecido en el

presente artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero

que celebren convenios con la Administración Tributaria de acuerdo al Artículo

55º, quienes no podrán utilizarla para sus fines propios.

Adicionalmente, a juicio del jefe del órgano administrador de tributos, la

Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia o norma

de rango similar, podrá incluir dentro de la reserva tributaria determinados

datos que el sujeto obligado a inscribirse en el Registro Único de

Contribuyentes (RUC) proporcione a la Administración Tributaria a efecto que

se le otorgue dicho número, y en general, cualquier otra información que

obtenga de dicho sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podrá

incluirse dentro de la reserva tributaria:

1. La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyentes y/o

responsables, sus representantes legales, así como los tributos determinados

por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las

deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda

exigible, entendiéndose por esta última, aquélla a la que se refiere el Artículo

115º. La publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o

responsable, si lo tuviera.

2. La publicación de los datos estadísticos que realice la Administración Tributaria

tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones de comercio

exterior, siempre que por su carácter general no permitan la individualización

de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.

Sin embargo, la Administración Tributaria no se encuentra obligada a

proporcionar a los contribuyentes, responsables o terceros la información que

pueda ser materia de publicación al amparo de los numerales 1 y 2 del

presente artículo.

No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la

Administración Tributaria que divulguen información no reservada en virtud a lo

establecido en el presente artículo, ni aquéllos que se abstengan de

proporcionar información por estar comprendida en la reserva tributaria.

116

4. PROHIBICIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y SERVIDORES DE LA

ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración Tributaria al

aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán

a las normas tributarias de la materia.

Asimismo, están impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de

terceros, así sea gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales

de asesoría vinculadas a la aplicación de normas tributarias.

117

1. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS

Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y

determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán:

1. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los

datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos

establecidos por las normas pertinentes. Asimismo deberán cambiar el

domicilio fiscal en los casos previstos en el Artículo 11º.

2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y

consignar el número de identificación o inscripción en los documentos

respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan.

3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los

casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los

documentos complementarios a éstos. Asimismo deberá portarlos cuando las

normas legales así lo establezcan.

4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las

leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los

sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes

magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los

sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la

tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes.

Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en

moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o

efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los

requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el

Ministro de Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en

cuyo caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de

América, considerando lo siguiente:

a. La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de las

sanciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias

correspondientes, se realizarán en moneda nacional. Para tal efecto, mediante

Decreto Supremo se establecerá el procedimiento aplicable.

b. Para la aplicación de saldos a favor generados en periodos anteriores se

tomarán en cuenta los saldos declarados en moneda nacional.

Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinación, Órdenes de

Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la

Administración Tributaria, serán emitidos en moneda nacional.

Igualmente el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se

llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes

portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos u otros medios de

Sesión

14

Derechos y Obligaciones de

los administrados

118

almacenamiento e información y demás antecedentes electrónicos que

sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que ésta

establezca.

5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o

exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según

señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros

y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles

de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le

sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer

los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra

naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias de las

declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás

documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones

tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o,

de ser el caso, su representante legal.

Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las

declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la

SUNAT.

6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o

la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor

tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma,

plazos y condiciones establecidas.

7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera

manual, mecanizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes

de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de

generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el

tributo no esté prescrito.

El deudor tributario deberá comunicar a la administración tributaria, en un plazo

de quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y

otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el

párrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros será fijado por la

SUNAT mediante resolución de superintendencia, sin perjuicio de la facultad de

la administración tributaria para aplicar los procedimientos de determinación

sobre base presunta a que se refiere el artículo 64°.

Cuando el deudor tributario esté obligado o haya optado por llevar de manera

electrónica los libros, registros o por emitir de la manera referida los

documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos

emitidos por disposición de otras normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo

en el almacenamiento, archivo y conservación de los mismos. La SUNAT

también podrá sustituir a los demás sujetos que participan en las operaciones

por las que se emitan los mencionados documentos.

La SUNAT, mediante resolución de superintendencia regulará el plazo por el

cual almacenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos

119

referidos en el párrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor

tributario respecto de quien opera la sustitución, su reconstrucción en caso de

pérdida o destrucción y la comunicación al deudor tributario de tales

situaciones.

8. Mantener en condiciones de operación los sistemas o programas electrónicos,

soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información

utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia

imponible, por el plazo de prescripción del tributo, debiendo comunicar a la

Administración Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha

obligación a efectos de que la misma evalúe dicha situación.

La comunicación a que se refiere el párrafo anterior deberá realizarse en el

plazo de quince (15) días hábiles de ocurrido el hecho.

9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia

sea requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a

obligaciones tributarias.

10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o

guía de remisión correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia

para que el traslado de los bienes se realice.

11. Sustentar la posesión de los bienes, mediante los comprobantes de pago que

permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro

documento previsto por las normas para sustentar la posesión, cuando la

Administración Tributaria lo requiera.

12. Guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso,

relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la

Administración Tributaria, como consecuencia de la aplicación de las normas

de precios de transferencia.

Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma, o usar,

sea en provecho propio o de terceros, la información a que se refiere el párrafo

anterior y es extensible a los representantes que se designen al amparo del

numeral 18 del Artículo 62º.

13. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios

utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las

condiciones o características técnicas establecidas por ésta.

14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos,

depósitos, custodia y otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares

sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para

dicho efecto mediante Resolución de Superintendencia se designará a los

sujetos obligados a proporcionar dicha información, así como la forma, plazo y

condiciones en que deben cumplirla.

120

CONCEPTUAL

1. ¿Qué entiende por Facultad de Fiscalización?

2. ¿Qué es la discrecionalidad?

3. Que entiende por la Facultad de Recaudación?

4. Que entiende por Hipótesis de Incidencia

7. Que entiende por Hecho Imponible

8. Defina Nacimiento de la Obligación Tributaria

Autoevaluación

121

PROCEDIMENTAL 9. El señor Jorge Gómez, le consulta lo siguiente: El posee ingresos por fuente

de Renta Extranjera, estos se deben tributar en territorio peruano, si es así se está aplicando algún principio tributario o facultad de Sunat? ACTITUDINAL

10. Realice un resumen de las principales facultades que tienen los gobiernos locales y regionales versus Sunat

122

El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y

Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el

ejercicio de sus funciones específicas.

El Tribunal Fiscal constituye la última instancia administrativa a nivel nacional

en materia tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente

las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las Administraciones

Tributarias

El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y

Finanzas que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el

ejercicio de sus funciones específicas y tiene por misión resolver

oportunamente las controversias tributarias que surjan entre la administración y

los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando criterios

jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el

desarrollo del Sistema Tributario.

Funciones del Tribunal Fiscal

Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal

Funciones de la Vocalía Administrativa del Tribunal Fiscal

Funciones de la Oficina Técnica del Tribunal Fiscal

Funciones de la Oficina de Asesoría Contable

Funciones de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal

1.1 Funciones del Tribunal Fiscal:

Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las

Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones

interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación,

Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa

con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las

resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la

determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las

aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de

Normalización Previsional (ONP).

Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las

Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administración

Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias

y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas

conexas y los pertinentes al Código Tributario.

Sesión

15

El Tribunal Fiscal

123

Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto

de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y

cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,

así como las sanciones que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo

establecido en el Código Tributario y según lo dispuesto en las normas sobre la

materia.

Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria,

conforme a la normatividad aplicable.

Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las

actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo

establecido en el Código Tributario, así como los que se interpongan de

acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones

administrativas en materia aduanera.

Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la

jurisprudencia en las materias de su competencia.

Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue

necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.

Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes de

propiedad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza

Coactiva.

Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la

notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor

desarrollo de los procedimientos tributarios.

Las demás que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre

las materias de su competencia.

1.2 Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal:

Canalizar propuestas normativas, emitir informes sobre las materias de

competencia del Tribunal y formular su Política General.

Formular, proponer o aprobar, cuando corresponda, los documentos de gestión

y planeamiento del Tribunal Fiscal con arreglo a la normatividad vigente sobre

la materia.

Aprobar el Proyecto del presupuesto, la Memoria Anual y el Plan de Desarrollo

del Tribunal Fiscal.

Dirigir, coordinar y supervisar la labor técnica y administrativa desarrollada por

los órganos del Tribunal Fiscal, de acuerdo con indicadores y mecanismos que

contribuyan a garantizar los niveles transparencia, eficiencia y calidad.

Representar al Tribunal Fiscal.

Disponer la conformación de las Salas Especializadas, designar a los

Presidentes de Salas Especializadas, proponer a los Secretarios Relatores

para su nombramiento, designar al Presidente de Sala que asumirá sus

funciones en caso de ausencia, así como a los Resolutores - Secretarios de

Atención de Quejas.

124

Evaluar la eficiencia de los procesos operativos, así como la conducta

funcional, la idoneidad y el desempeño de los Vocales y del personal que

presta servicios al Tribunal Fiscal, entre otros elementos.

Presidir las reuniones de la Sala Plena y emitir su voto dirimente o no, en los

asuntos que se sometan a consideración de dicha Sala. La existencia de un

impedimento legal, debidamente sustentado, constituye la única causal que

pueda eximirlo de su obligación de votar en las sesiones de Sala Plena.

Las demás que señalen las disposiciones legales aplicables.

1.3 Funciones de la Vocalía Administrativa:

Proporcionar el apoyo logístico, financiero, administrativo, de recursos

humanos y respecto de otros sistemas administrativos que requiera el Tribunal

Fiscal, coordinando con los órganos correspondientes del Ministerio de

Economía y Finanzas.

Establecer y evaluar, en coordinación con la Presidencia, el sistema de

medición y la eficiencia de los procesos operativos y, de ser el caso, promover

las medidas correctivas.

Efectuar las acciones que sobre administración de personal le corresponde de

acuerdo a las normas aplicables.

Dirigir, coordinar, supervisar y evaluar los recursos y el desarrollo tecnológico,

así como los sistemas de información y comunicación del Tribunal Fiscal.

Administrar racionalmente los recursos materiales y económicos asignados al

Tribunal Fiscal.

Suscribir los Oficios de Remisión de Proveídos, de Citaciones a Informes

Orales entre otras comunicaciones en el ámbito de su competencia.

Asegurar la calidad y adecuada atención a los usuarios en general.

Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional y de gestión

de calidad.

Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional.

Formular y controlar la ejecución del presupuesto del Tribunal Fiscal.

Administrar el sistema de digitalización de documentos, el trámite, acervo

documentario y el archivo del Tribunal Fiscal.

Conducir, administrar, supervisar y evaluar el centro de documentación

bibliotecario del Tribunal Fiscal.

Conducir y supervisar la gestión de los procesos de notificación de los actos

administrativos del Tribunal Fiscal, bajo las formas previstas en las

disposiciones legales aplicables.

Las demás que le asigne la Presidencia del Tribunal Fiscal.

1.4 Funciones de la Oficina Técnica:

Conduce el análisis y clasificación de los expedientes que ingresan al Tribunal

conforme al sistema previsto y lineamientos técnicos que se impartan, a fin de

contribuir a su tramitación oportuna.

125

Brindar el soporte técnico, estudiar y evaluar aquellos asuntos que le sean

asignados y realizar las demás acciones para el adecuado funcionamiento de

los temas sometidos a Sala Plena.

Verificar la existencia de fallos contradictorios u otros supuestos, que de

corresponder, sean sometidos a Sala Plena, de conformidad con lo previsto en

el Código Tributario.

Emitir informes sobre asuntos técnicos propios de su competencia.

Proporcionar, cuando corresponda, información sobre el estado de los

expedientes a los usuarios que lo requieran.

Realizar el procedimiento de asignación de expedientes, de acuerdo a las

disposiciones establecidas por el Presidente del Tribunal Fiscal.

Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal, en el

marco de sus competencias.

1.5 Funciones de la Oficina de Asesoría Contable:

Analizar las controversias que surjan por la aplicación de las normas tributarias

y de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de

su competencia y, de ser requerido, expedir informes contables.

Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos técnicos a su

cargo, conforme a las disposiciones legales aplicables.

Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal.

1.6 Funciones de las Salas Especializadas:

Resolver las controversias tributarias entre la Administración y los

contribuyentes, así como otras materias de su competencia que sean

sometidas a su conocimiento como órgano colegiado o unipersonal en las

materias establecidas por la Sala Plena.

Elaborar informes sobre temas de relevancia jurídica en materia de su

competencia para la Sala Plena, y de acuerdo a los supuestos previstos en el

Código Tributario.

Efectuar las acciones para la adecuada atención, tramitación y control de los

expedientes asignados a Sala.

Elaborar a solicitud de la Presidencia informes vinculados a la materia de su

competencia.

Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal.

126

Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y

versación en materia tributaria o aduanera según corresponda, con no menos

de cinco (5) años de ejercicio profesional o diez (10) años de experiencia,

en materia tributaria o aduanera. El secretario relator deberá ser de profesión

abogado.

Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y

ratifican por Resolución Suprema refrendada por el Ministro de Economía y

Finanzas. Serán removidos de sus cargos si incurren en negligencia,

incompetencia o inmoralidad comprobada y fundamentada. Con Decreto

Supremo Nº 097-2002-EF, del 12 de junio de 2002, se dispuso que en forma

previa al nombramiento, se efectúe un proceso de selección por concurso

de méritos abierto al público, que estará a cargo de una Comisión conformada

por un representante del Ministro de Economía y Finanzas, quien la presidirá y

tendrá voto dirimente, el Presidente del Tribunal Fiscal, el Decano de la

127

Facultad de Derecho de la Universidad Nacional más antigua y el Decano de la

Facultad de Derecho de la Universidad Privada más antigua. Asimismo, la

ratificación de los vocales deberá contar con la opinión favorable de la citada

Comisión.

Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se

nombran por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas. Con el

Decreto Supremo anteriormente mencionado, se dispuso que para tal efecto se

realizará un concurso de méritos abierto al público, siendo de cargo de la

Comisión la selección del candidato cuyo nombramiento será propuesto por el

Presidente del Tribunal Fiscal

128

1.- Tratado de Derecho procesal Tributario, Daniel Yacolca – Jorge Bravo Ccucci 2.- Planeación Tributaria y organización Empresarial, Armando Parra Escobar Fiscalización Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edición 3.- Curso de Finanzas, derecho Financiero y Tributario, Hector Villegas 4.- Auditoria Tributaria, Ediciones Entrelineas 5.- Hipótesis de incidencia Tributaria, Geraldo Ataliba Primera Edición 6.- Fiscalización y Procedimiento Contencioso Tributario, Jorge Gabriel Arévalo segunda Edición 7.- Código Tributario para Contadores, Carlos Basallo, Primera Edición 8.- Derecho Tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edición Grijley 9.- Cobranza Coactiva, Roxanna Gonzales Guerrero, Primera Edición 10.- Temas de Derecho Tributario, Libro Homenaje a Armando Zolezi

Bibliografía