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EN ESTE NÚMERO:
El nuevo artículo 25 de la Ley 19/1994.
La nueva Reserva para Inversiones en Canarias.
El proyecto VEXCAN para la creación de una ventanillaúnica de presentación telemática de declaraciones deimportación y exportación y aduaneras en Canarias.
La Ley Tributaria Canaria: aspectos procedimentales.
Crónica de la RIC en 2006.
Legislación.
Reseñas de doctrina administrativa y jurisprudencia.
Comentario de jurisprudencia.
Unión Europea.
DOCUMENTACIÓN.
19número
febrero 2007
HACIENDA CANARIA
CONSEJO ASESOR
PRESIDENTE
José Juan Ferreiro Lapatza
VOCALES
CONSEJO DE REDACCIÓN
DIRECTOR
Francisco Clavijo Hernández
VOCALES
SECRETARIA
Esther Guimerá Alfaras
Edita:
Consejería de Economía y HaciendaGobierno de Canarias
Fotocomposición, Fotomecánica e Impresión:
Litografía Gráficas Sabater. S.L.Polígono Industrial San Isidro. El Rosario38109 Santa Cruz de TenerifeTelfs.: 922 623 555Fax: 922 620 427
ISSN: TF. 1696-6945
Depósito Legal: TF. 1.926-2001
Hacienda Canaria no se responsabiliza de las opiniones de los autores.
†César Albiñana García-QuintanaJosé Barea Tejeiro
José Miguel Bravo de Laguna BermúdezAugusto Brito Soto
†Eugenio Domingo SolansRamón Falcón y Tella
José Miguel González HernándezManuel Lagares Calvo
Manuel Medina OrtegaCándido Muñoz CidadFernando Rodríguez TuñasJuan José Rubio GuerreroJerónimo Saavedra AcevedoJosé Sabaté FornsEduardo Sanz GadeaEugenio Simón Acosta
Jesús Álvarez HernándezElsa Casas Cabello
Rodolfo Espino RomeroFrancisco Hernández González
Miguel Angel Herrero HernándezMurli Kessomal Kaknani
Diego López Tejera Helmuth Moya MeyerMiguel Ángel Navarro PiñeroMargarita Pérez SantanaCarmen Socorro QuevedoJosé María Vázquez González
ÍNDICE
In memoriam Cesar Albiñana García-Quintana ..................................FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
ESTUDIOS:
El nuevo artículo 25 de la Ley 19/1994 ..........................................MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO Y MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
La nueva Reserva para Inversiones en Canarias ................................MARGARITA PÉREZ SANTANA
El proyecto VEXCAN para la creación de una ventanilla única de presen-tación telemática de declaraciones de importación y exportación y adua-neras en Canarias ........................................................................ALBERTO CAMPO HERNANDO Y LUIS DÍEZ MATEO
La Ley Tributaria Canaria: aspectos procedimentales..........................MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
Crónica de la RIC en 2006..............................................................SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
LEGISLACIÓN ............................................................................MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA ..
Contestaciones a consultas ............................................................MARGARITA PÉREZ SANTANA Y CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos ..................MARGARITA PÉREZ SANTANA
Jurisprudencia ..............................................................................HELMUTH MOYA MEYER
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COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA ..........................................
¿Intereses sobre intereses en las regularizaciones administrativas de laReserva para Inversiones en Canarias? (Comentario a la Sentencia delTribunal Superior de Justicia de Canarias de 16 de octubre de 2006) ......VICTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ
UNIÓN EUROPEA ........................................................................ELSA CASAS CABELLO (COORDINADORA)
La interrelación y vinculación entre la estrategia de Lisboa y la Políticade cohesión 2007-2013..................................................................ISABEL BARRIOS BEL
DOCUMENTACIÓN ......................................................................
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN
ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS, ARTÍCULOS 25,26 Y 27 DE LA LEY 19/94(DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA C (2006) 6635 FINAL SOBRE LA AYUDA ESTA-TAL N 377/2006) ............................................................................
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPEA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN
EL INFORME ANUAL 2006 DEL CONSEJO ECONÓMICO Y SOCIAL DE CANARIAS ........
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El pasado doce de marzo falleció el pro-
fesor y catedrático don César Albiñana García-
Quintana, miembro del Consejo Asesor de
esta revista. Autor de muchísimos libros de
Derecho Tributario y de unos tres mil artículos
publicados en obras colectivas y revistas cien-
tíficas de Hacienda Pública y de Derecho
Financiero y Tributario.
El profesor Albiñana supo unir en su vida
dos facetas algunas veces irreconciliables
para muchos funcionarios de las Adminis-
traciones Públicas: la de inspector de
Hacienda y la de profesor y catedrático de
Universidad.
Como funcionario del Ministerio de
Hacienda, inició su carrera administrativa en
1944 al ganar las oposiciones al Cuerpo
General de Administración de la Hacienda
Pública. Años más tarde, opositaría, de forma
sucesiva, a los cuerpos de Liquidador de
Utilidades (1947), e Inspector Diplomado de
los Tributos (1949), antecedente del actual
cuerpo de Inspectores de Hacienda del
Estado. Prestando ya servicios como
Inspector Diplomado de los Tributos, oposita,
en 1952, con éxito, a la Inspección General de
Hacienda Pública, y pasa a desempeñar las
funciones de Inspector de los Servicios del
Ministerio.
El profesor Albiñana fue nombrado, en
1957, Secretario General Técnico –el primero
de la historia- del Ministerio de Hacienda.
Luego, a su cese, se le encomienda la
Dirección del Boletín Oficial del Ministerio, y
posteriormente, hasta 1965, la del servicio de
publicaciones. En 1970 fue Subdirector y más
tarde Director Adjunto del Instituto de
Estudios Fiscales. Fue designado Subins-
pector General de Hacienda en 1974, y, en
1975, Director General de Inspección Tribu-
taria. Al año siguiente fue nombrado Director
del Instituto de Estudios Fiscales, cargo que
ocupó hasta su jubilación en 1987.
De modo simultáneo a su carrera admi-
nistrativa, el profesor Albiñana inició en 1946
su labor docente como profesor Ayudante de
«Sistema Fiscal español y principales extran-
jeros», «Teoría de la Hacienda» e «Historia de
la Hacienda Española» en la Facultad de
Ciencias Políticas y Económicas de la
Universidad Complutense. En 1950 obtuvo el
título de doctor con su tesis «Figuras jurídico-
tributarias de responsabilidad patrimonial»,
que constituye –así es admitido hoy unánime-
mente por la doctrina- el primer estudio, en el
orden temporal, de la relación jurídico tributa-
ria en el derecho español. En el curso 1958-
1959, fue profesor adjunto de «Sistema fiscal
español y comparado» en la Facultad de
Ciencias Económicas y Comerciales de la
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DON CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA: IN MEMORIAM
Universidad Complutense de Madrid. Años
más tarde, en el curso 1967-1968, ganó por
unanimidad la oposición a la cátedra de
«Organización, Contabilidad y Procedi-
mientos de la Hacienda y Empresas Públicas»
de la misma Universidad. Posteriormente, fue
profesor en el Colegio Universitario de
Estudios Financieros (CUNEF) y en el Centro
de Estudios Bursátiles. También fue catedráti-
co emérito de la Universidad San Pablo CEU e
impartió clases de doctorado en la Universidad
Pontificia de Comillas.
Fue miembro del Consejo de Redacción
de incontables revistas científicas (Hacienda
Pública, Civitas, Revista Española de
Derecho Financiero, Anales de Economía,
Revista de Estudios Sociales, etc.) y funda-
dor y director de las revistas Crónica Tri-
butaria y Presupuesto y Gasto Público.
Desde 1953, fue miembro de la Real
Academia de Jurisprudencia y Legislación.
Destacable es también –con mayor
intensidad si hubiera espacio y ocasión para
ello- su labor como Director del Instituto de
Estudios Fiscales, que fue la época en que tuve
el honor de conocerlo, recién terminados mis
estudios de Derecho. En los once años que
estuvo de Director, convirtió al Instituto en un
centro de referencia en nuestro país de los
estudios, publicaciones y seminarios de
Hacienda Pública y de Derecho Financiero y
Tributario. Basta recordar que, durante su
dirección, comienzan los hoy tradicionales
seminarios del Instituto en la Universidad
Internacional Menéndez Pelayo y los cursos
–hoy también frecuentes- de perfecciona-
miento o actualización para los funcionarios
del Ministerio de Hacienda, así como la crea-
ción, para estos últimos, del Centro Asociado
de la UNED. También, de esta época, son los
programas de ayuda técnica al Centro
Interamericano de Administraciones Tribu-
tarias (CIAT) y los Centros de Estudios sobre
las Comunidades Europeas.
El profesor Albiñana fue uno de los más
prestigiosos maestros españoles del Derecho
Tributario, un catedrático extraordinario y una
gran persona. Tuvo siempre un acusado sen-
tido del deber y responsabilidad en todas las
actividades que desempeñó. Trabajador
incansable, ejerció la profesión, prácticamen-
te, hasta los últimos días de su vida. Desde su
jubilación en 1987, se dedicó a la abogacía
asesorando en materia financiera y tributaria.
Fue sin duda una persona muy generosa,
siempre tenía algún momento para compartir
sus vastísimos conocimientos de Hacienda
Pública y Derecho Tributario con quien llama-
ra a su puerta. Estoy seguro de que sus com-
pañeros y discípulos de las universidades de
Madrid y del Ministerio de Hacienda nunca lo
olvidarán, y lo recordarán –como nosotros en
esta Revista- con gratitud, afecto y reconoci-
miento. Nos queda, por fortuna, seguir apren-
diendo de su obra y de su ejemplo. Descanse
en paz.
FRANCISCO CLAVIJO HERNÁNDEZ
DON CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA: IN MEMORIAM
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El NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I. Introducción.
II. Análisis del nuevo artículo 25 de la Ley 19/1994.
A) Requisitos sustanciales
1. Elemento subjetivo
2. Elemento impositivo
3. Elemento territorial
B) Requisitos de la inversión
1. Elemento objetivo
2. Elemento temporal
3. Elemento territorial
4. Elemento formal
C) Incumplimiento de requisitos
III. Conclusiones.
I. INTRODUCCIÓN
La política europea de Ayudas de
Estado en las regiones más desfavorecidas
de la Unión Europea, entre las que se
encuentra Canarias, está recogida, para el
período 2007-2013, en las Directrices de
Ayudas de Estado de finalidad regional de
fecha 4 de marzo de 2006.
En este sentido, la Comisión Europea,
tras valorar la compatibilidad con el Tratado
Constitutivo de la Comunidad Europea, otor-
gó su autorización para la renovación a par-
tir del 1 de enero de 2007, mediante sendas
Decisiones de 20 de diciembre de 2006 con
número de referencia C (2006) 6635 final y
C (2006) 6632 final, de las Ayudas Estatales
N 377/2006 y N 376/2006, relativas respec-
tivamente a los incentivos fiscales generales
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias
de los artículos 25, 26 y 27 y al Régimen de
la Zona Especial Canaria contenidos en la
Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Por todo ello ha sido necesario efectuar
la adaptación de la normativa interna, modi-
ficando el mencionado texto legislativo. El
resultado de esta adaptación ha quedado
plasmado en el Real Decreto-ley 12/2006,
de 29 de diciembre, por el que se modifican
la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
y el Real Decreto-ley 2/2002, de 23 de junio,
afectando tanto a la imposición directa como
indirecta en nuestro archipiélago, a partir de
su entrada en vigor el domingo 31 de diciem-
bre de 2006.
En estas Decisiones, al igual que en sus
predecesoras de 23 de enero de 1998, se
diferencia entre “ayudas a la inversión y
“ayudas al funcionamiento” cuyo elemento
distintivo radica en que las primeras van
ligadas necesariamente a una inversión,
cuestión fundamental en la nueva redacción
dada a los artículos 25 y 27 de la Ley
19/1994, precisándose que esta inversión
ha de ser “inicial”, en los términos que vere-
mos a lo largo de la presente exposición.
Aunque la nueva redacción de la Ley
19/1994 afecta a varias figuras tributarias,
en nuestro análisis exclusivamente nos ceñi-
remos al artículo 25, que bajo el título
“Incentivos a la inversión”, regula la aplica-
ción de las exenciones en él contempladas,
en dos impuestos, cuya aplicación corres-
ponde a la Administración Tributaria
Canaria.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
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Resumen del contenido:
El presente trabajo analiza la nueva redacción del artículo 25 de la Ley 19/1994 como con-secuencia de la aprobación del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, que tiene efec-tos desde el día 1 de enero de 2007. Partiendo de lo amplio y complejo que resulta estudiar sucontenido, se enfoca el trabajo desde una perspectiva novedosa puesto que no se sigue el ordende contenido del precepto citado, sino que se analiza a través de dos grandes bloques: los requi-sitos sustanciales y los requisitos de la inversión. Con ello los autores pretenden una mejorcomprensión de este beneficio fiscal.
II. ANÁLISIS DEL NUEVO ARTÍCULO 25
DE LA LEY 19/1994
En una primera lectura de la nueva
redacción del artículo 25 de la Ley 19/1994
nos encontramos con un texto un tanto enre-
vesado y excesivamente largo, advirtiendo
que más que de una modificación hay que
hablar de un “nuevo” artículo 25. En su elabo-
ración no sólo se ha reflejado el contenido de
las directrices europeas, sino que además, se
ha aprovechado esta necesaria adaptación
para aclarar diversas cuestiones suscitadas en
anteriores redacciones de este precepto, lo
que supone una cierta complejidad que viene
justificada para dar mayor seguridad jurídica
tanto al sujeto activo como al sujeto pasivo de
la relación jurídica tributaria.
Para una mejor comprensión del conte-
nido de este precepto, intentaremos dar un
enfoque global de su contenido, sin aventurar-
nos a manifestar criterios interpretativos, al
estar pendiente un inminente desarrollo
reglamentario inexistente hasta ahora. Si bien
es cierto que su estudio puede configurarse
desde diversas perspectivas, hemos optado
por estructurarlo simplemente en tres partes:
en primer lugar, analizar los que llamamos
“requisitos sustanciales”, en segundo lugar,
los “requisitos de inversión” y en último lugar,
destacar las consecuencias del “incumpli-
miento de los requisitos”.
A) REQUISITOS SUSTANCIALES
Dentro de los requisitos sustanciales
englobamos una serie de elementos impres-
cindibles para poder aplicar los beneficios fis-
cales contenidos en el artículo 25 de la Ley
19/1994, que son:
- Elemento subjetivo.
- Elemento impositivo.
- Elemento territorial.
1. Elemento subjetivo
Bajo esta denominación se analizan los
requisitos de naturaleza subjetiva por lo que
responderemos a la siguiente pregunta:
¿quién puede acogerse a las exenciones del
artículo 25€ El tenor literal del precepto reza,
en este punto, así “Las entidades sujetas al
Impuesto sobre Sociedades con domicilio fis-
cal en Canarias y las que actúen en Canarias
mediante establecimiento permanente están
exentas (…)”.
De lo que resulta que son dos los sujetos
que pueden acogerse a este beneficio fiscal:
De un lado, las entidades sujetas al
Impuesto sobre Sociedades; aparece aquí la
primera de las numerosas novedades de la
vigente redacción, al utilizarse un concepto
más extenso que el anterior de “sociedades”,
por lo que inmediatamente se advierte la
ampliación de su campo de aplicación. Ello
implica que habrá que acudir al artículo 7 el
Texto Refundido del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto,
cuando tengan su residencia en territorio
español:
a) Las personas jurídicas, excepto las
sociedades civiles.
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
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b) Los fondos de inversión, regulados en
la Ley de instituciones de inversión colectiva.
c) Las uniones temporales de empresas,
reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo,
sobre régimen fiscal de las agrupaciones y
uniones temporales de empresas y de las
sociedades de desarrollo industrial regional.
d) Los fondos de capital-riesgo, regula-
dos en la Ley 1/1999, de 5 de enero, regula-
dora de las entidades de capital-riesgo y de
sus sociedades gestoras.
e) Los fondos de pensiones, regulados en
el texto refundido de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29
de noviembre.
f) Los fondos de regulación del mercado
hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25
de marzo, de regulación del mercado hipote-
cario.
g) Los fondos de titulización hipotecaria,
regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio,
sobre régimen de sociedades y fondos de
inversión inmobiliaria y sobre fondos de tituli-
zación hipotecaria.
h) Los fondos de titulización de activos a
que se refiere la disposición adicional quinta.2
de la Ley 3/1994, de 14 de abril, sobre adap-
tación de la legislación española en materia de
crédito a la segunda directiva de coordinación
bancaria y otras modificaciones relativas al
sistema financiero.
i) Los Fondos de garantía de inversiones,
regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores.
j) Las comunidades titulares de montes
vecinales en mano común reguladas por la Ley
55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen
de los montes vecinales en mano común, o en
la legislación autonómica correspondiente.”
Con esta nueva expresión se cierra la tra-
dicional discusión de si el término “socieda-
des” se refería a cualquier tipo de sociedad, o
sólo a las de naturaleza mercantil como man-
tenía la Dirección General de Tributos de la
Consejería de Economía y Hacienda en varias
consultas tributarias; quedando clara la inclu-
sión, ahora, de ciertas entidades que carecen
de forma societaria como son, entre otras, las
uniones temporales de empresas, las cajas de
ahorro o las sociedades agrarias de transfor-
mación.
Igualmente continúan estando excluidos
los entes sin personalidad jurídica a que se
refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, salvo las
citadas uniones temporales de empresa y las
sociedades agrarias de transformación.
Obviamente siguen estando excluidas las per-
sonas físicas.
Y de otro lado, también se enmarcan en
el ámbito subjetivo los establecimientos per-
manentes de entidades que sean sujetos pasi-
vos del Impuesto sobre Sociedades. En este
punto no hay ninguna novedad con respecto a
la redacción anterior.
2. Elemento impositivo
Dentro del artículo 25 se comprenden
una serie de figuras de naturaleza tributaria
con cuyo estudio responderemos a la siguien-
te pregunta: ¿qué operaciones pueden aco-
gerse a las exenciones del artículo 25€ La
novedad en este sentido se centra en que,
para evitar interpretaciones extensivas o ana-
lógicas, prohibidas por la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria en su artícu-
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
10 haciendacanaria
lo 14, se detallan cada uno de los hechos
impositivos susceptibles de exención, que-
dando excluida la modalidad de Actos
Jurídicos Documentados del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (en adelante
ITPAJD), al no estar expresamente mencio-
nada.
Queda claro que son cuatro, los hechos
imponibles que pueden disfrutar de este
beneficio fiscal:
En primer lugar, la modalidad de trans-
misiones patrimoniales onerosas del
ITPAJD, por la adquisición de bienes de
inversión y de los elementos del inmoviliza-
do inmaterial, en los términos que veremos
en la segunda parte de este trabajo bajo el
título “requisitos de inversión”. La aplicación
de la exención será viable siempre que el
rendimiento del mismo se considere produ-
cido en Canarias, como se detalla en el
siguiente apartado relativo al elemento
territorial.
En segundo lugar, la modalidad opera-
ciones societarias del IPTAJD, por la consti-
tución de sociedades y por la ampliación de
capital por la parte de la misma que se des-
tine a la adquisición o importación de los
mismos bienes y elementos anteriormente
mencionados. Si se trata de aportaciones no
dinerarias, la aplicación de la exención en
esta modalidad está condicionada a que el
bien o derecho aportado reúna las condicio-
nes para su consideración como bien de
inversión o se trate de los elementos del
inmovilizado inmaterial que se citan en la
letra b) del apartado 3.
Se excluye del ámbito de aplicación de
la exención, a las ampliaciones de capital por
compensación de créditos, tal y como defen-
día la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda en con-
sulta de 24 de junio de 2004.
En tercer lugar, las llamadas operacio-
nes interiores del Impuesto General
Indirecto Canario (en adelante IGIC), tanto
las entregas de bienes de inversión, como
las prestaciones de servicios de cesión de
elementos del inmovilizado inmaterial,
cuando las entidades ya nombradas en el
elemento subjetivo sean adquirentes o
cesionarias, respectivamente, de los mis-
mos. El hecho de que se haga mención a “las
prestaciones de servicios”, no debe enten-
derse que sea aplicable la exención a cual-
quier operación así catalogada, sino exclusi-
vamente a las “entregas” de los elementos
de naturaleza inmaterial enumerados en el
apartado II.B) “Requisitos de la inversión”
del presente trabajo, para cuya definición no
puede utilizarse la de entrega de bienes que,
en virtud de lo establecido en el artículo 6 de
la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modifica-
ción de los aspectos fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias, sólo cabe
para bienes corporales, por lo que jurídica y
fiscalmente sólo cabe la expresión de pres-
tación de servicios. Todo ello con la salve-
dad, recogida en este apartado, de la asimi-
lación a las entregas de bienes, de las
ejecuciones de obra que tengan la condición
de prestaciones de servicios que tengan
como resultado un bien de inversión.
En cuarto lugar, el último hecho impo-
nible es el relativo a las importaciones del
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
11haciendacanaria
IGIC, cuando tengan por objeto bienes de
inversión.
Otras de las grandes novedades de la
nueva redacción del artículo 25, la encontra-
mos en estas dos últimas figuras impositi-
vas, ya que es imprescindible que la entidad
adquirente, importadora o cesionaria no
tenga derecho a la deducción total de las
cuotas soportadas del IGIC. Esta exigencia
sólo es aplicable cuando la operación tribu-
te por IGIC, en ningún caso si queda sujeta
al ITPAJD.
La introducción de este requisito es
totalmente lógica. Si se dispone del derecho
a la deducción total del IGIC soportado, esta
cuota no se configura como un gasto subven-
cionable, por lo que no es posible una ayuda
a la inversión tal y como se catalogan las
exenciones previstas en el artículo 25. Si no
se dispone del derecho a la deducción total, la
cuota sí se conforma como un gasto subven-
cionable a través de una ayuda a la inversión
y por tanto con posibilidad de declarar exen-
ta la operación de entrega o prestación de
servicios.
Se entiende que la entidad no tiene
derecho a la deducción total, cuando el por-
centaje de deducción provisionalmente apli-
cable en el año de realización de la operación,
es inferior al cien por cien, incluso en el
supuesto de pagos anticipados. Ello no signi-
fica que por aplicar la regla de la prorrata o
realizar actividades que no dan derecho a la
deducción, automáticamente se disponga del
derecho a aplicar las exenciones relativas al
IGIC. La clave está en si el bien de inversión
adquirido o importado o el elemento del
inmovilizado inmaterial cedido se destina a
un sector de la actividad empresarial o profe-
sional que tiene o no derecho a la deducción
total del IGIC soportado.
Ejemplo: Una sociedad mercantil des-
arrolla dos actividades que conforman dos
sectores diferenciados, el sector diferenciado
A por el que tiene la consideración de comer-
ciante minorista y, por tanto, con ningún
derecho a la deducción del IGIC soportado, y
el sector diferenciado B con derecho a la
deducción total del IGIC soportado.
Adquiere un bien de inversión con
ocasión de una inversión inicial con desti-
no al sector diferenciado B. No tiene dere-
cho a la exención del artículo 25, porque el
IGIC soportado no sería subvencionable
puesto que lo puede recuperar vía ejerci-
cio del derecho a la deducción.
Importa un bien de inversión con oca-
sión de una inversión inicial con destino al
sector de la actividad diferenciada A. Tiene
derecho a la exención porque de no estar
exenta la operación, el IGIC abonado como
consecuencia de la importación no sería
recuperable vía deducción.
Adquiere un bien de inversión con
ocasión de una inversión inicial con desti-
no a su uso en común en ambos sectores
diferenciados. Sería aplicable la exención
del IGIC previsto en el artículo 25, dado
que parte del IGIC soportado no sería
recuperable mediante el ejercicio del dere-
cho a la deducción puesto que aplica la
regla de la prorrata general, de acuerdo
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
12 haciendacanaria
con lo previsto en el cuarto párrafo del artí-
culo 34.1 de la Ley 20/1991.
En el caso de que el sujeto pasivo apli-
case la regla de la prorrata especial, sería
aplicable la exención del IGIC prevista en
el artículo 25 de la Ley 19/1994 si el bien
de inversión o el elemento del inmoviliza-
do inmaterial se utiliza exclusivamente en
operaciones que no dan derecho a la
deducción o se utiliza en común en opera-
ciones que no dan derecho a la deducción
y en operaciones que dan derecho.
Al igual que en la redacción del artícu-
lo 25 anterior al 31 de diciembre de 2006,
la consecuencia para los sujetos pasivos
del IGIC que entreguen estos bienes o
presten el servicio de cesión de los ele-
mentos del inmovilizado inmaterial, como
una operación exenta, es que tal exención
se califica como plena, es decir, que da
derecho a deducir las cuotas del Impuesto
soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios que se utilicen en la
realización de tales entregas de bienes o
prestaciones de servicios. No obstante,
esta calificación de plena se pierde cuando
coincide esta exención con otra exención
de carácter limitada. Ejemplo de ello es la
entrega por parte de un comerciante mino-
rista de un bien de inversión a una entidad
con ocasión de una inversión inicial de
éste. Aquí sería aplicable la exención pre-
vista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, si
se cumpliesen el resto de los requisitos
previstos en dicho precepto, y la exención
establecida en el artículo 10.1.27º de la
Ley 20/1991. La consecuencia de ello sería
que el comerciante minorista no podría
deducir el IGIC soportado en la adquisición
o importación del bien de inversión que
entrega.
Ciertamente, cuando coincide la
exención del artículo 25 con otra exención
del IGIC, aquella pierde toda virtualidad.
3. Elemento territorial
Con este requisito se establece un
doble condicionante, de un lado la localiza-
ción territorial de la entidad, y de otro la
localización territorial del impuesto. Por lo
que trataremos aquí de responder a la pre-
gunta de dónde se puede aplicar el artícu-
lo 25. Por lo que se refiere al primero, no
existe ninguna novedad con respecto a la
redacción anterior del artículo 25, en el
que también se exigía el domicilio1 en
Canarias de las entidades incluidas en el
elemento subjetivo.
Con respecto a la localización territo-
rial del impuesto, tampoco hay novedad
alguna al mantenerse que la aplicación de
la exención prevista en el artículo 25 en el
ITPAJD, queda condicionada a que el ren-
dimiento del mismo se considere produci-
do en Canarias. Es conveniente detener-
nos en este punto, dados los problemas de
interpretación que en alguna ocasión han
surgido. La justificación de su inclusión es
puramente jurídica, ya que para poder
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
13haciendacanaria
1Véase M. López Fajardo, “Análisis de las Operaciones Societarias en el artículo 25 de la Ley 19/1994”, en Hacienda Canaria,nº 17 (octubre 2006), pág. 18.
aplicar una exención, restringida territo-
rialmente a Canarias, a una operación,
antes tiene que estar sujeta en dicho terri-
torio, por aplicación de los puntos de cone-
xión que delimitan donde se considera pro-
ducido el rendimiento de este impuesto por
el hecho imponible de ampliación de capi-
tal, contenidos tanto en el artículo 25.2 de
la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la
que se regulan las medidas fiscales y admi-
nistrativas del nuevo sistema de financia-
ción de las Comunidades Autónomas de
Régimen Común y Ciudades con Estatuto
de Autonomía, como en el artículo 103 del
Reglamento del ITPAJD, aprobado median-
te el Real Decreto 829/1995, de 29 de
mayo.
B) REQUISITOS DE INVERSIÓN
En este segundo bloque estructural del
artículo 25 se recogen diversos elementos,
que realmente constituyen el eje central de
dicho precepto. Para su análisis distinguire-
mos entre:
- Elemento objetivo.
- Elemento temporal.
- Elemento territorial.
- Elemento formal.
1. Elemento objetivo
El análisis del elemento objetivo debe
responder a dos preguntas:
¿Cuáles son los bienes o derechos cuya
entrega, cesión, transmisión o importación
puede acogerse a las exenciones previstas
en el artículo 25 de la Ley 19/1994?.
¿En qué condiciones deben ser adquiri-
dos, cedidos o importados los bienes?
Para responder a la primera pregunta,
tendremos que distinguir entre activos
materiales y activos inmateriales.
Activos materiales
En principio no existe ninguna modifi-
cación respecto a la redacción anterior del
artículo 25, puesto que los activos materia-
les adquiridos, entregados o importados
deben tener la consideración de bien de
inversión. Este requisito es común a todos
los tributos que se engloban en la regulación
del artículo 25.
Al igual que en la redacción anterior, el
concepto de bien de inversión está contenido,
en su acepción positiva, en el artículo 40.8 de
la Ley 20/1991 y, en su acepción negativa, en
el número 9 del mismo artículo.
Con carácter general las exenciones
previstas en el artículo 25 de la Ley
19/1994 pueden aplicarse tratándose de
bienes de inversión nuevos o usados. No
obstante, cuando el adquirente o importa-
dor del bien de inversión no tenga a los
efectos del Impuesto sobre Sociedades la
consideración de empresa de reducida
dimensión, es decir cuando su importe neto
de la cifra de negocio sea igual o superior
en el período impositivo inmediato anterior
a 8 millones de euros (artículo 108 del
Texto Refundido del Impuesto sobre
Sociedades aprobado por el Real Decreto
legislativo 4/2004, de 5 de marzo), el bien
de inversión debe ser nuevo. Se aclara
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
14 haciendacanaria
expresamente que tratándose de suelo no
resulta aplicable en ningún caso el requisi-
to de nuevo, con ello se evita que se trasla-
de a este ámbito la polémica que se susci-
tó respecto a esta cuestión en la Reserva
para inversiones en Canarias.
En el caso de bienes de inversión usados
existe un requisito adicional importante, y es
que el bien entregado, adquirido o importado
no debe haber disfrutado con anterioridad de
las exenciones previstas en el artículo 25 de la
Ley 19/1994. Debe entenderse este requisito
en el sentido de no haber disfrutado del bene-
ficio fiscal mencionado, ya sea con la regula-
ción vigente antes del día 1 de enero de 2007
como con la actual.
Respecto a los activos materiales existen
diversas restricciones que suponen una clara
merma del ámbito de aplicación de estas
exenciones en comparación con la redacción
anterior. De este modo analizaremos de
manera diferenciada las restricciones en rela-
ción al suelo, en relación a los elementos de
transporte y en relación al arrendamiento de
bienes.
a) Suelo
La no aplicación con carácter general de
las exenciones previstas en el artículo 25 de la
Ley 19/1994 al suelo, es una decisión política
y no derivada de la normativa comunitaria de
las Ayudas de Estado. Su justificación se plas-
ma en el preámbulo del Real Decreto-ley
12/20062.
La exclusión del suelo produce un pro-
blema específico cuando el objeto de la adqui-
sición o entrega es una edificación, dado que
debe diferenciarse en la base imponible entre
el suelo y el vuelo.
En la búsqueda de una mayor seguridad
jurídica, se ha optado por establecer en estos
casos sistemas de determinación especiales
de la base imponible imputable al suelo, en
sustitución de los sistemas de fijación que,
para estos supuestos, ofrecía la regulación de
los tributos afectados.
La clave para aplicar este régimen espe-
cial de determinación de la base imponible
estriba en que el bien inmueble radique en un
municipio donde el valor catastral se encuen-
tre revisado. El problema que se plantea, y
que posiblemente tenga su solución vía regla-
mentaria, es determinar cuál es el momento
concreto en que se entiende que el valor
catastral está revisado, pareciendo lo más
lógico que se utilice la misma fecha que se
establece en la normativa del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas para la regu-
lación de la imputación de rentas inmobilia-
rias, es decir el día 1 de enero de 1994.
De este modo distinguiremos dos
supuestos: Que el valor catastral del bien
inmueble entregado o adquirido se encuentre
revisado o no se encuentre revisado o no dis-
ponga todavía de valor catastral.
Hay que advertir que esta regla especial
de determinación de la base imponible es apli-
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
15haciendacanaria
2 “Por otra parte, se producen cambios importantes encaminados a restringir todos estos beneficios tributarios respecto delsuelo y las actividades inmobiliarias. El objetivo primordial es reorientar, en la medida de lo posible, las inversiones empresarialesproductivas hacia sectores de la economía menos intensivos en el consumo de suelo.”
cable en todo caso, incluso en el supuesto que
los intervinientes en la entrega de la edifica-
ción hubiesen fijado en el contrato contrapres-
taciones distintas al suelo y al vuelo.
En el primer supuesto, valor catastral
revisado, la base imponible, tanto del IGIC
como del ITPAJD, correspondiente al suelo
se determinará en dos fases. La primera
fase es fijar el porcentaje que corresponde
al valor del suelo respecto al valor catas-
tral. La segunda fase difiere según el tribu-
to, de esta forma la base imponible en el
IGIC sería el resultado de aplicar dicho por-
centaje sobre la contraprestación de la
operación; y en el ITPAJD sería el resulta-
do de aplicar el porcentaje citado sobre el
valor real del bien inmueble adquirido, es
decir totalmente acorde con la regulación
de la base imponible en ambos tributos. En
este último impuesto, cabría comprobación
de la Administración tributaria del valor
declarado, pudiéndose así incrementar la
base imponible, no obstante la cuota tribu-
taria liquidada será el resultado de aplicar
el tipo impositivo sobre la parte de incre-
mento de la base imponible que correspon-
de al suelo.
Ejemplo: Entrega de una edificación
sujeta y no exenta al IGIC que supone para
la sociedad adquirente un bien de inversión
y cuya contraprestación es 1.000 u.m. El
valor catastral de dicho bien inmueble es
500 u.m., siendo el valor del suelo de 100
u.m. La cuota tributaria a repercutir por el
sujeto pasivo transmitente será el resultado
de la siguiente operación:
(100/500) x 1.000 x 0,05 = 10 u.m.
Existe un caso donde coincide la forma
de determinación de la base imponible en el
IGIC y en el ITPAJD, y es cuando tratándose
de una operación sujeta y no exenta al IGIC
existe vinculación entre las partes y se ha fija-
do o la inexistencia de contraprestación o una
contraprestación inferior a la normal en con-
diciones de libre competencia, ya que sería de
aplicación lo establecido en el artículo 23.3 de
la Ley 20/1991 y la base imponible no sería la
contraprestación pactada o la inexistencia de
contraprestación, sino el valor normal de mer-
cado y sobre este valor se aplicaría el porcen-
taje mencionado.
En el segundo supuesto, es decir inexis-
tencia de valor catastral o existencia de un
valor catastral no revisado, la forma de deter-
minación de la base imponible correspondien-
te al suelo difiere según el tributo.
En el IGIC, sería aplicable la regla espe-
cial establecida en el artículo 23.2 de la Ley
20/1991 que expresa que cuando en una
misma operación y por precio único se trans-
mitan bienes o derechos de diversa naturale-
za, la base imponible correspondiente a cada
uno de ellos se determinará en proporción al
valor de mercado de los bienes o derechos
transmitidos.
Posiblemente en este punto se dirá que
no estamos ante bienes de distinta naturale-
za porque el suelo y el vuelo son bienes inmue-
bles. Sin embargo, el contenido del citado artí-
culo 23.2 no debe contemplarse desde dicho
punto de vista, sino cuando por un precio
único se entregan o prestan bienes o servicios
sujetos a distintos tipos impositivos (por
ejemplo entrega a precio único de un vehícu-
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
16 haciendacanaria
lo sujeto al tipo incrementado del 13 por 100
y de un ordenador sujeto al tipo general del 5
por 100, siendo ambos bienes muebles), o en
este supuesto excepcional cuando un bien
inmueble está exento parcialmente en lo refe-
rente al vuelo.
Ejemplo: Entrega de un bien inmueble
en construcción por un importe de 1.000 u.m.
teniendo la consideración para la sociedad
adquirente de bien de inversión. Dado que no
existe valor catastral debe aplicarse la regla
especial de determinación de la base imponi-
ble respecto al suelo utilizando la regla espe-
cial de determinación prevista en el artículo
23.2 de la Ley 20/1991. Para ello debemos
determinar de forma independiente el valor de
mercado del suelo y del vuelo, estimándose
que el valor del suelo es de 400 u.m. y del
vuelo de 700 u.m., y determinar el porcenta-
je que representa el valor del suelo 400 u.m.
respecto del valor total de la edificación y el
resultado aplicarlo sobre la contraprestación.
Determinada la base imponible debe calcular-
se la cuota tributaria a repercutir en factura:
(400/1.100) x 1.000 x 0,05 = 18,18 u.m.
La regla general de exclusión del suelo
tiene excepciones que suponen, lógicamente,
que de ser factible la exención prevista en el
artículo 25 que estamos analizando no cabría
aplicar exenciones parciales sino totales,
puesto que se incluiría en el ámbito objetivo
del beneficio fiscal tanto al suelo como al
vuelo. Estas excepciones no sólo vienen
expresamente señaladas en la letra a) del
apartado 3 del artículo 25 sino también en la
propia exposición de motivos del Real
Decreto-ley 12/2006.
En ITPAJD, sería aplicable el valor real del
suelo, conforme a lo dispuesto en el artículo
10.1 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24
de septiembre.
Caso de estar sujeta y no exenta la
entrega del suelo al IGIC, si existe vinculación
entre las partes y se ha fijado o la inexistencia
de contraprestación o una contraprestación
inferior a la normal en condiciones de libre
competencia, la forma de determinación de la
base imponible coincidirá en ambos tributos
por las razones antes expuestas.
Por tanto, con carácter general el suelo
no puede beneficiarse de las exenciones pre-
vistas en el artículo 25 de la Ley 19/1994; no
obstante, la entrega o transmisión del suelo se
encuentra exenta si éste no se ha beneficiado
anteriormente de la exención prevista en el
citado precepto y el suelo se afecta a alguna
de las siguientes actividades:
1) A la promoción de viviendas protegi-
das para su arrendamiento por el promotor.
2) Al desarrollo de actividades industria-
les incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sec-
ción primera de las tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas3. La problemática
que se plantea en este punto es si cabría admi-
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
17haciendacanaria
3 División 1: Energía y agua, División 2: Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados.Industria química, División 3: Industrias transformadoras de los metales. Mecánica de precisión, División 4: Otras industrias manu-factureras.
tir exenciones parciales cuando el suelo se
afecta parte a las actividades industriales y
parte a otras actividades no incluidas en las
divisiones citadas. Pareciera que el legislador
(estimando aquí al Poder Ejecutivo como ver-
dadero legislador porque es quien ha aproba-
do la norma que analizamos, aunque haya
sido convalidada por el Poder Legislativo) no
ha previsto exenciones parciales salvo el
supuesto especial del suelo, por lo que podría
entenderse que la verdadera pretensión es la
afectación exclusiva a las actividades acogi-
das a las divisiones mencionadas. Esperemos
que el tan deseado reglamento pueda aclarar
este extremo.
Otra cuestión que debería se objeto de
aclaración en el reglamento de desarrollo es la
relativa a aquellos supuestos donde pudieran
existir dudas sobre la afectación o no del suelo
a actividades industriales, como por ejemplo
la edificación donde se desarrolla la organiza-
ción administrativa de las actividades citadas,
el almacén de las materias primas y de los pro-
ductos elaborados, el aparcamiento de los
clientes o de los propios trabajadores, etc.
3) Al desarrollo de actividades turísticas
con dos condiciones, que la adquisición de la
edificación se efectúe para su inmediata reha-
bilitación y que la actividad turística se efectúe
en áreas cuya oferta turística se encuentre en
declive.
El concepto de rehabilitación es el conte-
nido en el artículo 27.1.1º.f) de la Ley
20/19914, ello implica que únicamente cabría
la exención del suelo cuando se rehabilite la
edificación completa. Es decir, no estaría
exenta la entrega o adquisición de un local
concreto aunque se encuentre en un área
turística en declive y se afecte al desarrollo de
una actividad turística, ya que no resultaría
posible la rehabilitación de un local sino de la
edificación completa, sería en todo caso una
reforma del local.
En cuanto al concepto de actividad turís-
tica habrá que acudir a la Ley territorial
7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del
Turismo de Canarias, concretamente al
Capítulo III del Título II. Conforme a dicho
Capítulo podemos distinguir las siguientes
actividades turísticas:
- La alojativa con las siguientes modali-
dades: hotelera, apartamentos turísticos,
campamentos de turismo, ciudades de vaca-
ciones, paradores de turismo, establecimien-
tos de turismo rural, las empresas que pres-
ten servicios de balneario, medicina
preventiva, regenerativa y de rehabilitación,
alojamiento en régimen de uso a tiempo com-
partido (artículo 32.1).
- La actividad de intermediación turís-
tica prestada por las agencias de viajes (artí-
culo 48).
- Otras actividades turísticas: informa-
dores y guías turísticos, restaurantes, cafe-
terías, bares y similares, actividades turísti-
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
18 haciendacanaria
4 “A los efectos de esta Ley, se consideran de rehabilitación las actuaciones destinadas a la reconstrucción mediante la conso-lidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de estas operaciones exce-da del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso,del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.”
cas complementarias (salas de fiestas, dis-
cotecas, salas de espectáculos y de baile,
actividades recreativas, de animación, de
esparcimiento y ocio, deportes, acción y
aventura, caterings, organización y asisten-
cias a Congresos y traducción simultánea,
las empresas de transporte de viajeros y las
agencias de alquiler de vehículos de cual-
quier tipo, con o sin conductor (artículos 49,
50 y 51).
El artículo 21.1 de esta Ley 7/1995
señala que “Las empresas y establecimien-
tos, cualquiera que sea su naturaleza y
forma que adopten, deberán obtener las
autorizaciones y cumplir los demás requisi-
tos previstos en esta Ley, para el desarrollo
de las actividades calificadas como turísti-
cas por la misma, sin perjuicio del cumpli-
miento de la legislación general y del sec-
tor.”; de ello se deriva que un empresario o
profesional que no disponga de la autoriza-
ción correspondiente se entiende que no
desarrolla actividades turísticas, con la con-
secuencia de no poderse acoger a los bene-
ficios del artículo 25 de la Ley 19/1994.
Las áreas turísticas en declive se
encuentran determinadas en el Anexo de la
Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se
aprueban las Directrices de Ordenación
General y las Directrices de Ordenación del
Turismo de Canarias, y son las siguientes:
- Puerto del Carmen en Lanzarote.
- Corralejo y Morro Jable en Fuerte-
ventura.
- San Agustín y Playa del Inglés en Gran
Canaria.
- Puerto de la Cruz y Los Cristianos en
Tenerife.
4) Al desarrollo de cualquier actividad
empresarial o profesional en bienes inmue-
bles sitos en zonas comerciales radicadas en
las áreas turísticas en declive citadas.
La clave está en qué se entiende por
zonas comerciales. Podrían articularse dos
visiones de la misma, una amplia coinciden-
te con el concepto general de zona comercial
abierta como conjunto de calles donde se
desarrollan básicamente actividades comer-
ciales, y otra restringida referida a centros
comerciales. La respuesta la dará el regla-
mento de desarrollo; no obstante, debe
hacerse hincapié en el problema que se daría
de regular el concepto de zona comercial en
la acepción amplia que se ha detallado con
anterioridad. En efecto, imaginemos que
todo el perímetro de Puerto del Carmen se
contemplase como zona comercial, en dicho
supuesto se daría la siguiente contradicción:
hemos expresado que la entrega o adquisi-
ción del suelo para actividades turísticas se
encontraría exenta si la edificación adquiri-
da es objeto de rehabilitación y si la edifica-
ción radica en un área turística en declive;
sin embargo todo estos requisitos queridos
por el legislador se romperían si la zona
comercial coincide con el perímetro del área
turística en declive, dado que si la edificación
se encuentra en una zona comercial no ten-
dría que ser objeto de rehabilitación.
b) Elementos del transporte
El artículo 25 de la Ley 19/1994 se con-
figura como ayuda a la inversión y la regula-
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
19haciendacanaria
ción comunitaria impide que tales ayudas
puedan recaer sobre bienes móviles afectos a
actividades de servicios de transporte a terce-
ros, de ello deriva la restricción que consta en
la letra g) del apartado 4 del analizado artícu-
lo 25 de la Ley 19/1994. Esta restricción no
alcanza a aquellos bienes móviles que sean de
uso interno, es decir los que conforme a la
regulación del transporte se denominan trans-
portes privados complementarios5, como por
ejemplo el vehículo utilizado para el transpor-
te del propio personal, o el vehículo utilizado
para el transporte de la mercancía que ha sido
objeto de comercio, etc. Sin embargo, en la
regulación del artículo 25 de la Ley 19/1994 se
produce una triple restricción en comparación
con la regulación de la Reserva para
Inversiones de Canarias que se limita a seña-
lar que deberán destinarse los elementos de
transporte al uso interno.
La primera restricción respecto a los
elementos del transporte es la ya citada y
que deriva de la normativa comunitaria, es
decir que únicamente cabe la aplicación de
los beneficios fiscales respecto de los ele-
mentos del transporte calificados de trans-
porte complementario o de uso interno.
La segunda restricción es la elimina-
ción de los buques y aeronaves del benefi-
cio fiscal, aunque sean de uso interno,
puesto que la citada letra g) del apartado
4 se refiere exclusivamente a vehículos
La tercera restricción es que única-
mente puede acceder a los beneficios fis-
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
20 haciendacanaria
5 El artículo 65 de la Ley 13/2007, de 17 de mayo, de Ordenación del Transporte por Carretera de Canarias (BOC núm. 104,de 24 d e mayo) se refiere a los transportes privados complementarios del modo siguiente: “…2. Sólo están sujetos a autorizaciónadministrativa aquellos transportes privados complementarios que se realicen como complemento a la realización de una actividadempresarial cuyo objeto no sea principalmente el transporte o que resulte necesaria o adecuada para la correcta prestación de la misma,debiendo ser proporcional el número y capacidad de los vehículos al volumen de negocio de la actividad principal.
Con carácter excepcional, las empresas cuya actividad principal sea el transporte podrán disponer de vehículos para la repa-ración y mantenimiento de su flota, así como para el desplazamiento de sus trabajadores, previa autorización como transporte priva-do complementario.
Reglamentariamente se establecerán los supuestos de exoneración de la autorización cuando el vehículo presente un númeroreducido de plazas o una capacidad de carga limitada a los transportes cuando por sus características o ámbitos de actuación, supon-gan una escasa incidencia en el conjunto del sistema canario del transporte.
3. En ningún caso el transporte escolar podrá realizarse como transporte privado complementario. A su vez, el artículo 66 de la misma ley establece: “Los transportes privados complementarios previstos en el número 2 del
artículo anterior deberán cumplir, además del requisito establecido en dicho artículo, las condiciones siguientes de manera conjunta: a) Tratándose de transporte de viajeros, los usuarios deberán tener un vínculo laboral con la empresa, en los términos que se
regule reglamentariamente. b) Si se trata de transporte de mercancías, éstas deberán pertenecer a la empresa o bien haber sido vendidas, producidas, trans-
formadas o reparadas por aquéllas. c) Los vehículos utilizados por las empresas deberán ser propiedad de las mismas, debiendo estar matriculados a su nombre,
o disponer de los mismos en régimen de leasing o renting, respetando las formalidades establecidas en esta Ley y en la normativa dedesarrollo.
d) Los vehículos han de estar conducidos, en todo caso, por el personal propio de la empresa, debiendo cumplirse los requisi-tos que se fijen reglamentariamente.
e) El transporte no puede ser contratado ni facturado independientemente. f) El número de vehículos y su capacidad de carga o de plazas y demás características han de guardar correspondencia con la
naturaleza y volumen de la actividad de la empresa. 2. El transporte realizado incumpliendo cualquiera de las condiciones establecidas en el apartado anterior se someterá al régi-
men jurídico previsto para el transporte público. 3. Reglamentariamente se regularán las clases y el régimen de otorgamiento, visados, modificación, suspensión, transmisión
y extinción de las autorizaciones referidas al transporte privado complementario.
cales la entrega, importación o adquisición
de aquellos vehículos de exclusiva aplica-
ción industrial, comercial, agraria, clínica o
científica, siempre que sus modelos de
serie o los vehículos individualmente
hubieran sido debidamente homologados
por la Administración Tributaria Canaria.
La regulación autonómica donde se expre-
sa qué tipo de vehículos exigen la homolo-
gación citada es la Orden de 14 de diciem-
bre de 1998, por la que se regula el
procedimiento para obtener las homologa-
ciones previstas en las letras e) y f) del
número 3º del anexo II de la Ley 20/1991,
de 7 de junio, de modificación de los aspec-
tos fiscales del Régimen Económico Fiscal
de Canarias, en relación con los vehículos
de exclusiva aplicación industrial, comer-
cial, agraria, clínica o científica y los vehí-
culos t ipo “jeep” (Boletín Oficial de
Canarias de 1 de febrero de 1999). En defi-
nitiva, si un vehículo no se encuentra den-
tro del ámbito de aplicación de la orden
mencionada, aunque se afecte al transpor-
te complementario, su adquisición o
importación no podrá acogerse a los bene-
ficios del artículo 25 de la Ley 19/1994.
c) Arrendamiento de bienes
La entrega o adquisición de bienes
para ser objeto de arrendamiento única-
mente puede acogerse a los beneficios fis-
cales que analizamos si se cumplen ciertos
requisitos exigibles a la empresa arrenda-
dora, y adquirente del bien de inversión, y
a los arrendatarios de bienes inmuebles.
Tratándose de bienes inmuebles, el
disfrute del beneficio fiscal en la entrega o
adquisición de estos bienes requiere, ade-
más del cumplimiento del resto de los
requisitos exigidos en el artículo 25 de la
Ley 19/1994, el cumplimiento conjunto de
las condiciones exigibles a la empresa
arrendadora y a la empresa arrendataria
que se exponen a continuación. No obstan-
te, tratándose de bienes muebles, el dis-
frute del beneficio fiscal en la entrega,
importación o adquisición del bien mueble
que se afecte a la actividad de arrenda-
miento requiere sólo el cumplimiento de
las condiciones exigibles a la empresa
arrendadora, además del resto de los
requisitos establecidos en el artículo 25
que nos ocupa.
- Condiciones exigibles a la empresa
arrendadora del bien de inversión:
a) Que la entidad arrendadora, como
consecuencia del arrendamiento, obtenga
rendimientos de la actividad económica
conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modifi-
cación parcial de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio. Es decir,
que en el desarrollo de la actividad de
arrendamiento se cuente, al menos, con
un local exclusivamente destinado a llevar
a cabo la gestión de la actividad y que para
la ordenación del arrendamiento se utilice,
al menos, una persona empleada con con-
trato laboral y a jornada completa.
b) Que no exista vinculación, ni direc-
ta ni indirecta, entre el arrendador y el
arrendatario, conforme al artículo 16.3 del
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
21haciendacanaria
Texto Refundido del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo6.
c) Que no se trate de operaciones de
arrendamiento financiero.
- Condiciones exigibles al arrendatario:
El arrendatario deberá afectar el bien
inmueble arrendado a alguna de las siguien-
tes actividades:
• Al arrendamiento de viviendas prote-
gidas, siempre y cuando sea el promotor de
tales viviendas.
• Al desarrollo exclusivo de actividades
industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de
la sección primera de las tarifas del Impuesto
sobre Actividades Económicas. Es trasladable
en este punto lo manifestado anteriormente
respecto a la no posibilidad de afectar parte
del bien inmueble a otras actividades no
incluidas en las divisiones citadas.
• Al desarrollo exclusivo de actividades
turísticas. Aquí, a diferencia del requisito ana-
lizado respecto al suelo, no se exige que el
bien inmueble radique en un área cuya oferta
turística se encuentre en declive.
• Al desarrollo de cualquier actividad
empresarial o profesional de bienes inmue-
bles situados en zonas comerciales radicadas
en áreas turísticas en declive.
El problema que se produce en el esta-
blecimiento de condiciones exigibles al arren-
datario, es que las deben cumplir empresarios
ajenos al beneficio fiscal, por lo que en el
supuesto de una actuación de comprobación
por parte de la Administración Tributaria
Canaria en relación a la actividad que se desa-
rrolla en el bien inmueble que ha sido adquiri-
do exento por aplicación del beneficio fiscal
previsto en el artículo 25 de la Ley 19/1994 y
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
22 haciendacanaria
6 “3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:a) Una entidad y sus socios o partícipes.b) Una entidad y sus consejeros o administradores.c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad
o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.e) Una entidad y los socios o partícipes de otras entidades cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad
o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los
fondos propios.i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25por 100 del capital social o de los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación debe-
rá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mencióna los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 delCódigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
destinado a la actividad de arrendamiento y se
confirma la afectación del bien inmueble al
desarrollo de una actividad distinta a las cita-
das, la exigencia de la cuota tributaria deriva-
da de la entrega o transmisión exenta se debe
realizar al arrendador como sujeto pasivo,
puesto que en este supuesto no resulta de
aplicación la sustitución del sujeto pasivo pre-
visto en el apartado 6 del analizado artículo
25. Incluso resultaría de muy difícil aplicación
la derivación al arrendatario de algún supues-
to de responsabilidad.
Activos inmateriales
La posibilidad de que la cesión o adquisi-
ción de activos intangibles pueda acogerse a
las exenciones que estamos analizando es una
de las grandes novedades del nuevo artículo
25. No obstante, el ámbito objetivo de los ele-
mentos del inmovilizado inmaterial cuya
cesión o adquisición pueden disfrutar de estos
beneficios fiscales, si se cumplen también el
resto de los requisitos y condiciones, está res-
tringido a los siguientes activos intangibles:
- Propiedad industrial e intelectual.
- Los conocimientos no patentados
que se establezcan reglamentariamente
(know how).
- Concesiones administrativas.
Por tanto, en ningún caso pueden disfru-
tar de las exenciones previstas en el artículo
25 de la Ley 19/1994, por ejemplo, la cesión
de derechos de traspaso o de fondos de
comercio, al contrario que en la Reserva para
Inversiones en Canarias, que se permite
materializar las cantidades destinadas a la
reserva en la adquisición de cualquier elemen-
to de inmovilizado inmaterial que no pueda ser
considerado inversión inicial, conforme al artí-
culo 27.4.C) de la Ley 19/1994.
La aplicación de los beneficios fiscales a
la cesión o adquisición de los citados elemen-
tos del inmovilizado inmaterial está condicio-
nada al cumplimiento de los siguientes requi-
sitos exigidos por la normativa comunitaria:
- Ser utilizados exclusivamente en
aquellos establecimientos que supongan
una inversión inicial. Imaginemos que se
adquiere una patente que permita elaborar
determinados productos y la entidad adqui-
rente dispone de dos establecimientos
donde pueden manufacturarse los nuevos
productos, un establecimiento que hace
tiempo que está en funcionamiento y el otro
establecimiento es nuevo. La única posibili-
dad de que la cesión o adquisición de la
patente pudiera acogerse a las exenciones
que estudiamos, si se cumplen el resto de los
requisitos, es que los productos que puedan
elaborarse consecuencia de la patente se
fabriquen exclusivamente en el nuevo esta-
blecimiento. Tampoco sería aplicable la
exención cuando dicha patente se utilizara
para la fabricación de bienes en Canarias y
en otro territorio distinto, puesto que en
todo caso las entregas de tales bienes ela-
borados deben estar sujetas al IGIC confor-
me a las reglas de localización del hecho
imponible. En este sentido, no sería tampo-
co aplicable la exención cuando parte de los
bienes fabricados en Canarias se traslada
por el mismo fabricante a otro territorio para
ser objeto de entrega en el mismo, dado que
dicha entrega estaría no sujeta al IGIC. En
definitiva, se exige que la entrega de todos
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
23haciendacanaria
los productos fabricados consecuencia de la
cesión o adquisición de la patente se
encuentre sujeta al IGIC.
- Ser amortizables.
- Ser adquiridos a terceros en condi-
ciones de mercado. La problemática que se
planteaba en este punto es que ocurría
cuando se constituía una concesión admi-
nistrativa, dado que en dicho supuesto no
cabía hablar en puridad de adquisición a
terceros en condiciones de mercado; por
ello, se aclara, para hacer factible que la
constitución de una concesión administra-
tiva pudiera acogerse a estos beneficios
fiscales, que se entiende que las concesio-
nes administrativas son adquiridas en con-
diciones de mercado cuando sean objeto
de un procedimiento de concurrencia com-
petitiva.
Debe deducirse que se ha adquirido a
terceros en condiciones de mercado cuan-
do la contraprestación esté determinada
en condiciones de libre competencia.
Cuando exista vinculación entre las partes
y el precio pactado sea inferior al valor nor-
mal de mercado, debe entenderse que no
se ha adquirido en condiciones de merca-
do, aunque la base imponible de esta ope-
ración, tanto en el IGIC como en el ITPAJD,
sea el valor de mercado.
- Figurar en el activo de la empresa.
La cuestión a analizar es qué consecuencia
tendría la prueba de la no contabilización
del elemento del inmovilizado inmaterial
en una actuación inspectora o gestora.
Entendemos que debe presumirse que ello
equivaldría a la no afectación del elemento
del inmovilizado inmaterial al desarrollo de
actividades empresariales o profesionales,
con la consecuencia que ello supone de
incumplimiento de las condiciones para la
aplicación del beneficio fiscal. Es decir, el
mismo tratamiento que la no contabiliza-
ción del bien o derecho importado o adqui-
rido implica respecto al ejercicio del dere-
cho a la deducción del IGIC soportado en su
adquisición o importación, ya que ello
supone la presunción de la no afectación de
dicho bien o derecho a la actividad empre-
sarial o profesional y, por tanto, la imposi-
bilidad de deducir el IGIC soportado7.
Finalizado el análisis de los activos
materiales o inmateriales que conforman el
elemento objetivo y, por tanto, habiendo
contestado a la primera pregunta (¿Cuáles
son los bienes o derechos cuya entrega,
cesión, transmisión o importación puede
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
24 haciendacanaria
7 El artículo 29.6.3º de la Ley 20/1991 señala que: “Se considerarán directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional los bienes o servicios
afectados exclusivamente a la realización de dicha actividad. No se considerarán exclusivamente afectados a una actividad empresarial o profesional: (...)3º Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.”El artículo 60.6.3º del Real Decreto 2538/1994 expresa que:“Se considerarán directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional los bienes o servicios
afectados exclusivamente a la realización de dicha actividad. No se considerarán exclusivamente afectados a una actividad empresarial o profesional: (...)3º Los bienes adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.No se considerarán integrados en el patrimonio empresarial los bienes excluidos del mismo en las declaraciones del Impuesto
sobre Patrimonio o en la contabilidad del sujeto pasivo.”
acogerse a las exenciones previstas en el
artículo 25 de la Ley 19/1994?), debemos
contestar a la segunda pregunta planteada
al inicio de este del examen del elemento
objetivo de los requisito de inversión (¿En
qué condiciones deben ser adquiridos,
cedidos o importados los bienes?).
Los activos materiales adquiridos
para disponer de la cualidad de bienes de
inversión deben cumplir dos condiciones:
cumplir los requisitos que hemos analizado
en la respuesta a la primera pregunta y, en
segundo lugar, que la adquisición o impor-
tación de los activos materiales se efectú-
en con ocasión de una inversión inicial.
En teoría este segundo requisito es la
gran novedad del artículo 25 de la Ley
19/1994; sin embargo, la realidad es otra.
La normativa comunitaria siempre ha exi-
gido que los bienes de inversión para gozar
de los beneficios fiscales que analizamos se
hubiesen adquirido o importado con oca-
sión de una inversión inicial, la cuestión es
que esta exigencia está en la actualidad
traspuesta al ordenamiento interno. De
hecho son numerosas las resoluciones de
los órganos de inspección de la Admi-
nistración Tributaria Canaria que han utili-
zado este requisito de inversión inicial
como un argumento, entre otros, para
denegar la aplicación de las exenciones
analizadas y numerosas las sentencias del
Tribunal Superior de Justicia de Canarias8
que han utilizado igual argumento.
Una primera aproximación al concepto
de inversión inicial, que necesita de un desa-
rrollo reglamentario expresamente reconoci-
do en el artículo 25, viene establecido en la
citada letra a) del apartado 3º en los siguien-
tes términos:
“Se entiende por inversión inicial aquella
que tiene por objeto:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un
establecimiento para la elaboración de nuevos
productos.
- La transformación sustancial en el pro-
ceso general de producción de un estableci-
miento.”
Aunque fuera deseable, no podemos
avanzar en este estudio del concepto de inver-
sión inicial, debiéndose emplazar el mismo a
un momento posterior a su desarrollo regla-
mentario.
Llegado a este punto y teniendo en cuen-
ta que en el texto de esta segunda pregunta
no mencionamos a los derechos, ello no impli-
ca que en la adquisición o cesión de los ele-
mentos del inmovilizado inmaterial que con-
forman el elemento objetivo de los beneficios
fiscales que estamos estudiando, no tenga
incidencia el concepto de inversión inicial, y al
contenido del análisis de la primera pregunta
nos remitimos cuando expresábamos que
dichos derechos deben ser utilizados exclusi-
vamente en aquellos establecimientos que
supongan una inversión inicial.
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
25haciendacanaria
8 Véase por todas la sentencia 276 de 5 de diciembre de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de loContencioso-Administrativo de Santa Cruz de Tenerife.
2. Elemento temporal
La novedad más importante es la des-
aparición del plazo de tres años desde la escri-
tura pública de constitución de sociedades o de
ampliación de capital como marco temporal en
el que había que realizarse la adquisición o
importación del bien de inversión. De este
modo, cabe con la nueva redacción del artícu-
lo 25 que, por ejemplo, una sociedad consti-
tuida hace nueve años pueda aplicar los bene-
ficios fiscales establecidos en el mencionado
precepto sin tener necesidad de efectuar una
ampliación de capital, siempre y cuando se
cumplan el resto de los requisitos que se ana-
lizan en este trabajo.
No obstante, el actual artículo 25 sigue
vinculando el cumplimiento de sus requisitos a
unos plazos, pero con la novedad de concretar
aspectos antes indeterminados ligados al con-
cepto de “inmediatez”; con ello se intenta dar
mayor seguridad jurídica al contribuyente.
- En primer lugar, se establece el plazo de
tres meses para que, en el caso de constitu-
ción de sociedades y de ampliación de capital
por aportaciones dinerarias, se produzca la
adquisición o la importación de bienes de
inversión o a la adquisición o cesión de ele-
mentos del inmovilizado inmaterial. Este plazo
empezará a contarse desde la fecha del otor-
gamiento de la correspondiente escritura
pública.
Merece la pena hacer un breve comenta-
rio como consecuencia de algunas interpreta-
ciones erróneas que al respecto han manifes-
tado algunos sectores. No significa que el
plazo de tres años desde la escritura pública de
constitución o ampliación de capital, que la
redacción anterior preveía para realizar adqui-
siciones patrimoniales de bienes de inversión,
quede ahora sustituido por el de tres meses;
sino que ese es el plazo para materializar, en
el elemento objetivo, el importe del capital
social para que la operación societaria descri-
ta se pueda acoger a la exención; plazo que en
la redacción anterior del artículo 25 no se refle-
jaba con ninguna expresión numérica, pero
que entendíamos9 que el legislador quería vin-
cular esta exención a la efectiva e inmediata
puesta en funcionamiento de los bienes, tal y
como se manifestó la Dirección General de
Tributos del Ministerio de Economía y
Hacienda en consulta de 21 de septiembre de
2005.
Todo ello justifica lo dispuesto en el
apartado 1 de la Disposición Transitoria
primera, cuando señala que la efectividad
de la exención por operaciones societarias
aquí contemplada, devengadas en el plazo
de un mes antes de la entrada en vigor del
Real Decreto Ley 12/2006, y cuyas aporta-
ciones dinerarias, a esa fecha, no hayan
sido materializadas en bienes de inversión,
está condicionada a que tales fondos se
destinen a la adquisición o importación de
los bienes de inversión y los elementos del
inmovilizado inmaterial, en los términos
más arriba analizados de la nueva redac-
ción del artículo 25.
- En segundo lugar, este mismo plazo
de tres meses lo establece la ley para que
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
26 haciendacanaria
9 Véase M. López Fajardo, “Análisis de las Operaciones Societarias en el artículo 25 de la Ley 19/1994”, cit., págs. 20 y 21.
los bienes de inversión y los elementos del
inmovilizado inmaterial, entren en funcio-
namiento, recogiendo la letra c) de su
apartado 4 las mismas excepciones previs-
tas en la redacción anterior, “en el caso de
suelo destinado a la promoción de vivien-
das protegidas para su arrendamiento por
la propia entidad promotora, de bienes
para cuya puesta funcionamiento sea
necesaria la ultimación de su instalación o
montaje, o de bienes que vayan a ser uti-
lizados en actividades económicas cuyo
desarrollo exija autorización administrati-
va, las actividades de promoción, de insta-
lación o montaje, o de consecución de per-
misos administrativos y proyectos técnicos
previos que fueran en su caso necesarios
para la promoción o desarrollo de las acti-
vidades económicas, deberán ser acometi-
das inmediatamente, sin que se produzca
discontinuidad entre las diferentes actua-
ciones”.
- En tercer lugar, se hace referencia a
los plazos de cinco y diez años, que por
razones de pura sistemática los estudiare-
mos en el siguiente apartado, por su mayor
vinculación con el requisito de naturaleza
territorial.
3. Elemento territorial
Este condicionante se desdobla a su
vez, en su exigencia, tanto con respecto a
la entidad sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades o su establecimiento
permanente, como con relación a los bien-
es de inversión y los elementos del inmo-
vilizado inmaterial.
De un lado, se establece la necesidad
de que las entidades adquirentes o impor-
tadoras de bienes de inversión o adquiren-
tes o cesionarias de elementos del inmovi-
lizado inmaterial, han de mantener, como
mínimo su domicilio fiscal o su estableci-
miento permanente en las Islas Canarias,
como mínimo durante un plazo de cinco
años. Este plazo empezará a contar desde
la fecha del inicio de la utilización efectiva
o entrada en funcionamiento de los bienes
de inversión o desde la adquisición o cesión
de los elementos del inmovilizado inmate-
rial; dicho plazo será de diez años cuando
se trate de entidades arrendadoras de
viviendas protegidas.
De otro lado, se dispone que los bien-
es de inversión y los elementos del inmo-
vilizado inmaterial, deberán, en primer
lugar, estar situados o ser recibidos en el
archipiélago canario, utilizados en el
mismo, afectos y necesarios para el des-
arrollo de actividades económicas de la
entidad, definiendo la letra d) del apartado
4 del artículo 25 cuándo determinados ele-
mentos se entenderán situados y utiliza-
dos en nuestro territorio:
“Las redes de transporte y de comu-
nicaciones que conecten el archipiélago
canario con el exterior, por el tramo de la
misma que se encuentre dentro del terri-
torio de las Islas Canarias y a la parte
situada fuera del mismo que se utilice para
conectar entre sí las distintas islas del
archipiélago.
Las aplicaciones informáticas y los
derechos de propiedad industrial que no
sean meros signos distintivos de la entidad
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
27haciendacanaria
o de sus productos, y que vayan a aplicarse
exclusivamente en procesos productivos o
actividades comerciales que se desarrollen en
el ámbito territorial canario, así como los dere-
chos de propiedad intelectual que sean obje-
to de reproducción y distribución en el archi-
piélago canario.
Las concesiones administrativas de uso
de bienes de dominio público radicados en
Canarias.
Las concesiones administrativas de
prestación de servicios públicos que se desa-
rrollen exclusivamente en el archipiélago.
Las concesiones administrativas de obra
pública para la ejecución o explotación de
infraestructuras públicas radicadas en
Canarias”;
En segundo lugar, deberán permanecer
en funcionamiento en la misma entidad
adquirente, importadora o cesionaria,
durante cinco años como mínimo, sin ser
objeto de transmisión, arrendamiento o
cesión a terceros para su uso. Con la indica-
ción de que debe permanecer en funciona-
miento en la misma entidad adquirente,
importadora o cesionaria, se evita la inter-
pretación de determinados sectores que
expresaban que era aplicable la exención
aunque en el plazo de funcionamiento el
bien fuera transmitido, siempre y cuando
estuviese en el plazo mencionado en funcio-
namiento.
Para este último requisito de permanen-
cia en funcionamiento, señala la norma una
serie de excepciones:
- Cuando su vida útil fuera inferior a
dicho período, si se procede a la adquisición de
otro bien calificado de inversión que lo susti-
tuya y complete dicho plazo, no se considera-
rá incumplido dicho requisito. Esta nueva
adquisición o importación, dará derecho a las
exenciones que estamos tratando, sólo por la
parte que exceda del valor de adquisición del
elemento patrimonial sustituido.
- Cuando se pierda el activo, no se con-
siderará incumplido este requisitito si se pro-
cede a su sustitución en los términos señala-
dos en el párrafo anterior.
- Cuando se realicen transmisiones no
sujetas al IGIC, conforme a lo dispuesto en el
artículo 9.1º, letras a) y b) de la Ley 20/1991,
si la entidad adquirente, que se subroga en la
posición de la transmitente, asume el cumpli-
miento de los requisitos necesarios para con-
solidar el beneficio fiscal disfrutado por esta
última, tampoco se entenderá que se ha
incumplido este requisito de permanencia.
Esta excepción, expresamente, no se extien-
de a las aportaciones no dinerarias reguladas
en el artículo 94 del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
4. Elemento formal
Los requisitos formales se establecen en
el artículo 25, no con carácter general, sino
con relación, exclusivamente, al IGIC. Se dife-
rencia según el momento en que debe llevar-
se a cabo su cumplimiento, es decir, antes o
después del devengo de la operación.
Así su apartado 5 dispone:
“En el Impuesto General Indirecto
Canario y con carácter previo o simultáneo a
la entrega de un bien de inversión o a la pres-
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
28 haciendacanaria
tación de servicios de cesión de elementos del
inmovilizado inmaterial, la entidad adquiren-
te o cesionaria deberá entregar al empresario
o profesional transmitente o profesional una
declaración en la identifique los bienes de
inversión o los elementos del inmovilizado
inmaterial y manifieste la concurrencia de los
requisitos de la exención previstos en este
artículo, en especial su condición de sujeto
pasivo sin derecho a la deducción total del
Impuesto General Indirecto Canario soporta-
do. En el caso de que la entrega del bien de
inversión o la prestación de servicios de cesión
de elementos del inmovilizado inmaterial se
formalice en escritura pública, dicha declara-
ción deberá obligatoriamente incorporarse a
esta última”.
El único supuesto en el que no se exige
esta formalidad, lógicamente, es el de
inversión del sujeto pasivo previsto en el
artículo 19.1.2º de la Ley 20/1991.
Matizando en este punto que esta exigen-
cia deberá cumplirse, tanto en el caso de
importaciones, al señalar que “la entidad
importadora deberá aportar con la declara-
ción de importación la documentación
acreditativa de la concurrencia de los requi-
sitos de la exención en los mismos térmi-
nos expresados en el primer párrafo de ese
apartado”; como cuando se realice el pri-
mer pago anticipado.
Paralelamente a este requisito formal,
previo o simultáneo, el actual artículo 25
sigue exigiendo la presentación “ a poste-
riori” de una declaración resumen anual, tal
y como se dispone en su apartado 9: “Las
entidades adquirentes o importadoras de
bienes de inversión o cesionarias de ele-
mentos del inmovilizado inmaterial, que
estén establecidos en Canarias, deberán
presentar anualmente una declaración en
la que se especificarán el número y el
importe total de las operaciones exentas
del Impuesto General Indirecto Canario
conforme a las previsiones de este artículo,
realizadas en el año natural, en la forma y
plazos que se establezcan reglamentaria-
mente por el Gobierno de Canarias”; dicho
cumplimiento se llevará a cabo mediante la
presentación del modelo 416 de declara-
ción anual de operaciones exentas del
Impuesto General Indirecto Canario por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 25
de la Ley 19/1994, de 6 de julio, aprobado
por la Orden del Consejero de Economía y
Hacienda de 10 de noviembre de 2004
(BOC de 19.11.2004), en los términos
recogidos en el Decreto 81/2004, de 22 de
junio, por el que se regula la declaración
anual de operaciones exentas del Impuesto
General Indirecto Canario por aplicación de
lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley
19/1994, de 6 de julio, y se modifica el
Decreto 192/2000, de 20 de septiembre,
por el que se regula la declaración anual de
operaciones económicas con terceras per-
sonas (BOC de 30.6.2004).
C) INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS
Estos tres últimos elementos, tempora-
les, territoriales y formales, se caracterizan
porque al cumplirse, son los que dan el carác-
ter definitivo a este beneficio fiscal, que con
los requisitos anteriores era sólo provisional.
De tal manera que al igual que su antecesor,
el novedoso artículo 25 sigue regulando, en
su apartado 7, las consecuencias tributarias
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
29haciendacanaria
del incumplimiento de dichos requisitos, pero
no con carácter genérico como su predecesor,
sino atendiendo al impuesto afectado y en
aplicación de lo previsto en el apartado 2 del
artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
Si el incumplimiento se produce con res-
pecto a los requisitos previstos para la exen-
ción en el ITPAJD, la regularización se llevará
a cabo mediante la presentación de una auto-
liquidación en el plazo de un mes a contar
desde el día siguiente a la fecha de incumpli-
miento. Paralelamente a la modificación del
artículo 25, efectuada por el ya nombrado
Real Decreto-ley 12/2006, la Disposición adi-
cional trigesimoprimera de la Ley 12/2006,
de 28 de diciembre, de Presupuestos
Generales de la Comunidad Autónoma de
Canarias para 2007, ha sustituido el plazo
para presentar las autoliquidaciones por el
ITPAJD, de cualquiera de sus modalidades, de
30 días hábiles por el de un mes desde el
momento en que se cause el acto o contrato.
Si el incumplimiento se produce con res-
pecto a los requisitos previstos para la exen-
ción en el IGIC, se regularizará a través de la
autoliquidación ocasional contemplada en el
artículo 59.3 de la Ley 20/1991, correspon-
diente al período de liquidación en el que se
hubiera producido el incumplimiento, incluso
en el supuesto de importaciones, con inde-
pendencia de que el sujeto pasivo esté o no
obligado a presentar las autoliquidaciones
periódicas, trimestrales o mensuales, del
IGIC. El período de liquidación de la autoliqui-
dación ocasional es mensual y el plazo de pre-
sentación será el de los veinte primeros días
naturales del mes siguiente, salvo que el
incumplimiento se produzca en el mes de
julio, en cuyo caso el plazo de presentación
será el mes de agosto y los primeros veinte
días naturales de septiembre, todo ello con-
forme a lo dispuesto en el artículo 39.9 del
Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, por el
que se aprueban las normas de gestión, liqui-
dación, recaudación e inspección del
Impuesto General Indirecto Canario y la revi-
sión de los actos dictados en aplicación del
mismo.
Para la liquidación de los intereses de
demora, en cualquiera de los dos supuestos
analizados, se distingue ahora según que se
regularice voluntariamente por el sujeto pasi-
vo, o que sea la Administración la que a tra-
vés de un procedimiento de verificación de
datos, de comprobación limitada o de inspec-
ción efectúe su regularización. Pero con remi-
sión en todo caso a lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Finalmente se recogen, en los apartados
6 y 8, dos cuestiones de gran trascendencia
en el caso de que se produzca este incumpli-
miento, cuyos efectos se restringen al ámbi-
to del IGIC:
- En primer lugar, se consideran sujetos
pasivos sustitutos a las entidades adquiren-
tes o cesionarias en el caso de que, habién-
dose expedido la declaración a que se refiere
el apartado 5 analizado en el elemento for-
mal, no se cumplan los requisitos de la exen-
ción. El sustituto no podrá exigir del contribu-
yente el importe de las obligaciones
tributarias satisfechas.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
30 haciendacanaria
- En segundo lugar, no podrán ser
objeto de deducción las cuotas del IGIC
liquidadas en el desarrollo de un procedi-
miento de verificación de datos, compro-
bación limitada o de inspección, si la con-
ducta del sujeto pasivo es constitutiva de
infracción tributaria. Debe hacerse men-
ción a lo establecido en la Disposición tran-
sitoria primera.dos del Real Decreto-ley
12/2006, que establece que esta prohibi-
ción de no deducción se refiere al IGIC
liquidado como consecuencia de las actua-
ciones de inspección o de gestión iniciadas
con posterioridad al día 1 de enero de
2007; es decir que las iniciadas con ante-
rioridad a dicha fecha aunque la liquidación
del IGIC se produzca con posterioridad al
día 1 de enero de 2007 es posible su
deducción, siempre y cuando cumplan los
requisitos para el ejercicio de la deducción
contemplados en el Capítulo Primero del
Título II de la Ley 20/1991, como ha expre-
sado la Dirección General de Tributos de la
Consejería de Economía y Hacienda en
consulta de 29 de noviembre de 2006 que
sentó la siguiente doctrina administrativa:
“Las cuotas de IGIC resultantes de un
procedimiento de inspección referido al
incumplimiento de la exención del IGIC pre-
vista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, en
el que el obligado tributario resulte ser susti-
tuto del sujeto pasivo transmitente en los tér-
minos previstos en dicho artículo, podrán
deducirse durante el período de cuatro años
desde que la liquidación derivada del acta de
inspección o la resolución del procedimiento
de revisión en vía administrativa o jurisdiccio-
nal resulten firmes, entendiéndose las cuotas
soportadas desde el momento en el que se
expida la factura por parte del sujeto pasivo
sustituto. El porcentaje de deducción de las
cuotas soportadas deducibles será el definiti-
vo del año en que se haya producido el naci-
miento del derecho a deducir, es decir, el
momento de la entrega de los bienes inmue-
bles, y el derecho a la deducción se ejercerá
en función del cumplimento de los requisitos
generales para su ejercicio a que se refieren
los artículos 28 y siguientes de la Ley
20/1991. El mencionado derecho a la deduc-
ción es independiente de la posible existencia
de sanciones de cualquier tipo en el procedi-
miento inspector.”
III. CONCLUSIONES
El análisis del nuevo artículo 25
“Incentivos a la inversión” afecta a las opera-
ciones sujetas al Impuesto sobre Transmis-
iones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, por la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de
Operaciones Societarias, y al Impuesto
General Indirecto Canario, con el nuevo con-
dicionante para este último, de que la entidad
adquirente (sujeta al Impuesto sobre
Sociedades) no tenga derecho a la deducción
total de las cuotas soportadas.
Para el disfrute de este beneficio fiscal se
produce un cambio radical con respecto a la
anterior redacción, dado que las adquisicio-
nes, ya sea de bienes de inversión o ya sea,
ahora también, de determinados elementos
del inmovilizado inmaterial, han de producir-
se, no dentro de los tres años desde la escri-
tura de constitución o ampliación de capital de
la sociedad, sino con ocasión de una inversión
inicial cuya definición queda pendiente de un
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
31haciendacanaria
inminente desarrollo reglamentario; exigién-
dose además que la entrada en funcionamien-
to de aquéllos se produzca en un plazo de tres
meses, con algunas excepciones.
Finalmente destacar como aspectos
novedosos, que el suelo, edificado o no, y los
elementos de transporte destinados al trans-
porte a terceros, quedan excluidos del abani-
co de la exención, salvo contadas excepcio-
nes; admitiéndose esas mismas excepciones
para la afectación de los bienes adquiridos a
la ya limitada actividad de arrendamiento.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Y MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
32 haciendacanaria
33haciendacanaria
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
SUMARIO
I. Introducción.
II. Contribuyentes que pueden aplicar el régimen.
III. Beneficios aptos para dotar la RIC.
IV. Materialización de la RIC.
A) Plazo para materializar
B) Inversiones aptas
1. Inversiones iniciales (art. 27.4 A)
2. Creación de empleo relacionado con inversiones ini-
ciales (art. 27.4 B)
3. Adquisición e activos que no se consideren inversión
inicial (art. 27.4 C)
4. Materialización indirecta (art. 27.4 D 1º, 2º y 3º)
5. Canalización de inversiones hacia infraestructuras o
equipamientos de interés público en Canarias (art.
27.4 D 4º, 5º y 6º)
C) Requisitos comunes a los activos en que se materializa la RIC
V. Obligaciones formales asociadas a la RIC.
VI. Incumplimientos y régimen sancionador.
VII. Incompatibilidades y límites de la RIC.
VIII. Régimen transitorio.
MARGARITA PÉREZ SANTANA
34 haciendacanaria
I. INTRODUCCIÓN
El Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de
diciembre, publicado en el Boletín Oficial del
Estado de 30 de diciembre, ha dado nueva
redacción al artículo 27 de la Ley 19/1994, de
6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
Tal y como se expone en el propio pre-
ámbulo del citado Real Decreto-ley, los incen-
tivos fiscales del Régimen Económico y Fiscal
de Canarias, entre ellos la Reserva para
Inversiones, tienen la consideración, desde el
punto de vista del Derecho Comunitario, de
ayudas de Estado, por lo que, para su eficacia,
es imperativo notificar su introducción o modi-
ficación a la Comisión Europea al objeto de
que ésta valore su compatibilidad con el
Tratado Constitutivo de la Comunidad
Europea. La nueva redacción del artículo 27 de
la Ley 19/1994 tiene como fundamento y tras-
fondo ineludible la autorización de la Comisión
Europea N 377/2006, de 20 de diciembre, que
tiene vigencia para el periodo 2007-2013 y
cuyo desarrollo debe ajustarse a las
Directrices sobre las ayudas de Estado y al
mapa de ayudas estatales de finalidad regio-
nal aprobado para España para este mismo
periodo en fecha 20 de diciembre 2006 con
número N 626/2006.
Es imprescindible tener en cuenta lo
anteriormente dicho para poder entender la
nueva redacción del artículo 27, ya que
muchas de las novedades introducidas se
deben precisamente a imperativos del
Derecho Comunitario. Así, dos conceptos
fundamentales como son los de ayuda a la
inversión y ayuda al funcionamiento, sus
requisitos y condicionantes han sido decisi-
vos a la hora de establecer el nuevo marco
normativo de la Reserva para Inversiones en
Canarias (RIC).
Vamos a intentar hacer un estudio des-
criptivo del nuevo artículo 27, sabiendo con
antelación que muchas cuestiones que hoy
son dudosas, deberían quedar aclaradas en
el futuro Reglamento de desarrollo al que el
propio artículo se remite.
II. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN
APLICAR EL RÉGIMEN
Tal y como venía sucediendo hasta
ahora, podrán aplicar el régimen de la RIC las
entidades sujetas al Impuesto sobre
Sociedades, así como las personas físicas que
realicen actividades económicas y siempre
que determinen su rendimiento por el método
de estimación directa.
Resumen del contenido:
En el presente trabajo se analiza la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994,de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como consecuen-cia de la aprobación del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre. Esta nueva redaccióntiene como fundamento la autorización de la Comisión Europea N 377/2006, de 20 de diciem-bre y muchas de las novedades introducidas se deben precisamente a imperativos del DerechoComunitario.
No se exige que sean entidades o per-
sonas con domicilio fiscal en Canarias pero
sí es necesario que tengan al menos un esta-
blecimiento en nuestro territorio ya que sólo
podrán beneficiarse de este incentivo los
beneficios que procedan de actividades eco-
nómicas realizadas en establecimientos
situados en el Archipiélago.
Como novedad, en la nueva redacción
del apartado 1 del artículo 27, se establece
una limitación de tipo subjetivo para las enti-
dades que tengan por actividad principal la
prestación de servicios financieros o la presta-
ción de servicios a entidades que pertenezcan
al mismo grupo de sociedades en el sentido
del artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (TRLIS)1. Las citadas enti-
dades podrán aplicar el incentivo de la RIC
conforme a las reglas generales, salvo en lo
que se refiere a la materialización, ya que sólo
podrán invertir en las inversiones iniciales pre-
vistas en el artículo 27.4.A, en la creación de
empleo ligada a las anteriores (artículo
27.4.B) y en la suscripción de participaciones
en entidades que inviertan en alguna de las
dos anteriores.
La razón de esta limitación a las entida-
des financieras y a las que prestan servicios
intragrupo se encuentra en la prohibición
comunitaria para que estas entidades sean
beneficiarias de ayudas al funcionamiento,
por lo tanto sólo se les permite acogerse a la
RIC en la medida en que las inversiones que
realicen tengan necesariamente la condición
de inversión inicial.
Sin embargo el texto de la norma legal
deja muchas dudas sobre la concreción de
las entidades que deben entrar en esta limi-
tación señalada. Así, conceptos como “acti-
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
35haciendacanaria
1“Artículo 16. Operaciones vinculadas.(…)3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a. Una entidad y sus socios o partícipes.b. Una entidad y sus consejeros o administradores.c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por con-
sanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por con-
sanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedadespertenezcan a un grupo.
h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o delos fondos propios.
i. Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de paren-tesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirec-tamente, en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.
j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participa-ción deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La men-ción a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artícu-lo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
vidad principal”, “servicios financieros” o
“servicios a otras entidades del grupo”,
deben ser necesariamente aclarados y con-
cretados en el Reglamento de desarrollo.
III. BENEFICIOS APTOS PARA
DOTAR LA RIC
El beneficio fiscal que se establece en el
artículo 27 consiste, de manera idéntica al
régimen hasta ahora vigente, en una reduc-
ción en la base imponible para los sujetos pasi-
vos del Impuesto sobre Sociedades, por el
importe de sus beneficios que hubieran desti-
nado a la reserva para inversiones en cada
periodo impositivo, hasta el límite del 90% de
la parte del beneficio obtenido en el mismo
periodo que no sea objeto de distribución y en
cuanto proceda de establecimientos situados
en Canarias.
En el caso de los sujetos pasivos del IRPF,
el beneficio se articula como una deducción en
cuota, que se calculará aplicando el tipo medio
de gravamen a las dotaciones anuales a la
reserva, y que tendrá como límite el 80% de
la parte de cuota íntegra que proporcional-
mente corresponda a la cuantía de los rendi-
mientos netos de explotación que provengan
de actividades económicas realizadas
mediante establecimientos situados en
Canarias.
Por tanto, en ambos casos, a pesar de la
diferencia estrictamente técnica en la mecáni-
ca liquidatoria del impuesto, es fundamental
delimitar cuáles son los beneficios que dan
derecho a dotar la reserva para inversiones y
a practicar la correspondiente reducción en la
base o deducción en la cuota.
A diferencia de lo que ocurría hasta
ahora, en la nueva redacción del artículo 27 se
dice expresamente que sólo serán aptos
para dotar la RIC los beneficios derivados
de la realización de actividades económi-
cas en Canarias. Como es bien sabido, esta
ha sido una de las principales polémicas del
antiguo artículo 27, ya que si bien de la
Exposición de Motivos de la Ley 19/1994 y del
espíritu de la misma ya se desprendía que esa
era la intención, y así lo han confirmado los
Tribunales Económico Administrativos y
Judiciales que hasta ahora se han pronuncia-
do sobre el tema, lo cierto es que la literalidad
del artículo 27 no lo expresaba.
El nuevo texto legal establece con clari-
dad que se considerarán beneficios proceden-
tes de establecimiento situados en Canarias,
y por tanto serán los únicos que podrán bene-
ficiarse de la RIC, los derivados de actividades
económicas, incluidos los procedentes de la
transmisión de los elementos patrimoniales
afectos a las mismas, si bien hace una remi-
sión reglamentaria para su desarrollo.
Dichos beneficios, siempre que no sean
objeto de distribución, podrán acogerse al
incentivo fiscal de la RIC. A estos efectos, tal
y como ya se venía recogiendo en la redac-
ción del artículo hasta ahora vigente, “se
considerarán beneficios no distribuidos los
destinados a nutrir las reservas, excluida la
de carácter legal”.
El mismo apartado 2 del artículo 27 con-
sidera que no tendrán la consideración de
beneficio no distribuido, y por tanto, no forma-
rán parte de la base de cálculo de la RIC:
MARGARITA PÉREZ SANTANA
36 haciendacanaria
• Las rentas que se hayan beneficiado de
la deducción por reinversión prevista
en el artículo 42 del TR de la LIS
• El beneficio que derive de la transmi-
sión de elementos patrimoniales cuya
adquisición hubiera determinado la
materialización de la RIC (novedad
introducida por el nuevo texto legal)
• El que derive de la transmisión de ele-
mentos patrimoniales del activo fijo no
afectos a la realización de actividades
económicas. A estos efectos, no ten-
drán la consideración de elementos
patrimoniales afectos los activos
representativos de la participación en
fondos propios de una entidad y de la
cesión a terceros de capitales propios.
Esta última puntualización deja claro que
en ningún caso podrán beneficiarse de la RIC
los beneficios derivados de la transmisión de
acciones o participaciones en el capital de
otras entidades, ni los derivados de la trans-
misión de activos financieros. Sin embargo, su
encuadre en el artículo, así como la expresión
“a estos efectos” puede dar lugar a alguna
duda sobre si los rendimientos derivados de
dichas participaciones y activos financieros
durante su tenencia, esto es, dividendos e
ingresos financieros, deben formar parte de la
base de cálculo de la RIC.
Dicha duda queda despejada rápida-
mente si tenemos en cuenta lo dicho al princi-
pio del apartado 2 del artículo 27 y que ya
hemos señalado: sólo serán aptos para
dotar la RIC los beneficios derivados de
la realización de actividades económicas
en Canarias. Si los activos financieros y las
participaciones en el capital de otras entida-
des se definen claramente por la norma como
“no afectos a los efectos de su transmisión”,
han de tener la misma consideración en tanto
no sean transmitidos y, por tanto, en ningún
caso podrán considerarse los rendimientos
derivados de los mismos como obtenidos en el
ejercicio de una actividad económica, pues
nunca han de tener dicha consideración los
rendimientos derivados de elementos no afec-
tos. En conclusión, los dividendos e ingresos
financieros no podrán formar parte de la base
de cálculo de la RIC.
Por último, decir que se mantiene la cau-
tela establecida en la redacción vigente hasta
2006 al entender que las asignaciones a reser-
vas se considerarán disminuidas en el impor-
te que se detraiga de los fondos propios, ya en
el ejercicio al que la reducción de la base impo-
nible se refiere, ya en el que se adopte el
acuerdo de realizar tales asignaciones.
IV. MATERIALIZACIÓN DE LA RIC
A) PLAZO PARA MATERIALIZAR
a) Plazo general: Las cantidades destina-
das a la RIC deberán materializarse, como ha
venido ocurriendo hasta ahora, en el plazo
máximo de tres años, contados desde la fecha
del devengo del impuesto correspondiente al
ejercicio en que se ha dotado la misma. Es
decir, el plazo para invertir finaliza, en el caso
de periodos impositivos que coinciden con el
año natural, el 31 de diciembre del cuarto
año posterior al de la obtención del benefi-
cio con el cual se ha dotado la reserva, ya que
la dotación contable se produce en el ejercicio
siguiente al de la obtención del beneficio, con
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
37haciendacanaria
ocasión de la aprobación de las cuentas y de
la distribución del beneficio.
En cuanto al momento inicial del
periodo de materialización, en el texto
vigente hasta ahora no se decía nada al res-
pecto y la Dirección General de Tributos ha
venido interpretando que se podía invertir
desde el mismo periodo impositivo en que
se obtenía el beneficio con el cual se dota-
ba, aunque siempre con posterioridad al
momento de la obtención de los ingresos.
En la redacción actual del artículo 27.11,
las inversiones realizadas en el mismo ejer-
cicio de la obtención del beneficio, tienen la
consideración de inversiones anticipadas.
Por tanto, el plazo general de inversión
comenzará en el ejercicio siguiente al
de la obtención del beneficio con el cual
se dota la reserva.
Aunque el régimen general es el que aca-
bamos de examinar, esto es, obtención del
beneficio con carácter previo a la inversión, la
norma establece la posibilidad de que se
invierta el orden, materializando la RIC con
anterioridad a la obtención del beneficio con
cargo al cual se dota, siempre que éste se
obtenga en el propio ejercicio de la materiali-
zación o en los tres posteriores.
En este caso, se establece como límite
temporal para la obtención de los beneficios el
31 de diciembre de 2013, fecha tope de la
autorización comunitaria, y además se esta-
blece la obligación de comunicar dicha mate-
rialización y su sistema de financiación con-
juntamente con la declaración del impuesto
del periodo en el que se realicen las inversio-
nes anticipadas.
b) Plazo especial: Como novedad en la
nueva redacción del artículo se establece que
cuando se pruebe que, por sus características
técnicas, la inversión que haya planificado el
contribuyente que ha dotado la RIC, deba
efectuarse necesariamente en un plazo
superior al que acabamos de ver, los sujetos
pasivos deberán presentar un plan especial
de inversión que se deberá adjuntar a la
declaración del impuesto en la que se haya
practicado la reducción y que deberá ser apro-
bado la Administración Tributaria. Se exige
además que en el plazo general de inversión
de cuatro años, se haya iniciado la inversión y
haya alcanzado un veinticinco por ciento del
importe total. La ley se remite al Reglamento
para el desarrollo del procedimiento y conte-
nido de estos planes especiales de inversión.
Decimos que esto es una novedad por-
que, como es bien sabido, aunque el texto
vigente hasta ahora no recogía excepción
alguna al plazo de inversión, la Dirección
General de Tributos y la doctrina administrati-
va en general ha venido entendiendo que en
el caso de inversiones complejas, podía admi-
tirse un plazo superior de entrada en funcio-
namiento, pero en ningún caso se ha entendi-
do que pudiera ser ampliado el plazo de
materialización. La nueva redacción del artí-
culo prevé expresamente esta ampliación,
aunque lo somete a un procedimiento de
aprobación previa por parte de la Adminis-
tración.
B) INVERSIONES APTAS
Las mayores novedades introducidas en
el beneficio fiscal de la RIC por la nueva redac-
ción del artículo 27 se han producido precisa-
MARGARITA PÉREZ SANTANA
38 haciendacanaria
mente en las inversiones que se consideran
aptas para su materialización. Las directrices
comunitarias han hecho necesarios muchos
de los cambios principales, como son la distin-
ción entre inversión inicial y ayuda al funcio-
namiento, pero otras modificaciones, como
son las limitaciones establecidas a la inversión
en suelo, se deben al deseo expreso del legis-
lador interno.
Las materializaciones posibles se pue-
den clasificar en los siguientes grandes apar-
tados:
1. Inversiones iniciales (art. 27.4 A)
2. Creación de empleo ligada a inversiones
iniciales (art. 27.4 B)
3. Adquisición de activos que no se conside-
ren inversión inicial (ayuda al funciona-
miento) (art. 27.4 C)
4. Materialización indirecta a través de:
(art. 27.4 D 1º, 2º y 3º)
a. Entidades que realicen inversiones
iniciales y creación de empleo
b. Entidades ZEC
c. Sociedades y fondos de capital riesgo
y fondos de inversión
5. Canalización de inversiones hacia
infraestructuras o equipamientos de inte-
rés público en Canarias: (art. 27.4 D 4º,
5º y 6º)
a. Deuda pública canaria
b. Títulos valores emitidos por organis-
mos públicos
c. Títulos valores emitidos por entidades
concesionarias
Las nuevas Directrices sobre las ayudas
regionales distinguen entre las ayudas a la
inversión, destinadas a resolver problemas de
carácter estructural, y las ayudas al funciona-
miento que únicamente deberían resultar de
aplicación como ayudas complementarias en
aquellos supuestos en que las ayudas a la
inversión no fuesen suficientes.
1. Inversiones iniciales (art. 27.4 A)
“Las Inversiones iniciales consistentes
en la adquisición de elementos patrimoniales
nuevos del activo fijo material o inmaterial
como consecuencia de:
• La creación de un establecimiento.
• La ampliación de un establecimiento.
• La diversificación de la actividad de un
establecimiento para la elaboración de
nuevos productos.
• La transformación sustancial en el pro-
ceso de producción de un estableci-
miento.”
Se entenderá que estamos en presencia
de lo que la normativa comunitaria entiende
por inversión inicial cuando los activos
adquiridos tengan por finalidad la creación de
un establecimiento nuevo, la ampliación de
uno ya existente, una transformación sustan-
cial en la producción o una diversificación para
la elaboración de nuevos productos. Sólo
cuando se entienda que se produce alguno de
estos supuestos, serán aptas para la RIC las
inversiones previstas en esta primera letra A
del artículo 27.4. Si no se dan dichas circuns-
tancias y, por tanto, la inversión no puede cali-
ficarse como de inicial, aún así podrá ser apta
la inversión realizada para materializar la RIC
siempre que se cumplan el resto de requisitos
establecidos en la letra C del mismo artículo
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
39haciendacanaria
27.4 y que en ese caso será calificada como de
ayuda al funcionamiento.
Aunque todos podamos tener una idea
aproximada de forma intuitiva de lo que debe
entenderse por cada uno de estos términos
(creación o ampliación de establecimiento,
transformación sustancial o diversificación en
la producción), será necesario que el
Reglamento concrete el concepto de estable-
cimiento y delimite exactamente cada uno de
estos conceptos jurídicos indeterminados. Por
ello la ley establece una remisión reglamenta-
ria expresa en el último párrafo del artículo
27.4 A) que será decisiva para poder saber en
qué casos nos encontramos en la materializa-
ción conforme a esta primera letra del artícu-
lo 27.4. y cuándo no.
En cuanto a los activos que se conside-
ran aptos en este primer tipo de materializa-
ción de la RIC, la ley exige, en primer lugar,
que los elementos patrimoniales adquiri-
dos sean nuevos. Como excepción, sólo a los
sujetos pasivos que tengan la consideración
de empresas de reducida dimensión en los
términos definidos por el artículo 108 del
TRLIS (cifra de negocios inferior a 8 millones
de euros), se les permite invertir en activos
fijos usados, siempre que no se hubieran
beneficiado anteriormente del régimen pre-
visto en este artículo.
La posibilidad de invertir en suelo, sea
edificado o no, y siempre que no se haya bene-
ficiado anteriormente del régimen de la RIC,
se limita, tanto para pymes como para las que
no tengan esta consideración, a que quede
afectado exclusivamente a alguno de los
siguientes fines:
• A la promoción de viviendas protegidas
y sean destinadas al arrendamiento
por la sociedad promotora.
• Al desarrollo de actividades industria-
les incluidas en las divisiones 1 a 4 de
la sección primera de las tarifas del
I.A.E.
• A las zonas comerciales, y a las activi-
dades turísticas reguladas en la Ley
7/1995, de 6 de abril, de Ordenación
del Turismo de Canarias2, cuya adqui-
sición tenga por objeto la rehabilitación
de un establecimiento turístico. En
ambos casos se exige que se sitúen en
las áreas cuya oferta turística se
encuentre en declive en los términos
definidos por la Ley 19/2003, de 14 de
abril, por la que se aprueban las
Directrices de Ordenación General y las
Directrices de Ordenación del Turismo
de Canarias3.
Según el Anexo de la Ley 9/2003 citada,
estas áreas en declive se encuentran situadas
en los núcleos de: Puerto del Carmen, en
Lanzarote; Corralejo y Morro Jable, en
Fuerteventura; San Agustín y Playa del Inglés,
en Gran Canaria; y Puerto de la Cruz y Los
Cristianos, en Tenerife.
Lo que no define la ley y que por tanto
deberá concretar el Reglamento es qué se
entiende por zona comercial.
MARGARITA PÉREZ SANTANA
40 haciendacanaria
2Boletín Oficial de Canarias (BOC) nº 48, de 19 de abril de 2005.
3Boletín Oficial de Canarias (BOC) nº 73, de 15 de abril de 2003.
La norma, además de lo dicho, estable-
ce ciertas limitaciones para las inversiones ini-
ciales realizadas en elementos de transporte y
en elementos del activo fijo inmaterial:
• Elementos de transporte: se admi-
ten exclusivamente por esta letra los
destinados al uso interno de la empre-
sa en Canarias, sin que puedan utili-
zarse para la prestación de servicios de
transporte a terceros.
El motivo de esta limitación deriva,
una vez más de la normativa comuni-
taria; el transporte es un sector muy
sensible a la deslocalización, por ello la
Comisión Europea niega la posibilidad
de dar ayudas a la inversión inicial a
dicho sector.
• Activo fijo inmaterial: derechos de
uso de propiedad industrial o intelec-
tual, conocimientos no patentados,
para cuyo concepto se remite a los tér-
minos que reglamentariamente se
determinen, así como concesiones
administrativas siempre que en todos
ellos se reúnan una serie de requisitos
adicionales que son:
•Utilizarse exclusivamente en el
establecimiento en el que se den
los requisitos de inversión inicial
antes indicados.
•Como es bien sabido, el principal
problema que plantean en la prácti-
ca los activos inmateriales es el de
limitar el ámbito de aplicación o uti-
lización de sus efectos.
•Figurar en el activo de la empresa y
ser amortizable.
•Ser adquirido a terceros en condicio-
nes de mercado o en un procedi-
miento de concurrencia competitiva
en el caso de las concesiones admi-
nistrativas.
No caben por tanto, en esta letra, los
activos que hayan sido producidos por la pro-
pia empresa; han de ser adquiridos necesaria-
mente a terceros. Los gastos de investigación
y desarrollo no serán aptos por esta vía; lo
serán en su caso, como veremos, como ayuda
al funcionamiento de la letra C).
Además, el importe de la materialización
de la reserva en elementos del inmovilizado
inmaterial no podrá exceder del 50% del valor
total del proyecto de inversión del que formen
parte. Este límite no opera para los sujetos
pasivos que tengan la consideración de
empresa de reducida dimensión en el periodo
impositivo en el que se obtiene el beneficio con
el cual se dota la reserva.
Asimismo, también limitado a las pymes,
se computará el 50% del importe de los cos-
tes de estudios preparatorios y de con-
sultoría, que estén directamente relaciona-
dos con las inversiones iniciales definidas
anteriormente.
2. Creación de empleo relacionado con
inversiones iniciales (art.27.4 B)
La nueva redacción del artículo 27 intro-
duce como novedad significativa la posibilidad
de materializar la RIC mediante la creación de
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
41haciendacanaria
empleo. Para ello se exigen los siguientes
requisitos:
• Los puestos de trabajo creados han de
estar relacionados “de forma direc-
ta” con las inversiones iniciales
previstas en la letra A, que acabamos
de ver
• Han de ser creados dentro de un
periodo de seis meses a contar
desde la fecha de entrada en funciona-
miento de dicha inversión
• El incremento de plantilla media
total en dicho periodo con respecto a
la plantilla media de los 12 meses ante-
riores a la fecha de entrada en funcio-
namiento de la inversión, ha de man-
tenerse durante un periodo de
cinco años, salvo en el caso de entida-
des de reducida dimensión que sólo
deberán mantenerlo durante tres
años. A estos efectos, para el cálculo de
la plantilla media y su incremento, se
tomarán las personas empleadas,
según la legislación laboral, teniendo
en cuenta la jornada contratada en
relación con la jornada completa.
Será vital, a la hora de poner en práctica
esta nueva vía de materialización de la RIC,
saber qué se entiende por puestos de trabajo
relacionados de forma directa con las inversio-
nes iniciales, ya que la casuística que se puede
dar en la práctica es variadísima. Una vez
más, estimamos necesario un desarrollo
reglamentario en este punto.
Se considerará producida la materializa-
ción, únicamente en los dos primeros años
desde que se produzca el incremento de plan-
tilla, y en cada uno de los periodos impositi-
vos, “por el importe del coste medio de los
salarios brutos y las cotizaciones sociales
obligatorias que se corresponda con
dicho incremento”.
3. Adquisición de activos que no se
consideren inversión inicial (art.
27.4 C)
En esta letra se incluye como materiali-
zación apta para la RIC:
1. La adquisición de elementos patrimonia-
les del activo fijo material o inmaterial
que no pueda ser considerada como
inversión inicial por no reunir alguna de
las condiciones establecidas en la letra A
2. La inversión en activos que contribuyan
a la mejora y protección del medio
ambiente en el territorio canario
3. Gastos de investigación y desarrollo que
reglamentariamente se determinen
a) Adquisición de elementos patri-
moniales del activo fijo material o inma-
terial que no pueda ser considerada
como inversión inicial
Los activos que serían válidos a través de
esta letra se definen negativamente con res-
pecto a la letra A, esto es, se da cabida a todas
aquellas adquisiciones que, cumpliendo el
resto de requisitos establecidos en el artículo
27, no reúnan las condiciones establecidas
para ser consideradas inversión inicial.
Entrarían por tanto, por esta vía todos aque-
llos activos afectos y necesarios para el des-
arrollo de una actividad económica y que no
MARGARITA PÉREZ SANTANA
42 haciendacanaria
se liguen a la creación o ampliación de un esta-
blecimiento, a la diversificación para la elabo-
ración de nuevos productos o a la transforma-
ción sustancial en el proceso de producción de
un establecimiento. Es lo que en terminología
comunitaria se conoce como ayuda al funcio-
namiento.
De la redacción dada a esta letra,
parece que serían admisibles también por
esta vía, los activos que aunque estén liga-
dos a alguno de los conceptos que se defi-
nen como inversión inicial, no cumplan
alguno de los requisitos para ser admitidos
como inversión válida por la letra A) (por
ejemplo ser un activo usado)
Resaltemos las notas más destacables
de las inversiones previstas en esta letra C:
• Se admite la inversión en activos
usados, mientras que para las
inversiones iniciales, salvo para las
empresas de reducida dimensión,
han de ser necesariamente nuevos
• Tratándose de elementos de trans-
porte, mientras que para las inversio-
nes iniciales se admiten únicamente
los destinados al uso interno de la
empresa, en esta letra no se establece
tal limitación, siendo por tanto admisi-
bles también los destinados a usos
externos a la empresa. No obstante sí
se limita en cuanto a los vehículos de
transporte de pasajeros por vía
marítima o por carretera, en cuanto
que sólo serán aptos aquellos que se
dediquen exclusivamente a servicios
públicos en el ámbito de funciones de
interés general que se correspondan
con las necesidades públicas de
Canarias.
En el caso de redes de transporte y
comunicaciones que conecten el
archipiélago canario con el exterior,
el importe de la materialización,
según establece la norma, alcanza-
rá al valor de adquisición o coste de
producción del tramo de la misma
que se encuentre dentro del territo-
rio de las Islas Canarias y a la parte
situada fuera del mismo que se uti-
lice para conectar entre sí las distin-
tas islas del archipiélago.
• Tratándose de suelo, se establecen las
mismas limitaciones que las vistas
para las inversiones iniciales, a excep-
ción de que no se exige que no se hayan
beneficiado anteriormente del régimen
de la RIC.
b) Activos que contribuyan a la
mejora y protección del medio ambiente
en el territorio canario
Se mantiene la posibilidad de invertir en
este tipo de activos, tal y como se venía reco-
giendo hasta ahora en el artículo 27.
A diferencia de lo que ocurre con el resto
de activos en los que se materializa la RIC, en
este caso no se exige que los activos que se
considere que contribuyen a la mejora y pro-
tección del medio ambiente, tengan que estar
afectos a una actividad económica. Así lo dis-
pone expresamente el nuevo apartado 5 del
artículo 27.
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
43haciendacanaria
c) Gastos de investigación y des-
arrollo que reglamentariamente se
determinen
Tal y como se dijo al hablar de las
inversiones aptas por la letra A) del artícu-
lo 27.4, los gastos de I+D no son admisi-
bles como materialización apta para la RIC
como inversión inicial, pero sí lo son como
ayuda al funcionamiento, esto es, por la
letra C) del artículo 27.4.
El artículo de la ley se remite íntegra-
mente al Reglamento para la definición de qué
gastos serían admisibles por este concepto,
aunque el apartado 6 expresamente dispone
que el importe de la materialización también
alcanzará a los proyectos contratados con uni-
versidades, organismos públicos de investiga-
ción o centros de investigación y tecnología,
oficialmente reconocidos y registrados y
situados en Canarias.
4. Materialización indirecta (art. 27.4
D 1º, 2º y 3º)
a) A través de entidades que reali-
cen inversiones iniciales y creación de
empleo. (art. 27.4 D 1º)
Tal y como se ha venido recogiendo en
el texto hasta ahora vigente, la RIC no sólo
se puede materializar directamente por
parte de la entidad que ha dotado la reser-
va, sino indirectamente, mediante la sus-
cripción de acciones de otra entidad que
sea la que realice las inversiones previstas.
No obstante, en el nuevo texto del artículo
27, tal posibilidad se limita a que la segunda
entidad realice exclusivamente inversio-
nes de las previstas en las letras A y B
del artículo 27.4, es decir, inversiones inicia-
les y creación de empleo ligada a las mis-
mas. Se excluye por tanto la posibilidad de
que inviertan en activos de los previstos en
la letra C), esto es, la que hemos denomina-
do ayuda al funcionamiento. Una vez más,
tal limitación ha venido impuesta por las
autoridades comunitarias.
Si tanto la entidad suscriptora de las
acciones, como la que realiza la inversión,
cumplen los requisitos para ser considera-
das empresas de reducida dimensión
serán aplicables a las inversiones que las
últimas realicen las particularidades pre-
vistas para ellas, como son la posibilidad
de invertir en activos usados según dispo-
ne el artículo 27.4 A) o estar obligadas a
mantener el incremento de plantilla sólo
durante tres años como establece el artí-
culo 27.4 B), entre otras.
El plazo para invertir por parte de la
entidad participada, ahora sí se dice expre-
samente, es el mismo que tendría la enti-
dad que ha dotado la reserva si invirtiera
ella directamente y el importe del valor de
adquisición de las inversiones deberá alcan-
zar, como mínimo, el importe desembol-
sado de las acciones o participaciones
adquiridas por el sujeto pasivo. Esto tiene
relación directa con el apartado 6 del artícu-
lo en el que se dispone precisamente que se
considerará producida la materialización en
el importe desembolsado con ocasión de su
suscripción, incluyendo, en su caso, la prima
de emisión igualmente desembolsada. Es
decir, se considera materializado el importe
desembolsado, no el nominal suscrito.
MARGARITA PÉREZ SANTANA
44 haciendacanaria
Para cumplir con ambos requisitos se
establecen obligaciones recíprocas de comu-
nicación “fehaciente”:
• La entidad suscriptora del capital debe
comunicar a la emisora, el valor nomi-
nal de las acciones adquiridas y la fecha
en que finaliza su plazo para materiali-
zar la RIC.
• Por su parte la entidad emisora deberá
comunicar a la suscriptora las inversio-
nes efectuadas con cargo a sus accio-
nes o participaciones para materializar
la RIC, así como su fecha.
No parece que tal “fehaciencia” exigida
para las comunicaciones entre ambas entida-
des deba referirse a medios fehacientes fren-
te a terceros, en un sentido jurídico del térmi-
no, sino más bien a cualquier medio que
permita dejar constancia de su realización y
recepción entre las entidades afectadas.
La norma establece, para el caso de con-
fluir varias suscripciones en una misma enti-
dad inversora, una regla de orden cronológico
del desembolso efectivo de las acciones o par-
ticipaciones para atribuir las inversiones reali-
zadas a las financiaciones recibidas. En el caso
de que se realicen varios desembolsos simul-
táneos, la regla de distribución será en ese
caso proporcional.
b) A través de entidades de la Zona
Especial Canaria (art. 27.4 D 2º)
Como novedad destacada en la nueva
redacción del artículo 27, se admite la posibi-
lidad de materializar la RIC a través de una
entidad ZEC. Esta cuestión fue en su día obje-
to de análisis por parte del Informe de la
Comisión para el análisis de los problemas de
la aplicación de la Reserva para Inversiones en
Canarias, en diciembre del año 2000, llegan-
do a la conclusión de que tal posibilidad esta-
ba claramente excluida del texto hasta ahora
vigente ya que la autorización de la Comisión
Europea de 4 de febrero de 2000 señalaba la
imposibilidad de simultanear la ZEC con otras
ayudas derivadas del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias.
El nuevo texto del artículo 27 ahora reco-
ge expresamente, aunque con limitaciones,
tal posibilidad:
• Se realizará mediante la suscripción de
acciones o participaciones como con-
secuencia de la constitución o amplia-
ción de capital de una entidad ZEC, con
un importe mínimo de la emisión o de
la ampliación de 750.000 euros
• Al menos el 10% de la emisión o
ampliación de capital será suscrito por
alguna persona o entidad que no mate-
rialice cantidades destinadas a la RIC y
será desembolsado inmediatamente
tras el otorgamiento de la escritura de
constitución o ampliación
• Las inversiones que debe realizar la
entidad ZEC serán exclusivamente las
previstas en la letra A) y B) del artícu-
lo 27.4, esto es, inversión inicial y cre-
ación de empleo ligada a la misma.
• Con el fin de evitar la sucesión de la
actividad de entidades normales y su
traspaso a entidades ZEC mediante la
utilización de la RIC, se establece un
plazo de cinco ejercicios, contados
desde aquel en el que se realice la sus-
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
45haciendacanaria
cripción de las acciones, durante los
cuales la entidad suscriptora no podrá
ceder el uso a terceros ni a la propia
entidad ZEC o a entidades vinculadas a
ésta, de los activos afectos a su activi-
dad económica, con la salvedad de las
actividades de arrendamiento para
quien se dedique a ello como actividad
económica. Asimismo, y con el mismo
fin, se prohíbe durante el mismo plazo
de cinco ejercicios, que la entidad sus-
criptora de las acciones reduzca su
plantilla media total de trabajadores.
c) A través de sociedades y fondos
de capital riesgo, así como fondos de
inversión (art. 27.4 D 3º)
Ya en su día, el informe de la Comisión
para el análisis de los problemas derivados de
la aplicación de la RIC en Canarias, en diciem-
bre del año 2000, hacía referencia a esta posi-
ble vía de inversión de la RIC, que exigía en
todo caso una modificación legal, pero que
aparentemente tenía como gran ventaja la
canalización del ahorro acumulado en los
empresarios que dotaban la RIC y que carecí-
an de proyectos propios de inversión, hacia
aquellos otros con proyectos aptos y desea-
bles desde un punto de vista del fomento de la
actividad económica y la riqueza en Canarias,
pero carentes de financiación.
Dicha posibilidad se introdujo por prime-
ra vez a través de la Ley 24/2001, de 27 de
diciembre, que añadió una Disposición
Adicional 31ª a la Ley 1/1999, de 5 de enero,
reguladora, en ese entonces, de las Entidades
de Capital-Riesgo y de sus sociedades gesto-
ras. La citada disposición adicional permitía
que, a los efectos previstos en la letra c) del
artículo 27 vigente en ese momento, pudieran
ser aptas las inversiones realizadas por socie-
dades que desarrollaran en Canarias su acti-
vidad y en las cuales el sujeto pasivo que dota-
ba la RIC participara a través de entidades de
capital riesgo. Se establecía expresamente
que el plazo de inversión y el resto de los
requisitos de las inversiones a realizar eran los
mismos que los establecidos para el sujeto
pasivo que aplicaba el incentivo fiscal y se
excluía la posibilidad de invertir por esta vía en
inmuebles usados. Los incumplimientos por
parte de las sociedades participadas en última
instancia de los requisitos de inversión y man-
tenimiento de los activos suponía la pérdida
del beneficio fiscal por parte del sujeto pasivo
que lo hubiera aplicado.
El nuevo artículo 27 ya recoge expresa-
mente la posibilidad de invertir la reserva para
inversiones a través de estas entidades que
suponen un doble escalón en la materializa-
ción indirecta. Es decir, la entidad que dota la
RIC suscribe acciones o participaciones de las
sociedades y fondos de capital riesgo o de fon-
dos de inversión y son éstos los que a su vez
han de suscribir, por el mismo importe, accio-
nes o participaciones representativas del capi-
tal de sociedades, en régimen general o enti-
dades ZEC, que realicen las inversiones
iniciales y creación de empleo, en las mismas
condiciones que acabamos de analizar en los
dos apartados anteriores y previstas en los
números 1º y 2º del artículo 27.4 D.
Esta vía de materialización de la RIC,
que a priori se presenta como muy interesan-
te, tiene importantes problemas prácticos en
su aplicación, principalmente los que derivan
MARGARITA PÉREZ SANTANA
46 haciendacanaria
de adecuar las exigencias y plazos de la mate-
rialización de la RIC de quien ha aplicado el
incentivo a las entidades encargadas de la
inversión, a las características propias del
funcionamiento de las entidades y fondos de
capital riesgo y de inversión, así como a la
entidad en cuyo capital finalmente éstos
inviertan. Ese doble escalón en la inversión se
traduce en que las necesarias comunicacio-
nes “fehacientes” a las que hacíamos referen-
cia en el punto 4.1 sobre importe y plazo de
materialización, así como sobre las inversio-
nes realizadas se complican enormemente al
existir una tercera entidad que intermedia
entre ellas: las sociedades y fondos de capi-
tal riesgo y de inversión.
No cabe duda de que existe un gran volu-
men de fondos acumulados y pendientes de
invertir en las dotaciones a la RIC, lo cual en
principio ha de resultar atractivo para estas
entidades canalizadoras de financiación, pero
a pesar de que ello es posible desde el año
2002 no parece que la utilización de esta fór-
mula se haya producido en la práctica. Habrá
que esperar a ver si finalmente las esperanzas
depositadas en este sistema por parte de las
autoridades cristalizan en una verdadera y
adecuada inversión de la RIC.
5. Canalización de inversiones hacia
infraestructuras o equipamientos
de interés público en Canarias
(art. 27.4 D 4º, 5º y 6º)
A través de esta última vía de materiali-
zación de la RIC se trata de dar mayor ampli-
tud a las posibilidades de dirigir los fondos
pendientes de materializar de la RIC hacia la
construcción de infraestructuras públicas.
Hasta ahora sólo estaba previsto que esto se
hiciera mediante la suscripción de títulos de
deuda pública emitida por las Adminis-
traciones Públicas canarias. En la nueva
redacción del artículo se incluye ésta y otras
dos vías más:
1. Títulos valores de deuda pública
de la Comunidad Autónoma de
Canarias, de las Corporaciones loca-
les canarias o de sus empresas
públicas u Organismos autónomos,
siempre que la misma se destine a
financiar inversiones en infraestruc-
turas y equipamiento o de mejora y
protección del medio ambiente en el
territorio canario.
2. Títulos valores emitidos por orga-
nismos públicos que procedan a la
construcción o explotación de infraes-
tructuras o equipamientos de interés
público para las Administraciones
Públicas canarias, cuando la financia-
ción obtenida con dicha emisión se
destine de forma exclusiva a tal cons-
trucción o explotación.
3. Títulos valores emitidos por
entidades que procedan a la cons-
trucción o explotación de infraes-
tructuras o equipamientos de interés
público en Canarias, una vez obte-
nida la correspondiente conce-
sión administrativa o título
administrativo habilitante.
También en este caso se exige que la
financiación obtenida con dicha emi-
sión se destine de forma exclusiva a
tal construcción o explotación.
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
47haciendacanaria
Como vemos, mientras en los dos prime-
ros apartados la entidad emisora de los títulos
es una Administración Pública o un organismo
público, en el tercero de ellos se da cabida a
posibles entidades privadas que sean adjudi-
catarias de la concesión administrativa que
habilite para la construcción o explotación de
la infraestructura pública.
En los tres supuestos se establece un
límite del 50% de las dotaciones realizadas
en cada ejercicio por el sujeto pasivo que
pretenda materializar su RIC a través de
estas inversiones, límite que entendemos
debe ser conjunto a los tres números 4º,
5º y 6º del artículo 27.4 D. Sería deseable
en este punto la conveniente aclaración
reglamentaria, así como los conceptos que
incluye la expresión títulos valores, esto
es, si se está refiriendo sólo a títulos que
representen un préstamo o endeudamien-
to en sentido amplio o si podría incluir asi-
mismo la suscripción de participaciones en
el capital o fondos propios de las entidades
concesionarias.
En cualquier caso, la ley parece estar
hablando en todo momento de deuda
pública y de títulos representativos de un
empréstito ya que se establece la necesi-
dad, en los dos primeros supuestos siem-
pre, y en el tercero en el caso de que la
concesionaria sea una entidad del sector
público, de que el Gobierno de la Nación
apruebe la cuantía y el destino de las emi-
siones, a partir de las propuestas que en
tal sentido le formule en su caso la
Comunidad Autónoma de Canarias, previo
informe del Comité de Inversiones
Públicas.
C) REQUISITOS COMUNES A LOS
ACTIVOS EN QUE SE MATERIALI-
ZA LA RIC
Los activos en que se materialice la RIC,
cualquiera que sea la vía de inversión elegida,
deberán cumplir los siguientes requisitos para
ser aptos:
1. Estar situados o ser recibidos en
el archipiélago canario
2. Ser utilizados en el mismo
3. Estar afectos y ser necesarios
para el desarrollo de actividades
económicas del sujeto pasivo,
salvo en el caso de los que contribu-
yan a la mejora y protección del
medio ambiente canario
4. Que entren en funcionamiento en
el plazo de materialización
5. Que permanezcan en funciona-
miento en la empresa del adqui-
rente durante cinco años como
mínimo, sin ser objeto de transmi-
sión, arrendamiento o cesión a ter-
ceros para su uso.
Se entenderán situados y utilizados
en Canarias:
• Las aeronaves que, por su destino,
contribuyan a mejorar las conexiones
de las Islas Canarias, en los términos
que reglamentariamente se determi-
nen.
• Los buques con pabellón español y
matriculados en Canarias, incluidos los
inscritos en el Registro Especial de
Buques y Empresas Navieras.
MARGARITA PÉREZ SANTANA
48 haciendacanaria
• Las redes de transporte y de comuni-
caciones que conecten el archipiélago
canario con el exterior, por el tramo de
la misma que se encuentre dentro del
territorio de las Islas Canarias y a la
parte situada fuera del mismo que se
utilice para conectar entre sí las distin-
tas islas del archipiélago.
• Las aplicaciones informáticas y los
derechos de propiedad industrial, que
no sean meros signos distintivos del
sujeto pasivo o de sus productos, y que
vayan a aplicarse exclusivamente en
procesos productivos o en actividades
comerciales que se desarrollen en el
ámbito territorial canario, así como los
derechos de propiedad intelectual que
sean objeto de reproducción y distribu-
ción exclusivamente en el archipiélago
canario. Punto este muy conflictivo de
concretar en la práctica dada la impo-
sibilidad de delimitar los efectos en el
espacio de este tipo de activos.
• Las concesiones administrativas de:
- uso de bienes de dominio público
radicados en Canarias,
- de prestaciones de servicios públicos
que se desarrollen exclusivamente
en Canarias y
- de obra pública para la ejecución o
explotación de infraestructuras
públicas radicadas en Canarias
El plazo para la entrada en funciona-
miento de los activos, cuestión no abordada
con claridad en la redacción hasta ahora
vigente y que ha dado lugar a diversos crite-
rios de interpretación por parte de los
Tribunales Económico Administrativos, queda
expresamente recogido en la literalidad de la
nueva redacción del artículo 27: el plazo de
entrada en funcionamiento de los activos es el
mismo que el de su materialización, así el artí-
culo 27.7 expresamente dispone que “se
entenderá producida la materialización, inclu-
so en los casos de la adquisición mediante
arrendamiento financiero, en el momento en
que los activos entren en funcionamiento”.
Las posibilidades de excepcionar este
plazo de entrada en funcionamiento vendrán
sometidas a que, igual que ocurre con las
inversiones que por sus características tengan
un plazo superior al previsto en la norma, se
presente y se apruebe por parte de la
Administración Tributaria un plan especial de
inversión en las condiciones que se establecen
en la ley y que se desarrollarán reglamenta-
riamente.
Otro de los requisitos que han de cumplir
los activos en que se materializa la RIC es el
de que deben permanecer en funciona-
miento en la empresa adquirente duran-
te un mínimo de cinco años sin ser objeto
de transmisión, arrendamiento o cesión a ter-
ceros para su uso. En el caso de adquisición de
suelo, el plazo mínimo de mantenimiento
será de diez años; este último plazo es una
novedad no contemplada en la redacción
hasta ahora vigente del artículo.
Por su parte, los valores representativos
de la materialización indirecta o de las inver-
siones en deuda pública y canalización hacia
infraestructuras públicas han de permanecer
en el patrimonio del sujeto pasivo durante
cinco años sin que los derechos de uso o dis-
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
49haciendacanaria
frute asociados a los mismos puedan ser obje-
to de cesión a terceros.
Otra novedad importante en este
punto es que no se permite la sustitu-
ción de activos, durante el plazo de man-
tenimiento, salvo el caso de pérdida del
activo o de que éste tenga un periodo de
vida útil inferior a los cinco años exigidos.
En ese caso, para evitar que se entienda
incumplido el plazo de mantenimiento,
será necesaria la adquisición de otro ele-
mento patrimonial que lo sustituya, que
cumpla los requisitos exigidos en este
artículo y que permanezca en funciona-
miento en la empresa durante el tiempo
necesario para completar dicho periodo.
En la redacción vigente hasta ahora, no se
entendía incumplido el requisito de man-
tenimiento si la vida útil del activo era
inferior a cinco años.
Por lo que se refiere a la posibilidad de
materializar la RIC por parte de aquellos suje-
tos que se dediquen como actividad econó-
mica al arrendamiento, sólo se admite con
las siguientes exigencias:
• No podrá existir vinculación, directa o
indirecta, en los términos previstos en
el artículo 16.3 del TRLIS, entre los
arrendadores y los arrendatarios o
cesionarios de dichos bienes.
• No podrá tratarse de operaciones de
arrendamiento financiero
• Únicamente se entenderá que el arren-
damiento de inmuebles se realiza
como actividad económica cuando
concurran las circunstancias previstas
en el apartado 2 del artículo 27 de la
Ley 35/2006 del IRPF, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio (LIRPF) 4.
La inclusión expresa de este párrafo en
la redacción de la ley pone fin a la polé-
mica hasta ahora existente sobre si los
requisitos mínimos de empleado y local
exigidos a las personas físicas para
entender que el arrendamiento y com-
praventa de inmuebles se ejercían
como actividad económica, eran tam-
bién exigibles a las personas jurídicas.
Al incluirse ahora la remisión expresa
al artículo de la LIRPF sin distinción
alguna, es claramente aplicable tanto a
personas físicas como a jurídicas.
• Cuando se trate de arrendamiento de
inmuebles, además, sólo se admitirá
en los siguientes supuestos:
MARGARITA PÉREZ SANTANA
50 haciendacanaria
4“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
(…)2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como activi-
dad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:a. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión
de la actividad.b. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
º Cuando el sujeto pasivo tenga la con-
sideración de empresa turística de
acuerdo con lo previsto en la Ley
7/1995, de 6 de abril, de Ordenación
del Turismo de Canarias
º Que se trate del arrendamiento de
viviendas protegidas por la sociedad
promotora
º Que se trate de bienes inmuebles
afectos al desarrollo de actividades
industriales incluidas en las divisio-
nes 1 a 4 de la sección primera de las
tarifas del I.A.E.
º Que se trate de zonas comerciales
situadas en áreas cuya oferta turísti-
ca se encuentre en declive en los tér-
minos establecidos en la Ley
19/2003, de 14 de abril, por la que se
aprueban las Directrices de
Ordenación General y las Directrices
de Ordenación del Turismo de
Canarias.
Fuera de estos cuatro supuestos, no se
permite la materialización en inmuebles des-
tinados al arrendamiento, limitación que
como dijimos en la introducción no se debe a
imposiciones del Derecho Comunitario, sino al
deseo del legislador interno de limitar la enor-
me presión inflacionista que la RIC ha venido
ejerciendo en el sector inmobiliario en
Canarias.
Como última cuestión referida a los
requisitos comunes de los activos en que se
materializa la RIC, hay que señalar cuál
entiende la norma que constituye el importe
de la materialización. Así el artículo 27.6
dispone, y con independencia de las reglas
especiales que han sido expuestas al hablar de
los distintos tipos de activos en que se permi-
te materializar, como reglas generales para
determinar el importe de la materialización las
siguientes:
• Se entenderá que el importe de la
materialización alcanzará al “precio de
adquisición o coste de producción de
los elementos patrimoniales, con
exclusión de los intereses, impuestos
estatales indirectos y sus recargos, sin
que pueda resultar superior a su valor
de mercado”
Esta forma de definir el valor de la
inversión a los efectos de la materiali-
zación de la RIC tiene como importan-
tes novedades, la exclusión de los inte-
reses y de los impuestos estatales
indirectos y sus recargos, así como que
se establece como límite el valor de
mercado del bien.
Ello significa que la norma se aparta de
la definición genérica de coste de
adquisición desde un punto de vista
contable, que es el que siempre se ha
venido utilizando, y excluye ciertos
conceptos, intereses e impuestos indi-
rectos, que no se incluirían como
importe de la materialización, aunque
no sean recuperables y formen por
tanto parte del coste de adquisición.
La fijación del valor de mercado como
importe límite de la materialización
supone una importante novedad cuya
aplicación práctica introduce sin duda
un elemento adicional de complejidad
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
51haciendacanaria
en las comprobaciones administrativas
del incentivo.
• “La parte de inversión financiada con
subvenciones no se considerará
como importe de materialización de
la reserva”
La finalidad de esta exclusión no es otra
que la de evitar la acumulación de ayu-
das públicas en una misma inversión.
Por último, el apartado 9 del artículo 27,
establece otra norma de carácter general en
la materialización de los activos: las inversio-
nes en que se materialice la reserva se podrán
financiar mediante contratos de arrenda-
miento financiero, en cuyo caso la reduc-
ción en la base imponible quedará condiciona-
da al ejercicio efectivo de la opción de compra.
Esta posibilidad, aunque hasta ahora no
se recogía expresamente en el artículo 27, se
venía admitiendo de forma generalizada,
existiendo varias consultas de la Dirección
General de Tributos que así lo entendieron.
V. OBLIGACIONES FORMALES
ASOCIADAS A LA RIC
Además de la necesidad de que se dote
contablemente la reserva, de que ésta figure
en los balances con absoluta separación y títu-
lo apropiado y de que no se disponga de ella
en tanto deban permanecer en la empresa los
bienes en los que se materializa, requisitos
todos ellos que ya se venían exigiendo, y
siguen siéndolo, por el apartado 3 del artículo
27, la nueva redacción del artículo establece
como obligaciones formales novedosas la
necesidad de presentar un plan de inversiones
y de hacer constar en memoria determinada
información.
• Plan de inversiones.- Los sujetos
pasivos deberán presentarlo conjuntamente
con la declaración por el impuesto correspon-
diente al periodo impositivo en el que se prac-
tique la reducción por RIC. En dicho plan se
deberá hacer constar, con carácter general, la
siguiente información:
º Finalidad de la inversión y los térmi-
nos en los que afectará al desarrollo
de su explotación
º Variaciones que se puedan producir
en el empleo
º Plazo de ejecución, de forma apro-
ximada
º Elementos patrimoniales que
deban ser adquiridos, con inclusión
del valor de adquisición o coste de
producción estimado, así como el
periodo previsto para su entrada en
funcionamiento
º Inversiones anticipadas, en su
caso, tal y como se establece en el
artículo 27.11 y que analizamos al
tratar del plazo para la materializa-
ción de la RIC.
En los casos en los que se materialice la
RIC mediante la adquisición de títulos valores
emitidos por sociedades y fondos de capital
riesgo o de inversión o para los tres supuestos
que hemos definido anteriormente como de
canalización de la materialización de la RIC
hacia las infraestructuras públicas (inversio-
nes previstas en números 3º,4º,5º y 6º del
MARGARITA PÉREZ SANTANA
52 haciendacanaria
artículo 27.4 D), el plan identificará la entidad
emisora de los títulos y el valor de los mismos
por el que se solicitará la suscripción.
El Reglamento deberá concretar el con-
tenido y procedimiento para la presentación
de los planes de inversión.
La finalidad esencial de este nuevo plan
a presentar es evitar en lo posible la práctica,
que me atrevería a calificar hasta ahora como
generalizada, de aplicar el beneficio de la RIC
por parte de las empresas, sin haber realiza-
do una previa y concreta planificación del des-
tino de las dotaciones a la reserva practicadas,
lo cual ha supuesto que, en muchos casos, la
inversión se haya realizado de forma precipi-
tada al finalizar el plazo, y no siempre en las
mejores condiciones de oportunidad y eficien-
cia económicas. De cualquier manera, es evi-
dente que dicho plan ha de poder ser objeto
de modificación si se alteran las previsiones
inicialmente establecidas. Debemos esperar,
una vez más, al Reglamento para ver en qué
términos se define el contenido, el procedi-
miento y las posibilidades de modificar el plan.
• Plan especial de inversión.- Tal y
como se expuso al hablar del plazo de mate-
rialización de la RIC, cuando se pruebe que por
las características técnicas de la inversión a
realizar, ésta deba efectuarse en un plazo
superior al establecido por la norma, el sujeto
pasivo deberá presentar, adicionalmente al
plan de inversiones general, un plan especial
que deberá ser aprobado por la Adminis-
tración tributaria, en los términos que se esta-
blezcan reglamentariamente. Para que pueda
ser admitida esta posibilidad, la inversión se
debe iniciar en el plazo general de materiali-
zación y debe alcanzar en dicho periodo al
menos un 25%.
• Información que debe hacerse
constar en la Memoria de las cuentas
anuales.- Mientras no se cumpla el plazo de
mantenimiento de los activos en que se mate-
rialice la RIC, los sujetos pasivos deberán
hacer constar en la memoria, o en un libro
registro de bienes de inversión si no tienen
obligación de llevar cuentas anuales, la
siguiente información:
º Importe de las dotaciones a la RIC y
ejercicio en el que se realizaron.
º Importe de la RIC pendiente de mate-
rialización, con indicación del ejercicio
en el que se hubiera dotado.
º Importe, fecha e identificación de los
activos en los que se materializa la
RIC, con indicación del ejercicio en el
que se produjo la dotación.
º Importe y fecha de las inversiones
anticipadas, en su caso.
º Importe de cualquier otro beneficio
fiscal devengado, así como de las sub-
venciones solicitadas o concedidas por
cualquier Administración Pública, con
ocasión de las inversiones realizadas
para materializar la RIC.
En los casos de materialización indirecta
a través de otras entidades (art. 27.4 D 1º, 2º
y 3º), las sociedades que realicen las inversio-
nes para materializar la RIC de las entidades
suscriptoras, harán constar en su memoria el
importe y la fecha de las inversiones efectua-
das, así como los ejercicios durante los cuales
las mismas deban mantenerse en funciona-
miento.
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
53haciendacanaria
VI. INCUMPLIMIENTOS Y RÉGIMEN
SANCIONADOR
La redacción del actual artículo 27.16
establece: ““La disposición de la reserva para
inversiones con anterioridad a la finalización
del plazo de mantenimiento de la inversión o
para inversiones diferentes a las previstas en
el apartado 4 de este artículo, así como el
incumplimiento de cualquier otro de los requi-
sitos establecidos en este artículo, salvo los
contenidos en sus apartados 3, 10 y 13,
dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la
integración, en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes o en la cuota
íntegra del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas del ejercicio en que ocurrie-
ran estas circunstancias, de las cantidades
que en su día dieron lugar a la reducción de
aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio
de las sanciones que resulten procedentes.”
Las salvedades señaladas se refieren a:
- Apartado 3: necesidad de que la RIC
conste en balance y sea indisponible
- Apartado 10: plan de inversiones
- Apartado 13: información que debe
hacerse constar en la memoria
Según la nueva redacción del artículo, el
incumplimiento de cualquiera de estos tres
apartados no supondrá la pérdida de la RIC,
con independencia de que constituyan infrac-
ciones, graves o leves, sancionables según lo
previsto en el apartado 17:
Graves:
• Falta de contabilización de la RIC:
multa pecuniaria del 2% de la dotación
que debiera haberse efectuado
• No hacer constar en la memoria la
información del artículo 27.13: multa
pecuniaria del 2% de las dotaciones
que debieran haberse incluido
• Incluir datos falsos, incompletos o
inexactos en la memoria: multa pecu-
niaria fija de 500 euros por cada dato
omitido, falso o inexacto, mínimo de
5000 euros.
Leves:
• No comunicar o comunicar datos fal-
sos, incompletos o inexactos estableci-
dos para la materialización indirecta:
multa pecuniaria fija de 150 euros por
cada dato omitido, falso o inexacto,
mínimo de 500 euros.
• No presentar el plan de inversión:
multa pecuniaria del 2% de la dotación
a cuya materialización debería haberse
referido.
• Incluir datos falsos, incompletos o
inexactos en el plan de inversiones:
multa pecuniaria fija de 150 euros por
cada dato omitido, falso o inexacto,
mínimo de 500 euros.
Por tanto, a la vista de lo dicho:
º Se sanciona con la pérdida del benefi-
cio fiscal la disposición de la reserva
para inversiones diferentes a las pre-
vistas en el apartado 4 del artículo 27.
Es decir, los incumplimientos referidos
a la materialización de la RIC.
º Asimismo, la disposición de la cuenta
de RIC con anterioridad a la finaliza-
ción del plazo de mantenimiento de las
MARGARITA PÉREZ SANTANA
54 haciendacanaria
inversiones, conlleva la pérdida del
beneficio fiscal.
º La falta de contabilización de la RIC,
sin embargo, no supone la pérdida del
beneficio fiscal sino que se sancionará
con multa pecuniaria del 2%.
º Ha desaparecido la presunción de
RIC dotada en tiempo y forma con la
presentación en plazo de la declara-
ción que antes se establecía en el pri-
mer párrafo del artículo 27.8, aun-
que lógicamente esto podrá seguirse
acreditando por cualquier medio de
prueba admitido en derecho. Ahora
bien, si no se prueba su contabiliza-
ción anterior la sanción, como hemos
visto, no será la pérdida del beneficio
sino multa del 2%.
º El resto de incumplimientos de tipo
formal, como hemos visto, no se san-
cionan con la pérdida del beneficio sino
con multas pecuniarias según lo dis-
puesto en el apartado 17 y siempre
que, lógicamente, se de el grado de
culpabilidad exigido en el ámbito san-
cionador tributario.
En el caso de que el incumplimiento sea
de los que ocasionan la pérdida del beneficio
fiscal de la RIC, la integración se sigue reali-
zando en la base imponible del ejercicio en el
que se produzca el incumplimiento, en el caso
de que se trate de sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades. Sólo se integra-
rá en cuota en el caso de que se trate de suje-
tos pasivos del IRPF, que como sabemos se
articula como deducción en cuota y no como
reducción en base.
Por lo que se refiere a los intereses de
demora, ha desaparecido el que hasta ahora
era el último párrafo del artículo 27.8: “Sobre
la parte de cuota derivada de lo previsto en el
párrafo anterior se girará el interés de demo-
ra correspondiente, calculado desde el último
día del plazo de ingreso voluntario de la liqui-
dación en la que se realizó la correspondiente
reducción de la base imponible”
El último párrafo del nuevo artículo
27.16 dispone: “Se liquidarán intereses de
demora en los términos previstos en la Ley
58/2003 y en su normativa de desarrollo”
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, en su artículo 122.2 esta-
blece: “...salvo que específicamente se esta-
blezca otra cosa, cuando con posterioridad a
la aplicación de una exención, deducción o
incentivo fiscal se produzca la pérdida del
derecho a su aplicación por incumplimiento
de los requisitos a que estuviese condiciona-
do, el obligado tributario deberá incluir en la
autoliquidación correspondiente al periodo
impositivo en que se hubiera producido el
incumplimiento la cuota o cantidad derivada
de la exención, deducción o incentivo fiscal
aplicado de forma indebida en los períodos
impositivos anteriores junto con los intere-
ses de demora”
Como es bien sabido, otro de los temas
que han sido más polémicos en la aplicación
de la RIC hasta ahora vigente ha sido precisa-
mente el del cálculo de los intereses de demo-
ra, en los supuestos de incumplimientos pos-
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
55haciendacanaria
teriores al ejercicio de la dotación. Las dos
cuestiones más debatidas han sido, en primer
lugar, cuál había de ser la base de cálculo de
los intereses de demora y, en segundo lugar,
la exigencia de intereses sobre intereses en
las regularizaciones practicadas por la
Administración.
En los números 14 y 17 de la revista
Hacienda Canaria, en la sección de Doctrina
Administrativa y en concreto al analizar las
resoluciones del Tribunal Económico
Administrativo Central, se expuso la postu-
ra hasta ahora mantenida por la Adminis-
tración Tributaria y el cambio de criterio
introducido por las resoluciones del TEAC,
en lo referente al cálculo de intereses sobre
intereses. La nueva redacción del artículo
27, nada dice expresamente sobre el tema,
por lo que entendemos que habrá que seguir
pendiente de la doctrina que de modo reite-
rado establezca el TEAC sobre el denomina-
do anatocismo.
Por lo que se refiere a la base de cálculo
de los intereses de demora, la gran duda se
ha venido suscitando para el caso de que en
el año del incumplimiento de los requisitos de
la RIC y por tanto, aquél en el que se debe
integrar la cantidad dotada en periodos ante-
riores en la base imponible, la cuota resultan-
te sea inferior a la dejada de ingresar en el
año de la dotación como consecuencia de
otros ajustes de signo negativo, por ejemplo,
por la existencia de bases imponibles negati-
vas obtenidas en el propio ejercicio o pen-
dientes de compensar.
La Administración tributaria siempre
ha venido entendiendo que, dado el carácter
indemnizatorio que por naturaleza tienen los
intereses de demora, la base de cálculo de
los intereses de demora ha de ser necesaria-
mente la cuota dejada de ingresar en el año
de la aplicación del beneficio y no la que
resulte en el año del incumplimiento como
consecuencia de la integración en la base de
la cantidad dotada.
Al haber desaparecido la norma espe-
cífica que hasta ahora se establecía en el
último párrafo del artículo 27.8 y a la vista
del artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, que se ha transcrito, entien-
do que con más razón se puede defender
dicha postura: en las regularizaciones a
practicar por la Administración, los intere-
ses han de calcularse sobre la cuota dejada
de ingresar en el año de la reducción en la
base imponible, por el periodo que va
desde dicho año, fin del plazo voluntario de
declaración, hasta el año en que debió
regularizarse, y desde ese momento hasta
la fecha de la liquidación administrativa
sobre la cuota que resulte en el año en que
se integre.
VII. INCOMPATIBILIDADES Y LÍMI-
TES DE LA RIC
El apartado 12 del artículo 27 estable-
ce la incompatibilidad de la RIC, para los
mismos bienes y gastos, con las deduccio-
nes para incentivar la realización de deter-
minadas actividades reguladas en el capitu-
lo IV del título VI del TRLIS y con la
deducción por inversiones regulada en el
artículo 94 de la Ley 20/1991 y aplicable
exclusivamente en Canarias.
MARGARITA PÉREZ SANTANA
56 haciendacanaria
Tratándose de bienes usados y de
suelo, éstos no podrán haberse beneficiado
anteriormente del régimen de la RIC, ni de
las deducciones del capitulo IV del titulo VI
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
ni de la deducción por inversiones del artí-
culo 94 de la Ley 20/1991. Lógicamente, la
mayor dificultad que se adivina en esta
limitación es la de su acreditación o com-
probación.
Por otro lado, el apartado 14 del artículo
27 establece unas limitaciones al beneficio fis-
cal de la RIC derivadas directamente de la nor-
mativa comunitaria:
“La suma del importe de la minora-
ción de la cuota íntegra por el impues-
to que se derive de la aplicación de la
reducción regulada en este artículo y
de cualquier otro beneficio fiscal o
subvención de cualquier Adminis-
tración pública, devengados o conce-
didos con ocasión de una misma
inversión de las previstas en la letra
A, B y, en su caso, en el número 1º de
la letra D del apartado 4 de este artí-
culo, no podrá exceder de los límites
previstos en la normativa comunitaria
para las ayudas a la inversión.
Para computar el importe correspon-
diente a una misma inversión, se con-
siderará integrado en un proyecto
único el conjunto de activos adquiridos
en un plazo de tres años que se inte-
gren en una unidad autónoma determi-
nante de una explotación económica,
es decir, un conjunto capaz de funcio-
nar por sus propios medios.”
La normativa comunitaria impide que la
ayuda a la inversión inicial exceda del 40% del
importe de la inversión o del 50% en caso de
pymes.
En el caso de proyectos de inversión de
volumen elevado existen unos límites inferio-
res a los porcentajes señalados que se regu-
lan en las Directrices comunitarias sobre ayu-
das de Estado.
Reglamentariamente, según dispone el
apartado 18 del artículo 27, se determinará la
información que deban suministrar los sujetos
pasivos que apliquen el beneficio de la RIC,
junto con la declaración del Impuesto sobre
Sociedades o del IRPF, con el objeto de verifi-
car que el importe de las ayudas y beneficios
obtenidos en relación con una misma inver-
sión no exceda de tales límites.
VIII. RÉGIMEN TRANSITORIO
La Disposición Transitoria segunda del
Real-Decreto Ley 12/2006 establece lo
siguiente en su primer apartado:
”Las dotaciones a la reserva para inver-
siones procedentes de beneficios de
periodos impositivos iniciados antes de 1
de enero de 2007 se regularán por las
disposiciones establecidas en el artículo
27 de la Ley 19/1994, según su redac-
ción vigente a 31 de diciembre de 2006”
A pesar de que sólo habla de las dotacio-
nes y no de las materializaciones, la lógica nos
lleva a interpretar que se refiere a ambas
cosas. Es decir, que la materialización de las
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
57haciendacanaria
reservas para inversiones dotadas en periodos
impositivos anteriores a 2007 se regirá, aun-
que se produzcan a partir de 1 de enero de
2007, por la redacción vigente del artículo
anterior a dicha fecha. Ello es así dado que el
momento en el que el sujeto pasivo aplica el
beneficio fiscal, es decir el año en que practica
la reducción en la base imponible o la deduc-
ción en la cuota, es en el que adquiere las obli-
gaciones vinculadas al beneficio y, por tanto,
no pueden ser otras que las vigentes en ese
momento. Lo contrario supondría una aplica-
ción retroactiva de la norma que ha entrado en
vigor con posterioridad a la aplicación del
beneficio fiscal por parte del contribuyente.
Además es preciso señalar que hubiera
sido más correcto, en mi opinión, que la dis-
posición transitoria en el último inciso del
apartado primero se refiriera a “según su
redacción vigente en el momento de la dota-
ción” y no como expresamente dice, “según su
redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”
por dos motivos:
• Porque en el ejercicio correspondiente
a 2006, el régimen de la RIC hubo de
ser objeto de prórroga expresa autori-
zada por las autoridades comunitarias,
ya que en principio la vigencia del
incentivo estaba únicamente prevista
hasta 31 de diciembre de 2005. En la
prórroga autorizada para 2006, trasla-
dada a la normativa interna mediante
la Ley 4/2006, de 29 de marzo, hubo
ciertas modificaciones que no existían
en los años anteriores, la más impor-
tante, las limitaciones para la aplica-
ción del beneficio fiscal a las entidades
financieras.
Además de lo anterior, el texto del artí-
culo 27, desde su entrada en vigor en
1994 ha sido objeto de varias modifica-
ciones legales (leyes 53/2002 y
62/2003).
No creemos que la voluntad del legisla-
dor al redactar la disposición transito-
ria fuera la de que las materializaciones
futuras realizadas con dotaciones ante-
riores se rigieran por la normativa
vigente en 2006, sino por la que estu-
viera vigente en el ejercicio correspon-
diente a su dotación.
• Porque el Real Decreto-ley 12/2006,
de 29 de diciembre, por el que se modi-
fican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
Modificación del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-
ley 2/2000, fue publicado en el Boletín
Oficial del Estado el día 30 de diciem-
bre de 2006, disponiendo su Dispo-
sición Final Segunda que entraría en
vigor el día siguiente al de su publica-
ción. Ello quiere decir que, si interpre-
tamos la disposición transitoria en sus
estrictos términos literales, el día 31 de
diciembre de 2006 ya estaba en vigor
la nueva redacción del artículo 27 y no
la antigua que lógicamente es a la que
se quiere referir.
En la práctica, este primer apartado de
la disposición transitoria supondrá que a
partir de 2007, coincidirán en el tiempo
inversiones que se estén realizando para
materializar RIC dotada con la normativa
antigua con otras inversiones que se hagan
para materializar RIC dotada con la norma-
MARGARITA PÉREZ SANTANA
58 haciendacanaria
tiva nueva. La atribución de las inversiones
realizadas a uno u otro tipo de dotación
entiendo que, en la medida que sean aptas
para ambas, no se exige que sea conforme
a regla proporcional alguna, ya que la
norma no la establece, pudiendo por tanto
el contribuyente asignarlas en función de
sus necesidades y en función de la aptitud
de la inversión según la norma antigua y la
nueva.
El apartado segundo de la Disposición
Transitoria se refiere a las inversiones antici-
padas en los siguientes términos:
“Las inversiones anticipadas realizadas
en un período impositivo iniciado antes
de 1 de enero de 2007 se considerarán
materialización de la reserva para inver-
siones de beneficios obtenidos en otro
período impositivo posterior iniciado,
igualmente antes de dicha fecha, y se
regularán por las disposiciones estable-
cidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994,
según su redacción vigente a 31 de
diciembre de 2006”.
Quiere ello decir que las inversiones
que se hayan realizado antes de 1 de enero
de 2007, como materializaciones anticipa-
das, van a servir únicamente para aquellas
dotaciones realizadas con cargo a beneficios
obtenidos igualmente antes de tal fecha. Si
el sujeto pasivo finalmente obtuviera tales
beneficios en ejercicios iniciados con poste-
rioridad a 1 de enero de 2007, las inversio-
nes efectuadas con anterioridad no podrán
servir para materializar las reservas dotadas
con posterioridad. Se plantea en ese caso la
duda sobre la posibilidad de acoger las cita-
das inversiones, a posteriori, a otro benefi-
cio fiscal para el que en un principio fuera
incompatible con la RIC, por ejemplo deduc-
ción por inversiones.
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
59haciendacanaria
61haciendacanaria
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VEN-TANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA DE
DECLARACIONES DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN YADUANERAS EN CANARIAS
LUIS DÍEZ MATEO
Inspector de Hacienda del Estado. Director del Proyecto Vexcan
ALBERTO CAMPO HERNANDO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de
Administradores Financieros y Tributarios. Codirector del Proyecto Vexcan
SUMARIO
I. Introducción.
A) Definiciones
II. Antecedentes históricos y normativos.
III.Finalidades y objetivos perseguidos con el proyecto Vexcan.
A) Mejora en la calidad en la gestión de los tributos derivados del
REF devengados con ocasión de la importación y de los gravá-
menes aduaneros
B) Facilitar a los obligados tributarios el cumplimiento de sus
obligaciones en el ámbito del comercio exterior
IV. Proceso de discusión y gestación. Presente y futuro inmediato.
A) Condicionantes
B) Situación de partida
C) Tentativas de ventanilla única
V. Desarrollo en otros ámbitos conexos. Perspectivas.
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
62 haciendacanaria
I. INTRODUCCIÓN
El Convenio de colaboración entre la
Agencia Estatal de Administración Tributaria y
la Comunidad Autónoma de Canarias para la
creación de una Ventanilla Única Aduanera de
presentación telemática de declaraciones de
importación y exportación y aduaneras en
Canarias (Vexcan), firmado el 8 julio de 20051,
establece un hito en la colaboración interad-
ministrativa entre la AEAT y una Comunidad
Autónoma con la finalidad de gestionar tribu-
tos cuya competencia y autonomía de gestión
permanece inalterable en el ámbito de cada
una de las Administraciones.
Con este artículo, pretendemos, además
de efectuar un análisis de la propia naturale-
za, ámbito y trascendencia del Proyecto, rea-
lizar una tarea divulgativa que permita perci-
bir tanto a los destinatarios de la misma como
a la comunidad fiscal en general, que el citado
Proyecto Vexcan no constituye una “ventani-
lla única” más, sino una verdadera novedad en
la colaboración entre Administraciones
Tributarias en España.
A) DEFINICIONES
Importación: Desde un punto de vista
aduanero, se considera importación la entra-
da de una mercancía en territorio aduanero de
la Comunidad. Desde el punto de vista del
Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)2,
se entiende por importación la entrada de
bienes, en las Islas Canarias, procedentes de
la Península, Islas Baleares, Ceuta, Melilla,
cualquier otro Estado miembro de la CEE. o de
Terceros Países, cualquiera que sea el fin a que
se destinen o la condición del importador. A
efectos del presenta trabajo, entenderemos
por importación la entrada de mercancías en
Canarias, procedentes de fuera del territorio
aduanero de la Comunidad o procedentes de
dicho territorio, cuando la mercancías no ten-
gan estatuto aduanero comunitario.
Exportación: Régimen que permite la
salida de una mercancía comunitaria fuera del
Resumen del contenido:
Como consecuencia de la entrada en vigor del módulo de exportaciones de la VentanillaÚnica Aduanera de presentación telemática de declaraciones de importación y exportación yaduaneras en Canarias (Vexcan), y la puesta en funcionamiento del módulo de importaciones,los autores llevan a cabo un estudio que persigue, además de realizar un análisis de los elemen-tos, objetivos y finalidades del Proyecto, dar a conocer a la comunidad fiscal y a los operadoreslo que constituye una verdadera novedad en la colaboración interadministrativa para la gestiónen Canarias de los tributos que afectan a las llamadas operaciones de comercio exterior.
1 Resolución de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Economía y Hacienda de 20 de septiembre de 2005 (BOCnº 198, de 27 de octubre de 2005).
Resolución de 27 de julio de 2005, del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales de laAgencia Estatal de Administración Tributaria (BOE nº 198, de 19 de agosto de 2005)
2 Artículo 8 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal deCanarias (BOE de 8 de junio de 1991).
territorio aduanero de la Comunidad3. A efec-
tos del presente trabajo, entenderemos por
exportación, la salida de mercancías de
Canarias que vayan destinadas fuera del terri-
torio aduanero de la Comunidad.
Introducción: La entrada de mer-
cancías comunitarias en una parte del
territorio aduanero de la Comunidad, pro-
cedentes de otra parte del territorio adua-
nero de la Comunidad cuando en alguna de
ellas no se apliquen las disposiciones de la
Directiva 77/388/CEE del Consejo4; o pro-
cedentes de otro Estado Miembro. A los
efectos del presente trabajo, entendere-
mos por introducción, la entrada en
Canarias de mercancías comunitarias pro-
cedentes de otra parte del territorio adua-
nero Comunitario.
Expedición: El envío de mercancías
comunitarias de una parte del territorio
aduanero de la Comunidad, a otra parte del
territorio aduanero de la Comunidad cuando
en alguna de ellas no se apliquen las dispo-
siciones de la Directiva 77/388/CEE del
Consejo; o el envío de las mercancías a otro
Estado Miembro. A los efectos del presente
trabajo, entenderemos por expedición: el
envío de mercancías comunitarias desde
Canarias a otra parte del territorio aduane-
ro Comunitario.
EDI: Electronic Data Interchange.
Sistema de intercambio de datos conforme
a normas acordadas para la trasmisión
electrónica de los mismos. Es el sistema a
través del cual se presentan por vía telemá-
tica las declaraciones aduaneras ante la
Agencia Estatal de Administración tributa-
ria y las declaraciones para la liquidación de
los tributos del Régimen Fiscal de Canarias
que gravan la importación de mercancías.
II. ANTECEDENTES HISTÓRICOS Y
NORMATIVOS
Desde una perspectiva histórica,
Canarias, tras su incorporación a la Corona
de Castilla a finales del siglo XV, ha venido
disfrutando de un Régimen Económico
Fiscal excepcional respecto del vigente en
el resto del territorio nacional. Esta espe-
cialidad ya excepcionalidad económico-
fiscal de las Islas Canarias, ha ido adap-
tándose, a lo largo de estos años, a las
circunstancias de cada época o momento
histórico.
Uno de los pilares básicos de dicho
Régimen Económico y fiscal especial apare-
ce por primera vez con el Real Decreto del
11 de julio de 1852, en el que se configuró
como puertos francos a los de “Santa Cruz
de Tenerife, La Orotava, Ciudad Real de Las
Palmas, Santa Cruz de La Palma, Arrecife
de Lanzarote, Puerto de Cabras y San
Sebastián”, incorporándose así las franqui-
cias aduaneras como un elemento funda-
mental y ordenador del régimen fiscal apli-
cable en las islas.
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
63haciendacanaria
3 Artículo 161 del Reglamento CE 2913/1992 del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario.4 Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. DOCE nº L 145 de 13 de junio de 1997.
Estas franquicias aduaneras fueron
luego ampliadas por la Ley de 10 de junio de
1870 al puerto de Valverde de la isla de El
Hierro, y a los demás puertos de la entonces
provincia de Canarias, cuyos Ayuntamientos
se comprometieron a sufragar por su cuen-
ta los gastos de recaudación y administra-
ción del ramo.
La Ley de Puertos Francos de 6 de
marzo de 1900 confirmó asimismo las cita-
das franquicias aduaneras, extendiéndolas a
todas las Islas Canarias y amplió el ámbito
de las franquicias canarias a los impuestos
sobre el consumo, como confirmó el propio
Tribunal Supremo en la Sentencia de 8 de
abril de 1964.
La Ley del Régimen Económico Fiscal de
22 de julio de 1972 actualizó el Régimen
Económico Fiscal de Canarias, que resultaba
ineficaz en algunos aspectos, a consecuencia
de los cambios producidos en el sistema tribu-
tario español por la reforma de 11 de junio de
1964, y estableció asimismo que no era de
aplicación en Canarias la Renta de Aduanas
con algunas excepciones.
Sin embargo, la promulgación de la
Constitución Española, que reconocía ese
Régimen Económico y Fiscal excepcional, con
la introducción de la vertebración territorial
del Estado a través de las Comunidades
Autónomas, en cuyo seno, el Estatuto de
Autonomía de Canarias volvía a reconocer
dicho régimen, señalando los principios bási-
cos de su configuración, así como la entrada
de España en las Comunidades Europeas
supusieron un punto de partida para la modi-
ficación del Régimen.
En un primer momento, el protocolo nº
2 del Tratado de Adhesión de España dejó a
Canarias fuera del territorio aduanero comu-
nitario, sin embargo, con el Reglamento
(CEE), Nº 1911/915, de 26 de junio de 1991,
del Consejo, relativo a la aplicación de las dis-
posiciones del Derecho comunitario en las
Islas Canarias, se introdujo al Archipiélago
dentro del territorio aduanero comunitario,
aunque se establecieron las siguientes espe-
cialidades:
- El establecimiento de medidas especia-
les en cuanto a la aplicación de la
Política Agraria Común, de la Política
Común de la Pesca y de la Política
Comercial Común.
- El establecimiento de un calendario
para la aplicación definitiva del arancel
aduanero comunitario (AAC) respecto
a una serie de productos considerados
sensibles. Dicho calendario fue prorro-
gado por el Reglamento 704/2002, del
Consejo, de 25 de marzo de 20026, en
la medida que la aplicación del arancel
para los productos a los que se refiere
el mismo, determinados a través de
sus códigos TARIC, se efectuaba de
manera paulatina hasta aplicarse de
manera definitiva a partir del 1 de
enero de 2007.
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
64 haciendacanaria
5 DO L 171 de 29.06.1991.6 DO L 111 de 26.04.2002.
- La previsión de un Régimen específico
de abastecimiento (REA) para el sumi-
nistro de determinados productos de
primera necesidad procedentes de
mercados de la Comunidad, o disponi-
bles en la Comunidad, y respecto de los
cuales la Aduana del Estado tiene enco-
mendado el control de su introducción
en el archipiélago.
- Seguir manteniendo a Canarias fuera
del territorio de aplicación del IVA y, por
ende, del área de influencia de la Sexta
Directiva.
Esta última medida provoca el nacimien-
to del Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC), con el objeto de mantener una signifi-
cativa menor presión fiscal que el resto del
territorio nacional, racionalizar la imposición
indirecta en el archipiélago, así como acercar
dicha imposición y hacerla compatible con la
profundización de la integración de Canarias
en las políticas de la Comunidad Europea.
La integración de Canarias en el territo-
rio aduanero comunitario, con la consiguiente
exacción de la tarifa exterior común, determi-
na una vulneración parcial del principio de
franquicia aduanera. Como establece Orozco
Muñoz en su obra El Régimen Fiscal Especial
de Canarias. Su Conformación por el Bloque
de Constitucionalidad7 “Tal aplicación conlle-
va, como es obvio, la vulneración efectiva del
principio de franquicia fiscal aduanera, al
someter las operaciones de tráfico externo
que se produzcan en el Archipiélago a un tri-
buto que no constituye fuente de financiación
de las Haciendas Canarias, cual es el AAC, que
constituye un recurso propio de las
Comunidades.”
Obviamente, con la aprobación del
Reglamento 1911/91, desaparecían los
Puertos Francos del territorio de las islas
Canarias.
Paralelamente al establecimiento de las
franquicias aduaneras, la Ley 11 de julio de
1912, que estableció los Cabildos Insulares
trajo consigo un nuevo planteamiento de la
financiación de las Corporaciones locales
canarias, que han tenido, desde entonces, un
régimen especial de financiación a través de
los Arbitrios Insulares. La Ley de Régimen
Económico Fiscal de Canarias de 22 de julio de
1972, derogó el complejo sistema de arbitrios
insulares existente, y creó como recursos de
las Haciendas Locales Canarias, el Arbitrio
Insular a la Entrada de Mercancías con sus dos
tarifas general y especial, y el lujo, atribuyen-
do a un órgano, la Junta Interprovincial de
Arbitrios Insulares (JIAI) las competencias
para su gestión. Dichas competencias pasa-
ron a la Junta de Canarias al constituirse dicho
órgano preautonómico, y posteriormente a la
Comunidad Autónoma.
La configuración de los tributos integran-
tes del REF dio un vuelco con la Ley 20/1991,
de 7 de junio, de modificación de los aspectos
fiscales del Régimen Económico Fiscal de
Canarias, ya que estableció como elementos
configuradotes de la imposición indirecta de
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
65haciendacanaria
7 M. Orozco Muñoz, El Régimen Fiscal Especial de Canarias. Su Conformación por el Bloque de Constitucionalidad. MarcialPons, Madrid, 1997.
Canarias, tanto a nivel interior como de ope-
raciones exteriores, al Impuesto General
Indirecto Canario (IGIC) y al Arbitrio sobre la
Producción y la Importación en Canarias
(APIC). Posteriormente, la Decisión del
Consejo 2002/546/CE, de 20 de junio de
20028, relativa al régimen del impuesto AIEM
aplicable en las Islas Canarias, así como la
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social9,
introdujeron el Arbitrio sobre las Impor-
taciones y Entregas de Mercancías en las Islas
Canarias (AIEM) que vino a sustituir al citado
APIC y a la Tarifa Especial del Arbitrio Insular
a la Entrada de Mercancías, configurándose,
junto con el mencionado IGIC, como los tri-
butos fundamentales del REF, con notable
incidencia en la tributación de los intercam-
bios de bienes entre el Península, Baleares,
Ceuta y Melilla, países miembros de la Unión
Europea y terceros países, por un lado, y
Canarias por el otro.
III. FINALIDADES Y OBJETIVOS
PERSEGUIDOS CON EL PROYEC-
TO VEXCAN
Desde la desaparición de los Puertos
Francos en Canarias, con la integración del
archipiélago en el territorio aduanero comuni-
tario, y derivado de sus respectivos ámbitos
competenciales, las actuaciones de gestión
del Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (en adelante, AEAT)
se han concretado, sintetizadas, en las
siguientes:
- La gestión, inspección y recaudación de
los gravámenes aduaneros que se pue-
dan producir como consecuencia de la
entrada de mercancías en el archipiéla-
go procedentes de terceros países.
- El control de las mercancías acogidas al
régimen específico de abastecimiento
(REA)
- El control de las mercancías a las que,
habiéndoseles aplicado tipos reduci-
dos del AAC, como consecuencia de
ser productos sensibles para el archi-
piélago y encontrarse en la lista de
productos a los que se les aplican
medidas específicas de la política
comercial común, son reenviados a la
Comunidad.
- La gestión, inspección y recaudación de
los Impuestos Especiales aplicables en
Canarias.
- El control de las Zonas Francas del
Archipiélago.
Mientras que la Dirección General de
Tributos del Gobierno de Canarias (hoy,
Administración Tributaria Canaria), en el
ámbito de sus competencias sobre los tributos
derivados del Régimen Económico Fiscal de
Canarias (en adelante REF) concretadas en la
Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
66 haciendacanaria
8 DO L 179 de 09.07.2002.9 BOE nº 313, de 31 de diciembre de .2001.
de los aspectos fiscales del REF10, ha venido
realizando las actuaciones necesarias para
la correcta gestión, inspección y recauda-
ción de los tributos derivados del susodicho
REF, devengados con ocasión de la importa-
ción de bienes en Canarias, entendiendo por
importación, la entrada de bienes en las
Islas Canarias, cualquiera que sea su proce-
dencia, el fin al que se destinen, o la condi-
ción del importador.11
En una primera aproximación, ambas
Administraciones concurren sobre un mismo
hecho, como es la entrada de bienes en el
territorio de las Islas Canarias, que siempre
estará sometida al IGIC y, en su caso, al AIEM,
y, aunque dicha entrada pueda o no estar gra-
vada por el AAC, sin embargo siempre reque-
rirá una declaración a los servicios aduaneros,
lo que conlleva actuaciones de gestión por
éstos, así como el cumplimiento de las forma-
lidades por parte de los importadores.
Esta concurrencia de actuaciones admi-
nistrativas sobre un mismo hecho económico
o físico, como es la introducción/importación
de bienes en Canarias había sido interpretada
por ambas Administraciones como un hecho
anecdótico, mera coincidencia, sin que se
hubiera planteado, de una manera seria, la
unidad de acción que facilitara el cumplimien-
to de las obligaciones por parte de los admi-
nistrados, a la par que permitía la adopción de
medidas sinérgicas, que redundaran en la
mejora de la gestión, con un aumento claro de
la productividad.
No obstante, hasta la llegada de Vexcan,
sí que hubo varios intentos por establecer
puntos de coincidencia en la gestión de la
AEAT y del Gobierno de Canarias, como más
adelante quedarán perfectamente expuestos.
La ausencia de unidad de acción, ni
siquiera la previsión de la misma, provocó
que ambas Administraciones llevasen un des-
arrollo paralelo de sus actuaciones de gestión
que, lejos de acercarse o de cruzarse en oca-
siones, tendían a distanciarse con el paso del
tiempo, llegando a mantener incluso diver-
gencias normativas que determinaban inco-
herencias no explicables, sino desde la pers-
pectiva de evitar la intromisión y mantener la
autonomía de gestión.
En este orden de cosas, la propia Ley
20/1991, establecía la posibilidad de un régi-
men de colaboración estrecho para los tribu-
tos derivados del REF12, previendo, por tanto,
lo que se ha ido plasmando en el Proyecto
Vexcan.
El Proyecto Vexcan surge con la idea
inicial de establecer un único punto válido de
presentación de declaraciones telemáticas
por los obligados tributarios, para efectuar
los despachos aduaneros y de importación y
exportación relativos a los tributos deriva-
dos del REF, que surta efecto ante la
Administración Tributaria Canaria y ante la
AEAT, es decir, la formulación de una única
declaración telemática que permita declarar,
ante la AEAT y ante la Administración
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
67haciendacanaria
10 Vid. arts. 62 y 90 de la Ley 20/1991.11 Vid. arts. 8 y 67 de la Ley 20/1991.12 Vid. Disp. adicional sexta Ley 20/1991.
Tributaria Canaria, las mercancías introduci-
das en las Islas Canarias y asignarles el desti-
no aduanero o el régimen de importación
correspondiente. Dicha declaración será única
y tendrá efecto pleno para ambas administra-
ciones, sustituyendo a las declaraciones que,
eventualmente, fueran utilizadas por cada
uno de los entes para la aquella finalidad.
Para la consecución de dicha finalidad, se
establecían como instrumento principal el
desarrollo de un sistema informático único
basado en la plataforma BUDANET que se
había revelado como una herramienta muy
potente para la gestión de los gravámenes
aduaneros.
Con el establecimiento y desarrollo del
Proyecto Vexcan se buscaban los siguientes
objetivos:
- Mejora en la calidad en la gestión
de los tributos derivados del REF deven-
gados con ocasión de la importación y de
los gravámenes aduaneros.
- Facilitar a los obligados tributarios
el cumplimiento de sus obligaciones en el
ámbito del comercio exterior.
A) MEJORA EN LA CALIDAD EN LA
GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
DERIVADOS DEL REF DEVEN-
GADOS CON OCASIÓN DE LA
IMPORTACIÓN Y DE LOS GRA-
VÁMENES ADUANEROS
La citada mejora se persigue a través de
los siguientes subobjetivos:
a) La modernización y adapta-
ción de los aplicativos infor-
máticos
Esta finalidad, que fue en el inicio una de
los objetivos primordiales que se pretendían
conseguir a través de Vexcan, ha quedado
como un medio instrumental para la consecu-
ción de los objetivos principales a los que se
ha asomado el Proyecto. En este sentido, la
mejora de la gestión informática, mediante la
adaptación de la plataforma BUDANET a las
necesidades de la Ventanilla única, ofrece un
abanico de posibilidades en la gestión realiza-
da tanto por la Aduana, y en especial, por la
Administración Tributaria Canaria que excede
incluso las previsiones de mejora establecer
en un principio.
Esta mejora en la gestión se produce
como consecuencia del aumento de la calidad
y cantidad de la información, de la existencia
de herramientas para su óptimo tratamiento,
como es el caso de ZUJARNET, así como del
establecimiento de canales especiales, úni-
cos, flexibles e inmediatos de colaboración
interadministrativa.
En el caso de la obtención de un mayor
caudal de información, y de mejor calidad,
así como en el desarrollo de técnicas de cola-
boración incidiremos más tarde con mayor
profundidad. No obstante, en el caso de la
disponibilidad de herramientas informáticas
adecuadas para el tratamiento de la informa-
ción y para la gestión de los gravámenes que
nos ocupan, la aparición de la plataforma
BUDANET se ha desvelado como el instru-
mento más eficaz disponible para el cumpli-
miento de las finalidades e las oficinas ges-
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
68 haciendacanaria
toras. En este sentido, particularmente en el
seno de la Administración Tributaria canaria,
BUDANET viene a sustituir a una plataforma
con un planteamiento ya obsoleto e inade-
cuado para el cumplimiento de los objetivos
que hoy se encomiendan a la aplicación de
los tributos.
b) El aumento de la cantidad y la
calidad de la información
La ampliación del caudal de información,
tanto en cantidad como en calidad, constituía
también unos de los propósitos iniciales,
cuando el desarrollo de Vexcan no era sino un
proyecto futuro. Esta demanda de informa-
ción, había provocado en la AEAT que median-
te Resolución de 19 de abril de 2004, del
Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales13, se estableciera la obligación de
presentar DUA en los intercambios de mer-
cancías entre Península e islas Baleares, por
un lado, y las Islas Canarias, por el otro. En el
ámbito de la Administración Tributaria
Canaria, el deseo era más bien no tanto el
incremento de la cantidad de la información,
sino la mejora de la calidad de la misma, es
decir, el permitir corroborar el contenido de
algunas de las casillas del Documento Único
Administrativo (DUA) que se formulaba ante
la misma para la declaración de los tributos
derivados del REF, en particular en lo que se
refería a clasificación de la mercancía y valo-
res asignados a la misma. Esto es así en cuan-
to que en los modernos sistemas de gestión de
tributos que gravan el comercio exterior, el
control físico ha adoptado un carácter no rele-
vante, en la medida de poder hacer compati-
ble la gestión de los tributos con la rapidez y
flexibilidad del despacho, pasando a ocupar
un puesto destacado la gestión documental a
través de sistemas telemáticos.
Con la plataforma BUDANET, el Proyecto
Vexcan permite que la misma información de
partida sea compartida por ambas
Administraciones, en la medida que se cum-
plimenta la misma declaración, y por tanto, lo
que se declara ante una Administración se
declara ante la otra. Por otro lado, ya pre-
sentada la declaración, las actuaciones de
gestión que lleve a cabo cada una de las
Administraciones es seguida, prácticamente
“on line” por la otra, de tal manera que la
información de que dispone una de las
Administraciones Tributarias para efectuar las
actuaciones y modificaciones que estima per-
tinentes es compartida por la otra, que adop-
tará las decisiones que estime convenientes.
Así pues, nos encontramos en un siste-
ma en el que no existe fragmentación de la
información, ya que la misma se encuentra
consolidada en una misma plataforma y com-
partida por ambas Administraciones.
c) Establecimiento de canales
especiales, flexibles y rápidos
de colaboración interadminis-
trativa
La posibilidad arriba comentada de que
las modificaciones resultado de la gestión
efectuada por una de las Administraciones
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
69haciendacanaria
13 BOE nº 111, de 07 de mayo de 2004.
concurrentes trascienda y sea conocida e
interpretada por la otra al tiempo que se efec-
túa, es viable debido a la existencia de meca-
nismos automatizados de comunicación, en
cuanto que cualquier modificación efectuada
por los servicios aduaneros o de la Admi-
nistración Tributaria Canaria genera un correo
automático que lo pone en conocimiento del
personal de enlace designado al efecto, que
identifica el cambio y tiene acceso directo a la
gestión que paralelamente realizan los funcio-
narios de la otra Administración.
En este sentido, el establecimiento de
canales fluidos de información, que se ponen
de manifiesto con la automatización de los
procesos de puesta en conocimiento de la ges-
tión efectuada por una de las Adminis-
traciones se justifican por una necesidad
clara: mantener la autonomía de gestión.
Efectivamente, una de las bases sobre
las que se sustenta el Convenio Ventanilla
Única reside en que cada una de las
Administraciones Tributarias concurrentes
mantiene su autonomía y sus competencias
de gestión intactas: no hay cesión de compe-
tencias, aunque como veremos más adelan-
te pueden existir compartición de recursos,
de información, e incluso de procedimientos.
Esta autonomía de gestión se basa en que los
órganos de gestión de cada Administración
van a planificar y a ejecutar la citada gestión
con independencia, autonomía y de acuerdo
con sus propias finalidades, que no van a
coincidir en algunos casos, como puedan ser
las acciones acometidas por la ATC para aca-
bar con el fraude en materia de AIEM, vehí-
culos automóviles procedentes de la Unión
Europea, etcétera. Esta autonomía de ges-
tión también se concreta en que cualquiera
que sea la decisión adoptada por una de las
Administraciones, una vez comunicada la
acción realizada a la otra Administración,
ésta tiene la potestad de llevar a cabo las
acciones correctoras que estime pertinen-
tes…o no realizar ninguna. Obviamente, esto
último no tendría sentido cuando la actua-
ción de la que se trate no sea interpretativa
o de aplicación del derecho, sino una mera
actuación material o de constatación de
hechos, como sería una destrucción, una dili-
gencia de inexistencia de la mercancía, etcé-
tera.
También resulta palmario que la existen-
cia de un único organismo que gestionase la
totalidad de los tributos que nos ocupan deter-
minaría la mayor eficacia en el uso en la ges-
tión de la información obtenida; sin embargo,
ésta es una cuestión que excede de este artí-
culo, y que convendría situar en un escenario
más político que técnico.
d) La adopción de medidas que
favorezcan las sinergias y las
economías de escala
El cumplimiento de este subobjetivo se
buscaba en las actuaciones que permitieran
la compartición del uso de recursos, huma-
nos y materiales, disponibles en ambas
Administraciones. La aparición de sinergias
surge de la utilización compartida de la
información, así como de los intercambios
de ésta, como instrumento básico en la
lucha contra el fraude.
Respecto a la compartición de recursos,
esta puesta en común de los mismos se pro-
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
70 haciendacanaria
duce de manera natural en el desarrollo de
actuaciones llevadas a cabo por una de las
Administraciones y que son asumidas por la
otra como propias. Efectivamente, en los
objetivos iniciales de Vexcan previstos en el
Convenio Ventanilla Única, se establece en su
cláusula Segunda lo siguiente:
“Para reforzar la coordinación entre
ambas Administraciones y, en particu-
lar, para impulsar el desarrollo del con-
venio, en el Consejo Territorial de
Dirección para la Gestión Tributaria de
Canarias se concretarán los mecanismos
para la adopción de acuerdos sobre
intercambios de información y de cola-
boración en todos los órdenes de gestión
entre ambas Administraciones.
Asimismo, en el Consejo Territorial se
definirá la colaboración en las tareas de
vigilancia y control físico de las mercan-
cías y de los recintos de entrada y salida
de mercancías del territorio de las Islas
Canarias. Todo ello según el marco nor-
mativo vigente.”
Es decir, para impulsar el desarrollo del
Convenio, se prevé la adopción de todo tipo de
medidas que tengan como objetivo reforzar la
coordinación entre ambas Administraciones y,
en particular, las tareas de vigilancia y control
físico de mercancías, recintos de entrada y
salida y, en general. Los que supongan el
desarrollo de actuaciones de mero índole
material, como los acuerdos de destrucción de
mercancías, de tal manera que la realización
de estas tareas de manera coordinada y no por
duplicado, libera recursos que redundan en la
mejora de la eficacia en la gestión y, desde
luego, en el coste de la actuación administra-
tiva.
B) FACILITAR A LOS OBLIGADOS
TRIBUTARIOS EL CUMPLIMIEN-
TO DE SUS OBLIGACIONES EN EL
ÁMBITO DEL COMERCIO EXTE-
RIOR
La medida se fundamenta, a su vez, en
los siguientes fines:
a) La reducción de costes deri-
vados de la elaboración de
una única declaración con
trascendencia para ambas
Administraciones
Esta finalidad constituía una de las bases
del Proyecto. Demandado por los importado-
res constituía una reclamación que se exten-
día en muchos casos a los proveedores y
suministradores de mercancías, fundamen-
talmente comunitarios. La existencia de dos
declaraciones no sólo suponía la duplicidad de
actuaciones, sino también la percepción por
parte de todos los operadores –en particular,
los no establecidos en el Archipiélago- de la
complejidad de las actuaciones necesarias
para el despacho de una mercancía que se
introdujese en las Islas Canarias.
Sin querer ser demagogos, el principio
de reducción de costes indirectos derivados
del cumplimiento de sus obligaciones forma-
les consagrado en el artículo 3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, como uno de los principios de la
aplicación del sistema tributario, ha sido asu-
mido por las distintas Administraciones -
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
71haciendacanaria
extendiéndolo incluso al cumplimiento de las
obligaciones materiales-, como uno de sus
fines básicos, en tanto que las modernas
Administraciones tributarias buscan la facili-
dad y sencillez en el cumplimiento de las obli-
gaciones por los administrados, con una fina-
lidad, no nos engañemos, que redunda en la
disminución de la litigiosidad y, por tanto,
favorece la recaudación.
Como se apunta más adelante, la exis-
tencia de dos obligaciones de declaración,
materializadas en el deber de presentar dos
DUAS diferentes ante dos Administraciones
Tributarias, daba lugar a un sobrecoste adi-
cional, desde el punto de vista logístico, al
aprovisionamiento de mercancías proceden-
tes del exterior en las Islas Canarias. Si
entendemos que los principales costes que
se producen en el abastecimiento de produc-
tos, además de los costes (no recuperables)
de los tributos que se devenguen, están
constituidos por el conjunto de Transporte-
seguros-tramitación administrativa, nos
encontramos que la situación del archipiéla-
go en este último aspecto empeoraba inclu-
so su propia situación geográfica.
Este doble coste administrativo quedaba
todavía empeorado por la inexistencia de con-
cordancia en la información, codificación y
contenido que formaba parte de las declara-
ciones a presentar ante cada Administración.
Con la llegada del DUA Vexcan –una
única declaración, con trascendencia para
ambas Administraciones- desaparece la doble
carga anteriormente comentada, con la ven-
taja de que además la declaración es única,
con un único contenido. Sólo nos queda espe-
rar que la citada medida redunde en una dis-
minución del coste del despacho.
b) La extensión del pago telemá-
tico y a través de las entida-
des colaboradoras a las deu-
das relativas a los tributos
derivados del REF
La imposibilidad técnica de la plataforma
informática utilizada por la Administración
Tributaria Canaria para la gestión de los tribu-
tos derivados del REF devengados con ocasión
de la importación para efectuar el pago tele-
mático de las deudas relativas a estos tributos
ha provocado la necesidad de que el pago de
los mismos se realizase a través de las Cajas
existentes en las propias oficinas de la
Administración Tributaria Canaria, con las
lógicas molestias y costes que supone tener
que acudir a la oficina de la Administración
cada vez que se quiere realizar el pago de un
DUA; conviene señalar que el pago manual y
no telemático de los DUAS a través de entidad
de depósito colaboradora en las gestión
recaudatoria tampoco es posible por la invia-
bilidad de establecer un proceso de comunica-
ción instantánea entre la entidad colaborado-
ra y la Administración a los efectos de liberar
la parte de la garantía que avala el pago apla-
zado cada vez que se realiza un pago garanti-
zado por dicho aval.
Con la plataforma Vexcan se extiende a
las deudas de esta naturaleza gestionadas por
la Administración Tributaria Canaria el mismo
procedimiento de pago manual y telemático
que para las deudas aduaneras efectúa la
Agencia Estatal de Administración Tributaria,
el cual gira alrededor del NRC, Número de
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
72 haciendacanaria
Referencia Completo, que está ampliamente
avalado por la experiencia y cuya fiabilidad de
confidencialidad e integridad está plenamen-
te garantizada.
Con la introducción del procedimiento de
pago desaparece el ingreso de las deudas en
periodo voluntario relativas a los tributos deri-
vados del REF a través de las Cajas de la
Administración Tributaria Canaria.
c ) La realización de una sola
actuación con trascendencia
para ambas Administraciones
Como veíamos más arriba, cuando estu-
diábamos el punto correspondiente a la com-
partición de los recursos, el establecimiento
de actos únicos con trascendencia para ambas
Administraciones no sólo redunda en benefi-
cio de la reducción de costes de las dos
Administraciones, sino también, y si cabe más
importante, en la reducción a la mitad de
determinados trámites que deben realizar los
operadores, sin que exista la necesidad de
duplicar los mismos.
Estos trámites se concretan actual-
mente en las actas de destrucción de mer-
cancías, en la concesión de la autorización
para la presentación telemática de decla-
raciones, o, en su caso, en la realización de
labores de vigilancia, control o apoyo a la
gestión.
La asunción como propias de las
actuaciones real izadas por la otra
Administración ha requerido de transposi-
ción normativa, que se ha concretado, en
el ámbito de la Administración tributaria
Canaria en el artículo 3.2 del Decreto
145/2006, de 24 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento de gestión aplica-
ble a las operaciones de importación y
exportación relativas a los tributos deriva-
dos del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias14, el cual establece:
“Las actuaciones conjuntas de la
Administración Tributaria Canaria y de
la Agencia Estatal de Administración
Tributaria que se acuerden en el desa-
rrollo de la Ventanilla Única de presen-
tación telemática de declaraciones de
importación y exportación y aduane-
ras en Canarias se entenderán como
propias de la Administración Tribu-
taria Canaria.”
En los mismos términos, la citada previ-
sión se contiene en el Proyecto de Resolución
por la que se modifica la Resolución del
Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, de 10 de abril de
2006,15 en la que se recoge las instrucciones
para la formalización del documento único
administrativo (DUA).
Ni que decir tiene que el desarrollo del
Proyecto Vexcan ha requerido una profunda
modificación normativa en el seno de la
Administración Tributaria Canaria, a la vez
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
73haciendacanaria
14 BOC nº 216, de 07 de noviembre de 2006. 15 BOE nº 103, de 1 de mayo de 2006.
que modificaciones importantes en el ámbi-
to de la AEAT.
Tal modificación ya se preveía en el pro-
pio Convenio Ventanilla Única, en su cláusu-
la Primera in fine, en cuanto que ambas
Administraciones promoverían los cambios
normativos necesarios para la implantación
del proyecto.
En el seno de la ATC dicha modificación
se concretó en la aprobación o modificación
de las siguientes normas:
- Decreto 145/2006, de 24 de octubre,
por el que se aprueba el Reglamento de
gestión aplicable a las operaciones de
importación y exportación relativas a
los tributos derivados del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
- Orden de la Consejería de Economía y
hacienda, de 21 de febrero de 2006,
por la que se modifica la Orden de 25
de abril de 1996, sobre presentación de
las declaraciones de importación y
exportación por medios informáticos.16
- Orden de la Consejería de Economía y
Hacienda, de 11 de mayo de 2006,
por la que se dicta instrucción respec-
to de la formalización del Documento
Único Administrativo de declaración
de las operaciones de importación
relativas a los tributos derivados del
Régimen Económico y Fiscal de
Canarias.17
- Resolución de la Dirección General de
Tributos, de 9 de junio de 2006, por la
que se determina la entrada en funcio-
namiento del módulo de exportación
de la Ventanilla Única Aduanera de pre-
sentación telemática de declaraciones
de importación y exportación y adua-
neras en Canarias (VEXCAN).18
Asimismo, se encuentran pendientes
de aprobación las normas reguladoras de la
presentación de declaraciones, ya sea con o
sin representante ante la Administración
Tributaria Canaria, cuya publicación se
producirá con anterioridad a la fecha
prevista para la entrada en funciona-
miento del módulo de importaciones,
en julio de 2006.
En el ámbito de la AEAT, las modifica-
ciones fundamentales se han producido con
la aprobación de la Resolución relativa al
DUA 2006 a la que nos referíamos más arri-
ba, así como su próxima modificación.
Por último, conviene destacar que la
realización de actuaciones comunes, que
determinan la asunción como propios de
determinados actos, ha requerido, para
mayor coordinación, la elaboración de notas
de servicio vinculantes para ambas adminis-
traciones, aunque sin efecto jurídico para los
administrados.
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
74 haciendacanaria
16 BOC nº 51, de 14 de marzo de 2006.17 BOC nº 103, de 29 de mayo de 2006.18 BOC nº 116, de 16 de junio de 2006
IV. PROCESO DE DISCUSIÓN Y
GESTACIÓN. PRESENTE Y FUTU-
RO INMEDIATO
A) CONDICIONANTES
Las mercancías que entran o salen de
Canarias, están sometidas a una serie de con-
troles y a la obligación de presentar una serie
de declaraciones, en los que se produce la
concurrencia de dos administraciones tributa-
rias que tienen competencia sobre distintos
tributos: la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (ente estatal) y la Administración
Tributaria Canaria (ente autonómico).
La Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT) es un ente de derecho públi-
co responsable, en nombre y por cuenta del
Estado, de la aplicación efectiva del sistema
tributario estatal y del aduanero, y de aque-
llos recursos de otras Administraciones y
Entes Públicos nacionales o de las Comu-
nidades Europeas cuya gestión se le enco-
miende por ley o por convenio19.
La Administración Tributaria Canaria
está integrada por el conjunto de órganos,
organismos, unidades y entidades de derecho
público que desarrollen las funciones regula-
das en los títulos III, IV y V de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, relati-
vas a la gestión, liquidación, inspección,
recaudación y revisión de los tributos gestio-
nados por la Administración de la Comunidad
Autónoma de Canarias20. Le corresponde por
tanto la gestión tributaria, en sentido amplio,
de los tributos propios de la Comunidad
Autónoma Canaria, de los tributos del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias y de
los tributos cedidos por el Estado a la
Comunidad Autónoma de Canarias.
Esta concurrencia de administraciones
ha provocado que en la entrada y salida de
mercancías de Canarias, sea necesaria la pre-
sentación de dos declaraciones una ante la
Agencia Estatal de Administración Tributaria y
otra ante la Administración Tributaria Canaria.
En el caso de la AEAT es obligatoria la
presentación de una declaración en el formu-
lario del Documento Único Administrativo
(DUA) tanto en el caso de importaciones o
exportaciones (entendiendo estos términos
en sentido estricto). Asimismo, es obligato-
ria la presentación de declaraciones cuando
se trata de mercancía procedente de otras
partes del territorio aduanero comunitario,
ya que el párrafo tercero del artículo 206 del
Reglamento CE 2454/1993 de la Comisión,
por el que se aprueban las disposiciones de
aplicación del Código Aduanero Comunitario
(DOCE L de 19 de octubre de 1994) estable-
ce la obligación de presentar un DUA
(Documento Único Administrativo) en los
intercambios entre las partes del Territorio
Aduanero Comunitario en los que se aplica el
Impuesto sobre el Valor Añadido y aquellas
partes del mismo en las que no se aplica
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
75haciendacanaria
19 Artículo 103.Uno de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. (BOE de 28de diciembre de 1990).
20 Artículo Uno de la Orden de 17 de junio de 2004, por la que se establece el ámbito orgánico de la Administración TributariaCanaria (BOC nº 135, de 14 de julio de 2004).
dicho impuesto. Por tanto, cualquier entrada
o salida de mercancía de las Islas Canarias da
lugar a la presentación de una declaración
aduanera (DUA).
Por parte de la Administración Tributaria
Canaria, es obligatoria la presentación de
declaraciones en todas las importaciones e
introducciones de mercancías en Canarias y
en determinadas exportaciones y expedicio-
nes, cuando se ultima un régimen fiscal sus-
pensivo o cuando es exigible para poder ges-
tionar el cobro de determinadas subvenciones
(por ejemplo, al transporte de mercancías).
Esta duplicidad de declaraciones ha
dado lugar, en determinadas ocasiones, a
que se produjeran distorsiones en los flujos
de mercancías, así como ineficiencias que
recaían en la cadena logística. No obstante,
pese a que son los operadores los que en
última instancia sufren estos inconvenien-
tes, no ha existido una postura unánime en
contra de esta duplicidad que se haya mani-
festado de forma generalizada o a través de
las distintas organizaciones empresariales o
de las instituciones camerales. Han sido las
propias administraciones, las que conscien-
tes de los perjuicios que podían estarse cau-
sando a los operadores y de la ineficiencia
del sistema de doble declaración, han dado
los pasos necesarios para conseguir una
Ventanilla Única, que favorezca al operador
y en definitiva al consumidor.
B) SITUACIÓN DE PARTIDA
Antes de que se dieran los primeros
pasos para la consecución de una ventanilla
única la situación con la que nos encontramos
es la siguiente:
Con relación a las Declaraciones
Sumarias, existe en la normativa aplicada por
ambas administraciones21 la obligación de que
el consignatario del medio de transporte que
llega a Canarias presente una Declaración
Sumaria (también conocida como Manifiesto)
en el que informe a las autoridades aduaneras
y a la ATC, sobre una serie de datos relativos
a las mercancías que son transportadas y que
van a ser descargadas en el punto del territo-
rio al que ha llegado el medio de transporte.
En el tráfico marítimo, existían dos
declaraciones sumarias, una por cada admi-
nistración. La numeración de las mismas era
idéntica ya que era asignada por la Autoridad
Portuaria y correspondía con el número de
escala asignada al buque. La recepción de la
declaración sumaria se hacía por distintas
vías: en el caso de la Agencia Tributaria la
declaración sumaria se presentaba ante la
ventanilla única portuaria (gestionada por la
Autoridad Portuaria)22 y se recibía en el siste-
ma informático de la AEAT mediante transmi-
sión electrónica de datos. Por el contrario, en
el caso de la ATC la declaración sumaria se
recibía en papel y era introducida en su siste-
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
76 haciendacanaria
21 Para la AEAT: Artículo 36 bis y ss. del Reglamento CE 2913/1992 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que seaprueba el Código Aduanero Comunitario.
22 Para la ATC: Artículo 4 del Decreto 145/2006, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de gestión aplicablea las operaciones de importación y exportación relativas a los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. (BOCnº 216, de 7 de noviembre de 2006).
Orden Ministerial de Presidencia del Gobierno de 27 de julio de 1995 por la que se establece el modelo de declaraciónsumaria para el tráfico marítimo (BOE de 3 de agosto de 1995).
ma informático mediante la grabación manual
de las partidas, lo que daba lugar a que en
muchas ocasiones la numeración fuera distin-
ta, con las consiguientes perturbaciones para
los declarantes.
En el tráfico aéreo la Agencia Tributaria
grababa manualmente la declaración sumaria
presentada por los operadores de handling
mientras que la ATC no realizaba grabación de
la misma.
Con relación a las declaraciones de
importación, en el caso de la Administración
Tributaria Canaria se presentaba declaración
de importación por todas las mercancías que
entraban en Canarias. En el caso de la
Agencia Tributaria, se presentaba DUA de
importación o de introducción por todas las
mercancías procedentes de países terceros o
de otro Estado miembro de la Unión Europea,
sin embargo en el caso de las mercancías que
procedían de Península o Baleares, única-
mente se presentaba DUA cuando las mismas
se acogían a los beneficios del Régimen
Específico de Abastecimiento o debían tribu-
tar por los Impuestos Especiales aplicables en
Canarias23. Para el resto de las mercancías
procedentes de Península o Baleares, el
Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales había adoptado una medida de
simplificación, con base en el artículo
205.3.cuarto guión del Reglamento CE
2454/1993 de la Comisión que permitía que
se despachasen de introducción en Canarias
mediante la presentación de una fotocopia
del ejemplar 3 del DUA de expedición, sella-
do por la aduana de salida, o sin sellar en el
caso de que el DUA se hubiese presentado a
través de EDI24.
Además, aunque ambas declaraciones
tenían un formato similar, la forma de cumpli-
mentar las casillas era distinta para muchas
de ellas.
Las declaraciones de exportación o
expedición, se presentaban ante la Agencia
Tributaria con carácter general, es decir, para
cualquier salida de mercancía sea cual sea su
destino (el resto de la Unión Europea o un
país tercero). En el caso de la ATC la declara-
ción de exportación únicamente se presenta-
ba cuando ultimaba un régimen fiscal previo
o para justificar el cobro de determinadas
subvenciones, existiendo también diferen-
cias en cuanto a la cumplimentación de las
distintas casillas.
C) TENTATIVAS DE VENTANILLA
ÚNICA
En los últimos diez años han sido varios
los intentos de crear una Ventanilla Única para
la presentación de las declaraciones relativas
a los tributos del Régimen Económico Fiscal de
Canarias (REF) que gravan la entrada de mer-
cancías en las Islas Canarias y a la importa-
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
77haciendacanaria
23 Según el artículo 23 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre de 1992)en Canarias solamente son exigibles los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre la Cerveza y sobreProductos Intermedios.
24 Ver el apartado 3.2.1 del Capitulo 3º de la Circular del 4/1996, de 9 de diciembre, relativa a las Instrucciones para la for-malización del Documento Único Administrativo en la redacción dada a la misma por la Circular 7/1997 de 24 de noviembre (BOEde 5 de diciembre de 1997).
ción, introducción, exportación y expedición
de mercancías en Canarias.
Cada uno de estos intentos responde a
un concepto de Ventanilla Única distinto, que
viene determinado por las circunstancias que
se dan en cada momento, por los procedi-
mientos que se están utilizando y por los avan-
ces tecnológicos.
a) Ventanilla Única basada en un
reparto de competencias y
controles
El primer intento de Ventanilla Única
que estuvo a punto de ser aplicado se dio en
el periodo comprendido entre los años 1996
a 1998.
En ese periodo la mayor parte de las
declaraciones se presentaban en papel, sien-
do en Canarias, frente a lo que ocurría en
Península, muy bajo el porcentaje de declara-
ciones que se presentaban por vía telemáti-
ca. Esto hacía que se consumiesen importan-
tes recursos en la grabación de las mismas.
Por otro lado, existía una desigualdad en
cuanto a los casos en que cada administración
exigía la presentación de declaración y en el
contenido de las mismas y por supuesto los
sistemas informáticos de ambas no tenían
ningún tipo de conexión.
Se celebraron distintas reuniones entre
órganos de la Agencia Tributaria y de la
Dirección General de Tributos del Gobierno de
Canarias en los que se partió como idea fun-
damental de que las mercancías presentadas
a despacho serían objeto de control por una
sola administración, ante la que se presenta-
ría la correspondiente liquidación. Se preveía
que una vez efectuado el despacho se realiza-
se un volcado de datos informáticos de una a
otro Administración, de forma tal que la
Agencia Tributaria pudiera efectuar el datado
de partidas de la declaración sumaria y de
tránsitos y que la Dirección General de
Tributos del Gobierno de Canarias pudiese dis-
poner de los datos necesarios para que pueda
realizar las liquidaciones de los tributos a la
importación por ellos gestionados.
La determinación de que Administración
era la que iba a realizar los controles, aplican-
do sus propios criterios de análisis de riesgos
se planteó en función del tipo de mercancía,
su procedencia y origen.
Con estos principios se determinó que la
Agencia Tributaria se encargaría de la gestión
y control de las declaraciones cuando se pre-
sentasen a despacho mercancías que no
tuvieran estatuto aduanero comunitario25, y
aquellas que aún teniéndolo solicitasen aco-
gerse a los beneficios del Régimen Específico
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
78 haciendacanaria
25 El artículo 4.7 del Reglamento CE 2913/92 del consejo establece que se consideran comunitarias las mercancías:- que se obtengan totalmente en el territorio aduanero de la Comunidad, en las condiciones contempladas en el artículo 23,
sin agregación de mercancías importadas de países o territorios que no formen parte del territorio aduanero de la Comunidad. Lasmercancías obtenidas a partir de mercancías incluidas en un régimen aduanero suspensivo no se considerará que tienen carácter comu-nitario, en los casos de importancia económica particular determinados según el procedimiento del Comité;
- importadas de países o territorios que no formen parte del territorio aduanero de la Comunidad y despachadas a librepráctica,
- que se obtengan en el territorio aduanero de la Comunidad a partir de las mercancías a que se hace referencia en el segun-do guión exclusivamente, o bien a partir de las mercancías a que se hace referencia en los guiones primero y segundo.
de Abastecimiento o estuviesen sujetas a los
impuestos especiales de fabricación aplica-
bles en Canarias.
La Administración Tributaria Canaria por
su parte ejercería su control sobre las mercan-
cías comunitarias que no solicitasen acogerse
a los beneficios del Régimen Específico de
Abastecimiento o no estuviesen sujetas a los
impuestos especiales de fabricación aplica-
bles en Canarias.
Este sistema suponía la abstención de la
Administración a la que no le correspondía
actuar y planteaba problemas (dados lo
medios técnicos existentes y las diferencias
de sistemas informáticos) en cuanto a la
comunicación de una administración a otra de
los resultados de los controles y dejaba en
manos de la que hacía el control el decidir
cuales eran los criterios que iban a determi-
nar que una mercancía fuera sometida a un
mayor o menor control.
Finalmente, este proyecto quedó parali-
zado, más por motivos políticos que técnicos.
b) Ventanilla Única como ubica-
ción física
El segundo gran intento de conseguir
una ventanilla única, partía de un concepto
totalmente distinto del anterior ya que enten-
día la ventanilla única como una agregación de
los servicios de ambas administraciones rela-
cionados con el despacho aduanero en una
misma ubicación física, es decir, se trataba de
situar a los funcionarios de ambas administra-
ciones en un único local evitando de esta
manera traslados de los operadores a distin-
tos edificios para realizar el despacho de la
misma mercancía.
Este modelo se planteó durante los años
1999 y 2000 y tuvo un factor desencadenan-
te, que fue el traslado de los funcionarios de la
Administración de Tributos a la Importación de
Las Palmas, a unas nuevas instalaciones, en el
muelle (en concreto el antiguo edificio de
TRANSMEDITERRANEA). Este edificio era
ocupado en régimen de alquiler.
El planteamiento era que parte de los
funcionarios de la Dependencia Provincial de
Aduanas e Impuestos Especiales de Las
Palmas, aquellos cuyo trabajo estaba directa-
mente relacionado con el despacho de las
mercancías se ubicasen físicamente en el
mismo edificio al que se trasladaba la
Administración de Tributos a la Importación.
Se celebraron reuniones preparatorias e inclu-
so se reservó espacio en el edificio para fun-
cionarios de la Agencia Tributaria.
No obstante, este modelo presentaba
una serie de inconvenientes que lo hacían
inviable en la práctica:
La Agencia Tributaria dispone de un edi-
ficio de titularidad propia en el Puerto de Las
Palmas, con suficiente capacidad para los
funcionarios destinados en la Dependencia
Provincial de Aduanas e Impuestos
Especiales, por lo que no era justificable
incurrir en gastos de alquiler por compartir
edificio con la Administración Insular de
Tributos a la Importación.
La división de los funcionarios de la
Dependencia Provincial de Aduanas en dos
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
79haciendacanaria
edificios, el propio de la Agencia Tributaria y
el compartido con la Administración Insular,
provocaba unas importantes deseconomías
de escalas, imposibles de asumir por la
Agencia Tributaria.
El incremento del número de declaracio-
nes presentadas por EDI, que se empieza a
producir en estos años, hacía que la ventaja
principal de este sistema que consistía en evi-
tar desplazamientos a los declarantes, perdie-
ra gran parte de su sentido al no ser necesa-
rio el desplazamiento par realizar gran parte
de las gestiones tanto ante la Aduana como
ante la Administración Insular de Tributos a la
Importación.
Todos estos factores determinaron que
finalmente no se llevara a cabo este modelo de
Ventanilla Única.
c) Ventanilla Única electrónica
Tras un nuevo paréntesis en el avance de
la Ventanilla Única, en el año 2004 se retoman
los contactos entre la Administración
Tributaria Canaria y la Agencia Estatal de
Administración Tributaria tomando nuevo
impulso la idea de constituir una Ventanilla
Única para la presentación de las declaracio-
nes correspondientes a las mercancías que
entren o salgan de Canarias.
El proceso de gestación del nuevo mode-
lo de Ventanilla Única se produjo a través de
distintas reuniones celebradas entre técnicos
de ambas administraciones, destacando
sobre todas ellas la celebrada en Madrid, el 16
de abril de 2004 en la que se fijaron cuales
iban a ser los principios inspiradores que debí-
an regir la misma:
Definir un modelo que permita la exis-
tencia de una declaración telemática
única, con dos liquidaciones y un levan-
te único.
Cada Administración mantiene y ejerce
sus propias competencias.
La aplicación informática se desarrollará
en el entorno del sistema informático
BUDANET de la Agencia Tributaria.
La implantación de la Ventanilla Única
podrá realizarse de forma progresiva en
distintas fases.
1. Situación
Durante el periodo comprendido entre
los años 2000 – 2004 se dan una serie de cir-
cunstancias que coadyuvan a que sea posible
la creación de una Ventanilla Única Aduanera.
En primer lugar, en el año 2001 se uni-
fica la numeración de las partidas de la
declaración sumaria de ambas administra-
ciones, adoptando la Comunidad Autónoma
la numeración que ya era utilizada por todos
los organismos del Estado implicados en el
comercio exterior.
La normativa que regula la forma de
cumplimentación de las declaraciones de
importación presentadas ante la
Administración Tributaria Canaria y la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, se había
ido aproximando en estos años.
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
80 haciendacanaria
En octubre de 2004 se restablece la
obligación de presentar DUA, por vía tele-
mática, ante la AEAT para efectuar el des-
pacho de introducción de las mercancías
procedentes de Península y Baleares, lo
cual determina que sean comunes los
supuestos en los que es necesario presen-
tar declaración de importación ante ambas
Administraciones.
Desde un punto de vista técnico se
había producido un gran incremento del
porcentaje de declaraciones presentadas
por vía EDI ante ambas Administraciones26,
habiéndose producido un cambio tecnoló-
gico importante en cuanto que las declara-
ciones ante la Agencia Tributaria dejaron
de presentarse a través de una red de valor
añadido y pasaron a hacerlo a través de
INTERNET, lo cual supone una mayor cele-
ridad y capacidad en la gestión de las
declaraciones y un menor coste para los
operadores.
2. Convenio de 8 de julio de 2005
Las reuniones celebradas dieron lugar
a la firma el 8 de julio de 2005, por el
Presidente de la AEAT y el Consejero de
Economía y Hacienda del Gobierno de
Canarias a la firma del Convenio de
Colaboración entre la Agencia Estatal de
Administración Tributaria y la Comunidad
Autónoma de Canarias para la creación de
un Ventanilla Única en el ámbito aduanero,
que fue publicado en el Boletín Oficial del
Estado el 8 de agosto de 2005 y en el Boletín
Oficial de Canarias el 7 de octubre de 2005.
El convenio consta de una exposición
de motivos, denominada “Manifestaciones”,
dividida en tres apartados y de un texto arti-
culado con tan sólo nueve cláusulas. Se trata
por tanto de un documento breve pero que
recoge los principios en los que debe basar-
se la creación de una Ventanilla Única
Aduanera en Canarias.
En el primer apartado de las Mani-
festaciones se exponen las competencias
de cada una de las administraciones y su
base normativa.
En el segundo se exponen cuales son
los motivos que hacen necesaria la crea-
ción de esta Ventanilla Única: la concu-
rrencia de dos administraciones fiscales
diferentes con competencias diversas res-
pecto a la introducción de mercancías en
Canarias, debido a la especial configura-
ción del Régimen Económico Fiscal de
Canarias y a que Canarias forma parte del
Territorio Aduanero Comunitario; el que la
aplicación del sistema tributario debe
basarse en los principios de proporcionali-
dad, eficacia y limitación de costes indirec-
tos derivados del cumplimiento de obligacio-
nes formales27; y que la Administración
tributaria debe promover la utilización de
técnicas y medios electrónicos, informáticos
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
81haciendacanaria
26 En el año 2004 el porcentaje de declaraciones de importación e introducción presentadas por vía telemática ante la AEATen Canarias asciende al 93,1%.
27 Artículo 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE, de 18 de diciembre de 2003).
y telemáticos para el desarrollo de su activi-
dad y el ejercicio de sus competencias28.
Finalmente, esta Manifestación explicita que
el Convenio no supone en ningún momento
una modificación de las competencias de cada
una de las administraciones que las seguirán
ejerciendo como propias y que lo que se va a
realizar es una unificación de trámites para
evitar la duplicidad de actuaciones y simplifi-
car las obligaciones que deben cumplir los
operadores económicos.
En el tercer apartado, se justifican la nor-
mativa que fija la competencia para la firma
del Convenio y se deja constancia de los trá-
mites preceptivos que han sido cumplidos con
carácter previo a la firma del mismo.
El Convenio de Ventanilla Única no pre-
tende establecer de forma definitiva cual ha de
ser el funcionamiento de ésta, sino que se
trata de un documento que contiene los prin-
cipios básicos por los que ha de regirse la ven-
tanilla única aduanera, encomendando a un
grupo de trabajo, que se crea en el mismo, el
desarrollo del Convenio para conseguir la
implantación de la citada Ventanilla Única.
La cláusula primera del convenio define
cual va a ser su objeto y los principios básicos
por los que debe regirse la Ventanilla Única,
que ha recibido el nombre de VEXCAN, como
acrónimo de Ventanilla Única para el
Comercio Exterior en Canarias.
El objeto del Convenio es: “el estableci-
miento de un procedimiento único y conjunto
de presentación de declaraciones por medios
telemáticos a fin de efectuar los despachos de
importación y exportación relativos a los tri-
butos derivados del Régimen Económico
Fiscal de Canarias (en adelante, REF), así
como para realizar el despacho aduanero de
las mercancías que sean objeto de entrada o
salida en el territorio de las Islas Canarias”.
Esto supone, al ser un procedimiento único y
conjunto, que existirá una única declaración
que tendrá validez ante ambas administracio-
nes. Esta declaración deberá presentarse por
medios telemáticos, consiguiéndose así una
mayor agilidad en la tramitación y dando cum-
plimiento a lo previsto en el artículo 96 de la
Ley General Tributaria. El ámbito al que alcan-
zará este procedimiento es el de la gestión,
tramitación y control de todas las declaracio-
nes que, en el ámbito de las competencias de
ambas administraciones, se presenten como
consecuencia de la entrada o salida de mer-
cancías del territorio de las Islas Canarias.
Para lograr la consecución del objeto del
Convenio, se establecen en la propia cláusula
Primera una serie de puntos que determinan
la forma en la que se debe desarrollar el
Convenio para llegar a la efectiva implantación
de una Ventanilla Única, fijando los criterios
básicos que deben regir el funcionamiento
informático de la misma y que resumidamen-
te son los siguientes: Establecimiento de un
único punto de presentación telemática de las
declaraciones, las cuales surtirán efecto tanto
ante la AEAT como ante la Administración
Tributaria Canaria; desarrollo de un sistema
informático que será una extensión de BUDA-
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
82 haciendacanaria
28 Artículo 96 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE, de 18 de diciembre de 2003).
NET (Base de Datos Unificada de Aduanas) de
la Agencia Tributaria y creación y manteni-
miento de una página web de la Ventanilla
Única29 El sistema informático que se desa-
rrolle deberá permitir la realización de las
siguientes acciones: efectuar el análisis de los
riesgos derivados de las declaraciones pre-
sentadas para ambas Administraciones; faci-
litar la toma de decisiones por cada
Administración en su respectivo ámbito de
actuación; realizar comunicaciones al obliga-
do tributario derivadas de la gestión de las
declaraciones por cada Administración en su
ámbito de competencias; posibilitar la gestión
de las garantías que se puedan solicitar al obli-
gado tributario en el curso del procedimiento
por cada una de las Administraciones; esta-
blecer un sistema centralizado de pago en
período voluntario de los tributos derivados
del REF, devengados con ocasión de la impor-
tación de mercancías en Canarias; contabili-
zar los pagos derivados de la gestión por
ambas Administraciones.
3. Grupo de Trabajo
El propio Convenio determina que la
implantación de la Ventanilla Única se haga de
forma progresiva y encomienda esta misión a
un grupo de trabajo, absolutamente técnico,
integrado por funcionarios de ambas adminis-
traciones, que son nombrados por el Director
General de Tributos del Gobierno de Canarias
y por los directores de los Departamentos de
Aduanas e Impuestos Especiales y de
Informática Tributaria por parte de la Agencia
Tributaria, siendo el director del proyecto
designado por la AEAT y el codirector por la
Comunidad Autónoma.
El Grupo de Trabajo está integrado por
doce miembros y se ha venido reuniendo con
una periodicidad mensual, si bien se han rea-
lizado múltiples reuniones de subgrupos de
trabajo para tratar temas concretos y realizar
propuestas al Grupo.
Los trabajos desarrollados han per-
mitido que en junio de 2006 empezase a
funcionar la Ventanilla Única en exporta-
ción y actualmente está desarrollando
sus trabajos para la puesta en marcha de
VEXCAN en importación.
4. Comité de Seguimiento
La cláusula cuarta del Convenio crea
también un Comité de Seguimiento que tiene
como objetivo la superior dirección y control
de los trabajos desarrollados en cumplimien-
to del Convenio, a fin de que se realicen de
conformidad con lo estipulado. Deberá tam-
bién informar a los órganos superiores de la
AEAT y de la Consejería de Economía y
Hacienda sobre el desarrollo de los trabajos y
elevar a los mismos las propuestas que esti-
men oportunas para el desarrollo de los traba-
jos encomendados.
El Comité de Seguimiento está integra-
do por los siguientes miembros: el Director del
Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales de la AEAT, el Director del
Departamento de Informática Tributaria de la
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
83haciendacanaria
29 www.vexcan.es
AEAT, el Director General de Tributos de la
Comunidad Autónoma, el Interventor General
de la Comunidad Autónoma, un funcionario
designado por la Delegación del Gobierno en
la Comunidad Autónoma a propuesta del
Delegado Especial de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria de Canarias, un fun-
cionario experto designado por la Comunidad
Autónoma el Director del Proyecto y el
Codirector del Proyecto.
5. Consejo Territorial de Dirección
para la Gestión Tributaria
Con la finalidad de reforzar la coordina-
ción entre ambas administraciones y para
impulsar el desarrollo del Convenio se estable-
ce que en el Consejo Territorial de Dirección
para la Gestión Tributaria de Canarias30 se con-
cretarán los mecanismos para la adopción de
acuerdos sobre intercambios de información y
de colaboración en todos los órdenes de ges-
tión entre ambas Administraciones.
Asimismo, en el Consejo Territorial se definirá
la colaboración en las tareas de vigilancia y
control físico de las mercancías y de los recin-
tos de entrada y salida de mercancías del terri-
torio de las Islas Canarias.
Esta encomienda ha supuesto un impor-
tante impulso en temas que pueden parecer
menores pero que tienen una gran trascen-
dencia en cuanto que permiten verificar que
es posible la realización de actuaciones con-
juntas o coordinadas en esta materia y favo-
recen un conocimiento mutuo de los funciona-
rios de ambas Administraciones, lo que ayuda
en gran medida al funcionamiento de los pro-
cedimientos que se establezcan.
En el Comité Territorial se han adoptado
acuerdos en varias materias que se encuen-
tran en distintas fases de desarrollo.
Se ha acordado un procedimiento, que
ya se está aplicando, para la destrucción de
mercancías, en el que se distribuye el control
físico de la misma entre ambas administracio-
nes, otorgando a la diligencia de constancia de
hechos extendida por una Administración,
validez frente a la otra.
También se ha acordado un procedi-
miento de colaboración para que el resguardo
aduanero colabore con la Administración
Tributaria Canaria, en los horarios que no pue-
den ser cubiertos por ésta, para el sellado de
facturas de los viajeros a efectos de la devolu-
ción del IGIC y en el diligenciado de los
Cuadernos ATA31.
Se están realizando informes de situa-
ción para alcanzar un acuerdo para compar-
tir las tareas de vigilancia y control en los
recintos aduaneros, de forma tal que se
efectúen en el mismo punto por ambas
Administraciones y estando previsto que se
comparta personal, o tiempo, de forma tal
que los controles se efectuarán de forma
conjunta por funcionarios de ambas admi-
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
84 haciendacanaria
30 Los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria son creados por el artículo 65 de la Ley 21/2001, de 27de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las ComunidadesAutónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía como órganos de coordinación y colaboración en la gestióntributaria.
31 Procedimiento simplificado para la importación temporal de determinadas mercancías.
nistraciones o bien se distribuyan los hora-
rios, siendo cubiertos una parte de los mis-
mos por el resguardo de la AEAT y el resto
por funcionario de Vigilancia Fiscal del
Gobierno de Canarias.
Desde el 21 de junio de 2006 VEXCAN, la
Ventanilla Única para la presentación de
declaraciones en el ámbito aduanero en
Canarias es una realidad, habiéndose presen-
tado a través de la misma en su seis primeros
meses de vida un numero de declaraciones
que supera las 85.000, lo que supone que casi
700 declaraciones son gestionadas directa-
mente a través de VEXCAN.
V. DESARROLLO EN OTROS ÁM-
BITOS CONEXOS. PERSPECTI-
VAS
El modelo de Ventanilla Única por el que
se ha optado en el desarrollo de VEXCAN pre-
senta una serie de ventajas desde un punto de
vista técnico-tributario, que pueden hacer que
el modelo sea exportable a otros ámbitos.
La principal de estas ventajas es que la
información no se fragmenta en las distintas
bases de datos de cada administración tribu-
taria, sino que se mantiene íntegra en un único
sistema informático, en este caso uno de los
sistemas informáticos tributarios más avan-
zados del mundo, como lo es el de la Agencia
Tributaria española32. El mantenimiento de la
integridad de la información permite que la
misma pueda ser utilizada por varias
Administraciones para la realización de la ges-
tión de los tributos que tienen encomendados
y para la realización de tareas de investigación
que permitan una más eficaz lucha contra el
fraude. Ha quedado demostrado que la frag-
mentación de la información tributaria genera
importantes bolsas de fraude que son muy
difíciles de combatir.
Como queda claro en el Convenio, cada
Administración conserva sus competencias
propias sin que exista una cesión de las mis-
mas, pero al trabajar sobre la misma informa-
ción se genera información que beneficia a
ambas, ya que por ejemplo, las comprobacio-
nes realizadas por una de ellas, que tengan
incidencia en la otra no es necesario ni siquie-
ra que sean comunicadas sino que son de
inmediato acceso, al estar la información en
una base de datos utilizable por ambas.
Esto, combinado con los acuerdos que
vayan siendo adoptado en el seno del
Consejo Territorial para la Dirección de la
Gestión Tributaria permite que las
Administraciones Tributarias realicen con
mayor eficacia y eficiencia las tareas de ges-
tión de los tributos que tienen encomenda-
das, disminuyendo de forma importante los
costes para los operadores.
Los nuevos estatutos de autonomía
aprobados para distintas comunidades
autónomas, recogen como novedad la crea-
ción de una agencia tributaria propia en las
distintas comunidades autónomas. El fun-
cionamiento independiente de éstas gene-
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICA...
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32 En el año 2000 la AEAT obtuvo el Premio a la Excelencia en las Tecnologías de la Información, que concede la AlianzaMundial de Tecnologías de la Información (WITSA), por el sistema de presentación de declaraciones a través de Internet.
raría una fragmentación de la información
que impediría una adecuada lucha contra el
fraude y produciría graves efectos indesea-
dos, como la creación de grandes bolsas de
economía sumergida, la deslocalización de
empresas, etc. Se están explorando nuevas
formas de coordinación entre las Agencias
Tributarias Autonómicas y la Estatal. La
experiencia de VEXCAN puede servir de
ejemplo de un sistema que permita, mante-
niendo las competencias propias de cada
Administración y sin hacer dejación de las
mismas, no fragmentar la información tribu-
taria disponible, permitiendo de esta forma
una eficaz lucha contra el fraude y una efi-
ciente gestión de los tributos.
LUIS DÍEZ MATEO Y ALBERTO CAMPO HERNANDO
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LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Generales
SUMARIO
I. Introducción.
II. Marco competencial y normativo procedimental en materia tri-
butaria: consideraciones generales.
III. Procedimientos tributarios incluidos en la Ley Tributaria Canaria.
IV. Aspectos comunes a los procedimientos tributarios.
A) Declaración de los sábados como días inhábiles a ciertos efec-
tos tributarios (art. 24)
B) Anuncios de comparecencia para notificación (art. 25)
V. Singularidades en materia de gestión tributaria.
A) Comprobación de valores (art. 22)
B) Registro Fiscal de Valores Inmobiliarios de Canarias (art. 23)
C) Presentación telemática (art. 26)
D) Declaraciones censales y censo de empresarios o profesiona-
les (art. 27 y 28)
VI. La deuda tributaria: aspectos particulares.
A) Extinción de deudas de las entidades de derecho público
mediante compensación de oficio (art. 18) o deducciones
sobre transferencias (art. 19)
B) Dispensa de constitución de garantía en las solicitudes de
aplazamiento o fraccionamiento de pago (art. 21)
VII. La recaudación tributaria: aspectos que se contemplan.
A) Recaudación en periodo voluntario y en periodo ejecutivo
(art. 14 y 15)
B) Consideraciones que afectan a las deudas de reducida cuan-
tía y al embargo de bienes o derechos de reducido valor (art.
16 y 17)
C) Responsabilidad solidaria del Estado, de las Comunidades
Autónomas y de las corporaciones locales (art. 20)
VIII. Conclusiones.
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
88 haciendacanaria
I. INTRODUCCIÓN
Con la serie de preceptos que se estable-
cen en el Capitulo III, del Titulo II, citado, en
aras a cumplir objetivos que permitan confi-
gurar una política propia tanto en relación con
los tributos propios como con aquellos que
constituyen el régimen económico y fiscal de
canarias y los cedidos por el Estado, se trata,
por un lado de asumir competencias en esta
materia que la Ley General Tributaria contem-
pla solo y exclusivamente para el Estado y, por
otro, de refundir en un solo texto normas tri-
butarias desperdigadas en distintas leyes de
medidas dictadas por esta Comunidad
Autónoma de Canarias. Ello facilita, sin duda,
el conocimiento de tales preceptos por los ciu-
dadanos. Ambos motivos justifican sobrada-
mente el que se haya tratado mediante ley
propia, los aspectos procedimentales tributa-
rios, sin olvidar que la necesidad de una Ley
deriva igualmente de la naturaleza tributaria
de los preceptos que afectan a disposiciones
con rango legal, todo ello siguiendo los dicta-
dos de la propia Ley General Tributaria aunque
referidos a este ámbito.
II. MARCO COMPETENCIAL Y NOR-
MATIVO PROCEDIMENTAL EN
MATERIA TRIBUTARIA: CONSI-
DERACIONES GENERALES
La Sentencia del Tribunal Constitucional
(STC) 192/2000, afirma: “En definitiva, la
indudable conexión existente entre los artícu-
los 133.1, 149.1.14, 149.1.18 y 157.3 deter-
mina que el Estado sea competente para
regular no solo sus propios tributos sino tam-
bién el marco general de todo el sistema tri-
butario y la delimitación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas
respecto de las del propio Estado”.
En lo que se refiere a los aspectos pro-
cedimentales tributarios hemos de contem-
Resumen del contenido:
Se tratan, en el presente trabajo, los aspectos singulares de los procedimientos tributa-rios, recogidos en el Capitulo III, del Titulo II de la Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributariade la Comunidad Autónoma de Canarias, publicada en el Boletín Ofician de Canarias el lunes18 de diciembre de 2006.
El examen de tales singularidades afecta, en el orden tributario, entre otras, a materiasreferidas a la recaudación y extinción de deudas tributarias y sanciones, a la comprobación devalores a efectos fiscales, a los registros y censos de carácter fiscal y a establecer la utilizaciónde medios o canales a través de los cuales proceder a la practica de notificaciones tributarias.Capitulo III que, además resulta extensible al resto de los derechos económicos de naturalezapública titularidad de la Comunidad Autónoma de Canarias.
Se han configurado, por tanto, una serie de obligaciones formales, reforzadas por pre-visiones encaminadas a evitar interpretaciones extensivas por órganos administrativos y juris-diccionales. A ello han colaborado las observaciones que, en su momento, han puesto de mani-fiesto el Consejo Económico y Social de Canarias, Dirección General del Servicio Jurídico delGobierno de Canarias, Secretarias Generales Técnicas y Confederación Provincial deEmpresarios de Santa Cruz de Tenerife, los cuales han valorado cada precepto.
plar como distintas SSTC (números
32/1981, 227/1988 y 50/1999), con base en
lo dispuesto en el articulo 149.1.18º de la
Constitución Española (CE), proclaman, con
finalidad de determinar los elementos esen-
ciales que garanticen un régimen unitario
aplicable a todas las Administraciones publi-
cas, que el Estado puede establecer princi-
pios y reglas básicas sobre aspectos organi-
zativos y de funcionamiento de todas ellas,
“sin perjuicio de las especialidades deriva-
das de la organización propia de las
Comunidades Autónomas”. A este respecto,
en opinión de la mayoría de la doctrina tri-
butaria, “el procedimiento administrativo
común” previsto en la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, fija los principios generales a los
que la actividad administrativa debe ajus-
tarse, incluyendo el régimen de las garantí-
as generales del ciudadano en sus relaciones
con la Administración. Ahora bien, la CE no
exige que exista un procedimiento único
aplicable a todos los administrados cual-
quiera que sea su actuación y el tipo de
Administración con la que se relacionen. Por
tanto, no impide que existan procedimientos
especiales, de carácter general por razón de
la materia; aunque ello no significa que
dicha regulación pueda acoger un “iter” pro-
cedimental basado en principios contrarios o
muy apartados de los que regulan el régi-
men común de las Administraciones
Publicas. Significa ello que la especialidad de
la materia permite, e incluso en casos puede
aconsejar, una regulación diferenciada, pero
no distinta de la que tiene cualquier otro
administrado, ni en los principios básicos
que rigen el procedimiento, ni en los dere-
chos que asisten al contribuyente cuando se
relaciona con la Administración.
Apunta el profesor González Navarro,
que “la especialidad de la materia tributaria no
puede significar que lo básico pueda ser alte-
rado, contrariado o deformado, pues ello iría
en contra del principio de igualdad de trato
ante las Administraciones Publicas”.
A lo expuesto, habría que añadir que la
Ley 30/1992, se aplica como norma primor-
dial en caso de laguna en la legislación tribu-
taria, sin sometimiento alguno a ésta en lo que
a su interpretación y aplicación se refiere.
Puede predicarse, por tanto, la aplicación de
la Ley 30/1992, a los tributos en todos los
supuestos en que el precepto general no con-
tradiga lo dispuesto en la norma tributaria.
Dicho lo cual, es de poner de manifiesto
que las normas procedimentales recogidas en
la Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributaria
de la Comunidad Autónoma de Canarias (en
adelante LTC), por lo que se refiere a los tri-
butos a los que resultan de aplicación, surgen
debido a lo dispuesto en:
- La Ley 21/2001, de 27 de diciembre,
sobre Medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común
y ciudades con Estatuto de Autonomía y la Ley
27/2002, de 1 de julio, con relación a los ges-
tionados por la Comunidad Autónoma de
Canarias ((en adelante CAC).
- En relación con los propios tributos, tie-
nen su origen en el Estatuto de Autonomía de
Canarias (EA), la Ley Orgánica 8/1980 de 22
de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas, y las propias Leyes
reguladoras de los mismos y, por ultimo,
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
89haciendacanaria
- El articulo 32 del EA y en la disposición
adicional 10ª. Dos, de la Ley 20/1991, de 7 de
junio, de modificación de los aspectos fiscales
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias
(REF), relativos a la competencia para regular
los aspectos de gestión de los tributos deriva-
dos del REF.
Especialmente es de considerar la citada
Ley 21/2001, cuando señala que “La termino-
logía y conceptos de las normas que dicten las
Comunidades Autónomas se adecuarán a la
Ley General Tributaria (art. 19)”, añadiendo
que “La normativa que dicten las Comuni-
dades Autónomas en relación con las materias
cuya competencia les corresponda de acuerdo
con su Estatuto de Autonomía y que sea sus-
ceptible de tener, por vía indirecta, efectos,
fiscales, no producirá tales efectos en cuanto
al régimen tributario que configure no se ajus-
te al establecido por las normas estatales.”
Consecuentemente, no cabe considerar
conflictos competenciales entre la LTC y la Ley
General Tributaria (LGT) puesto que los pre-
ceptos que se establecen en esta ley vienen
ajustados a lo dispuesto en la LGT y resultan
totalmente aplicables siguiendo el orden de
prelación de normas previsto en el articulo 97
LGT, cuando dispone que, “Las actuaciones y
procedimientos de aplicación de los tributos se
regularán:
1º) Por las normas especiales estableci-
das en este titulo (Titulo III, relativo
a la aplicación de los tributos, artícu-
los 83 a 177) y la normativa regla-
mentaria dictada en su desarrollo,
así como las normas procedimenta-
les recogidas en otras leyes tributa-
rias y en su normativa reglamentaria
de desarrollo.
2º) Supletoriamente por las disposicio-
nes generales sobre los procedi-
mientos administrativos.
III. PROCEDIMIENTOS TRIBUTA-
RIOS INCLUIDOS EN LA LEY TRI-
BUTARIA CANARIA
Tres consideraciones previas que resul-
tan de interés acerca de la importancia del
procedimiento:
1ª) Que es una institución jurídica cons-
titucionalmente relevante, puesto que el
mismo concilia garantía y eficacia. Ahora
bien, los tramites procedimentales han de ser
entendidos como garantía para los adminis-
trados para propiciar el acierto en las decisio-
nes pero nunca deben ser instrumentalizados
como hitos formales obstaculizadores del
procedimiento, siendo doctrina jurispruden-
cial la que basándose en el principio de eco-
nómica procesal advierte sobre la improce-
dencia de declarar nulidades cuando el nuevo
acto o resolución que se dicte, una vez sub-
sanado el posible defecto formal, haya de ser
idéntico en sentido material al anterior (STS
de 30 de noviembre de 1993).
2ª) Que no cabe seguir equiparando los
vicios del procedimiento a meros vicios de
forma, puesto que tienen carácter sustantivo
en función de la previsión constitucional acer-
ca de la necesidad de un procedimiento para
la adopción de decisiones por parte de la
Administración, y
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
90 haciendacanaria
3ª) Que el cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias formales a que se refiere el
artículo 29 de la LGT es autónomo del de las
obligaciones materiales o pecuniarias.
Sin mas dilaciones, a continuación, dis-
tinguiendo entre aspectos comunes a los pro-
cedimientos tributarios, materia relativa a la
deuda tributaria y materias de gestión y de
recaudación, se procede al análisis de cada
uno de los artículos (14 a 28) que engloban el
capitulo III de la LTC, titulado “De los procedi-
mientos tributarios”, destacando, en su caso,
sus singularidades o aspectos diferenciales
respecto de los previstos en la vigente Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT). Al respecto, se ha tenido pre-
sente, la reciente publicación de la Ley
11/2006, de 11 de diciembre, de la Hacienda
Publica Canaria (BOC de 19 de dic), donde se
regula el régimen jurídico de la Hacienda
Pública en cuanto titular de derechos y obliga-
ciones de contenido económico que si bien,
todavía no ha entrado en vigor, si que va a
afectar –como veremos- al marco normativo
procedimental.
Obviamente, las medidas procedimen-
tales establecidas en la LTC van dirigidas a
corregir los desajustes que en el ámbito tribu-
tario canario ha producido la entrada en vigor
de la citada LGT, a la par que se establecen dis-
tintas mejoras técnicas que han de llevar a
conseguir una mayor seguridad jurídica de los
ciudadanos. Medidas legislativas que afectan
el marco legislativo del sistema tributario
canario, conformado –como sabemos- por los
tributos propios, los estatales gestionados por
esta Comunidad Autónoma y los derivados del
REF. Sin olvidar el ejercicio de competencias
normativas que esta Comunidad ostenta en
relación con tributos estatales no gestionados
por ella pero cuyos rendimientos, total o par-
cialmente, han sido cedidos.
Habida cuenta lo expuesto, acorde con lo
previsto en la LGT, es de recalcar que los prin-
cipios y normas jurídicas generales, incluidas,
por supuesto estas normas procedimentales
objeto de examen, resultan aplicables, tanto
a los tributos gestionados por esta
Comunidad, como a los no gestionados, pero
cuyos rendimientos han sido cedidos total o
parcialmente.
Por lo que se refiere a “los demás dere-
chos de contenido económico de naturaleza
publica distintos de los tributos,” cuya titulari-
dad corresponde a la Administración de esta
Comunidad Autónoma, hay que decir -
siguiendo igualmente el tenor de la LGT- que
es la Ley General Presupuestaria (LGP) y la
Ley de la Hacienda Publica (LHP) de esta CAC
quienes regulan tales derechos. Así, la dispo-
sición final primera de la LTC, extiende lo pre-
visto para los tributos en el citado Capitulo III,
al resto de los derechos económicos de natu-
raleza publica cuya titularidad corresponda a
la Administración Publica de la CAC, atendien-
do así a cuestiones relativas a su recaudación,
compensación, extinción, valoración, etc.
IV. ASPECTOS COMUNES A LOS
PROCEDIMIENTOS TRIBUTA-
RIOS
La LTC prevé dos preceptos sobre los
procedimientos tributarios, comunes a todas
las materias. Son los siguientes:
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
91haciendacanaria
A) DECLARACIÓN DE LOS SÁBA-
DOS COMO DÍAS INHÁBILES A
CIERTOS EFECTOS TRIBUTA-
RIOS (ART. 24)
Este precepto, que declara los sábados
como días inhábiles a ciertos efectos tributa-
rios, ya fue recogido en el articulo 11 de la Ley
territorial 2/2004, de 28 de mayo, de medidas
fiscales y tributarias (BOC de 4 de jun).
Es de resaltar como peculiaridad del
mismo, que no se declara, en general, inhábil
el sábado sino que la inhabilidad se produce a
ciertos efectos. Basta observar como afecta
exclusivamente a:
- la presentación y pago, en su caso, de
autoliquidaciones, cuando los plazos
estén expresados en días hábiles, o
caso de estar expresado en meses,
años o días naturales, si el último día
fuera sábado.
- la presentación de declaraciones cuan-
do el vencimiento cayera en sábado.
- Vencimiento en sábado del pago de las
deudas tributarias liquidadas por la
Administración, y
- Computo del plazo en cualesquiera de
los procedimientos tributarios, en que
se excluirá.
B) ANUNCIOS DE COMPARECENCIA
PARA NOTIFICACIÓN (ART. 25)
La notificación por comparecencia, con-
siderada como subsidiaria de la notificación
personal, viene prevista en el artículo 112 de
la LGT, cuyo punto numero 1 ha sido ha sido
recientemente modificado por Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, de medidas para la pre-
vención del fraude fiscal (en adelante Ley
36/2006) que, aparte de sustituir “obligado
tributario” por “interesado”, introduce como
novedad, en orden a facilitar la gestión de este
tipo de notificaciones, la posibilidad de que
cada Administración tributaria convenga con
el boletín oficial correspondiente a su ámbito
territorial de competencias, que todas las
notificaciones que se hayan de realizar por
medio de anuncios, se publiquen exclusiva-
mente en el citado boletín oficial, con indepen-
dencia de cual sea el ámbito territorial de los
órganos de esa Administración que los dicte.
Tal modificación resulta acorde con el
presente precepto, donde la Administración
Tributaria de esta Comunidad Autónoma,
pone de manifiesto a los obligados tributarios
la obligación que asume, en relación con los
actos de aplicación de los tributos gestionados
por la misma, de anunciar la citación para noti-
ficación, exclusivamente en el Boletín Oficial
de la Comunidad Autónoma de Canarias
(BOC), al no considerar conveniente que los
anuncios de los órganos de competencia terri-
torial inferior a la regional, sean publicados en
los Boletines Oficiales de las Provincias.
A este respecto, también es de tener pre-
sente la Resolución de 28 de febrero de 2005,
por la que se dictan instrucciones para la noti-
ficación por comparecencia de los actos de la
Administración Tributaria Canaria (BOC de 10
de marzo).
V. SINGULARIDADES EN MATERIA
DE GESTIÓN TRIBUTARIA
La función administrativa dirigida a la
aplicación de los tributos integrada por las
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
92 haciendacanaria
actuaciones y procedimientos que no sean
de inspección y recaudación constituye,
como sabemos, la materia de gestión tri-
butaria. Pues, en tal materia, son cuatro
los artículos objeto de análisis, cuyos
aspectos particulares vamos a destacar:
A) COMPROBACIÓN DE VALORES
(ART. 22)
Este precepto, referido, como se ve, a
la comprobación de valores con relación a
los Impuestos sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados (ITPAJD), Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones (ISD) e Impuesto
General Indirecto Canario –IGIC- (cuando
la base imponible del mismo sea la contra-
prestación que se hubiese acordado en
condiciones normales de mercado entre
partes que fuesen independientes), se
examina teniendo en cuenta lo dispuesto
en los artículos 57, en relación con 134 LGT
(“Práctica de la comprobación de valores”)
y 135 de la LGT (“Tasación pericial contra-
dictoria”).
Dos consideraciones previas en relación
con este precepto:
1ª) El articulo 10.1 del texto refundido de
la Ley del ITPAJD y el articulo 3.1 a) y b) de la
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora
del ISD, vienen en considerar que el valor real
del bien o derecho transmitido “inter vivos” o
“mortis causa” constituirá la base imponible a
efectos del calculo del impuesto que corres-
ponda. Ahora bien, habida cuenta que tal valor
real no coincide exactamente ni con el precio
o contraprestación, ni con el valor declarado,
ni con el valor catastral; ni, asimismo las leyes
ofrecen los parámetros para determinarlo,
hoy por hoy nos encontramos con que tal inde-
terminación constituye fuente de continuos
conflictos entre el obligado tributario que se ve
compelido a consignar en sus declaraciones
un valor que no aparece definido y la Adminis-
tración al ejercer su facultad comprobadora de
valores por cualquiera de los medios que con-
templa el ya citado articulo 57 de la LGT. Con
ello se hace un flaco favor al principio de segu-
ridad jurídica.
2ª) Resaltar lo dispuesto en el primer
párrafo del apartado 1 del articulo 134 LGT
cuando, a su tenor, impide la comprobación
de valores por la Administración tributaria si,
el obligado tributario “…hubiera declarado
utilizando los valores publicados por la pro-
pia Administración actuante en aplicación de
alguno de los citados medios”. Significa ello,
que, dejando aparte la tasación pericial con-
tradictoria, los obligados tributarios podrán
utilizar, en su caso, las “tablas de valoracio-
nes” publicadas por la Administración
Tributaria correspondiente, donde se fijaran
“valores medios de mercado” que se podrán
ajustar tanto al alza como a la baja en fun-
ción de las características del bien objeto de
valoración.
Pues bien, dicho lo cual, los obligados tri-
butarios habrán de tener presente que, apar-
te de cualesquiera de los medios de compro-
bación de valores previstos en el artículo 57 de
la LGT, el precepto que examinamos introdu-
ce como peculiaridades:
a) Con relación al medio de comproba-
ción de valores previsto en el referido apar-
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
93haciendacanaria
tado b) del articulo 57.1, desarrollado por la
Ley 36/2006, al establecer en qué puede
consistir la “estimación por referencia”, la
LTC incrementa tal desarrollo aún más al
explicar que, para determinar el coeficiente
multiplicador a que se refiere, se “tendrá en
cuenta el coeficiente de referencia al merca-
do del citado valor y la evolución del merca-
do inmobiliario”, añadiendo que, “La
Consejería competente en materia de
hacienda publicará anualmente los coeficien-
tes aplicables y la metodología seguida para
su obtención”. La LGT1, por el contrario seña-
la que tal coeficiente se habrá de determinar
y publicar sin más que remitir a los términos
que se establezcan reglamentariamente.
En relación con los bienes inmuebles,
considera la LGT modificada por la Ley
36/2006 citada, que, “… el registro oficial de
carácter fiscal que se tomará como referencia
a efectos de determinar los coeficientes mul-
tiplicadores para la valoración de dichos bien-
es será el Catastro Inmobiliario”. Pues bien,
dado el carácter imperativo o de “ius cogens”
que se otorga a la comprobación de valores de
bienes de naturaleza inmueble a través de
este medio de “estimación por referencia”, se
precisará –en todo caso- tener presente los
valores catastrales, “a efectos de determinar
los coeficientes multiplicadores para la valora-
ción de dichos bienes2”.
En consecuencia, la Consejería de
Economía y Hacienda, para efectuar la com-
probación de valores a efectos del ITPAJD y del
ISD, podrá utilizar cualesquiera de los medios
previstos en la LGT. Ahora bien, cuando se uti-
lice el medio referido en el apartado 1 b) del
artículo 57 de la LGT, el valor real de los inmue-
bles se deberá estimar a partir del valor catas-
tral que figure en el correspondiente registro
fiscal. A tal efecto, el valor catastral actualiza-
do a la fecha de realización del hecho imponi-
ble se le aplicará un coeficiente multiplicador,
que será publicado anualmente, y que tendrá
en cuenta el coeficiente de referencia al mer-
cado establecido en la normativa reguladora
del citado valor, así como la evolución del mer-
cado inmobiliario desde el año de aprobación
de la ponencia de valores.
No es de olvidar que la estimación del
valor real por asimilación al catastral,
actualizado por un coeficiente, es el siste-
ma que se utiliza en la mayoría de las
Comunidades Autónomas de régimen
común, aunque únicamente para los bien-
es de naturaleza urbana.
b) En cuanto se refiere al medio previs-
to en el apartado e) del articulo 57.1 LGT, refe-
rido al “Dictamen de peritos de la
Administración”, hay que considerar que la
LTC contiene un “plus”, que obliga al perito a
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
94 haciendacanaria
1 Modificado a tenor de lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencióndel fraude fiscal (BOE de 30 de nov.) al introducir otros medios de comprobación de valores referidos a: “f) Valor asignado a los bien-es en las pólizas de contratos de seguros; g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previstoen la legislación hipotecaria; h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuentalas circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca, y, por ultimo, ampliando el apartado b)referido a la “Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal”.
2 “Estos valores solo podrán ser los establecidos en registros oficiales de carácter fiscal, y cuando se trate de inmuebles, aefectos de fijar los coeficientes en cuestión, habrá de tenerse en cuenta el Catastro Inmobiliario”.Articulo de A. Montero Domínguez,“Modificaciones introducidas en la Ley General Tributaria por la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, en la revis-ta Contabilidad y Tributación del Centro de Estudios Fiscales, nº 286 (2007), pág 17.
que su “Dictamen” contenga datos ciertos y
fiables a través de los cuales sea posible una
total y absoluta identificación o individualiza-
ción del bien o derecho, tanto mueble como
inmueble. Se hace especial mención a la docu-
mentación (incluso cartográfica) que posibili-
te la “descripción de las características físicas”
del bien, que sirvan o hayan de considerarse
para la obtención del valor objeto de compro-
bación.
B) REGISTRO FISCAL DE VALORES
INMOBILIARIOS DE CANARIAS
(ART. 23)
El Registro Fiscal de Valores Inmobi-
liarios de Canarias, que se crea por este arti-
culo a los efectos de aplicar el medio de com-
probación de valores previsto en el articulo
57.1 b) de la LGT, se dice consistirá en un
“inventario de valores fiscales de transmisión
o adquisición de bienes inmuebles… que ha de
servir de medio para la aplicación de los tribu-
tos gestionados por la Comunidad Autónoma
de Canarias”.
El precepto pone de manifiesto, por
tanto, la existencia en este ámbito, de un
“registro oficial de carácter fiscal”, en relación
exclusivamente con los bienes inmuebles y
que habrá de servir para la determinación del
valor de tales bienes, aplicando los coeficien-
tes correctores que pudieran determinarse,
tomando como referencia el valor catastral
obrante en el Catastro Inmobiliario.
No hay que confundir este Registro Fiscal
de Valores Inmobiliarios de Canarias con el
Catastro Inmobiliario3, habida cuenta que solo
constituye un inventario de valores de los
inmuebles radicados en el ámbito territorial de
esta Comunidad Autónoma, publicados con la
finalidad de que el obligado tributario pueda
servirse de los mismos para practicar sus
autoliquidaciones en relación con aquellos
impuestos en los que tal valor pudiera servir
de referencia para determinar la base imponi-
ble del impuesto correspondiente.
Constituirá, por tanto, los “valores publi-
cados” a que se refiere el articulo 134.1, pri-
mer párrafo de la LGT o “tabla de valoraciones
de bienes inmuebles” que, caso de ser utiliza-
da por el obligado tributario, tal y como hemos
puesto de manifiesto al comentar el articulo
22 anterior de esta Ley, impide que la
Administración tributaria pueda proceder a la
comprobación de valores.
Este registro oficial de carácter fiscal de
la Comunidad Autónoma de Canarias, forma-
liza el actual sistema de información denomi-
nado “VALORA”; el cual, dado la reciente
modificación del apartado b) del articulo 57.1
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
95haciendacanaria
3 El Catastro Inmobiliario se halla regulado en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. El mismo cumple una fun-ción eminentemente fiscal ya que los valores catastrales de los bienes inmuebles rústicos y urbanos sirven de base, fundamentalmen-te, para el cálculo tanto de impuestos locales como de impuestos estatales, hoy cedidos total o parcialmente a las ComunidadesAutónomas, como el IRPF, el IP, el ISD, o el ITPAJD.
Constituye un banco de datos de información territorial disponible para todas las Administraciones Publicas, fedatarios públi-cos y ciudadanos en general, puesto al servicio de los principios constitucionales de generalidad y justicia tributaria, que proporcio-na la descripción de los bienes, es decir, sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontraran la localiza-ción y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, larepresentación grafica, el titular catastral y el valor catastral. Tal valor catastral es fijado con referencia al mercado y se calcula concriterios objetivos y reglados. El mismo, como hemos dicho, permite la exacción de distintos tributos.
de la LGT, operada por la Ley 36/2006 citada,
en relación con los bienes inmuebles que
pudieran ser objeto de valoración, habrá de
tomar como referencia a efectos de determi-
nar los coeficientes multiplicadores para la
valoración de los mismos, el valor catastral
obrante en el Catastro Inmobiliario, puesto
que el Catastro constituye, hoy por hoy, el
registro fiscal de obligada4 aplicación cuando
se quiere determinar los coeficientes multipli-
cadores para la valoración del bien5.
C) PRESENTACIÓN TELEMÁTICA
(ART. 26)
Hoy estamos en vías de crear la
Administración Tributaria Electrónica (ATE)
que supone, fundamentalmente, la introduc-
ción de maquinas en el quehacer administra-
tivo, capaces de recibir y almacenar informa-
ción, reproducirla cuantas veces se antoje y
enviarla por medios electrónicos. Constituye
una mutación trascendental en el vehículo
que históricamente ha utilizado la Admi-
nistración en la tramitación de los procedi-
mientos administrativos, materializados en
una sucesión de documentos escritos.
Son presupuestos de esta ATE, el esta-
blecimiento de redes internas que permitan la
generación, flujo y almacenamiento de los
documentos electrónicos así como la conexión
con redes externas (Vg. Internet). Al respec-
to, de manera progresiva se han ido incorpo-
rando en las Administraciones tributarias las
distintas técnicas informáticas, electrónicas y
telemáticas (TIC), hasta llegar a un nivel por
el que los ciudadanos presentan por medios
telemáticos sus escritos, solicitudes y comu-
nicaciones.
Esta relación Administración-obligado
tributario, exige la acreditación de las partes
intervinientes (Administración Publica y ciu-
dadano u obligado tributario), así como la sal-
vaguarda de la integridad de la comunicación
y su confidencialidad.
Muestra de los logros o manifestaciones
mas conocidas son la presentación de decla-
raciones tributarias o aduaneras por medios
telemáticos, a la que, progresivamente se
han ido incorporando la mayoría de los mode-
los de declaración tributaria. Asimismo se ha
logrado la presentación por vía telemática de
recurso de reposición y otras solicitudes de
carácter tributario, y la participación, por vía
telemática, en procedimientos de enajenación
de bienes desarrollados por los órganos de
recaudación.
La posibilidad de efectuar pagos direc-
tos a la Administración Publica por vía tele-
mática (Caja Electrónica), mantener video-
conferencias con la Administración Publica,
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
96 haciendacanaria
4 El Tribunal Constitucional, en su Sentencia 233/1990, de 16 de diciembre, confirma la competencia exclusiva del Estadoen material catastral, a la luz del artículo 149.1.14 CE. La necesidad, por tanto, de un valor catastral calculado con criterios homogé-neos para todo el territorio nacional autoriza la inserción de los Catastros y su gestión en la Hacienda General, competencia exclusi-va del Estado.
5 Habida cuenta que, no obstante lo expuesto, cabe considerar cierta confusión entre el Registro fiscal objeto de nuestro aná-lisis y el Catastro Inmobiliario, seria de desear que, por la Administración Tributaria Canaria, se procediese a clarificar las funcionesque se le atribuyen al mismo a fin de evitar tal confusión.
celebración de subastas electrónicas, etc.,
son otros de los logros de la informática.
La base jurídica para estos logros, que
han de llevarnos a la implantación de la ya
conocida “Administración Publica Electróni-
ca (APE), fue la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Publicas y del Procedi-
miento Administrativo Común (art. 45),
desarrollada mediante Real Decreto
263/1996 de 16 de febrero. A tales disposi-
ciones ha de unirse, por su gran importan-
cia, la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de
firma electrónica, mediante la que se esta-
blecen los requisitos técnicos que deben
cumplir los instrumentos tecnológicos a fin
de acreditar la identificación del firmante y
lograr la autenticidad e integridad de los
documentos electrónicos y con ello eficacia
jurídica en las relaciones administrativas. En
el ámbito de esta Comunidad es de mencio-
nar, a este respecto, el Decreto 205/2001,
de 3 de diciembre, por el que se regula el
empleo de la firma electrónica en los proce-
dimientos administrativos y la Orden de 29
de noviembre de 2004, por la que se esta-
blecen normas especificas sobre el uso de la
firma electrónica reconocida en los procedi-
mientos de recaudación en periodo ejecuti-
vo tramitados por la Administración
Tributaria Canaria, así como en otras actua-
ciones de la misma. Por último, no es de olvi-
dar, la aprobación, mediante Decreto
135/2006, de 3 de octubre (BOC de 13 de
oct.), del sistema informático de gestión tri-
butaria denominado MAGIN, el cual integra
distintas aplicaciones informáticas dirigidas
a la gestión, inspección, recaudación y revi-
sión de los tributos que comprenden el sis-
tema tributario canario.
Pues bien, la importancia de las nuevas
tecnologías al servicio de la Administración
para hacer posible una gestión masificada,
instaurando así una ATE, es recogida ahora
en la LTC que, en cumplimiento de lo dis-
puesto en el articulo 29.2 f) en relación con
el 96 de la LGT, dispone el que por esta
Administración tributaria se promueva la
utilización de técnicas y medios electróni-
cos, informáticos y telemáticos para el des-
arrollo de su actividad y el ejercicio de sus
competencias. Al respecto, ya el articulo 17
de la Ley territorial 2/2000, de 17 de julio,
de medidas económicas, en materia de
organización administrativa y gestión relati-
vas al personal de la Comunidad Autónoma
de Canarias y de establecimiento de normas
tributarias, dispuso que,
“Por Orden de la Consejería de
Economía y Hacienda se regularan los
supuestos, condiciones y procedimientos de
colaboración social en la gestión tributaria
en desarrollo de lo dispuesto en el articulo 96
de la LGT, en especial los supuestos y con-
diciones en que los contribuyentes y las enti-
dades incluidas en la colaboración, podrán
presentar por medios telemáticos declara-
ciones, comunicaciones, declaraciones-
liquidaciones, autoliquidaciones o cuales-
quier otros documentos exigidos por la
normativa tributaria”.
El precepto, como se ve, atribuye al
Consejero de Economía y Hacienda com-
petencias para, en desarrollo de lo dis-
puesto en este articulo, determinar los
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
97haciendacanaria
supuestos y condiciones en que los obliga-
dos tributarios o sus representantes6, se
verán constreñidos a presentar sus decla-
raciones, autoliquidaciones, comunicacio-
nes, solicitudes y cualquier otro documen-
to con trascendencia tributaria, y en su
caso, abonar la deuda tributaria por
medios electrónicos.
Asimismo, a tenor de la modificación, por
la Ley 36/2006, del articulo 29.3 de la LGT que
hace referencia a la aportación de libros regis-
tro de forma periódica y por medios telemáti-
cos, es de entender que también el Consejero
de Economía y Hacienda podrá determinar los
casos en los que la aportación de los libros
registro se deba efectuar de forma periódica y
por medios telemáticos.
D) DECLARACIONES CENSALES Y
CENSO DE EMPRESARIOS O
PROFESIONALES (ART.27 Y 28)
Dentro de las obligaciones tributarias
formales, es decir, aquellas que no tienen
carácter pecuniario, previstas en el articu-
lo 29.2 de la LGT para los obligados tribu-
tarios, deudores o no del tributo, nos
encontramos con la de “a) …presentar
–ante la Administración tributaria corres-
pondiente- declaraciones censales por las
personas o entidades que desarrollen o
vayan a desarrollar en territorio español
actividad u operaciones empresariales y
profesionales o satisfagan rendimientos
sujetos a retención.”
El precepto objeto de análisis considera,
al igual que la LGT, la declaración censal como
una obligación “ex lege” para los empresarios
y profesionales establecidos en Canarias y los
que, sin estar establecidos en tal archipiélago
realicen con habitualidad operaciones sujetas
al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
Se instaura, por tanto, la obligación de
estas personas de, a través de estas declara-
ciones censales, comunicar a la Adminis-
tración Tributaria Canaria, el comienzo, modi-
ficación o cese en el desarrollo de sus
actividades empresariales o profesionales.
Hay que tener presente que, en todo
momento, tanto los obligados a esta declara-
ción como sus representantes habrán de venir
perfectamente identificados. No olvidemos
que otra de las obligaciones formales previs-
tas es la de utilizar el numero de identificación
fiscal (NIF) en sus relaciones de naturaleza o
con trascendencia tributaria.
Por otro lado, se instaura la obligación,
ahora de la Administración Tributaria, de con-
feccionar un censo y los registros que estime
conveniente con la finalidad de contribuir a la
mejora en la aplicación de los tributos. Todo
ello, con base en esas citadas declaraciones
censales que el obligado tributario o su repre-
sentante habrán de comunicar a la Admi-
nistración Tributaria Canaria, respecto del
comienzo, modificación o cese en el desarro-
llo de sus actividades empresariales o profe-
sionales.
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
98 haciendacanaria
6 En la presentación por medios telemáticos ante la Administración Tributaria, de cualquier documento, el presentador debe-rá ostentar la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá instar, en cualquier momento, la acre-ditación de dicha representación (art. 46.4 LGT).
Asimismo, a tenor de lo dispuesto en el
punto 3 del citado articulo 29 de la LGT, donde
se dice que las disposiciones reglamentarias
podrán regular las circunstancias relativas al
cumplimiento de las obligaciones tributarias
formales, los preceptos en cuestión, remiten
a normas de carácter reglamentario el regular
circunstancias relativas a:
- exclusiones a presentar las declaracio-
nes censales
- contenido, forma y plazos para la pre-
sentación de estas declaraciones
- modificación, variación o cese
- determinación de los registros que se
estimen
En particular, es de citar la reciente modi-
ficación operada por la Ley 36/2006, donde,
se añade al referido punto 3 la particularidad
de que reglamentariamente “se determinaran
los casos en los que la aportación de los libros
registro se deba efectuar de forma periódica y
por medios telemáticos”.
VI. LA DEUDA TRIBUTARIA: ASPEC-
TOS PARTICULARES
Afectan a la deuda tributaria, tres de
los artículos incluidos en la parte procedi-
mental que examinamos, los cuales vienen
referidos a:
A) EXTINCIÓN DE DEUDAS DE LAS
ENTIDADES DE DERECHO PÚBLI-
CO MEDIANTE COMPENSACION
DE OFICIO (ART. 18) O DEDUC-
CIONES SOBRE TRANSFEREN-
CIAS (ART. 19)
Estos artículos, tratan de resolver una
cuestión que afecta a las relaciones finan-
cieras entre los distintos entes territoria-
les, habida cuenta que, en la actualidad
son frecuentes tanto obligaciones tributa-
rias como transferencias monetarias entre
las distintas Administraciones, estable-
ciéndose, en consecuencia, los mecanis-
mos de la compensación y la deducción
como métodos para evitar la morosidad
con esta Comunidad Autónoma, del
Estado, otras comunidades autónomas,
entidades locales y demás entidades de
derecho publico.
A estos efectos, se establece la posibi-
lidad de extinguir total o parcialmente, las
deudas y sanciones tributarias vencidas,
líquidas y exigibles que el Estado, las comu-
nidades autónomas, entidades locales y
demás entes de Derecho público, tengan con
la Comunidad Autónoma de Canarias
mediante los créditos que vengan reconoci-
dos a favor de tales entidades o, en su defec-
to, mediante deducción de cantidades que la
CAC deba transferir a las mismas.
En estos supuestos, por tanto, al cono-
cerse la reciprocidad entre créditos, transfe-
rencias y deudas, puede el Ente Publico
compensarlos o deducirlos en la cantidad
concurrente. Esta conclusión es predicable
no solo de créditos o deudas que tengan un
origen tributario sino de cualesquiera pagos
que deban realizarse a favor de la Admi-
nistración y que tengan la condición de dere-
cho publico en los términos anteriormente
expuestos y es operativa aunque se trate de
órganos distintos en la doble condición de
pagadores o perceptores.
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
99haciendacanaria
Completa la regulación de los referidos
preceptos, lo dispuesto en los artículos 73, 74
y 190 de la LGT así como los artículos 57, 59
y 60 del RGR.
Al respecto de lo dicho, es importante
considerar tres aspectos:
1º) Que, lo que aquí se regula, es exclusiva-
mente la peculiaridad referida a la llama-
da por el RGR en su articulo 57,
“Compensación de oficio de deudas de
entidades públicas” y a la “Extinción de
deudas de las entidades de derecho
publico mediante deducciones sobre
transferencias”, del articulo 60 del RGR,
incluyéndose las sanciones tributarias.
Se excluye, por tanto, las deudas y san-
ciones (tributarias y no tributarias) de
otros acreedores a la Hacienda Pública,
en las que habrá de estarse a lo dispues-
to en los artículos 73 y 190 de la LGT, artí-
culo 15 de la LHP y artículo 58 del RGR.
2º) A diferencia de lo previsto anteriormen-
te en el articulo 22 de la LHP que contem-
plaba la posibilidad de la compensación
de deudas que se encontrasen en plazo
de ingreso en periodo voluntario, solo
procederá la compensación o, en su
defecto la deducción, cuando respecto de
deudas vencidas, líquidas y exigibles,
haya transcurrido el periodo voluntario
de ingreso, y
3º) La Ley exige, tanto para la compensa-
ción de oficio como para la deducción,
por lo que se refiere a las deudas, que no
hayan sido satisfechas durante el trans-
curso del periodo voluntario de ingreso,
y, en cuanto a los créditos o transferen-
cias, que se hallen reconocidas. Dicho
esto habrá de diferenciarse distintas
situaciones:
a) Crédito o transferencias superiores a
la deuda, reconocidas antes del vencimiento
del plazo de ingreso en periodo voluntario,
determinarían la extinción de tal deuda, ya por
compensación ya por deducción. No cabe, a
mi juicio, recargo alguno de los previstos en el
articulo 28 de la LGT, habida cuenta que,
transcurrido el periodo voluntario de ingreso
se ha de proceder a la compensación de
manera inmediata (art. 57.3 RGR); y que, en
defecto de compensación, el inicio del proce-
dimiento de deducción determinará la sus-
pensión del procedimiento de cobro de las
deudas a que se refiera (art. 60.2 a) del RGR).
Se entiende, por tanto que, en este supuesto
la deuda ha sido satisfecha en su totalidad en
plazo voluntario.
b) Crédito reconocido antes de la notifi-
cación de la providencia de apremio pero
habiendo transcurrido el periodo voluntario de
ingreso: En este supuesto, la cantidad a com-
pensar será al menos el importe de la deuda,
debiéndose liquidar con posterioridad el
recargo ejecutivo del 5% previsto en el citado
artículo 28 LGT.
c) Crédito reconocido después de la noti-
ficación de la providencia de apremio, pero
antes de que haya finalizado el periodo ejecu-
tivo (no habiendo transcurrido el plazo esta-
blecido en el articulo 62.5 LGT), se incluirá en
la cuantía a compensar el recargo del 10%, del
repetido articulo 28, siempre que el importe
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
100 haciendacanaria
del crédito sea suficiente para cancelar la
deuda mas el recargo.
d) Crédito reconocido después de la fina-
lización del plazo de ingreso en periodo ejecu-
tivo, se incluirá en la cuantía a compensar el
recargo del 20%, del articulo 28 LGT, siempre
que el importe del crédito sea suficiente para
cancelar la deuda más el recargo.
Por otro lado, es de tener en cuenta que,
en los supuestos de crédito inferior o superior
a la deuda, se procederá conforme a lo dis-
puesto en el artículo 50 del RGR.
B) DISPENSA DE CONSTITUCIÓN
DE GARANTÍA EN LAS SOLICI-
TUDES DE APLAZAMIENTO O
FRACCIONAMIENTO DE PAGO
(ART. 21)
La dispensa total o parcial de garantías a
los deudores a la Hacienda Publica puede
tener lugar, por distintos motivos: la cuantía
de la deuda, el patrimonio del deudor, la con-
dición del solicitante, causas extraordinarias
que así lo aconsejen.
El precepto objeto de estudio, utiliza el
motivo relativo a la “cuantía de la deuda”. Se
fundamenta en la conveniencia de adaptar la
gestión de los aplazamientos y fracciona-
mientos de las deudas cuya gestión corres-
ponde a los órganos de recaudación de la
Hacienda Publica a las circunstancias de
tales deudas, agilizando la gestión recauda-
toria al establecer los supuestos en que se
pueda obtener la exención de garantías en
aplazamientos o fraccionamientos de deu-
das de pequeña cuantía; pues, como señala
el artículo 3,2 de la LGT:
“La aplicación del sistema tributario se
basará en los principios de proporcionalidad,
eficacia y limitación de costes indirectos deri-
vados del cumplimiento de obligaciones for-
males y asegurará el respeto de los derechos
y garantías de los obligados tributarios”.
Pues bien, con tal finalidad, dispone el
artículo 82.2 de la LGT, que podrá dispensar-
se total o parcialmente al obligado tributario
de la constitución de las garantías en los apla-
zamientos o fraccionamientos, “…cuando las
deudas tributarias sean de cuantía inferior a la
que se fije en la normativa tributaria”.
Por su parte, teniendo presente lo dis-
puesto en el articulo 14 de la LHP, donde se
dispone que la normativa en materia de apla-
zamientos y fraccionamientos será de aplica-
ción al los derechos de naturaleza publica dis-
tintos de los tributos, el artículo 13 de la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General
Presupuestaria (LGP), establece que podrán
aplazarse o fraccionarse las cantidades adeu-
dadas a la Hacienda Pública, en virtud de una
relación jurídica de derecho público, “en los
casos, por los medios y a través del procedi-
miento establecido reglamentariamente”, y
tales cantidades deberán garantizarse excep-
to en los casos siguientes: “a) Los de baja
cuantía cuando sean inferiores a las cifras que
fije el Ministro de Hacienda.”
Ciñéndonos al articulo objeto de nuestro
análisis, es de observar que tiene como fun-
damento el establecer en esta Comunidad
Autónoma que la competencia para determi-
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
101haciendacanaria
nar la cuantía que habrá de excluirse de la
prestación de garantía corresponde al
Consejero en materia de Hacienda, el cual
habrá de determinar la cantidad por la que se
excluye a los obligados tributarios de la cons-
titución de garantías en las solicitudes de apla-
zamiento o fraccionamiento de pago de deu-
das de naturaleza tributaria.
A este respecto, se dictó en el ámbito de
esta Comunidad Autónoma, la Orden de 9 de
mayo de 2005 (BOC de 19 de mayo), donde
se fija la cuantía de las deudas para cuyo apla-
zamiento o fraccionamiento se dispensa de la
constitución de garantías, coincidente con la
Orden estatal HAC/157/2003, de 30 de enero
(BOE de 5 de feb), por la que se eleva a 6.000
euros, el límite exento de la obligación de
aportar garantía en las solicitudes de aplaza-
miento o fraccionamiento de pago.
A efectos de la determinación de la cuan-
tía señalada, se acumularán en el momento de
la solicitud, tanto las deudas a que se refiera
la propia solicitud como cualesquiera otras del
mismo deudor para las que se haya solicitado
y no resuelto el aplazamiento o fracciona-
miento, así como el importe de los vencimien-
tos pendientes de ingreso de las deudas apla-
zadas o fraccionadas, salvo que éstas estén
debidamente garantizadas. Por tanto, se exi-
girá garantía a aquellos peticionarios que ten-
gan solicitado o concedido aplazamiento sin
garantías, siempre que la deuda pendiente
acumulada a la de la presente solicitud sea
superior a 6.000 euros.
La citada Orden limita su ámbito de apli-
cación a los aplazamientos y fraccionamientos
de pago, tanto de las deudas tributarias y no
tributarias, como de las sanciones tributarias
gestionadas por los órganos de recaudación
de la Consejería de Economía y Hacienda o
cuya recaudación en período ejecutivo les
corresponda o haya sido delegada en los mis-
mos, señalando igualmente las deudas que se
habrán de excluir de tal dispensa, y que son
las siguientes:
- Derivadas de tributos a la importación
de bienes donde reglamentariamente
viene establecida la prestación de
garantía.
- Deudas por tasas.
- De naturaleza privada cuya titularidad
corresponda a la CAC.
Debido a la nueva redacción, por la Ley
36/2006, de los artículos 155.5 y articulo
188.2 a) y 188.3 a) de la LGT, mediante la que
se autoriza el aplazamiento y fraccionamiento
de los pagos derivados de “actas con acuerdo”
y del importe reducido de las “sanciones tribu-
tarias” cuando el mismo deba ser exigido por
incumplimiento de las condiciones para la
reducción, a tales exclusiones habrán de aña-
dirse las:
- Derivadas de “actas con acuerdo”,
puesto que, al permitirse ahora el apla-
zamiento o fraccionamiento de sus
pagos, se dispone expresamente la
prestación de garantía, en todo caso,
mediante aval o certificado de seguro
de caución, y las
- Derivadas de la exigencia del pago
del importe reducido de las sancio-
nes, ya que, al habilitarse también
el pago mediante aplazamiento o
fraccionamiento, se prevé igual-
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
102 haciendacanaria
mente que, en todo caso quede el
mismo garantizado con aval o certi-
ficado de seguro de caución.
Es de recordar que la exclusión de garan-
tía en los aplazamientos o fraccionamientos
de deudas que se encuentren en periodo eje-
cutivo lo será sin perjuicio del mantenimiento
de las trabas existentes sobre bienes y dere-
chos del deudor en el momento de la presen-
tación de la solicitud.
VII. LA RECAUDACION TRIBUTARIA:
ASPECTOS QUE SE CONTEM-
PLAN
Como sabemos la actividad administra-
tiva de recaudación va dirigida a la realización
de los créditos y derechos que constituyen el
haber de los entes públicos, en especial, de los
tributos. Se extiende, por tanto a todos los
ingresos de Derecho publico.
Pues bien, cinco de los preceptos afectan
a tal materia recaudadora:
A) RECAUDACION EN PERIODO
VOLUNTARIO Y EN PERIODO
EJECUTIVO (ART 14 Y 15)
Los preceptos que se contemplan en
estos artículos, vienen referidos fundamental-
mente a determinar la competencia de la
Administración Tributaria Canaria o, en su
caso, la de los órganos de los Organismos
Autónomos, para la recaudación, tanto en
periodo voluntario como en periodo ejecutivo,
de los derechos económicos de naturaleza
publica (tributarios y no tributarios) de la
Hacienda Publica de la CAC y, asimismo la
recaudación de los recursos de titularidad de
otras Administraciones Publicas que, median-
te ley, convenio, delegación de competencias
o encomienda de gestión, le hayan sido atri-
buidos.
Al respecto, se concreta la competencia
para dictar la correspondiente providencia de
apremio, en los titulares de los Servicios de
Recaudación de la Administración Tributaria
Canaria o, en su caso, en las personas respon-
sables de la recaudación de los organismos
autónomos.
También la LGT contempla ambas for-
mas de recaudar en los artículos 160 y 161,
los cuales son objeto de desarrollo en los artí-
culos 68 y siguientes del Reglamento General
de Recaudación, aprobado por Real Decreto
939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR).
En relación a lo expuesto, es de ver como
la LTC, por medio de su disposición final pri-
mera modifica el articulo 20 de la Ley 7/1984,
de 11 de diciembre, de la Hacienda Publica de
la CAC con la finalidad de regular las compe-
tencias en relación con los derechos económi-
cos de naturaleza publica, de la Hacienda
Publica de la CAC (distintos de los tributos), los
cuales después de la publicación de la Ley
11/2006, de 11 de diciembre, de la Hacienda
Publica Canaria, que tiene prevista su entrada
en vigor –salvo determinados preceptos- en
1º de enero del año 2008 (en adelante, Ley
11/2006), aparecen en su capitulo II.
La misma otorga competencia a la
Consejería de Hacienda o en su caso a los
organismos autónomos para la administra-
ción y recaudación de los mismos aplicando
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
103haciendacanaria
las normas sobre recaudación previstas en la
legislación tributaria.
La Ley 11/2006, en vigor en este caso
desde el día 20 de diciembre de 2006, encar-
ga a los titulares de los Servicios de
Recaudación de la Administración Tributaria
Canaria o, en su caso al responsable de la
recaudación de las entidades publicas distin-
tas de la Administración Publica de la CAC7 el
dictar la providencia de apremio, respecto de
los derechos de naturaleza publica distintos de
los tributos (art 11.4 Ley 11/2006).
Habida cuenta que respecto de los otros
derechos de naturaleza publica, es decir los
tributos, dice esta Ley 11/2006 que se ajusta-
ra a lo dispuesto en las normas legales y regla-
mentarias de carácter tributario que sean de
aplicación de acuerdo con su sistema de fuen-
tes, y dado que, el ámbito de aplicación de los
tributos (art 83.1 LGT), comprende, entre
otras actividades administrativas, la de recau-
dación de los tributos, no hay duda que en lo
relativo a la recaudación de los tributos ha de
estarse a lo previsto en la LTC.
Dado lo expuesto en este epígrafe
hasta el momento, hemos de considerar en
relación a los derechos de naturaleza publi-
ca de la Hacienda Publica (tributarios o no)
que en su recaudación intervienen, por
tanto, los órganos de la hacienda publica,
aplicando las normas legales y reglamenta-
rias sobre recaudación previstas tanto en la
Ley que nos ocupa como en la LGT y el RGR.
Además, la posibilidad que la LTC prevé de
impugnar ante los órganos económico-
administrativos los actos recaudatorios dic-
tados tanto por unos como por otros, afecta
igualmente a los derechos económicos de
naturaleza no tributaria, lo cual es recogido
por el articulo 17 de la Ley 11/2006, en vigor
desde el día 20 de diciembre de 2006, cuan-
do prevé que,
“Contra los actos recaudatorios de los
derechos económicos de naturaleza publica,
distintos de los tributos, de la Administración
Publica de la Comunidad Autónoma de
Canarias y demás entidades que sujeten su
actividad al derecho publico podrá interponer-
se reclamación económico-administrativa
ante los órganos económico-administrativos
de la Comunidad Autónoma de Canarias.”
Por ultimo es de considerar la posibili-
dad de encomendar a personas o entidades
privadas el manejo y custodia de fondos o
valores de naturaleza publica prestando la
garantía que proceda. Al respecto es de
entender que, según la LTC se exige impera-
tivamente la prestación de garantía para
estas encomiendas, mientras que la Ley
11/2006 (art. 11.2) remite a norma regla-
mentaria determinar los casos, cuantía y
forma de esta garantía. Podría haber casos,
por tanto en que cabe la posibilidad de que
se otorguen encomiendas para el manejo o
custodia de fondos o valores de naturaleza
publica que no exigiesen la prestación de
garantía.
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
104 haciendacanaria
7 La Ley 7/1984, de 11 de diciembre, de la Hacienda Publica de la Comunidad Autónoma de Canarias, se refiere exclusiva-mente a los organismos autónomos.
B) CONSIDERACIONES QUE AFEC-
TAN A LAS DEUDAS DE REDUCI-
DA CUANTÍA Y AL EMBARGO DE
BIENES O DERECHOS DE REDU-
CIDO VALOR (ART. 16 Y 17)
A fin de lograr la agilización de la gestión
recaudatoria en el marco de los principios de
eficacia y economía o eficiencia, la LTC, intro-
dujo los artículos 16 y 17 en los que, se auto-
riza al Consejero competente en materia de
Hacienda para acordar la no liquidación o, en
su caso, la anulación y baja en contabilidad de
deudas tributarias de baja cuantía y, asimis-
mo la no realización o levantamiento de tra-
bas o data en cuenta, atendidos los costes que
represente su embargo o cuando la deuda
perseguida, en el periodo ejecutivo, sea infe-
rior al coste que representa su exacción. A
este respecto, vendrían exceptuadas de lo
previsto en este artículo:
- las liquidaciones por tasas y las de
naturaleza privada cuya titularidad
corresponda a la Comunidad Autónoma
de Canarias (precios públicos)
- las derivadas de declaraciones presen-
tadas fuera de plazo con requerimiento
previo o no
- los tributos que se exijan a la importa-
ción de bienes
- las resoluciones de carácter sancio-
nador
- determinados recargos (extemporá-
nea sin requerimiento y los del periodo
ejecutivo), y
- cuando la suma de las deudas de un
mismo deudor (excluidos los recargos
a que hemos hecho referencia) supere
la cuantía que se fije.
Se trata, pues, de evitar que la Admi-
nistración tenga que tramitar procedimientos
de gestión o recaudación en los que la escasa
cuantía de las liquidaciones determina, desde
un inicio, el carácter antieconómico de las
actuaciones a realizar en función de los costes
ciertos en los que, para ello, han de incurrir los
órganos respectivos.
Se ha llegado al primero de los precep-
tos objeto de comentario (deudas de reducida
cuantía), mediante la Orden de la Consejería
de Economía y Hacienda de 21 de julio de
1998 (BOC de 10 de agosto), que al fijar en
9.000 pesetas la cuantía mínima que cubre el
coste de recaudación ejecutiva de liquidacio-
nes, dispuso la anulación y baja de las de
importe inferior a la misma. Posteriormente,
otra Orden, la de 17 de abril de 2000 (BOC de
12 de mayo), elevó la anterior cuantía a
10.000 pesetas. Ambas disposiciones tuvie-
ron su base en sendas Leyes de Presupuesto
(Ley 13/1997, de 23 de diciembre y Ley
14/1999, de 28 de diciembre).
Tal posibilidad es incorporada a la Ley de
la Hacienda Publica Canaria (LHP) al añadirse
a la misma el articulo 54-bis, por Ley 2/2000,
de 17 de julio, de medidas económicas… y de
establecimiento de normas tributarias (BOC
de 28 de jul.), el cual autorizó al Consejero
competente en materia de Hacienda a dispo-
ner la no liquidación o, en su caso, la anulación
y baja en contabilidad de las liquidaciones de
las que resulten deudas inferiores a la cuantía
que se determine por orden departamental
como suficiente para la cobertura del coste
que su exacción y recaudación represente.
Hoy, tras la publicación de la Ley 11/2006 de
la Hacienda Publica Canaria, el articulo 18 de
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
105haciendacanaria
la misma, al tratar de los “Derechos económi-
cos de baja cuantía”, contempla tal circuns-
tancia, excluyendo, únicamente las liquidacio-
nes que tengan su origen en resoluciones de
carácter sancionador.
Las diferencias, en razón de las exclusio-
nes previstas, existentes entre la LTC y la Ley
11/2006, tiene su razón de ser si se tiene pre-
sente la materia que es objeto de una u otra
ley. Las exclusiones que la LTC cita, afectan
como es lógico a materia referida a tasas, tri-
butos que se exijan a la importación, determi-
nados recargos (de los artículos 27 y 28 de la
LGT), es decir, a materia tributaria; mientras
que, la exclusión prevista en la Ley 11/2006,
(resoluciones de carácter sancionador), afec-
ta exclusivamente a las deudas de naturaleza
no tributaria.
También, en lo que se refiere al embar-
go de bienes o derechos de reducido valor, se
trata de considerar la incidencia de los prin-
cipios de eficacia y economía o eficiencia en
el procedimiento ejecutivo, determinando
aquellos casos en los que las diligencias de
embargo son ineficientes, por ser superiores
los costes del embargo al del bien trabado,
así como determinar la cuantía que se esti-
ma como suficiente para cubrir los costes del
procedimiento ejecutivo, a fin de no conti-
nuar con la recaudación de deudas cuya
cuantía ha devenido en inferior a la que se
estima como suficiente para cubrir los costes
del procedimiento.
En el camino hasta llegar al articulo 17 de
la LTC, solo es de citar el articulo 54 ter de la
LHP, añadido por la Ley 2/2004, de 28 de
mayo, de medidas fiscales y tributarias, que
ha dispuesto la no realización de trabas en el
curso de procedimientos de apremio o, en su
caso, el levantamiento, de aquellos bienes o
derechos de valor inferior al que se determine
por orden departamental como suficiente
para cubrir el coste que represente su embar-
go. Asimismo, se dispuso la data de los saldos
pendientes de las deudas perseguidas en vía
de apremio inferiores también al coste que
represente la recaudación ejecutiva.
En suma, visto lo cual, habrá de dispo-
nerse, por tanto, de las correspondientes
Ordenes del Consejero de Economía y
Hacienda que desarrollen ambos preceptos.
Al respecto, nos atrevemos a proponer
que, en desarrollo del artículo 16 de la LTC, se
fije o prevea:
1º) Ámbito de aplicación a la recaudación de
las deudas tributarias y no tributarias a la
Hacienda Pública de Canarias gestiona-
das por los órganos de recaudación de la
Consejería de Economía y Hacienda o
cuya recaudación en período ejecutivo
les corresponda o haya sido delegada en
los mismos.
2º) La cuantía que considera suficiente para
la cobertura del coste de exacción y
recaudación respecto de deudas que
están en período voluntario. Pensemos
en el supuesto de rectificación, por la
Administración Tributaria, de autoliqui-
daciones que da lugar a una liquidación
en la que se determina una deuda tribu-
taria de insignificante cuantía, y cuya
documentación y gestión recaudatoria
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
106 haciendacanaria
genera un coste superior al recurso efec-
tivo en que se materializa.
3º) La cuantía mínima para la cobertura del
coste que representa la recaudación eje-
cutiva de liquidaciones practicadas por
los órganos competentes de la Adminis-
tración Pública de la Comunidad Autóno-
ma de Canarias.
Por ultimo, señalar que hoy debemos
entender que, de conformidad con lo dispues-
to en la Orden de 17 de abril de 2000 (BOC de
12 de mayo), son sesenta euros y diez cénti-
mos de euro (60,10 euros), la cantidad que
viene fijada como cuantía mínima a efectos de
cubrir el coste de recaudación ejecutiva de
liquidaciones.
Por lo que se refiere al desarrollo
–mediante la Orden correspondiente- de lo
dispuesto en el articulo 17, que tiene su basa-
mento en lo prevenido en el artículo 169.5
LGT, dada la prohibición que el mismo con-
tiene referida a la inembargabilidad de toda
clase de bienes o derechos “respecto de los
que se presuma que el coste de su realización
pudiera exceder del importe que normalmen-
te podría obtenerse en su enajenación”. En la
misma habría de contemplarse:
1º) En lo que se refiere a la no realización de
trabas, que no procederá el embargo de
bienes o derechos cuando, en el curso de
los procedimientos ejecutivos seguidos
por la Administración Tributaria Canaria,
se considere que el coste que represen-
ta el embargo es superior a la cuantía o
cantidad que se determine en función del
bien objeto de embargo. Así, habría que
diferenciar, entre otros, los siguientes
casos de diligencia de embargo:
a) De dinero en cuentas abiertas en enti-
dades de crédito
b) De sueldos, salarios, pensiones u
otros emolumentos.
c) De medios de transporte.
d) De bienes inmuebles.
e) De otros bienes muebles
2º) Respecto del levantamiento de trabas,
seria de contemplar, los supuestos en
que, transitoriamente quepa tal posibili-
dad, y, por ultimo.
3º) Referido a la data de saldos pendientes,
habrá de contemplarse que por el Jefe
del Servicio de Recaudación competente
se eleve trimestralmente propuesta para
la data del saldo en aquellos casos en los
que en el curso de un procedimiento eje-
cutivo resulte una deuda pendiente de
recaudar inferior a la cantidad que se fije,
anulando y dando de baja en contabili-
dad las liquidaciones.
C) RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
DEL ESTADO, DE LAS COMUNI-
DADES AUTÓNOMAS Y DE LAS
CORPORACIONES LOCALES
(ART. 20)
La disposición adicional séptima de la
LGT, declara la responsabilidad de las
Comunidades Autónomas y de las Cor-
poraciones Locales respecto del pago de las
deudas tributarias contraídas por las entida-
des de derecho publico de ellas dependientes,
incluidas las sociedades mercantiles cuyo
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
107haciendacanaria
capital social pertenezca íntegramente a la
comunidad autónoma o entidad local, así
como las que, en su caso se contraigan por las
mancomunidades, comarcas, áreas metropo-
litanas, entidades de ámbito inferior al muni-
cipio y por cualesquier instituciones asociati-
vas voluntarias publicas en las que aquellas
participen, en proporción a sus respetivas
cuotas y sin perjuicio del derecho a repetir que
les pueda asistir, en su caso.
Pues bien, en correspondencia con lo dis-
puesto en la citada disposición adicional, se ha
dictado el presente artículo 20 de la LTC,
donde es de observar:
1º) Se refiere a la responsabilidad solida-
ria del Estado y demás comunidades
autónomas, respecto del pago de las
deudas tributarias contraídas con esta
Comunidad, por las entidades de dere-
cho publico de ellos dependientes,
sociedades mercantiles cuyo capital
pertenezca íntegramente al Estado o a
la Comunidad Autónoma o institucio-
nes asociativas voluntarias publicas en
las que participen, en proporción a sus
respectivas cuotas sin perjuicio del
derecho de repetir que les pueda asis-
tir, en su caso.
Igualmente se regula la responsabilidad
que recae en los cabildos insulares y los ayun-
tamientos, respecto también del pago de las
deudas tributarias contraídas por las entida-
des a que se refieren los apartados b) y d) del
numero 2.A) del articulo 85 de la Ley 7/1985,
de 2 de abril, reguladora de las Bases de
Régimen Local, referidos a “Organismo autó-
nomo local” y “Sociedad mercantil local, cuyo
capital social pertenezca íntegramente a la
entidad local o a un ente publico de la misma”,
así como de las que, en su caso se contraigan
por las mancomunidades de municipios, áreas
metropolitanas, entidades de ámbito territo-
rial inferior al municipio y por cualesquiera ins-
tituciones asociativas voluntarias publicas en
las que aquellas participen; también en pro-
porción a sus respectivas cuotas y sin perjui-
cio del derecho de repetir que les pueda asis-
tir, en su caso.
Aparte de la citada correspondencia con
lo dispuesto para la Administración General
del Estado, constituye peculiaridad propia del
archipiélago Canario, que afecta a las
Corporaciones Locales, la necesidad de distin-
guir entre los Ayuntamientos y los Cabildos
Insulares, acorde con lo dispuesto en la Ley
14/1990, de 26 de julio, de Régimen Jurídico
de las Administraciones Publicas Canarias,
puesto que su articulo 1º viene en disponer:
“Para la representación y gestión de sus
intereses, Canarias, sus islas y sus municipios
se institucionalizan, respectivamente, en la
Comunidad Autónoma, con su Administración
Publica, los Cabildos Insulares y los
Ayuntamientos”.
Consecuentemente, este articulo ha
puesto de manifiesto tal peculiaridad hacien-
do recaer la responsabilidad solidaria tanto en
los Ayuntamientos como en los Cabildos
Insulares en cuanto órganos de gobierno y
administración de cada isla, los cuales habrán
de responder de las deudas tributarias contra-
ídas con la Comunidad Autónoma de Canarias
por las entidades locales, demás entidades de
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
108 haciendacanaria
derecho publico de ellas dependientes y socie-
dades mercantiles a que se refiere.
2º) En relación con la responsabilidad en las
sanciones tributarias, las cuales ni
siquiera son citadas en el precepto que
se analiza, habida cuenta la reciente
modificación que la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la pre-
vención del fraude fiscal, ha realizado en
los artículos 41.3, 42.2 y 182.1 de la
vigente LGT, es de poner de manifiesto
lo siguiente:
-El apartado 4 del artículo 41 de la LGT,
al decir que “La responsabilidad no alcanzará
a las sanciones, salvo las excepciones que en
esta u otra ley se establezcan”, da lugar a que,
en relación con la responsabilidad solidaria,
resulte de aplicación lo dispuesto en el articu-
lo 182 LGT, al establecer la responsabilidad en
los casos siguientes:
- del artículo 42.1 a): ser causante o
colaborar en las infracciones tributa-
rias;
- articulo 42.1 c): sucesión de empresa y
- articulo 42.2: actuaciones que vincula-
das al desarrollo del procedimiento de
recaudación, perjudican el crédito tri-
butario.
Por tanto, estas Administraciones (esta-
tal, autonómicas o local) van a colocarse en el
lugar de sus entidades de derecho público o
sociedades mercantiles, respondiendo, junto
con los administradores o aquellos que osten-
ten la representación legal, incluso de las san-
ciones, cuando se den alguno de los supues-
tos legalmente previstos de responsabilidad
solidaria.
3º) Si bien de la redacción de este articulo
pudiera desprenderse otra cosa, la reali-
dad es que la responsabilidad de los
entes públicos precisa de un acto de
declaración, habida cuenta que la exten-
sión a los responsables opera una vez
que ya hayan sido declarados formal-
mente responsables, pues hasta dicho
instante no es responsable y no puede,
por tanto, satisfacer la deuda. Este crite-
rio es confirmado por la vigente LGT, en
que se determina la necesidad de dictar
acuerdo expreso declarando la respon-
sabilidad. Para esta declaración habrá de
estarse fundamentalmente a lo dispues-
to en los artículos 174 y 175 de la LGT, la
obligatoriedad de la motivación del
acuerdo de responsabilidad a fin de hacer
efectivas las vías de defensa del respon-
sable (art. 103.3 LGT), la solidaridad
entre responsables tributarios (art. 35.6
LGT) y el derecho de reembolso frente al
deudor principal.
VIII. CONCLUSIONES
PRIMERA.- De las especialidades pro-
cedimentales establecidas en esta Ley, todas
ellas de gran interés para la Hacienda Canaria
en general, y para la Administración Tributaria
en particular cabría destacar:
- Por lo que a los aspectos comunes a los
procedimientos tributarios se refiere, lo
de “a ciertos efectos tributarios”, pre-
visto en la declaración de los sábados
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
109haciendacanaria
como días inhábiles. Seria erróneo con-
siderar, a este respecto, que el precep-
to en cuestión declara, en general,
inhábil el sábado.
- En materia de gestión tributaria, ni
que decir tiene la importancia de un
Registro Fiscal de Valores Inmo-
biliarios en toda Canarias del que
habría de exigirse su continua actua-
lización, que constituye una herra-
mienta de gran importancia en todos
aquellos tributos donde el valor del
bien es una de los elementos a tener
en cuenta para su exacción y que con-
tribuiría enormemente a aminorar o
eliminar la gran cantidad de conflictos
que, con relación al valor atribuido a
los bienes, continuamente se genera.
Asimismo es de resaltar la gran
apuesta que hace la Administración
Tributaria Canaria en la “creación” de
una Administración Electrónica.
Buena prueba de ello es la reciente
aprobación de un sistema informático
de gestión tributaria denominado
“MAGIN”.
- En lo que se refiere a la deuda tribu-
taria y a la recaudación tributaria,
también la Ley se ocupa de regular
procedimientos encaminados a facili-
tar y agilizar el funcionamiento de la
Administración Tributaria en sus rela-
ciones, ya financieras ya con los
administrados a la hora de proceder a
la gestión recaudatoria. Pensemos en
la extinción de las deudas de las enti-
dades de derecho público mediante
compensación de oficio o mediante
deducciones sobre transferencias, en
la dispensa de la constitución de
garantía en las solicitudes de aplaza-
mientos o fraccionamientos de pago,
en las medidas relacionadas con las
deudas de reducida cuantía y embar-
go de bienes o derechos de reducido
valor.
SEGUNDA.- Vemos como los aspectos
procedimentales regulados en esta Ley, han
apostado por la mejora constante, la simpli-
ficación burocrática, la colaboración social y
el incremento de los sistemas informáticos,
que han de llevarnos a una Administración
transigente y cercana al administrado. Los
preceptos objeto de nuestro análisis, por
tanto, tienden al logro de un moderno siste-
ma tributario estando destinados a propor-
cionar un mejor desenvolvimiento de los
servicios públicos, aproximando la gestión
administrativa-tributaria a los ciudadanos.
Ahora bien, tales preceptos han de
estar subordinados a los principios de efica-
cia y economía, sin olvidar la atención que se
debe al hecho insular (art 138.1 CE).
- Eficacia de la gestión publica (prevista
en el articulo 103.1 CE, articulo 22.2 de
el Estatuto de Autonomía de Canarias
–EACan-, articulo 3 de la Ley 30/1992
de Régimen Jurídico de las Adminis-
traciones Publicas y del Procedimiento
Administrativo Común (RJPAC) y arti-
culo 2 de la Ley 14/1990, de 26 de julio,
de Régimen Jurídico de las Admi-
nistraciones Publicas de Canarias), que
constituye un principio de actuación u
MATEO ANTONIO QUINTERO PADRÓN
110 haciendacanaria
organización de la Administración
publica.
- Economía, que viene a evitar la duplici-
dad de cargos y funciones, y que cons-
tituye también otro principio al que
atender que asimismo viene previsto
en el EACan (art. 22.2) y en la Ley
14/1990, y
- Atención al hecho insular, que implica el
considerar las peculiaridades propias
de este archipiélago que pudieran con-
dicionar el hacer administrativo.
Desde el momento que los citados pre-
ceptos, en lugar de atender a los principios de
economía, eficacia y singularidades propias
que influyan en la labor administrativa, den
lugar a la merma de los mismos, hay que
entender resultarían inaplicables. No olvide-
mos que, en última instancia, lo que realmen-
te interesa al ciudadano canario es que los ser-
vicios públicos confiados a la Administración
funcionen bien, y no tanto el nivel administra-
tivo que en concreto gestione dicho servicio.
LA LEY TRIBUTARIA CANARIA: ASPECTOS PROCEDIMENTALES
111haciendacanaria
113haciendacanaria
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
Economista y Doctor en Historia
SUMARIO
I. Introducción.
II. Los resultados extraordinarios y los ingresos financieros.
III. La actividad de alquileres como fuente generadora de continuas
discrepancias fiscales.
IV. Las comunidades de bienes y Comunidades de aguas de
Canarias.
V. La aplicación de resultados y reservas y la dotación de la RIC.
VI. El plazo de la entrada en funcionamiento.
VII. La materialización en terrenos.
VIII. La materialización en inmuebles y su renovación.
IX. La materialización en inmuebles usados.
X. Los requisitos sustanciales de la RIC.
XI. El cese en la actividad económica como causa de incumplimien-
to del período de mantenimiento.
XII. El régimen de fusiones y escisiones y el cumplimiento de la RIC.
XIII. Los efectos de la regularización de la RIC.
XIV. Los intereses de demora en la regularización de la RIC.
XV. La imputación de los beneficios de las sociedades de mera tenen-
cia a los socios en el extinto régimen de transparencia fiscal.
XVI. La compatibilidad de la RIC con otros incentivos fiscales y el reor-
denamiento de los mismos a posteriori.
XVII. La deducción por doble imposición interna y la RIC.
XVIII.Conclusiones.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
114 haciendacanaria
I. INTRODUCCIÓN
Dos hitos importantes se han producido
en la aplicación de la RIC durante el año 2006.
Por un lado, la irrupción plena de la
Sala de LPGC del TSJC en la interpretación
de este incentivo, y por otro, la publicación
del RDL que modifica los incentivos fiscales
del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias (REFC) para el periodo 2007-
2013. Sobre el primer hito he de reconocer
que refiriéndome al año 2005 calificaba la
actuación del TSJC en materia de RIC como
de “más sombras que luces”, ya que en ese
año el criterio de la Sala de SCT se limitaba
a compartir el de la Administración, sin
entrar, a mi entender, en el verdadero
fondo de las cuestiones debatidas. Lo
mismo ocurría en la Sala de LPGC, si bien
alguna sentencia —como la de febrero de
2005 en relación con el plazo de la entrada
en funcionamiento— fuese notable. Sin
embargo, a partir del segundo semestre de
2006 se produce un verdadero punto de
inflexión en la interpretación de la RIC,
concretamente en la que hace la Sala de
LPGC respecto a la actividad de alquileres y
los resultados extraordinarios, dando un
nuevo enfoque y criterio a cuestiones que
hemos venido defendiendo año tras año.
El segundo hito está relacionado con las
directrices europeas para las ayudas estatales
en el periodo 2007-2013, al que necesaria-
mente había de adaptarse el REFC y concre-
tamente la normativa RIC. El nuevo texto apli-
cable, publicado el 30 de diciembre de 2006
como RDL, no es objeto de análisis en esta
Crónica, pero sí he de decir claramente que se
ha redactado sin la opinión directa de las aso-
ciaciones profesionales de asesores fiscales,
que al fin y al cabo somos los que directamen-
te lo aplicaremos en las empresas y los que
hemos sufrido un auténtico calvario en la
interpretación de la norma durante años y
años. Ha sido una pena que entre todos no
hayamos contribuido a su mejor redacción
posible. La nueva RIC experimenta tres tipos
de cambio fundamentales: por una parte, los
que venían obligados por las directrices euro-
peas aplicables a las ayudas estatales; por
otra parte, los que como instrumento de polí-
tica económica consideraba convenientes el
Gobierno de Canarias (principalmente la
exclusión de buena parte del suelo y la activi-
dad de alquileres), y en medio de ellos los
cambios que pretenden conseguir una mayor
seguridad jurídica para este instrumento.
Indudablemente, hasta que no se publique el
Reglamento al que se remite el RDL de forma
constante, la inseguridad jurídica estará de
nuevo planeando sobre toda la norma.
Resumen del contenido:
Como en años anteriores, el autor hace un repaso de todas las cuestiones que en rela-
ción con la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) se han producido en el ejercicio ante-
rior, analizando el criterio más reciente en la aplicación de la RIC, tanto de los Tribunales
administrativos como del TSJC, sin olvidarse, por supuesto, de las consultas evacuadas por la
DGT y su apreciación personal sobre todos los nuevos criterios.
En este trabajo analizamos el criterio
más reciente en la aplicación de la RIC, tanto
de los Tribunales administrativos como del
TSJC, sin olvidarnos, por supuesto, de las con-
sultas evacuadas por la DGT y mi apreciación
personal sobre todos los nuevos criterios. Con
él pretendo, una vez más, que los profesiona-
les que han de aplicar este incentivo cuenten
con una poderosa herramienta que les facilite
su interpretación.
Dado el número tan grande de senten-
cias del TSJC, resoluciones y consultas que se
han producido en este año he estimado con-
veniente cambiar de formato respecto a las
“Crónicas” anteriores, y utilizar uno nuevo en
que se aborda su análisis sintético por temas.
Son concretamente 16 materias diferentes en
las que siguiendo el orden lógico de dotación,
materialización y regularización abordamos
cada uno de los pronunciamientos que se han
producido, con una breve introducción en
cada uno de ellos y dividiendo la casuística en
los epígrafes que hemos considerado oportu-
nos. Finalmente, hemos sombreado algunas
de las sentencias o resoluciones analizadas
como prueba de su importancia o del cambio
de criterio que suponen, permitiéndome intro-
ducir en todas ellas entre paréntesis un signo
(-) ó (+), en señal de desestimación o no de
las pretensiones del contribuyente.
Parte de este análisis estará incluido en
el libro Análisis doctrinal de la RIC 2005-2006,
que estará impreso en junio de 2007.
II. LOS RESULTADOS EXTRAORDI-
NARIOS Y LOS INGRESOS
FINANCIEROS
El criterio claro de la Administración
Tributaria y de los dos Tribunales adminis-
trativos durante el año 2006 es que sólo sir-
ven para dotar la RIC los ingresos obteni-
dos en la realización de una actividad
económica. El TSJC ha sido también de la
misma opinión durante todo el año 2005 y
gran parte de 2006, pero las últimas sen-
tencias apuntan ya un importante cambio
de rumbo en esta materia, en el sentido de
calificar un elemento del activo fijo como
empresarial si ha sido financiado con bene-
ficios empresariales. En ese caso, los bene-
ficios obtenidos en su transmisión son
empresariales y por tanto, aptos para la
dotación.
En los primeros epígrafes de este
apartado vemos que tanto la DGT como el
TEARC y el TEAC, incluso el TSJC, niegan
reiteradamente la posibilidad de dotar la
RIC con los resultados obtenidos en la
enajenación de elementos no afectos a
una actividad económica, y sólo las últi-
mas sentencias de la Sala de LPGC del
TSJC, a partir del mes de julio, marcan la
diferencia.
A) LA DGT NO ADMITE PARA LA
DOTACIÓN LOS DIVIDENDOS
RECIBIDOS, AUNQUE LA FINA-
LIDAD DE LAS INVERSIONES
FINANCIERAS SEA EL CONTROL
DE LAS PARTICIPADAS
(-) DGT V0199-06 de 1 de febrero
de 2006, no puede dotarse la RIC con los
dividendos recibidos, aunque se ostente
una participación superior al 5%.
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
115haciendacanaria
(-) DGT V0785-06 de 21 de abril de
2006, los dividendos obtenidos de una socie-
dad que explotaba un hotel no sirven para la
dotación ni los beneficios obtenidos por títulos
valores con finalidad meramente inversora, ni
los que tengan por finalidad el control de las
entidades participadas.
B) IMPORTANTES LIMITACIONES
DEL TEARC PARA PODER DOTAR
LA RIC CON LOS INGRESOS
FINANCIEROS Y RESULTADOS
EXTRAORDINARIOS
(-) RTEARC nº 35/00003/03 de 31
de enero de 2006, sociedad inactiva que tri-
buta en régimen de transparencia fiscal ena-
jena un solar y con los beneficios obtenidos e
ingresos financieros recibidos dota la RIC. No
puede dotar la RIC.
(-) RTEARC nº 35/01322/04 de 31
de enero de 2006, los ingresos por alquile-
res y los intereses recibidos no son aptos para
dotar la RIC.
(-) RTEARC nº 35/00479/04 de 31
de enero de 2006, sociedad holding enaje-
na un terreno y un paquete de acciones, obte-
niendo un beneficio con el que dotó la RIC. No
puede dotar la RIC.
(-) RTEARC nº 38/2092/03 de 31
de enero de 2006, el beneficio obtenido en
la venta de unas acciones no es apto para
dotar la RIC. El aspecto más preocupante de
esta resolución es su afirmación de que aún
en el caso de que dichas participaciones ena-
jenadas tuviesen por finalidad ejercer deter-
minadas influencias (en la participada, que
a su vez era proveedor de materiales de
construcción que la entidad que dotó la RIC
vendía) tampoco podría destinarse el bene-
ficio a la dotación de la RIC.
(-) RTEARC nº 38/2295/03 de 27 de
abril de 2006, los intereses de depósitos a
plazo fijo y de fondos de inversión, así como
los beneficios obtenidos en la venta de accio-
nes no son aptos para dotar la RIC.
(- +) RTEARC nº 35/2001/03 de 28
de abril de 2006, rechaza de la dotación de
la RIC el importante beneficio obtenido por
una entidad en la venta de acciones y aparta-
mentos alquilados por no estar afectos a la
realización de una actividad económica, y sin
embargo, admite el beneficio producido en la
venta de las instalaciones y del mobiliario de
un restaurante.
(-) RTEARC nº 35/1015/2003 de 28
de abril de 2006, el beneficio obtenido por
una entidad por la venta de una parcela y una
comisión recibida no sirve para la RIC.
(-) RTEARC nº 38/2239/03 de 31 de
mayo de 2006, el resultado extraordinario
obtenido por la venta de un hotel que estaba
alquilado, pero sin cumplir los dos requisitos
del art. 25.2, no es apto para la dotación.
C) EL TEAC LLEGA INCLUSO A
AFIRMAR QUE LOS INTERESES
DE LA DEUDA PÚBLICA EN LA
QUE SE MATERIALIZA LA PRO-
PIA RIC NO SIRVEN PARA LA
DOTACIÓN
(-) RTEAC nº 717/2004 de 2 de
febrero de 2006, los ingresos financieros
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
116 haciendacanaria
obtenidos no sirven para dotar la RIC. Es el
caso de una sociedad dedicada a la promo-
ción inmobiliaria, que obtiene rendimien-
tos financieros, que tanto la Inspección
como el TEAC entienden que sí sirven para
dotar la RIC en ese año, ya que la actividad
financiera es accesoria a la actividad prin-
cipal, entendiendo que se corresponde con
puntas de tesorería; pero sin admitir los
obtenidos en los años siguientes, en los
que es imposible vincular la actividad
financiera a la actividad de promoción
inmobiliaria.
(-) RTEAC nº 2639/2003 de 16 de
marzo de 2006, no admite los intereses ni los
beneficios obtenidos por la venta de activos
financieros para la dotación de la RIC, incluso
dice que tampoco son válidos los intereses
obtenidos por la deuda pública afecta a la RIC.
(-) RTEAC nº 3355/2003 de 13 de
julio de 2006, observamos ciertos matices
respecto a los ingresos financieros y las pun-
tas de tesorería de las empresas para poder
dotar la RIC, aunque rechaza la reclamación.
D) EL CRITERIO DE LA SALA DE SCT
DEL TSJC COINCIDE PLENA-
MENTE CON EL DE LA ADMINIS-
TRACIÓN
(-) STSJC 197/2006 de 20 de julio,
trata del beneficio obtenido por una entidad en
una única operación de venta del a su vez
único inmovilizado que poseía. No puede
dotar la RIC.
(-) STSJC 244/2006 de 19 de
octubre, se plantea el caso de una socie-
dad transparente que a su vez recibe
ingresos de otra sociedad transparente. No
puede dotar la RIC.
E) IMPORTANTES INNOVACIONES
DE LA SALA DE LPGC DEL TSJC
SOBRE QUÉ BIENES ESTÁN
AFECTOS A UNA ACTIVIDAD
ECONÓMICA
(-) STSJC nº 164/2006 de 8 de
marzo, ingresos generados por dividendos y
plusvalías obtenidas por la enajenación de
acciones. Llega a la conclusión de que no son
recursos temporales ni se ha demostrado su
vinculación con la actividad económica.
(-) STSJC nº 378/2006 de 31 de
marzo, la entidad que dotó la RIC merece la
calificación de sociedad de mera tenencia de
bienes, por lo que no puede dotar la RIC.
(+) STSJC nº 820/2006 de 12 de
julio, se produce un importante cambio de
criterio a la hora de calificar la actividad de
arrendamiento como económica o no a efec-
tos de la dotación de la RIC, llegando a la
conclusión de que los bienes inmuebles des-
tinados al arrendamiento están afectos a
una actividad económica si han sido finan-
ciados con los beneficios obtenidos en los
últimos 10 años, con independencia de que
la entidad cumpla o no con los requisitos del
art. 25.2 de LIRPF.
(-) STSJC nº 823/2006 de 14 de
julio, analiza la venta de parcelas sin urbani-
zar por una entidad que no cumplía los requi-
sitos del art. 25.2, sin que dichas parcelas fue-
sen adquiridas con los beneficios de los
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
117haciendacanaria
últimos años, sino que fueron aportadas por
los socios. No las considera afectas a una acti-
vidad económica, por lo que el beneficio no es
apto para la RIC.
(-) STSJC nº 792/2006 de 14 de
julio, llega a la conclusión de que los dividen-
dos recibidos por una sociedad que participa
en dos industrias canarias no son susceptibles
de dotar la RIC.
(-) STSJC nº 888/2006 de 28 de
julio, el beneficio generado en la venta de
unos activos financieros (participaciones de la
cartera de control) y unos apartamentos no es
susceptible de la dotación.
(+ -) STSJC nº 965/2005 de 29 de
septiembre, la Administración no ha demos-
trado que los activos financieros no le otorgan
a la entidad al menos el 5% de los derechos de
voto y se posean con la finalidad de dirigir y
gestionar, por lo que no puede calificarse
como de mera tenencia de bienes. Sin embar-
go, llega a la conclusión de que la entidad no
realiza actividad económica alguna, por lo que
no puede dotar la RIC.
(- +) STSJC nº (-/2006) de 17 de
noviembre, los intereses generados por un
préstamo de una entidad de mera tenencia de
bienes a otra igual no sirven para la dotación
porque no se ha demostrado que estén afec-
tos a una actividad económica. No hay impe-
dimento legal para que las sociedades de
mera tenencia de bienes puedan dotar la RIC.
(+ -) STSJC nº 1188/2006 de 24 de
noviembre, las sociedades de mera tenencia
de bienes sí pueden dotar la RIC, pero tal posi-
bilidad viene anudada a la existencia de una
actividad económica.
(+) STSJC nº (-/2006) de 27 de
diciembre, el resultado extraordinario obte-
nido en la enajenación de un inmueble es
válido para la RIC, ya que la ley no distingue
categorías de beneficios, ordinarios o extra-
ordinarios, siempre que estén relacionados
con establecimientos situados en Canarias; y
que este criterio es el manifestado por el TS
en 2003 al señalar que el beneficio proceden-
te de la venta de un inmueble adquirido a
costa de la actividad empresarial es válido
para la dotación del FPI.
III. LA ACTIVIDAD DE ALQUILERES
COMO FUENTE GENERADORA
DE CONTINUAS DISCREPAN-
CIAS FISCALES
La perenne conflictividad tributaria que
genera casi diariamente la actividad de alqui-
leres nos lleva a comprobar cómo se rechaza
sistemáticamente por la Administración tribu-
taria tanto la dotación con ingresos provenien-
tes de esta actividad como la materialización
en inmuebles dedicados a la misma. Unas
veces porque no se cumple con los requisitos
de local y empleado, pero en otras, aún peor,
porque cumpliéndose con dichos requisitos,
considera que el empleado no es necesario
para el ejercicio de esa actividad. Todo un
paradigma de rocambolescas consecuencias
que sin embargo ha sido compartido por el
TSJC hasta el segundo semestre de 2006. A
partir del mes de julio, una serie de notables
sentencias sobre la actividad de alquileres
racionalizan el criterio a seguir para dotar o
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
118 haciendacanaria
materializar la RIC en esta actividad, pero hay
que reconocer que la Sala de SCT del TEARC,
en el mes de abril, aportó también cierta cor-
dura en esta materia.
A) EL TEARC APORTA ALGUNOS
RAZONAMIENTOS LÓGICOS
SOBRE LA ACTIVIDAD DE A-
RRENDAMIENTO Y OTROS QUE
COMPLICAN EN EXCESO ESTA
MATERIA
(-) RTEARC nº 35/01322/04 de 31
de enero de 2006, ingresos por alquileres e
intereses. Respecto a los alquileres, la entidad
no demuestra que cumple con los requisitos
del art. 25.2, interpretando que cuando el
legislador exige al menos un empleado a jor-
nada completa es porque existirá un volumen
de trabajo para mantener ocupada a dicha
persona.
(+) RTEARC nº 35/1051/03 de 28
de febrero de 2006. Reitera que los requisi-
tos del art. 25.2 son una presunción iuris tan-
tum. En el alquiler en bloque de apartamentos
a una entidad que los explota turísticamente,
la arrendadora cumple con los requisitos de la
persona empleada y del local independiente,
pero la Inspección no califica dicha actividad
como económica, ya que existe un único con-
trato para todos los apartamentos y se recibe
una única transferencia mensual con la renta.
Circunstancias que según dicha Dependencia
hacen que en la práctica la empleada no tenga
nada que hacer. Sin embargo, el TEARC
encuentra un nuevo elemento en qué basarse
para calificar la actividad de alquileres como
actividad económica: el número de inmuebles
arrendados, Como el número de unidades
alquiladas fue siempre superior a la cifra de
10, concurriendo además las notas de habi-
tualidad y riesgo, considera que la empresa sí
realiza actividad económica con los alquileres.
(+) RTEARC nº 38/2296/03 de 27
de abril de 2006. Los requisitos de emplea-
do a jornada completa y local independiente
del art. 25.2 de la LIRPF no son aplicables a las
entidades que realizan una actividad econó-
mica, sino solamente a aquellas que no la rea-
lizan, esto es, a las sociedades de mera tenen-
cia de bienes.
(+) RTEARC nº 38/2297/03 y
38/2845/03 y siguientes de 27 de abril
de 2006. Idem anterior sobre los requisitos
del art. 25.2.
B) EL TEAC MATIZA ALGUNAS
CUESTIONES SOBRE LOS AL-
QUILERES, PERO CONTINÚA
CON SU CRITERIO RESTRICTI-
VO AL RESPECTO
(-) RTEAC nº 450/2004 de 2 de
febrero de 2006, entidad que solo dispo-
nía de la habitación de una vivienda como
local independiente y cuyo único empleado
manifestó que se ocupaba de los alquileres
y del trabajo de otra sociedad. No puede
dotar la RIC.
C) LA SALA DE SCT DEL TSJC COM-
PARTE EL CRITERIO DE LA
ADMINISTRACIÓN EN MATERIA
DE ALQUILERES
(-) STSJC nº 127/2006 de 27 de
abril, arrendamiento de edificios comerciales
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
119haciendacanaria
sin local ni empleado con contrato laboral a
jornada completa. No puede dotar la RIC.
(-) STSJC nº 222/2006 de 26 de sep-
tiembre, sociedad transparente que recibe
alquileres sin cumplir los requisitos del art.
25.2. No puede dotar la RIC.
(-) STSJC nº 229/2006 de 28 de sep-
tiembre, sociedad que recibe alquileres sin
cumplir con los requisitos del art. 25.2, aña-
diéndose que el administrador de la entidad no
se admite como trabajador de la misma. No
puede dotar la RIC.
(-) STSJC nº 238/2006 de 16 de
octubre, sociedad que era transparente y
dotó la RIC con alquileres, sin contar con los
requisitos del art. 25.2, aunque posterior-
mente dejó de ser transparente. No puede
dotar la RIC.
D) IMPORTANTES INNOVACIO-
NES DE LA SALA DE LPGC DEL
TSJC SOBRE QUÉ BIENES
ESTÁN AFECTOS A UNA ACTI-
VIDAD ECONÓMICA Y QUÉ
REQUISITOS HAN DE CUM-
PLIR LAS SOCIEDADES QUE
REALIZAN ARRENDAMIENTOS
JUNTO A OTRAS ACTIVIDA-
DES ECONÓMICAS
(+) STSJC nº 319/2006 de 31 de
marzo, arrendamiento de bienes inmuebles
ejercida por una entidad sin los requisitos de
local y empleado. La entidad alega que no son
aplicables a las sociedades, sino a las perso-
nas físicas, pero el TSJC no entra en el fondo
de la cuestión, sino que dice compartir la tesis
del TEARC al respecto (que sí son aplicables
los requisitos del art. 25.2 a las sociedades
que reciben ingresos por arrendamiento),
aunque con un importante “pero”, ya que
reconoce que existe un local y una persona
para la actividad de alquileres, aunque ésta
última no esté a jornada completa, ya que al
no tener la actividad mucho volumen no es
necesario que le dedique más horas.
(+) STSJC nº 820/2006 de 12 de
julio de 2006, llega a la importante conclu-
sión de que los bienes inmuebles destinados
al arrendamiento están afectos a una activi-
dad económica si han sido financiados con
los beneficios obtenidos en los últimos 10
años, con independencia de que la entidad
cumpla o no con los requisitos del art. 25.2.
(+) STSJC nº (-/2006) de 14 de
julio, los requisitos del art. 25.2 no son apli-
cables a una sociedad que recibe ingresos
por arrendamiento, pero que realiza una
actividad económica independiente de los
alquileres. Para considerar la actividad de
arrendamiento como empresarial no hay
que tener en cuenta un número mínimo de
inmuebles alquilados, ya que supondría un
agravio de los pequeños inversores frente a
los grandes.
(+ -) STSJC nº 1087/2006 de 11 de
diciembre. Las sociedades transparentes sí
pueden dotar la RIC, pero en dicha actividad
han de cumplir con los requisitos del art. 25.2,
ya que no ejercen otra actividad económica.
(-) STSJC nº de 10 de noviembre.
Los requisitos del art. 25.2 no son una presun-
ción iuris tantum, sino iuris et de iure.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
120 haciendacanaria
E) OTROS ASPECTOS DE LA ACTI-
VIDAD DE ARRENDAMIENTO EN
RELACIÓN CON LA RIC
(-) STSJC nº 538/2005 de 9 de
diciembre, Sala de SCT, plantea si es apta
para la materialización de la RIC la inversión
en un inmueble arrendado a una persona físi-
ca que era hija de los socios mayoritarios.
Concluye que se produjo la vinculación impe-
ditiva del disfrute de la RIC prevista en el apar-
tado 5 del art. 27 y que además no se utiliza-
ron los activos arrendados en el desarrollo de
actividades empresariales, redundando sólo
en beneficio particular de los socios, sin tras-
cender, por tanto, al conjunto de la economía.
(-) STSJC nº 36/2006 de 12 de
enero, Sala de LPGC, afirma categóricamen-
te que “la claridad de la dicción legal no deja
lugar a conjeturas: la vinculación con el arren-
datario del bien en que se materializó la inver-
sión impide disfrutar del régimen de la RIC”.
Para el ponente, el legislador ha establecido
con el mandato del apartado 5 del art. 27 una
especie de presunción iuris et de iure de que
en los supuestos de entidades vinculadas se
puede estar produciendo en realidad una
transferencia de beneficios, presunción con la
que se podrá estar en desacuerdo, pero fren-
te a la que nada se puede hacer.
(+) DGT V0535-06 de 29 de marzo,
arrendatario que tiene una opción de compra
sobre el bien inmueble pregunta si dicho local
es apto para la RIC. La DGT contesta dos posi-
bilidades distintas: primera, que la adquisi-
ción de un local que ya venía siendo utilizado
en régimen de alquiler no sirve como materia-
lización; y segundo, que sin embargo, podría
servir como materialización el local si no exis-
ten dudas razonables de que se fuera a ejecu-
tar la opción de compra dentro de los cinco
años. En ese caso, se entiende adquirido el
bien en el momento de la celebración del con-
trato de arrendamiento, quedando supedita-
dos sus efectos en relación con la RIC a que
efectivamente se ejercite la opción de compra.
(+) DGT V2261-06 de 16 de noviem-
bre, trata de uno de los clásicos contratos en
que el proveedor arrienda una maquinaria al
cliente y que éste, después del plazo del con-
trato, puede adquirirla, descontándose de su
precio el 100% de los alquileres satisfechos.
La DGT confirma su criterio de que si no exis-
ten dudas razonables de que se vaya a ejerci-
tar la opción de compra se entenderá realiza-
da la materialización en el momento de la
celebración del contrato de arrendamiento,
quedando condicionada con carácter resolu-
torio al ejercicio de la opción, pero añade
ahora una matización que no por obvia ha de
ser olvidada, siempre y cuando la maquinaria
sea nueva, es decir, que el arrendador no la
haya puesto en funcionamiento con anteriori-
dad. Si así no fuera, la maquinaria se enten-
dería como un activo fijo usado, teniéndose
entonces que acreditar la mejora tecnológica.
(+ -) DGT nº V1020-06 de 31 de
mayo plantea si un constructor puede alqui-
lar 44 viviendas con opción de compra a par-
tir del quinto año. La DGT no entra a examinar
la posibilidad de que el arrendamiento pueda
considerarse un negocio simulado y que en
realidad pudiera existir una compraventa
desde el principio, sino que la considera una
operación económica lógica. Tendría enton-
ces, a mi entender, que haber contestado que
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
121haciendacanaria
los inmuebles afectos a la actividad empresa-
rial de arrendamiento eran válidos para la
materialización, ya que en el mejor de los
casos se venderían después del quinto año,
pero no antes. En lugar de ello confunde al lec-
tor, diciendo que deberán existir dudas razo-
nables de que se vaya a ejercitar la opción de
compra, ya que en caso contrario la operación
ha de considerarse como una transmisión y no
como un arrendamiento.
No entiendo este comentario final, ya
que el consultante especifica claramente que
la opción de compra se concede para adquirir
el bien después del quinto año, periodo en que
queda ya liberado de su afección a la RIC, ¿aún
así hay que considerar la operación como una
transmisión y no como un alquiler? Entiendo
que no, ya que los comentarios de la Comisión
en su Informe de 2000, que son los que trans-
cribe la DGT en esta consulta, se hacen solo a
efectos de la RIC, y pasado el quinto año, los
bienes objeto de materialización ya no están
afectos a dicho incentivo.
(+ -) RTEAC nº 3355/2003 de 13 de
julio de 2006, trata de un contrato de arren-
damiento de un hotel con opción de compra,
en la que los auditores de la entidad estiman
que no existen dudas razonables de que se
vaya a ejercitar dicha opción al octavo mes
(plazo de la misma), por lo que le dicen a la
empresa que los ingresos por arrendamiento
forman parte de la posterior operación de
venta, recomendándole contabilizar los
ingresos por arrendamiento como mayor
importe de la venta. De esta forma, la venta
se entiende producida en el mismo momento
de la firma del contrato de arrendamiento. Sin
embargo, la Inspección observa que si des-
glosa los ingresos de arrendamiento obteni-
dos en 1998 del beneficio de la posterior
venta del hotel en 1999, los alquileres no son
susceptibles de dotar la RIC por no existir una
actividad empresarial. Esta discrepancia llega
al TEAC, que con gran sutileza distingue entre
dos figuras que son distintas, y que dan cier-
to sentido a la problemática de considerar el
arrendamiento como la adquisición de un
activo apto para la materialización de la RIC.
Las dos figuran son: por un lado, el arrenda-
miento con opción de compra, esto es, cuan-
do se pagan unas cuotas mensuales durante
un período de tiempo y, al final, un importe
que se fija para la realización de la opción de
compra; por otro, el arrendamiento y la
opción de compra, en que las cantidades
pagadas en alquiler son a fondo perdido, si
bien existe la posibilidad de adquirirlo en un
precio determinado.
La conclusión final es que sólo puede
activarse el bien objeto del arrendamiento
cuando la opción de compra dependa de las
cuotas del arrendamiento. En caso contrario,
no podría activarse, aunque no existan dudas
razonables de que se vaya a ejercitar la opción
de compra.
IV. LAS COMUNIDADES DE BIENES
Y COMUNIDADES DE AGUAS DE
CANARIAS
Definitivamente, los rendimientos reci-
bidos por los comuneros de las Comunidades
de aguas son calificados como de capital
mobiliario, sin que pueda dotarse la RIC con
ellos. En el caso más sencillo de las comunida-
des de propietarios, siguen siendo los comu-
neros y no las comunidades quienes pueden
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
122 haciendacanaria
dotar la RIC. Sin embargo, el aspecto negati-
vo que señalamos en este año es el incumpli-
miento que se produce cuando un empresario
aporta su negocio, con la RIC dotada y sus
materializaciones respectivas, a una comuni-
dad de bienes.
(-) DGT V1453-06 de 11 de julio, con-
sidera que puede existir un incumplimiento
del plazo de mantenimiento de las inversiones
afectas si no han llegado a los cinco años pre-
ceptivos y se traspasan a una comunidad. Por
otro lado afirma que la obligación de materia-
lizar las dotaciones pendientes no las puede
asumir la comunidad de bienes, ya que es un
titular diferente, sin que sea aplicable el régi-
men de las operaciones de reestructuración
empresarial.
(-) RTEAC nº 327/2005 de 27 de
julio de 2006, los rendimientos obtenidos
por los comuneros titulares de una
Comunidad de aguas constituyen rendimien-
tos de capital mobiliario y no de una actividad
económica, por lo que no pueden acogerse a
la dotación de la RIC.
V. LA APLICACIÓN DE RESULTADOS Y
RESERVAS Y LA DOTACIÓN DE LA
RIC
Hay que reconocer que la mayoría de las
dudas interpretativas que existían en relación
a la aplicación de resultados y la RIC, con las
dotaciones obligatorias a la reserva legal o la
compensación contable de resultados negati-
vos se han saldado a favor del criterio de la
Administración. Así lo ha manifestado el TSJC
en varias sentencias al respecto. En cambio,
también hay que decir que tanto la DGT como
el TEARC han puesto cierta cordura en inter-
pretaciones administrativas anteriores en
relación con la exclusión de ingresos, y las
dotaciones a la reserva legal con beneficios no
obtenidos en Canarias, adoptando un criterio
mucho más racional y coherente con la
norma.
A) LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS
DE EJERCICIOS ANTERIORES CON
RESULTADOS DEL EJERCICIO
(-) STSJC nº 267/2006 de 24 de
marzo, para calcular la dotación de la RIC hay
que restar de los beneficios obtenidos la com-
pensación contable de resultados negativos
efectuada.
(-) STSJC nº 338/2006 de 18 de
marzo, llega a la misma conclusión que en las
dos sentencias anteriores, pero añade un
nuevo argumento, que del literal del apartado
2 del art. 27 se desprenden dos condiciones:
que el límite cuantitativo máximo de la dota-
ción es el 90% del beneficio no repartido; y
que dicho beneficio no repartido sea destina-
do a dotar las reservas, excepto la legal.
Cuando la entidad compensa pérdidas con el
beneficio obtenido está cumpliendo la prime-
ra condición, pero no la segunda, que exige
que todo el beneficio no destinado a la RIC se
destine a otras reservas, lo que no se hace
cuando se destina a compensar pérdidas.
B) LA DOTACIÓN DE LA RESERVA
LEGAL
(-) RTEAC nº 717/2004, de 2 de
febrero de 2006, la dotación obligatoria a la
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
123haciendacanaria
reserva legal hay que restarla de los beneficios
del ejercicio a la hora de calcular la dotación
de la RIC, incluso si contablemente no se ha
hecho.
(+) DGT V0155-06 de 25 de enero de
2006, las sociedades que realizan su activi-
dad en Canarias y en el resto del territorio
nacional, sólo han de restar la dotación a la
reserva legal proporcional al beneficio obteni-
do en Canarias. Anteriormente mantenía la
postura contraria (DGT nº 963-04).
(+) RTEARC nº 35/540/03 de 25 de
noviembre de 2005, la Inspección había
excluido del cálculo de la dotación de la RIC los
ingresos financieros obtenidos por la entidad
y, además, la dotación obligatoria a la reserva
legal, que no había sido tenida en cuenta por
la empresa. La liquidación efectuada por dicha
Dependencia es errónea, ya que no tuvo en
cuenta que la parte del beneficio que preten-
de eliminar puede aplicarse a la dotación de la
reserva legal. Hay que evitar duplicidades en
la exclusión de beneficios.
(-) RTEARC nº 35/01322/04 de 31
de enero de 2006, plantea el contribuyente
exactamente la misma cuestión anterior de
que los ingresos excluidos de la dotación de la
RIC sirven también para dotar la reserva legal,
por lo que no pueden excluirse ambos de dicho
cálculo. El TEARC se olvida de resolver esta
cuestión.
(+) RTEARC nº 35/1204/03 de 28
de abril de 2006, en la que una entidad
ha recibido ingresos financieros que la
Administración no ha considerado como
aptos para la dotación de la RIC, pero que
al mismo tiempo ha repartido dividendos y
ha dotado la reserva legal. No se pueden
excluir al mismo tiempo los ingresos finan-
cieros, los dividendos y la dotación a la
reserva legal, porque con los primeros
también se reparten o dotan los segundos.
Hay que hacer un prorrateo.
C) EL TRASPASO DE RESERVAS VO-
LUNTARIAS AL CAPITAL SOCIAL
COMO FACTOR A TENER EN CUENTA
A LA HORA DE DOTAR LA RIC
(-) STSJC nº 100/2006 de 21 de
marzo (Sala de SCT), se suscita la cuestión
del traspaso de reservas voluntarias al capi-
tal social en el ejercicio 1998, que es consi-
derado por la Inspección y el TEARC como un
componente a restar de los beneficios del
ejercicio a la hora de dotar la RIC. La entidad
alega que con la ampliación de capital con
cargo a reservas voluntarias no contradice la
finalidad de la norma, ya que favorece la
autofinanciación, haciendo la Adminis-
tración una interpretación gramatical y
opuesta a la norma. La ponente se olvida de
resolver esta cuestión.
(-) STSJC nº 165/2006 de 14 de
junio (Sala de SCT), se plantea de nuevo
un incremento de capital social con cargo
a reservas y la dotación de la RIC, sin que
nada se diga sobre el cambio legislativo de
diciembre de 2002, que sustituye la expre-
sión “conjunto de las mismas”, refiriéndo-
se a las reservas, por la de “fondos pro-
pios”, y considerando erróneamente que la
RIC se está dotando con reservas, cuando
no es verdad en este caso específico, ni es
tampoco el núcleo del conflicto.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
124 haciendacanaria
D) LA PRECEPTIVA DOTACIÓN DE LA
RESERVA PARA ACCIONES PROPIAS
(-) RTEARC nº 38/2997/03 y
38/2845/03 y siguientes de 27 de abril
de 2006, en la que la entidad recurrente
había adquirido acciones propias, sin crear la
reserva específica por no existir reservas de
libre disposición, pero que a la hora de aplicar
el beneficio del ejercicio dotó la RIC en vez de
la reserva para acciones propias. Estima que
la dotación de la RIC es incorrecta y que hay
que restar en su cálculo la dotación obligato-
ria a la reserva para acciones propias, que
junto a la dotación de la reserva legal debían
considerarse como beneficio distribuido.
E) LA INCIDENCIA DEL REPARTO DE
DIVIDENDOS EN LA RIC
(-) RTEAC nº 844-04 de 16 de marzo
de 2006, el contribuyente alega que el repar-
to de dividendos que se realiza anualmente
contra reservas en los años 1995 a 1998 pro-
viene exclusivamente del resultado de 1994,
año prescrito, y por tanto no hay que tenerlo
en cuenta para disminuir la dotación de la RIC.
No consigue probarlo suficientemente, por lo
que disminuye el cálculo.
(+) DGT V0155-06 de 25 de enero de
2006, entidad que tenía varios estableci-
mientos en territorio nacional, uno de ellos en
Canarias, que pregunta si tenía que tener en
cuenta a efectos del cálculo de la RIC la tota-
lidad de los dividendos que se distribuyan por
la entidad o solamente los que procedan de los
beneficios obtenidos en Canarias. La DGT con-
testa que solamente los dividendos que pro-
cedan de Canarias.
VI. EL PLAZO DE LA ENTRADA EN FUN-
CIONAMIENTO
Sabemos que ya en 2005 el TSJC opinó
que sí existe un plazo para la entrada en fun-
cionamiento, aunque la ley no lo señale, y que
coincide con el plazo de materialización, pero
ha sido en esta ocasión el TEAC el que ha inter-
pretado con gran flexibilidad para el contribu-
yente la entrada en funcionamiento de los
activos en los que se materializa la RIC, con el
valor añadido en esta ocasión de que su crite-
rio fue compartido por el propio TSJC. Hoy en
día el criterio aplicable a la entrada en funcio-
namiento es mucho más flexible que en años
anteriores.
A) EL TSJC Y EL PLAZO DE LA ENTRADA
EN FUNCIONAMIENTO
(-) STSJC nº 100/2006 de 21 de
marzo, Sala de SCT, el plazo de la entrada
en funcionamiento es el mismo que el de
materialización, pero sin aportar mayor jus-
tificación.
(+) STSJC nº 319/2006 de 31 de
marzo, Sala de LPGC. La RIC de 1995 fue
invertida en la construcción de 3 pisos que
entraron en funcionamiento fuera de plazo.
Sin embargo, la actora aportó al Tribunal la
resolución del TEAC de noviembre de 2005 y
éste compartió su criterio con ciertas matiza-
ciones: no lo aplica porque necesariamente lo
comparta o le vincule, sino porque si el propio
TEAC, en su condición de administración, llega
a una interpretación más favorable al contri-
buyente, sería absurdo que el TSJC desesti-
mara un recurso que la propia administración
demandada considera que debe prosperar; y
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
125haciendacanaria
que el criterio de complejidad a título de
excepción del plazo de la entrada en funciona-
miento estaba ya reconocido por el propio
TSJC, aunque el TEAC va mucho más allá en
su interpretación.
(+) STSJC nº 330/2006 de 31 de
marzo, Sala de LPGC. Trata de la materializa-
ción de una dotación de 1995, que fue inver-
tida en el capital social de una sociedad, que a
su vez adquirió una parcela en 1998 destina-
da a la construcción de un hotel, que no esta-
ba terminado en 2000. Considera que es una
inversión compleja, por lo que no hay incum-
plimiento (hotel de Mogán).
(-) STSJC nº 432/2006 de 28 de
abril, Sala de LPGC, desestima con lógica una
materialización de la RIC de 1995 en un solar
que se adquirió en diciembre de 1998, pero
que en 2002 ni estaba construido ni en fase de
construcción. La entidad alegó que el
Ayuntamiento no le había concedido la licen-
cia de construcción, pero el TSJC la desestimó,
ya que se trataba de una compra a persona
vinculada, por lo que se sabía perfectamente
qué se compraba y que la normativa urbanís-
tica no iba a permitir su construcción.
(+) STSJC nº 648/2006 de 26 de
mayo de 2006, Sala de LPGC, muestra tam-
bién el nuevo criterio flexible del TSJC respec-
to a la entrada en funcionamiento. La RIC de
1995 se materializa en 1998 en participacio-
nes de una sociedad que ya en junio de ese
año compra una parcela y termina la nave
industrial en septiembre de 2000. El plazo de
la entrada en funcionamiento terminaba el 31
de diciembre de 1999, pero el TSJC estima
que no hay incumplimiento porque no ha habi-
do interrupción o demora debida al inversor.
La causa principal del retraso en este caso
concreto fue la resolución del contrato inicial
de ejecución de la nave.
(-) STSJC nº 734/2006 de 23 de
junio, Sala de LPGC, dotación de la RIC de
1995 que se materializa en diciembre de 1998
en una parcela para construir una nave desti-
nada a la fabricación de materiales eléctricos,
pero cuya ejecución se dilata más allá del
plazo de materialización. La licencia municipal
de construcción se obtiene en junio de 2000 y
finalmente entra en funcionamiento en 2003.
No considera que haya complejidad, por lo que
hay incumplimiento.
(-) STSJC nº 809/2006 de 30 de
junio, Sala de LPGC, la obra no se había ter-
minado en el plazo de materialización, sino
que la entidad dotó la RIC en 1995 e invirtió
en un solar en 1998 y en una sola certifica-
ción de obras en diciembre de 1999, sin
haberse concluido la nave industrial. El
retraso es evidente y el ponente lo achaca no
a la complejidad de la obra, que no existe,
sino sencillamente a que el solar se compró
con mucho retraso, por lo que la obra
comenzó muy tarde.
B) LA FLEXIBLE INTERPRETACIÓN
DEL TEAC SOBRE EL PLAZO DE LA
ENTRADA EN FUNCIONAMIENTO
CUANDO NO EXISTEN INTERRUP-
CIONES NI DILACIONES EN LAS
OBRAS
(+) RTEAC nº 17147/2003 de 25
de noviembre de 2005. Importante punto
de inflexión (hotel de Agaete). En el periodo
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
126 haciendacanaria
de materialización se ha de producir, ade-
más, la incorporación de la inversión a la
actividad empresarial, ya sea inmediata-
mente a su adquisición o dentro de un pro-
ceso ininterrumpido de actuaciones tenden-
tes a tal fin. En esta última circunstancia,
aunque tal incorporación se haya producido
después del plazo legal de materialización,
siempre y cuando se haya efectuado sin
solución de continuidad ni interrupciones
anómalas imputables al sujeto pasivo.
(+) RTEAC nº 7032/03 de 16 de
febrero de 2006. Dotación de la RIC de
1995, que se materializa en 1998 en un
solar para construir una nave, pero que no
se finaliza hasta diciembre de 2000 (en el
quinto año). Sin embargo, da como válida
la materialización, ya que en los años 1998
y 1999 se realizaron actuaciones y gestio-
nes encaminadas a dicha construcción: se
liquidó la tasa municipal para la obtención
de la licencia en diciembre de 1998, se
pagaron facturas del arquitecto en enero
de 1999, se encargó un estudio topográfi-
co de la parcela en julio de 1999 y se pre-
sentó en ese mismo mes el proyecto en el
Colegio de Arquitectos. En el año 2000
figuran en el expediente las certificaciones
de obra de marzo, abril, mayo y julio,
declarándose la escritura final de obra el
28 de diciembre de 2000. Finalmente, el
Tribunal añade que sin que se reseñe inte-
rrupción alguna ni dilación anómala, el
inmueble estaba en funcionamiento sin
duda alguna a finales del año 2000.
C) LAS RESOLUCIONES DEL TEARC
SOBRE LA ENTRADA EN FUNCIONA-
MIENTO
(-) RTEARC nº 35/0012/03 de 31 de
enero de 2006, rechaza con lógica la mate-
rialización de la RIC de 1996 en una nave
industrial finalizada en ese año, pero que se
construyó anteriormente, en el periodo 1989-
1995.
(+) RTEARC nº 35/01322/04 de
31 de enero de 2006, se trata de la mate-
rialización indirecta de la RIC en participa-
ciones en el capital de una sociedad que
comenzó a construir un hotel, pero que al
cuarto año de la dotación no estaba termi-
nado. Argumenta que sí existe un plazo
para la entrada en funcionamiento, coinci-
dente con el plazo de materialización, y
que solo puede alargarse en el caso de
inversiones complejas. Precisamente por
esta razón estima el recurso, ya que califi-
ca como compleja la construcción del
hotel.
(-) RTEARC de 28 de febrero de
2006. Dotación de 1995 que se materiali-
zó en un solar con una casa antigua. La
casa fue demolida, pero al 31 de diciembre
de 1999 aún no se había construido la
nueva. La entidad alega que adquirió dicha
parcela para agregarla a unos apartamen-
tos que ya explotaba turísticamente, pero
que la intervención del Ayuntamiento (que
tardó 16 meses en la autorización) y el
poco previsible recurso posterior de la
Cotomac en contra de la autorización impi-
dieron que pudieran cumplirse los requisi-
tos temporales de la RIC. El TEARC no
entró a valorar la actuación de los organis-
mos sino que, con allanamiento, la inver-
sión proyectada no se llevó a cabo, deses-
timando la reclamación.
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
127haciendacanaria
D) LA AMPLIACIÓN DEL PLAZO DE LA
ENTRADA EN FUNCIONAMIENTO DE
LAS INVERSIONES COMPLEJAS
(-) STSJC nº 782/2005 de 30 de
diciembre, Sala de LPGC, aborda la comple-
jidad de la inversión, sin que admitiera que
una materialización realizada fuera de plazo
tuviese el carácter de compleja.
(+) STSJC nº 319/2006 de 31 de
marzo, Sala de LPGC, comparte con mati-
zaciones el criterio del TEAC de 25 de
noviembre de 2005 al juzgar la materializa-
ción en 3 viviendas que se construían a tra-
vés de una comunidad de bienes y que
merece ser calificada de proyecto de inver-
sión complejo, que comenzó a desarrollarse
dentro de los tres años y se incorporó al pro-
ceso productivo sin interrupciones, aunque
fuera de plazo.
(-) STSJC nº 734/2006 de 23 de
junio, Sala de LPGC, vuelve a tratarse de la
complejidad de la inversión, sin que el Tribunal
estime que se de en la materialización de una
parcela para construir una nave industrial, a
pesar de las alegaciones del contribuyente.
Sencillamente se comenzó el proyecto dema-
siado tarde, siendo imposible que pudiera ter-
minarse en plazo.
(-) STSJC nº 844/2006 de 30 de
junio, Sala de LPGC, considera que efectiva-
mente es una obra compleja, pero que el
retraso desde 1999 (la dotación de la RIC era
de 1995) hasta el año 2004, en que entró en
funcionamiento es excesivo, sin que la propia
complejidad pueda justificarlo (hotel de
Mogán).
(-) STSJC nº 165/2006 de 14 de
junio, Sala de SCT. Habiéndose dotado la
RIC en los ejercicios 1994 y 1995, la inver-
sión se hace en un solar adquirido en escri-
tura pública en 1998, en el que ha de demo-
lerse la construcción antigua, y en la
edificación de una nave industrial que se
finaliza en 2002. La nave debió finalizarse en
1998 y no cuatro años más tarde, sin que la
inversión se considere compleja.
(-) STSJC nº 774/2006 de 14 de
julio, Sala de LPGC, plantea otro tema
sobre la complejidad de la inversión. En la
materialización de 1995 en la compra de
un solar para construir apartamentos y
locales comerciales destinados a la venta y
alquiler surgen problemas judiciales, ter-
minándose definitivamente en 2002, pero
aún en 2004 no se habían alquilado los
apartamentos por más problemas judicia-
les. Desestima el recurso porque a su jui-
cio no se trata de una obra compleja, sin
entrar a valorar las múltiples actuaciones
judiciales en las que se había visto inmer-
sa la empresa.
(+) RTEARC nº 35/1322/04 de 31
de enero de 2006, hay complejidad en las
obras de un hotel de 4 estrellas, que había
entrado en funcionamiento después de los
cuatro años del plazo de materialización.
(+) DGT nº 200-06 de 1 de febrero.
Repite el mismo planteamiento anterior,
admitiendo que las obras de un nuevo hotel de
5 estrellas son una inversión compleja y, por
tanto, la entrada en funcionamiento del
mismo puede exceder del plazo de materiali-
zación.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
128 haciendacanaria
VII. LA MATERIALIZACIÓN EN TE-
RRENOS
Los terrenos siguen siendo válidos para
la materialización de la RIC siempre que sean
accesorios a su posterior edificación. La otra
posibilidad para que puedan afectarse a la RIC
es más difícil de justificar, la de que no se cons-
truyan, pero aporten una mejora tecnológica
o una utilidad práctica novedosa a la empre-
sa. Durante 2006 éste sigue siendo el criterio
de la Administración y los Tribunales, especi-
ficándose en algún caso concreto cuál es su
interpretación en situaciones más o menos
conflictivas.
(-) STSJC nº 837/2006 de 7 de julio,
Sala de LPGC, la inversión en un terreno mon-
tañoso de picón, que se utiliza por la empresa
para su extracción y comercialización, no es
apto para la RIC ya que es un activo usado y
no se ha demostrado la mejora tecnológica. El
terreno se deprecia por agotamiento.
(-) DGT V0690-06 de 11 de abril,
deniega la posibilidad de que un terreno que
se va a utilizar en una actividad económica,
dedicándose concretamente a secadero de
maderas, sea apto para la RIC, porque no es
accesorio a una construcción.
(+) RTEARC nº 35/ de 28 de febrero
de 2006, en que la inversión se realiza en una
casa para su demolición, en definitiva, en un
terreno. Después de analizar desde el punto
de vista teórico si el terreno debe considerar-
se un bien nuevo o usado, deja esta discusión
en un segundo plano para afirmar que debe
tenerse en cuenta que en no pocas ocasiones
el terreno se adquiere para posteriormente
construir sobre él, de tal forma que el mismo
pasa a un segundo plano y su adquisición, aun
cuando necesaria, no deja de ser instrumen-
tal o funcional, y lo realmente importante es
el producto inmobiliario resultante, nuevo.
Esto es, que si el terreno se construye, pasa a
considerarse como parte integrante de la
nueva construcción, participando a efectos de
la RIC en su calificación como activo fijo
nuevo, pero cumpliendo una condición que no
debe olvidarse: que la relevancia de la cons-
trucción ha de ser superior a la del terreno en
el producto final.
(-) RTEARC nº 35/977/03 de 31 de
marzo de 2006, no considera válida para la
RIC la inversión en unas determinadas parce-
las de un polígono industrial que no se habían
construido en el plazo de materialización. La
entidad alegó que en su día las adquirió como
urbanizadas, pero que el Ayuntamiento había
paralizado la urbanización, no disponiendo
aún de accesos de agua y luz, por lo que no
pudo construirlas. Concluye, creo que con
razón, que las parcelas no habían sido utiliza-
das en la actividad económica, por lo que no
eran aptas para la materialización de la RIC.
VIII. LA MATERIALIZACIÓN EN INMUE-
BLES Y SU RENOVACIÓN
No ha existido cambio de criterio reseña-
ble en la materialización en inmuebles y en su
renovación en 2006. La DGT puntualiza algu-
nas cuestiones sin mayor importancia.
(+) DGT V0091-06 de 18 de enero.
Es válida la reconversión de un complejo
extrahotelero en que se había materializado la
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
129haciendacanaria
RIC en un hotel dentro del plazo en que ha
de permanecer en funcionamiento. La DGT
no entiende del todo la consulta que se le
hace, pero con toda lógica contesta que no
hay incumplimiento, ya que las inversiones
han de adaptarse a las nuevas expectativas
de mercado.
(+ -) DGT V0363-06 de 2 de marzo.
No se sabe exactamente qué es lo que contes-
ta la DGT. Se trata de una entidad que quiere
materializar la RIC en un apartamento nuevo
que se lo va a alquilar a la entidad que explo-
ta turísticamente todo el edificio. En realidad,
en mi opinión, la actividad empresarial la rea-
liza el arrendatario, por lo que la DGT tendría
que haber contestado sencillamente que no,
sin embargo concluye diciendo que “deberá
cumplir todos los requisitos establecidos en
los apartados 4 y 5 del artículo 27 antes trans-
critos y, en especial, que el inmueble nuevo
destinado al arrendamiento sea utilizado y
necesario para la actividad empresarial des-
arrollada por la consultante, en los términos
indicados en esta contestación”, con lo que
nos quedamos sin saber si sirve o no la adqui-
sición del apartamento para arrendar como
materialización.
IX. LA MATERIALIZACIÓN EN INMUE-
BLES USADOS
La materialización en bienes del activo
fijo usados es válida siempre que el contribu-
yente demuestre que su empresa obtiene con
ellos una mejora tecnológica. Este concepto
es de difícil aplicación fuera del sector indus-
trial, por lo que la matización realizada por la
DGT en 2005, de que los activos usados deben
suponer una utilidad práctica novedosa para
la empresa, aporta un importante valor aña-
dido a la resolución de muchos casos en que
se pretende materializar la RIC en bienes usa-
dos. Esta generosa interpretación de la DGT
ha ido asentándose en el TEARC e incluso ha
sido asumida por el TSJC, pero hemos de reco-
nocer que también ha sido matizada negativa-
mente por la DGT en varias ocasiones.
(-) DGT V0092-06 de 18 de enero,
una entidad quiere materializar la RIC en la
compra de un local comercial con 18 años de
antigüedad, pero que no ha estado afecto a
beneficio fiscal alguno. La DGT señala cada
una de las condiciones que ha de cumplir la
inversión en un bien usado para ser apto para
la RIC, en concreto, para que se entienda que
hay una mejora o nueva utilidad con su adqui-
sición tiene que existir un avance técnico que
permita una ventaja o la solución de un pro-
blema específico, sin que sea suficiente la sim-
ple expansión de la actividad. Como la empre-
sa no aporta dato alguno al respecto en la
consulta, la DGT no se pronuncia.
(-) DGT V0209-06 de 3 de febrero,
trata de un planteamiento mejor formulado, el
de una sociedad dedicada a la fabricación,
desarrollo e implantación de soluciones avan-
zadas de software, así como a la venta, distri-
bución, soporte e implantación de sistemas
informáticos diversos, que por necesidades de
espacio se plantea la adquisición de un local
usado contiguo para destinarlo a almacén y
taller. Añade la consultante que de esta forma
se mejora la logística en la gestión de las
garantías y se habilita un taller para desarro-
llar soluciones de integración: escáner, mura-
les, lectores, etc. así como hacer pruebas con
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
130 haciendacanaria
equipos de telefonía IP, contribuyendo al
avance de la investigación y desarrollo de
determinadas aplicaciones informáticas que
elabora la propia empresa.
A pesar de que el planteamiento creo que
es correcto y de que parece existir una mejo-
ra tecnológica en la empresa, no tanto en la
adquisición del local para almacén, sino en su
utilización como taller y en los nuevos elemen-
tos que se incorporan al mismo para dar solu-
ciones técnicas concretas, la DGT no opina
igual, concluyendo que la entidad no ha acre-
ditado suficientemente la mejora de carácter
técnico.
(-) DGT V0417-06 de 8 de marzo.
Sociedad que se dedica a la actividad clínica y
quirúrgica en oftalmología, ejerciéndola en un
local contiguo a otro, propiedad de una segun-
da entidad. Ambas sociedades colaboran en el
ejercicio de la actividad, habiendo unido los
dos locales para poder prestar el servicio a los
pacientes, sin que se observe separación físi-
ca entre los mismos, estando todas las seccio-
nes íntimamente comunicadas (telefonía,
informática, aire acondicionado, suministro
eléctrico y agua).
La DGT opina que en este caso concreto
la empresa no ha informado si el local se ha
beneficiado anteriormente de la RIC y que,
además, la adquisición de un local que ya se
utilizaba por la consultante no supone una
mejora cualitativa, sino la simple expansión
de la actividad.
(-) DGT V0517-06 de 28 de marzo,
define la cualidad que ha de tener un bien
inmueble usado para que sirva para la mate-
rialización: debe aportar una mejora para la
empresa, es decir, una novedad o cambio de
tipo cualitativo y de signo positivo, debiendo
ser de carácter tecnológico. En el caso concre-
to de esta consulta, se deniega la materializa-
ción en una vivienda usada para destinarla al
ejercicio profesional de un ingeniero agróno-
mo porque no supone un elemento que inter-
venga directamente en el desarrollo de la acti-
vidad propia del sujeto pasivo y, por tanto, no
supone una mejora de carácter tecnológico en
su actividad.
(-) DGT V0535-06 de 29 de marzo
tampoco considera que sirva para la materia-
lización de la RIC la inversión en un local que
venía siendo explotado a título de arrendata-
rio, aunque se hubiese firmado una opción a
compra.
(+) DGT 239-06 de 9 de febrero. La
consultante tiene proyectado la adquisición
de un local comercial con una antigüedad de
18 años y cuyo titular actual es una perso-
na física. Dicho local nunca fue utilizado y ha
permanecido cerrado e inactivo, sin haber-
se puesto en funcionamiento, ya que no se
encuentra en condiciones de utilización.
Nunca se ha contratado, ni acometido, los
suministros de electricidad y agua, y tam-
poco posee permiso de apertura ni de alta
en el IAE, ni se ha beneficiado anteriormen-
te del régimen de la RIC. Con estos ingre-
dientes parece claro que el local no ha sido
utilizado, y ya el TSJC en junio de 2004
había manifestado que un local podía ser
nuevo, aunque se hubiese transmitido
varias veces, siempre que no hubiese entra-
do en funcionamiento. La DGT comparte
este criterio, pero lógicamente exige a la
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
131haciendacanaria
consultante que pruebe en su momento las
afirmaciones que realiza.
(-) DGT V2331-06 de 23 de
noviembre. Se plantea la materialización
en una nave usada en la que van a instalar-
se frigoríficos en los que guardar la carne
que distribuye la entidad, que en muchas
ocasiones tenía que ser almacenada en Gran
Canaria por la ausencia de frigoríficos dispo-
nibles en Lanzarote y que, según el consul-
tante, mejoran el servicio y la logística, aho-
rrando además costes y transportes. La
DGT, en vez de contestar si la materializa-
ción es válida o no, responde que se trata de
cuestiones de hecho y que por tanto para
que sea válida ha de demostrarse que esta
inversión supone una mejora para la empre-
sa y que además esta mejora sea de carác-
ter técnico. O sea, que nos quedamos como
estábamos.
(-) RTEARC nº 35/976/03 de 31 de
marzo de 2006, trata de la materialización
en una nave industrial que se adquirió en
1999, pero que sus anteriores propietarios
ejercieron en ella una actividad empresarial
desde 1992 a 1996. Lógicamente se trata de
una nave usada, y por tanto su adquirente ha
de probar que se obtiene con ella una mejora
tecnológica, cuestión que no demuestra, por
lo que el Tribunal considera que no es apta
para la RIC.
(-) RTEAC 7032/2003 de 16 de
febrero de 2006, no admite la materializa-
ción en un inmueble usado, concretamente en
un almacén, porque el contribuyente no acre-
dita que suponga una mejora tecnológica para
su empresa.
(-) STSJC nº 151/2006 de 24 de
febrero, Sala LPGC, vuelve a reflejar el crite-
rio de la DGT respecto a la mejora tecnológica
exigible a una inversión en un inmueble usado
(CV de 25-4-2001) y cómo este concepto
puede concretarse en la práctica en que la
inversión proporcione una “utilidad práctica
que resulte novedosa”. La entidad había
adquirido con sus propios recursos una nave
industrial usada, alegando el importante aho-
rro de costes financieros que había logrado,
pero este criterio es desestimado por la Sala.
Dicho ahorro no es razón para determinar la
mejora tecnológica, ya que la mera rebaja de
costes generales de una empresa no incide
directamente en el coste de producción del
bien, y para que un bien usado constituya
mejora tecnológica debe suponer una dismi-
nución del coste variable, y no del coste fijo.
También argumentó el recurrente que se
había producido un ahorro en el coste de la
mano de obra de fabricación de determinadas
puertas, pero sin acreditarlo suficientemente,
por lo que no fue tenido en cuenta.
(-) STSJC nº 174/2006 de 17 de
marzo, Sala LPGC, trata de la adquisición de
un local usado por una entidad de imagen y
comunicación, que lo dedica a las actividades
de producción audiovisual. Según su criterio
supone una mejora importante del servicio
prestado al cliente, ya que ha aumentado la
eficiencia y calidad en la producción de vide-
os, agilizando la realización de “castings” y
acortando los plazos de producción y entrega
del producto terminado. En síntesis, el recu-
rrente intenta probar que con la inversión en
el local usado se ha producido una utilidad
práctica novedosa para la empresa. Con estos
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
132 haciendacanaria
razonamientos, que compartimos, el recurso
podría prosperar, pero el TSJC estima que los
argumentos esgrimidos por el contribuyente
son simples afirmaciones, que no han sido
probadas en el expediente, por lo que no sir-
ven para acreditar la mejora tecnológica.
(+) STSJC nº - /2006 de 17 de mayo,
Sala LPGC, llega a otra conclusión bien dife-
rente respecto a la materialización en bienes
usados. No se trata en esta ocasión de bienes
inmuebles, sino de elementos de transportes
y maquinaria usados, pero los razonamientos
esgrimidos en su resolución nos sirven tam-
bién para aplicarlos a la adquisición de inmue-
bles. El contribuyente aportó a la Inspección y
al TEARC un informe pericial de unos econo-
mistas en el que se concluía que dicha inver-
sión había producido en la empresa una dis-
minución de los costes y una mejora del
servicio, limitándose la Administración tribu-
taria a negarlo, pero sin motivar su negativa.
Las afirmaciones de la Inspección res-
pecto a que la mejora tecnológica no ha sido
acreditada y la del TEARC de que se trata de
elementos de uso común normales en los
que no se advierten características especia-
les, no contienen para el TSJC un mínimo
razonamiento exigible para desvirtuar el
informe económico presentado por la enti-
dad recurrente y en consecuencia incurren
en una falta de motivación cuya consecuen-
cia es que persistan las razones expuestas
en el informe para asegurar que los bienes
usados debatidos cumplen el condicionante
legal expresado.
(+) STSJC nº 837/2006 de 7 de julio,
Sala de LPGC, concluye que hay mejora tec-
nológica en la adquisición de determinados
elementos de transporte, concretamente un
“bulldozer” y un camión usado que se utilizan
para sacar picón de una montaña. El “bulldo-
zer” sustituye a un tractor que tenía la pala
más pequeña, y el camión traslada el picón de
la cantera hasta las cribas, que antes se hacía
manualmente. En ambas inversiones la
empresa entiende que hay mejora tecnológi-
ca, ya que se reducen los costes de producción
y se ofrece un mejor servicio al cliente, ya que
el volumen de picón ofrecido se incrementa
notablemente. No lo consideró así el TEARC.
La empresa ofreció a la Sala que un técnico en
minas certificase las afirmaciones antes seña-
ladas en periodo de prueba, sin que lo consi-
derase necesario. El TSJC estimó el recurso,
considerando manifiesto que dichas inversio-
nes suponen una mejora tecnológica para la
empresa.
X. LOS REQUISITOS SUSTANCIALES
DE LA RIC
Aún no se ha racionalizado el criterio de
los requisitos de la RIC considerados como
sustanciales. Tanto los tribunales adminis-
trativos como el TSJC siguen rechazando
durante 2006 las dotaciones efectuadas por
meros incumplimientos en las formalidades,
estando a la espera aún de que la Sala de
LPGC del TSJC se pronuncie sobre aspectos
contables que a mi entender no tienen el tra-
tamiento correcto en la Sala de SCT, que se
ha pronunciado sobre ellos con especial
dureza en 2005.
A) LA PRESENTACIÓN FUERA DE PLAZO
DEL IS
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
133haciendacanaria
(-) RTEAC nº 1448/2004 de 18 de
mayo de 2006, llega a la conclusión de que
no es suficiente que el IS se presente en plazo
con la dotación, sino que además hace falta
que la Junta haya aprobado con anterioridad
la dotación de la RIC en la aplicación del resul-
tado del ejercicio.
(-) RTEAC nº 4414/2004 de 29 de
junio de 2006. La entidad había dotado la
RIC en el año 2000, presentando el IS el 25
de octubre de 2001 y los libros de contabilidad
al Registro Mercantil para su diligenciado el 5
de octubre. La Junta que aprobó la distribu-
ción del resultado se celebró el 31 de julio de
2001. La Inspección había rechazado la dota-
ción por haberse presentado el IS fuera de
plazo y no poder acreditarse que la dotación
de la RIC se hizo en plazo. La entidad alegó
que la Junta se convocó para el 29 de junio,
pero al no asistir todos los socios y no constar
la entrega de la convocatoria se fijó la nueva
Junta para el 31 de julio, no siendo el plazo
condición legal para la validez de los acuerdos.
El TEAC fue de la opinión de que al haber-
se presentado la declaración fuera de plazo y
no poder acreditarse por ningún otro medio la
dotación en plazo de la RIC, debía considerar-
se que no se reúnen los requisitos temporales
necesarios para poder acogerse a la RIC.
B) LA PRESENTACIÓN COMPLEMENTA-
RIA DEL IS CON UNA MAYOR
DOTACIÓN
(+) RTEAC nº 2018/2002 de 2 de
febrero de 2006, entidad que había dotado
la RIC mediante acuerdo adoptado por la
Junta dentro del plazo mercantil legal y ade-
más había presentado el IS con la dotación
también en plazo, pero con posterioridad se
dio cuenta de que el resultado contable no era
el correcto, debido a un error en la valoración
de la existencias. Por ello celebra una nueva
Junta el 4 de septiembre de 1998 y aprueba
unas nuevas cuentas con una diferente aplica-
ción de resultados, aumentando el resultado
contable y la dotación de la RIC en la misma
cantidad, 300 millones de pesetas.
El TEAC señala que la motivación de la
Inspección basada en que las cuentas no fue-
ran aprobadas dentro de los seis primeros
meses no es admisible ya que la ley mercantil
permite la posibilidad de un nuevo acuerdo
sustitutorio, surgiendo con dicho nuevo
acuerdo la preceptiva obligación de presentar
declaración tributaria rectificativa en base al
nuevo acuerdo adoptado, y que de no ser váli-
do el segundo acuerdo adoptado, tal y como
argumenta la Inspección, tampoco lo sería el
aumento del valor de existencias, por lo que
sería contradictorio, partiendo de supuestos
defectos formales del nuevo resultado, admi-
tirlo no obstante a efectos exclusivamente del
aumento del resultado contable y no de la apli-
cación del resultado.
(-) RTEAC nº 3776/2005 de 13 de
julio de 2006. La entidad había presentado
en plazo la declaración del IS con un resulta-
do contable y una dotación de la RIC determi-
nados, pero posteriormente se da cuenta de
que el beneficio era superior, por lo que pre-
senta una declaración complementaria con un
mayor beneficio y una mayor dotación de la
RIC. Hasta ahora las mismas premisas que en
el caso anterior, pero con distinto desenlace,
ya que el TEAC no admite la mayor dotación
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
134 haciendacanaria
de la RIC efectuada en la declaración comple-
mentaria, a pesar de reconocer que sí lo hizo
en la resolución de 2 de febrero de 2006. Las
causas de la denegación están relacionadas
con la carga de la prueba, ya que el contribu-
yente no pudo demostrar —como lo hizo el
anterior— que existió un acuerdo de Junta
general aprobando el nuevo resultado y la
nueva aplicación del mismo con la mayor
dotación de la RIC, ni que esta Junta se cele-
bró antes de la presentación de la declaración
complementaria del IS. Tampoco figuraban
las cuentas anuales presentadas en el
Registro Mercantil, sino que se hizo posterior-
mente al comienzo de las actuaciones inspec-
toras, no pudiéndose demostrar el acuerdo de
la Junta con el libro de actas, ya que éste había
desaparecido.
XI. EL CESE EN LA ACTIVIDAD ECO-
NÓMICA COMO CAUSA DE INCUM-
PLIMIENTO DEL PERÍDO DE MANTE-
NIMIENTO
Especialmente graves me parecen las
conclusiones a las que llega la DGT en 2006 en
materia del cese en la actividad económica y
el consiguiente incumplimiento del plazo de
mantenimiento de 5 años de las inversiones
en tres casos en concreto: en la aportación a
comunidades de bienes de negocios indivi-
duales, en la jubilación, y en la muerte del
empresario.
(-) DGT V2465-05 de 2 de diciembre
de 2005, en la que se preguntan dos cuestio-
nes. La posibilidad de constituir comunidades
de bienes o compartir la titularidad de una far-
macia con otra persona; y sobre la jubilación
o muerte de un farmacéutico, concluyendo
que en ambos casos hay incumplimiento de la
normativa RIC, concretamente del plazo en
que han de estar los bienes afectos a la RIC en
funcionamiento. La contestación es de una
rigurosidad extrema con el precepto legal, ya
que interpreta que tanto en el caso de la jubi-
lación del farmacéutico como en su falleci-
miento se incumplen los preceptos aplicables
a la RIC, bien por no materializarse las dota-
ciones pendientes en la misma empresa del
contribuyente, o por no mantenerse las inver-
siones en funcionamiento durante cinco años.
El consejo sí es evidente: ¡sólo hay que morir-
se una vez que todas las dotaciones de la RIC
se hayan materializado y haya también trans-
currido el plazo de los cinco años en funciona-
miento!
(-) DGT V1453-06 de 11 de julio de
2006, llega a la conclusión de que con la
redacción actual de la Ley hay incumplimien-
to de los preceptos de la RIC cuando se cons-
tituye una comunidad de bienes con un nego-
cio de farmacia en la que se ha dotado la RIC
y quedan cantidades pendientes de materiali-
zar o activos que aún no han cumplido el plazo
de funcionamiento, ya que no es un supuesto
equivalente a las operaciones de reestructu-
ración empresarial contempladas en el art. 90
del TRLIS.
XII. EL RÉGIMEN DE FUSIONES Y ESCI-
SIONES Y EL CUMPLIMIENTO DE LA
RIC
En materia tan ardua y complicada como
las operaciones de reestructuración empresa-
rial vemos que siempre sale perjudicado el
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
135haciendacanaria
empresario que ha dotado la RIC o mantiene
inversiones afectas a la materialización. Por
ello es conveniente analizar con detenimiento
la casuística que se ha resuelto en este año por
el TEARC y la DGT, algunas de ellas plantea-
das con gran criterio didáctico, lo que es de
agradecer.
(-) RTEARC nº 35/809/03 de 30 de
diciembre de 2005, analiza en profundi-
dad el proceso de fusión por absorción en
una entidad de dos sociedades que habían
dotado la RIC, considerando dos incumpli-
mientos: que en el balance y en la contabili-
dad de la sociedad absorbente no figuran las
RICs de las sociedades absorbidas, sino que
éstas han sido agrupadas en la reserva de
fusión; y que en el ejercicio 1997 no tendrí-
an que haber dotado la RIC las sociedades
absorbidas, sino haber traspasado el resul-
tado a la absorbente, quién sería la que
podría dotar la RIC como consecuencia de la
fecha de retroacción contable.
(+) DGT V0533-06 de 29 de marzo
de 2006, en la que una sociedad que opera
en Tenerife y en El Hierro, dedicada a la pro-
moción inmobiliaria y al arrendamiento de
inmuebles, se plantea un proceso de escisión
total, segregando los negocios de cada una de
las islas y atribuyéndoselos a dos sociedades.
Respecto a las dotaciones de la RIC, cada una
de las sociedades beneficiarias se comprome-
te a materializarlas, y a la que se le adjudique
algún bien afecto a la RIC, se compromete a
mantenerlo en funcionamiento. La DGT afir-
ma que la escisión puede beneficiarse del régi-
men especial, siempre que se cumpla la nor-
mativa mercantil y se opte por él, aceptando
como motivo económico el que resulte más
eficaz la gestión autónoma del negocio en
cada isla. En cuanto al tema específico de la
RIC, comenta la DGT que al producirse la
escisión total, las sociedades beneficiarias
se subrogan en todos los derechos y debe-
res tributarios, debiendo mantener la RIC de
la sociedad escindida en sus balances y los
activos en funcionamiento durante el plazo
legal, así como cumplir la obligación de
materializar las dotaciones que estuviesen
pendiente de ello.
(+) DGT V1507-06 de 13 de julio de
2006, se pregunta sobre el proceso de esci-
sión parcial y aportación de rama de actividad
por una entidad que ha dotado la RIC.
Respecto al mantenimiento de la RIC en el
balance de la sociedad que la dotó distingue
entre la aportación de rama de actividad, en
cuyo caso sí deberá permanecer en el balan-
ce de la aportante, y la escisión parcial, en la
que una parte del capital y de las reservas
desaparecen, debiendo cubrir la información
oportuna en la memoria.
La DGT realiza dos afirmaciones que per-
sonalmente me hubiera costado mucho efec-
tuarlas. La primera, que cuando las reservas
se transforman en capital o prima de emisión
en el proceso de escisión hay, en principio, un
incumplimiento de la normativa RIC, pero con
criterio flexible interpreta que no ha de afec-
tar negativamente a este incentivo, preocu-
pándose la sociedad beneficiaria de incluir
toda la información correspondiente a la RIC
en la memoria; y la segunda, que la disminu-
ción de fondos propios que se produce como
consecuencia de la escisión parcial no ha de
afectar a la dotación de la RIC que se efectúe
en ese ejercicio con los beneficios obtenidos.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
136 haciendacanaria
XIII. LOS EFECTOS DE LA REGULARIZA-
CIÓN DE LA RIC
El criterio sobre los efectos de la regu-
larización de la RIC en el ejercicio en que se
incumple su normativa va racionalizándose
constantemente. Tanto la DGT como el
TEARC y el propio TSJC han contribuido a
ello durante 2006.
(+ -) DGT nº V2237-06 de 10 de
noviembre, se plantean varias cuestiones,
analizando aquí la más evidente: que en el año
en que se produzca el incumplimiento hay que
incrementar la base imponible con el importe
de la dotación o con el importe parcialmente
incumplido, mediante un ajuste extracontable
positivo, debiendo además ingresarse los
correspondientes intereses de demora.
(-) DGT nº V2237-06 de 10 de
noviembre, el contribuyente quiso aprove-
char aún más los efectos de la regularización,
planteando una cuestión que técnicamente no
es posible: que el mayor impuesto sobre
beneficios que resulte en el año de la regula-
rización no afecte al cálculo de la dotación de
la RIC de ese ejercicio.
(+) RTEARC nº 35/185/03 de 30 de
diciembre de 2005, RTEARC de 28 de
febrero de 2006 y RTEARC nº 35/976/03
de 31 de marzo de 2006. Todas resuelven la
misma cuestión, la regularización de la RIC en
un año no ha de afectar al cálculo de la dota-
ción de ese año, con mínimas variantes: al
regularizarse la RIC de 1996 en 2000 no se
genera una diferencia permanente en este
último año, o lo que es lo mismo, la regulari-
zación de la RIC de 1996 no afecta al cálculo
de la dotación de 2000.
(+) STSJC nº 1.188 de 24 de noviem-
bre (Sala de LPGC), si la Inspección afirma
correctamente que la sociedad no podía dotar
la RIC ya prescrita, no puede al mismo tiem-
po aducir que se ha incumplido la obligación
de materialización de dicha dotación.
XIV. LOS INTERESES DE DEMORA EN LA
REGULARIZACIÓN DE LA RIC
Afortunadamente, durante 2006 se ha
consolidado el criterio que personalmente
mantenía de que no pueden aplicarse intere-
ses de demora sobre intereses de demora en
la regularización de la RIC. En otra de las cues-
tiones polémicas, la liquidación de intereses
de demora en el ejercicio de la regularización
cuando la cuota resultante es cero por motivo
de la compensación de bases imponibles
negativas, el TSJC comparte también el crite-
rio que la Administración y quién escribe man-
teníamos, que no es otro que la procedencia
de la liquidación de interese de demora, pero
es ahora el TEAC el que sorprendentemente
dice que no hay que liquidarlos. Es solo una
resolución, pero habrá que estar atentos por
si se consolida ese criterio.
A) EL TEAC PONE PUNTO Y FINAL A LA
PRÁCTICA ADMINISTRATIVA DE
LIQUIDAR INTERESES DE DEMORA
SOBRE INTERESES DE DEMORA EN
LA REGULARIZACIÓN DE LA RIC
(+) RTEARC nº 35/976 y 977/2003
de 31 de marzo de 2006, cambia de criterio
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
137haciendacanaria
respecto a la extraña conversión de la
Inspección de los intereses de demora en
cuota tributaria en el ejercicio de la regulari-
zación de la RIC para volver a girar intereses
de demora hasta el día del acta, aceptando el
criterio manifestado por el TEAC, que conside-
ra consolidado en esta cuestión específica.
B) LOS INTERESES DE DEMORA CUAN-
DO LA CUOTA DEL EJERCICIO DE
REGULARIZACIÓN DE LA RIC ES
CERO DEBIDO A LA COMPENSA-
CIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGA-
TIVAS
(- )RTEARC nº 35/12/2003 de 31 de
enero de 2006 aborda de nuevo esta cues-
tión, en la que la entidad alega que la cuota del
ejercicio de la regularización de la RIC es cero
por la compensación de bases imponibles
negativas, por lo que no han de girarse inte-
reses de demora; y que, además, no se deri-
va un perjuicio económico para Hacienda, ya
que en el ejercicio en que dotó la RIC también
habría podido compensar pérdidas en vez de
dotar la RIC. El TEARC insiste en su razona-
miento de siempre, reconociendo la ingenio-
sidad de la alegación adicional, pero sin acep-
tarla, ya que en definitiva el contribuyente
planteaba un ejercicio teórico de algo que
podía haber sucedido, pero que al final no
sucedió.
(+) RTEAC nº 4414/2004 de 29 de
junio de 2006 concluye, sorprendentemen-
te, que como en el ejercicio en que se regula-
riza resulta una cuota cero, como consecuen-
cia de la compensación de bases negativas, no
hay base para el cálculo de intereses de demo-
ra y no debe incluirse cantidad alguna en con-
cepto de intereses. Este criterio rompe total-
mente con el que mantiene la Administración
al respecto (y el mío propio), por lo que debe-
mos esperar a ver si se consolida o no.
(-) STSJC nº 397/2006 de 21 de
abril, Sala LPGC. La entidad alega que no
corresponde la liquidación e ingreso de los
intereses de demora porque en el ejercicio de
la regularización la cuota resultante es cero,
debido a que se compensaban resultados
negativos de ejercicios anteriores, pero el
TSJC no le da la razón, ya que los intereses de
demora, por su naturaleza compensatoria,
han de girarse desde el último día voluntario
de presentación del IS con la dotación de la
RIC que se regulariza hasta el momento de la
regularización, ya que durante tales periodos
las cantidades correspondientes no estuvie-
ron a disposición de la Administración tributa-
ria sino de la recurrente, por lo que la repeti-
da finalidad de resarcimiento no se consigue
sino a través de dicha liquidación de intereses
de demora sobre el periodo expresado.
XV. LA IMPUTACIÓN DE LOS BENEFI-
CIOS DE LAS SOCIEDADES DE MERA
TENENCIA A LOS SOCIOS EN EL
EXTINTO RÉGIMEN DE TRANSPA-
RENCIA FISCAL
En materia tan sorprendente e irracional
como la imputación de beneficios a los socios
en el régimen de transparencia fiscal, la regu-
larización de la RIC ha ocasionado más de un
disgusto a los participes en sociedades califi-
cadas como transparentes. El proceso de
imputación de las dotaciones excluidas reali-
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
138 haciendacanaria
zado por la Administración ha merecido la
aprobación del TSJC en 2006.
(-) STSJC nº 525/2005 de 2 de
diciembre, Sala SCT, se ocupa una vez más
de las imputaciones a los socios por el régi-
men de transparencia fiscal de las regulari-
zaciones de las dotaciones de la RIC a socie-
dades calificadas como de mera tenencia de
bienes. En esta ocasión, un socio alegó falta
de notificación de la puesta de manifiesto del
expediente administrativo a la entidad, pro-
duciendo indefensión y vulnerando el art. 24
de la CE, al basarse el TEARC en la resolu-
ción dictada en la reclamación de dicha enti-
dad para desestimar la reclamación del
socio. Además, existía un recurso contencio-
so-administrativo interpuesto por la socie-
dad y pendiente de resolución en el TSJC. En
el ínterin, el TSJC resolvió el recurso pen-
diente de la sociedad, eliminando las dota-
ciones efectuadas a la RIC, ya que la activi-
dad desarrollada por la mencionada
sociedad era la gestión de su patrimonio
financiero e inmobiliario, sin contar para ello
con especial organización empresarial. Al
desestimar las pretensiones de la sociedad
también lo hizo con las del socio, basado en
el razonamiento que hemos visto en las
anteriores sentencias de que la imputación
en el régimen de transparencia fiscal estaba
en función directa a las liquidaciones efec-
tuadas a la sociedad.
(-) STSJC nº 99/2006 de 21 de
marzo, Sala de SCT, en la que otro socio recu-
rre las liquidaciones practicadas en sus decla-
raciones del IRPF por las imputaciones en régi-
men de transparencia fiscal de la base
imponible de la sociedad. Los argumentos y el
resultado fueron los mismos que en la senten-
cia anterior, ya que había sido resuelto por
sentencia firme que al constituir cosa juzgada,
no pueden ser reproducidos en este recurso.
(-) STSJC nº 412/2006 de 21 de
abril, Sala de LPGC, cambia el criterio ante-
rior, en el sentido de que las liquidaciones pro-
puestas por la Administración a los socios por
imputaciones del régimen de transparencia
fiscal no tienen por qué esperar a que las actas
incoadas a la sociedad sean firmes, con inde-
pendencia de que si la sociedad ganase los
recursos interpuestos se anulen las liquidacio-
nes a los socios.
(-) STSJC nº 806/2006 de 30 de
junio, Sala de LPGC, desestima el recurso de
un socio que recurrió al TSJC el hecho de que
no se le habían notificado las actuaciones de
inspección llevadas a cabo a la sociedad. Se
basa en que según el Reglamento de la
Inspección las actuaciones se entenderán con
la propia sociedad, aunque las rentas se atri-
buyan al socio.
(+) DGT V0933-06 de 16 de mayo,
una sociedad transparente de profesionales
se acogió a la dotación de la RIC en el ejer-
cicio 2000, imputando la base imponible
disminuida a sus socios en el ejercicio 2001.
En 2004 incumple con el plazo de materia-
lización, al no invertir la dotación de 2000,
no estando ya vigente el régimen de trans-
parencia fiscal, preguntando la forma de
regularizar la dotación de la RIC incumpli-
da. La DGT contesta, lógicamente, que
quién ha de ajustar su base imponible en la
declaración del IS de 2004 es la sociedad y
no los socios.
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
139haciendacanaria
XVI. LA COMPATIBILIDAD DE LA RIC
CON OTROS INCENTIVOS FISCALES
Y EL REORDENAMIENTO DE LOS
MISMOS A POSTERIORI
Durante 2006 se han producido algu-
nos pronunciamientos más que notables
en materia de la incompatibilidad de la RIC
con otros incentivos fiscales, incluso ilus-
trando al contribuyente de opciones más
ventajosas en la aplicación de dichos
incentivos. También es digno de mención
el cambio radical que realiza el TSJC en
materia de reordenamiento de beneficios
fiscales, que el TEARC sólo admitía si
expresamente se había solicitado en el
procedimiento de inspección. Cambio que
especialmente me satisface, ya que afir-
maba desde hace tiempo que la reordena-
ción era un derecho del contribuyente y
como tal tenía que ser consignado por la
Inspección en las actas incoadas.
(+) DGT V2199-06 de 2 de
noviembre, plantea la inversión en un
terreno y su construcción, que quedarán
afectos a una actividad empresarial. Como
la inversión excede de la dotación efectua-
da a la RIC, la entidad consulta si el exce-
so puede acogerse a la deducción por
inversiones. La DGT contesta que sí, pero
matiza adecuadamente una importante
cuestión: que la inversión en terreno no
puede acogerse a la deducción por inver-
siones, pero sí a la RIC, aconsejando
entonces que la inversión en terreno que-
dase afectada completamente a la RIC, y
que sólo a la parte de la construcción que
no se afecte a la misma se le aplique la
deducción por inversiones, ¡Efectiva-
mente, esa es la forma de minimizar la
imposición! Esta consulta es una muestra
más del criterio tan sensible que sigue la
DGT en relación con la RIC.
(-) DGT V0155-06 de 25 de enero,
la deducción por inversiones medioambien-
tales está comprendida en la expresión
deducción por inversiones, que abarcaba en
el art. 26 de la LIS de 1978 a la totalidad de
las deducciones aplicables a la inversión, y
que se corresponde con las deducciones
para incentivar la realización de determina-
das actividades en la nueva LIS, entre las
que se incluye la deducción por inversiones
medioambientales establecida en el artículo
39 del mismo. Por tanto esta deducción y la
RIC son incompatibles.
(+) DGT V0848-06 de 5 de mayo.
Como las leyes vigentes no lo prohíben, la RIC
y la libertad de amortizaciones son compati-
bles. Además explica todos los requisitos apli-
cables a la libertad de amortizaciones y el
importe por el que puede deducirse en función
de la creación de empleo generada.
(+) STSJC nº 181/06 de 29 de
junio, Sala de SCT, plantea en primer lugar
si la bonificación a la exportación (una de las
modalidades iniciales de la actual bonifica-
ción a la producción fue ésta, que bonificaba
solamente a la exportación, hasta que hubo
que cambiarla por las directrices europeas)
y la RIC son compatibles, y en segundo lugar
cómo han de calcularse ambos incentivos,
quedando claro que sí, pero que hay que
aplicar primero la RIC y luego la bonificación
del 50% sobre el tipo de gravamen reducido
resultante.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
140 haciendacanaria
EL REORDENAMIENTO DE LOS
BENEFICIOS FISCALES APLICA-
BLES AL CONTRIBUYENTE
(-) RTEARC nº 35/12/03 de 31 de
enero de 2006, entidad que invierte la dota-
ción de la RIC de 1996 en una nave finalizada
en ese año, pero construida entre 1989 y
1995, por lo que la Inspección rechazó la
materialización (había invertido antes de
generar los beneficios con los que se dotó la
RIC). El contribuyente solicitó entonces la
aplicación de la deducción por inversiones,
pero el TEARC la rechazó porque ese incenti-
vo se aplica solamente en el año de la inver-
sión y así no lo hizo el contribuyente.
(-) RTEARC nº 35/2362/03 de 31 de
enero de 2006, aborda la reordenación de
otros incentivos fiscales, en este caso, de la
bonificación del 95% de la cuota (vacaciones
fiscales de la disposición adicional quinta de la
Ley 19/1994) y la RIC. La entidad se había
acogido a las vacaciones fiscales, pero la
Inspección no se lo admitió, solicitando enton-
ces el contribuyente acogerse a la dotación de
la RIC. El TEARC consideró que no tenía dere-
cho a la dotación porque no se habían cumpli-
do en su momento los requisitos sustantivos
de la RIC, concretamente los de aprobación en
Junta, dotación y contabilización.
(-) RTEARC nº 35/1055/03 de 31 de
marzo de 2006, la entidad se había acogido
a la bonificación del 95% de la cuota conocida
como “vacaciones fiscales”, pero previendo las
dificultades que podría tener a la hora de la
Inspección, dadas las dudas interpretativas
existentes, acordó en la Junta General de la
aprobación de las cuentas anuales acogerse
subsidiariamente a la dotación de la RIC. Es
decir, si la Administración rechazaba la bonifi-
cación del 95%, la entidad se acogía entonces
a la RIC, disminuyendo su base imponible en
la dotación aprobada. Así lo hizo constar en el
libro de actas, en las cuentas anuales y en la
contabilidad, creando una Reserva por impor-
te de 20.622.332 pts. con cargo a la aplicación
del resultado.
A pesar de haber tomado la entidad
todas estas medidas precautorias, el TEARC
rechazó que pudiera acogerse a la RIC,
argumentando principalmente que lo conta-
bilizado no respondía a la realidad de lo acor-
dado, y que no reflejaba la imagen fiel de la
empresa. Otro de los argumentos de la des-
estimación fue que la entidad no había cal-
culado y contabilizado adecuadamente la
imposición sobre el beneficio, que sería dife-
rente en el caso de aplicar la bonificación y
en el caso de la RIC.
(+) TEARC nº 35/1204/03 de 28 de
abril de 2006, que sin ser de reordenamien-
to de incentivos fiscales tratamos aquí, ya que
aborda la regularización de la deducción por
inversiones en una inspección parcial de la
RIC. El contribuyente alega ante el TEARC que
el inspector se extralimitó en sus funciones, ya
que se trataba de una inspección parcial de la
RIC, sin que pudiera regularizar también la
deducción por inversiones. Así también lo esti-
mó el TEARC, ya que dicho concepto no esta-
ba incluido en la citación de inicio de las actua-
ciones inspectoras.
(+) TSJC nº 36/2006 de 12 de
enero, Sala de LPGC, una entidad había dota-
do la RIC y la había materializado en un local
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
141haciendacanaria
comercial que había arrendado a una entidad
vinculada. Ante el rechazo por parte de la
Inspección de la materialización, la empresa
no alegó en el expediente inspector la posibi-
lidad de acogerse a la deducción por inversio-
nes por la compra del local, pero sí lo hizo en
el recurso económico administrativo posterior.
El TEARC desestimó sus pretensiones porque
eran ajenas a su función, ya que no se discu-
tió en la vía administrativa, pero el TSJC opinó
lo contrario, que no por ello perdía el contribu-
yente su derecho a la aplicación de la deduc-
ción por inversiones, y que además la
Inspección debió tenerlo en cuenta, si se
daban las condiciones para su aplicación, ya
que la tesis contraria implica entronizar el
enriquecimiento injusto en el ámbito tributa-
rio al socaire de formalidades carentes de
sano fundamento.
XVII. LA DEDUCCIÓN POR DOBLE
IMPOSICIÓN INTERNA Y LA RIC
La aplicación de la deducción por divi-
dendos a la cuota resultante de una base
imponible en la que se han integrado dichos
dividendos, pero se han minimizado con la
reducción de la dotación de la RIC es analiza-
da por el TEAR, llegando a duras conclusiones.
Por su parte, la DGT aborda la cuestión de qué
ocurre cuando el beneficio recibido en forma
de dividendo ha tributado a tipos minorados
por la dotación efectuada a la RIC por la enti-
dad que los reparte.
(+) DGT nº 199/06 de 1 de febrero,
se abordan dos cuestiones relativas a los divi-
dendos, una de ellas si puede dotarse la RIC
con los dividendos recibidos, que se contesta
negativamente; y la otra, que si afecta a la
deducción por doble imposición el hecho de
que la sociedad que reparte los dividendos se
hubiese acogido a la RIC con esos beneficios.
La DGT interpreta que no afecta a la aplica-
ción de la deducción por doble imposición
interna el hecho de que la entidad que repar-
ta los dividendos se haya acogido a la RIC
con esos beneficios, por lo que la duda, en
principio, parece solucionada. Añade, ade-
más, que sin perjuicio de los efectos de ese
dividendo en la RIC de la sociedad que lo
efectúa, pero esta nueva cuestión no ha de
preocuparnos, ya que todos sabemos que,
efectivamente, la distribución de dividendos
afecta al cálculo de la dotación de la RIC de
la empresa que los reparte.
(-) TEARC nº 38/2393/03 de 29 de
marzo de 2006, la RIC y la deducción por
doble imposición no son compatibles. El bene-
ficio de la entidad recurrente estaba formado
por dividendos recibidos, dotando con ellos la
RIC y acogiéndose además a la deducción por
doble imposición. Como no había cuota sufi-
ciente para aplicar la deducción, la entidad la
consignó en la declaración del IS para dedu-
cirla en años siguientes. La Inspección regula-
rizó las dotaciones de la RIC porque, a su cri-
terio, los ingresos por dividendos no eran
susceptibles de dicha dotación, compensando
entonces de la cuota resultante las deduccio-
nes por doble imposición pendientes de apli-
car. Hasta ahora toda la actuación la podemos
considerar “normal” para el criterio que está
aplicando la Administración a los dividendos y
la RIC; pero la sorpresa surge al sancionar al
contribuyente por acogerse al mismo tiempo
a la RIC y a la deducción por doble imposición,
ya que en opinión del TEARC si los rendimien-
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
142 haciendacanaria
tos por dividendos eran reducidos por la RIC,
la tributación efectiva de ellos era casi nula,
por lo que no correspondería entonces la
aplicación de la deducción por doble imposi-
ción interna.
XVIII. CONCLUSIONES
Abordamos finalmente las principales
conclusiones que podemos extraer en el aná-
lisis efectuado en cada uno de los apartados
anteriores:
1. Respecto a los resultados extraordina-
rios el TSJC corrige el criterio de la
Administración, señalando dos vías para con-
siderar que son aptos para dotar la RIC: la de
que los bienes enajenados hayan sido adqui-
ridos con los beneficios de los últimos 10 años,
o sencillamente, que hayan sido adquiridos
con fondos empresariales.
2. Respecto a los resultados obtenidos
en la venta de activos financieros no se pro-
nuncia aún el TSJC con tanta contundencia,
pero ya se atisba que si se demuestra que el
porcentaje de participación es superior al 5%
y se detenta para influir en la gestión de la par-
ticipada, serán válidos para la dotación.
3. Respecto a la actividad de alquileres
hay que destacar que los requisitos del art.
25.2 no son exigibles a una entidad que reali-
ce una actividad económica con independen-
cia de la de alquileres, que no hace falta un
número mínimo de fincas para que se consi-
dere una actividad económica, y que dichos
requisitos no suponen una presunción iuris
tantum, sino que se cumplen o no.
4. En materia de aplicación de resulta-
dos, definitivamente la compensación conta-
ble de resultados negativos con los resultados
del ejercicio afectan al cálculo de la RIC. Tanto
los dividendos repartidos como la dotación a
la reserva legal que le afectan son los proce-
dentes de beneficios obtenidos en Canarias,
no fuera de Canarias. Finalmente, la prelación
que establece la legislación mercantil es impe-
rativa frente a otras opciones fiscales del con-
tribuyente.
5. El plazo de entrada en funciona-
miento coincide con el de materialización,
pero no existe incumplimiento cuando tal
incorporación se haya producido después
del plazo legal de materialización, siempre y
cuando se haya efectuado sin solución de
continuidad ni interrupciones anómalas
imputables al sujeto pasivo. El criterio inicial
del TEAC ha sido ratificado posteriormente
por el TSJC.
6. La materialización en terrenos es váli-
da siempre que sean accesorios a la edifica-
ción, esto es, que se construyan y entren en
funcionamiento en el plazo de materialización.
7. La aportación de una utilidad práctica
novedosa en la adquisición de bienes usados
dulcifica el criterio de la mejora tecnológica.
8. La DGT considera que hay incumpli-
miento de la normativa RIC en los casos de
aportación de un negocio individual a una
comunidad de bienes, jubilación e incluso,
fallecimiento del empresario, siempre que
hayan dotaciones sin materializar o materiali-
zaciones en periodo de obligado manteni-
miento.
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006
143haciendacanaria
9. Hay que prestar especial atención a
los procesos de fusión con dotaciones RIC en
las sociedades absorbidas, y a la fecha de
retroacción contable, ya que con los beneficios
de ese periodo es la absorbente y no la absor-
bida quien puede dotar la RIC.
10. En la regularización de la RIC
queda claro que el ejercicio en que se reali-
za no se ve afectado en el cálculo de una
nueva dotación, y que no procede liquidar
intereses de demora sobre intereses de
demora. Sin embargo, el propio TEAC siem-
bra la confusión en un tema que creíamos
resuelto: el de la liquidación de intereses de
demora en el ejercicio de la regularización
con cuota cero por compensación de bases
imponibles negativas, diciendo ahora que no
proceden, y finalmente,
11. El reordenamiento de los beneficios
fiscales aplicables es un derecho del contribu-
yente, que no se pierde por no exigirlo en el
proceso inspector.
SALVADOR MIRANDA CALDERÍN
144 haciendacanaria
145haciendacanaria
NOVEDADES LEGISLATIVAS
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I. Introducción.
II. Impuesto General Indirecto Canario.
A) Modificaciones operadas en la Ley 12/2006, de 28 de
diciembre, de Presupuestos Generales de la Comu-
nidad Autónoma de Canarias para 2007
B) Modificaciones operadas en la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del frau-
de fiscal
C) Modificaciones operadas en la Ley 42/2006, de 28 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2007
III. Ejercicio de competencias normativas en relación a los tri-
butos cedidos.
A) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
B) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados
C) Impuesto sobre el Patrimonio
D) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
I. INTRODUCCIÓN
Señalábamos en el anterior comenta-
rio de Novedades Legislativas que “La des-
aparición de la denominada Ley de Acom-
pañamiento ha supuesto con carácter
general una disminución sustancial de las
modificaciones legales en materia tributa-
ria, circunscribiéndose las novedades fisca-
les a final del año a lo contenido en las leyes
de presupuestos estatal y autonómico, con
la limitación de todos conocidos en cuanto
a la utilización de estas leyes para las modi-
ficaciones tributarias.” Pues bien, nos
hallamos en la misma situación fáctica:
inexistencia de Ley de Acompañamiento,
pero bajo una catarata de modificaciones
que afectan a los tributos cuya aplicación
corresponde a la Comunidad Autónoma de
Canarias y al ejercicio de las competencias
normativas que atribuye a las Comu-
nidades Autónomas la Ley 21/2001, de 27
de diciembre, por la que se regulan las
medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de Régimen
Común y las Ciudades con Estatuto de
Autonomía.
No obstante, no van a ser objeto de
comentario en este apartado las modifica-
ciones que de los incentivos del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias contiene el
Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciem-
bre, por el que se modifica la Ley 19/1994,
de 6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, y del Real
Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, pues-
to que es objeto de un análisis exhaustivo
en otros artículos del presente número.
Las normas que contienen las modifica-
ciones legales objeto de este comentario son:
la Ley 12/2006, de 28 de diciembre, de
Presupuestos Generales de la Comunidad
Autónoma de Canarias para 2007; la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medidas
para la prevención del fraude fiscal y la Ley
42/2006, de 28 de diciembre, de Pre-
supuestos Generales del Estado para el año
2007.
II. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
A) MODIFICACIONES OPERADAS EN
LA LEY 12/2006, DE 28 DE
DICIEMBRE, DE PRESUPUESTOS
GENERALES DE LA COMUNIDAD
AUTÓNOMA DE CANARIAS PARA
2007
La Disposición transitoria segunda con-
tiene una modificación en el ámbito de la regu-
lación del tipo impositivo del IGIC que no
supone ninguna novedad, ya que amplía
exclusivamente para el año 2007 la tributa-
ción reducida aplicable a los denominados
vehículos híbridos eléctricos, que son defini-
dos en la propia disposición transitoria del
modo siguiente:
“Se entenderá por vehículo híbrido eléc-
trico el que combine como fuente de energía
un motor de combustión interna de alta efi-
ciencia y un motor eléctrico, llegando, en
determinadas ocasiones, a funcionar sólo con
el motor eléctrico, que utiliza como fuente de
alimentación volantes de inercia, ultracon-
densadores o baterías eléctricas.”
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
146 haciendacanaria
Desde el año 2005 anualmente la ley de
presupuestos de la Comunidad Autónoma de
Canarias establece la aplicación de este tipo
impositivo reducido siempre exclusivamente
para el año en que se aprueba, por lo que si
bien lo que en principio nació como una medi-
da transitoria se está convirtiendo de hecho en
una medida permanente.
Curiosamente esta medida, que siem-
pre, y es necesario aclararlo, se establece vía
enmienda parlamentaria, presenta deficien-
cias técnicas apreciables. De este modo la
redacción inicial vigente para el año 2006
estableció la aplicación del tipo impositivo
reducido exclusivamente a la importación de
vehículos híbridos, olvidándose de la neutrali-
dad del impuesto que exige el mismo trato
impositivo a las entregas y a las importacio-
nes de bienes de igual naturaleza; no obstan-
te una corrección de errores rectificó dicho
error estableciendo la aplicación del tipo redu-
cido también a las entregas interiores. En el
presente año, se sigue en la misma senda de
deficiencias técnicas puesto que se establece
la aplicación del tipo reducido a las “entregas,
adquisiciones e importaciones de vehículos
híbridos”, no teniendo en cuenta que los
hechos imponibles en el IGIC son las entregas
de bienes, las prestaciones de servicios y las
importaciones de bienes y en ningún caso las
adquisiciones.
Con independencia de todo ello, sigo
entendiendo que la modificación en relación a
la tributación de los vehículos híbridos opera-
da por la Comunidad Autónoma de Canarias
invade competencia estatal y supone una vul-
neración de una norma integrante del bloque
de constitucionalidad, lo que implica la incons-
titucionalidad de dichas normas, tal y como ya
me expresé en el número 15 de esta revista
Hacienda Canaria1 respecto a igual modifica-
ción efectuada por la Ley 9/2005, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales de la
Comunidad Autónoma de Canarias para 2006.
B) MODIFICACIONES OPERADAS EN
LA LEY 36/2006, DE 29 DE NO-
VIEMBRE, DE MEDIDAS PARA LA
PREVENCIÓN DEL FRAUDE FIS-
CAL
Esta Ley que entró en vigor el día 1 de
diciembre de 2006 contiene en su disposición
final primera, diversas modificaciones relati-
vas a la regulación del IGIC en relación a las
exenciones en operaciones interiores, respon-
sabilidad subsidiaria, la regla especial de
determinación de la base imponible en el
supuesto de vinculación entre las partes y, por
último, se crea un nuevo régimen especial: el
del grupo de entidades.
Analizaremos a continuación una por
una tales novedades legislativas.
Exenciones en operaciones inte-
riores
Dos son las novedades relativas a este
apartado. En primer lugar, se modifica el
supuesto de exención previsto en el artículo
10.1.1º de la Ley 20/1991, relativa al servicio
postal, que supone una restricción al ámbito
objetivo de aplicación de dicha exención. Del
NOVEDADES LEGISLATIVAS
147haciendacanaria
1 Véase M.A. Navarro Piñero, “Novedades Legislativas”, en Hacienda Canaria, nº 15 (febrero 2006), pág. 192.
contenido de dicho precepto se desprenden
dos requisitos objetivos necesarios para la
efectividad de la exención; en primer lugar
que se trate de prestaciones de servicios, y las
entregas de bienes accesorias a ellas, inclui-
das en el servicio postal universal y, en segun-
do lugar, que se trate de servicios reservados
al operador del servicio postal universal. Con
anterioridad todas las operaciones citadas
efectuadas por los servicios públicos postales
se encontraban exentas. Con la nueva redac-
ción se evita la situación de competencia
imperfecta que existía entre la entidad
Correos y Telégrafos y el resto de empresarios
que desarrollaban las mismas operaciones del
servicio postal universal no reservadas al ope-
rador citado.
La disposición adicional primera de la Ley
24/1998, de 13 de julio, de Regulación del
Servicio Postal Universal y de Liberalización de
los Servicios Postales, atribuye la obligación
de prestar el servicio postal universal a la
Entidad pública empresarial Correos y
Telégrafos.
El artículo 15 de la Ley 24/1998, regula
el concepto y ámbito del servicio postal uni-
versal en los siguientes términos:
“1. Se entiende por servicio universal el
conjunto de servicios postales de calidad
determinada en la Ley y sus Reglamentos de
desarrollo, prestados de forma permanente
en todo el territorio nacional y a precio asequi-
ble para todos los usuarios.
2. Se incluyen en el ámbito del servicio
postal universal los siguientes servicios, cuya
prestación deberá garantizarse en la forma
que se determina reglamentariamente:
A) Servicio de giro.
B) La prestación ordinaria de servicios
postales nacionales y transfronterizos para
envíos postales que incorporen una dirección
indicada por el remitente sobre el propio obje-
to o sobre su embalaje, pudiendo tratarse de:
a) Cartas y tarjetas postales que conten-
gan comunicaciones escritas en cualquier tipo
de soporte, de hasta 2 kg de peso.
b) Paquetes postales, con o sin valor
comercial, de hasta 10 kg de peso.
3. Los envíos nacionales y transfronteri-
zos de publicidad directa, de libros, de catálo-
gos, de publicaciones periódicas y los restan-
tes cuya circulación no esté prohibida, serán
admitidos para su remisión en régimen de ser-
vicio postal universal, siempre que ésta se
lleve a cabo con arreglo a alguna de las moda-
lidades previstas en el apartado anterior.
Se entiende por envío de publicidad
directa, a efectos de esta Ley, aquel en el que
concurran las siguientes circunstancias:
a) Que esté formado por cualquier
comunicación que consista únicamente en
anuncios, estudios de mercado o publicidad,
b) Que contenga un mensaje similar,
aunque el nombre, la dirección y el número de
identificación que se asigne a sus destinata-
rios sean distintos en cada caso.
c) Que se remita a un número significa-
tivo de destinatarios.
d) Que se dirija a las señas indicadas
por el remitente en el objeto mismo o en su
envoltura.
e) Que su distribución se efectúe en
sobre abierto, para facilitar la inspección
postal.
Los recibos, las facturas, los estados
financieros y otros mensajes no idénticos no
tendrán la consideración de publicidad direc-
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
148 haciendacanaria
ta. Tampoco tendrán este carácter las comu-
nicaciones que acompañen la publicidad
directa con otros objetos, dentro de la misma
envoltura.
4. El servicio postal universal incluirá,
igualmente, la prestación de los servicios
accesorios de certificado y de valor declarado.
Los servicios de certificado y de valor declara-
do permiten, en los envíos postales a que se
refiere el apartado 2 del presente artículo
otorgar una mayor protección al usuario fren-
te a los riesgos de deterioro, robo o pérdida,
mediante el pago al operador de una cantidad
predeterminada a tanto alzado, en el primer
caso, o de una cantidad proporcional al valor
que unilateralmente les atribuya el remitente,
en el segundo.
5. Cada servicio integrado en el servicio
postal universal, incluirá, por lo menos, las
siguientes prestaciones:
a) La recogida, admisión, clasificación,
tratamientos, curso, transporte, distribución y
entrega de cartas y tarjetas postales de hasta
2 kg de peso.
b) La recogida, admisión, clasificación,
tratamiento, curso, transporte, distribución y
entrega de los paquetes postales cuyo peso no
exceda de 10 Kg.
c) Los servicios de envío certificado y los
envíos con valor declarado, accesorios de los
establecidos en las letras a) y b) de este apar-
tado.
6. El Gobierno, mediante Real Decreto,
podrá modificar, previo informe del Consejo
Asesor Postal, la delimitación del servicio pos-
tal universal, en función de la evolución tecno-
lógica, de la demanda de servicios en el mer-
cado, de las necesidades de los usuarios o por
consideraciones de política social, de acuerdo
con los límites fijados en la normativa comu-
nitaria que sea de aplicación.”
El artículo 18 de la Ley 24/1998, confor-
me con la modificación efectuada a través del
artículo 106.Ocho de la Ley 53/2002, de 30 de
diciembre, de medidas fiscales, administrati-
vas y del orden social, regula los servicios
reservados al operador al que se encomienda
la prestación del servicio postal universal, del
modo siguiente:
“1. Quedarán reservados, con carácter
exclusivo, al operador al que se encomienda
la prestación del servicio postal universal, al
amparo del artículo 128.2 de la Constitución y
en los términos establecidos en el capítulo
siguiente, los siguientes servicios incluidos en
el ámbito de aquél:
A) El servicio de giro.
B) La recogida, la admisión, la clasifica-
ción, la entrega, el tratamiento, el curso, el
transporte y la distribución de los envíos inte-
rurbanos, certificados o no, de las cartas y de
las tarjetas postales, siempre que su peso sea
igual o inferior a 100 gramos. A partir del 1 de
enero de 2006, el límite de peso se fija en 50
gramos.
Para que cualquier otro operador pueda
realizar este tipo de actividades, respecto a los
envíos interurbanos, el precio que habrá de
percibir de los usuarios deberá ser, al menos,
tres veces superior al correspondiente a los
envíos ordinarios de la primera escala de peso
de la categoría normalizada más rápida, fija-
do para el operador encargado de la presta-
ción del servicio postal universal. A partir del
1 de enero de 2006, el precio será, al menos,
dos veces y media superior.
NOVEDADES LEGISLATIVAS
149haciendacanaria
Los envíos nacionales o transfronterizos
de publicidad directa, de libros, de catálogos y
de publicaciones periódicas, sin perjuicio de lo
establecido en el artículo 15.3, no formarán
parte de los servicios reservados.
El intercambio de documentos no podrá
reservarse.
C) El servicio postal transfronterizo de
entrada y de salida de cartas y tarjetas posta-
les, en los mismos términos de precio, peso y
fecha establecidos en el apartado B). Se
entiende por servicio postal transfronterizo, a
los efectos de esta Ley, el procedente de otros
Estados o el destinado a éstos.
D) La recepción, como servicio postal, de
las solicitudes, de los escritos y de las comu-
nicaciones que los ciudadanos dirijan a los
órganos de las Administraciones Públicas,
conforme al artículo 38.4. c) de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común.
2. La relación de servicios reservados,
determinada en el apartado anterior, podrá
ser revisada por el Gobierno, mediante Real
Decreto, en el marco de las previsiones con-
tenidas en las normas comunitarias.”
Resulta interesante en este punto citar la
doctrina administrativa vinculante que en
relación a esta exención efectuó la Dirección
General de Tributos del Gobierno de Canarias
en consulta de fecha de 29 de noviembre de
2006:
“El servicio postal a que se refiere el artí-
culo 2.1.a) de la Ley 24/1998, de Regulación
del Servicio Postal Universal y de Libe-
ralización de los Servicios Postales, debe cali-
ficarse a efectos del IGIC de servicio de trans-
porte; entendiéndose que el servicio será
urbano cuando el término municipal de admi-
sión del envío coincide con el término munici-
pal de destino, caso contrario será interurba-
no. Por todo ello, tributarán del modo
siguiente las citadas prestaciones efectuadas
por el operador obligado a prestar el servicio
postal universal:
- Está sujeta pero exenta la recogida, la
admisión, la clasificación, la entrega, el trata-
miento, el curso, el transporte y distribución
de los envíos interurbanos, certificados o no,
de las cartas y de las tarjetas postales, siem-
pre que su peso sea igual o inferior a 50 gra-
mos, con independencia de su destino.
- Por la parte de trayecto que transcurra
en el ámbito de aplicación del IGIC, la recogi-
da, la admisión, la clasificación, la entrega, el
tratamiento, el curso, el transporte y distribu-
ción de los envíos postales con destino a la
Península, Islas Baleares, Ceuta, Melilla, resto
de la Unión Europea y terceros países, con
independencia de su peso. Estos servicios
quedarán exentos por estar directamente
relacionados con exportaciones. En el caso
de envíos de paquetes postales o paquetes
postal exprés será necesario justificar la
exportación en la forma expuesta en el apar-
tado Tercero de esta contestación.
- Por la parte de trayecto que transcu-
rra en el ámbito de aplicación del IGIC, la
recogida, la admisión, la clasificación, la
entrega, el tratamiento, el curso, el trans-
porte y distribución de los envíos postales
con destino a Canarias, cuya contrapresta-
ción esté incluida en la base imponible de la
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
150 haciendacanaria
importación, con independencia de su peso,
estará sujeto y exento del impuesto.
- Está sujeta al tipo cero la recogida, la
admisión, la clasificación, la entrega, el tra-
tamiento, el curso, el transporte y distribu-
ción de los envíos interurbanos, certificados
o no, de las cartas y de las tarjetas postales
de una isla con destino a otra isla del archi-
piélago canario, siempre que su peso sea
superior a 50 gramos.
- Está sujeta al tipo cero la recogida, la
admisión, la clasificación, la entrega, el tra-
tamiento, el curso, el transporte y distribu-
ción de los envíos postales de una isla con
destino a otra isla del archipiélago canario,
salvo que se traten de las cartas y de las tar-
jetas postales, certificados o no, y siempre
que su peso sea igual o inferior a 50 gramos,
que se encontrarán exentas.
- Está sujeta al tipo impositivo reduci-
do del 2 por 100, la recogida, la admisión, la
clasificación, la entrega, el tratamiento, el
curso, el transporte y distribución de los
envíos interurbanos, certificados o no, de las
cartas y de las tarjetas postales dentro de un
misma isla, siempre que su peso sea supe-
rior a 50 gramos.
- Está sujeta al tipo impositivo reduci-
do del 2 por 100 la recogida, la admisión, la
clasificación, la entrega, el tratamiento, el
curso, el transporte y distribución de los
envíos postales dentro de una misma isla,
salvo que se traten de las cartas y de las tar-
jetas postales, certificados o no, y siempre
que su peso sea igual o inferior a 50 gramos,
que se encontrarán exentas.
- Esta sujeta al tipo impositivo reduci-
do del 2 por 100 la recogida, la admisión, la
clasificación, la entrega, el tratamiento, el
curso, el transporte y distribución de los
envíos postales urbanos, con independencia
de su peso.”
La segunda novedad afecta a la exen-
ción técnica prevista en el artículo 10.1.24º
de la Ley 20/1991. En este precepto se esta-
blece la exención de las entregas de aque-
llos bienes que se han utilizado en operacio-
nes que no han dado derecho a la deducción
total o parcial del IGIC soportado en su
adquisición o importación. En este punto hay
que aclarar que aunque este precepto men-
cione el IGIC soportado en la afectación del
bien que es objeto de entrega, esta alusión
a la afectación no resulta técnicamente
correcta puesto que el autoconsumo se
encuentra no sujeto al IGIC.
Dos son las modificaciones en el artículo
10.1.24º de la Ley 20/1991:
- En primer lugar, se alcanza una mayor
neutralidad en el funcionamiento del IGIC
puesto que con la anterior redacción se produ-
cía la siguiente situación: Supongamos un
sujeto pasivo del IGIC que desarrolla una acti-
vidad comercial por la que tiene la considera-
ción de comerciante minorista y entrega el
local donde venía desarrollando dicha activi-
dad. El local siempre ha estado afecto a la acti-
vidad de comercio, siempre el sujeto pasivo ha
tenido la consideración a efectos del IGIC de
comerciante minorista y se trata de la segun-
da transmisión del local, es decir una situación
habitual. En la operación de entrega citada
concurrirían dos exenciones interiores distin-
tas al ser encuadrable la misma en el precep-
NOVEDADES LEGISLATIVAS
151haciendacanaria
to que nos ocupa (10.1.24º) y en la exención
aplicable a las segundas y ulteriores entregas
de edificaciones (10.1.22º). Consecuencia de
ello es que si el adquirente es un sujeto pasi-
vo del IGIC con posibilidad de deducir la tota-
lidad del impuesto soportado, no habría posi-
bilidad de renunciar a la exención, puesto que,
conforme a lo dispuesto en el artículo 10.4 de
la Ley 20/1991, la exención prevista en el artí-
culo 10.1.24º no es renunciable, lo que impli-
caría que, en todo caso, la transmisión de la
edificación tributaría por la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados, por el juego
del deslinde entre el IGIC y este tributo pre-
visto en el artículo 4.4.a) de la Ley 20/1991.
Para evitar situaciones como ésta, se
establece que la exención prevista en el artí-
culo 10.1.24º no será operativa cuando resul-
te aplicable alguna de las exenciones inmobi-
liarias establecidas en los apartados 20º, 21º
y 22º del artículo 10.1 de la Ley 20/1991.
Tampoco resultaría aplicable la exención
prevista en el artículo 10.1.24º cuando se
trate de la entrega de bienes de inversión
durante su proceso de regularización.
Hay que tener en cuenta que la entrega
de un bien de inversión durante su proceso de
regularización tiene las siguientes consecuen-
cias conforme a lo dispuesto en el artículo 42
de la Ley 20/1991:
a) La regularización debe efectuarse una
sola vez por el período de tiempo de regulari-
zación que quede por transcurrir.
b) Si la entrega del bien de inversión se
encuentra sujeta y no exenta se presume que
dicho bien se ha utilizado exclusivamente
durante todo el período de regularización que
quede por transcurrir en operaciones que dan
derecho a la deducción, por lo que el porcen-
taje de deducción que debe compararse con el
porcentaje definitivo de deducción de la cuota
soportada en la adquisición o importación del
bien de inversión será del 100 por cien. Esta
misma situación se producirá si la entrega del
bien de inversión se encuentra exenta pero
esta exención se cataloga de plena, por ejem-
plo que se trate de una exportación.
c) Si la entrega del bien de inversión se
encuentra sujeta y exenta o no sujeta, y se
trata de una exención o no sujeción limitada,
se presume que dicho bien se ha utilizado
exclusivamente durante todo el período de
regularización que quede por transcurrir en
operaciones que no dan derecho a la deduc-
ción, por lo que el porcentaje de deducción
que debe compararse con el porcentaje defi-
nitivo de deducción de la cuota soportada en
la adquisición o importación del bien de inver-
sión será cero.
Esta modificación que se produce en la
regulación del artículo 10.1.24º de la Ley
20/1991 supone un claro beneficio para el
sujeto pasivo, pues tratándose de la entrega
de un bien de inversión mueble no se aplicará
la exención por lo que el porcentaje de deduc-
ción a comparar con el porcentaje de deduc-
ción aplicado a la cuota soportada en la adqui-
sición o importación del bien de inversión sería
por lo general del 100 por cien. El ejemplo más
claro es la adquisición por parte de un sujeto
pasivo de un bien de inversión mueble que
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
152 haciendacanaria
siempre ha estado afectado a la actividad
comercial por la que el sujeto pasivo siempre
ha tenido la consideración de comerciante
minorista. Dicha cuota soportada nunca ha
podido deducirse, ni parcialmente, durante su
proceso de regularización, sin embargo su
entrega estará con carácter general sujeta y
no exenta como consecuencia de la modifica-
ción efectuada por lo que podrá, dado que ha
generado IGIC con su entrega, deducirse
parte del IGIC soportado en el proceso de
regularización como consecuencia de su
transmisión. El problema que surge con esta
modificación es cómo se ejecuta tal regulari-
zación si un comerciante minorista que exclu-
sivamente efectúa operaciones exentas limi-
tadas no tiene la obligación de presentar
autoliquidaciones periódicas, y las autoliqui-
daciones ocasionales no están preparadas
para desarrollar esta labor; en este caso
excepcionalmente el sujeto pasivo debe tener
derecho a presentar la autoliquidación corres-
pondiente al último período de liquidación del
año con resultado de a devolver o a compen-
sar en períodos posteriores, aunque en este
último caso únicamente podría ejecutar esta
compensación si algún año resulta ser comer-
ciante no minorista.
En el caso de que se trate de un bien de
inversión de carácter inmobiliario, el citado
efecto beneficioso podría atenuarse si resulta-
rán de aplicación otras exenciones como las
establecidas en los apartados 20º, 21º y 22º
del número 1 del artículo 10 de la Ley
20/1991, con la salvedad de que ahora cabría
la renuncia a las mismas al no resultar aplica-
ble la exención regulada en el artículo
10.1.24º analizado. Aquí también tendríamos
el mismo problema cuando el sujeto pasivo no
tiene obligación de presentar autoliquidacio-
nes periódicas, pues si bien el IGIC devenga-
do como consecuencia de la entrega sujeta y
no exenta, derivado de la renuncia, se puede
declarar en la autoliquidación ocasional, esta
autoliquidación no está preparada para el
ejercicio de la regularización que casi con
seguridad implica un crédito a favor del suje-
to pasivo. No obstante, y tal y como se ha
explicado en el párrafo anterior cabría la pre-
sentación excepcional de la autoliquidación
correspondiente al último período de liquida-
ción del año.
- La segunda modificación que se produ-
ce en el artículo 10.1.24º es la incorporación
al texto legal de una previsión reglamentaria
que ya contenía el artículo 11.1.24º del Real
Decreto 2538/1994. En efecto, se establece
que se considerará que no se ha atribuido el
derecho a la deducción parcial del impuesto
soportado cuando el sujeto pasivo ha utiliza-
do los bienes exclusivamente en operaciones
que no dan derecho a la deducción aunque
fuese de aplicación la regla de la prorrata. El
ejemplo clásico es el de un empresario que
tiene como objeto social el arrendamiento de
locales y de viviendas y, por tanto, aplica la
regla de la prorrata general. Si transmite una
vivienda será de aplicación lo dispuesto en el
artículo 10.1.24º de la Ley 20/1991, dado que
si bien el sujeto pasivo ha podido deducirse
parcialmente el IGIC soportado en su adquisi-
ción ya que aplica la regla de la prorrata gene-
ral, ha utilizado el bien inmueble exclusiva-
mente en operaciones que no dan derecho a
deducir: alquiler de viviendas (artículo
10.1.23º de la Ley 20/1991). Sin embargo,
esta “legalización” queda un tanto desdibuja-
da cuando se trata de bienes inmuebles y para
NOVEDADES LEGISLATIVAS
153haciendacanaria
comprobarlo vayamos al ejemplo expuesto.
La transmisión de dicha vivienda no sólo esta-
rá exenta por aplicación del artículo 10.1.24º
por las razones expuestas, sino también por
aplicación de lo establecido en el artículo
10.1.22º, es decir, como consecuencia de tra-
tarse de una segunda transmisión de una edi-
ficación; en esta situación se activará, preci-
samente, una de las novedades legislativas y
es que, en ningún caso, sería aplicable la
exención prevista en el artículo 10.1.24º
cuando concurre con la exención recogida en
el artículo 10.1.22º.
En supuestos muy excepcionales, y tra-
tándose de bienes inmuebles, podría ser apli-
cable esta previsión reglamentaria que la Ley
36/2006 ha “legalizado”, por lo que sería más
bien aplicable a la entrega de bienes muebles
que se han utilizado exclusivamente en ope-
raciones que no dan derecho a la deducción
pero por aplicación de la regla de la prorrata
general el sujeto pasivo ha podido deducir
parcialmente el IGIC soportado en su adquisi-
ción o importación. En definitiva, será difícil
encontrar en el supuesto de bienes inmueble
un caso donde resulte efectiva la aplicación de
esta incorporación al texto legal de una previ-
sión reglamentaria.
Esta “legalización” de una previsión
reglamentaria no es operativa cuando el suje-
to pasivo aplique la regla de la prorrata espe-
cial, ya que cuando se trate de bienes que se
utilicen en común en operaciones que dan
derecho a deducir y en operaciones que no
dan derecho a deducir, y por tanto se aplica la
regla de la prorrata general para determinar la
cuota deducible, no resulta aplicable dicha
previsión porque no se cumple una de sus pre-
misas: utilización exclusiva en operaciones
que no dan derecho a la deducción.
Por último, llama la atención, aunque
no tiene ninguna aplicación práctica, que
tratándose de un supuesto de exención que
exclusivamente se aplica sobre entregas de
bienes, el párrafo que se legaliza habla no
sólo de entrega de bienes sino también de
prestaciones de servicios que se utilizan
exclusivamente en operaciones que no dan
derecho a deducir.
Responsabilidad subsidiaria
Se añade un nuevo supuesto de respon-
sabilidad subsidiaria aplicable a las operacio-
nes interiores, que es un intento de erradicar
los denominados “fraudes carrusel”. De este
modo se declaran responsables subsidiarios a
los empresarios o profesionales destinatarios
de las operaciones que debieran razonable-
mente presumir que el impuesto repercutido
o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que efectúa tales
operaciones o por cualquiera de los que hubie-
ran efectuado la adquisición de los bienes de
que se trata no ha sido ni va a ser objeto de
declaración e ingreso. Por tanto, el ámbito
objetivo de la responsabilidad subsidiaria no
se limita a la última operación sino también a
las precedentes en las que se den las circuns-
tancias de que el IGIC devengado no haya sido
ni vaya a ser objeto de declaración e ingreso.
La regulación del nuevo supuesto de
responsabilidad subsidiaria establece que se
considerará que los destinatarios debieran
razonablemente presumir que el Impuesto
repercutido o que debiera repercutirse no ha
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
154 haciendacanaria
sido ni va a ser objeto de declaración e ingre-
so, cuando hayan satisfecho un precio noto-
riamente anómalo, entendiéndose por esto
último desde una doble perspectiva:
- Que el precio sea sensiblemente infe-
rior al precio de adquisición de bienes idén-
ticos.
- Que el precio sea sensiblemente infe-
rior al precio de adquisición por parte de quien
ha efectuado la entrega.
Estas presunciones no serán válidas
cuando el precio inferior esté fundamentado
en factores distintos al intento de defrauda-
ción del IGIC, como por ejemplo la concesión
de descuentos. Obviamente tales descuentos
deben estar debidamente justificados.
Es requisito necesario para iniciar el pro-
cedimiento de declaración de responsabilidad
subsidiaria que la Administración tributaria
acredite la existencia de un IGIC repercutido
o que debiera repercutirse que no ha sido
objeto de declaración e ingreso.
Base imponible
Se modifica la regla especial de base
imponible derivada de la existencia de vin-
culación entre las partes, siendo aplicable
esta regla cuando se den las siguientes cir-
cunstancias:
a) Vinculación entre las partes
Se modifican los supuestos en que se
entiende que existe vinculación, de esta forma
no sólo debe acudirse a las normas de vincu-
lación del Impuesto sobre Sociedades cuando
se trate de un sujeto pasivo de este tributo,
sino que cuando se trate de sujetos pasivos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes habrá de acudirse a las normas de
estos dos tributos respectivamente. Por otro
lado, se añaden dos nuevos supuestos de
existencia de vinculación, de este modo se
considera que existe vinculación entre las
entidades sin fines lucrativos y sus fundado-
res, asociados, patronos, representantes
estatutarios, miembros de los órganos de
gobierno y los cónyuges o parientes hasta ter-
cer grado inclusive de cualquiera de ellos, y,
por otro lado, en las operaciones entre un
empresario o profesional y cualquiera de sus
socios, asociados, miembros o partícipes.
Se mantienen como supuestos de vincu-
lación en las operaciones entre el sujeto pasi-
vo y las personas ligadas a él por relaciones de
carácter laboral o administrativa, y en las ope-
raciones entre el sujeto pasivo persona física
y su cónyuge o sus parientes consanguíneos
hasta el tercer grado inclusive.
b) Que la contraprestación pactada sea
inferior al valor normal de mercado en los
siguientes supuestos
- Que el adquirente del bien o servicio no
tenga derecho a la deducción total del IGIC
soportado por esta operación.
Es lógico aplicar la regla especial en este
supuesto, ya que se intenta evitar un mayor
coste que supone el IGIC no deducible, y ade-
más un menor ingreso en las arcas de la
NOVEDADES LEGISLATIVAS
155haciendacanaria
Hacienda Pública precisamente por esta impo-
sibilidad de deducción total.
La única crítica que a mi juicio puede
efectuarse a esta regla es que únicamente se
aplique cuando el sujeto pasivo no tenga dere-
cho a la deducción total, pensemos en un suje-
to pasivo que tiene menos de un 10 por cien
de porcentaje de deducción ¿por qué no
podría aplicarse esta regla especial cuando
puede perfectamente utilizar este método
para disminuir sus costes y simultáneamente
que el empresario o profesional vinculado que
entrega el bien o presta el servicio ingrese
menos a la Administración Tributaria
Canaria?.
- Que el empresario o profesional que
entrega el bien o preste el servicio aplique la
regla de la prorrata y se trate de una opera-
ción que no da derecho a la deducción.
Resulta, a mi juicio, sorprendente que
este supuesto esté incluido en la regulación de
la base imponible. La idea es clara: evitar que
el importe a consignar en el denominador de
la fracción de la prorrata sea menor al que ver-
daderamente corresponde y con ello evitar
que el porcentaje de deducción se incremen-
te de manera fraudulenta. Sin embargo, se
parte de una premisa que entiendo que es
equivocada ya que si una operación no da
derecho a deducir es por que se trata de una
operación sujeta y exenta o no sujeta y se cali-
fique la exención o no sujeción como limitada,
y en estos casos no puede hablarse de base
imponible sencillamente porque no existe.
Por ello, entiendo que existe una defi-
ciente situación de esta regla de ajuste. En vez
de estar incluida en la regulación de la base
imponible debería estar incluida en el artículo
37.4 de la Ley 20/1991, ya que no es una regla
especial de determinación de base imponible
sino una regla especial de valoración de las
operaciones a consignar en el denominador de
la prorrata. También es verdad que este últi-
mo precepto hace referencia al artículo 23 de
la misma ley.
Podría caber otra interpretación favora-
ble a la inclusión de este supuesto en la regu-
lación de la base imponible, y es que confor-
me al artículo 50.1 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, la base
imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de medición o valora-
ción del hecho imponible, por lo que podría
entenderse que en una operación exenta exis-
te base imponible en todo caso, aunque no
nazca la obligación tributaria principal.
c) Que la contraprestación pactada sea
superior al valor normal de mercado cuando el
empresario o profesional que entrega el bien
o preste el servicio aplique la regla de la pro-
rrata y se trate de una operación que da dere-
cho a la deducción
El efecto que se pretende es el mismo al
manifestado anteriormente pero por otra vía:
incrementar fraudulentamente el numerador
de la fracción de la prorrata para aumentar el
porcentaje de deducción.
Debe añadirse aquí que esta regla espe-
cial de determinación de la base imponible
debe aplicarse incluso cuando no exista con-
traprestación, dado que en este caso se darí-
an las condiciones establecidas en el artículo
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
156 haciendacanaria
9.8º de la Ley 20/1991: vinculación entre las
partes e inexistencia de contraprestación lo
que equivaldría a que la operación pase de
estar no sujeta a estar sujeta. Esta es la razón
de la mención del precepto citado en el primer
párrafo de este número 3 del artículo 23 de la
Ley 20/1991 que estamos analizando.
Por último, se define que se entiende por
valor normal de mercado en los siguientes tér-
minos: “aquél que, para adquirir los bienes o
servicios en cuestión en ese mismo momento,
un destinatario, en la misma fase de comer-
cialización en la que se efectúa la entrega del
bienes o prestación de servicios, debería
pagar en el territorio de aplicación del
Impuesto en condiciones de libre competen-
cia a un proveedor independiente”.
En el supuesto de inexistencia de opera-
ciones comparables se entenderá por valor de
mercado lo siguiente:
- Tratándose entregas de bienes, un
importe igual o superior al precio de adquisi-
ción. Si no existe precio de compra, un precio
igual o superior a su precio de coste determi-
nado en el momento de la entrega.
- Tratándose de prestaciones de ser-
vicios, la totalidad de los costes que supon-
gan para el empresario o profesional su
prestación.
Se precisa que será de aplicación, en
cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16
del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
Por cierto que en la regulación de esta
regla especial de base imponible se utilizan las
expresiones “contraprestación pactada sea
inferior al valor normal de mercado” y “contra-
prestación pactada sea inferior a la que
correspondería en condiciones de libre com-
petencia”, pero únicamente se define valor de
mercado. Entiendo que en ambos casos se
refiere al mismo concepto, ya que una de las
condiciones para determinar el valor de mer-
cado es que la operación se de en condiciones
de libre competencia. Estamos a mi juicio ante
expresiones sinónimas.
Regímenes especiales
Se crea un nuevo régimen especial, del
grupo de entidades, que conforme a lo dis-
puesto en la disposición adicional octava de la
Ley 36/2006, será aplicable en relación con las
operaciones sujetas al IGIC que se devenguen
a partir del día 1 de enero de 2008. Debe
tenerse en cuenta este matiz que resulta muy
llamativo, dado que en ningún caso las enti-
dades acogidas a este régimen especial
podrán arrastrar créditos a su favor originados
por operaciones devengadas con anterioridad
al día 1 de enero de 2008 o deducir dentro de
dicho régimen especial cuotas devengadas
con anterioridad a dicha fecha, aunque se
soporten con posterioridad al día 1 de enero
de 2008.
A) Requisito subjetivo
Este régimen especial es aplicable a los
grupos de entidades, con independencia de su
tributación o no en el régimen de consolida-
ción del Impuesto sobre Sociedades, enten-
diéndose por tal a los integrados por una enti-
NOVEDADES LEGISLATIVAS
157haciendacanaria
dad dominante y una entidad o entidades
dependientes, siempre que no formen parte
de más de un grupo de entidades.
Se entenderá por entidad dominante
aquella que tenga personalidad jurídica pro-
pia, que tenga domicilio fiscal en Canarias o
que actúe en dicho territorio mediante esta-
blecimiento permanente, que tenga una par-
ticipación, directa o indirecta, de al menos el
50 por 100 del capital social de las entidades
dependientes, que esta participación se man-
tenga durante el año natural en que se aplique
el régimen especial y que no sea dependiente
de otra entidad establecida en Canarias y que
pudiera tener la consideración de entidad
dominante.
Se entenderá por entidad dependiente
aquella o aquellas entidades distintas de la
entidad dominante que tengan domicilio fiscal
en Canarias (a distinción de la entidad domi-
nante que puede actuar en Canarias median-
te establecimiento permanente) y en la que la
entidad dominante participe en su capital
social, directa o indirectamente, en al menos
un 50 por cien y dicha participación se man-
tenga durante el año natural en que resulte
aplicable este régimen especial.
B) Opción al régimen especial
Se trata de un régimen especial de
carácter optativo no sólo respecto al régimen
especial en sí sino que cabe que entidades
dependientes no opten por su integración en
este régimen especial.
La opción requiere en todo caso acuer-
dos individuales por parte de los Consejos de
Administración u órganos equivalentes. La
falta de adopción de este acuerdo en tiempo y
forma impide la integración de la entidad en el
régimen especial.
Dicho acuerdo debe necesariamente
efectuarse antes del inicio del año natural en
que se aplique este régimen especial, con dos
matizaciones:
- En el supuesto de adquisición, directa o
indirecta, de al menos el 50 por cien del capi-
tal social de entidades con domicilio fiscal en
Canarias, éstas se podrán integrar en el grupo
de entidades en el año natural siguiente al de
la adquisición de la participación.
- En el supuesto de entidades de nueva
creación, en el que se participe al menos de
forma directa o indirecta en un 50 por cien, su
integración podrá ser desde el momento de su
constitución.
En ambos casos la opción exige acuerdo
del Consejo de Administración u órgano equi-
valente.
De lo expuesto, se desprende que la apli-
cación de este régimen especial es siempre al
inicio de un año natural, no cabe optar a apli-
carlo, por ejemplo, a mitad de un año, salvo
en el supuesto concreto de una entidad de
nueva creación o en el supuesto hipotético de
creación simultánea de la entidad dominante
y las dependientes, que podrán integrarse
desde el momento de su constitución con
efecto desde dicho instante. Entiendo que tra-
tándose de una entidad dominante sin domi-
cilio fiscal en Canarias podrá considerarse su
creación desde el instante en que se entienda
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
158 haciendacanaria
radicada en Canarias por disponer de un esta-
blecimiento permanente.
La opción tendrá una validez mínima de
tres años, siempre y cuando se cumplan los
requisitos de aplicación de este régimen
especial, y se entenderá prorrogado, salvo
renuncia.
C) Renuncia al régimen especial
Cabe hablar de renuncias individuales de
cada una de las entidades acogidas al régimen
especial y de renuncia general al régimen
especial. Esta renuncia, individual o general,
deberá efectuarse exclusivamente en el mes
de diciembre anterior al año natural en que
surte efecto dicha renuncia. La renuncia ten-
drá una validez mínima de tres años.
D) Exclusión del régimen especial
A distinción de la renuncia, la exclusión
es aplicable individualmente a cada entidad
integrante del grupo de entidades, aunque
entiendo que cuando afecta a la entidad domi-
nante supone no la exclusión de ésta sino la
pérdida del régimen especial, debiendo la
totalidad de las entidades integrantes del
grupo tributar en el régimen general.
Las causas de la exclusión en la regula-
ción de este régimen especial son dos muy
concretas. Una aplicable a las entidades
dependientes que pierdan tal condición, como
por ejemplo que la participación en el capital
social por parte de la entidad dominante sea
inferior al 50 por 100 o que cambie su domici-
lio fiscal fuera de Canarias. La otra causa de
exclusión es aplicable tanto a la entidad domi-
nante como a la entidad o entidades depen-
dientes, es aplicable cuando cualquiera de las
entidades integrantes del grupo se encontra-
se al término de cualquier período de liquida-
ción en situación de concurso o en proceso de
liquidación.
El efecto de la exclusión, a distinción de
la renuncia, es inmediato dado que es aplica-
ble en el mismo período de liquidación en que
se dan las circunstancias de la exclusión.
No existe, a distinción del supuesto de
renuncia, un período de validez mínimo, por lo
que en el supuesto de que desaparezcan las
condiciones de la exclusión se podrá optar al
régimen especial del grupo de entidades.
Aunque el número Tres del artículo 58
sexies de la Ley 20/1991 (curiosamente este
número Tres establece un supuesto de exclu-
sión en un precepto que regula la causas
determinantes de la pérdida del régimen
especial del grupo de entidades) establece
que la exclusión de una entidad “se entende-
rá sin perjuicio de que se continúe aplicando
el régimen especial al resto de entidades que
cumpla los requisitos establecidos al efecto”, y
retomando lo dicho en el primer párrafo de
esta letra D), creo que no cabe continuar apli-
cando este régimen cuando la entidad exclui-
da es la entidad dominante; y ello por un
hecho muy sencillo: este régimen especial es
aplicable a los grupos de entidades, integra-
dos por una entidad dominante y una entidad
o entidades dependientes, que hayan optado
por el régimen especial, es decir que es posi-
ble que una entidad sea dependiente pero no
haya optado por su integración en el grupo de
entidades, pero no es posible la existencia de
NOVEDADES LEGISLATIVAS
159haciendacanaria
un grupo de entidades a efectos de este régi-
men especial cuando la entidad dominante o
no ha optado o ha renunciado o está excluido,
es decir que a efectos del IGIC no está inte-
grado en el grupo de entidades.
E) Pérdida del régimen especial
La regulación del régimen especial
exclusivamente establece dos supuestos de
pérdida de este régimen que implicaría que la
totalidad de las entidades integrantes del
grupo tengan que aplicar el régimen general:
- La concurrencia, respecto de cualquier
entidad integrante del grupo, de cualquiera de
las circunstancias que conforme a lo dispues-
to en el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria suponga la
aplicación del método de estimación indirecta
de base imponible.
- El incumplimiento de la obligación de
confeccionar y conservar del sistema de infor-
mación analítica a que se refiere el artículo 58
octies.Cuatro.3º de la Ley 20/1991.
Entiendo que existen otros supuestos de
no aplicación del régimen especial como son
la renuncia o exclusión de la entidad dominan-
te, la pérdida de condición de entidad domi-
nante o la renuncia o exclusión de todas las
entidades dependientes.
El efecto de la pérdida, al igual que en la
exclusión, es inmediato puesto que es aplica-
ble en el mismo período de liquidación en que
se dan las circunstancias de la pérdida.
Igualmente no existe, al igual que en el
supuesto de la exclusión y a distinción del caso
de renuncia, un período de validez mínimo,
por lo que en el supuesto de que desaparez-
can las condiciones de la pérdida del régimen
especial se podrá optar al mismo.
F) Contenido del régimen especial
La idea general que se desprende de este
régimen especial es muy sencilla, se trata sim-
plemente de agregar los resultados de las
autoliquidaciones de los miembros del grupo
de entidades en una sola autoliquidación, de
tal manera que los resultados de a ingresar de
la autoliquidación de algunos miembros se
podrán compensar con los resultados negati-
vos (a compensar o a devolver) de otros
miembros. La presentación de la autoliquida-
ción agregada es con independencia de la obli-
gación de cada uno de los miembros del grupo
de entidades de presentar su autoliquidación
individualizada pero sin que exista obligación
de ingreso, compensación o devolución.
Desde esta perspectiva el régimen espe-
cial del grupo de entidades se caracteriza por
lo siguiente:
- El período de liquidación será igual para
todos los miembros del grupo. El período de
liquidación será determinado reglamenta-
riamente por el Gobierno de Canarias. Ello
supone que tanto la autoliquidación agrega-
da como las individuales tendrán el mismo
período de liquidación, con independencia
de la consideración o no de las entidades
integrantes del grupo de gran empresa a
efectos del IGIC o que estas entidades des-
arrollen un volumen de operaciones en rela-
ción a determinadas actividades que permi-
tan solicitar la devolución al final de cada
período de liquidación.
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
160 haciendacanaria
- La presentación de la autoliquidación
agregada se efectuará una vez presentadas
las autoliquidaciones individuales. No obstan-
te este requisito debe ser matizado, puesto
que el artículo 58.octies.Cinco de la Ley
20/1991 contempla la posibilidad de presen-
tación de una autoliquidación individual fuera
de plazo, sin requerimiento previo, con pre-
sentación de la agregada en plazo, expresan-
do que serán exigibles los recargos e intereses
establecidos en el artículo 27 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, incluso en el supuesto de que el
resultado estuviese incluido en la agregada
presentada en plazo.
- No cabe respecto de la autoliquidación
agregada la solicitud de devolución al final de
cada período de liquidación que corresponde a
determinados sujetos pasivos que realizan
ciertas actividades o que efectúan un volumen
determinado de operaciones calificadas de
exportación o asimiladas a la exportación,
salvo en la autoliquidación correspondiente al
último período de liquidación del año.
- Si el resultado de la autoliquidación
agregada correspondiente al último período de
liquidación del año es a devolver, dicho impor-
te no podrá ser objeto de compensación en las
autoliquidaciones agregadas posteriores.
- Cabe un resultado de a devolver en una
autoliquidación individual, no obstante este
resultado se agregará a la autoliquidación del
conjunto del grupo de entidades.
- Si el resultado de una autoliquidación
agregada es a compensar, el crédito a favor del
grupo podrá ser compensado en las futuras
autoliquidaciones agregadas que se presen-
ten, siempre que no hayan transcurrido más
de cuatro años a contar desde la presentación
de la autoliquidación individual en que se ori-
gine dicho crédito.
- Si el resultado de una autoliquidación
agregada es a compensar, el crédito a favor del
grupo no podrá ser compensado en las futuras
autoliquidaciones individuales de los miem-
bros del grupo, salvo en el supuesto de renun-
cia general al régimen especial o de pérdida del
mismo en el que el importe pendiente de com-
pensar agregado se distribuirá entre los
miembros del grupo en proporción al volumen
de operaciones de cada una de las entidades
en el año natural anterior.
- Tal y como se ha expresado al principio
del análisis de este régimen especial, y confor-
me a lo dispuesto en la disposición adicional
octava de la Ley 36/2006, no cabe trasladar
los resultados a compensar o a devolver de las
autoliquidaciones de períodos de liquidacio-
nes anteriores a los del año 2008 a las autoli-
quidaciones agregadas. En la regulación de
este régimen especial nada impide que, por
ejemplo, en la primera autoliquidación indivi-
dual del primer período de liquidación del año
2008 de una entidad que ha optado por este
régimen especial pueda compensar créditos a
su favor generados en períodos de liquidación
anteriores, pero esas cuotas compensadas no
podrían agregarse a la autoliquidación con-
junta del régimen especial. Es obvio que esta
actuación supondría una complicación tanto
para las propias entidades como para los órga-
nos de la Administración Tributaria Canaria,
dado que la pretensión es muy clara: el resul-
tado de la autoliquidación agregada debe ser
NOVEDADES LEGISLATIVAS
161haciendacanaria
simplemente el resultado aritmético de los
importes positivos o negativos de las autoli-
quidaciones individuales.
Ejemplo:
Resultado autoliquidación individual
entidad dominante: A compensar 100
Resultado autoliquidación individual
entidad dependiente 1: A ingresar 35
Resultado autoliquidación individual
entidad dependiente 2: A ingresar 40
Resultado autoliquidación individual
entidad dependiente 3: A ingresar 30
Resultado autoliquidación agregada: A
ingresar 5
Lógicamente lo normal es que el resulta-
do negativo de la autoliquidación correspon-
diente al último período de liquidación del año
2007 de una entidad que ha optado por apli-
car este régimen especial sea a devolver, ya
que si es a compensar no podrá ejercerlo de
forma efectiva en tanto esté integrado en el
grupo de entidades, pudiendo caducar el
derecho a la compensación si no renuncia, no
queda excluido o no existe pérdida del régi-
men especial.
- Si el resultado de a compensar deriva-
do de una autoliquidación individual se inclu-
ye en la autoliquidación agregada, no podrá
efectuarse la compensación de dicho importe
en una posterior autoliquidación individual
aunque no sea de aplicación el régimen espe-
cial del grupo de entidades.
- La deducción de las cuotas soportadas
en la adquisición o importación de bienes o
servicios únicamente podrá ser ejercitada por
quien la ha soportado por repercusión directa,
conforme a lo dispuesto en el artículo 29.1 de
la Ley 20/1991.
- La presentación extemporánea sin
requerimiento previo de la autoliquidación
agregada o individual con resultado de a
ingresar supondrá la exigencia de los recargos
e intereses de demora conforme a lo estable-
cido en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, incluso en el
supuesto de que el resultado a ingresar de la
autoliquidación individual estuviese incluido
en la agregada presentada en plazo, tal y
como se ha expuesto anteriormente. En el
supuesto de autoliquidación agregada el
recargo y, en su caso, los intereses de demo-
ra se calcularán conforme al resultado agre-
gado de a ingresar.
- La presentación extemporánea, con o
sin requerimiento previo, de la autoliquidación
agregada cuyo resultado sea a compensar o a
devolver, supondrá la comisión de la infracción
tributaria por presentación fuera de plazo de
autoliquidaciones sin perjuicio económico a la
Hacienda Pública prevista en el artículo 198 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
- La presentación extemporánea, con o
sin requerimiento previo, de la autoliquidación
individual cuyo resultado sea a compensar o a
devolver, supondrá la comisión de la infracción
tributaria por presentación fuera de plazo de
autoliquidaciones sin perjuicio económico a la
Hacienda Pública prevista en el artículo 198 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, con independencia de que su resul-
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
162 haciendacanaria
tado estuviese incluido en la autoliquidación
agregada.
- El responsable del ingreso del recargo
y, en su caso, de los intereses de demora como
consecuencia de la presentación extemporá-
nea sin requerimiento previo de la autoliqui-
dación agregada será la entidad dominante,
siendo las entidades dependientes responsa-
bles solidarios.
- La responsabilidad solidaria no sólo
alcanza a la deuda tributaria derivada de este
régimen especial sino también a las sancio-
nes, aunque exclusivamente por los incum-
plimientos de las obligaciones específicas de
este régimen especial, rompiendo en este
sentido el principio general establecido en el
artículo 41.4 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria. El problema
estriba en si se considera o no como incum-
plimiento específico de este régimen especial
la presentación extemporánea, con o sin
requerimientos, de las autoliquidaciones indi-
viduales y agregadas que supongan la comi-
sión de las infracciones tributarias previstas
en los artículos 191 y 198 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria. La
respuesta debe ser positiva de forma clara
respecto a la autoliquidación agregada, con-
forme a lo establecido en el 58
octies.Cuatro.2º de la Ley 20/1991, pero
entiendo que la respuesta debe ser negativa
respecto a las autoliquidaciones individuales
a presentar por las entidades integrantes del
grupo, dado que esta obligación no es espe-
cífica del régimen especial sino del artículo 59
de la Ley 20/1991, conforme a lo dispuesto en
el artículo 58 octies.Tres que expresa textual-
mente “Tanto la entidad dominante como
cada una de las entidades dependientes
deberán cumplir las obligaciones establecidas
en el artículo 59 de esta Ley, excepción hecha
del pago de la deuda tributaria o de la solici-
tud de compensación o devolución, debiendo
procederse, a tal efecto, conforme a lo dis-
puesto en la obligación 2ª del apartado
siguiente.”, aunque la rúbrica del artículo
58.octies sea “Obligaciones específicas en el
régimen especial del grupo de entidades”.
Una interpretación amplia supondría la res-
ponsabilidad solidaria respecto de toda san-
ción impuesta por un incumplimiento formal
por parte de una entidad acogida a este régi-
men especial, de este modo, por ejemplo, se
entendería que todas las entidades integran-
tes del grupo responderían de forma solidaria
respecto a la sanción impuesta a una entidad
del grupo por incumplir obligaciones de fac-
turación, dado que tal obligación consta en el
artículo 59.1.b) de la Ley 20/1991. Creo que
no cabe esta interpretación, la mención al
citado artículo 59 en el artículo 58 octies tiene
como intención señalar que, aparte de las
obligaciones específicas derivadas de este
régimen especial, las entidades integrantes
del grupo deben cumplir también las estable-
cidas en el citado artículo 59, con la especia-
lidad de que no debe materializarse el resul-
tado de las autoliquidaciones individuales,
por ello el último párrafo del apartado Siete
del artículo 58 octies expresa “Las entidades
que apliquen el régimen especial del grupo de
entidades responderán de las infracciones
derivadas de los incumplimientos de sus pro-
pias obligaciones tributarias”. En definitiva,
estimo que las obligaciones específicas del
régimen especial del grupo de entidades son
las establecidas en el apartado Cuatro del
artículo 58 octies de la Ley 20/1991.
NOVEDADES LEGISLATIVAS
163haciendacanaria
- El sujeto infractor por incumplimientos
de las obligaciones específicas del régimen
especial del grupo de entidades será la enti-
dad dominante, sin perjuicio, como ya hemos
expresado, de la responsabilidad solidaria de
las entidades dependientes.
- La entidad dominante es la represen-
tante del grupo de entidades. No obstante, las
actuaciones de gestión, recaudación e inspec-
ción destinadas a la comprobación del cumpli-
miento de las obligaciones del régimen espe-
cial podrán entenderse tanto con la entidad
dominante como con las entidades depen-
dientes. Las actas y liquidaciones que se deri-
ven de estas actuaciones se extenderán a la
entidad dominante.
- Las actuaciones de comprobación o
investigación realizadas a cualquier entidad
del grupo interrumpirán el plazo de prescrip-
ción del IGIC respecto de todas las entidades
integrantes del grupo. Entiendo que esta inte-
rrupción no exige que las actuaciones deban
entenderse necesariamente con la sociedad
dominante, aunque para ser efectiva es nece-
sario, conforme a lo dispuesto en el apartado
Ocho del artículo 58 octies, el conocimiento
formal de la entidad dominante.
- El plazo de doce meses en que deben
concluir las actuaciones de inspección podrá
en todo caso ser ampliado durante un plazo no
superior a doce meses, puesto que se recono-
ce expresamente la especial complejidad pre-
vista en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
G) Régimen especial de determinación
de base imponible
El régimen especial del grupo de entida-
des que analizamos está pensado para grupos
donde los resultados de las autoliquidaciones
de cada entidad miembro se puedan compen-
sar con los resultados de las autoliquidaciones
de otras entidades miembros. Es obvio que
este régimen especial no es adecuado, aun-
que nada impide que puedan optar, cuando
todas las operaciones que efectúen las entida-
des estén sujetas y no exentas al IGIC o estan-
do exentas se trate de exenciones plenas o, en
general, cuando sea ínfima la posibilidad de
compensar los resultados positivos de ciertas
entidades con los resultados negativos de
otras entidades integrantes del grupo.
Pensemos básicamente en las entidades
financieras que son las que más se pueden
aprovechar de este régimen especial. Con
carácter general, estas entidades aplican la
regla de la prorrata consecuencia del desarro-
llo de su actividad financiera exenta; derivada
de la aplicación de dicha regla las cuotas
soportadas de IGIC por la adquisición o impor-
tación de bienes o servicios se deducen, por lo
general, en un porcentaje bajo. Ello provoca
que tales entidades financieras hayan creado
filiales que son las encargadas de prestar ser-
vicios externos o de adquirir bienes con desti-
no a la entidad dominante, en un intento de
disminuir el coste que supone el IGIC no dedu-
cible. La clave estaría en que estas filiales
prestasen servicios o entregasen bienes con
un margen comercial bajo o sencillamente
inexistente, es decir, que la contraprestación
fuese el coste del bien entregado o el servicio
prestado. El problema es que de forma auto-
mática se aplicaría la regla especial de deter-
minación de la base imponible prevista en el
artículo 23.3 de la Ley 20/1991 cuando exista
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
164 haciendacanaria
vinculación entre las partes y la contrapresta-
ción pactada sea inferior a la que correspon-
dería en condiciones de libre competencia,
que sería el valor normal de mercado del bien
entregado o del servicio prestado.
Por ello, y para evitar que la constitu-
ción de entidades filiales que realicen opera-
ciones intragrupo se encuentre penalizada
por la tributación indirecta, se puede optar
por aplicar una regla especial de determina-
ción de base imponible exclusivamente apli-
cable a las operaciones intragrupo. La
opción, que debe ser ejercitada por la enti-
dad dominante, supone la obligación de apli-
car dicha regla especial al conjunto de las
entidades integrantes del grupo.
Esta opción supone que la base impo-
nible de las entregas de bienes y prestacio-
nes de servicios intragrupo estará constitui-
da por los costes de los bienes y servicios
que directa o indirectamente, total o parcial-
mente, se utilicen en la realización de tales
entregas o prestaciones intragrupo. En nin-
gún caso, se incluyen los costes por los cua-
les no se haya soportado o satisfecho el IGIC
o la carga impositiva implícita en la contra-
prestación de las adquisiciones de bienes
efectuadas a comerciantes minoristas. De
esta forma, por ejemplo, en ningún caso se
incluirían los costes de personal que pudie-
ran formar parte de la contraprestación, ni
tampoco el margen comercial.
Ejemplo: Entidad dependiente que
exclusivamente presta determinados servi-
cios a la entidad dominante. Sus gastos e
ingresos son los siguientes:
En régimen general de determinación
de la base imponible, estas operaciones
supondrían una repercusión global del
IGIC por un importe de 400 (8.000 x 0,05).
Con el régimen especial del grupo de enti-
dades, la base imponible, caso de haber
optado por esta forma de determinación,
de estas operaciones supondría una reper-
cusión global de 150 (3.000 x 0,05), dado
que la base imponible estaría conformada
por los costes de adquisición o importación
del mobiliario y equipo (2.000) y los gas-
tos generales (1.000), al tratarse del coste
de las adquisiciones o importaciones en
que se ha soportado IGIC o la carga impo-
sitiva implícita que se ha utilizado en las
prestaciones de servicios, y no se incluirí-
an ni los gastos de personal (4.000), por
tratarse de operaciones no sujetas, ni los
gastos financieros (600) por tratarse de
operaciones exentas, ni el margen comer-
cial de 400 (8.000-7.600), por no tratarse
de un coste de adquisición o importación
de bienes o servicios.
NOVEDADES LEGISLATIVAS
165haciendacanaria
Estamos aquí analizando globalmente
la diferencia entre aplicar la regla general de
determinación de la base imponible y la
regla especial, evidentemente, esta operati-
va debe efectuarse operación por operación.
Esta regla especial de determinación
de base imponible únicamente es posible
para operaciones intragrupo y, en ningún
caso, respecto a operaciones con entida-
des que no formen parte del grupo inclu-
yendo aquí a las entidades dependientes
que no han optado por aplicar el régimen
especial del grupo de entidades.
Además de lo analizado anteriormen-
te, la aplicación de esta regla especial de
determinación de la base imponible tiene
las siguientes consecuencias respecto a las
operaciones intragrupo:- Posibilidad de
renunciar a las exenciones interiores pre-
vistas en el art ículo 10.1 de la Ley
20/1991. Ejemplo de ello sería la presta-
ción de servicio de enseñanza exenta por
aplicación de lo dispuesto por el apartado
10º del artículo 10.1 citado prestado por
una entidad dependiente a una entidad
dominante que aplique la regla de la pro-
rrata. En régimen general, dicha operación
se encontraría exenta del IGIC por lo que
la entidad dominante receptora de la pres-
tación de servicio no podría deducir en nin-
gún porcentaje el IGIC implícito en la con-
traprestación. En el régimen especial del
grupo de entidades sucedería exactamen-
te igual, salvo en el supuesto de opción por
aplicar la regla especial de determinación
de la base imponible en las operaciones
intragrupo y que se renunciase a la exen-
ción (si no se renuncia a la exención no
cabe hablar de base imponible ni tampoco
hablar de operación incluida en el aparta-
do Uno del artículo 58 septies, con los efec-
tos que luego veremos). Ello supondría no
sólo una base imponible menor sino la
posibilidad de deducir por la entidad domi-
nante de parte del IGIC soportado.
La renuncia a la exención únicamente
es posible respecto a las operaciones intra-
grupo y siempre y cuando la entidad desti-
nataria de la operación haya optado por
aplicar el régimen especial del grupo de
entidades.
- Cuando los bienes adquiridos o
importados para su utilización en las ope-
raciones intragrupo tengan la considera-
ción de bienes de inversión, la imputación
de su coste debe efectuarse por completo
dentro de su período de regularización, por
lo que tratándose de bienes inmuebles el
coste de adquisición se imputará cada año
por una décima parte y tratándose de bien-
es muebles el coste de adquisición o
importación se imputará por cada año por
una quinta parte, conforme a los plazos de
regularización establecidos en los núme-
ros 2 y 3 del artículo 40 de la Ley 20/1991.
En el supuesto de que a esta adquisición o
importación le sea aplicable el artículo 25
de la Ley 19/1994, en ningún caso, se ten-
drá en cuenta esta regla dado que no es un
coste imputable para determinar la base
imponible por esta regla especial puesto
que no se ha soportado o satisfecho IGIC
alguno.
- A los efectos del cálculo del volumen
de operaciones a que se refieren los artícu-
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
166 haciendacanaria
los 34 a 44 y 51 de la Ley 20/1991, estas
operaciones intragrupo no se computarán
por la base imponible especial que se deri-
va del régimen especial del grupo de enti-
dades, sino que se computarán por el
importe resultante de la aplicación de la
regla general y las reglas especiales de
determinación de la base imponible regu-
ladas en los artículos 22 y 23 de la Ley
20/1991.
- Las operaciones intragrupo a las que
sea de aplicación la regla especial de
determinación de la base imponible deri-
vada de este régimen especial, constitui-
rán un sector diferenciado cuyo porcenta-
je de deducción es en todo caso del 100 por
cien. Hay que tener en cuenta que en
aquellas operaciones intragrupo exentas
por aplicación de lo dispuesto en el artícu-
lo 10.1 de la Ley 20/1991 y en las que no
se ejerce la facultad de renuncia no puede
considerarse operación incluida en el apar-
tado Uno del artículo 58 septies de la Ley
20/1991. Por ello en todo caso, las cuotas
soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios que se utilicen en
estas operaciones pueden deducirse en su
totalidad por cumplirse el requisito de la
utilización a que se refiere el artículo 29.4
de la Ley 20/1991, siempre y cuando cum-
plan tales cuotas el resto de los requisitos
exigibles en el ejercicio del derecho a la
deducción.
Si los bienes o servicios adquiridos o
importados se utilizan en común en opera-
ciones intragrupo donde se aplique la regla
especial de determinación de la base impo-
nible derivada de este régimen especial del
grupo de entidades y en otras operaciones
distintas, es decir, se utilizan en distintos
sectores diferenciados, la cuota de IGIC o
la carga impositiva implícita soportada en
tales adquisiciones o importaciones impu-
table, directa o indirectamente, total o
parcialmente, a este sector diferenciado se
puede deducir íntegramente, siempre y
cuando se cumplan el resto de los requisi-
tos exigibles para ejercer el derecho a la
deducción. Respecto al otro sector diferen-
ciado, a tales cuotas soportadas se les apli-
cará el porcentaje de deducción conforme
a la regla de la prorrata general, es decir,
es plenamente aplicable lo dispuesto en el
cuarto párrafo del artículo 34.1 de la Ley
20/1991. En definitiva para el sector dife-
renciado de la actividad conformado por
las operaciones a que se refiere el artículo
58 septies.Uno no le resulta de aplicación la
regla especial establecida en el cuarto párrafo
del artículo 34.1 de la Ley 20/1991.
- La entidad dominante es la responsa-
ble de disponer de un sistema de informa-
ción analítica, en los términos expresados
reglamentariamente por el Gobierno de
Canarias. Este sistema debe reflejar la utili-
zación de los bienes o servicios utilizados en
las operaciones cuya base imponible sea la
regla especial establecida en el artículo 58
septies.Uno de la Ley 20/1991.
La no llevanza o conservación de este
sistema de información analítica supondrá la
comisión de una infracción tributaria grave
sancionada con multa del 2 por ciento del
volumen de operaciones del grupo.
NOVEDADES LEGISLATIVAS
167haciendacanaria
Las inexactitudes u omisiones en este
sistema supondrán la comisión de una
infracción tributaria grave sancionada con
multa del 10 por ciento del importe de los
bienes o servicios adquiridos a terceros refe-
ridos a la información inexacta u omitida.
Estas sanciones son compatibles con
las establecidas en los artículos 191, infrac-
ción tributaria por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una auto-
liquidación, 193, infracción tributaria por
obtener indebidamente devoluciones, 194,
infracción tributaria por solicitar indebida-
mente devoluciones, beneficios o incentivos
fiscales, y 195, infracción tributaria por
determinar o acreditar improcedentemente
partidas positivas o negativas o créditos tri-
butarios aparentes, de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, aunque
la imposición de las sanciones por la no lle-
vanza, llevanza incorrecta o no conservación
del sistema de información analítica impedi-
rán la calificación de las infracciones esta-
blecidas en los citados artículos 191 y 193
como grave o muy grave.
C) MODIFICACIONES OPERADAS
EN LA LEY 42/2006, DE 28 DE
DICIEMBRE, DE PRESUPUESTOS
GENERALES DEL ESTADO PARA
EL AÑO 2007
Las modificaciones que respecto al
IGIC contiene esta Ley se encuentran en el
artículo 67 y en la Disposición adicional
sexagésima tercera.
En el artículo 67 se modifican determi-
nados apartados del Anexo I de la Ley
20/1991 que suponen mejorar la fiscalidad
de los vehículos destinados a personas con
movilidad reducida, asimilándose a las con-
diciones establecidas en la Península e Islas
Baleares. Con la redacción anterior tributa-
ban al tipo impositivo reducido del 2 por 100
los vehículos especiales para minusválidos a
que se refiere la legislación general de vehí-
culos (se aclara con la redacción incluida en
esta Ley que son los vehículos a que se refie-
re el número 20 del anexo I del Real Decreto
Legislativo 339/1990, de 2 de marzo) y los
taxis y autotaxis adaptados para el transpor-
te de minusválidos. Con la redacción vigen-
te se añade, con carácter general, los vehí-
culos que deban transportar habitualmente,
directamente o previa adaptación, a perso-
nas con minusvalía en sillas de rueda o con
movilidad reducida, con independencia de
quien sea el conductor.
Por otra parte, se realiza una mera rea-
daptación de apartados, dado que se unifican
en el apartado 4º del Anexo I.1 de la Ley
20/1991 los anteriores apartados 4º y 5º. El
apartado 6º del Anexo I.1, puesto que regula-
ba el tipo impositivo aplicable a una prestación
de servicios dentro de un número 1 que regu-
laba exclusivamente el tipo impositivo respec-
to a entregas de bienes, se incorpora como un
apartado 3º al número 2 del Anexo I que regu-
la la aplicación del tipo reducido del 2 por 100
a determinados servicios.
En la Disposición adicional sexagésima
tercera se modifica la regulación del tipo impo-
sitivo incrementado del nueve por ciento res-
pecto a las cuatriciclos ligeros. Con anteriori-
dad al día 1 de enero de 2007, el Anexo I
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
168 haciendacanaria
bis.1.a).b`) de la Ley 20/1991 presentaba la
siguiente redacción:
“El tipo impositivo incrementado del
nueve por ciento del Impuesto General
Indirecto Canario se aplicará a las siguientes
operaciones:
1. Las entregas o importaciones de los
bienes que se indican a continuación:
a) Los vehículos accionados a motor con
potencia igual o inferior a 11 CV fiscales,
excepto:
(…)
b’) Los vehículos de dos, tres y cuatro
ruedas cuya cilindrada no sea superior a 50
centímetros cúbicos y cumplan la definición
jurídica de ciclomotor.”
Esta definición discriminaba a los cua-
triciclos ligeros de gasoil, dado que tenían
con carácter general una cilindrada superior
a 50 centímetros cúbicos, por lo que su
entrega o importación tributaba al 9 por
100, a distinción de los de motor de gasoli-
na que tributaban al tipo general del 5 por
100. La modificación, que elimina la referen-
cia a la cilindrada, pretende evitar dicha dis-
criminación.
III. EJERCICIO DE COMPETENCIAS
NORMATIVAS EN RELACIÓN A
LOS TRIBUTOS CEDIDOS
La totalidad de las novedades legisla-
tivas en relación con el ejercicio de las
competencias normativas que la Ley
21/2001, de 27 de diciembre, por la que se
regulan las medidas fiscales y administra-
tivas del nuevo sistema de financiación de
las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatutos de
Autonomía, atribuye a las Comunidades
Autónomas respecto a los tributos cedidos,
vienen recogidas en la Ley 12/2006, de 28
de diciembre, de Presupuestos Generales
de la Comunidad Autónoma de Canarias
para 2007. Dividiremos este apartado en
un análisis del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, del Impuesto sobre el
Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas.
Antes de analizar por cada uno de los
tributos citados las modificaciones produ-
cidas, resulta necesario mencionar una
novedad legislativa aplicable a todos los
impuestos mencionados, salvo al Im-
puesto sobre el Patrimonio dado el carác-
ter estrictamente individual de este tribu-
to. De esta forma, en la Disposición
Adicional Vigesimoséptima se modifica el
artículo 12 de la Ley 5/2003, de 6 de
marzo, para la regulación de las parejas de
hecho en la Comunidad Autónoma de
Canarias, que implica que, en relación a los
tributos citados, los miembros de las pare-
jas de hecho se asimilan a los cónyuges,
aclarándose que esta asimilación no es
aplicable a la tributación conjunta respec-
to al tramo autonómico del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas. Esta
modificación tiene efectos desde el día 1 de
enero de 2007.
NOVEDADES LEGISLATIVAS
169haciendacanaria
A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES
Las novedades en la normativa legal de
este tributo cedido son las que a continuación
exponemos:
- En la Disposición Adicional Vigesi-
mosegunda, con efecto desde el día 1 de
enero de 2007, se sustituyen, mejorando, las
reducciones estatales, tanto la correspon-
diente al parentesco como la reducción por
minusvalía, para el cálculo de la base liquida-
ble en las adquisiciones “mortis causa”, inclui-
das las de los beneficiarios de pólizas de segu-
ros de vida, establecidas en el artículo 20.2.a)
de la Ley 29/1987, de 18 de noviembre, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
La reducción de la base imponible en fun-
ción del grado de parentesco con el causante
queda como sigue:
Grupo I: adquisiciones por descendien-
tes y adoptados menores de veintiún años,
18.500 euros, más 4.600 euros por cada año
menos de veintiuno que tenga el causaha-
biente.
En las adquisiciones por descendientes y
adoptados menores de 18 años la reducción
será equivalente al 100% del valor de la
base imponible, sin que el importe de esta
reducción pueda exceder de 1.000.000 de
euros.
Grupo II: adquisiciones por descen-
dientes y adoptados de veintiuno o más
años, cónyuges, ascendientes y adoptan-
tes: 18.500 euros.
Grupo III: adquisiciones por colatera-
les de segundo y tercer grado, ascendien-
tes y descendientes por afinidad: 9.300
euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por
colaterales de cuarto grado, grados más
distantes y extraños, no habrá lugar a
reducción por razón de parentesco.
Por otra parte, se mejora la reducción
de la base imponible en función de la
minusvalía del sujeto pasivo, que es apli-
cable además de la prevista anteriormen-
te respecto al parentesco con el causante,
salvo, obviamente, que este incluido en el
Grupo IV. Esta mejora por minusvalía que
estaba regulada en el artículo segundo de
la Ley 2/2004, de 28 de mayo, de Medidas
Fiscales y Tributarias, que queda derogado
tácitamente, supone mantener la reduc-
ción de 72.000 € cuando tenga una minus-
valía física, psíquica o sensorial igual o
superior al 33 por 100, e incrementar a
400.000 € (anteriormente era 225.000 €)
cuando el grado de minusvalía sea igual o
superior al 65 por 100.
- Igualmente con efecto desde el día
1 de enero de 2007, en la Disposición
Adicional Vigesimotercera se establece
que el plazo de permanencia en el patrimo-
nio del adquirente de diez años para hacer
efectiva la reducción de la base imponible
respecto a las adquisiciones “mortis
causa” de la vivienda habitual de la perso-
na fallecida, prevista en el artículo 20.2.c)
de la citada Ley 29/1987, queda reducida
a cinco años. Esta disminución del plazo es
aplicable en todo caso, es decir, ya sea la
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
170 haciendacanaria
reducción general del 95 por 100 prevista
en el artículo citado de la Ley 29/1987,
como la reducción especial del 99 por 100
prevista en la Ley 2/2004, de 28 de mayo,
de Medidas Fiscales y Tributarias.
- En la Disposición Adicional Vige-
simocuarta y con efectos desde el día 1 de
enero de 2007, se crea una bonificación
propia aplicable en la cuota como conse-
cuencia de la transmisión “inter vivos” del
pleno dominio o del derecho de usufructo
de la vivienda habitual del transmitente,
siempre que el adquirente sea un descen-
diente o adoptado discapacitado con un
grado de minusvalía igual o superior al 65
por 100. La bonificación es del 100 por 100
por lo que técnicamente estamos hablan-
do de una verdadera exención.
- Por último, en la Disposición Adi-
cional Trigesimotercera se modifica el
plazo de presentación de las declaraciones
y autoliquidaciones correspondientes a las
adquisiciones “inter vivos” que pasa de ser
de treinta días hábiles (de acuerdo con lo
establecido en el artículo 67.1.b) del
Reglamento del Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones aprobado por el Real
Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre) a
un mes desde que se cause el acto o con-
trato, con las consecuencias que de ello
derivan, ya que conforme a lo dispuesto en
el artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Pro-
cedimiento Administrativo Común, aplica-
ble a los procedimientos tributarios de
acuerdo a la Disposición adicional quinta.1
de esta Ley, si el plazo se fija en meses se
computará de fecha a fecha y si en el mes
de vencimiento no hubiera día equivalente
a aquel en que comienza el cómputo, se
entenderá que el plazo expira el último día
del mes. Hay que tener en cuenta que si
bien el mencionado artículo 48.2 señala
que el plazo comienza a computarse a par-
tir del día siguiente a la notificación del
acto, ello no resulta aplicable al supuesto
de presentación de las declaraciones y
autoliquidaciones correspondientes a las
adquisiciones, puesto que expresamente
se señala en la Disposición Adicional
Trigesimotercera de la Ley 12/2006 que el
plazo de un mes comienza a contar desde
el momento en que se cause el acto con-
trato, debiéndose tener presente que la
regulación contenida en la Ley 30/1992,
conforme a la mencionada Disposición adi-
cional quinta.1, es de aplicación supletoria
en defecto de normativa tributaria.
B) IMPUESTO SOBRE TRANSMI-
SIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURÍDICOS DOCUMEN-
TADOS
Las novedades legislativas en este tri-
buto son las siguientes:
- En el ámbito de los tipos impositi-
vos, la Disposición Adicional Vigesi-
moquinta modifica las condiciones para la
aplicación del tipo de gravamen reducido
del 6 por 100 (establecido en el artículo 57
de la Ley 5/2004, de 29 de diciembre, de
Presupuestos Generales de la Comunidad
Autónoma de Canarias para 2005) aplica-
ble a la adquisición de vivienda habitual
por parte de sujetos pasivos, o de algún
NOVEDADES LEGISLATIVAS
171haciendacanaria
miembro de la unidad familiar del sujeto
pasivo, con consideración legal de persona
con minusvalía física, psíquica o sensorial
igual o superior al 65 por ciento, de acuer-
do con su normativa específica. Con la
redacción inicial, en el plazo de dos años
desde la consideración legal de persona
con minusvalía se tenía que adquirir la
vivienda habitual y transmitir, si la hubie-
ra, la anterior vivienda habitual. Este
requisito suponía, por ejemplo, que suje-
tos pasivos, o miembros de la unidad fami-
liar del sujeto pasivo, con minusvalía
desde su nacimiento difícilmente podían
acceder a este beneficio fiscal. Por ello, se
elimina el requisito relativo a que la adqui-
sición se efectúe en el plazo de los dos años
citados y se aclara que la vivienda habitual
anterior debe ser objeto de transmisión o
con anterioridad a la adquisición de la
nueva vivienda o en un plazo de dos años
desde esta nueva adquisición.
- El plazo de presentación de las auto-
liquidaciones relativas a actos o contratos
sujetos a este tributo será de un mes desde
el momento en que se cause el acto o con-
trato, conforme a la Disposición Adicional
Trigesimosegunda. Anteriormente era de
treinta días hábiles conforme a lo dispues-
to en el artículo 102.1 del Real Decreto
828/1995, de 29 de mayo, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados. Reiteramos las
consecuencias de esta modificación que se
han expuesto en la parte referente a las
modificaciones relativas al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
C) IMPUESTO SOBRE EL PATRI-
MONIO
Por primera vez, la Comunidad Autó-
noma de Canarias ejercita la delegación de
competencias normativas en materia de tri-
butos cedidos en relación al Impuesto sobre
el Patrimonio. De esta forma, la Disposición
Adicional Vigesimosexta establece un míni-
mo exento con carácter general, aplicable a
los sujetos pasivos por obligación personal,
de 120.000 euros, y con carácter especial de
400.000 euros cuando el sujeto pasivo por
obligación personal tenga una minusvalía
igual o superior al 65 por 100.
Aunque esta Comunidad Autónoma ha
seguido la senda de otras Comunidades
estableciendo un mínimo exento diferente
respecto a sujetos con determinada minus-
valía, desde el punto de vista de técnica tri-
butaria es criticable esta medida. Uno de los
elementos definitorios del Impuesto sobre el
Patrimonio es su carácter estrictamente
individual y objetivo, es decir que no cabe
tributación conjunta ni tiene en cuenta a la
hora de fijar la deuda tributaria del sujeto
pasivo las circunstancias personales o fami-
liares del sujeto pasivo, a diferencia del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas del que este tributo tiene una actua-
ción complementaria; y ello porque su obje-
to imponible, titularidad de bienes o dere-
chos, es, tal y como establece la Exposición
de Motivos de la Ley 19/1991, de 6 de junio,
del Impuesto sobre Patrimonio, “perfecta-
mente separable del hecho familiar, tanto
desde punto de vista de su delimitación
como desde el de la determinación de la
capacidad contributiva.”
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
172 haciendacanaria
El establecimiento de un mínimo exento
especial por circunstancias personales del
sujeto pasivo supone la introducción de un
elemento subjetivo en un tributo claramente
objetivo, criticable, reitero, desde el punto de
vista de técnica fiscal y elogioso desde el
punto de vista social.
D) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FÍSICAS
Todas las novedades en relación a este
tributo están contenidas en la Disposición
Adicional Vigesimoprimera y suponen modifi-
caciones a la Ley 10/2002, de 21 de noviem-
bre, por el que se regula el tramo autonómico
del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas en la Comunidad Autónoma de
Canarias, debiéndose tener en cuenta que
esta Ley ha sido modificada anteriormente por
diversas leyes de presupuestos de la
Comunidad Autónoma de Canarias y por la
Ley 2/2004, de 28 de mayo, de Medidas
Fiscales y Tributarias.
Hay que recordar que en la Disposición
Adicional Séptima de la Ley 9/2006, de 11 de
diciembre, Tributaria de la Comunidad
Autónoma de Canarias, se autoriza al
Gobierno de Canarias a aprobar un texto
refundido de las disposiciones legales vigen-
tes en materia de tributos cedidos en el plazo
de seis meses a contar desde la entrada en
vigor de dicha Ley. Esta entrada en vigor será
el día 18 de marzo de 2007 de acuerdo con la
Disposición Final Séptima de la mencionada
Ley 9/2006.
- En el apartado Primero y con efectos
desde el día 1 de enero de 2007, se mejora el
importe de la deducción autonómica por gas-
tos de estudios universitarios o de ciclo forma-
tivo de tercer grado de Formación Profesional
de grado superior fuera de la isla de residen-
cia del contribuyente, efectuados por cada
descendiente soltero menor de 25 años que
dependa económicamente del contribuyente.
De esta forma, el importe de la deducción se
incrementa de 600 ? a 1.500 ?.
- Dos son las novedades respecto a la
deducción por nacimiento o adopción de hijos,
contenidas en los apartados Segundo y
Cuarto. En primer lugar, y con efecto retroac-
tivo desde el día 1 de enero de 2006 y con
vigencia exclusiva para el período impositivo
del año 2006, se aclara la obligación de pro-
rratear el importe de la deducción por partes
iguales entre los progenitores siempre y cuan-
do ambos tengan derecho a la deducción y no
tributen de forma conjunta. En la redacción
anterior era optativo este prorrateo. La aplica-
ción exclusiva para el período impositivo del
año 2006 de esta modificación no significa que
para el período impositivo del año 2007 no se
aplique, dado que la segunda novedad a que
se hacía mención incluye esta obligación de
prorrateo, con efecto desde el día 1 de enero
de 2007, y las reformas que pasamos a exa-
minar a continuación.
Se incrementan los importes de la
deducción del modo siguiente:
a) Por cada hijo nacido o adoptado en
el período impositivo que se integre en la
unidad familiar del contribuyente, éste
podrá deducir las siguientes cantidades,
según corresponda:
NOVEDADES LEGISLATIVAS
173haciendacanaria
- 200 €, cuando se trate del primer o
segundo hijo integrado en la unidad familiar.
Anteriormente era de 150 €.
- 400 €, cuando se trate del tercero.
Anteriormente era de 300 €.
- 600 €, cuando se trate del cuarto.
Anteriormente era de 500 €.
- 700 €, cuando se trate del quinto o
sucesivos. Antes era de 600 €.
A diferencia de la regulación anterior de
esta deducción autonómica, los importes cita-
dos se incrementan cuando el hijo nacido o
adoptado tenga una minusvalía física, psíqui-
ca o sensorial igual o superior al 65 por 100.
Este incremento se condiciona a que el hijo
haya convivido de forma ininterrumpida
desde su nacimiento o adopción hasta el día
final del período impositivo. Como se ha seña-
lado anteriormente se trata de un incremento
de los importes de la deducción en ningún
caso de una acumulación. Los importes son
los siguientes:
- 400 €, cuando se trate del primer o
segundo hijo que padezca la minusvalía.
- 800 €, cuando se trate del tercer o pos-
terior hijo que padezca la minusvalía, siempre
que sobrevivan los anteriores discapacitados.
Se aclara que para determinar el núme-
ro de hijos naturales o adoptados a computar
para fijar el importe de la deducción se atien-
de al número de hijos que convivan con el con-
tribuyente a la fecha del devengo del impues-
to, con el matiz establecido anteriormente de
que tratándose de hijos con determinada
minusvalía no vale el requisito de la simple
convivencia con el contribuyente en el
momento del devengo, sino que esta convi-
vencia debe haber sido de forma ininterrum-
pida desde el nacimiento o adopción hasta el
día 31 de diciembre de cada año natural o
hasta el día del fallecimiento del contribuyen-
te. En este sentido, se presume que convive
con el contribuyente el hijo natural o adopta-
do que este internado en centros especializa-
dos. Esta presunción que claramente se esta-
blece en referencia a los hijos con la
minusvalía citada y con grado del mismo
señalado, para que no se interprete de forma
restringida el requisito de la convivencia inin-
terrumpida, entiendo que también resultaría
aplicable a los de grado inferior cuya discapa-
cidad exija su internamiento en centros espe-
cializados. Igualmente esta presunción impli-
ca que la convivencia debe entenderse como
habitar en la misma vivienda del contribuyen-
te, o espacio físico cuando no se trate de un
bien inmueble (por ejemplo una rulotte o un
barco), de tal manera que entiendo que no
debe incluirse aquellos hijos que, por ejemplo
y entre otros supuestos, estudien y habiten
fuera del hogar citado durante más de la mitad
del año natural.
- Igualmente dos son las novedades en
relación con la deducción por gastos de
guardería, contenidas en los apartados
Tercero y Quinto. En el apartado Tercero se
establece, con efecto retroactivo desde el
día 1 de enero de 2006 y con vigencia exclu-
siva para el período impositivo del año 2006,
una modificación similar a la analizada ante-
riormente respecto a la deducción por naci-
miento o adopción de hijos, en cuanto al
establecimiento de la obligatoriedad del pro-
rrateo del importe de la deducción cuando
dos o más contribuyentes tengan derecho a
la deducción y no tributen o no puedan tri-
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
174 haciendacanaria
butar de forma conjunta. En la regulación
anterior este prorrateo era voluntario.
En el apartado Quinto se produce una
nueva redacción de esta deducción que única-
mente supone, junto con la obligatoriedad del
prorrateo en los términos citados en el párra-
fo anterior, un incremento de los importes de
la deducción y de los límites de la renta para
poder acceder al ejercicio de esta deducción.
De esta forma el importe de la deducción pasa
de 180 ? a 400 ? anuales por cada niño, y los
límites de la renta pasan de ser de 50.000 ? en
el período impositivo y de 60.000 ? en caso de
tributación conjunta, a 60.000 y 72.000 res-
pectivamente.
- Se crea una nueva deducción autonó-
mica, por familia numerosa, como artículo 7
de la Ley 10/2002, pasando el antiguo artícu-
lo 7 (que expresa que la suma de las deduc-
ciones autonómicas relativas al Impuesto
sobre la Renta de Personas Físicas previstas
en esta Ley 10/2002 y aplicadas sobre la cuota
íntegra, en ningún caso podrá superar el
importe de la misma) a ser el nuevo artículo
11 de la Ley 10/2002.
Esta nueva deducción, que es compati-
ble con la deducción por nacimiento o adop-
ción de hijos, está contenida en el apartado
Sexto y los requisitos para poder ejercerla son
los siguientes:
a) El contribuyente debe poseer en el
momento del devengo del impuesto el título
de familia numerosa expedido por el órgano
competente. Las condiciones para la conside-
ración de familia numerosa son las previstas
en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de
Protección a las familias Numerosas.
b) Los importes de la deducción son de
200 € cuando se trate de familia numerosa
de categoría general y de 400 € cuando se
trate de una familia numerosa de categoría
especial.
c) Los importes que se han expresado en
la letra b) anterior se incrementan a 500 y
1.000 €, respectivamente, cuando se den las
siguientes circunstancias de forma conjunta:
1) Cuando a algunos de los cónyuges o
descendientes les sea de aplicación el mínimo
personal y familiar del impuesto.
2) El cónyuge o descendiente que le sea
de aplicación el mínimo personal o familiar
del impuesto debe tener una minusvalía físi-
ca, psíquica o sensorial igual o superior al 65
por 100.
3) El cónyuge o el descendiente discapa-
citado debe ser con quien convivan los restan-
tes miembros de la familia numerosa.
d) La deducción será aplicable por el con-
tribuyente con quien convivan los restantes
miembros de la familia numerosa. Si conviven
con más de un contribuyente el importe de la
deducción se prorrateará por partes iguales.
- En el apartado Séptimo se crea un
nuevo artículo, el 8, en la Ley 10/2002, esta-
bleciendo un aumento en los porcentajes de
deducción por inversión en vivienda habitual
en el tramo autonómico de la cuota íntegra,
diferenciado si existe o no financiación ajena:
NOVEDADES LEGISLATIVAS
175haciendacanaria
a) Cuando se utilice financiación ajena y
la renta sea inferior a 12.000 €: 6,70 por 100.
b) Cuando se utilice financiación ajena y
la renta sea igual o superior a 12.000 €∫ e infe-
rior a 30.000 €: 6,50 por 100.
c) Cuando se utilice financiación ajena y
la renta sea igual o superior a 30.000 € e infe-
rior a 60.000 €: 6,10 por 100.
d) Cuando no se utilice financiación
ajena y la renta sea igual o superior a
60.000 €: 4,95 por 100.
Si no se utiliza financiación ajena el por-
centaje de deducción es único del 5 por 100,
con independencia de la renta del contribu-
yente que ejercite la deducción.
El porcentaje de deducción que se hubie-
ra aplicado si la Comunidad Autónoma de
Canarias no hubiera aprobado estos porcen-
tajes, sería con carácter general el 4,95 por
100 y si se utiliza financiación ajena los por-
centajes serían el 8,25 por 100 los dos prime-
ros años y el 6,6 por 100 los posteriores.
Siguiendo la tónica de las deducciones
autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas establecidas por la
Comunidad Autónoma de Canarias, también
en la fijación de los porcentajes de deducción
en el tramo autonómico de la cuota íntegra por
inversión en vivienda habitual se tiene en
cuenta la discapacidad del contribuyente. De
esta forma cuando se trate de obras de ade-
cuación por personas con discapacidad, no
fijándose grado alguno, los porcentajes de
deducción serán los siguientes:
a) Cuando se utilice financiación ajena:
7,35 por 100.
b) Cuando no se utilice financiación
ajena: 6,75 por 100.
- En el apartado Octavo, se crea un
nuevo artículo, el 9, en la Ley 10/2002, el 9,
en el que se aclara que la expresión “renta”
contenida en la regulación de las deducciones
autonómicas del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas debe entenderse efectua-
da a la base imponible general.
- En el apartado Noveno, se añade otro
nuevo artículo, el 10, a la Ley 10/2002, esta-
bleciendo una nueva deducción autonómica
como consecuencia del alquiler de la vivienda
habitual. El importe de la deducción es el 15
por 100 de las cantidades satisfechas (no exi-
gibles, es decir se aplicaría un criterio de
caja) en el período impositivo, con un límite
de 500 €. Esta deducción se condiciona a dos
requisitos, el primero es que el contribuyente
no haya obtenido, en el supuesto de tributa-
ción individual, rentas superiores a 20.000 ?,
incluidas las exentas en el período impositivo,
siendo de 30.000 ? en el caso de tributación
conjunta; el segundo requisito es que las can-
tidades satisfechas por el alquiler excedan del
10 por 100 de las rentas, incluidas las exen-
tas, obtenidas en el período impositivo.
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
176 haciendacanaria
INTRODUCCIÓN
En el presente número de la revista
hemos considerado conveniente llevar a
cabo una modificación en su estructura, con-
cretamente en las secciones de Doctrina
Administrativa y de Jurisprudencia con la
finalidad de dedicar, a partir de ahora, una
sección a todo lo que son reseñas, tanto de
doctrina administrativa como de jurispru-
dencia, y dedicar otra sección a los comen-
tarios de doctrina administrativa y de juris-
prudencia.
Por tanto, a partir de este número de la
revista, tendremos una sección dedicada a
las reseñas de doctrina administrativa y
jurisprudencia en la que se van a incluir los
resúmenes de las contestaciones a consul-
tas tributarias y de las resoluciones de recla-
maciones económico administrativas, dicta-
das en materia de Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, tanto en el ámbito esta-
tal como autonómico, y que resultan más
significativas a juicio de los diversos colabo-
radores de la sección. Y, también, pasan a
incorporarse a esta sección las reseñas
jurisprudenciales relativas al Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
Esta sección se va a estructurar en los
siguientes apartados:
A) Consultas de los tributos del REF (I.
IGIC; II. AIEM; III: Incentivos fisca-
les contenidos en la Ley 19/1994)
evacuadas por la Dirección General de
Tributos de la Consejería de Economía
y Hacienda.
B) Consultas evacuadas por la Dirección
General de Tributos del Ministerio de
Hacienda, relativas a los beneficios
fiscales del REF que afectan al
Impuesto sobre Sociedades, al IRPF y
al IRNR
C) Resumen de resoluciones del
Excmo. Sr. Consejero de Economía y
Hacienda relativas a los tributos del
REF (sin contenido en el presente
número de la revista)
D) Resumen de resoluciones del
Tribunal Económico Administrativo
Regional de Canarias relativas a los
beneficios fiscales del REF que afec-
ten al impuesto sobre Sociedades y
al IRPF
E) Reseñas jurisprudenciales de las
sentencias relativas al Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
177haciendacanaria
RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
I. IMPUESTO GENERAL INDIREC-
TO CANARIO (IGIC)
A) Hecho imponible
Palabra clave: comida preparada
La petición por parte de los clientes de la
elaboración de una pizza o un bocadillo se
debe calificar de ejecución de obra, entendida
como aquella que tiende a la consecución de
un resultado material previo encargo del
cliente. Las ejecuciones de obra pueden tener
a efectos del IGIC la consideración de entre-
gas de bienes o prestaciones de servicios por
el juego de los artículos 6.2.4º y 7.2.6º de la
Ley 20/1991
En el supuesto que analizamos estamos
claramente ante una prestación de servicios.
Por tanto, la venta de pizzas o bocadillos pre-
parados o producidos por la propia entidad
consultante tendrá en todo caso la considera-
ción de prestación de servicios sujeta al tipo
impositivo del 5 por 100, con independencia
del lugar de consumo de tales alimentos.
Igualmente tendrá la consideración de
prestación de servicio sujeta al tipo general
del 5 por 100 la venta de bebidas para su con-
sumo en el mismo local de venta, presumién-
dose su consumo dentro del mismo local de
venta cuando el destinatario recepcione las
bebidas en el mismo local, con independencia
de que se trate de petición directa en el mismo
o se trate de petición telefónica.
La venta de bebidas para su consumo
fuera del local de venta, tendrá la considera-
ción de entrega de bienes, pudiendo ser de
aplicación la exención prevista en el artículo
10.1.27º de la Ley 20/1991 si el empresario
tiene la consideración por esta actividad
comercial de comerciante minorista; no
pudiendo en este caso deducir las cuotas
soportadas en la adquisición o importación de
dichas bebidas. (Contestación vinculante de
fecha 20/09/2006)
179haciendacanaria
CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA
DE ECONOMÍA Y HACIENDA(De julio a octubre de 2006)
CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de
Administradores Financieros y Tributarios
Palabra clave: obras de construcción
Se consulta si la prestación de servicios
de urbanización que una Junta de
Compensación presta a los juntacompensan-
tes está sujeta al IGIC.
El carácter de empresario de la Junta de
Compensación y la tributación por el IGIC de
sus operaciones está fuera de toda duda, sen-
cillamente porque en el artículo 10.1.21º de la
Ley 20/1991 contempla un supuesto de exen-
ción en el IGIC aplicable a determinadas ope-
raciones en favor y por las Juntas de
Compensación. Es obvio que si se encuentran
exentas del IGIC determinadas operaciones
de entrega efectuadas por las Juntas de
Compensación es porque están sujetas a
dicho tributo, y si están sujetas es porque se
tratan de operaciones efectuadas por empre-
sarios en el desarrollo de actividad empresa-
rial. Respecto a las operaciones de la Junta de
Compensación a los juntacompensantes,
resulta irrelevante que éstas tengan carácter
oneroso o no, dado que en todo caso están
sujetas al IGIC, dada la evidente vinculación
entre las partes, conforme dispone el artículo
9.8º y 23.3º de la Ley 20/1991. (Contestación
vinculante de fecha 10/07/2006)
Palabra clave: comunidad de propietarios
El artículo 4.1 de la Ley 20/1991 estable-
ce la sujeción al IGIC, por el concepto de
entregas de bienes y prestaciones de servi-
cios, de aquellas efectuadas por empresarios
y profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional. Añade el
artículo 3.1 del Real Decreto 2538/1994, de
29 de diciembre, por el que se dictan normas
de desarrollo relativas al Impuesto General
Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la
Producción e Importación en las islas
Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de
junio, que la sujeción al Impuesto se produce
“incluso si se efectúan a favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de
las entidades que las realicen”.
El artículo 19.2 de la Ley 20/1991 esta-
blece a su vez, al definir a los sujetos pasivos
del IGIC, que tienen la consideración de suje-
tos pasivos las herencias yacentes, comunida-
des de bienes y demás entidades que, care-
ciendo de personalidad jurídica, constituyen
una unidad económica o un patrimonio sepa-
rado susceptible de imposición, cuando reali-
cen operaciones sujetas al Impuesto.
Asimismo, el artículo 5.1 de la Ley
20/1991, al definir el concepto de actividades
empresariales o profesionales, establece
como tales “las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos, o de uno de ellos, con
la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración
las extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las agrícolas,
forestales, ganaderas, pesqueras, de cons-
trucción, mineras y el ejercicio de actividades
profesionales liberales y artísticas.”
Por último, el artículo 5.2 de la Ley
20/1991 dispone que, a efectos del IGIC, se
reputarán empresarios o profesionales, por
un lado, a las personas o entidades que reali-
CONSULTAS
180 haciendacanaria
cen habitualmente actividades empresariales
o profesionales – salvo que realicen exclusiva-
mente operaciones gratuitas – y, en todo,
caso, a las sociedades mercantiles.
Expuestos los principales conceptos
legales del Impuesto, queda por delimitar el
alcance del elemento subjetivo de la consulta
efectuada, la comunidad de propietarios,
entendiéndose como tal como aquella comu-
nidad de bienes (definida conforme al artículo
392 del Código Civil) que reúne los requisitos
establecidos en el artículo 396 del Código Civil.
Queda suficientemente fundamentado,
en consecuencia, a la vista de la definición del
propio hecho imponible del IGIC y de los suje-
tos susceptibles de conceptuarse como suje-
tos pasivos del Impuesto, que entre estos
pueden incluirse a las comunidades de propie-
tarios. Cuestión diferente es determinar si en
todo caso las comunidades de propietarios
son siempre empresarios a efectos del IGIC
por su propia naturaleza, o por el contrario,
puede plantearse la existencia de comunida-
des de dicho tipo que no han de clasificarse
necesariamente como tales por no realizar
una actividad empresarial.
De la definición de actividades empresa-
riales o profesionales en el IGIC pueden
extraerse ciertos aspectos significativos que
pueden ayudar a enmarcar el concepto.
En primer lugar, parece inherente al con-
cepto la existencia de habitualidad en la acti-
vidad, - el diccionario de la Real Academia
Española, entre otras, define el término “acti-
vidad” como “Conjunto de operaciones o tare-
as propias de una persona o entidad”- por lo
que la realización de operaciones aisladas, por
ejemplo la ejecución aislada de un acto de
comercio, no supone la consideración de la
existencia de una actividad comercial. En
paralelo, tal consideración se refuerza en
cuanto la calificación de empresario o profe-
sional en el IGIC exige la habitualidad en el
ejercicio de las actividades, excepto para las
sociedades mercantiles, en las que dicha habi-
tualidad se presume legalmente, sin que se
admita prueba en contrario.
En segundo lugar, podría entenderse que
no toda actividad ha de ser calificada como
actividad económica a efectos del IGIC. Varios
son los factores que pueden apoyar dicha ase-
veración, la propia terminología utilizada
(“factores de producción”, “producción”, “dis-
tribución”…), su atribución de actuar por cuen-
ta propia – que supone la asunción de los ries-
gos derivados de la actividad - y la existencia
de una finalidad concreta (aunque enorme-
mente amplia) de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios, parece dar
a entender la pretensión legal de particulari-
zar el alcance de la definición de “actividades
económicas”a efectos del IGIC, pudiendo
entenderse, por tanto, la existencia de otras
actividades que, si bien se realizan con la
puesta en común del esfuerzo personal y la
asignación de medios materiales, no tienen
como finalidad la intervención en la produc-
ción o distribución de bienes o servicios. Tal es
el caso de los entes públicos que actúen exclu-
sivamente en el desarrollo de actividades u
operaciones en el ejercicio de sus funciones
públicas y actuando como autoridad pública,
en los que, independientemente de que tal
actuación suponga la ordenación de medios
personales y materiales con habitualidad, la
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
181haciendacanaria
finalidad de la misma es distinta a la inter-
vención en la producción o distribución de
bienes o servicios.
La cuestión se centra, en consecuencia,
en analizar si la actividad propia de las comu-
nidades de propietarios es, en todo caso, una
“actividad económica” a efectos del IGIC,
como puede ser el supuesto de las sociedades
mercantiles, o pueden admitirse supuestos
excepcionales en dicha consideración. Las
comunidades de propietarios encuentran su
marco legal en la Ley 49/1960, de 21 de julio,
sobre Propiedad Horizontal, incluso en el caso
en que no se hubiese otorgado el título cons-
titutivo de la propiedad horizontal (artículo
2.b) de la Ley 49/1960). Pretende dicha regu-
lación legal establecer el marco de conviven-
cia entre los diferentes titulares de pisos o
locales de un inmueble, para lo que, entre
otros aspectos, instituye unos órganos de
gobierno y administración – artículo 13 de la
Ley 49/1960 – y una capacidad financiera –
artículo 9.1.e) de la citada Ley – lo que supo-
ne la existencia de los elementos organizati-
vos propios del concepto de empresario o pro-
fesional a los efectos del IGIC. No obstante, la
necesidad de la existencia de una regulación
legal de la comunidad de propietarios a que se
refiere la Ley 49/1960 no se genera en la pre-
tensión de los comuneros de participar en la
producción o distribución de bienes o servi-
cios, sino en permitir un marco de conviven-
cia armónico, “para así dejar establecidas las
bases de una convivencia normal y pacífica”
como se menciona en la exposición de moti-
vos de la propia Ley 49/1960. Reconoció en su
momento dicha legislación la exigencia social
de regulación de la propiedad horizontal como
sistema más económico de acceso a la vivien-
da frente a la edificación unifamiliar, en la que
dicha regulación se presenta innecesaria.
Sin perjuicio de lo mencionado con ante-
rioridad, debe tenerse en cuenta que la Ley
49/1960 utiliza los términos piso-local y
vivienda-local indistintamente, por lo que
debe entenderse la equivalencia entre el tér-
mino piso y vivienda a tal efecto. El Decreto
47/1991, de 25 de marzo, por el que se regu-
lan, en el ámbito de la Comunidad Autónoma
de Canarias, las condiciones de habitabilidad
de las viviendas y el procedimiento para la
concesión de cédulas de habitabilidad define –
artículo 2.1 - como vivienda “a los efectos de
este Decreto, toda edificación con destino
residencial, permanente o por temporada, sea
o no objeto de explotación turística, promovi-
da por persona física o jurídica, pública o pri-
vada, que reúna los requisitos que en el
mismo se establecen”. El Diccionario de la
Real Academia Española (vigésimo segunda
edición) define el término vivienda como
“lugar cerrado y cubierto construido para ser
habitado por personas”. Si realizamos la inter-
sección semántica de las dos definiciones
podemos simplificar el concepto de vivienda
en el de inmueble destinado a la residencia de
personas, normalmente permanente, pero
que también podrá tener destino temporal e
incluso destinado a su explotación turística.
Sin nos atenemos a la razón de ser de la regu-
lación legal de las comunidades de propieta-
rios, es decir, la regulación de la convivencia
armónica de los titulares ante el auge de la
construcción en vertical, el objeto principal a
proteger es el habitante de la vivienda en
tanto residencia permanente, de ahí que colo-
quialmente se utilice la expresión “comunidad
de vecinos” como equivalente a “comunidad
CONSULTAS
182 haciendacanaria
de propietarios”. Sin embargo, nuestro dere-
cho civil no ha atendido al vecino, es decir, al
que “usa” la vivienda, sino al titular del dere-
cho de propiedad sobre el mismo como suje-
to de derechos y obligaciones, sea o no el resi-
dente habitual en la vivienda, e incluso
incluyendo a titulares de locales.
Profundizando en la distinción entre
vecino y propietario, el concepto de “comuni-
dad de propietarios” previsto en la Ley
49/1960, de 21 de julio, de propiedad horizon-
tal presenta un alcance subjetivo mucho más
amplio que el término “comunidad de vecinos”
puede dar a entender. El primero en realidad
es una modalidad de la comunidad de bienes,
es decir, de la titularidad en común de bienes,
y el segundo hace referencia a una cualidad
del comunero, la de vecino o residente.
Supuesto específico es el de las comunidades
de titulares de derechos de aprovechamiento
por turno, derechos que expresamente rehu-
yen el concepto de propiedad (artículo 1.4 de
la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre
derechos de aprovechamiento por turno de
bienes inmuebles de uso turístico y normas
tributarias), pero que, sin embargo, acuden,
con carácter supletorio y subsidiario, a las nor-
mas reguladoras de la Propiedad Horizontal
(artículo 15.4.5º de la citada Ley 42/1998).
En resumen, puede distinguirse, dentro
del concepto de comunidad de propietarios -
como modalidad de comunidad de bienes - a
que se refiere la Ley 49/1960, de la Propiedad
Horizontal, a aquellas comunidades de propie-
tarios cuya actividad exclusivamente se refie-
re a la mera gestión y administración de los
intereses comunes de los vecinos, ya sean
titulares o inquilinos de las viviendas, en su
función residencial, sin que se desvirtúe tal
consideración por la coexistencia de titulares
de locales, entendiéndose que dicha actividad
es inherente a la necesidad básica de vivien-
da de sus moradores y no a una actividad en
sentido económico a efectos del IGIC. Por el
contrario, si en el marco de actuación de dicha
comunidad de propietarios se contemplan
otras actividades tales como el arrendamien-
to de partes comunes (por ejemplo, para
publicidad, instalación de antenas de telefonía
móvil, etc.), o bien dicha actividad de mera
gestión o administración de intereses comu-
nes de los distintos propietarios no se origina
en la función residencial de los inmuebles, sino
que éstos tienen otras finalidades, tales como
la explotación turística, comercial o de ocio, o,
en particular, las comunidades de titulares de
derechos de aprovechamiento por turno,
constituirán una actividad económica y las
citadas comunidades tendrán al consideración
de empresarios a efectos del IGIC.
En definitiva, no tienen la consideración
de sujetos pasivos del IGIC las comunidades
de vecinos cuya actividad exclusivamente se
refiera a la mera gestión y administración de
los intereses comunes de los vecinos, y siem-
pre y cuando el inmueble tenga una función
esencialmente residencial.
Por el contrario, tendrán la consideración
de sujeto pasivo del IGIC las comunidades de
vecinos a que se refiere el párrafo anterior
cuando realicen operaciones sujetas al
Impuesto tales como el arrendamiento de
partes comunes (para publicidad, instalación
de antenas de telefonía móvil, etc.) y, en
general, aquellas comunidades de propieta-
rios de bienes inmuebles no destinados esen-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
183haciendacanaria
cialmente a una función residencial (por ejem-
plo, inmuebles destinados a actividades de
ocio o comerciales) y, en particular, las comu-
nidades de titulares de derechos de aprove-
chamiento por turno. (Contestación vinculan-
te de fecha 05/10/2006)
B) Exenciones en operaciones
interiores
Palabra clave: Juntas de Compensación
Están sujetas al IGIC las prestaciones de
servicios de urbanización que una Junta de
Compensación presta a los juntacompensan-
tes. Dichas prestaciones de servicios pueden
estar exentas por aplicación del supuesto de
exención previsto en el artículo 10.1.6º de la
Ley 20/1991, siempre y cuando se cumplan
todas y cada una de las condiciones para la
efectividad de la exención previstas en el pre-
cepto mencionado.
Caso de no resultar aplicable la exención,
tributarán al tipo general del 5 por 100 las
prestaciones de servicios de urbanización
efectuadas por las Juntas de Compensación a
sus miembros. En ningún caso puede resultar
aplicable el supuesto de aplicación del tipo
cero previsto en el artículo 27.1.1º.f) de la Ley
20/1991, dado que el promotor no es la
Administración Pública sino las Juntas de
Compensación o los propios juntacompen-
santes. Todo ello con independencia de que las
Juntas de Compensación tengan la condición
de entes corporativos de Derecho Público,
dado que disponen de personalidad jurídica
propia y por tanto distinta de la Administración
urbanística de la que dependen. (Contes-
tación vinculante de fecha 10/07/06)
C) Sujeto pasivo en operaciones
interiores
Palabra clave: comunidad de bienes
La adquisición en régimen pro indiviso de
un solar por parte de varias sociedades mer-
cantiles con el objeto de la promoción de una
edificación supone la existencia de una comu-
nidad de bienes que tendrá la condición de
empresario a efectos del IGIC desde dicho ins-
tante. La sociedad transmitente estará obliga-
da a emitir una factura donde debe constar
como destinatario la comunidad de bienes,
que es quien deberá soportar por repercusión
directa la cuota de IGIC y será el único que
podrá ejercitar la deducción de la cuota sopor-
tada, siempre y cuando se cumplan los requi-
sitos objetivos, temporales y documentales
para el ejercicio de la deducción.
La adjudicación en régimen pro indiviso
de los solares y viviendas resultantes de la edi-
ficación no supone hecho imponible alguno a
efectos del IGIC, dado que no supone la diso-
lución ni parcial ni total de la comunidad de
bienes. Consecuencia de ello es que los loca-
les y viviendas resultantes de la promoción se
integran, a efectos del IGIC, en el patrimonio
empresarial de la comunidad de bienes, sien-
do éste el sujeto pasivo en el supuesto de
alquiler de los mismos.
En el caso de adjudicación a cada uno de
los comuneros de los locales y viviendas resul-
tantes de la promoción, estamos ante una
entrega de bienes, consecuencia de la disolu-
ción de la comunidad de bienes, sujeta y no
exenta al IGIC al tener la consideración la
comunidad de bienes de promotor. La comu-
CONSULTAS
184 haciendacanaria
nidad de bienes deberá repercutir el IGIC
correspondientes a través de la emisión de las
facturas donde constarán como destinatarios
las sociedades mercantiles comuneras.
(Contestación vinculante de fecha
03/10/2006).
D) Base imponible en operaciones
interiores
Palabra clave: permuta
En la operación formalizada en escritu-
ra pública de permuta el día 4 de diciembre
del año 2000, en la que una persona física
hace entrega de un bien inmueble (casa
terrera) a una sociedad mercantil promoto-
ra a cambio de la futura entrega de varias
fincas urbanas de nueva construcción,
debiendo abonar la persona física a la socie-
dad mercantil promotora una cantidad en
metálico en el momento de la formalización
de la escritura pública de adjudicación de las
fincas urbanas en el año 2006, supone un
doble devengo del IGIC, a saber:
- Un devengo anticipado que se produjo
el día 4 de diciembre del año 2000, dado que
la entrega de la casa terrera implica un pago
anticipado a la sociedad mercantil promotora
por la futura entrega de las fincas urbanas. El
importe del pago anticipado será el valor que
las partes han dado a la casa terrera, es decir
215.747,38 ?.
Este pago anticipado supuso la obliga-
ción de repercutir el IGIC por parte de la socie-
dad mercantil promotora a través de la emi-
sión de la correspondiente factura cuyo
destinatario sería la persona física permutan-
te. La no emisión de la factura en el plazo de
un año a contar desde el día 4 de diciembre de
2000 supone la pérdida del derecho a la reper-
cusión, con independencia de la obligación
que tendría la sociedad mercantil promotora
de declarar el IGIC devengado en la corres-
pondiente autoliquidación.
- El devengo del IGIC en el momento de
la entrega de las fincas urbanas por parte de
la sociedad mercantil promotora a la persona
física permutante. La base imponible de esta
entrega, conforme a lo dispuesto en el artícu-
lo 23.1 de la Ley 20/1991, será el mayor valor
de los siguientes importes con reducción del
valor que las partes han dado a la casa terre-
ra entregada:
a) El valor de mercado en el momento
del devengo del IGIC de las fincas
urbanas entregadas.
b) El valor de mercado de la casa terrera
en el momento de su entrega, es decir
el día 4 de diciembre de 2000. A este
valor se le adicionará la parte dinera-
ria de la contraprestación.
Este devengo supone la obligación de
repercutir el IGIC correspondiente mediante
factura cuyo destinatario será la persona físi-
ca. En la factura deberá hacerse constar
expresamente la base imponible de la entre-
ga de las fincas urbanas que será el mayor
valor de los importes expresados anterior-
mente con adición de la parte dineraria de la
contraprestación y con la reducción del impor-
te del pago anticipado efectuado.
El documento notarial de adjudicación
de las fincas urbanas no puede tener la consi-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
185haciendacanaria
deración de factura. La factura a emitir por la
sociedad mercantil promotora tendrá que
contener todos los datos y requisitos previstos
en el artículo 6.1 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación apro-
bado por el artículo primero del Real Decreto
1496/2003, de 28 de noviembre. (Contes-
tación vinculante de fecha 11/09/2006).
E) Tipos impositivos
Palabra clave: expositores de cartón impreso
El anexo I.1.1º de la Ley 20/1991 esta-
blece la aplicación del tipo reducido del IGIC
del 2 por 100 en las entregas e importaciones
de los bienes derivados de las industrias de
fabricación de papel y cartón y de transforma-
ción de papel y el cartón, en este ultimo
supuesto sin perjuicio de lo dispuesto en el
número 1 del anexo VI de la citada Ley
20/1991.
Asimismo, el artículo 27.1.4º de la Ley
20/1991 establece en el IGIC un tipo general
aplicable a los bienes y servicios que no se
encuentren sometidos ni al tipo cero, ni al
reducido, ni a los incrementados y cuyo
importe estará comprendido entre el 3 y el 6
por 100, ambos inclusive. Conforme a la
Disposición adicional octava.Uno.3 de la cita-
da Ley 20/1991 el tipo general del IGIC
queda fijado en el 5 por 100.
A efectos de delimitar el alcance de la
aplicación del tipo reducido del IGIC en
función de la procedencia de las activida-
des e industrias mencionadas es proceden-
te acudir a la matrícula del Impuesto sobre
Actividades Económicas, desarrollada en el
Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28
de septiembre, por el que se aprueban las
Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre
Actividades Económicas (en adelante,
IAE), a cuya agrupación 47 pertenecen,
entre otros, los siguientes grupos y epígra-
fes:
- Grupo 473 Transformación de papel y
cartón.
(…)
Epígrafe 473.2 Fabricación de otros artí-
culos de envase y embalaje en papel y cartón.
Este epígrafe comprende la fabricación
de bolsas y sacos de papel; cajas plegables,
cartonajes y otros artículos de embalaje,
acondicionamiento y presentación de cartón;
productos de pulpa prensada y moldeada para
embalaje tales como platos, cubiletes, reci-
pientes, envases para huevos, bandejas de
alimentos, etc.
(…)
- Grupo 474 Artes gráficas (Impresión
gráfica)
A efectos meramente informativos, el
grupo se divide en:
Epígrafe 474.1 Impresión de textos o
imágenes por cualquier procedimiento o
sistema.
Epígrafe 474.2 Impresión de prensa dia-
ria por cualquier procedimiento.
Epígrafe 474.3 Reproducción de textos o
imágenes por procedimientos tales como
multicopista, fotocopias por procedimientos
fotográficos y electrostáticos, sistemas de
reproducción de planos, etc.
(…)
Se concluye que es posible distinguir la
existencia de dos actividades claramente
CONSULTAS
186 haciendacanaria
diferenciadas; la consistente en la fabricación
de “cajas plegables, cartonajes y otros artícu-
los de embalaje, acondicionamiento y pre-
sentación de cartón”, y la impresión de los
mismos, es decir, una actividad de transfor-
mación del papel y el cartón y otra de artes
gráficas. Con los mencionados antecedentes,
ha sido criterio reiterado de este Centro
Directivo que en el supuesto de entregas o
importaciones de bienes derivados de proce-
sos productivos complejos, no procedentes
exclusivamente de una de las industrias o
actividades recogidas en el anexo I.1 de la
Ley 20/1991, no es de aplicación el tipo redu-
cido del 2 por 100 del IGIC.
En consecuencia, es criterio vinculante
de este Centro Directivo que las importacio-
nes de cajas plegables de cartón corrugado,
que se montan mediante desplegado de las
diferentes partes, destinados a su uso como
“expositor” para ser rellenado en el punto de
“venta” y que llevan indicaciones impresas
del producto que han de contener, se
encuentran sujetas al IGIC al tipo general
del 5 por 100. (Contestación vinculante de
fecha 25/07/2006).
Palabra clave: equipamiento comunitario
El artículo 27.1.1º.f) de la Ley 20/1991,
establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en la
Disposición Adicional Octava dos de la presen-
te Ley, en el Impuesto General Indirecto
Canario serán aplicables los siguientes tipos
impositivos:
1º Un tipo cero a las siguientes opera-
ciones: (…)
f) Las ejecuciones de obras, con o sin
aportación de materiales, consecuencia de
contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista, que tengan por
objeto la construcción y rehabilitación de las
viviendas calificadas administrativamente
como de protección oficial de régimen espe-
cial, así como la construcción o rehabilitación
de obras de equipamiento comunitario. (…)
A los efectos de este párrafo y del ante-
rior, se entenderá por equipamiento comuni-
tario aquel que consiste en:
- Los edificios públicos de carácter
demanial.
- (…)”
Debe analizarse la definición de equipa-
miento comunitario en el ámbito del IGIC. A
tal efecto, se considera equipamiento comuni-
tario, a efectos del IGIC, entre otros, los edifi-
cios públicos de carácter demanial.
Para ello, en primer lugar hay que anali-
zar el concepto de “edificio” a los efectos de
aplicación del IGIC. El artículo 5.5 de la Ley
20/1991 define el concepto de “edificaciones”
- entre las que incluye a los edificios - al esta-
blecer que:
“5. A los efectos de este impuesto, se
considerarán edificaciones las construcciones
unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superfi-
cie como en el subsuelo, que sean suscepti-
bles de utilización autónoma e independiente.
En particular, tendrán la consideración
de edificaciones las construcciones que a con-
tinuación se relacionan, siempre que estén
unidas a un inmueble de una manera fija, de
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
187haciendacanaria
suerte que no puedan separarse de él sin que-
branto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios considerándose como
tales toda construcción permanente, separa-
da e independiente, concebida para ser utili-
zada como vivienda o para servir al desarrollo
de una actividad económica.
(…) debe analizarse la definición de equi-
pamiento comunitario en el ámbito del IGIC.
A tal efecto, se considera equipamiento comu-
nitario, a efectos del IGIC, entre otros, los edi-
ficios públicos de carácter demanial.
Para ello, en primer lugar hay que anali-
zar el concepto de “edificio” a los efectos de
aplicación del IGIC. El artículo 5.5 de la Ley
20/1991 define el concepto de “edificaciones”
- entre las que incluye a los edificios - al esta-
blecer que:
“5. A los efectos de este impuesto, se
considerarán edificaciones las construcciones
unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superfi-
cie como en el subsuelo, que sean suscepti-
bles de utilización autónoma e independiente.
En particular, tendrán la consideración
de edificaciones las construcciones que a con-
tinuación se relacionan, siempre que estén
unidas a un inmueble de una manera fija, de
suerte que no puedan separarse de él sin que-
branto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios considerándose como
tales toda construcción permanente, separa-
da e independiente, concebida para ser utili-
zada como vivienda o para servir al desarrollo
de una actividad económica.
(…).
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
(…) “
De la enumeración se desprende que a
efectos de la normativa reguladora del IGIC,
el concepto de “edificación” es un concepto
más amplio que el de “edificio” definido en la
letra a) del número 5 del artículo 5 citado. En
el supuesto que nos ocupa, el resultado
material relevante de la ejecución de obra es
un mercado municipal, es decir, una edifica-
ción de las enumeradas en el artículo 5.5.d)
y, en consecuencia, distinto de los edificios a
los que se refiere la letra a) de la citada refe-
rencia legal.
De la enumeración se desprende que a
efectos de la normativa reguladora del IGIC,
el concepto de “edificación” es un concepto
más amplio que el de “edificio” definido en la
letra a) del número 5 del artículo 5 citado. En
el supuesto que nos ocupa, el resultado
material relevante de la ejecución de obra es
un mercado municipal, es decir, una edifica-
ción de las enumeradas en el artículo 5.5.d)
y, en consecuencia, distinto de los edificios a
los que se refiere la letra a) de la citada refe-
rencia legal.
En definitiva, es criterio de este Centro
Directivo, que no es de aplicación el tipo cero
del IGIC a que se refiere el artículo 27.1.1º.f)
de la Ley 20/1991 a la ejecución de obra de
remodelación de un mercado municipal por
parte de un Ayuntamiento, consecuencia de
un contrato directamente formalizado entre
dicha Administración pública y el contratista,
por no tratarse de una ejecución de obra de
construcción o rehabilitación ni tener por
resultado material ninguno de los supuestos
de equipamiento comunitario enumerados en
dicho artículo, al no tener un mercado muni-
cipal la consideración de edificio a efectos del
CONSULTAS
188 haciendacanaria
IGIC. (Contestación vinculante de fecha
18/09/2006)
Palabra clave: tipo cero. Ejecuciones de obras
No resulta aplicable el tipo cero del
IGIC, de acuerdo a lo previsto en el artículo
27.1.1º.f) de la Ley 20/1991, a la ejecución
de obra consistente en la construcción de
diversas infraestructuras, resultado de un
contrato formalizado entre una sociedad
mercantil, propietaria de los terrenos en los
que se construye un Parque Comercial y de
Ocio y de las que dichas infraestructuras for-
man un lote independiente de construcción,
y otra sociedad mercantil adjudicataria de la
construcción, al no tratarse de un contrato
directamente formalizado entre una
Administración Pública promotora y un con-
tratista. (Contestación vinculante de fecha
18/07/2006).
Palabra clave: agua
En lo que se refiere a la aplicación del
tipo impositivo cero del IGIC a que se refiere
el artículo 27.1.1º a) de la Ley 20/1991, debe
limitarse al ámbito descrito en su propia
redacción, sin que pueda extenderse más
allá de sus términos la aplicación del tipo cero
a otros bienes o servicios, si no están desti-
nados directamente a la captación y produc-
ción de agua y a la realización de infraestruc-
turas de canalización hidráulica. En sentido
contrario, no se aplicará el tipo cero del IGIC
a que se refiere dicha referencia legal cuan-
do las operaciones de adquisición de bienes
y servicios sólo contribuyan de manera indi-
recta a dichas actividades o se refieran a
otras diferentes.
En particular, es criterio reiterado de este
Centro Directivo que no es de aplicación el tipo
impositivo cero en las operaciones relaciona-
das con las redes de saneamiento, alcantari-
llado o evacuación de aguas residuales, sin
perjuicio de que el preceptivo tratamiento de
aguas residuales previo a su vertido pueda
suponer su consideración de actividad pro-
ductora de agua, permitiendo aplicar dicho
beneficio fiscal respecto a operaciones direc-
tamente relacionadas con las depuradoras y
las canalizaciones hidráulicas de agua depura-
da siempre y cuando el destino del agua depu-
rada sea su reutilización.
Partiendo de las consideraciones gene-
rales anteriormente expuestas, se aclara que
la aplicación del tipo cero del IGIC se efectua-
rá tanto en aquellas ejecuciones de obra de
infraestructura hidráulica y redes de abasteci-
miento y riego – no respecto a las de sanea-
miento - con aportación de materiales, que se
considerarán prestaciones de servicio a efec-
tos del IGIC, como en aquellas otras en las que
los materiales sean adquiridos por la consul-
tante y puestos a disposición de la empresa
adjudicataria de la ejecución de obra respec-
tiva. La aplicación del tipo impositivo cero del
IGIC se efectuará, en su caso, tanto en los
contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista principal como en las
subcontratas, siempre y cuando se trate de las
ejecuciones de obra a que se refiere el artícu-
lo 27.1.1º.a) de la Ley 20/1991.
Respecto a los servicios de elaboración
de proyectos, ejecuciones de obra y activida-
des de mantenimiento y conservación relacio-
nadas con proyectos eólicos asociados a la
actividad hidráulica, salvo mayor concreción
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
189haciendacanaria
por parte del consultante respecto a su rela-
ción con lo que denomina “actividad hidráuli-
ca”, no parecen tener una relación directa con
la captación, producción y la realización de
infraestructuras de canalización hidráulica,
por lo que no será de aplicación el tipo impo-
sitivo cero del IGIC.
A continuación, el consultante hace una
extensa relación de instalaciones y material
cuestionando si resulta aplicable el tipo cero
del IGIC, asunto que supone reiterar lo ya
manifestado en la presente respuesta a con-
sulta tributaria, aplicándose el tipo cero del
IGC en aquellas entregas de bienes y presta-
ciones de servicios relacionadas de una mane-
ra directa e inmediata con la captación y pro-
ducción de agua y a la realización de
infraestructuras de canalización hidráulica,
como podría ser el supuesto de aquellos refe-
ridos a una planta desaladora de agua de mar,
de redes de abastecimiento de agua, de esta-
ciones de impulsión y depósitos de agua en
redes de canalización hidráulica, de plantas
depuradoras para la reutilización del agua, así
como la energía eléctrica, productos químicos
y otros materiales necesarios para su funcio-
namiento. No se aplicará el tipo cero del IGIC
respecto a las relacionadas con tuberías de
impulsión de aguas residuales ni estaciones
de bombeo de aguas residuales.
Por último, se consulta por el tipo impo-
sitivo aplicable a las entregas y prestaciones
de servicio siguientes:
- suministro de agua potable
- suministro de agua de riego
- servicios de depuración y alcantarillado
- ejecución de acometidas tanto para el
propio inmovilizado de la sociedad con-
sultante como del abonado.
A tal efecto, aclarar que el suministro de
agua potable y de riego tiene la considera-
ción de entrega de bienes en el IGIC, mien-
tras que los denominados servicios de depu-
ración y alcantarillado, por el contrario,
tienen la consideración de prestaciones de
servicios, de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 6.1 y 7.1 respectivamente de la Ley
20/1991. La “ejecución de acometidas” se
identifica, en el marco legislativo del IGIC,
como una ejecución de obra que no tiene por
objeto la construcción o rehabilitación de una
edificación, por lo que debe considerase
como prestación de servicios, de conformi-
dad con lo dispuesto en el artículo 7.2.6º en
conjunción con el artículo 5.5.B).a) de la Ley
20/1991, artículo este último que expresa-
mente excluye de la consideración de edifi-
caciones, entre otras, a las obras de abaste-
cimiento y evacuación de aguas. En la
medida en que dichas “ejecuciones de aco-
metida” se refieren a obras de conexión con
la red de abasto de agua, es decir, de infraes-
tructuras de canalización hidráulica, será de
aplicación del tipo impositivo cero del IGIC,
con independencia de que el receptor del
resultado de la ejecución de la obra sea la
propia sociedad consultante o resulte ser un
consumidor final. Igualmente se aplicará el
tipo cero del IGIC en el suministro de agua
potable y de riego, no así en los servicios de
depuración y alcantarillado, que, como ha
quedado dicho con anterioridad, les corres-
ponde la aplicación del tipo general del IGIC
del 5 por 100. (Contestación vinculante de
fecha 26/07/2006).
CONSULTAS
190 haciendacanaria
II. ARBITRIO SOBRE IMPORTA-
CIONES Y ENTREGAS DE MER-
CANCÍAS EN LAS ISLAS CANA-
RIAS (AIEM)
A) Hecho imponible
Palabra clave: ejecuciones de obra mobiliarias
No se encuentran sujetas al AIEM las
operaciones consistentes en ejecuciones de
obra sobre granito o mármol en las que se rea-
lice el despiece y acabado de la piedra a soli-
citud del cliente, al no tener la condición dichas
operaciones de entregas de bienes. (Contes-
tación vinculante de fecha 20/09/2006).
III. INCENTIVOS FISCALES DE LA
LEY 19/1994
A) Servicios de telecomunicacio-
nes (artículo 24)
Palabra clave: venta minutos telefónicos
Las prestaciones de servicios de teleco-
municaciones consistentes en la adquisición
de minutos telefónicos que la entidad con-
sultante radicada en Canarias recibe de una
operadora telefónica se encuentran sujetas
pero exentas del IGIC, en aplicación del artí-
culo 17.2.4º.A).a) de la Ley 20/1991 y 24 de
la Ley 19/1994. La posterior venta de dichos
servicios de minutos telefónicos igualmente
se determinará en función de la regla espe-
cial de localización de las prestaciones de
servicio de telecomunicación prevista en el
citado artículo 17.2.4º.A) de la Ley 20/1991
y conforme a los distintos supuestos que en
la misma se contemplan, aplicándose, en los
casos que se produzca la sujeción al IGIC, la
exención prevista en el artículo 24 de la Ley
19/1994.
Ahora bien, en el supuesto de que la
sociedad mercantil consultante actuara en
nombre y por cuenta de la operadora de tele-
fonía en la venta de minutos telefónicos, en
realidad habría que analizar dos operaciones
diferentes: la operación principal de servicio
de telecomunicaciones prestada por la ope-
radora de telefonía, que se localizaría en el
ámbito de aplicación del IGIC en función de
la aplicación de las reglas especiales regula-
das en el artículo 17.2.4º.A) de la Ley
20/1991 al cliente final, y la operación de
intermediación efectuada por la sociedad
consultante, sujeta al IGIC si la operadora
de telefonía se encuentra radicada en
Canarias y el servicio de mediación tiene por
destinatario la sede, establecimiento o
domicilio de dicha operadora en Canarias,
conforme dispone el artículo 17.2.4º.B) de
la Ley 20/1991. Este servicio de mediación
en un servicio de telecomunicaciones, de
estar sujeta al IGIC, no se encontraría exen-
ta al no ser de aplicación la exención previs-
ta en el artículo 24 de la Ley 19/1994.
En lo que se refiere a lo que el consultan-
te denomina cuota de conexión a los clientes,
si se refiere a un coste por establecimiento de
llamada, a descontar de los minutos telefóni-
cos adquiridos por sus clientes, e indepen-
diente de la duración de la misma, se trata de
un coste que formaría parte de la base impo-
nible de la operación de telecomunicaciones,
conforme establece el artículo 22 de la Ley
20/1991, por lo que, tratándose de una ope-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
191haciendacanaria
ración sujeta y estando dicha operación exen-
ta, no deberá repercutirse cuota alguna sobre
la misma. (Contestación vinculante de fecha
01/09/2006).
El último párrafo del artículo 17.2.4ºA)
de la Ley 20/1991 define los servicios de tele-
comunicación en los siguientes términos:
“A los efectos de esta Ley, se considera-
rán servicios de telecomunicación los que ten-
gan por objeto la transmisión, emisión y
recepción de señales de textos, imágenes y
sonidos o información de cualquier naturale-
za, por hilo, radio, medios ópticos u otros
medios electromagnéticos, incluyendo la
cesión o concesión de un derecho al uso de
medios para tal transmisión, emisión o recep-
ción e igualmente, la provisión de acceso a
redes informáticas.”
Por tanto, la prestación de servicios de
acceso a internet tiene la consideración, a
efectos del IGIC, de servicio de telecomunica-
ciones.
Conforme a lo expresado en el artículo
17.2.4º.A) de la Ley 20/1991, las prestacio-
nes de servicios de telecomunicaciones que la
entidad consultante no radicada en Canarias
presta a empresarios o particulares residentes
en Canarias se encuentran sujetas al IGIC,
pero exentas por el artículo 24 de la Ley
19/1994. (Contestación vinculante de fecha
14/07/2006).
B) Adquisición de bienes de inversión
(articulo 25)
Palabra clave: comunidad de bienes
La adquisición en régimen pro indiviso de
un solar por parte de varias sociedades mer-
cantiles con el objeto de la promoción de una
edificación supone la existencia de una comu-
nidad de bienes que tendrá la condición de
empresario a efectos del IGIC desde dicho ins-
tante. La sociedad transmitente estará obliga-
da a emitir una factura donde debe constar
como destinatario la comunidad de bienes,
que es quien deberá soportar por repercusión
directa la cuota de IGIC y será el único que
podrá ejercitar la deducción de la cuota sopor-
tada, siempre y cuando se cumplan los requi-
sitos objetivos, temporales y documentales
para el ejercicio de la deducción.
En ningún caso a esta entrega de bien le
resulta de aplicación la exención que respecto
al IGIC establece el artículo 25 de la Ley
19/1994, puesto que a efectos del IGIC el
solar está afecto al patrimonio empresarial de
la comunidad de bienes y en ningún caso esta
exención resulta aplicable a las entidades sin
personalidad jurídica.
La adjudicación en régimen pro indiviso
de los solares y viviendas resultantes de la edi-
ficación no supone hecho imponible alguno a
efectos del IGIC, dado que no supone la diso-
lución ni parcial ni total de la comunidad de
bienes. Consecuencia de ello es que los loca-
les y viviendas resultantes de la promoción se
integran, a efectos del IGIC, en el patrimonio
empresarial de la comunidad de bienes, sien-
do éste el sujeto pasivo en el supuesto de
alquiler de los mismos.
En el caso de adjudicación a cada uno de
los comuneros de los locales y viviendas resul-
tantes de la promoción, estamos ante una
CONSULTAS
192 haciendacanaria
entrega de bienes, consecuencia de la disolu-
ción de la comunidad de bienes, sujeta y no
exenta al IGIC al tener la consideración la
comunidad de bienes de promotor. La comu-
nidad de bienes deberá repercutir el IGIC
correspondientes a través de la emisión de las
facturas donde constarán como destinatarios
las sociedades mercantiles comuneras.
No obstante, y puesto que la pretensión
de los adjudicatarios de los bienes inmuebles
es la de ejercer la actividad de alquiler de los
mismos, pudiera ser aplicable a estas entre-
gas la exención que respecto al IGIC estable-
ce el artículo 25 de la Ley 19/1994, siempre y
cuando se cumplan los requisitos temporales
y objetivos establecidos en dicho precepto y,
en especial, que el alquiler constituya el obje-
to social de la entidad y además concurran las
circunstancias recogidas en el artículo 25.2
del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas apro-
bado por el Real Decreto Legislativo 3/2004,
de 5 de marzo. (Contestación vinculante de
fecha 03/10/2006).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
193haciendacanaria
I. RESERVA PARA INVERSIONES
EN CANARIAS
Mantenimiento de los activos en que se
materializa la RIC. Incumplimiento
En varias ocasiones (entre otras, consul-
ta nº 1944-04 de 26/10/2004) se ha pronun-
ciado la Dirección General de Tributos en el
sentido de entender que en los casos de trans-
misión de una actividad empresarial, ya sea
intervivos o mortis causa, por parte del
empresario que ha dotado RIC, no estamos
ante supuestos equivalentes a las subrogacio-
nes que subyacen a las operaciones de rees-
tructuración empresarial y que, por tanto, en
esos casos decae el derecho al beneficio fiscal
en el artículo 27 de la ley 19/94.
En el caso concreto de las oficinas de
farmacia, la consulta V1453-06 de
11/07/2006 analiza las consecuencias
fiscales en el caso de transmisión de la titu-
laridad del negocio, incluso en el caso de
transmisión parcial a favor de una entidad
en atribución de rentas de la que la consul-
tante sería una de las integrantes, antes de
transcurrido el plazo de cinco años exigido
por el artículo 27.5 para el mantenimiento
de los activos en que se ha materializado
la RIC.
En las dos hipótesis planteadas, la
Dirección General de Tributos concluye que
hay una verdadera transmisión del dominio
de la actividad, y, en consecuencia, decae el
derecho al beneficio fiscal de la RIC, surgien-
do la obligación de sumar a las cuotas líqui-
das estatal y autonómica o complementaria
del ejercicio en que se incumpla la cantidad
indebidamente deducida más los intereses
de demora.
Operaciones de reestructuración empre-
sarial. Escisión parcial y aportación de
rama de actividad
La consulta V1502-06 de
13/07/2006 aborda diversas cuestiones
relativas a las operaciones de reestructura-
ción empresarial consistentes en escisión par-
cial o aportación de rama de actividad en una
entidad que ha dotado RIC y que entre los acti-
vos que plantea aportar a la entidad adquiren-
te, figuran inmuebles adquiridos para mate-
rializar dicha RIC:
195haciendacanaria
CONSULTAS EVACUADAS POR LA DIRECCION GENERAL DETRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA RELATIVAS A LOS BENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, AL IRPF Y AL IRNR(De julio a octubre de 2006)
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
- En primer lugar, la consulta hace refe-
rencia al artículo 83 del TR de la ley del
Impuesto sobre Sociedades para distinguir
una aportación de rama de actividad de una
escisión parcial, siendo la diferencia funda-
mental que en la primera las acciones que la
adquirente emite a cambio del patrimonio
recibido, permanecen en el balance de la
aportante, en tanto que en la escisión, dichas
acciones son entregadas a los socios en pro-
porción a sus respectivas participaciones,
reduciendo el capital social y las reservas en la
cuantía necesaria.
- En segundo lugar, en cuanto a qué
requisitos son necesarios para que el patrimo-
nio transmitido tenga la consideración de
rama de actividad, éste debe constituir una
unidad económica, un conjunto capaz de fun-
cionar por sus propios medios, una explota-
ción económica en sede de la transmitente,
siendo indiferente que la entidad adquirente
viniera realizando o no una actividad econó-
mica. Asimismo es necesario que la adquiren-
te realice, tras la aportación, la misma activi-
dad que venía realizando la transmitente, en
condiciones análogas, sin que ello signifique
que tenga que seguir con los mismos elemen-
tos materiales y personales, sino que debe
contar con aquella estructura necesaria para
continuar ejerciendo la actividad, para lo cual
podrá modificar dicha estructura.
- Siempre y en todo caso, la operación
debe tener motivos económicos válidos, al
margen de los estrictamente fiscales.
- En cualquiera de los dos casos analiza-
dos, escisión parcial o aportación de rama de
actividad, si resulta de aplicación el régimen
especial del capitulo VIII del título VII del
TRLIS, la entidad adquirente se subroga en
todos los derechos y obligaciones tributarias
de la transmitente, entre los cuales está el
cumplimiento de los requisitos derivados de
los incentivos fiscales y, en particular, comple-
tar el mantenimiento de los bienes objeto de
inversión de la RIC.
- En cuanto al tratamiento contable de
la RIC:
• Si la operación se realiza mediante
una aportación de rama de activi-
dad, la RIC deberá permanecer en la
sociedad aportante, siendo indisponi-
ble en tanto los bienes objeto de la
inversión deban permanecer en la
sociedad que los adquiere durante el
plazo de tiempo establecido en el artí-
culo 27 o bien la participación recibi-
da de la sociedad adquirente se man-
tenga igualmente durante dicho
plazo de tiempo.
• En el caso de escisión parcial,
donde se reduce capital y, en su caso,
la RIC, a través de la operación de
escisión, dicha reserva se transforma
en capital y, en su caso, prima de
emisión en la sociedad adquirente, de
manera que ésta asumirá el cumpli-
miento de los requisitos derivados de
dicha cuenta de reserva, sobre la
parte del incremento de sus fondos
propios que resulte de aplicar la pro-
porción de aquellas reservas respec-
to de los fondos propios reducidos por
la transmitente como consecuencia
de la escisión.
CONSULTAS
196 haciendacanaria
• En ambos casos, la sociedad adquiren-
te deberá incluir en la memoria anual
la información necesaria para verificar
el cumplimiento de los requisitos aso-
ciados a la RIC.
• En caso de que la sociedad transmi-
tente proceda a dotar la RIC en el
periodo en que se realiza la operación
de escisión, entiende la Dirección
General de Tributos, que la asigna-
ción a esta reserva no se considera
disminuida por la disminución de los
fondos propios producida por motivo
de la realización de dicha operación
de escisión. Esta afirmación solo
puede ser entendida en el sentido de
que, a pesar de haber formalmente
una disminución de los fondos pro-
pios, dicha disminución no debe tener
consecuencias en la dotación a la RIC,
al tratarse de una operación incluida
en el régimen especial de fusiones y
escisiones y que, por tanto, debe
implicar siempre neutralidad desde el
punto de vista fiscal.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
197haciendacanaria
I. TRIBUNAL ECONOMICO ADMI-
NISTRATIVO CENTRAL
A) RESERVA PARA INVERSIONES
EN CANARIAS
Rentas que dan derecho a dotar la RIC y
rentas excluidas
a) Beneficios procedentes de
Comunidades de Aguas en
Canarias
En el número 3 de la revista, en esta
misma sección, se incluyó un primer resu-
men de resoluciones sobre la RIC del
Tribunal Económico Administrativo Regional
de Canarias elaborado por Manuel López
Lubary. En el mismo se hizo referencia a la
Resolución 38/1107/01 de 24 de febrero de
2003 que excluía la posibilidad de dotar RIC
con beneficios procedentes de la venta de
aguas, al entender que los mismos tenían la
consideración de rendimientos de capital
mobiliario en sede de los socios y no de acti-
vidad empresarial.
Dicho criterio, además de haber sido
unánime en otras resoluciones del TEAR y
del Tribunal Superior de Justicia de
Canarias, ha venido a ser también confirma-
do por el Tribunal Económico Administrativo
Central en Resolución nº 00/327/2005 de 27
de julio de 2006:
Las Comunidades de Aguas y Hereda-
mientos de Canarias, reguladas por la Ley de
27 de diciembre de 1956, tienen personalidad
jurídica y por tanto, son sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades. No obstante la
D.A. 3ª de la Ley 19/1994 establece una exen-
ción en dicho impuesto, siendo dicha exención
subjetiva, de tal forma que el beneficio obte-
nido por la comunidad, independientemente
de su fuente de origen y de si se distribuye o
no, debe tributar en sede de los comuneros.
199haciendacanaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
RELATIVAS A LOS BENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y AL IRPF
(De julio a octubre de 2006)
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
Lo que se pretende a través de la comu-
nidad de aguas, según la Ley de 1956, es
poner una serie de elementos en común con
la finalidad de alumbrar agua, pero una vez
que ese alumbramiento se produce, su titula-
ridad es de los socios, no de la comunidad, por
lo que deben atribuirse a los comuneros los
beneficios obtenidos en la venta del agua de
su propiedad, respecto de la cual la comuni-
dad no hace sino gestionar su alumbramiento
y su conducción.
En cuanto a la calificación de los rendi-
mientos obtenidos en sede de los comuneros
con el alumbramiento de dichas aguas, según
concluye el TEAC en su fundamento de dere-
cho quinto, estos tendrán la consideración de
rendimientos de capital mobiliario derivados
de su participación en la comunidad de aguas
y no de rendimientos derivados de una activi-
dad empresarial, por lo que no procede la
dotación a la Reserva para Inversiones en
Canarias con cargo a dichos beneficios, pues-
to que falta el presupuesto básico para ello
establecido en el artículo 27.9, esto es, que los
rendimientos procedan del ejercicio de una
actividad económica.
b) Ingresos financieros. Colocación
temporal de excedentes de teso-
rería
En numerosas ocasiones, tanto el TEAR
de Canarias, como el TEAC y también el
Tribunal Superior de Justicia de Canarias, han
concluido que deben quedar fuera de la base
de cálculo de la RIC los rendimientos que pro-
cedan de la mera titularidad de activos que no
procedan de la realización de una actividad
económica y, en concreto, los beneficios finan-
cieros. No obstante hay una excepción referi-
da a éstos últimos que ya se recogió en el
informe de la Comisión de la RIC y en la
Consulta de 25 de abril de 2001 de la Dirección
General de Tributos y son los que se hayan
podido obtener por la colocación temporal de
excedentes de tesorería o de recursos que,
según las necesidades propias de cada sector,
sea adecuado mantener para afrontar inver-
siones futuras.
Pues bien, en la Resolución nº
00/3355/2003 de 13 de julio de 2006, el TEAC
entiende, entre otras cuestiones, que la
Inspección no motivó suficientemente la
exclusión de la totalidad de los beneficios
financieros de la base de cálculo de la RIC y
que, aunque en principio la cifra obtenida era
bastante elevada como para considerarlo un
excedente de tesorería ordinario, lo cierto es
que los recursos recibidos por la entidad como
consecuencia de la enajenación de un hotel,
que la propia Inspección consideró como parte
de la actividad empresarial, debieron ser exa-
minados con más detalle. En palabras del
Tribunal “nada impide que, en el caso de tener
un pico de tesorería procedente de una activi-
dad empresarial, durante el tiempo que dicha
tesorería se mantiene en la empresa, en el
marco de sus necesidades, no pueda obtener-
se rentabilidad que tenga también el carácter
de empresarial. Otro supuesto sería el hecho
de que la entidad, ante la obtención de unos
recursos extraordinarios, por no necesitarlos
en el marco de su actividad, los invirtiera en
activos financieros para obtener rentabilidad,
en cuyo caso, esos rendimientos financieros
no tendrían la consideración de beneficio de la
actividad”
RECLAMACIONES TEA
200 haciendacanaria
Esta diferenciación entre lo que el
Tribunal entiende que es colocación temporal
de excedente de tesorería y lo que no lo es,
aunque entiendo que en la práctica no es fácil
de distinguir, es novedosa y por ello la inclui-
mos en esta sección de la revista.
II. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMI-
NISTRATIVO REGIONAL DE
CANARIAS
A) RESERVA PARA INVERSIONES
EN CANARIAS
Rentas que dan derecho a dotar la RIC y
rentas excluidas
a) Beneficios procedentes de la
enajenación de participaciones
en fondos propios de otras enti-
dades
En el nº 12 de la revista, en esta misma
sección, se hizo referencia a dos resoluciones
del TEAR de Canarias (38/1108/03 y
38/1892/03) en las que el Tribunal dejaba
sentado que la venta de acciones de otra
sociedad, incluso en el caso de participaciones
significativas en el capital de las mismas,
supone la venta de inversiones financieras
permanentes, no afectas a la actividad econó-
mica realizada por la misma y, por tanto,
excluidas del beneficio de la RIC.
Este criterio ha sido confirmado por fallos
posteriores del propio TEAR, y en este núme-
ro incluimos la resolución nº 35/2952/05 de
fecha 20/10/2006 porque además de confir-
mar dicho criterio, realiza una argumentación
interesante sobre el tema:
Partiendo de la premisa de que sólo los
rendimientos obtenidos en el ejercicio de
una actividad económica dan derecho a
dotar la RIC, se trata de analizar si el bene-
ficio procedente de la venta de participacio-
nes sociales, en algún caso, pueden ser
incluidos como tales.
- En primer lugar, el Tribunal señala que
no es equivalente el hecho de que una socie-
dad sea transparente con que sus activos
estén o no afectos. Si una sociedad tiene el
90% de su activo invertido en un bien no afec-
to a su actividad económica, pero dicho activo
no debe computar a los efectos de saber si la
sociedad es transparente o no, por ejemplo
por no superar su precio de adquisición el
importe de los beneficios obtenidos en el ejer-
cicio de una actividad económica en los diez
últimos años, la sociedad no podrá ser califi-
cada como transparente, ya que el 90% de su
activo no se computa como no afecto, pero
eso no supone que dicho activo se convierta
en un activo afecto. A la inversa, una socie-
dad puede ser transparente y sin embargo
contar con elementos afectos a una actividad
económica.
- En el caso del expediente analizado por
el Tribunal, la sociedad no fue calificada de
transparente, como sociedad de cartera, al
pertenecer más del 50% del capital a una enti-
dad jurídica, pero ello, según el argumento del
Tribunal, no supone en ningún caso que los
valores se conviertan en activos afectos a una
actividad económica.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
201haciendacanaria
- Lo fundamental se centra en contestar
a la pregunta de si cabe considerar que las
participaciones vendidas estaban afectas a
alguna actividad económica. Ante ello, el
Tribunal concluye que:
• Dichas participaciones no estaban
afectas a una actividad de compraven-
ta de valores, porque se trató de una
operación aislada.
• Sobre si dichas acciones se poseían
como elementos de activo fijo de otra
actividad económica diferente a la
compraventa, el Tribunal no considera
la existencia de actividad económica en
sí por la realización de alguna función
de la participante en la participada,
como puede ser el formar parte del
Consejo de Administración. Calificar de
actividad económica la asistencia a
Consejos de Administración no resulta
lógica y no es encuadrable en la defini-
ción fiscal de actividad económica, no
interviniéndose en ningún mercado,
aunque sí lo hagan las participadas.
• Por todo ello se concluye que no cabe
entender que el beneficio procedente
de la venta de las participaciones pro-
cede del ejercicio de una actividad eco-
nómica, y por tanto, debe excluirse de
la base de cálculo de la RIC.
RECLAMACIONES TEA
202 haciendacanaria
203haciendacanaria
I. IMPUESTO GENERAL INDIREC-
TO CANARIO
A) Tipo de gravamen
El Tribunal estima en parte la demanda y
considera que las mercancías importadas
deben tributar en concepto de IGIC de acuer-
do con el tipo de gravamen reducido del 2% al
haber sido confeccionadas las prendas utili-
zando retales, y no al 13% aplicado por la
Administración tributaria (TSJC, Sala de Santa
Cruz de Tenerife, st. 09.10.2006, es firme).
B) Devolución de cotas soportadas
El Tribunal considera que la sociedad
demandante, dedicada a la venta y distribu-
ción de neumáticos, sí tiene un estableci-
miento permanente en Canarias, en la medi-
da en que dispone en esta Comunidad
Autónoma de un delegado comercial que con-
tacta con potenciales clientes e informa a la
empresa de las necesidades de los mismos y
actúa como un agente de su representado, y,
por tanto, no cumple con los requisitos exigi-
dos para tener derecho a la devolución de las
cuotas de IGIC soportadas (TSJC, Sala de
Santa Cruz de Tenerife, sts. 05.09.2006 y
28.11.2006, son firmes).
La demanda se desestima porque el
franquiciador compartía establecimiento con
el franquiciado para poder cumplir con el
pacto de poner a disposición del mismo las
mercancías que, hasta el momento de la
venta, seguían siendo propiedad del primero,
por lo que teniendo establecimiento perma-
nente en Canarias no tiene derecho a la devo-
lución del IGIC que le haya sido repercutido.
(TSJC, Sala de Santa Cruz de Tenerife, st.
11.12.2006, es firme).
II. ARBITRIO SOBRE IMPORTA-
CIONES Y ENTREGAS DE MER-
CANCIAS EN CANARIAS
El Decreto 34/2002, de 8 de abril, sobre
gestión del AIEM, dispuso que en cuanto a la
gestión del tributo derivado de operaciones
de importación, seguiría aplicándose lo dis-
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS ALRÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS
HELMUTH MOYA MEYER
Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias
(Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife)
puesto en el Decreto 139/1991, de 28 de
junio, y se liquidarían y recaudarían simultá-
neamente con el IGIC; en consecuencia, las
notificaciones de las liquidaciones se harán
mediante su publicación en la relación diaria
de contraídos, conforme dispone el artículo
14.1 del Decreto 139/1991 (TSJC, Sala de
Santa Cruz de Tenerife, st. 11.09.2006, y
21.09.2006, son firmes).
III. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS
El Tribunal aborda la cuestión relativa a
los requisitos que deben concurrir para que la
materialización de la RIC pueda realizarse
mediante la adquisición de bienes usados,
recordando que deben suponer una mejora
tecnológica, que permita aumentar la calidad
de los productos o reducir los costes de su pro-
ducción. No supone una mejora tecnológica la
adquisición de una nave industrial por el aho-
rro financiero que implica adquirirla mediante
los fondos de la reserva y no mediante finan-
ciación externa, pues tal ahorro únicamente
implica una rebaja de los costes generales de
la empresa y no una reducción de los costes
variables, es decir, aquellos directamente
relacionados con el número de unidades pro-
ducidas. Tampoco se considera una mejora
tecnológica la adquisición de una maquinaria
destinada a una actividad industrial distinta de
la que la empresa venía desarrollando ante-
riormente. Por último, se dice que no puede
justificarse la materialización de la RIC en
bienes usados por el mero hecho de que los
costes de amortización son inferiores a los de
la adquisición de equipos nuevos (TSJC, Sala
de Las Palmas de Gran Canaria, st.
24.02.2006, no consta firmeza).
El Tribunal, continuando la línea de sen-
tencias anteriores, afirma que la declaración
de obra nueva, cuando se refiera a bienes de
inversión, también se beneficia de la exención
establecida en el artículo 25 de la Ley
19/1994, desestimando así el recurso inter-
puesto por la Administración de la Comunidad
Autónoma de Canarias (TSJC, Sala de Santa
Cruz de Tenerife, st. 14.09.2006, es firme).
Los rendimientos con los que las socie-
dades en general pueden dotar la RIC deben
provenir de actividades empresariales, como
se desprende de la exigencia de que tengan
establecimiento en Canarias- artículo 27.1 de
la Ley 19/1994- término que se emplea no
para localizar geográficamente la actividad,
sino para imponer que los rendimientos pro-
vengan precisamente de la explotación de un
conjunto organizado de medios materiales y
personales, es decir, de una actividad empre-
sarial. Las sociedades que tributen en régimen
de transparencia fiscal únicamente pueden
dotar la RIC con aquella parte de sus rendi-
mientos que provengan de la explotación de
los activos que efectivamente estén afectos a
una actividad empresarial. La sociedad
demandante no prueba que realizara una acti-
vidad empresarial consistente en el arrenda-
miento de inmuebles, pues no cumple el
requisito de haber contado en los ejercicios a
los que se refiere la liquidación con un emple-
ado, ante la evidencia de que el administrador
solidario, y socio minoritario, no está unido a
la sociedad por un contrato laboral (TSJC, Sala
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
204 haciendacanaria
JURISPRUDENCIA
205haciendacanaria
de Santa Cruz de Tenerife, st. 28.09.2006,
28.09.2006, 19.10.2006 y 28.11.2006, todas
ellas firmes).
El Tribunal confirma las liquidaciones
impugnadas en cuanto determinaron que
parte de las dotaciones a la RIC efectuadas
por la sociedad, que tributa en régimen de
transparencia fiscal, no provinieron de rendi-
mientos obtenidos en el ejercicio de una acti-
vidad empresarial. Por otra parte, señala que
se incumple el plazo de tres años de materia-
lización de la reserva cuando no se pone en
funcionamiento dentro del mismo el bien de
inversión. En cambio, se estima la demanda
en cuanto no procedía deducir del cómputo
del rendimiento derivado de la actividad
empresarial el valor estimado de los servicios
prestados por un socio para la sociedad, apli-
cando las reglas relativas a las operaciones
vinculadas- artículo 16 del Impuesto de
Sociedades-, y que no fueron objeto de retri-
bución, porque a entender del Tribunal se
comete el error de considerar dicha valora-
ción como un gasto contable, cuando en rea-
lidad no es sino un ajuste extracontable nega-
tivo. Finalmente, considera que los intereses
de demora por la parte del impuesto corres-
pondiente a las dotaciones de la RIC realiza-
das indebidamente, no deben integrar la
cuota tributaria, sobre la cual aplicar nue-
vos intereses de demora (TSJC, Sala de
Santa Cruz de Tenerife, st. 16.10.2006 y
24.10.2006, son firmes).
El Tribunal reitera un criterio consolidado
según el cual para tener derecho a los benefi-
cios previstos en el artículo 25 de la Ley
19/1994, es necesario que los bienes de inver-
sión se pongan en funcionamiento inmediata-
mente (TSJC, Sala de Santa Cruz de Tenerife,
st. 05.12.2006 y 12.12.2006, son firmes).
La agrupación de fincas, al igual que la
declaración de obra nueva que le sucedió, en
la medida en que fue necesaria para reunir la
edificabilidad necesaria para construir el com-
plejo hotelero que constituye el bien de inver-
sión, debe también beneficiarse de la exen-
ción prevista en el artículo 25 de la Ley
19/1994 (TSJC, Sala de Santa Cruz de
Tenerife, st.12.12.2006, es firme).
INTRODUCCIÓN
Tal como adelantábamos en la anterior
sección de este mismo número de la revista,
a partir de este número hemos considerado
conveniente llevar a cabo una modificación en
la estructura de la revista, concretamente en
las secciones de Doctrina Administrativa y de
Jurisprudencia con la finalidad de dedicar una
sección a todo lo que son reseñas, ya sean de
doctrina administrativa o de jurisprudencia, y
otra sección a los comentarios de doctrina
administrativa y de jurisprudencia.
En la sección dedicada a los comenta-
rios se va a incluir el estudio de aquellas con-
testaciones de consultas que, desde un
punto de vista práctico, consideramos
importantes a fin de que vaya conociéndose
la doctrina administrativa de la Consejería
de Economía y Hacienda en relación con los
tributos integrantes del Régimen Económico
y Fiscal de Canarias y, también, aquellos
comentarios de jurisprudencia que resulten
más significativos a juicio de los colaborado-
res de esta sección.
En este número de la revista en con-
creto, incluimos el comentario de una sen-
tencia relativa a los intereses de demora
en las regularizaciones administrativas de
la RIC.
207haciendacanaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
SUMARIO
I. Introducción.
II. Los hechos.
III. La argumentación del Tribunal Superior de Justicia de Canarias:
consideraciones críticas.
A) Planteamiento
B) La concepción del Tribunal Constitucional sobre los intereses
de demora y su eventual utilización para llegar a la solución
contraria: su naturaleza compensatoria del retraso en el pago
de la “deuda tributaria”
C) La concepción del Tribunal Supremo sobre los intereses de
demora: su naturaleza compensatoria
D) El artículo 27. 8 de la Ley 19/1994: ¿existe o no obligación de
autoliquidar en el ejercicio de incumplimiento los intereses de
demora?
1. El artículo 27. 8 de la Ley 19/1994 como punto de partida
2. La insuficiencia del tenor literal del artículo 27. 8 de la Ley
19/1994
3. La postura de la Inspección y del Tribunal Superior de
Justicia de Canarias acerca del alcance de la obligación de
autoliquidar en el ejercicio de incumplimiento
4. Otras posiciones de la jurisprudencia y de la doctrina admi-
nistrativa acerca del alcance de la obligación de autoliqui-
dar en el ejercicio de incumplimiento
E) La no inclusión del interés de demora en el contenido esencial
de la deuda tributaria
209haciendacanaria
¿INTERESES SOBRE INTERESES EN LAS REGULARIZACIONES
ADMINISTRATIVAS DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS?
(COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CANARIAS DE 16 DE OCTUBRE DE 2006)
VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ
Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
210 haciendacanaria
F) La no posible conversión de los intereses de demora en cuota
y la inicial posición del TEAC contraria a los intereses sobre inte-
reses
IV. A modo de conclusión.
JURISPRUDENCIA
211haciendacanaria
I. INTRODUCCIÓN
De entre las diversas cuestiones analiza-
das en la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Canarias de 16 de octubre de 2006
(Sala de lo Contencioso-Administrativo de
Santa Cruz de Tenerife, Ponente D. Ángel
Acevedo Campos), vamos a centrar la aten-
ción en una de ellas que adquiere hoy una evi-
dente trascendencia y actualidad. Ello se debe
a que se trata de una cuestión sobre la que
recientemente existen pronunciamientos
divergentes del Tribunal Económico-Ad-
ministrativo Central (TEAC), lo que ha gene-
rado una cierta incertidumbre en la
Administración tributaria y en los contribu-
yentes. Nos referimos a la relativa a los inte-
reses de demora en las regularizaciones admi-
nistrativas de la Reserva para Inversiones en
Canarias (RIC), realizadas en el correspon-
diente procedimiento de comprobación.
En concreto, las dudas que se han plan-
teado y en las que aquí nos centraremos
giran en torno a dos de los elementos rele-
vantes para la cuantificación de los intereses
de demora en las regularizaciones sobre la
RIC realizadas por la Administración tributa-
ria: la base de cálculo de dichos intereses de
demora, y, en conexión con lo anterior, el
período de tiempo en el que los intereses se
devengan, para cuya determinación habrá
que fijar el momento inicial y el momento
final de su cómputo.
Las dos alternativas básicas que se han
planteado al respecto son las siguientes:
- según el criterio de la Inspección en el
caso enjuiciado, estos intereses de demora a
incluir en la liquidación administrativa se giran
sobre la deuda tributaria, compuesta por
cuota e intereses de demora, derivada de la
regularización de la RIC que se convierte en
indebida al incumplirse alguno de los requisi-
tos futuros a que estaba condicionada, que
debía haberse incluido por el sujeto pasivo en
la autoliquidación del ejercicio de incumpli-
miento; y dichos intereses de demora se com-
putan, tomando la mencionada base de cálcu-
lo, desde el día siguiente a la finalización del
plazo de autoliquidación del ejercicio de
incumplimiento hasta la fecha de la liquidación
inspectora;
- según el criterio sostenido por el
Tribunal Superior de Justicia de Canarias en
esta sentencia, “los intereses de demora que
ha de satisfacer la entidad recurrente por no
materialización de la RIC dotada en” un deter-
minado ejercicio y que cuantifica la
Administración tributaria “han de calcularse
de una sola vez, con devengo de los mismos
desde la fecha en que debió haberse ingresa-
do la cuota correspondiente al ejercicio” en el
que se aplicó el beneficio fiscal “hasta la prác-
tica de la liquidación tributaria (…) realizada
por la Administración (…)” (FJ. 5º).
Por tanto, refiriéndonos a la cuestión que
da título a este trabajo, según la primera alter-
nativa, defendida por la Inspección en el
supuesto objeto de enjuiciamiento, cabría la
aplicación de intereses sobre intereses en
estas regularizaciones administrativas de la
RIC. De acuerdo a la segunda, sin embargo,
no sería admisible el cálculo de unos intereses
sobre otros intereses, siendo éste el criterio
sostenido por el Tribunal Superior de Justicia
de Canarias en esta sentencia.
Haremos referencia inicialmente a los
hechos del supuesto enjuiciado por el Tribunal
Superior de Justicia de Canarias y examinare-
mos después los argumentos empleados en la
sentencia para llegar a la conclusión que en
ella se sostiene y que acabamos de ver.
II. LOS HECHOS
En una actuación inspectora de com-
probación e investigación sobre varios ejer-
cicios del Impuesto sobre Sociedades (IS)
de una determinada entidad, se llevó a cabo,
entre otras y por lo que aquí nos interesa, la
regularización de la dotación a la RIC con
cargo a los beneficios del ejercicio 1995.
Esta regularización administrativa, plasma-
da finalmente en una liquidación derivada de
un acta de disconformidad que se dictó el 1
de octubre de 2002, estuvo motivada en que
la entidad, según el criterio inspector, no
había cumplido con los requisitos de mate-
rialización de la RIC dotada en su momento
y que se prevén en el art. 27 de la Ley
19/1994, de 6 de junio1. En concreto, porque
llegado el 31 de diciembre de 1999, fecha en
la que finalizaba el plazo de tres años desde
el devengo del impuesto correspondiente al
ejercicio en que se dotó la RIC, la inversión
realizada (se trataba de un solar que se
adquirió con la finalidad de construir sobre él
una oficina) no había entrado aún en funcio-
namiento, circunstancia que no se produjo
hasta el año 2001.
A partir de lo dispuesto en el art. 27. 8
de la Ley 19/1994, según la interpretación
extendida en la Administración tributaria, y
aunque la sentencia no aporta datos precisos
al respecto, cabe entender que la Inspección
consideró que la entidad inspeccionada debió
integrar en la base imponible del IS corres-
pondiente al ejercicio 1999 (puesto que fue
en él cuando se incumplió el requisito de la
materialización en un determinado plazo,
según el criterio inspector) “las cantidades
que en su día dieron lugar a la reducción de la
misma”.
De igual modo, en opinión del órgano
inspector, dicha entidad debió en la autoliqui-
dación del IS del ejercicio 1999, y “Sobre la
parte de cuota derivada de lo previsto en el
párrafo anterior”, girar “el interés de demora
correspondiente, calculado desde el último día
del plazo de ingreso voluntario de la liquida-
ción en la que se realizó la correspondiente
reducción de la base imponible”.
Por estos motivos, y ante la falta de la
regularización en el sentido expresado por
parte del sujeto pasivo, la Inspección llevó a
cabo la regularización correspondiente. Y en lo
que aquí es relevante, en dicha regularización
se incluyeron intereses de demora entre el día
siguiente a la finalización del plazo voluntario
de autoliquidación del ejercicio 1999 (aquél en
el que la entidad debió haber regularizado) y
el día de la práctica de la liquidación (1 de
octubre de 2002), cuya base de cálculo fue
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
212 haciendacanaria
1 Puesto que era la normativa aplicable al supuesto objeto de enjuiciamiento en esta sentencia, haremos referencia al art. 27de la Ley 19/1994, en versiones anteriores a la actual, según la nueva redacción dada al mismo por el Real Decreto-Ley 12/2006, de29 de diciembre. De modo particular, nos interesa el apartado 8º de dicho artículo, cuyo contenido ha sido trasladado, con algunasvariaciones de relevancia, al actual apartado 16º del art. 27.
una magnitud compuesta por un doble com-
ponente: la cuota derivada de la integración
en la base imponible de la RIC dotada en su
momento y no materializada correctamente,
según el criterio inspector; y, los intereses de
demora que debieron ser incluidos por la enti-
dad en su autoliquidación.
Este cálculo de intereses de demora es
precisamente el que cuestiona la entidad
recurrente ante el tribunal canario y el que
éste rechaza en esta sentencia, según antici-
pamos e iremos viendo con más detalle.
III. LA ARGUMENTACIÓN DEL TRI-
BUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE CANARIAS: CONSIDERA-
CIONES CRÍTICAS
A) PLANTEAMIENTO
Una rápida y superficial lectura de la
parte de la sentencia en la que el Tribunal
Superior de Justicia de Canarias analiza la
cuestión aquí examinada (el extensísimo
párrafo contenido en el apartado 2º del FJ. 5º)
parece dar a entender que lo que hace el tri-
bunal canario es trasladar la idea que está
detrás de la regulación sobre el interés de
demora tributario en determinados preceptos
aplicables a todos los tributos al caso particu-
lar de las regularizaciones administrativas de
la RIC. Idea que estaría recogida en aquellos
preceptos normativos de aplicación general y
que sería coherente con la concepción del
Tribunal Constitucional y del Tribunal
Supremo sobre esta figura. Así parece refle-
jarlo la conexión a modo de argumentación
que se hace entre la concepción sobre el inte-
rés de demora tributario del Tribunal
Constitucional, del Tribunal Supremo, los artí-
culos 77. 5 de la anterior LGT y 69 del
Reglamento General de Inspección de 1986 y
el caso particular enjuiciado, el de la regulari-
zación de la RIC, cuya concreta regulación se
encuentra en el art. 27. 8 de la Ley 19/1994.
Sin embargo, una mirada más atenta a
esta sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Canarias pone de relieve que lo que
se hace realmente en ella es unir en un mismo
párrafo cuatro grupos de cuestiones que si
bien tienen que ver con los intereses de demo-
ra cuyo cálculo era objeto de discusión, no for-
man las fases de una argumentación coheren-
te que conduce a una conclusión en la que
cada una de ellas ocuparía un determinado
lugar. Y es que el aspecto que se destaca en la
concepción sobre el interés de demora tribu-
tario del Tribunal Constitucional y del Tribunal
Supremo, que estaría implícito en los precep-
tos de aplicabilidad general a todos los tribu-
tos antes mencionados (en síntesis, la natura-
leza compensatoria de los intereses de
demora), no tiene relevancia real alguna en la
conclusión a la que se llega en relación con la
cuestión que era objeto de debate.
Veámoslo con más detenimiento.
B) LA CONCEPCIÓN DEL TRIBU-
NAL CONSTITUCIONAL SOBRE
LOS INTERESES DE DEMORA Y
SU EVENTUAL UTILIZACIÓN
PARA LLEGAR A LA SOLUCIÓN
CONTRARIA: SU NATURALEZA
COMPENSATORIA DEL RETRA-
SO EN EL PAGO DE LA “DEUDA
TRIBUTARIA”
JURISPRUDENCIA
213haciendacanaria
“Partiendo de que el interés de demora
–afirma el Tribunal canario- tiene una función
compensatoria del incumplimiento de una
obligación de dar, pues su naturaleza intrínse-
ca consiste en ser una modalidad indemniza-
toria, según pone de relieve con toda nitidez
el art. 1108 del Código Civil, es de resaltar que
en el ámbito del derecho tributario el funda-
mento moratorio de los intereses, a diferencia
de lo que sucede en la esfera civil, no estriba
en el retraso culpable del deudor, sino que, por
el contrario, radica en la finalidad de disuadir
a los contribuyentes de su morosidad en el
pago de las deudas tributarias y compensar al
erario público por el perjuicio que a éste supo-
ne la no disposición tempestiva de todos los
fondos necesarios para atender a los gastos
públicos -sentencia del Tribunal Cons-
titucional de 26 de abril de 1990 (nº 76)-, doc-
trina ésta que al significar que los intereses de
demora no tienen naturaleza sancionadora,
sino exclusivamente compensatoria o repara-
dora del perjuicio causado por el retraso en el
pago de la deuda tributaria (…)”.
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias, con este comienzo, parece querer
poner las bases acerca del fundamento,
finalidad o naturaleza del interés de demora
tributario, que sería distinto al del interés del
Derecho Civil, según su configuración gene-
ral en el art. 1108 del Código Civil2. Para ello
se apoya inicialmente en la doctrina sentada
al respecto por el Tribunal Constitucional en
su Sentencia 76/1990, de 26 de abril. En
concreto, las palabras que hemos puesto en
cursiva son una reproducción literal de algu-
nas de las afirmaciones contenidas en el
Fundamento Jurídico 9º de aquella senten-
cia. Se trataría, por otra parte, de algo que
estaría perfectamente justificado. Porque el
tribunal canario podría concluir en torno a la
cuestión que era objeto de debate basándo-
se en tal concepción del interés de demora
tributario, también confirmada por el
Tribunal Supremo y por determinados pre-
ceptos de aplicabilidad general, tal como
veremos con posterioridad.
Sin embargo, esta concepción sobre el
interés de demora tributario no ocupa nin-
gún papel relevante en la conclusión a la que
llega el tribunal canario acerca de la base de
cálculo y el período de devengo de los inte-
reses de demora en las regularizaciones
administrativas de la RIC. Sobre ello volve-
remos después desde la óptica de la postu-
ra del Tribunal Supremo recogida en la sen-
tencia objeto de nuestra atención, que
también comparte la concepción sobre el
interés de demora tributario del Tribunal
Constitucional.
Además, incluso si tuviéramos en cuen-
ta el tenor literal de lo afirmado por el Tribunal
Constitucional sobre su concepción del interés
de demora tributario en la sentencia extracta-
da por la que es aquí objeto de nuestra aten-
ción y lo trasladáramos al supuesto objeto de
enjuiciamiento, podría llegarse a la conclusión
contraria a la que llega el Tribunal Superior de
Justicia de Canarias.
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
214 haciendacanaria
2 “Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización dedaños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en elinterés legal”.
Y es que, efectivamente, se dice que la
“finalidad” de los intereses de demora es
“disuadir a los contribuyentes de su morosi-
dad en el pago de las deudas tributarias” y
estos intereses tienen una naturaleza “exclu-
sivamente compensatoria o reparadora del
perjuicio causado por el retraso en el pago de
la deuda tributaria”. Cuando, como es bien
sabido, dentro de la “deuda tributaria”, regu-
lada en el art. 58 de la LGT (tanto en la actual
como en la anterior), se incluye no sólo la
cuota sino también los intereses de demora.
De esta forma, los intereses de demora podrí-
an dirigirse a compensar el perjuicio causado
por el retraso en el pago de una deuda tribu-
taria en la que se integraran también, a su vez,
intereses de demora.
Por este motivo, si la normativa tributa-
ria estableciera un plazo voluntario de autoli-
quidación e ingreso de una cuota y unos inte-
reses de demora ante el incumplimiento de los
requisitos futuros a que está condicionada la
aplicación de un beneficio fiscal (aunque si
esto es así en relación con la RIC no está claro
a la vista del art. 27. 8 de la Ley 19/1994,
como pondremos de relieve más adelante), y
no se efectuara su pago en dicho plazo por
parte del sujeto pasivo, el interés de demora
surgiría como una de las reacciones del orde-
namiento al respecto. Y este interés de demo-
ra se dirigiría a compensar no sólo la falta de
pago de aquella cuota que debió ingresarse en
un determinado plazo, sino también la ausen-
cia del ingreso de aquellos intereses de demo-
ra, por lo que, en consecuencia, tomaría tam-
bién a éstos como base de cálculo.
Esto es precisamente lo que señaló el
TEAR de Canarias en diversas resoluciones de
los años 2002 y 2003 en las que se planteó
esta problemática. Puesto que entendía
correcto el cálculo de los intereses de demora
según el criterio seguido por la Inspección
“sobre la base de la naturaleza compensato-
ria que éstos cumplen. En definitiva –añadía-
, se trata de la remuneración de la falta de dis-
ponibilidad de determinado dinero que le
corresponde al Fisco. La idea –continuaba- es
sencilla: En determinado ejercicio (E) hay que
devolver lo indebidamente disfrutado por un
determinado beneficio fiscal (B) más los inte-
reses de demora (I) calculados por el tiempo
que se ha disfrutado del mismo indebidamen-
te. Si dicha cantidad (B + I) no se devuelve y
posteriormente la Inspección al cabo de (X)
años contados a partir de (E) la reclama, sobre
la misma (B + I) deberá girar intereses de
demora por el tiempo (X)”3.
C) LA CONCEPCIÓN DEL TRIBUNAL
SUPREMO SOBRE LOS INTERE-
SES DE DEMORA: SU NATURA-
LEZA COMPENSATORIA
La sentencia continúa señalando que la
doctrina del Tribunal Constitucional que
hemos visto “ha tenido eco también en las
JURISPRUDENCIA
215haciendacanaria
3 Resoluciones del TEAR de Canarias de 20 de febrero de 2002 (recl. nº 38/2063/2000), FJ. 9º, de 10 de julio de 2002 (recl.nº 38/549/2001 y 38/550/2001), FJ. 11º, de 29 de octubre de 2002 (recl. nº 38/489/2001y 38/1491/2001), FJ. 11º, de 25 de febrero de2003 (recl. nº 35/1276/2001), FJ. 8º. No obstante, de modo crítico con esta posición, aunque precisamente desde la misma “natura-leza compensatoria” de los intereses de demora, “por lo que no debe penalizarse al contribuyente con un doble cálculo de interesesde demora”, S. Miranda Calderín, La planificación fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias, DAR-Consejería de Economíay Hacienda. Gobierno de Canarias, Las Palmas de Gran Canaria, 2005, págs. 457-458.
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
216 haciendacanaria
sentencias del Tribunal Supremo de 5 de sep-
tiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992, que al
declarar “que una vez establecido el derecho
al percibo de intereses de demora en cualquier
caso y cualquiera que sea el deudor, la
Administración puede incluirlos en las liquida-
ciones tributarias, cuando así proceda, con
independencia de la calificación que haya
merecido la conducta del contribuyente desde
la especial óptica de la potestad sancionadora
y también sin relación alguna con el tipo de
acta en el cual se haya documentado la actua-
ción inspectora (conformidad o rectificación)”.
Y todo lo anterior, continúa después, “viene a
trazar una directriz que no es otra que la que
inspira a los arts. 77.5 de la Ley General
Tributaria y 69 del Reglamento General de la
Inspección de Tributos, precepto el primero
que al permitir la exigencia del interés de
demora incluso en los supuestos de las accio-
nes u omisiones no generadoras de responsa-
bilidad tributaria que se enumeran en el apar-
tado 4 del propio art. 77, unido ello al
contenido de la segunda de las normas cita-
das, que autoriza el interés de demora inde-
pendientemente del tipo de acta y de la exis-
tencia o no de infracción (…)”.
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias profundiza de este modo en la natu-
raleza peculiar del interés de demora tributa-
rio, frente al general modo de entender el inte-
rés en el Derecho civil. Porque los intereses de
demora tributarios, pese a la terminología
empleada por la LGT para designarlos, como
ha puesto de relieve el profesor CLAVIJO, “no
son intereses de demora, sino indemnizato-
rios o compensatorios. Para que se devenguen
–añade-, no hace falta ningún retraso culpa-
ble (mora) en el cumplimiento de la obligación
(…) Basta simplemente con que se haya pro-
ducido un retraso en la disponibilidad de las
cantidades ingresadas tardíamente (…)”4. Así
lo ha venido a reconocer de modo expreso la
nueva LGT, al disponer que “La exigencia del
interés de demora tributario no requiere (…)
la concurrencia de un retraso culpable en el
obligado” (art. 26. 1, párr. 2º).
Por este motivo, como disponía el art.
77. 5 de la anterior LGT, en los supuestos de
inexistencia de responsabilidad por infracción
tributaria previstos en el apartado 4º de aquel
mismo art. 77 (fuerza mayor, entre otros), se
exigirá, además del importe de la cuota
correspondiente, el interés de demora. Este
interés de demora se exigirá a través de las
liquidaciones inspectoras oportunas, se
hubiera apreciado o no la existencia de infrac-
ciones tributarias, según disponía la redacción
original del art. 69 del Reglamento General de
Inspección de 1986.
4 F. Clavijo Hernández, “Las obligaciones tributarias accesorias”, en Hacienda Canaria, núm. 10 (especial), pág. 40.También, entre otros, C. Albiñana García-Quintana, Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1986, pág. 93; A.Martínez Lafuente, “El interés de demora en las relaciones tributarias”, en AAVV, Estudios de Derecho tributario, vol. I, IEF, Madrid,1979, pág. 840; R. Falcón y Tella, Retraso culpable e intereses de demora en materia tributaria, Tecnos, Madrid, 1992, págs. 12 y ss;J. López Martínez, Régimen jurídico de los llamados “intereses moratorios” en materia tributaria. Un análisis de su ubicación dog-mática en el seno de la deuda tributaria, Civitas, Madrid, 1994, págs. 142 y ss; R. M. Alfonso Galán, Los intereses por retraso o demo-ra a favor de la Hacienda Pública, Dykinson, Madrid, 1998, págs. 150 y ss; J. Rodríguez Márquez, El interés de demora en la LeyGeneral Tributaria, IEF-Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999, págs. 87 y ss; S. Sartorio Albalat, Ley General Tributaria e interésde demora. Naturaleza y régimen jurídico, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999, págs. 143 y ss; J. I. Gorospe Oviedo,Consecuencias del impago de los tributos. Intereses, recargos y sanciones, La Ley, Madrid, 2001, págs. 59 y ss.
JURISPRUDENCIA
217haciendacanaria
Sin embargo, el que se exijan los intere-
ses de demora con independencia de que se
hubieran cometido o no infracciones tributa-
rias, que es en lo que se centra inicialmente el
tribunal canario en esta sentencia, era algo
irrelevante para el supuesto enjuiciado en ella.
Puesto que esta cuestión no era objeto de
debate. Esto sí hubiera sido relevante si, por
ejemplo, la entidad inspeccionada alegara la
ausencia de responsabilidad en la comisión de
una infracción tributaria, por lo que, en su opi-
nión, no serían procedentes los intereses de
demora. Aunque dada la naturaleza compen-
satoria del interés de demora tributario, según
ya hemos puesto de relieve, dicha alegación
no hubiera debido ser aceptada.
Por el contrario, el objeto de debate era
simplemente, partiendo de la exigencia de
intereses de demora, el concreto cálculo de los
mismos. No se ponía en duda, por tanto, el “si”
de la exigencia de los intereses de demora,
sino sólo su “cuantía”. En particular, sobre qué
cantidad se giraban los intereses de demora
por parte de la Administración en un supues-
to en el que, según el criterio administrativo,
no se hubiera cumplido alguno de los requisi-
tos futuros a que estaba condicionada la apli-
cación de un beneficio fiscal como es este de
la RIC. Y sobre esta cuestión nada influía
aquella concepción del Tribunal Constitucional
y del Tribunal Supremo acerca de la naturale-
za compensatoria del interés de demora tribu-
tario, al menos en los términos expresados
por el Tribunal Superior de Justicia de
Canarias.
D) EL ARTÍCULO 27. 8 DE LA LEY
19/1994: ¿EXISTE O NO OBLI-
GACIÓN DE AUTOLIQUIDAR EN
EL EJERCICIO DE INCUMPLI-
MIENTO LOS INTERESES DE
DEMORA?
1. El artículo 27. 8 de la Ley 19/1994
como punto de partida
Por todo lo anterior, es equívoca la afir-
mación de esta sentencia de 16 de octubre de
2006 acerca de que todas las circunstancias
anteriores “conducen, en su traslación al caso
enjuiciado, a la conclusión de que si en caso
de incumplimiento de cualquiera de los requi-
sitos establecidos en el art. 27 de la Ley
19/1994, ha de procederse a integrar en la
base imponible del ejercicio en que ocurriera
tal circunstancia, las cantidades que en su día
dieron lugar a la reducción de la misma, girán-
dose sobre la parte de cuota derivada de esta
previsión el interés de demora correspondien-
te, calculado desde el último día del plazo de
ingreso voluntario de la liquidación en la que
se realizó la correspondiente reducción de la
base imponible (art. 27.8)”.
Y es que parece claro que en este últi-
mo fragmento de la sentencia que aquí nos
interesa no se lleva a cabo realmente la
“traslación” de todo lo anterior “al caso
enjuiciado”, a pesar de lo que diga el tribu-
nal canario. En realidad, lo que está
haciendo aquí el Tribunal Superior de
Justicia de Canarias es, pura y simplemen-
te, reproducir la literalidad del art. 27. 8 de
la Ley 19/1994.
En consecuencia, es aquí donde verda-
deramente comienza la argumentación del tri-
bunal canario en esta sentencia en relación
con la cuestión en la que hemos centrado
nuestro análisis, siendo todo lo anterior un
simple preámbulo del que en este caso no se
extrae ninguna conclusión relevante.
Además, este punto de partida, el art. 27. 8 de
la Ley 19/1994, parece correcto al ser esta
disposición normativa la encargada de regular
de modo específico las consecuencias deriva-
das del incumplimiento de los requisitos a que
está condicionada la aplicación de la RIC,
incluido, el de la obligada materialización en
un determinado plazo, que fue el que incum-
plió la entidad inspeccionada según el criterio
de la Inspección.
2. La insuficiencia del tenor literal
del artículo 27. 8 de la Ley
19/1994
En cualquier caso, una simple reproduc-
ción del tenor literal del art. 27. 8 de la Ley
19/1994, como la que lleva a cabo el Tribunal
Superior de Justicia de Canarias en esta sen-
tencia, no resuelve la cuestión debatida.
Porque es precisamente la literalidad de este
artículo la base principal de las dudas acerca
de determinadas cuestiones, cuya resolución
puede ser relevante para encontrar respuesta
a la cuestión principal objeto de debate: la
base de cálculo y el período de devengo de los
intereses de demora en las regularizaciones
administrativas de la RIC.
En este sentido, hemos de tener en
cuenta la utilización de una expresión imper-
sonal, sin conexión con un determinado
sujeto, tanto en cuanto a la forma de regu-
larizar el beneficio fiscal mismo aplicado ini-
cialmente como en lo relativo a los intereses
de demora. Porque “el incumplimiento (…)
dará lugar a la integración en la base impo-
nible del ejercicio (…)”. Y porque “Sobre la
parte de cuota (…) se girará el interés de
demora correspondiente (…)”. Al menos de
forma expresa y terminante, el precepto no
resuelve dos cuestiones que pueden tener
una relevancia decisiva a la hora de determi-
nar cuál es la base de cálculo y cuál es el
período de devengo de los intereses de
demora a incluir por la Administración tribu-
taria en sus liquidaciones que regularizan la
RIC incumplida en cuanto a los requisitos
futuros a que está condicionada.
Y es que, en efecto, no se dice expresa-
mente cuál de los sujetos de la relación tribu-
taria es el que ha de llevar a cabo la regulari-
zación en la forma que señala ni en qué
momento de la aplicación de los tributos
habría de realizarse la misma. No se prevé de
modo expreso y evidente en este artículo, por
tanto, si es el sujeto pasivo en su autoliquida-
ción, la Administración tributaria en sus pro-
cedimientos de comprobación o ambos suje-
tos en relación de subsidiariedad (primero el
sujeto pasivo, y en su ausencia, la
Administración tributaria), el sujeto encarga-
do de aplicar lo dispuesto en él.
3. La postura de la Inspección y del
Tribunal Superior de Justicia de
Canarias acerca del alcance de la
obligación de autoliquidar en el
ejercicio de incumplimiento
Según la opinión de la Inspección, tanto
la integración en la base imponible del ejerci-
cio de incumplimiento como el giro de los inte-
reses de demora habría de realizarlo primero
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
218 haciendacanaria
el sujeto pasivo en su autoliquidación. Y ante
la ausencia de esta regularización del sujeto
pasivo en su autoliquidación, habría de actuar
la Administración tributaria girando intereses
de demora sobre toda la cantidad (cuota e
intereses) que debieron incluirse en aquella
autoliquidación.
En la opinión que parece traslucir el
Tribunal Superior de Justicia de Canarias en
esta sentencia, sin embargo, por lo que se
refiere a los intereses de demora que eran el
objeto de discusión, su liquidación habría de
realizarla la Administración tributaria. Al
menos, esto es lo que podría motivar la con-
clusión a la que llega acerca de que dichos
intereses de demora “han de calcularse de una
sola vez, con devengo de los mismos desde la
fecha en que debió haberse ingresado la cuota
correspondiente al ejercicio” en el que se apli-
có el beneficio fiscal “hasta la práctica de la
liquidación tributaria (…) realizada por la
Administración (…)”.
De todos modos, lo cierto es que para lle-
gar a tal conclusión, el tribunal canario no
busca en el art. 27. 8 de la Ley 19/1994 el
alcance de la obligación de autoliquidar en lo
relativo a los intereses de demora, cuestión
sobre la que, por tanto, no se pronuncia
expresamente. O al menos no dice nada acer-
ca de que aquella conclusión pudiera derivar-
se de este precepto, interpretado en el senti-
do de no prever una obligación de autoliquidar
los intereses de demora por el sujeto pasivo.
Puesto que aquel resultado sólo parece dedu-
cirse del argumento acerca de la no inclusión
de los intereses de demora en el contenido
esencial de la deuda tributaria, aspecto sobre
el que volveremos después.
4. Otras posiciones de la jurispru-
dencia y de la doctrina adminis-
trativa acerca del alcance de la
obligación de autoliquidar en el
ejercicio de incumplimiento
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias, sin embargo, aunque su Sala de
Las Palmas de Gran Canaria, sí que había
buscado en este precepto la respuesta a la
cuestión de si debían autoliquidarse e ingre-
sarse por parte del sujeto pasivo los intere-
ses de demora en estos supuestos de incum-
plimiento sobrevenido de la RIC. Si bien lo
hizo a efectos de cuestionar la procedencia
de imponer sanciones por la ausencia de
dicha autoliquidación e ingreso de intereses
de demora en un supuesto en el que el suje-
to pasivo se limitó a integrar en la base
imponible del ejercicio de incumplimiento
las cantidades que dieron lugar en su día a
la reducción en la base imponible.
De este modo, en su Sentencia de 18 de
noviembre de 20055, entendió el tribunal
canario que en el supuesto enjuiciado faltaba
“el elemento de la culpabilidad, necesario en
toda infracción administrativa, dado que si
bien la recurrente no ingresó el importe de los
intereses de demora cuando regularizó el IS
de 1996, afirma que actuó en la creencia de
que la expresión «se girará» que emplea el
párrafo segundo del art. 27.8 de la Ley
JURISPRUDENCIA
219haciendacanaria
5 Normacef Fiscal, NFJ022689 (Ponente D. Francisco José Gómez Cáceres).
19/1994 es suficientemente expresiva de que
debe ser la administración la que realice la
operación de fijación de tales intereses para
luego el sujeto pasivo pagar este componen-
te de la deuda tributaria”. Y refiriéndose a la
interpretación sostenida en el recurso inter-
puesto, señala después que “no podemos
menos que disculpar la conclusión a la que
llega ya que, en efecto, la expresión «se gira-
rá» es, como mínimo confusa, y atendido su
significado literal no es tarea fácil desautorizar
la interpretación efectuada por la recurrente”.
También el TEAR, en las resoluciones de
los años 2002 y 2003 a que antes hicimos
mención, se pronuncia implícitamente sobre
el alcance de la obligación de autoliquidar del
sujeto pasivo en el ejercicio de incumplimien-
to de los requisitos futuros a que está condi-
cionada la aplicación de la RIC. Aunque en
este caso, a diferencia de la posición no total-
mente definida de la Sala de Las Palmas del
Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sí
sostiene la debida autoliquidación por parte
del sujeto pasivo de los intereses de demora.
Puesto que en “determinado ejercicio (E) hay
que devolver lo indebidamente disfrutado por
un determinado beneficio fiscal (B) más los
intereses de demora (I) calculados por el
tiempo que se ha disfrutado del mismo inde-
bidamente”6.
De igual modo, varias resoluciones del
TEAC del mes de mayo de 2006 han señalado
expresamente que el sujeto pasivo, en cum-
plimiento de lo dispuesto en el art. 27. 8 de la
Ley 19/1994, debe autoliquidar los intereses
de demora. Puesto que “en la declaración del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente
al ejercicio 98, año en el que vencía el plazo de
materialización de la RIC del 94 sin que la
misma se hubiese verificado, el sujeto pasivo
debió regularizar su situación tributaria, incre-
mentando la base imponible en el importe de
la reducción aplicada en el año 1994, y aña-
diendo los intereses correspondientes al perí-
odo de cuatro años a la cuota resultante”7.
Y a partir de esta debida autoliquidación
de intereses de demora por parte del sujeto
pasivo, la ausencia de la misma, en opinión de
aquellas resoluciones del TEAR y del TEAC –en
cuanto a este último, variando el criterio sos-
tenido en varias resoluciones del año 2005 a
las que haremos referencia después-, traería
consigo una consecuencia importante: el cál-
culo de los intereses de demora en la regula-
rización administrativa habría de recaer sobre
los propios intereses de demora, además de
sobre la cuota. Puesto que son ambas las can-
tidades que debían haber sido autoliquidadas
e ingresadas en el plazo voluntario de la auto-
liquidación del ejercicio de incumplimiento.
En palabras del TEAR de Canarias: “Si
dicha cantidad (B + I) [recordemos, lo indebi-
damente disfrutado por un determinado
beneficio fiscal más los intereses de demora]
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
220 haciendacanaria
6 Resoluciones del TEAR de Canarias de 20 de febrero de 2002 (recl. nº 38/2063/2000), FJ. 9º, de 10 de julio de 2002 (recl.nº 38/549/2001 y 38/550/2001), FJ. 11º, de 29 de octubre de 2002 (recl. nº 38/489/2001y 38/1491/2001), FJ. 11º, de 25 de febrero de2003 (recl. nº 35/1276/2001), FJ. 8º.
7 Resolución de 5 de mayo de 2006 (rec. nº 7347/2003), FJ. 5º. También recogen esta misma idea dos Resoluciones de 18 demayo de 2006 (rec. nº 7244/2003, FJ. 5º; rec. nº 7246/2003, FJ. 5º).
no se devuelve y posteriormente la Inspección
al cabo de (X) años contados a partir de (E) la
reclama, sobre la misma (B + I) deberá girar
intereses de demora por el tiempo (X)”8. O
según lo afirmado por el TEAC: “No habiéndo-
lo efectuado [la regularización incrementado
la base imponible en el importe de la reduc-
ción practicada en su momento y añadiendo
los intereses de demora], la cuota diferencial
regularizable por la Inspección debe incluir
dichos intereses. Sobre esta cuota correspon-
de posteriormente aplicar los correspondien-
tes intereses moratorios legales (…)”9.
E) LA NO INCLUSIÓN DEL INTERÉS
DE DEMORA EN EL CONTENIDO
ESENCIAL DE LA DEUDA TRIBU-
TARIA
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias finaliza con una idea que sería una
especie de corolario de todo lo anterior. Así,
introduce la misma señalando que “corolario
de todo ello es que (…)”.
Sin embargo, realmente lo que hace
aquí el tribunal canario es introducir algo
totalmente nuevo y que no guarda relación
directa alguna con lo señalado con anterio-
ridad. Porque lo que ahora se señala, a pesar
de lo que diga el tribunal, nada tiene que ver
con la naturaleza compensatoria del interés
de demora tributario, según la concepción
del Tribunal Constitucional, del Tribunal
Supremo y que se encuentra implícita en los
arts. 77. 5 de la anterior LGT y 69 del
Reglamento General de Inspección de 1986,
ni con el tenor literal del art. 27. 8 de la Ley
19/1994.
En cualquier caso, lo cierto es que lo
que ahora introduce el Tribunal Superior de
Justicia de Canarias es en realidad el argu-
mento principal –más bien, el único- que
emplea para llegar a la conclusión que sos-
tiene acerca de la cuestión objeto de deba-
te. De ahí que a él debamos prestar una par-
ticular atención.
Porque señala que “al no formar parte
el interés de demora del contenido esencial
de la deuda tributaria, integrándose aquél
en ésta sólo en supuestos ocasionales (art.
58 de la Ley General Tributaria), deviene cla-
ramente que los intereses de demora que ha
de satisfacer la entidad recurrente por no
materialización de la RIC dotada en el ejer-
cicio 1995 han de calcularse de una sola vez,
con devengo de los mismos desde la fecha
en que debió haberse ingresado la cuota
correspondiente al ejercicio 1995 (25 de
julio de 1996) hasta la práctica de la liquida-
ción tributaria de 1 de octubre de 2002 rea-
lizada por la Administración, confirmatoria
de lo consignado al efecto en el Acta de dis-
conformidad, no siendo, por tanto, ajustado
a Derecho convertir los intereses de demora
en cuota tributaria y calcular sobre ambos
conceptos conjuntamente nuevos intereses
de demora”.
JURISPRUDENCIA
221haciendacanaria
8 Resoluciones del TEAR de Canarias de 20 de febrero de 2002 (recl. nº 38/2063/2000), FJ. 9º, de 10 de julio de 2002 (recl.nº 38/549/2001 y 38/550/2001), FJ. 11º, de 29 de octubre de 2002 (recl. nº 38/489/2001y 38/1491/2001), FJ. 11º, de 25 de febrero de2003 (recl. nº 35/1276/2001), FJ. 8º.
9 Resolución de 5 de mayo de 2006 (rec. nº 7347/2003), FJ. 5º. También recogen esta misma idea dos Resoluciones de 18 demayo de 2006 (rec. nº 7244/2003, FJ. 5º; rec. nº 7246/2003, FJ. 5º).
Por tanto, el argumento principal –más
bien, el único- para sostener la conclusión que
sostiene el Tribunal Superior de Justicia de
Canarias en esta sentencia acerca de la base
de cálculo y el período de devengo de los inte-
reses de demora en las regularizaciones admi-
nistrativas de la RIC es la no inclusión del inte-
rés de demora en el “contenido esencial de la
deuda tributaria”. O dicho desde otra perspec-
tiva, aunque a ella no se refiera expresamen-
te el tribunal canario, la integración del interés
de demora tributario en el “contenido acciden-
tal” de dicha deuda tributaria, idea que ha sido
destacada por la doctrina tributarista10. Lo que
estaría motivado en que el interés de demora,
tal como se señala en la sentencia, se inserta
en la deuda tributaria “sólo en supuestos oca-
sionales”. Así se deduciría del propio art. 58 de
la LGT al que menciona a continuación el tri-
bunal entre paréntesis (se refiere al de la ante-
rior LGT), según el cual, “En su caso, [además
de “la cuota (…) los pagos a cuenta o fraccio-
nados, las cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener y los ingresos a cuen-
ta”], también formarán parte de la deuda tri-
butaria (…) El interés de demora (…)”.
Sin embargo, desde nuestro punto de
vista, no es decisivo ni determinante para lle-
gar a la conclusión a la que llega el Tribunal
Superior de Justicia de Canarias en la cuestión
objeto de debate el que el interés de demora
forme parte del contenido accidental de la
deuda tributaria, de forma que no siempre y
de forma necesaria exista, puesto que sólo for-
mará parte de aquélla “en supuestos ocasio-
nales”. En definitiva, el que pueda entenderse,
siguiendo el criterio de la Inspección, que la
base de cálculo de los intereses de demora en
el supuesto objeto de enjuiciamiento que ya
conocemos alcance también a los intereses de
demora que debieron ser autoliquidados por el
sujeto pasivo no contradice en ningún
momento el que tales intereses de demora
sólo formen parte de la deuda tributaria en
determinados casos: en unas ocasiones, no
será así; pero en otras ocasiones, y ésta sería
una de ellas, dichos intereses de demora sí for-
marían parte de la deuda tributaria.
También formarían parte de la deuda tri-
butaria los intereses de demora de seguirse el
criterio que finalmente se sostiene en esta
sentencia de calcular intereses de demora sólo
sobre la cuota derivada del beneficio fiscal apli-
cado en su momento, con lo que se pone de
relieve la irrelevancia real de este aspecto para
resolver la problemática planteada.
F) LA NO POSIBLE CONVERSIÓN
DE LOS INTERESES DE DEMORA
EN CUOTA Y LA INICIAL POSI-
CIÓN DEL TEAC CONTRARIA A
LOS INTERESES SOBRE INTERE-
SES
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias en la sentencia objeto de nuestra
atención también destaca otra cuestión que
debe ser resaltada. Porque considera no
“ajustado a Derecho convertir los intereses de
demora en cuota tributaria y calcular sobre
ambos conceptos conjuntamente nuevos
intereses de demora”.
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
222 haciendacanaria
10 Entre otros muchos, F. Pérez Royo, Derecho financiero y tributario. Parte General, 16ª ed., Thomson-Aranzadi,Pamplona, 2006, pág. 200.
A una idea similar se había referido el
TEAC en unas resoluciones del año 2005, en
las que inicialmente negó la posibilidad de
girar intereses sobre intereses en estos
supuestos. En concreto, entre otros argumen-
tos, lo hacía a partir del art. 27. 8 de la Ley
19/1994, “Precepto del que no se deduce –en
su opinión- la conversión de los intereses de
demora en cuota tributaria sobre la que calcu-
lar de nuevo intereses de demora, tal y como
ha efectuado la inspección”11.
Sin poder profundizar aquí en esta cues-
tión, sí al menos puede decirse que detrás de
estas afirmaciones parece estar implícita una
idea que se ha defendido en la doctrina tribu-
tarista por la profesora SARTORIO ALBALAT,
para la que no sería admisible la exigencia de
intereses sobre intereses en el ámbito tributa-
rio. Porque en su opinión, a partir de lo dis-
puesto en el art. 58 de la LGT, cabría deducir
la única existencia en la LGT de un interés de
demora accesorio, en lo que aquí nos afecta,
a la cuota tributaria12. De ahí que se hiciera
referencia en estas resoluciones administrati-
vas y jurisprudenciales a la inadmisibilidad de
una “conversión de los intereses de demora en
cuota tributaria”, que es lo que se habría pro-
ducido cuando se calculan sobre los mismos
unos intereses de demora.
Sin embargo, en nuestra opinión, el
cálculo de unos intereses de demora sobre
otros intereses de demora, como ocurriría
en el supuesto objeto de nuestra atención
de seguirse el criterio inspector, no ha de
pasar necesariamente por convertir aque-
llos intereses de demora, base de cálculo
de otros intereses de demora, en cuota tri-
butaria. Siguen siendo intereses de demo-
ra, como lo revela incluso el apartado
específico previsto para los mismos en el
modelo de declaración del IS13. No obstan-
te, se trata de unos intereses de demora
que al no haberse ingresado en el plazo
previsto para ello (si es que efectivamente
existe tal obligación de su autoliquidación
e ingreso en plazo), a su vez generan la
reacción del ordenamiento de los intereses
de demora.
De ahí que pueda concluirse, con
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, que la accesoriedad
de los intereses de demora “no sólo se refie-
re a la cuota tributaria, sino también a la
deuda tributaria”14. Así se deduce de de los
preceptos que regulan el régimen jurídico de
los intereses de demora y, en concreto, por
lo que se refiere a la normativa hoy vigente,
el art. 26. 3 de la LGT, según el cual “El inte-
rés de demora se calculará sobre el importe
no ingresado en plazo (…)”. E “importe no
ingresado en plazo”, en el caso que nos
ocupa, de existir una obligación de autoliqui-
dar que alcance también a los intereses de
demora, incluye también a éstos.
JURISPRUDENCIA
223haciendacanaria
11 Resolución del TEAC de 25 de noviembre de 2005 (rec. nº 1747/2003), FJ. 9º. También con anterioridad, la Resolución de21 de abril de 2005 (rec. nº 1864/2002).
12 Sartorio Albalat, Ley General Tributaria e interés de demora. Naturaleza y régimen jurídico, cit., págs. 196-198.13 En la página 7 del Modelo 201 de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes (establecimientos permanentes) aprobado para el ejercicio 2005 se incluyen las claves 617 y 618 (“Intereses de demora”),que tal como se explica en la página 178 y siguientes del Manual práctico. Sociedades 2005, AEAT, Madrid, 2006, se refieren a losderivados de la pérdida de beneficios fiscales que se regularizan en la autoliquidación del ejercicio del incumplimiento.
14 Rodríguez Márquez, El interés de demora en la Ley General Tributaria, cit., pág. 105.
IV. A MODO DE CONCLUSIÓN
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias (Sala de lo Contencioso-Admi-
snistrativo de Santa Cruz de Tenerife), en su
Sentencia de 16 de octubre de 2006, llega a
la conclusión de que en las regularizaciones
administrativas de la RIC derivadas del
incumplimiento de alguno de los requisitos
futuros a que está condicionada su aplica-
ción inicial por el sujeto pasivo, la base de
cálculo de los intereses de demora es sólo la
cuota derivada del beneficio fiscal disfruta-
do inicialmente. Su período de devengo, en
consecuencia, sería el comprendido entre el
día siguiente a la finalización del plazo de la
autoliquidación en la que se aplicó el benefi-
cio fiscal y la fecha en que se dicte la liquida-
ción administrativa.
Según su parecer, por tanto, y a diferen-
cia de la postura mantenida en el supuesto
enjuiciado por la Inspección de los Tributos, en
dicha base de cálculo no se han de incluir los
intereses de demora derivados del disfrute
indebido de la RIC calculados entre el día
siguiente a la finalización del plazo de la auto-
liquidación en la que se redujo la base impo-
nible por la RIC y el día siguiente al fin del plazo
para autoliquidar el IS del ejercicio del incum-
plimiento. Aunque esto podría derivarse de la
falta de ingreso en plazo de unos intereses de
demora de obligada inclusión en la autoliqui-
dación del ejercicio de incumplimiento, de
acuerdo a una determinada interpretación del
art. 27. 8 de la Ley 19/1994.
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias en esta sentencia, sin embargo, no
se pronuncia expresamente acerca de si el art.
27. 8 de la Ley 19/1994 prevé o no una obli-
gación de autoliquidar el ejercicio de incumpli-
miento a cargo del sujeto pasivo que alcanza
también a aquellos intereses de demora,
puesto que se limita a reproducir la literalidad
de este precepto. Por ello, y ante la irrelevan-
cia para resolver la cuestión debatida de otra
idea a la que hace referencia (la naturaleza
compensatoria del interés de demora tributa-
rio reconocida por el Tribunal Constitucional y
el Tribunal Supremo y que se encuentra implí-
cita en determinados preceptos de aplicabili-
dad general a todos los tributos), el único
argumento que emplea para sostener su pos-
tura es la no inclusión del interés de demora
en el contenido esencial de la “deuda tributa-
ria” del art. 58 de la LGT.
Sin embargo, un cálculo de intereses de
demora, como el que llevó a cabo la
Inspección en el supuesto enjuiciado, sobre
otros intereses de demora que debieron
haberse ingresado en un determinado plazo,
según su criterio, no contradice en ningún
momento la inclusión del interés de demora en
el contenido accidental de la “deuda tributa-
ria”: en unas ocasiones, estos intereses de
demora no existirán; en otras ocasiones, y
ésta sería una de ellas, sí. De ahí la inconsis-
tencia del argumento esgrimido por el tribunal
canario en esta sentencia.
Además, desde nuestro punto de vista,
tampoco cabe admitir lo sostenido por el
Tribunal Superior de Justicia de Canarias en
esta sentencia acerca de la no posible “con-
versión de los intereses de demora en cuota
tributaria”, que también fundamentaría la
conclusión a la que llega. Un cálculo de inte-
reses sobre intereses, como el que llevó a
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
224 haciendacanaria
JURISPRUDENCIA
225haciendacanaria
cabo la Inspección en este supuesto de
incumplimiento de los requisitos futuros a
los que está condicionada la aplicación inicial
de la RIC, no conlleva necesariamente una
conversión de aquéllos en cuota, lo que
podría tener su base en la opinión doctrinal
sobre el carácter accesorio de los intereses
únicamente sobre este elemento de la
“deuda tributaria”. Por el contrario, los inte-
reses de demora constituyen una prestación
accesoria de la “deuda tributaria”, por lo que
pueden girarse también sobre el resto de
elementos de aquélla. Así lo revelan los pre-
ceptos reguladores de su régimen jurídico y,
en concreto, el actual art. 26. 3 de la LGT,
según el cual “El interés de demora se calcu-
lará sobre el importe no ingresado en plazo
(…)”, que puede referirse también, por
tanto, a unos intereses de demora no ingre-
sados en el plazo previsto para ello.
INTRODUCCIÓN
La consecución de los objetivos previstos
en la Estrategia de Lisboa se ha convertido en
un eje prioritario del proyecto europeo. Es por
ello que hemos considerado oportuno dedicar
la presente sección europea a describir en
líneas generales el contenido y significado de
esta estrategia y su inserción en las distintas
políticas comunitarias, en particular la política
de cohesión.
El Consejo Europeo de marzo de 2000,
reunido en Lisboa, fijó un objetivo estratégico
para la Unión: “hacer de Europa la economía
basada en el conocimiento más competitiva y
dinámica del mundo, capaz de crecer econó-
micamente de manera sostenible con más y
mejores empleos y con mayor cohesión
social”. La fecha fijada para alcanzar este
objetivo es el año 2010.
El objetivo de Lisboa ha impregnado los
debates sobre el futuro de la Unión Europea y
la reforma de las grandes políticas que han
tenido lugar en los últimos años, llegando a
enfrentar a los Estados más favorables a polí-
ticas de competitividad y crecimiento frente a
los defensores de políticas de convergencia y
solidaridad. Finalmente se ha llegado a un
punto de equilibrio, en el que las políticas y
objetivos tradicionales de la Unión se ponen al
servicio de la competitividad y el crecimiento,
en particular la política de cohesión reforma-
da tal como describe Isabel Barrios en el pre-
sente artículo.
La consecución de los objetivos de
Lisboa reposa fundamentalmente sobre polí-
ticas de competencia estatal, en particular
empleo, educación, formación, etc.… El
Consejo Europeo celebrado en marzo de
2005 acordó, como medida para relanzar la
estrategia de Lisboa, que cada Estado miem-
bro presentara su respectivo Programa
Nacional de Reformas, estructurado en torno
a Veinticuatro Directrices Integradas para el
Crecimiento y el Empleo.
El Programa Nacional de Reformas para
España presentado en octubre de 2005 se fija
dos objetivos principales:
- Convergencia plena en renta per cápi-
ta con la UE-25 en 2010
- Tasa de empleo del 66% en 2010
227haciendacanaria
UNIÓN EUROPEA
Sección coordinada por
ELSA CASAS CABELLO
Técnico de la Viceconsejería de Economía y Asuntos
Económicos de la Unión Europea
Y ocho objetivos específicos:
- Reducir la deuda pública en relación
con el PIB
- Aumentar la red ferroviaria y reducir la
tasa de accidentalidad en carreteras
- Reducir la tasa de abandono escolar
prematuro
- Duplicar la inversión en I+D y conver-
ger con Europa en Sociedad de la
Información
- Mejorar indicadores de competencia
- Aumentar la tasa de empleo femenino
- Fomentar el espíritu empresarial,
especialmente entre jóvenes y muje-
res, para aumentar la creación de
empresas
- Aumentar la eficiencia energética y
reducir la emisión de CO2.
Para alcanzar estos objetivos el PNR se
estructura en siete ejes:
1. Refuerzo de la estabilidad macroeco-
nómica y presupuestaria
2. Plan Estratégico de Infraestructuras y
Transporte (PEIT)
3. Aumento y mejora del capital humano
4. Estrategia de I+D+i (Programa INGE-
NIO 2010)
5. Aumento de la competencia, mejora
del marco regulatorio de los mercados
de bienes y servicios y de las adminis-
traciones públicas. Mejora de la com-
petitividad exterior.
6. Mercado de Trabajo y Diálogo Social
7. Plan de Fomento Empresarial
Los siete ejes del PNR se estructuran
siguiendo una ordenación lógica:
• Ejes que inciden sobre los factores de
producción: capital físico (eje 2), capi-
tal humano (eje 3), capital tecnológico
(eje 4)
• Ejes que inciden sobre los mercados:
mercados de bienes y servicios (eje 5),
mercado de trabajo (eje 6)
• Ejes que inciden sobre el entorno
empresarial (eje 7) y el entorno macro-
económico (eje 1)
Las Comunidades Autónomas españolas
han incorporado los objetivos y ejes del PNR
en sus respectivos territorios, siempre con el
fin último de avanzar en la línea marcada por
la UE en la Estrategia de Lisboa.
Canarias ha trasladado los siete ejes del
PNR a los ámbitos de su competencia a través
de distintas medidas y actuaciones entre las
que cabe destacar la mejora de las infraes-
tructuras (carreteras, puertos, aeropuertos,
ferroviarias, etc...) prevista en la Red
Transcanaria; la puesta en marcha de políticas
activas de empleo adaptadas a las singulari-
dades de cada isla (PROMETEO) o la aproba-
ción reciente del Plan de I+D+i.
En el marco de la política de cohesión,
Canarias, como región del objetivo de “com-
petitividad regional y empleo”, Canarias debe
destinar una parte importante de los fondos
que recibe de la UE al cumplimiento de los
objetivos de Lisboa. Los Programas operativos
del FEDER y del FSE para el periodo 2007-
2013 deberán incorporar el espíritu de los ejes
del PNR y ser coherentes con éste.
Podemos afirmar que Canarias avanza
adecuadamente en la consecución de los
INTRODUCCIÓN
228 haciendacanaria
objetivos de Lisboa, la mejor prueba de ello es
que mantiene una tasa de creación de empleo
de un 5,7% frente al 3,45% de media de
España. No obstante, persisten algunos pro-
blemas, en particular un ritmo de crecimiento
poblacional muy elevado que dificulta la con-
vergencia de la renta per cápita e incide en el
mercado laboral dificultando la reducción de la
tasa de paro, así como dificultades para con-
seguir el objetivo de inversión del 2% del PIB
en I+D+i como consecuencia de la composi-
ción de la estructura productiva canaria, con
una presencia reducida del sector industrial,
principal inversor en I+D+i, cuestiones que
exigirán un planteamiento específico de cara
a buscar soluciones adaptadas.
UNIÓN EUROPEA
229haciendacanaria
I. INTRODUCCIÓN
La UE se dotó de un objetivo estratégico
para los próximos años en el Consejo Europeo
de marzo de 2000: “hacer de Europa, la eco-
nomía basada en el conocimiento más compe-
titiva y dinámica del mundo, capaz de crecer
económicamente de manera sostenible con
más y mejores empleos y con mayor cohesión
social para 2010”. Es la llamada “estrategia de
Lisboa” que no es sino la reformulación de una
serie de prioridades que ya tenía la Unión, en
forma de una estrategia coherente, unida a
una fecha para la consecución de los objetivos
fijados y a la introducción de un nuevo méto-
do de implementación práctica. La estrategia
de Lisboa afecta a todas las políticas comuni-
tarias y trata de incrementar la competitividad
y el crecimiento económico de Europa para
que ésta pueda hacer frente a los retos futu-
ros y a sus competidores a escala mundial.
Por otra parte, la política de cohesión,
una de las políticas tradicionales comunita-
rias, se basa en el principio de cohesión eco-
nómica y social, en virtud del cual la UE vela
por el desarrollo armonioso de la totalidad de
su territorio, buscando la reducción de los
desequilibrios y las desigualdades entre las
diferentes regiones.
A primera vista, resaltan diferencias fun-
damentales entre la estrategia de Lisboa y la
política de cohesión. Las prioridades son dis-
tintas: crecimiento económico del conjunto de
la UE por un lado, y reducción de disparidades
entre regiones y territorios, por otro; promo-
ción de la competitividad para una y aplica-
ción de políticas de solidaridad para la otra.
Por otro lado, los ámbitos prioritarios
de financiación también han sido tradicio-
nalmente diferentes: los fondos estructura-
les han privilegiado la inversión en infraes-
tructuras básicas, mientras que la estrategia
de Lisboa promueve el gasto en ámbitos con
mayor impacto en el crecimiento, tales
como, la investigación y el desarrollo tecno-
lógicos, la innovación, la sociedad del cono-
cimiento, el medio ambiente sostenible, el
empleo, etc.
Sin embargo, la política de cohesión ha
financiado en el pasado ámbitos que se
corresponden con el objetivo de Lisboa y,
sobre todo, la política de cohesión reciente-
mente reformada, sin dejar de basarse en el
principio de cohesión, se adapta y ajusta sus
objetivos a la estrategia de Lisboa, convirtién-
dose en un instrumento esencial para la
implementación exitosa de aquélla.
231haciendacanaria
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA DE COHESIÓN
2007-2013
ISABEL BARRIOS BEL
Técnico de la Oficina del Gobierno de Canarias en Bruselas
En definitiva, tanto la estrategia de
Lisboa en un contexto más amplio, como la
política de cohesión como instrumento al ser-
vicio de la misma, reflejan y comparten un
consenso político europeo que pretende refor-
zar el modelo económico y social de Europa
que incluye un mayor crecimiento económico,
más competitividad, más y mejores empleos,
sin olvidar la dimensión social y medioam-
biental.
II. LA ESTRATEGIA DE LISBOA
A) EL LANZAMIENTO DE LA ESTRA-
TEGIA
El Consejo Europeo de marzo de 2000,
reunido en Lisboa, fijó un objetivo estratégi-
co para la Unión que debía cumplirse en los
diez años siguientes: “hacer de Europa, la
economía basada en el conocimiento más
competitiva y dinámica del mundo, capaz de
crecer económicamente de manera sosteni-
ble con más y mejores empleos y con mayor
cohesión social.”
La UE debía esforzarse, por tanto, en
aumentar su tasa de crecimiento y de empleo
con vistas a continuar apoyando la cohesión
social y favorecer un medio ambiente sosteni-
ble. Varias razones se encuentran en el origen
de dicha iniciativa. La UE se enfrentaba en
esos momentos a una serie de desafíos impor-
tantes, tanto externos como internos.
Desde el punto de vista interno, la UE se
encontraba ante dos grandes desafíos: el
envejecimiento de su población y una amplia-
ción sin precedentes a sus puertas. En cuanto
al primero, produce, por sí solo una disminu-
ción de la tasa de crecimiento potencial y ade-
más, lleva consigo un aumento en el
medio/largo plazo de los gastos vinculados a
las pensiones y a los cuidados médicos. En
cuanto al segundo, se trata de una ampliación
con características únicas dado el número de
candidatos y el nivel de desarrollo económico
de los mismos, muy por debajo de la media
europea, lo que iba a acentuar las desigualda-
des dentro de la UE y a poner en peligro la
cohesión de la misma.
Los desafíos externos tienen que ver
con la necesidad que siente la UE de afian-
zarse ante sus competidores a nivel mun-
dial. En un mundo cada vez más globaliza-
do, EEUU, por un lado y Asia, por otro lado,
se van imponiendo a la economía europea.
Los EEUU son actores predominantes en la
economía del conocimiento. En Asia, China
e India se revelan como economías emer-
gentes, de muy rápido crecimiento y de un
enorme potencial.
Un índice medio de crecimiento econó-
mico del 3% podría constituir una previsión
realista para los próximos años. Para la con-
secución de dicho objetivo y dado que la
estrategia de Lisboa engloba ámbitos en los
que la UE no tiene competencia por ser de
competencia exclusiva de los Estados miem-
bros, aparte del “método comunitario”, se
introduce un “nuevo método abierto de
coordinación”. En virtud de este último, los
Estados miembros se comprometen a coo-
perar voluntariamente en los ámbitos de su
competencia exclusiva y a utilizar las “mejo-
res prácticas”, adaptándolas a sus especifi-
cidades nacionales.
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA...
232 haciendacanaria
El Consejo Europeo de Lisboa fijó para la
UE los objetivos de alcanzar el 3% medio de
crecimiento económico y aumentar la tasa de
empleo, en aquellos momentos, de una media
del 61% a tan cerca como fuera posible del
70% así como aumentar el número de muje-
res empleadas de una media de 51% a más
del 60% para 2010.
El Consejo Europeo de Gotemburgo de
2001 añadió el objetivo medioambiental a la
estrategia de Lisboa, como un componente
más de la estrategia para el desarrollo soste-
nible, identificando una serie de prioridades
medioambientales tales como la lucha contra
el cambio climático, garantizar el transporte
sostenible, afrontar las amenazas a la salud
pública, una gestión más responsable de los
recursos naturales y la integración del medio
ambiente en las políticas de la comunidad.
En 2002, el Consejo Europeo de
Barcelona estableció el objetivo del 3% del
PIB de gasto en investigación y desarrollo tec-
nológico para 2010 (dos tercios del cual debía
provenir del sector privado).
La estrategia de Lisboa se compone,
por tanto, de una serie de reformas econó-
micas globales e interdependientes así
como de una mayor inversión en una serie
de áreas prioritarias, que se basan en la
idea de que las acciones llevadas a cabo
por un Estado miembro serían tanto más
eficaces cuanto el resto de Estados miem-
bros actuaran del mismo modo. Se trataba
de reformas a nivel comunitario y nacional
en áreas tales como las políticas macroe-
conómicas, el mundo empresarial, la
investigación y el desarrollo tecnológicos,
la apertura de mercados y el medio
ambiente.
La estrategia de Lisboa identifica una
serie de objetivos en cinco grandes ámbitos en
los que tanto la UE como los Estados miem-
bros deberían seguir progresando:
1) La sociedad del conocimiento: hacer de
la investigación y el desarrollo tecnoló-
gicos una prioridad, así como promover
el uso de las tecnologías de la comunica-
ción y la información (TICs), hacer que
Europa sea más atractiva para los inves-
tigadores;
2) La finalización del mercado interior:
alcanzar un mercado interior plenamen-
te operativo en el ámbito de la libre cir-
culación de bienes y capitales así como
poner en marcha las reformas necesa-
rias para lograr la libre circulación de
servicios, garantizar la aplicación justa y
uniforme de las reglas relativas a la
competencia y las ayudas de estado;
3) El establecimiento de un entorno favo-
rable a las empresas: simplificar las car-
gas administrativas, mejorar la legisla-
ción, facilitar la rápida creación de
nuevas empresas, etc.;
4) La creación de un mercado de trabajo
adaptable: más y mejores empleos, for-
mación a lo largo de toda la vida, desafío
del envejecimiento de la población acti-
va, modernización de la protección
social, promoción de la integración
social, promoción de la movilidad, etc.;
5) El medio ambiente sostenible.
UNIÓN EUROPEA
233haciendacanaria
B) LA REVISIÓN INTERMEDIA DE
LA ESTRATEGIA: EL INFORME
WIM KOK
En marzo de 2004, el Consejo Europeo
invitó a la Comisión a crear un grupo de alto
nivel que se encargaría de realizar una evalua-
ción intermedia de la estrategia lanzada en el
año 2000. Dicho grupo, compuesto por trece
personas y presidido por Wim Kok, antiguo
Primer ministro holandés, debía entregar el 1
de noviembre de 2004 un informe que definie-
ra las medidas que ayudaran a las economías
europeas a alcanzar los objetivos de Lisboa.
De manera general, el grupo de alto nivel
concluye que la iniciativa que representa la
estrategia de Lisboa es pertinente e imperati-
va, su nivel de ambición no debe reducirse y
la fecha de 2010 como límite de consecución
de los objetivos fijados debe mantenerse. Es
más, no debe entenderse que los objetivos
serán abandonados una vez alcanzada la
fecha límite, por el contrario, la estrategia con-
siste en un proceso permanente, que preten-
de garantizar el futuro de Europa como una
economía caracterizada por una elevada pro-
ductividad, un alto valor añadido, altas tasas
de empleo y una sostenibilidad medioambien-
tal. La estrategia constituye, por tanto, la
manera de preservar y reforzar el modelo eco-
nómico y social europeo.
Sin embargo, el informe señala que los
progresos realizados son decepcionantes y
van a un ritmo lento, con lo que es necesario
acelerar el proceso y re-centrar la estrategia a
riesgo de pagar muy caros los retrasos. Si es
verdad que el retraso sufrido tiene mucho que
ver con la coyuntura económica internacional,
también es cierto que Europa se recupera más
lentamente que el resto de sus competidores.
Finalmente, el informe concluye que,
para que la estrategia de Lisboa sea un éxito,
es necesario que los Estados miembros se
sientan más implicados en su consecución y
que éstos asocien a los actores territoriales,
sociales y a los ciudadanos. La Comisión euro-
pea, por su parte, debe poder manifestar y
“poner en evidencia” a los Estados miembros
que no realizan los esfuerzos necesarios para
avanzar al ritmo debido.
El informe W. Kok pone de manifiesto
que la estrategia de Lisboa, tal y como se plan-
teó en un principio, carecía de objetivos preci-
sos y de priorización, ya que concernía a
muchas políticas. Asimismo, observó la falta
de control.
Según el informe W. Kok, la estrategia
debía centrarse, a partir de ahora, en dos
grandes objetivos: un mayor crecimiento y
más y mejores empleos y, para ser eficaz,
debía ser susceptible de un mayor control, con
lo que se hacía necesaria una mejor y más
clara definición entre la parte que incumbe a
la Comisión y a los Estados miembros. Para
ello, cada gobierno nombraría a una persona
encargada de realizar el seguimiento de la
estrategia y cada Estado miembro, en asocia-
ción con los actores sociales, debía presentar
un Programa Nacional de Reformas (PNR)
antes de finales de 2005. En dichos PNR, los
Estados miembros adquieren compromisos
precisos con vistas a la consecución de los
objetivos de Lisboa, privilegiando el creci-
miento y el empleo. La Comisión, por su parte,
debía examinar y evaluar dichos PNR, así
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA...
234 haciendacanaria
como establecer su propio programa de
acción de Lisboa. El seguimiento del avance
del proceso se haría en los Consejos Europeos
de primavera.
Asimismo, el presupuesto comunitario
debía ser revisado con vistas a reflejar las
prioridades de Lisboa. Del mismo modo, los
más de 100 indicadores inicialmente asocia-
dos al proceso de Lisboa y que fueron poste-
riormente reducidos a 14 indicadores clave1,
debían ser mejor utilizados: los Estados
miembros que obtuvieran los mejores resul-
tados debían ser felicitados, mientras que los
que no hubiesen alcanzado niveles suficientes
de progresos, debían ser “amonestados”.
C) REVISIÓN DE LA ESTRATEGIA
La revisión intermedia de 2004 puso de
manifiesto que la estrategia de Lisboa estaba
más que nunca de actualidad pero que su efi-
cacia práctica dependía de una revisión urgen-
te de la misma.
En la línea de las recomendaciones del
informe W. Kok, la Comisión europea elaboró
la Comunicación “Trabajando juntos por el
crecimiento y el empleo: relanzamiento de la
estrategia de Lisboa”2, cuyo contenido sería
asumido por el Consejo Europeo de 22 y 23 de
marzo de 2005. Dicho Consejo de primavera
de 2005 constituye el punto de partida de una
estrategia de Lisboa renovada, reconociendo
explícitamente que la política de cohesión será
un instrumento esencial para el éxito de la
misma. De entre las recomendaciones del
Consejo Europeo cabe destacar las siguien-
tes: “el Consejo invita a la Unión a movilizar
los recursos nacionales y comunitarios apro-
piados, incluyendo la política de cohesión, en
sus tres dimensiones: económica, social y
medioambiental; asimismo, anima a los acto-
res regionales y locales a apropiarse en mayor
medida de la estrategia y a participar más
activamente en su realización; anima a que se
desarrollen mayores sinergias entre los fon-
dos comunitarios y los del Banco europeo de
inversiones para proyectos de investigación y
desarrollo tecnológicos, pone de manifiesto la
necesidad de crear más empleos y de desarro-
llar políticas más activas de empleo, …”.
En definitiva, la Estrategia de Lisboa
renovada se basaría en los siguientes puntos:
- Focalización en dos objetivos: producir
un crecimiento más fuerte y más dura-
dero y crear más empleos y de mejor
calidad;
- Un programa de acción comunitario y
programas de reformas a nivel nacional
(sobre la base de las Directrices
Integradas para el crecimiento y el
empleo 2005-2008);
- Nuevas modalidades de gobernanza,
esto es, clarificar tareas entre la
Comisión y los Estados miembros y
UNIÓN EUROPEA
235haciendacanaria
1 PIB por habitante; Productividad del trabajo por asalariado; Tasa de empleo (%); Tasa de empleo femenino (%); Tasade empleo de trabajadores ancianos (%); Nivel de instrucción (20-24) (%); Gasto en I+D (% del PIB); Inversión de las empre-sas (% PIB); Nivel de precios comparativos; Riesgo de pobreza (%); Tasa de paro de larga duración (%); Dispersión de la tasade empleo regional; Emisiones de gas de efecto invernadero; Intensidad energética de la economía; Volúmenes transportados.
2 COM (2005) 24 final, de febrero de 2005.
simplificar los procedimientos burocrá-
ticos de comunicación e información,
para alentar un verdadero debate y una
verdadera asunción política de los
objetivos de Lisboa.
En enero de 2006, la Comisión presentó
su Comunicación: “Pasemos a la velocidad
superior: el nuevo partenariado para el creci-
miento y el empleo”3. En ésta, la Comisión
hace balance de los progresos realizados en el
marco del programa de acción comunitario y
en los PNR y, a partir de este análisis, identifi-
ca cuatro acciones prioritarias:
- Mayor inversión en el conocimiento y la
innovación: la atribución de una parte
sensiblemente más importante de los
Fondos Estructurales a la investigación
y el desarrollo tecnológicos, a la inno-
vación y a las TICs, favorecerá la com-
petitividad y la cohesión regional, y
vendrá en beneficio de las PYMEs en
particular.
- Liberación del potencial de las empre-
sas, en particular, de las PYMEs;
- Respuesta a la mundialización y al
envejecimiento de la población;
- Hacia una política energética europea
eficaz e integrada.
En diciembre de 2006, la Comisión, en su
informe anual de cara al Consejo europeo de
marzo de 2007, presenta una imagen más
prometedora que la de los últimos años, ya
que empiezan a notarse los beneficios de las
reformas. No obstante, pone de relieve que las
reformas se encuentran en una fase inicial que
deberán completarse para que su impacto
económico sea duradero. Asimismo, atrae la
atención sobre la interdependencia entre las
economías de la UE y el hecho de que la pros-
peridad en una de ellas ayuda a crear prospe-
ridad en todas las demás. El informe subraya
que los buenos resultados futuros dependerán
de las reformas que se hagan ahora y que,
especialmente en muchos nuevos Estados
miembros, el éxito también dependerá del
aprovechamiento del próximo flujo de fondos
estructurales.
III. LA POLÍTICA DE COHESIÓN
Los Fondos Estructurales tienen una his-
toria mucho más larga que la Estrategia de
Lisboa. Ya en 1957, en el preámbulo del
Tratado de Roma, figuraba la necesidad de
garantizar un desarrollo armonioso mediante
la reducción de las diferencias entre las dife-
rentes regiones y el retraso de las menos favo-
recidas. Dicho Tratado ya preveía la creación
del Fondo Social Europeo (FSE), destinado a
“fomentar las oportunidades de empleo y la
movilidad geográfica y profesional de los tra-
bajadores, así como a facilitar su adaptación a
las transformaciones industriales y a los cam-
bios de los sistemas de producción, especial-
mente mediante la formación y la reconver-
sión profesionales”.
En 1962, la Comunidad creó el Fondo
Europeo de Orientación y Garantía agraria
(FEOGA) con vistas a continuar promoviendo
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA...
236 haciendacanaria
3 COM (2006) 30 final, de 25 de enero de 2006.
y fomentando la producción agrícola en la
Comunidad. En 1964 el FEOGA se dividió en
una Sección de Garantía y en una Sección de
Orientación. La Sección de Orientación contri-
buye a financiar los gastos de la reforma
estructural de la agricultura.
El Fondo Europeo de Desarrollo Regional
(FEDER) fue creado en 1975, tras la adhesión
del Reino Unido a la entonces Comunidad
europea, con el objetivo de “contribuir a la
corrección de los principales desequilibrios
regionales dentro de la Comunidad mediante
una participación en el desarrollo y en el ajus-
te estructural de las regiones menos desarro-
lladas y en la reconversión de las regiones
industriales en declive”.
El Acta Única introdujo por primera vez,
en 1986, un título específico para el concep-
to de cohesión económica y social y sentó las
bases de una verdadera política regional
solidaria.
En 1992, el Tratado de Maastricht sobre
la Unión Europea, hizo de la cohesión econó-
mica y social un objetivo prioritario de la
Comunidad, en paralelo a la unión económi-
ca y monetaria y al mercado único. En 1993
se creó el Instrumento Financiero de
Orientación de la Pesca (IFOP), a raíz de la
crisis del sector pesquero acaecida a princi-
pios de la década de los noventa, con el obje-
tivo de adaptar y modernizar este sector.
También se creó el Fondo de Cohesión, des-
tinado a ayudar a los Estados miembros
menos prósperos de la Unión, cofinanciando
grandes proyectos en materia de medio
ambiente y de redes transeuropeas de
transporte.
En el período de programación 2000-
2006, la política de cohesión se basó en tres
prioridades:
- El objetivo 1: que persigue el desarro-
llo y ajuste estructural de las regiones
menos desarrolladas;
- El objetivo 2: que busca la reconversión
económica y social de zonas con defi-
ciencias estructurales;
- El objetivo 3: que busca la moderniza-
ción y adaptación de políticas y siste-
mas de educación, formación y
empleo.
Junto a estos tres objetivos, la Unión
Europea destinó ayuda financiera a una serie
de iniciativas y actuaciones comunitarias
específicas, entre las que se encuentra la ini-
ciativa INTERREG.
Los artículos 158 y 159 del Tratado de las
Comunidades europeas establecen el “princi-
pio de cohesión” en virtud del cual se busca la
reducción de disparidades entre los niveles de
desarrollo de las distintas regiones europeas.
La cohesión económica y social se encuentra,
por tanto, arraigada en la historia de la Unión
europea y cuenta con una base legal firme.
El artículo 158 TCE dice así: “A fin de pro-
mover un desarrollo armonioso del conjunto
de la Comunidad, ésta desarrollará y prose-
guirá su acción encaminada a reforzar su
cohesión económica y social. La Comunidad
se propondrá, en particular, reducir las dife-
rencias entre los niveles de desarrollo de las
diversas regiones y el retraso de las regiones
o islas menos favorecidas, incluidas las zonas
rurales”.
UNIÓN EUROPEA
237haciendacanaria
Al tratar de corregir los desequilibrios
existentes entre las distintas regiones de la
Unión, la política de cohesión tiene una dimen-
sión “territorial” esencial. Los fondos estructu-
rales apoyan el desarrollo en regiones o terri-
torios específicos de los Estados miembros
definidos, ya sea por su nivel de renta por
debajo de ciertos umbrales medios, su baja
densidad de población, su perifericidad, o la
fragilidad de su estructura económica.
La política regional europea es, ante
todo, una política de solidaridad tendente a
estimular, a escala comunitaria, las interven-
ciones que permitirán a los territorios con más
dificultades superar mejor sus desventajas.
Otros principios generales que rigen esta polí-
tica son: la programación plurianual, que ofre-
ce una garantía comunitaria de duración y de
concentración suficientes, una cooperación
amplia y eficaz a diferentes niveles de los
agentes interesados (el partenariado), una
cofinanciación basada en la complementarie-
dad de la ayudas comunitarias y nacionales
(adicionalidad), evaluación de la eficacia y
calidad en las diferentes etapas del proceso.
A) LA NECESIDAD DE REVISAR LA
POLÍTICA DE COHESIÓN
La política de cohesión ha sido reforma-
da en tres ocasiones. La última reforma y la
más significativa es la que ha resultado en los
nuevos reglamentos de los Fondos Estruc-
turales para el período 2007-2013, publicados
en el Diario Oficial de la Unión Europea, el
pasado 31 de julio de 2006.
El proceso de reforma se inició tras la
publicación por parte de la Comisión euro-
pea del Segundo Informe sobre la Cohesión
en 2001, que abrió un debate con los
Estados miembros, las regiones y otros
actores sobre el futuro de la política regio-
nal. El 18 de febrero de 2004, la Comisión
europea publica su Tercer Informe sobre la
Cohesión Económica y Social, que presenta-
ba una propuesta detallada sobre las priori-
dades y la nueva generación de programas
de los fondos estructurales.
Las razones de dicha reforma, expuestas
en este último son básicamente de dos tipos:
- El desafío de una ampliación sin prece-
dentes donde la Unión pasaría de 15 a
25 y más tarde 27 miembros. El núme-
ro de nuevas adhesiones así como la
situación económica de los nuevos
adherentes significaba un aumento
importante de las diferencias de des-
arrollo económico dentro de la Unión.
Así, si la población y la superficie de la
Unión, con la adhesión de los nuevos
doce Estados miembros, aumentaba
un tercio, su PIB lo hacía solamente en
un 5%. En una Unión a 25, 123 millo-
nes de personas, que representan alre-
dedor de un 27% de la población total,
viven en regiones con un PIB por habi-
tante por debajo del 75% de la media
comunitaria, en comparación con 72
millones de personas, un 19% del total,
en una Unión a 15;
- El enfrentamiento de la UE a un contex-
to mundial cada vez más globalizado,
donde los mercados son cada vez más
abiertos, los efectos de la revolución
tecnológica cada vez más presentes,
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA...
238 haciendacanaria
un desarrollo en aumento de la econo-
mía del conocimiento, una población
cada vez más envejecida y un incre-
mento de la inmigración y donde el cre-
cimiento económico de la UE se había
ralentizado considerablemente a partir
de 2001.
Estas razones hacían necesaria una revi-
sión en profundidad de la política de cohesión
donde, a lo largo del proceso de reforma, hubo
incluso quiénes abogaron por su eliminación
(con base en el informe SAPIR) arguyendo la
conveniencia de la re-nacionalización de la
misma y la concentración de ésta sólo en las
zonas más pobres de la Unión.
El profesor de Economía de la Univer-
sidad Libre de Bruselas, André Sapir, presen-
tó en julio de 2004, un polémico estudio
encargado por el entonces Presidente de la
Comisión, Romano Prodi, en el que realizaba
un diagnóstico de la situación económica glo-
bal de la Unión Europea y en el que presenta-
ba varias propuestas innovadoras con el fin de
alcanzar los objetivos de la Estrategia de
Lisboa. Sapir proponía la adopción de un enfo-
que estatal en la política estructural que sus-
tituyera al actual criterio regional de elegibili-
dad. Su informe sostenía que los Fondos
Estructurales debían ocuparse exclusivamen-
te de los Estados con niveles bajos de renta,
centrando su intervención en dos grandes
ámbitos: la adaptación de las estructuras
administrativas de los nuevos Estados miem-
bros y la inversión en infraestructuras y en
capital humano. Para Sapir, la política de cohe-
sión y la estrategia de Lisboa eran procesos
enfrentados, entorpeciendo la primera el des-
arrollo de la segunda. En su opinión, la Unión
debía focalizar sus recursos en políticas de
competitividad (investigación y educación
principalmente).
Finalmente, las ideas contenidas en el
informe Sapir no prosperaron, permitiendo a
la política de cohesión afianzarse como tal,
esto es, respetando el principio de cohesión e
involucrando a la totalidad de la UE. Sin
embargo, la política de cohesión sufre una
reforma en profundidad y es re-diseñada para
incorporar los objetivos de la Estrategia de
Lisboa y ponerse, más que nunca, al servicio
de la misma.
Así, el Tercer informe sobre la cohesión
contempla párrafos como estos: “Para que el
crecimiento se mantenga en la UE una vez que
esté en marcha la recuperación, será necesa-
rio incrementar la inversión en capital físico y
humano, aumentar la innovación y extender
más el uso de las tecnologías de la informa-
ción y comunicación para estimular la produc-
tividad y el empleo. Sin embargo, es necesa-
rio que eso ocurra no sólo en las zonas
centrales, en las que la productividad y el
empleo son más altos y la capacidad innova-
dora está más desarrollada sino en toda la
Unión”. … “El reforzamiento de la competitivi-
dad regional en toda la Unión y la ayuda a los
individuos para que realicen sus capacidades
estimularán el potencial de crecimiento de la
economía del conjunto de la UE en beneficio
de todos”.
B) LA NUEVA POLÍTICA DE COHE-
SIÓN 2007-2013
Los nuevos reglamentos de los Fondos
Estructurales para el período 2007-2013,
UNIÓN EUROPEA
239haciendacanaria
publicados en el Diario Oficial de la Unión
Europea el pasado 31 de julio de 2006, cons-
tituyen el resultado de una revisión amplia y
radical de la política de cohesión, destinada a
dar una nueva configuración al panorama de
la solidaridad europea en una Unión ampliada,
en el contexto de la globalización económica y
el auge de la economía basada en el conoci-
miento.
La nueva política de cohesión tiene tres
objetivos:
- la “convergencia” (antiguo objetivo 1):
destinado a acelerar la convergencia
económica de las regiones menos
desarrolladas y afectará esencialmen-
te a los nuevos Estados miembros.
Junto con los esfuerzos dedicados a las
infraestructuras básicas, también
actuará en otros ámbitos como la inno-
vación, sociedad del conocimiento,
protección del medio ambiente, crea-
ción de empleo, etc.
- la “competitividad y el empleo” (anti-
guo objetivo 2): destinado a anticipar y
promover el cambio económico mejo-
rando la competitividad y el atractivo
de las regiones. Se centrará en un
número limitado de prioridades clave
como son la investigación, la innova-
ción, la accesibilidad y la creación de
empleo;
- la “cooperación territorial”: el desa-
fío de este objetivo, inspirada en la
experiencia de la iniciativa comuni-
taria INTERREG, es intensificar la
cooperación a tres niveles: la coope-
ración transfronteriza, a través de
programas conjuntos, la coopera-
ción a escala de zonas transnaciona-
les y la cooperación a través de redes
de cooperación e intercambio de
experiencias.
Si bien se conservan los principios gene-
rales propios a la política de cohesión enuncia-
dos más arriba, se introducen importantes
novedades:
- Un enfoque más estratégico
- La concentración presupuestaria y
temática
- Una mayor descentralización y una
aplicación simplificada, más transpa-
rente y más eficaz.
En este período, el enfoque de la progra-
mación es más estratégico, centrado en las
Orientaciones o Directrices estratégicas de la
Comunidad para la cohesión, que determinan
las prioridades comunitarias que deben reci-
bir el apoyo de la política de cohesión y que
son, precisamente los ámbitos relativos a la
estrategia de Lisboa.
La política de la cohesión asume como
propias, desde su nuevo diseño, las temá-
ticas de la estrategia de Lisboa. Las
Directrices estratégicas comunitarias para
la cohesión servirán de guía a los Estados
miembros a la hora de elaborar sus Marcos
Estratégicos Nacionales de Referencia, de
los que, a su vez, se derivarán los distintos
Programas operativos.
De este modo, la política de cohesión
reformada se pone al servicio de la estrategia
de Lisboa y se convierte, así, en el principal
instrumento para el desarrollo exitoso de ésta.
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA...
240 haciendacanaria
Las Orientaciones estratégicas estable-
cen tres prioridades:
- La mejora del atractivo de los EEMM,
las regiones y las ciudades, mejoran-
do la accesibilidad, garantizando una
calidad y un nivel adecuados de ser-
vicios y preservando su potencial
ambiental;
- La promoción de la innovación, la ini-
ciativa empresarial y el crecimiento de
la economía del conocimiento median-
te capacidades de investigación e inno-
vación, incluidas las nuevas tecnologí-
as de la información y comunicación;
- La creación de más y mejores emple-
os, atrayendo a más personas al
empleo o a la actividad empresarial,
mejorando la adaptabilidad de los
trabajadores y de las empresas e
incrementando la inversión en capi-
tal humano
Junto a la concentración presupuesta-
ria del gasto en el objetivo “convergencia”,
que se beneficiará de casi el 82% del impor-
te total de la política de cohesión, se pro-
mueve la concentración temática de los fon-
dos estructurales en categorías de gastos
que se derivan de la estrategia de Lisboa
renovada: la investigación y el desarrollo
tecnológicos, la innovación, el espíritu
empresarial, la sociedad de la información,
el transporte (para las regiones del objetivo
convergencia), la energía, en especial las
fuentes de energías renovables, la protec-
ción del medio ambiente y cuestiones rela-
cionadas con los recursos humanos y el mer-
cado de trabajo.
Si bien es verdad que ya en el pasado la
política de cohesión financiaba actuaciones
directamente relacionadas con la estrategia
de Lisboa (investigación y desarrollo, empleo,
capital humano, medio ambiente sostenible,
etc.), dichos ámbitos no constituían su priori-
dad. Además, existían importantes diferen-
cias entre el tipo de inversiones en las regio-
nes objetivo 1, menos desarrolladas y más
necesitadas de infraestructuras básicas y ayu-
das directas, y las inversiones en regiones del
objetivo 2, más avanzadas, más preparadas
para dedicar parte de sus recursos a políticas
de competitividad. En la política de cohesión
reformada, las temáticas de Lisboa tienen un
papel central, aunque, como en el pasado, y
por la lógica diferencia de necesidades entre
unas regiones y otras, afecten en mayor
medida a las regiones de “competitividad”
respecto de las de “convergencia”.
El Consejo Europeo de diciembre de
2005 en el que se aprobó el marco financie-
ro comunitario para 2007-2013 con una
dotación para la política de cohesión de
308.000 millones de euros (en precios de
2004) acordó determinar metas de gasto a
fin de alcanzar los objetivos de Lisboa. Así,
en el caso del objetivo “convergencia”, un
60% de la toda la financiación disponible,
debe reservarse para ámbitos propios de la
estrategia de Lisboa. Para el objetivo “com-
petitividad y empleo”, la meta es del 75%.
Dicho compromiso es, sin embargo, estric-
tamente voluntario para los Estados miem-
bros que adquirieron su estatuto de miem-
bros en mayo de 2004.
UNIÓN EUROPEA
241haciendacanaria
En cuanto a la descentralización, se deli-
mitan de manera más clara las diferentes res-
ponsabilidades entre los distintos actores
encargados de administrar el presupuesto
comunitario y velar por la buena realización de
los programas: Estados miembros, regiones y
organismos de aplicación, por una parte, y la
Comisión, por otra. Ello se combina con la sim-
plificación del proceso: los Fondos Estruc-
turales se reducen a tres: el FEDER, el FSE, y
el Fondo de Cohesión. El IFOP y el FEOGA-
orientación dejan de considerarse instrumen-
tos de la política de cohesión y pasan a inte-
grar otra rúbrica presupuestaria: la
“Conservación y gestión de los recursos natu-
rales”. Como hemos visto, los objetivos tam-
bién se reducen a tres (convergencia, compe-
titividad y empleo y cooperación territorial).
IV. CONCLUSIONES
- A primera vista podría parecer que los
objetivos de la estrategia de Lisboa
(competitividad y crecimiento econó-
mico) y de la política de cohesión
(cohesión económica y social, solidari-
dad entre las regiones comunitarias)
son contradictorios hasta el punto de
no poder encontrar sinergia alguna;
- Sin embargo, la política de cohesión ya
desde sus inicios y sin perjuicio de tener
como base el principio de cohesión eco-
nómica y social entre todos los territo-
rios europeos, no se reduce a una mera
redistribución de recursos desde las
regiones más prósperas a las más
pobres, sino que, por el contrario, tam-
bién contribuye al crecimiento econó-
mico de las áreas que apoya;
- La política de cohesión ha contribuido
en el pasado a la consecución de los
objetivos de la estrategia de Lisboa al
dedicar parte de sus recursos a ámbi-
tos tales como la investigación, la edu-
cación, el medio ambiente sostenible,
etc. Eso sí, ello se ha producido en
mayor medida, como es lógico tenien-
do en cuenta sus necesidades, en las
regiones más prósperas;
- Sin embargo, será más que nunca a
partir de 2007 cuando la política de
cohesión reformada se ponga al servi-
cio de la consecución de la estrategia de
Lisboa. La nueva política de cohesión
2007-2013 asume como suyos los
objetivos de la estrategia de Lisboa,
como queda plasmado en las
Orientaciones estratégicas comunita-
rias para la cohesión;
- La política de cohesión pone al servicio
de la estrategia de Lisboa sus recursos
financieros, que representan un tercio
del presupuesto comunitario, así como
sus métodos de implementación, que
garantizan la eficacia de las actuacio-
nes en un período plurianual y que
acercan la estrategia de Lisboa al nivel
regional y local, ayudando a una mejor
“apropiación” de la misma por todos
los actores, condición indispensable
para su éxito. Cabe recordar que la
estrategia de Lisboa no dispone de
recursos financieros específicos sino
que son los Estados miembros, sobre
LA INTERRELACIÓN Y VINCULACIÓN ENTRE LA ESTRATEGIA DE LISBOA Y LA POLÍTICA...
242 haciendacanaria
una base voluntaria, los que deciden
los recursos que le quieren afectar.
Asimismo, el nuevo método abierto de
coordinación para la implementación
de la estrategia de Lisboa, aunque
mejorado y reforzado en 2005 con
ocasión del relanzamiento de la estra-
tegia, sigue basándose en la coopera-
ción voluntaria de los Estados miem-
bros con la Comisión europea, frente a
los métodos reglados y vinculantes de
la política de cohesión;
- La política de cohesión ofrece, asimis-
mo, el compromiso vinculante de los
Estados miembros (a excepción de
los de la última ampliación) a dedicar
un porcentaje determinado de la tota-
lidad de los recursos de dicha política
a la consecución de la estrategia de
Lisboa;
- Los Marcos estratégicos nacionales de
referencia que servirán de base para la
redacción de los programas operativos
en el marco de la política de cohesión y
los Planes nacionales de reforma en el
contexto del seguimiento de la estrate-
gia de Lisboa, al servir los mismos obje-
tivos, deberán encontrar una interac-
ción y congruencia;
- Tanto la estrategia de Lisboa en un con-
texto más amplio, como la política de
cohesión como instrumento al servicio
de la misma, reflejan y comparten un
consenso político europeo que preten-
de reforzar el modelo económico y
social de Europa que incluye un mayor
crecimiento económico, más competi-
tividad, más y mejores empleos, sin
olvidar la dimensión social y medio
ambiental.
UNIÓN EUROPEA
243haciendacanaria
INTRODUCCIÓN
En esta ocasión vamos a incluir en esta
sección dos documentos que consideramos de
interés para nuestros lectores:
- Por un lado, teniendo en cuenta la apro-
bación del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de
diciembre, que modifica la Ley 19/1994, de 6
de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias dando nueva
redacción a los artículos 25, 26 y 27 de la cita-
da ley -nueva redacción que tiene como fun-
damento la autorización de la Comisión
Europea N 377/2006, de 20 de diciembre, que
tiene vigencia para el periodo 2007-2013 y
cuyo desarrollo debe ajustarse a las
Directrices sobre las ayudas de Estado y al
mapa de ayudas estatales de finalidad regio-
nal aprobado para España para este mismo
periodo- consideramos conveniente incluir la
Decisión de la Comisión Europea C(2006)
6635 final sobre la Ayuda estatal N 377/2006,
relativa al Régimen Económico y Fiscal de
Canarias, artículos 25, 26 y 27 de la Ley
19/1994, citada.
- En segundo lugar, se incluye una parte
del capítulo 2 del Informe Anual 2006 del
Consejo Económico y Social de Canarias, capí-
tulo que está dedicado a la revisión de las
novedades que se han producido sobre las
normas comunitarias que afectan directa-
mente a las Islas. En concreto, se incorpora en
esta sección el apartado 2 del capítulo 2 que
se refiere a Canarias en la Unión Europea y
que analiza en profundidad el Estatuto
Especial de Región Ultraperiférica y el
Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Asimismo, se incluye la parte del capítulo 7 del
mismo Informe que hace referencia a
Canarias en la Unión Europea.
245haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
Excmo. Sr. Ministro:
1. PROCEDIMIENTO
(1) Por carta de 14 de junio de 2006,
registrada el mismo día en la Comisión con
la referencia A/34661, las autoridades espa-
ñolas notificaron, de conformidad con el artí-
culo 88, apartado 3, CE, la medida arriba
mencionada “Ley 19/94 – Régimen
Económico y Fiscal de Canarias” (en adelan-
te “la medida”).
(2) Por carta D/56147, de 18 de julio de
2006, de conformidad con el punto 106 de
las Directrices sobre las ayudas de Estado de
finalidad regional para el periodo 2007-
20131 (en adelante “DAR”), la Comisión
señaló a las autoridades españolas que,
puesto que deben ser coherentes con el
mapa de ayuda regional, las notificaciones
de planes de ayuda regional a conceder a
partir del 31 de diciembre de 2006 no pue-
den considerarse completas hasta que no se
haya adoptado el mapa de ayuda regional
para el Estado miembro en cuestión.
(3) Por carta A/37353, con fecha de 19
de septiembre de 2006, las autoridades espa-
ñolas notificaron la propuesta del mapa espa-
ñol de ayuda regional 2007 – 2013.
(4) El 4 de octubre de 2006 se celebró
una reunión entre las autoridades españolas y
la Comisión, durante la cual aquellas presen-
taron información adicional para la evaluación
de la medida.
(5) Por carta D/59087 con fecha de 20 de
octubre de 2006, la Comisión solicitó informa-
ción adicional sobre la medida notificada.
(6) Las autoridades españolas enviaron
información en su carta A/39289, con fecha de
14 de noviembre de 2006, registrada en la
Comisión el 20 de noviembre de 2006 y
mediante carta de 12 de diciembre de 2006.
2. DESCRIPCIÓN DE LA MEDIDA
2.1. Objetivos
(7) La medida tiene por finalidad el
desarrollo regional en las Islas Canarias,
247haciendacanaria
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DEDICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO Y
FISCAL DE CANARIAS
Asunto: Ayuda estatal N 377/2006 – España
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
Artículos 25, 26 y 27 de la ley 19/94
1 D OC 54, 4.3.2006, p. 13.
permitiendo a las empresas establecidas
en una región ultraperiférica superar las
desventajas estructurales y naturales a las
que se enfrentan.
2.2. Base jurídica
(8) La base jurídica de la medida es el
Borrador de Anteproyecto de Ley por el que se
modifica el capítulo II del título IV de la Ley
19/1994 de 6 de julio, de modificación del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
2.3. Autoridad que concede la ayuda
(9) La autoridad que concede la ayuda es
el Ministerio de Economía y Hacienda.
2.4. La medida
(10) La medida está dirigida a renovar la
aplicación del “Régimen Económico y Fiscal de
Canarias - Ley 19/94”2, que expira el 31 de
diciembre de 2006 (véanse las medidas apro-
piadas en las DAR aceptadas por España el 19
de abril de 20063).
(11) El “Régimen Económico y Fiscal de
Canarias” está formado por los artículos 25,
26 y 27 de la base jurídica antes mencionada.
(12) El artículo 25 de la Ley 19/94 -
incentivos a la inversión - prevé una exen-
ción del pago de impuestos de transmisio-
nes para la adquisición o importación de
mercancías relacionadas con una inversión
inicial. En particular, del “Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD)” o, en su
caso, del “Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC)”. Bajo la forma de “Transmisiones
Patrimoniales Onerosas”, la exención se apli-
cará a la adquisición de bienes de inversión así
como de ciertos inmovilizados inmateriales.
Bajo la forma de “Operaciones Societarias”, la
exención se aplicará a la creación de una
empresa y al aumento del capital para la
adquisición o importación de bienes de inver-
sión. En el caso de contribuciones no moneta-
rias, éstas deben poder incluirse en la catego-
ría de bienes de inversión. En caso de que se
grave la adquisición o importación sobre la
base del IGIC, la exención hace referencia a
este impuesto.
(13) El artículo 26 de la Ley 19/94 -
régimen especial para empresas que fabri-
can mercancías producidas en las Islas
Canarias - prevé una reducción fiscal del
50% tanto del impuesto de sociedades
(“Impuesto de Sociedades” - IS) como del
impuesto sobre la renta (“Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas” - IRPF) de los
ingresos derivados de la venta de mercancí-
as de la agricultura, la ganadería, la pesca y
la industria4, producidas en las Islas
Canarias. En el caso del IRPF, la deducción
será aplicable a personas sujetas al régimen
de estimación directa.
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
248 haciendacanaria
2Ayuda estatal nº N 144/A/1996 - Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (modificada por la ayuda esta-tal nº N 773/2002, N 128/2004 y N 84/2005).
3 DO C 153, 1.7.2006, p. 13.4 Las autoridades españolas se comprometen a respetar las directrices sobre la ayuda estatal a la pesca y la acuicultura (2004/C
229/03) o a la norma que las substituya en el futuro.
(14) El artículo 27 de la ley 19/94 -
reserva para inversiones en las Islas
Canarias (RIC) - prevé una reducción de la
base imponible del impuesto de sociedades
para las empresas o en su caso del impues-
to sobre la renta de las personas físicas
sobre los beneficios generados en sus esta-
blecimientos en las Islas Canarias que se
asignen a la constitución de una reserva
para inversiones y aplicable hasta el 90% de
los beneficios no distribuidos generados en
un año fiscal. Las reservas deberán materia-
lizarse en un periodo máximo de tres años.
Las cantidades destinadas a dicha reserva
deberán emplearse para uno de los siguien-
tes propósitos:
(a) Adquisición de activos fijos para la
creación de un nuevo establecimiento, la
ampliación de un establecimiento existente,
la diversificación de la producción de un esta-
blecimiento o un cambio fundamental en el
proceso de producción. Se incluyen los
medios de transporte, siempre que se emple-
en para uso interno en las Islas Canarias y no
para la prestación de servicios a terceros –
Artículo 27(4)(a).
(b) La creación de puestos de trabajo
directamente relacionada con las inversiones
previstas en el apartado 14(a) anterior –
Artículo 27 (4)(b).
(c) Adquisición de activos fijos que no
pueden considerarse inversión inicial. En
caso de vehículos de transporte de pasaje-
ros, se usarán únicamente para la prestación
de servicios públicos en el contexto de los
servicios de interés económico general que
correspondan a las necesidades públicas de
las Islas Canarias - Artículo 27(4)(c).
(d) Suscripción de cualquiera de los
títulos siguientes - Artículo 27(4)(d):
– (1) Acciones u otros títulos de par-
ticipación en el capital o aumento
del capital de las empresas que lle-
van a cabo sus actividades en las
Islas Canarias, siempre que dichas
empresas lleven a cabo las inver-
siones previstas en los puntos14(a)
y 14(b) anteriores. Tales inversio-
nes no darán lugar a ninguna otra
reducción fiscal por el mismo con-
cepto.
– (2) Acciones u otros títulos de par-
ticipación emitidos por la Zona
Especial Canaria (ZEC) como conse-
cuencia de la creación o del aumen-
to de capital.
– (3) Acciones u otros títulos de par-
ticipación emitidos por fondos de
capital de riesgo o instituciones
colectivas de inversión siempre y
cuando dichos fondos e institucio-
nes inviertan una cantidad equiva-
lente in acciones o participaciones
de las empresas referidas en los
puntos 14(a) y 14(b) anteriores.
– (4) Deuda pública de la Comunidad
Autónoma de Canarias, de sus cor-
poraciones locales, organizaciones
autónomas y/o empresas públicas,
siempre que dicha deuda se utilice
para financiar inversiones en la
DOCUMENTACIÓN
249haciendacanaria
infraestructura y la protección del
medio ambiente de las Islas Canarias
– Artículo 27(4)(b).
– (5) Deuda pública emitida por insti-
tuciones públicas para el desarrollo y
explotación de infraestructuras y equipos
de interés público en las Islas Canarias.
– (6) Deuda pública emitida por socie-
dades concesionarias de la administración
pública para el desarrollo y la explotación
de infraestructuras y equipos de interés
público en las Islas Canarias.
(15) Los activos en que se materiali-
za la inversión en la RIC deben situarse o
recibirse en las Islas Canarias, utilizarse en
el archipiélago, y ser asignados y necesa-
rios para el desarrollo de las actividades
económicas del contribuyente. Dichos
activos de inversión incluyen aeronaves y
buques registrados en las Islas Canarias,
las redes de transporte que conectan las
islas con el continente y las concesiones
administrativas de infraestructuras públi-
cas o la prestación de servicios públicos en
las Islas Canarias.
(16) Los activos deben permanecer en
funcionamiento en la empresa del beneficia-
rio durante al menos cinco años, sin ser
objeto de transmisión, arrendamiento o
cesión a terceros. Los contribuyentes que
determinen sus rendimientos netos median-
te el método de estimación directa, tendrán
derecho a una deducción en la cuota íntegra
por los rendimientos netos de explotación
que se destinen a la reserva para inversio-
nes, siempre y cuando procedan de activida-
des empresariales realizadas mediante
establecimientos situados en Canarias.
2.5. Beneficiarios
(17) La Comisión toma nota que los
beneficiarios de la medida serán las empresas
y personas físicas que llevan a cabo activida-
des en las Islas Canarias y que estén sujetas
al ITPAJD, IGIC, IS o IRPF.
2.6. Alcance de la medida
(18) El régimen se aplica a todos los sec-
tores excepto a los de la construcción naval, el
acero5 y las fibras sintéticas6.
(19) La Comisión toma nota del com-
promiso de las autoridades españolas de
que, en la medida en que las empresas lle-
ven a cabo actividades o pertenezcan a sec-
tores sujetos a normas específicas, tales
como los de producción, transformación y
comercialización de productos agrícolas del
anexo I del Tratado, al sector pesquero o al
sector del transporte, se respeten las normas
comunitarias específicas aplicables a tales
sectores o cualquier directriz sustitutiva en
su aplicación a las Islas Canarias en su cali-
dad de región ultraperiférica. En particular,
las autoridades españolas se comprometen a
que el disfrute de las ayudas objeto de la
notificación y destinadas al sector agrícola se
ajustará a las previsiones de las Directrices
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
250 haciendacanaria
5 En el sentido del anexo I de las DAR.6 En el sentido del anexo II de las DAR.
Comunitarias sobre Ayudas Estatales al
Sector Agrario (DO C 28, 12.8.2006) o de
cualquier otra disposición comunitaria que
las sustituyan.
(20) El régimen excluye la ayuda de
funcionamiento destinada a fomentar las
exportaciones.
(21) El régimen establece el respeto de
la obligación de notificación individual pre-
vista en la sección 4.3 de las DAR – Ayuda a
grandes proyectos de inversión.
2.7. Duración del régimen
(22) La ayuda correspondiente a esta
medida y la aplicación de la reserva de inver-
sión podrá concederse a partir del 1 de enero
de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2013.
2.8. Presupuesto:
(23) El presupuesto orientativo de la
medida se calcula en 6 873 millones de euros
de valor nominal para la duración del régimen.
El desglose de la medida es el siguiente:
DOCUMENTACIÓN
251haciendacanaria
MILLONES DE EUROS
2.9. Acumulación
(24) La ayuda a la inversión de este
régimen puede acumularse con ayuda de
otras fuentes o en formas distintas a condi-
ción de que la cantidad total de la ayuda no
exceda la intensidad de ayuda aplicable
establecida en las DAR.
(25) El régimen prevé la posibilidad de
acumular la ayuda de funcionamiento con la
ayuda de otras fuentes o en diversas formas,
bajo la condición de que no haya sobrecom-
pensación de los costes adicionales estable-
cidos en el régimen.
2.10. Compromisos
(26) En lo que respecta a la aplicación de
la medida, las autoridades españolas se com-
prometen a:
(a) Excluir las empresas del sector finan-
ciero y las empresas que lleven a cabo servi-
cios intragrupos de la aplicación de las partes
del régimen de ayuda de funcionamiento.
(b) Presentar informes anuales para las
partes de la medida relativas a la ayuda de
funcionamiento, en los que se identifique a los
diez mayores beneficiarios de la ayuda de fun-
cionamiento, especificando el sector o secto-
res de la actividad de los beneficiarios y la can-
tidad de ayuda recibida por cada uno (punto
83 de las DAR).
(c) Excluir de la aplicación del régimen
proyectos para los que se incurrió en gastos
subvencionables antes de la fecha de publica-
ción del régimen definitivo en Internet (punto
108 de las DAR).
(d) Suspender el pago de la ayuda del
régimen a toda empresa que aún no haya
reembolsado o pagado en una cuenta blo-
queada cualquier ayuda ilegal e incompatible,
junto con los intereses, que haya recibido con
arreglo al régimen de ayudas.
(27) El régimen impone la obligación
individual de notificación prevista en la sec-
ción 4.3 de las DAR – Ayuda a grandes proyec-
tos de inversión.
2.11. Conformidad con la Direc-
tiva 69/335
(28) España ha trasladado a la Comisión,
de conformidad con el artículo 9 de la Directiva
69/335/CE del Consejo relativa a la imposi-
ción indirecta sobre la concentración de capi-
tales, la cuestión referente a la exención sobre
las aportaciones para la constitución de com-
pañías beneficiarias del régimen y para cual-
quier incremento de su capital destinado a la
adquisición o importación de bienes de inver-
sión. Los servicios de la Comisión han deter-
minado que la exención no genera una distor-
sión de las condiciones de competencia de tal
naturaleza que requiera una acción de confor-
midad con el artículo 96 y 97 CE.
3. EVALUACIÓN DE LA MEDIDA
3.1. Legalidad
(29) Al notificar el régimen, España ha
respetado sus obligaciones en conformidad
con lo establecido en el apartado 3 del artícu-
lo 88 del Tratado CE.
3.2. Existencia de ayuda
(30) La Comisión considera que la medi-
da constituye ayuda estatal en el sentido del
apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE. La
implicación de recursos del Estado queda
demostrada por el hecho de que las exencio-
nes y/o reducciones fiscales previstas consti-
tuyen ingresos fiscales condonados. Por otra
parte, dado el alcance de la aplicación secto-
rial y geográfica de la medida, la Comisión
considera que es selectiva dado que se dirige
a empresas específicas activas en las Islas
Canarias. La medida confiere una ventaja
potencial a los beneficiarios, al aliviarles de
cargas que normalmente tendrían que sopor-
tar, y a las empresas en las que se invierte, al
facilitar su capitalización, y podría, por lo
tanto, ser un elemento de distorsión de la
competencia. Por otra parte, en la medida en
que las actividades llevadas a cabo por estas
empresas estén abiertas a la competencia
internacional, pueden afectar al comercio
entre Estados miembros.
3.3. Fundamento jurídico de la
medida
(31) Dado que la medida está dirigida al
desarrollo regional, la Comisión evaluó la
compatibilidad de la medida con las DAR.
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
252 haciendacanaria
(32) La Comisión toma nota de que, de
conformidad con el punto 17 de las DAR,
habida cuenta de las particulares desventajas
que sufren las regiones ultraperiféricas debi-
do a su lejanía y sus problemas específicos de
integración en el mercado interior, también es
aplicable a las ayudas regionales en favor de
dichas regiones contempladas en el artículo
299, apartado 2, del Tratado, también se
recoge en el ámbito de aplicación de la excep-
ción prevista en el artículo 87, apartado 3,
letra a). En este contexto, las Islas Canarias
constituyen una región ultraperiférica plena-
mente subvencionable mediante ayuda
regional de conformidad con el artículo 87,
apartado 3, letra a) del Tratado CE hasta el 31
de diciembre de 2013.
(33) Por lo tanto, la Comisión tiene que
evaluar si el régimen cumple las condiciones
de aplicación de las excepciones del artículo
87, apartado 3, letra a) del Tratado CE.
3.4. Compatibilidad de la medida de
ayuda
3.4.1. Evaluación de la medida
Ayuda a la inversión
(34) Con respecto a los artículos 25,
27(4) (a) y 27(4) (b) de la Ley 19/94, la
Comisión toma la nota de que los gastos sub-
vencionables son la adquisición de terrenos,
inmuebles e instalaciones/maquinaria. El
régimen no concede ayuda a empresas de
producción, tratamiento y comercialización de
carbón, acero, construcción naval y fibras sin-
téticas. La ayuda se limita a la inversión inicial
y los costes subvencionables entran dentro del
ámbito contemplado en las DAR. La intensidad
de la ayuda se ajusta al mapa español de
ayuda regional. El régimen respeta las normas
sobre acumulación de la ayuda definidas en
los puntos 71 a 75 de las DAR. Se cumple la
condición que obliga a los proyectos a finan-
ciar con fondos propios al menos un 25% de
la inversión a la que va destinada la ayuda.
Sólo se concede la ayuda si se mantiene la
inversión por un periodo de al menos 5 años.
La duración del régimen coincide con la dura-
ción del mapa español de ayuda regional. La
Comisión considera que el artículo 25 de la Ley
19/94 constituye una ayuda a la inversión
puesto que la reducción fiscal se deduce de la
transmisión de activos ligados a costes de
inversión subvencionables. La Comisión tam-
bién considera que las inversiones previstas
en el artículo 27 (4) (a) y 27 (4) (b) de la Ley
19/94 para las que la ayuda se calcula sobre
la base de los costes de inversión y en función
de los costes salariales, cumplen con la defini-
ción de ayuda a la inversión regional de las
DAR (secciones 4.1.1. y 4.2 de las DAR).
(35) Para el instrumento previsto en el
artículo 25, la intensidad de la ayuda bruta
coincide con el tipo impositivo del ITAJD que
es del 6,5% para bienes inmuebles, del 4%
para los demás bienes y del 1% para las ope-
raciones de sociedades relacionadas con una
inversión inicial. En el caso de la exención del
IGIC, la intensidad de la ayuda coincide con el
tipo impositivo que en general es del 5 %, pero
excepcionalmente y para un número reducido
de mercancías del 2%.
(36) Para el instrumento previsto en el
artículo 27(4)(a) y (b), no es posible hacer un
cálculo ex ante de la intensidad de la ayuda en
DOCUMENTACIÓN
253haciendacanaria
términos brutos puesto que depende de la
relación entre la inversión inicial y la cantidad
asignada al RIC que se ha beneficiado de la
ventaja fiscal. Sin embargo, es posible esta-
blecer la cantidad máxima de ayuda que
puede obtener un beneficiario cuando una
inversión se financia totalmente a través del
RIC. En este último caso, la intensidad de la
ayuda ascendería al 35% de la inversión, lo
que equivale al tipo del impuesto de socieda-
des en España.
(37) Teniendo en cuenta lo dicho ante-
riormente, la intensidad de la ayuda para los
instrumentos de ayuda a la inversión del régi-
men se mantienen dentro del límite máximo
de intensidad de la ayuda del 40% ESB apro-
bado para las Islas Canarias en el mapa regio-
nal de España 2007-20137.
Adquisición de acciones u otros títulos de par-
ticipación en el capital (artículo 27(4)(d)(1))
(38) En su notificación, las autoridades
españolas también consideran que las canti-
dades asignadas a la reserva para inversiones
empleadas en la suscripción de acciones o
títulos de participación en empresas de
reciente creación y ampliaciones de capital de
empresas que llevan a cabo inversiones ini-
ciales, deben catalogarse como inversión ini-
cial en lugar de ayuda de funcionamiento. Si
bien acepta que en la nota a pie de página 37
de las DAR se indica que la mera adquisición
de acciones de la persona jurídica de una
empresa no constituye inversión inicial, el
Estado miembro considera que dicha disposi-
ción no es aplicable en este caso concreto. El
Estado miembro enfatiza que, con el fin de
poder acceder a la ayuda de la medida, los
beneficiarios están sujetos a condiciones
específicas que, en su opinión, garantizan que
el capital inyectado se utilice de forma que
pueda catalogarse como inversión inicial en el
sentido de las DAR.
(39) En especial, ponen de relieve que
la ley requiere que los activos en que se
materializa la reserva que se beneficia de la
medida se sitúen y utilicen en las Islas
Canarias y se ajusten a la definición de
ayuda a la inversión regional de las DAR (por
ejemplo en cuanto a gastos subvenciona-
bles, norma del mantenimiento de 5 años,
25% de la contribución por parte del benefi-
ciario y límite de la ayuda). El derecho a las
exenciones fiscales depende de la presenta-
ción de un plan de inversión detallado suje-
to a autorización previa. La concesión de la
ayuda es incompatible con otros incentivos
fiscales y la administración española aplica-
rá un riguroso control de la exención fiscal
mediante el control de la acumulación y el
cumplimiento de las condiciones estableci-
das en las DAR. La administración fiscal tam-
bién comprobaría el límite para los grandes
proyectos de inversión, y los abusos en la
aplicación de la medida estarían sujetos a
sanciones fiscales y obligaciones de reem-
bolso fiscal.
(40) Además, las autoridades españo-
las ponen de relieve la importancia de la
posibilidad de suscribir acciones en nuevas
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
254 haciendacanaria
7 Ayuda estatal N 626/2006 - ES - mapa español de ayuda regional 2007 - 2013..
empresas y aumentos de capital como
medio de financiación de la inversión inicial
que podría servir como alternativa a la finan-
ciación mediante préstamos y permitiría
facilitar la diversificación de la estructura
económica de las Islas Canarias hacia nue-
vas actividades así como favorecer la pues-
ta en común de recursos en una economía
excesivamente fragmentada.
(41) A la luz de los argumentos pre-
sentados por las autoridades españolas, la
Comisión reconoce que pudiera haber
casos en los que las disposiciones estable-
cidas en el artículo 27(4)(d)(1) constitu-
yen ayudas a la inversión, pero considera
que dichas disposiciones constituirán más
a menudo ayudas de funcionamiento. De
conformidad con la nota a pie de página 37
de las DAR, la mera adquisición de accio-
nes de la persona jurídica de una empresa
no constituye una inversión inicial. La
Comisión señala que la suscripción de
acciones o la participación en una empre-
sa que invierte en activos subvencionables
no equivale a la inversión directa en dichos
activos. No se puede asegurar que las
empresas llevarán a cabo su actividad úni-
camente en las Islas Canarias y solamente
en aquellas actividades que son subven-
cionables bajo la consideración de inver-
sión inicial. La empresa sujeta a gravamen
que constituye la reserva será distinta de
la empresa sujeta a gravamen que lleva a
cabo la inversión inicial. Las exenciones
fiscales sobre los beneficios de la empresa
que constituye la reserva contribuyen a
reducir los gastos corrientes que tendría
que soportar como parte de sus activida-
des normales. Además, la medida fiscal no
está abierta a todos los agentes económi-
cos que operan en un Estado miembro,
dado que está limitada a las empresas que
llevan a cabo sus actividades en las Islas
Canarias. No hay ningún vínculo inmedia-
to entre la adquisición de acciones o parti-
cipaciones de capital y la inversión en acti-
vos fijos, dado que la reserva para la
inversión en las Islas Canarias debe mate-
rializarse en un máximo de tres años a par-
tir de la fecha del devengo del impuesto
correspondiente.
Otras ayudas de funcionamiento
(42) Por las mismas razones que en el
párrafo (40) anterior, la Comisión considera
que el artículo 27(4)(d)(2) y 27(4)(d)(3) de
la Ley 19/94 constituye una ayuda de fun-
cionamiento, dado que el instrumento de
ayuda permite reducir los gastos corrientes
de la empresa que constituye la reserva y se
aplica a la suscripción de acciones o partici-
paciones en fondos de capital riesgo o de
empresas de la Zona Especial Canaria.
(43) La Comisión estima que el artícu-
lo 26 de la Ley 19/94 constituye una ayuda
de funcionamiento puesto que la reducción
de los impuestos recaudados de los ingre-
sos derivados de la venta de mercancías
contribuye a reducir los gastos corrientes
de la empresa.
(44) La Comisión observa que las
inversiones previstas en el artículo 27(4)(c)
de la Ley 19/94 constituyen una ayuda de
funcionamiento ya que prevén la adquisición
de activos patrimoniales que no cumplen las
condiciones de inversión inicial de las DAR.
DOCUMENTACIÓN
255haciendacanaria
(45) La aplicación de la reserva para
inversiones a la suscripción de títulos de
deuda pública de las administraciones
regionales y locales y de las corporaciones
locales que inviertan en infraestructura o
en la mejora del medio ambiente (artículo
27(4)(d)(4), 27(4)(d)(5) y 27(4)(d)(6) de
la Ley 19/94) también constituye una
ayuda de funcionamiento dado que la
reducción de los impuestos recaudados de
los beneficios de la empresa con los que se
constituye la reserva contribuyen a reducir
los gastos corrientes que la empresa debe-
ría soportar como parte de sus actividades
normales.
(46) En la medida en que la ayuda de
los artículos 26, 27(4)(c) y 27(4)(d)(1) a
27(4)(d)(6) de la Ley 19/94 constituye una
ayuda de funcionamiento que no se limita ni
se reduce progresivamente en el tiempo, la
Comisión señala que, de acuerdo con el
punto 80 de las DAR, se permite dicha ayuda
en las regiones ultraperiféricas que puedan
acogerse a la excepción contemplada en el
artículo 87, apartado 3, letra a) del Tratado,
en la medida en que con ella se pretenda
compensar los costes ocasionados, en el
desempeño de actividades económicas, por
factores contemplados en el artículo 299,
apartado 2 del Tratado y cuya persistencia y
acumulación dificulten gravemente el des-
arrollo de dichas regiones (ubicación en
áreas remotas, insularidad, superficie redu-
cida, topografía y clima adversos, así como
dependencia económica de un reducido
número de productos).
Proporcionalidad
(47) Las autoridades españolas han
aportado pruebas y una cuantificación de
los costes adicionales soportados tanto por
el sector privado como por el sector público
en la región ultraperiférica de las Islas
Canarias. La cuantificación se apoya en los
resultados de dos estudios encargados por
la Consejería de Economía y Hacienda del
Gobierno de Canarias a un organismo de
investigación independiente, el Centro de
Estudios Económicos Tomillo.
(48) El estudio sobre los “Costes de la
ultraperiferia de la economía canaria”8 ha
utilizado tres fuentes estadísticas princi-
pales para identificar los costes adiciona-
les de las Islas Canarias: Las tablas
Input/Output de Canarias y España (INE e
ISTAC), la Encuesta industrial de empre-
sas (INE) y las cuentas de sociedades en
las Fuentes Tributarias (IEF y AEAT). En
una segunda etapa, los costes adicionales
se cuantif ican sobre la base de una
encuesta llevada a cabo utilizando técnicas
de muestreo sobre una muestra de empre-
sas representativas de la estructura eco-
nómica de las Islas Canarias.
(49) El estudio identifica una serie de
costes adicionales a los que se enfrentan las
empresas privadas (no agrícolas) estableci-
das en las Islas Canarias en comparación
con las de la península. El siguiente cuadro
presenta un resumen de dichos costes adi-
cionales para el año 1999.
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
256 haciendacanaria
8 Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, “Costes de la ultraperiferia de la economía canaria”,2001.
(50) El desglose de los costes diferen-
ciales en lo que se refiere a los costes adi-
cionales globales es el siguiente: transpor-
te de mercancías (31% de los costes
totales), viajes (2%), mantenimiento de
existencias (15%), recursos humanos
(26%), comercializando/costes de publici-
dad (9%), duplicación de instalaciones
(2%) y financiación (15%).
(51) Los costes adicionales relaciona-
dos con la prestación de servicios públicos
en las Islas Canarias se identificaron y se
cuantificaron en otro estudio “Los costes de
la ultraperiferia en el sector público cana-
rio”9. El siguiente cuadro recoge la cuantifi-
cación de los costes públicos derivados del
carácter ultraperiférico de las Islas
Canarias para el año 2001.
DOCUMENTACIÓN
257haciendacanaria
(*) Las cifras del VAB y del PIB de las Islas Canarias corresponden a la estimación del INE de 1999. La
cifra del volumen de negocios se deriva de la encuesta
(**) Coeficiente del coste adicional de la región utltraperiférica / VAB de Las Islas Canarias, excluido el
IVA de la agricultura y de servicios no comercializados
(***) Coeficiente de los costes adicionales de la región ultraperiférica / PIB de las Islas Canarias.
9 Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, “Los costes de la ultraperiferia en el sector públicocanario”, agosto 2004.
(52) El desglose de los costes diferen-
ciales en relación a los costes públicos adi-
cionales globales es el siguiente: transpor-
te de mercancías (32% de los costes
totales), viajes (3%), stocks reguladores
(17%), recursos humanos (26%), instala-
ciones (7%), servicios empresariales
(9%) y otros costes públicos (carreteras)
(6%).
(53) Teniendo en cuenta los costes adi-
cionales identificados y cuantificados en los
dos estudios mencionados, los costes adi-
cionales mínimos del sector privado10 y
público derivados del carácter ultraperiféri-
co de las Islas Canarias ascienden a:
(a) 16,2% del producto interior bruto
(PIB) regional en el caso del sector priva-
do (es decir, 5 500 millones de euros en
2004).
(b) 2,4% del PIB regional del sector
público (es decir, 800 millones de euros en
2004).11
(54) Las estimaciones de los costes
adicionales extraídas del estudio son bas-
tante conservadoras en la medida en que
otros estudios llevados a cabo por encargo
de la Comisión Europea han identificado
un grupo más amplio de costes adicionales
a los que se enfrentan las regiones ultra-
periféricas.12 Por otra parte, los estudios
aludidos no tienen en cuenta una serie de
costes adicionales muy difíciles de cuanti-
ficar, por ejemplo la dificultad para el des-
arrollo de ciertas actividades en las Islas
Canarias (debido a las barreras de entra-
da) o la desaparición de empresas que
hubieran sobrevivido de no tener que
hacer frente a los costes adicionales liga-
dos al carácter ultraperiférico de la región.
También existen otros costes no cuantifi-
cados relacionados con la fragmentación
excesiva del mercado y con los obstáculos
específicos a los que se enfrentan las
empresas de las Islas Canarias para obte-
ner economías de escala.13
(55) El siguiente cuadro proporciona
una estimación de la pérdida de ingresos
como consecuencia de la aplicación de los
distintos instrumentos previstos en el
régimen en el periodo 2000-2004 y lo
compara con el desglose de los costes adi-
cionales de las Islas Canarias en el perío-
do cubierto por el estudio (2000-2004).
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
258 haciendacanaria
10 Bajo el supuesto que el porcentaje que cada coste representa en términos del VAB se mantiene constante entre 1999(año de referencia del estudio referido en la nota al pie de página 13) y 2001.
11 Esta cantidad representa el 18% del VAB del sector público identificado en el estudio.12 LL&A y Université Libre de Bruxelles, “Étude sur l'identification et l'estimation des effets quantifiables des handi-
caps spécifiques propres aux régions ultrapériphériques ainsi que des mesures applicables pour réduire ces handicaps”, enerode 2006.
13 Además, el estudio controla el posible sesgo negativo que pudiera producirse en los resultados reduciendo en un 10%los costes indicados por quienes respondieron a la encuesta.
(56) Para el período analizado, la ayuda
en forma de ventajas fiscales oscila entre el
1,3% y el 1,6% de los costes adicionales tota-
les de las Islas Canarias.
(57) Para el mismo período, las cantida-
des previstas de ayuda de funcionamiento
oscilan entre el 0,2% y el 0,3% del PIB de las
Islas Canarias.
(58) Incluso si se considera, el peor
escenario en que la mayor parte del artículo
27 de la Ley 19/94 tuviera la consideración de
ayuda de funcionamiento y basándonos en la
distribución de la medida para 2007, la ven-
taja fiscal de la ayuda de funcionamiento pre-
vista en la medida (854 millones de euros)
representaría el 14,4% de los costes adicio-
nales de las Islas Canarias en 2004 (5 900
millones de euros).
(59) Las partes correspondientes a ayu-
das de funcionamiento contribuyen al objeti-
vo general de superar las desventajas perma-
nentes de las Islas Canarias y, por lo tanto,
deberían permitir a los beneficiarios hacer
frente a los costes adicionales derivados de su
localización en esta región ultraperiférica.
(60) Las partes de la medida clasificables
como ayuda de funcionamiento junto con la
“Zona Especial Canaria” (N 376/2006) consti-
tuyen los dos principales regímenes de ayuda
de funcionamiento de las Islas Canarias. Por
consiguiente, para evaluar la proporcionali-
dad de la ayuda de funcionamiento con las
desventajas que pretende paliar, es razonable
DOCUMENTACIÓN
259haciendacanaria
(#) Ayudas de funcionamiento excluyendo los artículos 24(d)(1) a 27(4)(d)(3)
(*) Sumando los costes adicionales soportados por el sector privado y por la administración pública debido
al carácter ultraperiférico de las Islas Canarias. Las autoridades españolas han facilitado como costes adicio-
nales de la administración pública aproximadamente la mitad de la cifra identificada en el estudio referido en
el pie de página 9.
MILLONES DE EUROS
considerar la proporcionalidad de ambas
medidas tomadas en su conjunto. Puesto que
la ventaja combinada conferida por ambos
regímenes se encuentra muy por debajo de
los costes adicionales que soportan los bene-
ficiarios en las Islas Canarias, la Comisión con-
cluye que la medida no incurre en principio en
una sobrecompensación y que la ayuda de
funcionamiento prevista en la misma es pro-
porcional y enfocada a las desventajas espe-
cíficas que pretende paliar.
Contribución al desarrollo regional
(61) Las autoridades españolas han
proporcionado una cuantificación del efecto
del régimen de ayuda sobre el desarrollo
regional. El cálculo se basa en los resultados
de un estudio empírico llevado a cabo por un
organismo de investigación independiente,
la Fundación de Estudios de Economía
Aplicada (FEDEA).14
(62) Para el período 1993-2004, el
estudio evalúa el impacto del régimen de
ayudas Régimen Económico y Fiscal en la
economía de las Islas Canarias.15 Con este
fin, el estudio comparó la situación econó-
mica de las Islas Canarias con y sin el régi-
men (situación hipotética). Las principales
conclusiones del estudio16 son que, para el
período 1993-2004, expresando los resul-
tados en términos de crecimiento acumula-
tivo anual, el régimen ha permitido un
aumento del PIB regional del 0,2% (de
3,43% a 3,63%), de la renta per cápita del
0,2% (de 1,6% a 1,8%), del empleo regio-
nal en un 0,15% (de 4,36% a 4,52%), un
descenso de la tasa de desempleo media del
0,124% (de 16,82% a 16,69%), y un
aumento de la productividad del 0,05% (de
-0.89% a -0.85%)17.
(63) El estudio también ofrece las pro-
yecciones de la aplicación del régimen hasta
2013. Los resultados de las simulaciones
indican que las Islas Canarias crecerán a un
ritmo anual del 3,5% con el REF y lo harían
a un ritmo del 3,28% sin el REF. El aumento
medio de renta real por habitante de las
Canarias ascendería a 400 euros, la tasa de
desempleo descendería en un 0,08% y se
registraría un crecimiento aparente de la
productividad laboral del 0,09 %.
(64) La economía de las Islas Canarias
muestra una alta vulnerabilidad a factores
exteriores debido a su alto grado de espe-
cialización sectorial (el sector de los servi-
cios representa más de 75% del PIB de las
islas), lo que implica una gran correlación
con la evolución de la economía en los paí-
ses de origen de los turistas. El REF ha con-
tribuido a estabilizar la variabilidad media
del ciclo económico de la economía regio-
nal que, aunque supera la media española,
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
260 haciendacanaria
14 S. Sosvilla Rivero, E. Martínez Budría y M. Navarro Ibáñez, “Efectos macroeconómicos de los incentivos del RégimenEconómico y Fiscal de Canarias en el periodo 1994-2013”, FEDEA, Madrid, 2006.
15 Las simulaciones del impacto del REF se basan en la adaptación del modelo macroeconométrico HERMIN-España ala economía canaria. El modelo HERMIN-España se ha usado en otro contexto para cuantificar el impacto de los FondosEstructurales en la economía española.
16 Todas las estimaciones puntuales citadas del estudio resultan significativamente distintas de cero.17 Ambos medidos en términos de crecimiento acumulativo anual.
se redujo en un 2% durante el período
1975-1993 y en un 1,2% durante el perío-
do 1994-2003.18
(65) La formación bruta de capital fijo
(FBCF)19, una de las fuentes del crecimien-
to económico regional, ha aumentado per-
ceptiblemente. La aplicación del REF ha
sido uno de los factores que posiblemente
han contribuido a dicho aumento. Según
datos estadísticos del Instituto Nacional de
Estadística, la FBCF en media representó
un 31,5% del PIB regional durante el
periodo 2000-2003, mientras que en
España representó un 26,3% del PIB
nacional.
(66) La Comisión considera que en el
futuro se hará un uso más intensivo de este
régimen en favor de inversiones en inves-
tigación y desarrollo y en sectores innova-
dores, combinados con los recursos del
Fondo Europeo de desarrollo regional
incluido en el futuro programa operativo
2007-2013 para las Islas Canarias, deberá
tener un efecto positivo más sustancial
sobre la tasa de crecimiento económico y
su sostenibilidad.
(67) Teniendo en cuenta las pruebas
substanciales del impacto positivo de la
medida, y también sobre la base de los
principios subyacentes a su decisión pre-
via, la Comisión concluye que el régimen
contribuye de una manera proporcional al
desarrollo regional de las Islas Canarias.
Ayudas a actividades en el sector
agrícola
(68) La Comisión señala a las autorida-
des españolas que las nuevas Directrices
Comunitarias para ayudas de Estado en los
sectores agrícolas y forestal 20072013 entra-
rán en vigor el 1 de enero de 2007, y como
consecuencia, la adopción de medidas apro-
piadas puede resultar necesaria para garanti-
zar el cumplimiento con las nuevas directrices.
Además, en tanto a las inversiones previstas
para la compra de terrenos, en lo que concier-
ne al sector primario de agricultura, se señala
a las autoridades españolas, que de acuerdo
con las nuevas directrices, se pueden conce-
der ayudas para la compra de terrenos con
fines de construcción para costes que nos
superen un 10% del los gastos subvenciona-
bles de la inversión.
Ayudas a actividades en el sector de
transporte
(69) La Comisión observa que el actual
régimen es un régimen general que también
cubre las actividades de transporte. La evi-
dencia y la cuantificación de los costes adicio-
nales contraídos tanto por el sector privado
como por el sector público en la región ultra-
periférica de las Islas Canarias descritas en el
párrafo 46 (y subsiguientes) incluye el sector
del transporte. Estos costes incluyen en parti-
cular el transporte de mercancías, existencias
reguladoras, recursos humanos, duplicación
de instalaciones y actividad empresarial y
DOCUMENTACIÓN
261haciendacanaria
18 S. Sosvilla Rivero y S. Pangusión, “La reserva para inversiones en Canarias”, FEDEA, Madrid, 2004.19 La FBCF es una medida de la nueva inversión neta de las empresas en la economía nacional en activos de capital fijo
durante un período contable.
corresponden en gran parte a los costes que
la Comisión ha aceptado en lo que se refiere a
las ayudas en favor de la adquisición y del
arrendamiento de aeroplanos en otras regio-
nes ultraperiféricas.20
(70) La Comisión también observa que la
adquisición de nuevos activos patrimoniales
incluye medios de transporte, siempre y cuan-
do estos se empleen para uso interno en las
Islas Canarias, y no pueden utilizarse para la
prestación de servicios a terceros. Además,
los vehículos de transporte de pasajeros
deben utilizarse únicamente para la presta-
ción de servicios públicos en el contexto de los
servicios de interés económico general que
correspondan a las necesidades públicas de
las Islas Canarias. En especial, los activos en
los que se materialicen las inversiones en la
RIC deben emplazarse o recibirse en las Islas
Canarias, utilizados en el territorio, asignados
y necesarios para el desarrollo de las activida-
des económicas del beneficiario. Los elemen-
tos de inversión considerados incluyen aero-
naves y buques registrados en las Islas
Canarias, las redes de transporte que conec-
tan las islas con el continente y las concesio-
nes administrativas de infraestructuras públi-
cas o la prestación de servicios públicos en las
Islas Canarias. La Comisión observa que la
mayoría de los recursos humanos afectados al
funcionamiento de los medios de transporte
serán residentes en las Islas Canarias.
Finalmente los activos deberán mantenerse
en operación por parte del beneficiario por lo
menos por un mínimo de cinco años durante
los cuales su transferencia, arrendamiento o
cesión a terceros está prohibida.
3.5. Conclusión
(71) Sobre la base de la evaluación ante-
rior, la Comisión considera que la medida noti-
ficada es compatible con el mercado común de
conformidad con el artículo 87, apartado 3,
letra a) del Tratado CE.
4. DECISIÓN
(72) La Comisión ha decidido en conse-
cuencia que la ayuda concedida con arreglo al
“Régimen económico y fiscal de Canarias -
artículos 25, 26 y 27 de la Ley 19/94”, cum-
ple los criterios para ser considerada compa-
tible con el mercado común en aplicación del
artículo 87, apartado 3, letra a), del Tratado
CE.
(73) La Comisión recuerda a las autori-
dades españolas la necesidad de respetar las
normas sobre acumulación de ayudas tanto si
las ayudas se conceden con distintas finalida-
des como si la ayuda se concede con la misma
finalidad en virtud de regímenes autorizados
DECISIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA DE 20 DE DICIEMBRE DE 2006 SOBRE EL RÉGIMEN ECONÓMICO...
262 haciendacanaria
20 Decisión de la Comisión de 24 octubre 2006, N 324/06, France, « Aide pour l'affrètement d'un ATR 72-500 par la com-pagnie aérienne Air Caraïbes », todavía no publicada; Decisión de la Comisión de 24 octubre 2006, N 321/06, France, « Aidepour l'affrètement d'un Embraer 190 par la compagnie aérienne Air Caraïbes », todavía no publicada; Decisión de la Comisiónde 22 febrero 2006, N 389/05, France, « Aide pour l'affrètement d'un ATR 72-500 par la compagnie aérienne Air Caraïbes »,todavía no publicada; Decisión de la Comisión de 20 octubre 2004, N269/04, France, « Programme d'investissement outre-mer2003-2006 Compagnie Air Caraïbes » DO C de 31.3.2005; Decisión de la Comisión de 16 diciembre 2003, N474/03 France,« Programme d'investissement outre-mer 2003 - Compagnie Air Caraïbes (ex-Caraïbes Air Transport) », DO C 38 de 12.2.2004,p 4; Decisión de la Comisión de 16 diciembre 2003, N427/03 France, « Programme d'investissement outre-mer 2003- Compagnieaérienne Air Austral », DO C 38 de 12.2.2004, p 4; Decisión de la Comisión de 2 abril 2003 N 520/02 « Programme d'investis-sement outre-mer 2002 - Compagnie Caraïbes Air Transport », DO C 196 de 20.8.2003, p 10.
por una única entidad o por varias entidades
(autoridades centrales, regionales o locales).
En este último caso, la intensidad acumulada
de las ayudas no podrá exceder el límite
máximo más elevado previsto en los distintos
regímenes en cuestión.
(74) La Comisión también recuerda a las
autoridades españolas que deberán presen-
tar un informe anual sobre la aplicación de la
medida que permita a la Comisión comprobar
el cumplimiento de todas las condiciones
necesarias, en particular el respeto de la pro-
porcionalidad entre las ayudas de funciona-
miento y los costes adicionales a los que
deben hacer frente las actividades económi-
cas desarrolladas en la región.
En el supuesto de que la presente carta
contenga información confidencial que no
deba divulgarse, le ruego informe de ello a la
Comisión en un plazo de quince días hábiles a
partir de la fecha de recepción de la presen-
te. Si la Comisión no recibe una solicitud moti-
vada al efecto en el plazo indicado, se consi-
derará que se acepta la comunicación a ter-
ceros y la publicación del texto íntegro de la
carta, en la versión lingüística auténtica, en la
dirección Internet http://ec.europa.eu/com-
munity_law/state_aids. Dicha solicitud debe-
rá ser enviada por correo certificado o por fax
a la siguiente dirección:
Comisión Europea
Dirección General de Competencia
Registro de Ayudas Estatales
B - 1049 BRUSELAS
Fax nº: + 32 2 29 61242
Reciba el testimonio de mi más alta
consideración,
Por la Comisión
Neelie Kroes
Miembro de la Comisión
DOCUMENTACIÓN
263haciendacanaria
2.2. Canarias en la Unión Europea
2.2.1. Estatuto especial de Región
Ultraperiférica
2.2.1.1. Normativa en vigor
Históricamente, incluso con anteceden-
tes remotos en la época de la incorporación de
Canarias a la Corona de Castilla, pero sobre
todo desde el decreto de Puertos Francos de
1852, Canarias ha contado con un estatuto
económico y fiscal diferenciado del resto del
territorio nacional.
Con el ingreso de España en la
Comunidad Europea en 1985, ese régimen se
ve condicionado de diferente manera, de tal
forma que hoy hablar del régimen económico
y fiscal de Canarias es referirse no sólo a nor-
mas internas, sino también, e incluso priorita-
riamente, al Estatuto de Canarias como región
ultraperiférica en la Unión Europea.
Antes de que el concepto de ultraperifi-
cidad fuese formulado a nivel constitucional
comunitario, Canarias contaba con un status
especial dentro de las Comunidades Europeas
que se concretaba en el Protocolo número 2
del Acta de Adhesión de España a las
Comunidades Europeas. Dicho régimen supo-
nía la aceptación parcial del Derecho comuni-
tario, y por consiguiente, la no aplicación de
políticas comunitarias importantes como la
Unión Aduanera, la Política Agrícola Común, la
política común de la pesca y la armonización
fiscal de la imposición indirecta, esto es, el
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Posteriormente, en el año 1991, ese
modelo institucional fue revisado y sustituido
por el recogido en el Reglamento (CEE)
1911/1991 del Consejo de 26 de junio, relati-
vo a la aplicación de las disposiciones del
Derecho comunitario a las islas Canarias, y la
Decisión del Consejo por la que se establecía
el programa de opciones específicas por la
lejanía y la insularidad de las islas Canarias
(POSEICAN). Este tratamiento diferenciado
ha permitido que las políticas comunitarias en
Canarias hayan tenido unas condiciones espe-
cíficas de aplicación en diversos ámbitos,
como las ayudas de Estado, la agricultura, la
pesca, la fiscalidad, la política regional o la
unión aduanera.
Estas particularidades condujeron al
reconocimiento de un estatuto específico
265haciendacanaria
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPEA Y RÉGIMENECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
(EN EL INFORME ANUAL 2006 DEL CONSEJO ECONÓMICO Y SOCIAL DE CANARIAS)
CAPÍTULO 2. PANORAMA GENERAL DE LA ECONOMÍACANARIA. CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPEA
(…)
de la ultraperiferia en el Tratado de Áms-
terdam, cuyo artículo 299.2 contempla
específicamente la situación de las regio-
nes afectadas. Así, se comienza mencio-
nando expresamente las regiones ultrape-
riféricas: “Las disposiciones del presente
Tratado se aplicarán a los departamentos
franceses de ultramar, las Azores, Madeira
y las islas Canarias”.Desde ese punto de
partida se reconoce la situación especial de
estas regiones; así se afirma que su situa-
ción estructural social y económica se
caracteriza por “su gran lejanía, insulari-
dad, reducida superficie, relieve y clima
adversos y dependencia económica de un
reducido número de productos, factores
cuya persistencia y combinación perjudi-
can gravemente a su desarrollo”. La
importancia de este precepto estriba en
que el Tratado reconoce de forma perma-
nente las circunstancias específicas que
afectan a la economía de las regiones
ultraperiféricas, más allá de la evolución
de su economía.
La consecuencia de dicho reconoci-
miento no es otro que el habilitar al
Consejo para que por mayoría cualificada,
a propuesta de la Comisión, y previa con-
sulta al Parlamento Europeo, pueda adop-
tar “medidas específicas orientadas, en
particular, a fijar las condiciones para la
aplicación del presente Tratado en dichas
regiones, incluidas las políticas comunes”.
Los ámbitos en los que, al menos
deben adoptarse algunas de estas medidas
son lo siguientes: “las políticas aduanera y
comercial, la política fiscal, las zonas fran-
cas, las políticas agrícola y pesquera, las
condiciones de abastecimiento de mate-
rias primas y de bienes de consumo esen-
ciales, las ayudas públicas y las condicio-
nes de acceso a los fondos estructurales y
a los programas horizontales comunita-
rios”.
Finalmente, el Tratado reconoce que,
pese a que todas ellas tienen característi-
cas comunes, también poseen singularida-
des particulares por lo que, en todo caso,
“El Consejo adoptará las medidas contem-
pladas en el segundo párrafo teniendo en
cuenta las características y exigencias
especiales de las regiones ultraperiféricas,
sin poner en peligro la integridad y cohe-
rencia del ordenamiento jurídico comuni-
tario, incluido el mercado interior y las
políticas comunes”.
En el marco descrito era fundamental
conseguir que en el Proyecto de
Constitución Europea, en negociaciones
durante 2003 y 2004, se incluyera un artí-
culo que diera continuidad al vigente artí-
culo 299.2 del Tratado de Ámsterdam y
mejorase en lo posible su formulación para
resolver las controversias jurídicas que se
plantean.
Así, tras arduas negociaciones, en el
Proyecto de Tratado (dentro del Título VII
relativo a las disposiciones comunes) en su
artículo III-330 que posteriormente, en el
texto definitivo fue sustituido por el artícu-
lo III-424, se recoge la singularidad de las
regiones ultraperiféricas y, en particular,
de Canarias.
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
266 haciendacanaria
En efecto, en el texto definitivo del
Proyecto de Tratado Constitucional de la
UE aprobado el 29 de octubre de 2004, se
recogen varios artículos que se dedican
expresamente a las RUP. En particular:
Artículo III-424:
“Teniendo en cuenta la situación
social y económica estructural de Gua-
dalupe, la Guayana Francesa, Martinica, la
Reunión, las Azores, Madeira y las Islas
Canarias, agravada por su lejanía, insula-
ridad, reducida superficie, relieve y clima
adversos y dependencia económica res-
pecto de un reducido número de produc-
tos, factores cuya persistencia y combina-
ción perjudican gravemente su desarrollo,
el Consejo adoptará, a propuesta de la
Comisión, leyes, leyes marco, reglamen-
tos y decisiones europeas orientadas, en
particular, a fijar las condiciones para la
aplicación de la Constitución en dichas
regiones, incluidas las políticas comunes.
Se pronunciará previa consulta al
Parlamento Europeo.
Los actos contemplados en el primer
párrafo abarcarán, en particular, las políti-
cas aduanera y comercial, la política fiscal,
las zonas francas, las políticas agrícola y
pesquera, las condiciones de abasteci-
miento de materias primas y bienes de
consumo esenciales, las ayudas públicas y
las condiciones de acceso a los fondos con
finalidad estructural y a los programas
horizontales de la Unión.
El Consejo adoptará los actos con-
templados en el primer párrafo teniendo
en cuenta las características y exigencias
particulares de las regiones ultraperiféri-
cas, sin menoscabar la integridad y cohe-
rencia del ordenamiento jurídico de la
Unión, incluidos el mercado interior y las
políticas comunes”.
Artículo IV-440 (ámbito de aplicación
territorial):
2. El presente Tratado se aplica en
Guadalupe, la Guayana Francesa, Mar-
tinica, la Reunión, las Azores, Madeira y las
Islas Canarias, de conformidad con lo dis-
puesto en el artículo III-424.
7. El Consejo Europeo, por iniciativa
del Estado miembro de que se trate, podrá
adoptar una decisión europea que modifi-
que el estatuto respecto de la Unión de
alguno de los países o territorios daneses,
franceses o neerlandeses a que se refieren
los apartados 2 y 3. El Consejo Europeo se
pronunciará por unanimidad, previa con-
sulta a la Comisión.
Artículo III-167:
3. Podrán considerarse compatibles
con el mercado interior:
(a) las ayudas destinadas a favorecer
el desarrollo económico de regiones en las
que el nivel de vida sea anormalmente bajo
o en las que exista una grave situación de
subempleo, así como el de las regiones
contempladas en el artículo III-424, habi-
da cuenta de su situación estructural, eco-
nómica y social.
Tal como ya hemos mencionado, en
materia de ayudas estatales y de acceso a
DOCUMENTACIÓN
267haciendacanaria
fondos estructurales, este tratamiento
especial se verá afectado a partir de 2007.
De hecho, la Comisión Europea adoptó el
17 de diciembre de 2005 un acuerdo sobre
las Perspectivas Financieras de la Unión
Europea para el periodo 2007-2013.
2.2.1.2. Fondos de Apoyo a las RUP en
el periodo de programación
2007-2013
2.2.1.2.1. Visión general
De acuerdo con el artículo 158 del
Tratado de la Comunidad Europa, la
Comunidad, a fin de reforzar su cohesión
económica y social, se propondrá reducir
las diferencias entre los niveles de desa-
rrollo de las diversas regiones y el retraso
de las regiones o islas menos favorecidas,
incluidas las zonas rurales. En este senti-
do, los Fondos tienen como objetivo “pro-
mover un desarrollo armonioso del conjun-
to de la Comunidad”.
Con vistas a mejorar los resultados de
la economía de la UE, los Jefes de Estado y
de Gobierno de la Unión, reunidos en
Lisboa en marzo de 2000, trazaron una
estrategia destinada a hacer de Europa la
economía basada en el conocimiento de
más éxito y más competitiva del mundo, y
ello para el año 2010.
El Consejo de Niza, celebrado en
diciembre de 2000, plasmó los objetivos
de Lisboa sobre reducción de la pobreza en
una estrategia coordinada de la UE para la
inclusión social. El Consejo de Gotem-
burgo, en junio de 2001, amplió la estrate-
gia de Lisboa, haciendo más hincapié en la
necesidad de proteger el medio ambiente
y lograr pautas de desarrollo más sosteni-
bles.
La política de cohesión es, pues, un fac-
tor importante de cara a la consecución de
esos objetivos, ya que el crecimiento y la
cohesión se refuerzan mutuamente. Lo que
pretende con la reducción de las disparidades
regionales es que todas las regiones y todos
los grupos sociales puedan contribuir al desa-
rrollo económico general de la Unión, y bene-
ficiarse de ello. Los artículos 3 y 158 del
Tratado reflejan este planteamiento, que el
Proyecto de Tratado por el que se instituye
una Constitución Europea enfatiza, al referir-
se más claramente a la dimensión territorial
de la Unión.
Ahora bien, tras los objetivos fijados en
Lisboa y Gotemburgo la política de cohesión
debe ser reformulada para convertirse en un
instrumento básico para su realización, pro-
piciando una distribución equilibrada de la
actividad económica a través de la Unión,
buscando una mejor distribución de la acti-
vidad económica sobre el territorio que evite
los problemas que produce el exceso de con-
centración económica en determinados pun-
tos de la UE.
2.2.1.2.2. Objetivos de los programas
La reforma de la política de cohesión
social debe también servir para lograr una
mayor eficiencia, transparencia y responsabi-
lidad política, a través de la definición de una
estrategia a nivel comunitario. Dicha estrate-
gia debe establecer los temas prioritarios,
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
268 haciendacanaria
garantizar la coordinación con el sistema de
gobernanza económico y social, y prever el
examen periódico y transparente de los pro-
gresos realizados.
En este sentido, la propuesta de nueva
política de cohesión dispone que los objetivos
fijados en relación con los temas prioritarios
debe organizarse en torno a un marco simpli-
ficado y más transparente, agrupando la
futura serie de programas en tres capítulos:
convergencia, competitividad regional y
empleo, y cooperación territorial.
Convergencia
El objetivo de «convergencia» se refie-
re a los Estados miembros y regiones menos
desarrolladas, que, según lo estipulado en el
Tratado, constituyen la prioridad máxima de
la política comunitaria de cohesión. El
Tratado aboga por reducir las diferencias
entre “los niveles de desarrollo de las diver-
sas regiones y el retraso de las regiones o
islas menos favorecidas, incluidas las zonas
rurales” (artículo 158).
De acuerdo con el artículo 3.2.a) de la
propuesta de Reglamento por el que se esta-
blecen las disposiciones generales relativas al
Fondo Europeo de Desarrollo Regional, Fondo
Social Europeo y Fondo de Cohesión21, el obje-
tivo de «convergencia», “perseguirá acelerar
la convergencia de los Estados miembros y
regiones menos desarrolladas, creando con-
diciones más favorables para el crecimiento y
el empleo mediante el aumento de la inversión
en capital físico y humano, y la mejora de su
calidad, el desarrollo de la innovación y de la
sociedad del conocimiento, la adaptabilidad a
los cambios económicos y sociales, la protec-
ción y mejora del medio ambiente y la eficacia
administrativa. Este objetivo constituirá la
prioridad de los Fondos”.
Este objetivo se orienta, ante todo, a
aquellas regiones cuyo PIB per cápita es infe-
rior al 75% de la media comunitaria. Ahora
bien, esta parte de los fondos se dirige a las
siguientes regiones de la Comunidad:
a) A las regiones que tengan una renta
per cápita inferior al 75% de la renta
media comunitaria (o, transitoria-
mente, los que superen dicha renta
exclusivamente por el efecto estadís-
tico).
b) A los Estados cuyo PNB per cápita sea
inferior al 90% de la media comuni-
taria.
c) Y, finalmente, y por lo que a Canarias
interesa, “a las regiones ultraperifé-
ricas (Guadalupe, Guayana Fran-
cesa, Martinica, Reunión, las Islas
Azores, Madeira y las Islas Cana-
rias)” que se beneficiarán de finan-
ciación específica del FEDER, “al
objeto de facilitar su integración en
el mercado interior y compensar sus
limitaciones específicas”.
En cuanto al porcentaje de cofinancia-
ción de los fondos, éste se establece en el
límite del 85% para el Fondo de Cohesión y el
75% para los fondos del FEDER Y FSE; no obs-
tante, se dispone que para la asignación com-
DOCUMENTACIÓN
269haciendacanaria
21 COM (2004) 492 final, de 14 de julio de 2004.
plementaria del FEDER en las regiones ultra-
periféricas, se establece el límite del 50% y
85% en los programas operativos en las
regiones ultraperiféricas (artículo 51 del
Reglamento de los Fondos).
Finalmente, el artículo 16.1.d) reserva
específicamente para las regiones ultraperi-
féricas el 0,42 % de los fondos destinados a
la convergencia (1.108,8 millones de
euros). De esta forma, se establece una
dotación específica dirigida a compensar las
limitaciones propias de las regiones ultrape-
riféricas con arreglo a lo especificado en el
artículo 299.2 del Tratado.
Competitividad regional y empleo:
anticiparse al cambio y favorecerlo
Aun cuando la intervención en los
Estados miembros y regiones menos desa-
rrolladas mantiene su carácter prioritario
dentro de la política de cohesión, se plante-
an desafíos importantes que afectan a todos
los Estados miembros, como son la acelera-
ción del cambio y de la reestructuración en
el ámbito económico y social, la mundializa-
ción del comercio, la transición a una econo-
mía y una sociedad del conocimiento, el
envejecimiento de la población, el incre-
mento de la inmigración, la escasez de mano
de obra en sectores clave y los problemas de
la inclusión social.
Para alcanzar estos objetivos, la pro-
puesta de Reglamento de los fondos dispo-
ne que el objetivo de “competitividad regio-
nal y empleo, fuera de las regiones menos
desarrolladas, perseguirá incrementar la
competitividad, el atractivo y el empleo de
las regiones mediante la previsión de los
cambios económicos y sociales, tales como
los ocasionados por la liberalización del
comercio, la innovación, la difusión de la
sociedad del conocimiento, el fomento del
espíritu empresarial, la protección y mejora
del medio ambiente, la facilitación del acce-
so a las comunicaciones, la adaptabilidad de
los trabajadores y las empresas, y el desa-
rrollo de mercados laborales no discriminato-
rios”.
Este nuevo objetivo de Competitividad
regional y empleo y asume los actuales obje-
tivos 2 y 3 y cuenta con el FEDER como prin-
cipal fuente de financiación. A la hora de dis-
tribuir los recursos, es necesario distinguir
dos grupos de regiones:
a) Las regiones hasta ahora subvencio-
nables al amparo del objetivo 1 que no
se ajusten a los criterios fijados en
relación con el objetivo de convergen-
cia, aún prescindiendo de los efectos
estadísticos de la ampliación. Se trata
de las regiones que, por méritos pro-
pios, han dejado de pertenecer al
grupo de regiones menos desarrolla-
das. Esto es, las actuales regiones
objetivo 1 cuyo PIB per cápita haya
aumentado de tal modo que, aunque
solo se tuviese en cuenta el PIB de la
UE-15 para calcular la media comuni-
taria, también superarían el 75% de la
media. A esta situación se le ha deno-
minado “inclusión gradual” o “pha-
sing-in”.
b) Las restantes regiones de la Unión
que no entren en el ámbito de apli-
cación de los programas de conver-
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
270 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
271haciendacanaria
gencia ni puedan acogerse a las ayu-
das de «inclusión gradual» antes
descritas. Se trata de una lista de
regiones (NUTs I ó II) que será pro-
puesta por los distintos Estados
Miembros.
Entre las doce regiones que cumplen
los requisitos de “inclusión gradual” o “pha-
sing-in” se encuentra Canarias y Madeira22.
De este modo Canarias, con un porcentaje
de renta per cápita EU-25 del 87.79% y EU-
15 del 80.11%, podrá optar a los programas
generales del objetivo de Competitividad
regional y empleo y beneficiarse de las ayu-
das adicionales previstas en el apartado de
inclusión gradual, no por su condición de
RUP sino por cumplir las condiciones de renta
per cápita establecida. La única particulari-
dad que presentan las RUP es la del límite de
cofinanciación (85%), muy superior al 50%
de cofinanciación para el resto de la regiones
no RUP enmarcadas en este objetivo. Los
recursos totales destinados al objetivo de
«competitividad regional y empleo» serán
igual al 17,22% de los recursos mencionados
en el artículo 15 (esto es, un total de 57.900
millones de euros), asignándose el 16.56%
del total dedicado al objetivo para las regio-
nes de “inclusión gradual” o “phasing-in” y el
83.44% para el resto de las regiones.
Cooperación territorial europea
Partiendo de la experiencia de la actual
iniciativa INTERREG, la Comisión propone un
nuevo objetivo destinado a favorecer la inte-
gración armónica y equilibrada del territorio de
la Unión, respaldando la cooperación entre los
diferentes componentes del mismo en temas
22 Las regiones españolas con estas características son Castilla y León (EU-25: 85.77%; EU-15: 78.26%), ComunidadValenciana (EU-25: 89.01%; EU-15: 81.22%), Canarias (EU-25: 87.79%, EU-15: 80.11%).
CUADRO 2.3.
LA POLÍTICA REGIONAL EUROPEA 2007-2013:
OBJETIVOS E INSTRUMENTOS
Fuente: elaboración propia.
de importancia comunitaria, a escala trans-
fronteriza, transnacional e interregional.
La intervención será financiada por el
FEDER y se dirigirá a programas integrados
gestionados por una autoridad única y centra-
dos en las prioridades básicas establecidas en
las agendas de Lisboa y de Gotemburgo.
En cuanto a las intervenciones más
generales dirigidas a impulsar la cooperación
transnacional, se invita a los Estados miem-
bros y las regiones a analizar la utilidad y efec-
tividad de las trece zonas transnacionales de
cooperación existentes (definidas en el con-
texto de INTERREG IIIB) a la luz de la amplia-
ción. Se trata de delimitar, junto con la
Comisión, una serie de zonas para la coopera-
ción transnacional, que sean suficientemente
coherentes y presenten intereses y posibilida-
des comunes que puedan desarrollarse. Está
previsto que esta cooperación se centre en
prioridades estratégicas de carácter transna-
cional, tales como la I+D, el medio ambiente,
la prevención de riesgos y la gestión integral
del agua.
Por último, la Comisión propone que, en
el futuro, las regiones incorporen a sus progra-
mas regionales actuaciones en el ámbito de la
cooperación territorial. Con este objeto, los
programas regionales habrán de destinar un
cierto volumen de recursos a los intercambios,
la cooperación y la creación de redes con
regiones de otros Estados miembros.
2.2.1.2.3. Otras cuestiones
Otra de las novedades de la nueva
Política de Cohesión es la necesidad de
establecer un enfoque estratégico por
parte de la comisión que sirva de marco a
los Estados, que deberán a su vez estable-
cer un marco estatal de referencia, cohe-
rente con las orientaciones estratégicas
comunitarias. Así, el artículo 23 del
Reglamento de los fondos disponen que el
Consejo establecerá orientaciones estra-
tégicas comunitarias en materia de cohe-
sión económica, social y territorial, en las
que se encuadrará la intervención de los
Fondos. Estas orientaciones fijarán las
prioridades de la Comunidad, para cada
uno de los objetivos de los Fondos, con vis-
tas a favorecer un desarrollo equilibrado,
armónico y sostenible.
Las propuestas de orientaciones
estratégicas comunitarias se encuentran
en la Comunicación de la Comisión de 14
de julio de 2004, (COM 2004/163). Las
Directrices que plantea este documento
son las siguientes:
1. Hacer de Europa y de sus regiones
lugares más atractivos en los que invertir
y trabajar:
a) Ampliar y mejorar las infraestruc-
turas de transporte.
b) Reforzar las sinergias entre protec-
ción del medio ambiente y creci-
miento.
c) Tratar el uso intensivo de las fuen-
tes de energía tradicionales en
Europa.
2. Mejorar los conocimientos y la
innovación en favor del crecimiento:
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
272 haciendacanaria
a) Aumentar y mejorar la inversión en
IDT.
b) Facilitar la innovación y promover la
iniciativa empresarial.
c) Promover la sociedad de la informa-
ción para todos.
d) Mejorar el acceso a la financiación.
3. Más y mejores empleos:
a) Atraer a más personas para que se
incorporen y permanezcan en el mer-
cado laboral y modernizar los siste-
mas de protección social.
b) Mejorar la adaptabilidad de los tra-
bajadores y las empresas y la flexibi-
lidad del mercado laboral.
c) Aumentar la inversión en capital
humano mejorando la educación y
las cualificaciones.
d) Capacidad administrativa.
e) Ayudar a mantener una población
activa sana.
Para el desarrollo de las orientaciones
estratégicas de la Comunidad, los Estados
deben presentar un marco estratégico
nacional de referencia “que garantice la
coherencia de la ayuda estructural de la
Comunidad con las orientaciones estratégi-
cas comunitarias, y establezca la conexión
entre las prioridades comunitarias, por un
lado, y las prioridades nacionales y regiona-
les dirigidas a impulsar un desarrollo soste-
nible, y el plan nacional de acción para el
empleo, por otro” (artículo 25). Este marco
servirá para encuadrar los Programas
Operativos, que es la forma que adoptan las
intervenciones de los Fondos (artículo 31).
Finalmente, el Reglamento dispone las
funciones de las distintas autoridades,
comunitarias, estatales, regionales y loca-
les, que participan en la gestión de los fon-
dos, disponiendo una distribución más clara
de las responsabilidades y distinguiendo
entre la autoridad de gestión, de certifica-
ción y de auditoría.
2.2.1.2.4. Las regiones ultraperiféri-
cas en los Fondos de Cohe-
sión
Por lo que respecta a las regiones que,
como Canarias, forman parte de las regio-
nes ultraperiféricas, hay que destacar que
la política de cohesión, si ha de ser eficaz,
debe tomar en consideración las necesida-
des y características específicas de las
mismas.
Así, se pueden resumir las peculiari-
dades de estas regiones en cuanto a los
fondos de cohesión en los siguientes pun-
tos:
a) Dentro del objetivo de convergen-
cia, se establece una dotación
específica dirigida a compensar las
limitaciones específicas de las
regiones ultraperiféricas.
b) Al mismo tiempo, en la nueva serie
de programas de «cooperación
territorial europea», se incluirá la
iniciativa «gran vecindad», desti-
nada a facilitar la cooperación con
los países vecinos.
DOCUMENTACIÓN
273haciendacanaria
c) Con el propósito de favorecer una
mayor intervención en estas zonas, que no
siempre reciben la atención debida, y a fin de
tener en cuenta el mayor coste de la inversión
pública per cápita, se dispone que los territo-
rios que adolecen de dificultades geográficas
se beneficien de un incremento de la contribu-
ción comunitaria máxima.
2.2.1.3. Políticas sectoriales europeas
Dentro de las políticas sectoriales, cobra
especial relevancia el Régimen Específico de
Abastecimiento (REA), que constituye una de
las medidas previstas en el POSEICAN para
contribuir al adecuado acceso de los consumi-
dores y productores canarios a ciertos bienes
e inputs básicos. De esta forma, se respeta la
política comercial existente en Canarias de
suministro de bienes a precios internaciona-
les, de manera que se pueda compensar los
sobrecostes que se derivan de la lejanía e
insularidad del territorio. Para aplicar las
medidas en él contempladas se ha tenido en
cuenta una serie de objetivos secundarios,
como el respeto de los flujos comerciales tra-
dicionales, el mantenimiento de la cuota de
abastecimiento de productos desde la UE, la
adaptación de las actuaciones del REA a las
necesidades del mercado canario, el apoyo de
las producciones locales canarias, así como
garantizar que las acciones del Régimen sur-
tan los efectos esperados sobre la estructura
de costes de producción de las empresas
importadoras y los precios de venta al consu-
midor.
Este importante instrumento del POSEI-
CAN se define en el Reglamento (CEE) nº
1601/1992 del Consejo y el Reglamento (CE)
nº 2790/1994 de la Comisión, derogados pos-
teriormente por el Reglamento (CE) nº
1454/2001 del Consejo e implementados
mediante los Reglamentos (CE) nº 20/2002,
(CE) nº 21/2002 y (CE) nº 98/2003 de la
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
274 haciendacanaria
TABLA 2.91.
BALANCE DE APROVICIONAMIENTO DE LA CAMPAÑA 2006 DEL RÉGIMEN
ESPECÍFICO DE ABASTECIMIENTO (Saldos disponibles a 21-04-06)
Fuente: Gobierno de Canarias-Dirección General de Promoción Económica. Elaboración propia
Comisión. Sus principales características son
las siguientes:
1) Frente a terceros países se permite la
exención de exacciones reguladoras y/o dere-
chos de aduana sobre importaciones, de tal
modo que se puedan mantener las condicio-
nes históricas de acceso a ciertos productos
procedentes del mercado internacional.
2) Si bien la medida anterior facilita el
acceso de los agentes canarios al mercado
mundial, puede suponer una alteración de los
flujos de comercio dentro de la unión aduane-
ra europea. Para paliar en lo posible estos
efectos se incluyen condiciones compensato-
rias a los productores de la UE para que pue-
dan competir en los mismos términos que los
productores internacionales. Estas condicio-
nes consisten en el establecimiento de sub-
venciones a la importación de productos bási-
cos de consumo procedentes de la UE, lo que
permite compensar los diferenciales de precio
respecto al mercado mundial.
Los productos que pueden acogerse a
este régimen son de tres tipos: productos
vegetales, productos animales y productos
lácteos, tal como puede apreciarse en la tabla
2.91. Las necesidades de abastecimiento se
cuantifican cada año mediante planes de pre-
visiones de abastecimiento de forma que, por
ejemplo, para la actual campaña se ha
aumentado considerablemente las partidas
correspondientes a leche y productos lácteos,
ya que existe la posibilidad de que los planes
pueden modificarse a tenor de su ejecución
real y de la situación de la producción local.
También existe la posibilidad de elaborar pla-
nes de previsiones separados de las necesida-
des de las industrias de transformación y de
envasado de productos destinados al merca-
do local o expedidos tradicionalmente al resto
de la UE.
Estas ayudas deben repercutirse sobre
los costes de producción y los precios de con-
sumo, por lo que la UE pone especial énfasis
en los efectos económicos inducidos y, sobre
todo, en que las ventajas otorgadas repercu-
tan en el usuario final.
Para lograr el objetivo del POSEICAN de
disminuir los precios para el usuario final
haciendo que exista competencia entre las
fuentes de abastecimiento, se eximen de
derechos de aduana las importaciones proce-
dentes de terceros países y se permite el
suministro de los mismos productos de origen
comunitario en condiciones equivalentes a
esa exención.
Por último, hay que señalar que los pro-
ductos acogidos al REA no pueden ser reex-
portados ni reexpedidos al resto de la UE. No
obstante, esta prohibición no se aplica, dentro
de unos límites fijados, a los productos trans-
formados en el Archipiélago y tradicionalmen-
te exportados a otros países o expedidos a la
UE, si bien, en estos casos, no se concede res-
titución alguna.
2.2.1.4. Régimen especial de Ayudas del
Estado
La normativa europea sobre ayudas del
Estado juega un papel fundamental sobre la
base jurídica en la que se asientan las especi-
ficidades del REF. El natural proceso de armo-
nización en el ámbito de la UE, que tenía el
objetivo básico de favorecer la competencia
DOCUMENTACIÓN
275haciendacanaria
entre las empresas dentro del espacio euro-
peo, generó una normativa sobre las ayudas
otorgadas por el Estado que hacía incompati-
ble las actuaciones que provocasen distorsio-
nes sobre esa libre competencia23.
Sin embargo, se admitieron una serie de
compatibilidades de las ayudas con el ordena-
miento comunitario24 que sirvieron de base,
aunque endeble, para encuadrar jurídicamen-
te las especificidades del REF dentro de estas
ayudas compatibles, con el objetivo de procu-
rar el desarrollo económico y social de las
regiones más desfavorecidas, aunque con un
carácter temporal y decreciente y siempre que
el PIB regional no superase el 75% de la media
del PIB comunitario.
Como señala Blázquez Santana (2005),
todo este proceso de compatibilización afectó
fundamentalmente a la RIC, puesto que “con-
dujo a una normativa reguladora insuficiente
e imprecisa, propiciando una situación de
inseguridad jurídica en muchos de los aspec-
tos esenciales del beneficio fiscal, propiciando
un proceso interpretativo extraordinario que
(…) dio lugar a un alto grado de conflictividad
en su aplicación práctica (…). De hecho, la
declaración de compatibilidad de la RIC con el
ordenamiento comunitario, dispuesta por la
Decisión de la Comisión Europea de 16 de
diciembre de 1997, tuvo como efecto la petri-
ficación de la normativa reguladora del bene-
ficio fiscal, esto es, de la literalidad del texto
contenido en el artículo 27 de la Ley 19/1994,
cerrando definitivamente la puerta a todo
intento de desarrollo reglamentario aclarador
de la indefinición del régimen legal de la RIC”.
En definitiva, la consideración de la RIC
como ayuda del Estado suponía que cualquier
intento de modificación o reglamentación más
precisa, llevaba aparejado un nuevo proceso
de negociación en las instancias europeas,
con todas sus consecuencias.
Esta situación se ha modificado sustan-
cialmente, en primer lugar, bajo el paraguas
del concepto de regiones ultraperiféricas
(vide supra) y, en segundo lugar por las nue-
vas Directrices sobre las ayudas de Estado
de finalidad regional para el período 2007-
2013 que la Unión Europea ha publicado a
principios de 2006.
Uno de los pilares en los que se basa la
Unión Europea es el de libre competencia, lo
que hace que, inicialmente, toda ayuda públi-
ca que sitúe a unas empresas en una situa-
ción más favorable que el resto está prohibi-
da. Sin embargo, dada la diferente situación
en la que se encuentran los Estados y las
regiones europeas, se permiten determina-
das excepciones al este principio. De esta
forma, en virtud de las letras a) y c) del apar-
tado 3 del artículo 87 del Tratado CE, la
Comisión podrá considerar compatibles con
el mercado común las ayudas destinadas a
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
276 haciendacanaria
23 El artículo 87.1 del TCE establece que “salvo que el presente Tratado disponga de otra cosa, serán incompatibles con elmercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por losEstados o mediante fondos estables, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determi-nadas empresas o producciones”.
24 Artículos 87.2 y 3 del TCE. Posteriormente, para evaluar dicha compatibilidad, la Comisión europea unificó sus criterios através de las Directrices sobre las ayudas de Estado de finalidad regional (DOCE C 74 de 10.3.1998).
impulsar el desarrollo económico de determi-
nadas regiones menos favorecidas. Este tipo
de ayudas estatales se denominan ayudas de
Estado de finalidad regional.
Las ayudas de Estado de finalidad
regional consisten en ayudas a la inversión
concedidas a grandes empresas o, bajo
determinadas circunstancias, en ayudas de
funcionamiento destinadas a regiones espe-
cíficas a fin de paliar disparidades regiona-
les. Esta especificidad geográfica distingue a
las ayudas de finalidad regional de otras for-
mas de ayuda horizontal, tales como las ayu-
das a la investigación, el desarrollo y la inno-
vación, el empleo, la formación o el medio
ambiente, las cuales pueden concederse en
todo el territorio de los Estados miembros, si
bien en ocasiones los índices de ayuda son
superiores en el caso de las regiones menos
favorecidas debido a las dificultades específi-
cas a que éstas se enfrentan.
La finalidad de las ayudas regionales es
contribuir al desarrollo de las regiones más
desfavorecidas mediante el apoyo a la inver-
sión y la creación de empleo en un contexto de
desarrollo sostenible. Las ayudas regionales
contribuyen a la ampliación, racionalización,
modernización y diversificación de las activi-
dades económicas de las empresas situadas
en las regiones menos favorecidas, además
de favorecer el establecimiento de nuevas
empresas en dichas regiones.
La letra a) del apartado 3 del artículo 87
dispone que podrán ser compatibles con el
mercado común las ayudas destinadas a favo-
recer el desarrollo económico de regiones en
las que el nivel de vida sea anormalmente bajo
o en las que exista una grave situación de
subempleo. Tal y como subraya el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, «el uso
de las palabras —anormalmente“ y —grave“
en la excepción recogida en la letra a) mues-
tra que ésta es sólo aplicable a las regiones en
las que la situación económica sea muy des-
favorable en relación al conjunto de la
Comunidad».
Por lo que interesa a Canarias, y al resto
de las regiones ultraperiféricas, las Directrices
señalan que habida cuenta de las particulares
desventajas que sufren debido a su lejanía y
sus problemas específicos de integración en el
mercado interior, la Comisión considera que
también son incluibles en la excepción con-
templada en la letra a) del apartado 3 del artí-
culo 87 y, por consiguiente, susceptibles de
obtener ayudas de Estado, las regiones ultra-
periféricas, y ello con independencia de que
estas regiones posean o no un PIB per cápita
inferior al 75% de la media de la UE.
Después de esta caracterización gene-
ral, las Directrices sobre las ayudas de Estado
con finalidad regional establecen disposicio-
nes para las ayudas a la inversión y las ayudas
para el funcionamiento. En cuanto a las ayu-
das a la inversión, en primer lugar, se estable-
ce que se entienden por tales “las ayudas con-
cedidas para un proyecto de inversión inicial”.
Y añade a continuación que una inversión ini-
cial comprende las siguientes:
— la creación de un nuevo estableci-
miento;
— la ampliación de un establecimiento
existente;
DOCUMENTACIÓN
277haciendacanaria
— la diversificación de la producción de
un establecimiento para atender a mercados
de productos nuevos y adicionales;
— una transformación fundamental en el
proceso global de producción de un estableci-
miento existente.
Por oro lado, dentro del concepto de
“activos materiales” han de entenderse
incluidos “los relativos a terrenos, edificios e
instalaciones/maquinaria. En caso de adqui-
sición de un establecimiento, únicamente
deberán tomarse en consideración los costes
de la adquisición de activos a terceros, siem-
pre y cuando la operación se lleve a cabo en
condiciones de mercado”. Y, por “activos
inmateriales” se entienden “los relativos a la
transferencia de tecnología mediante la
adquisición de derechos de patentes, licen-
cias, know-how o conocimientos técnicos no
patentados”.
Pues bien, a la hora de establecer los
límites de las ayudas a la inversión, las
Directrices contiene reglas específicas para
las regiones ultraperiféricas. Así, para las
grandes empresas, se establece el límite de
la ayuda en el 30% del Equivalente de
Subvención Bruto (ESB) para las regiones
con un PIB inferior al 75% de la media de la
UE-25 y para las regiones ultraperiféricas
con un PIB superior a dicho porcentaje.
Además, “en reconocimiento de sus desven-
tajas específicas, las regiones ultraperiféri-
cas podrán optar a un suplemento adicional
del 20% de ESB, en caso de que su PIB por
habitante sea inferior al 75% de la media de
la UE-25, y del 10% de ESB en los demás
casos”.
Por otro lado, para las pequeñas empre-
sas, estos límites se incrementan en un 20%
para las ayudas concedidas a pequeñas
empresas y un 10% para las medianas
empresas. Además, respecto de las peque-
ñas empresas, pueden incluirse en las ayu-
das, además de lo establecido como inver-
sión inicial con carácter general, los gastos
en terrenos, edificios e instalaciones/maqui-
naria, así como los estudios preparatorios y
los costes de consultoría relacionados con la
inversión inicial.
En cuanto a las ayudas al funcionamien-
to, Las Directrices establecen que “en princi-
pio, quedan prohibidas las ayudas regionales
destinadas a reducir los gastos corrientes de
las empresas (ayudas de funcionamiento)”.
En cambio, con carácter excepcional, se dis-
pone que “las regiones que puedan acogerse
a la excepción de la letra a) del apartado 3 del
artículo 87 (entre las que se incluyen, como
acaba de exponer las regiones ultraperiféri-
cas), podrá concederse este tipo de ayudas
siempre y cuando i) así se justifique por su
aportación al desarrollo regional y por su natu-
raleza, y ii) su importe guarde proporción con
las desventajas que pretendan paliar.
Corresponderá al Estado miembro demostrar
la existencia e importancia de tales desventa-
jas. Además, podrán admitirse determinadas
formas específicas de ayudas de funciona-
miento en las regiones con baja densidad de
población y en las zonas menos pobladas.
Además, las Directrices disponen tam-
bién una excepción para las regiones ultrape-
riféricas al carácter temporal y ser decrecien-
tes en el tiempo de estas ayudas. En este
sentido se dispone que las ayudas de funcio-
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
278 haciendacanaria
namiento no disminuirán gradualmente ni
serán limitadas en el tiempo “en las regiones
ultraperiféricas, en la medida en que preten-
dan compensar los costes adicionales ocasio-
nados, en el desempeño de actividades eco-
nómicas, por factores contemplados en el
apartado 2 del artículo 299 del Tratado y cuya
persistencia y acumulación dificulten grave-
mente el desarrollo de dichas regiones (ubica-
ción en áreas remotas, insularidad, superficie
reducida, topografía y clima adversos, así
como dependencia económica de un reducido
número de productos).
Además, en las regiones ultraperiféricas
podrán autorizarse ayudas que no disminuyan
gradualmente ni sean limitadas en el tiempo y
se destinen a compensar costes de transpor-
te adicionales bajo las siguientes condiciones:
a) Las ayudas únicamente se destinarán
a compensar el coste adicional de
transporte y tomarán en considera-
ción los demás regímenes de ayudas
al transporte. Si bien el importe de
ayuda podrá calcularse con carácter
representativo, deberá evitarse una
sistemática sobrecompensación.
b) Las ayudas se concederán exclusiva-
mente para los costes de transporte
adicionales que ocasione el traslado
de mercancías producidas en las
regiones ultraperiféricas y las regio-
nes con baja densidad de población
situadas dentro del territorio nacional.
En ningún caso podrán constituir ayu-
das a la exportación. Quedarán
excluidos de las ayudas al transporte
los productos de empresas sin posibi-
lidad de localización alternativa (pro-
ductos de extracción, centrales hidro-
eléctricas, etc.).
c) Únicamente en las regiones ultraperi-
féricas, las ayudas podrán también
cubrir el coste del transporte de pro-
ductos de primera necesidad, mate-
rias primas o productos intermedios
desde el lugar de su producción al de
su transformación final en la región en
cuestión.
d) Las ayudas deberán ser objetivamen-
te cuantificables ex ante conforme a
un coeficiente de ayuda por pasajero
o ayuda por kilómetro recorrido, y
deberá elaborarse un informe anual
que recoja, entre otras cosas, el fun-
cionamiento de dicho coeficiente o
coeficientes.
e) La estimación de los costes adiciona-
les se basará en la forma de transpor-
te más económica y la vía más direc-
ta entre el lugar de producción o
transformación y los mercados de
venta utilizando dicha forma de trans-
porte; deberán también tomarse en
consideración los costes externos
para el medio ambiente.
En definitiva, la nueva regulación de las
Ayudas de Estado con finalidad regional
recoge la especificidad que para la UE supo-
ne la existencia de las regiones ultraperifé-
ricas, y ello en un triple sentido: por un lado,
permitiendo que dichas regiones reciban
ayudas de carácter regional independiente-
mente de su nivel de renta, lo que significa
que se tiene en cuenta su peculiar estructu-
ra económica; en segundo término, las ayu-
das de Estado para estas regiones puede
tener una mayor intensidad que para el resto
DOCUMENTACIÓN
279haciendacanaria
de las regiones y, finalmente, tales ayudas
no sólo abarcan las medidas relativas a la
nueva inversión sino también al funciona-
miento, con lo que se está reconociendo las
especiales dificultades estructurales en las
que la economía de estas regiones se
mueve.
2.2.1.5. Política de Vecindad
2.2.1.5.1. Definición de la política de
vecindad
La política de vecindad de la
Comunidad Europea viene definida en la
“Comunicación relativa a una Europa más
amplia”, en la que la Comisión declara que
“la Unión Europa debe tratar de crear una
zona de prosperidad y un entorno de vecin-
dad amistoso (...) con los que mantenga
relaciones estrechas y pacíficas basadas en
la cooperación”.
Como destaca una Comunicación de
200425, la política de vecindad “ofrece los
medios para reforzar las relaciones entre la
UE y los países socios”, siendo su objetivo
“compartir los beneficios de la ampliación de
la UE en 2004 con los países vecinos,
mediante el refuerzo de la estabilidad, de la
seguridad y del bienestar para todas las par-
tes afectadas”, y en este sentido, está pen-
sada “para prevenir la aparición de nuevas
líneas divisorias entre la UE ampliada y sus
vecinos y ofrecer a éstos la oportunidad de
participar en diversas actividades de la UE
gracias a una mayor cooperación en los
ámbitos de la política, la seguridad, la eco-
nomía y la cultura”.
En relación con las regiones ultraperi-
féricas esta política tiene como finalidad
ampliar el espacio natural de influencia
socio-económica (incluido el tratamiento de
las cuestiones migratorias de las poblacio-
nes) y cultural de estas regiones, reducien-
do las barreras que limitan las posibilidades
de intercambios con el medio geográfico de
estas regiones, muy alejadas del continente
europeo pero muy próximas de los merca-
dos geográficos del Caribe, de América y de
África.
Para llevar a cabo esta política la Unión
Europea ha planteado crear un instrumento
financiero específico “«que se base en las
experiencias de fomento de la cooperación
transfronteriza dentro de los programas
PHARE, TACIS e INTERREG»”26. Todo ello
con la finalidad de intensificar “la coopera-
ción entre la Unión Europea y los países veci-
nos debería contribuir a acelerar el desarro-
llo económico y social y a reducir la pobreza
en las zonas fronterizas a través de la
ampliación de los intercambios comerciales
y de las inversiones, la intensificación de la
cooperación transfronteriza en relación con
cuestiones de política económica y social, el
fomento de la cooperación en los sectores
del transporte y la energía y una mayor par-
ticipación de los países vecinos en el proce-
so de cooperación europea”27.
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
280 haciendacanaria
25 COM (2004) 373, de 12 de mayo.26 COM (2003) 393, de 1 de julio.27 Ídem.
2.2.1.5.2. Ámbitos de actuación de la
política de vecindad
Los ámbitos de actuación de la política de
vecindad son dos:
1. Comercio, fiscalidad y aduanas para
permitir una integración de los merca-
dos implicados en los sectores de
bienes y de servicios y en los ámbitos
ligados al comercio, y que ha de des-
arrollarse en el marco de los acuerdos
preferenciales entre la UE y los terce-
ros países de regiones próximas a las
RUP.
2. Cooperación transnacional y trans-
fronteriza: ello concierne a un vasto
ámbito de acciones que incluye las
intervenciones en el marco de los
objetivos de la política de cohesión,
pero también adaptaciones de los
acuerdos bilaterales y otras acciones
en el marco de instancias internacio-
nales en el ámbito de la inmigración,
del medio ambiente, de la pesca, del
transporte y de la investigación, entre
otras, para tener en cuenta la especi-
ficidad de las RUP y el objetivo de su
integración económica en sus regio-
nes próximas.
En relación con el Comercio, la fiscalidad
y las aduanas, el interés de la UE en sus acuer-
dos de partenariado económico28 no es abrir
los mercados de los países de África, Caribe
Pacífico (ACP) a la exportación europea (cuyo
interés es muy marginal, dada su importancia
económica), sino reforzar los procesos de
integración económica de estos países para
promover así su desarrollo sostenible. En este
proceso, es importante asociar a las regiones
ultraperiféricas con el objetivo de integrarlas
más en sus zonas geográficas, sobre la base
de una reciprocidad comercial y de una com-
plementariedad económica entre ambos.
En este sentido, la toma de decisiones en
la Unión Europea deberá orientarse en función
de los siguientes principios:
a) Los intereses específicos de las regio-
nes ultraperiféricas deben tomarse en
cuenta en las negociaciones de los
acuerdos entre la Unión Europea y los
Países de África, Caribe y Pacífico, lo
que precisará previamente una iden-
tificación precisa de los intereses de
cada una de estas regiones en el
marco de los intercambios comercia-
les regionales, teniendo en cuenta la
complementariedad económica entre
las RUP y los países ACP.
b) En el marco de las negociaciones de
estos acuerdos, también convendrá
examinar las medidas a adoptar en los
intercambios comerciales entre las
RUP y los ACP de conformidad con las
reglas de la OMC. Ello podría implicar
períodos transitorios más cortos (a
favor de los intercambios entre las
RUP y los países ACP), objetivos de
apertura de mercados de los ACP y de
las RUP más importantes que los con-
templados en los acuerdos generales
DOCUMENTACIÓN
281haciendacanaria
28 Un ejemplo de ello es el acuerdo de Cotonou, que establecerá hasta 2007 una cooperación económica y comercial reforza-da, incluyendo zonas de libre comercio entre los países ACP y la UE, compatibles con la reglas OCM.
y medidas aduaneras adaptadas a
estas necesidades, en un espíritu de
complementariedad y de reciprocidad
entre las economías asociadas por
estos acuerdos.
c) Finalmente, la relación entre las RUP y
los ACP deberían tenerse en cuenta en
la medida en que se prevea la liberali-
zación del comercio de servicios. Estos
aspectos podrán implicar períodos
transitorios más cortos y el tratamien-
to de sectores específicos.
En cuanto a las “acciones en el ámbito de
la cooperación”, con las mismas se pretende
superar las dificultades de las Regiones
Ultraperiféricas para participar en el capítulo
de la cooperación transfronteriza en el marco
de la iniciativa para la gran vecindad. La
Comisión se ha apercibido de esta dificultad y
está dispuesta a proponer una acción reforza-
da para desarrollar la cooperación transnacio-
nal y transfronteriza en el marco del objetivo
de cooperación de la política regional. Esta
acción reforzada se basa en la inclusión de las
regiones ultraperiféricas en el ámbito de
acción de la cooperación transfronteriza, el
reforzamiento de los medios financieros, el
establecimiento de reglas específicas de ele-
gibilidad (incluyendo la posibilidad de ampliar
el ámbito territorial de aplicación del FEDER a
los países terceros vecinos) y el reforzamien-
to de los medios para mejorar la coordinación
entre los diversos instrumentos existentes.
Por último y poniendo como ejemplo a
Canarias y Madeira, la Comisión Europea
expresa su disposición a estudiar suspensio-
nes temporales de los derechos del arancel
aduanero común para permitir el aprovisiona-
miento de materias primas no agrícolas, a fin
de facilitar la producción en las RUP de bienes
destinados al mercado local o continental, y al
comercio con los ACP dentro de la conformi-
dad con las disposiciones aplicables a dicho
comercio.
En este mismo ámbito de la cooperación,
se prevén medidas para luchar contra la inmi-
gración ilegal, que debe llevarse a cabo a tra-
vés de una política creíble de repatriación de
los inmigrantes ilegales a sus países de origen.
La Comisión prevé así, a titulo de la política de
justicia y asuntos de interior, la creación de un
instrumento financiero que permitiría apoyar
financieramente a los Estados miembros que
deben soportar los costes de la repatriación
forzosa, concretamente del transporte de los
inmigrantes hacia sus regiones de origen, los
costes de tránsito y de acogida, y el apoyo a la
reintegración de los inmigrantes repatriados.
En el caso específico de la economía
canaria, algunas líneas de actuación que
podrían favorecer este proceso de internacio-
nalización contemplado en la política de vecin-
dad son las siguientes:
a) potenciar el establecimiento de líneas
aéreas y marítimas con los países de
África Occidental;
b) consolidar los puertos y aeropuertos
canarios como plataformas logísticas
capaces de captar el transporte de
mercancías y pasajeros entre los con-
tinentes africano, europeo y america-
no;
c) fomentar el establecimiento en
Canarias de instituciones representa-
tivas de Europa, África y América;
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
282 haciendacanaria
d) identificar posibles actividades econó-
micas que se complementen con las
desarrolladas en los países vecinos a
fin de que los acuerdos que se esta-
blezcan entre éstos y la UE contem-
plen tales intereses comunes.
Concretamente, la Comunicación de la
Comisión de 2 de septiembre de 2004, por la
que se fijan las orientaciones para una inicia-
tiva comunitaria relativa a la cooperación
transeuropea para fomentar un desarrollo
armonioso y equilibrado del territorio europeo
(INTERREG III), expone que las propuestas
de cooperación transnacional deben tener en
cuenta las prioridades políticas de la
Comunidad, tales como las redes transeuro-
peas, así como las recomendaciones de la
Perspectiva Europea de Ordenación Territorial
(PEOT). Al mismo tiempo, al ser limitados los
recursos financieros disponibles y vastos los
territorios afectados, es importante evitar la
dispersión de esfuerzos y tratar de concentrar
los objetivos. Puede solicitarse ayuda para
alguno de los siguientes objetivos:
a) elaborar estrategias operativas de
desarrollo territorial a escala transna-
cional, lo que podrá incluir la coopera-
ción entre ciudades y entre zonas
urbanas y rurales, con vistas al
fomento de un desarrollo policéntrico
y sostenible;
b) fomentar sistemas de transporte efi-
caces y sostenibles, así como un mejor
acceso a la sociedad de la información;
c) fomentar la conservación del medio
ambiente y la buena gestión del patri-
monio cultural y de los recursos natu-
rales, en particular los recursos hídri-
cos;
d) fomentar la integración entre las
regiones marítimas y las regiones
insulares, estableciendo para cada
caso una prioridad específica con la
asignación financiera oportuna. La
promoción de la integración entre
regiones marítimas y regiones insula-
res puede comprender acciones de
cooperación bilaterales;
e) fomentar la cooperación integrada de
las regiones ultraperiféricas.
2.2.2. El Régimen Económico y Fiscal de
Canarias
En 2006, una vez prorrogados los con-
tenidos del REF hasta el 31 de diciembre y
modificadas las directrices sobre las ayudas
de Estado de finalidad regional, se está pro-
cediendo a la negociación para la modifica-
ción y adaptación del REF para el período
2007/2013, por lo que este ejercicio se ha
convertido en un año clave para negociar el
futuro de los incentivos a la actividad econó-
mica con que cuenta Canarias.
2.2.2.1. Horizonte temporal
El primer elemento a considerar es el del
horizonte temporal al que hace referencia la
negociación. Como en ocasiones anteriores,
pese a las características históricas y econó-
micas que, con carácter estructural, justifican
la existencia de un régimen diferenciado para
Canarias, la negociación en curso no ha logra-
do dotar al Archipiélago del tan necesario
carácter permanente del conjunto normativo
del REF, de forma que la asunción de reglas
DOCUMENTACIÓN
283haciendacanaria
mercantiles y fiscales configuren un marco
estable de relaciones, sin perjuicio de la capa-
cidad de modificar cada uno de sus elementos
en función de la situación económica y social
existente.
Así, aunque Canarias tiene la legitimidad
histórica que permite reivindicar un trata-
miento fiscal diferenciado, puesto que está
reconocido en la Constitución Española, en
nuestro Estatuto de Autonomía e, inicialmen-
te, en el articulado del Tratado de Constitución
de la Unión Europea, no existen mecanismos
que doten de estabilidad al conjunto normati-
vo del REF.
No parece asumible que, si Canarias
tiene una serie de condicionantes que limitan
sus posibilidades de desarrollo precisamente
por la realidad inamovible de tratarse de islas,
los instrumentos compensatorios para sol-
ventar las limitaciones y resolver los proble-
mas particulares a los que debemos hacer
frente no tengan ese carácter permanente.
En este sentido el CES señala29 que “el
Régimen Económico y Fiscal (REF) es el com-
ponente del estatuto económico especial que
se refiere a las especialidades canarias dentro
del ordenamiento interno. Sin embargo, la
Constitución Española de 1978 y el Estatuto
de Autonomía de Canarias, en su redacción
dada por la Ley Orgánica 4/1996, no propor-
cionan un mecanismo estable de garantía del
REF. Hecho este que, en opinión del CES,
deberá ser superado, de suerte que el REF
tenga el máximo nivel de protección en el
ordenamiento jurídico interno”.
Este hecho puede estar generando
efectos no deseados en el conjunto de nues-
tra actividad económica, ya que la importan-
cia cuantitativa y cualitativa de los incenti-
vos fiscales del REF se configuran como una
parte esencial del proceso de desarrollo eco-
nómico y social del Archipiélago, por lo que
no deberían estar al albur de continuos cam-
bios y sometidos a la presión de negociacio-
nes puntuales que pueden suponer modifi-
caciones sustanciales en las reglas del juego
económico30.
El hecho de que un incentivo como la RIC
dé lugar a conflictos permanentes no es posi-
tivo para el conjunto de la actividad económi-
ca, por lo que dicha situación debe ser supe-
rada. En este sentido, el gobierno debe ser
capaz de despejar dudas y lograr que los
incentivos del REF se muevan en un marco
deseable de estabilidad. En la medida en que
se despejen las incertidumbres, se podrán
sumar a la materialización de la RIC otras acti-
vidades que hasta el momento han tenido
escasa o nula presencia en la definición de las
inversiones empresariales.
Esto es especialmente evidente para
determinadas actuaciones que teóricamente
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
284 haciendacanaria
29 Pronunciamiento del CES. Sesión plenaria de 21 de febrero de 2006.30 En este sentido se encuadra también la iniciativa, recogida en la propuesta de reforma del Estatuto de Autonomía de Canarias,
de que el Parlamento de Canarias tenga capacidad para vetar cualquier modificación del REF aprobada por las Cortes Generales, sus-tituyendo así a la actual situación en la que el informe del Parlamento de Canarias sólo tiene carácter preceptivo. Se trata, de estaforma, de aumentar la capacidad de decisión sobre una norma que, aunque tiene carácter estatal, afecta únicamente a nuestroArchipiélago.
se pretenden potenciar, como por ejemplo, la
inversión en actividades ligadas a la protec-
ción medioambiental o a las actividades de
I+D+I, que requieren plazos de maduración
de los productos que normalmente no se
puede alcanzar en pocos años. La natural
aversión al riesgo, entre otras razones, lleva a
muchas empresas a no aplicar los recursos del
REF en estas actividades, puesto que existen
amplias posibilidades de no poder capitalizar
los resultados de ese tipo de inversiones en el
período de vigencia inicial del incentivo.
En términos jurídicos, la interpreta-
ción del Régimen Económico y Fiscal sus-
cita la cuestión de determinar si éste tiene
un contenido fijo e inmutable, o si, por el
contrario, puede variar con el tiempo e
incorporar medidas y decisiones de diver-
so sentido y contenido. Hay que destacar
que esta ha sido una cuestión debatida
durante largo tiempo en la doctrina, deba-
te que no sólo no se detuvo sino, incluso se
hizo más intenso, con las disposiciones que
la Constitución Española y el Estatuto de
Autonomía de Canarias incorporaron
sobre el REF.
Así, la Disposición Adicional Tercera
de la Constitución dispone: “La modifica-
ción del régimen económico y fiscal del
archipiélago canario requerirá informe
previo de la Comunidad Autónoma o, en su
caso, del órgano provisional autonómico”.
Por su parte, el art ículo 46 del
Estatuto de Autonomía de Canarias esta-
blece:
“1. Canarias goza de un régimen eco-
nómico-fiscal especial, propio de su acer-
vo histórico y constitucionalmente recono-
cido, basado en la libertad comercial de
importación y exportación, no aplicación
de monopolios y en franquicias aduaneras
y fiscales sobre el consumo.
2. Dicho régimen económico y fiscal
incorpora a su contenido los principios y
normas aplicables como consecuencia del
reconocimiento de Canarias como región
ultraperiférica de la Unión Europea, con las
modulaciones y derogaciones que permi-
tan paliar las características estructurales
permanentes que dificultan su desarrollo.
3. El régimen económico-fiscal de
Canarias sólo podrá ser modificado de
acuerdo con lo establecido en la disposi-
ción adicional tercera de la Constitución,
previo informe del Parlamento Canario
que, para ser favorable, deberá ser apro-
bado por las dos terceras partes de sus
miembros.
4. El Parlamento Canario deberá ser
oído en los proyectos de legislación finan-
ciera y tributaria que afecten al régimen
económico-fiscal de Canarias”.
Durante muchos años la interpreta-
ción de estos preceptos ha dado lugar a
una larga controversia jurídica, desarrolla-
do sobre todo en el ámbito doctrinal. En los
últimos años, el Tribunal Constitucional,
mediante un conjunto de sentencias ha
venido a interpretar estos preceptos, con-
cretamente se trata de las siguientes:
Sentencias 16/2003, de 30 de enero;
DOCUMENTACIÓN
285haciendacanaria
Sentencia 62/2003, de 27 de marzo; Sen-
tencia 72/2003, de 10 de abril; Sentencia
137/2003, de 3 de julio; Sentencia 108/2004,
de 30 de junio; Sentencia 109/2004, de 30 de
junio; Sentencia 152/2004, de 23 de septiem-
bre; y Sentencia 67/2005, de 17 de enero.
En todas ellas se pone de manifiesto
la controversia sobre la interpretación que
ha de darse a la Disposición Adicional
Tercera de la Constitución Española y al
artículo 46.1 del Estatuto de Autonomía de
Canarias acerca de lo que sea el contenido
material esencial del régimen especial
canario, esto es, cómo ha de interpretarse
la franquicia sobre el consumo.
Sobre esta cuestión, se plantea si los
impuestos indirectos estatales o, incluso,
los impuestos indirectos propios del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
(en este momento IGIC y AIEM), vulneran
el principio de franquicia fiscal sobre el
consumo.
El Tribunal utiliza dos criterios de
interpretación: el de la voluntad del legis-
lador, mediante el análisis de la tramita-
ción parlamentaria de la Constitución
Española, y el de la interpretación sistemá-
tica, integrando la Disposición Adicional
Tercera en el conjunto de la Constitución.
En cuanto al primer criterio, esto es,
el referido a la elaboración de la
Constitución Española, el estudio de esta
cuestión se lleva a cabo en la primera de
las Sentencias antes citadas, esto es
16/2003, de 30 de enero. El Tribunal parte
del propio proceso de elaboración de esta
disposición, y más concretamente del
cambio de redacción que sufre esta dispo-
sición durante la tramitación parlamenta-
ria de la Constitución. Así, recuerda que “la
redacción que a la disposición adicional
tercera de la Constitución había dado el
Senado era del siguiente tenor: “ la
Constitución reconoce y ampara las pecu-
liaridades económicas y fiscales para el
archipiélago canario. Su actualización y
modificación requerirá informe previo de la
Comunidad Autónoma o, en su caso, del
ente preautonómico”. Y, a continuación
matiza que “en el texto definitivo de tal
disposición, fruto de la actuación de la
Comisión Mixta, desaparecen tres de los
mencionados términos –”reconocimiento”,
“amparo” y “actualización”– para conser-
var exclusivamente la previsión de la
“modificación” del REF”.
De todo ello, concluye el Tribunal que
“Resulta, así, claro, por un lado, un aleja-
miento del sentido propio de la disposición
adicional primera de la Constitución y, por
otro, una directa contemplación, ante
todo, de la modificabilidad del REF con la
garantía procedimental del informe previo
autonómico, informe previo este que deri-
va de la constitucionalización, con toda la
trascendencia que esto implica, de la aná-
loga exigencia de informe establecida por
la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre régi-
men económico-fiscal de Canarias –art.
30.1 d)–, tema este sobre el que después
hemos de volver. En definitiva, la disposi-
ción adicional tercera de la Constitución,
interpretada a la luz de sus antecedentes
parlamentarios, permite llegar a la conclu-
sión de que contiene una norma que, par-
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
286 haciendacanaria
tiendo de la existencia del régimen econó-
mico y fiscal de Canarias, incorpora a la
evidente viabilidad constitucional de su
modificación por el Estado –arts. 133.1 y
149.1, apartados 10, 13 y 14 CE– la exi-
gencia de un previo informe autonómico”.
Pero junto al criterio de la voluntad el
legislador, el Tribunal acude a la interpre-
tación sistemática, consecuencia del “prin-
cipio de unidad de la Constitución” pues
ésta es un todo en el que cada precepto
encuentra su sentido pleno valorándolo en
relación con los demás, como pone de
manifiesto, entre otras, la Sentencia
5/1983, de 4 de febrero.
Pues bien, según el Tribunal, esta
interpretación sistemática conduce direc-
tamente al art. 138.1 CE que expresa cla-
ramente la finalidad del régimen económi-
co y fiscal de Canarias y, sobre todo, y sin
duda esta es una de las claves de la inter-
pretación que lleva a cabo el Tribunal, su
carácter evolutivo, siendo éste el elemen-
to más importante a destacar de la inter-
pretación del Tribunal que fundamenta en
dos elementos:
a) Por un lado la Sentencia destaca
que “la finalidad del régimen eco-
nómico y fiscal de Canarias resulta
perfectamente determinada en el
art. 138.1 CE: “el Estado garantiza
la realización efectiva del principio
de solidaridad, consagrado en el
art. 2 de la Constitución, velando
por el establecimiento de un equi-
l ibrio económico, adecuado y
justo, entre las diversas partes del
territorio español, y atendiendo en
particular a las circunstancias del
hecho insular”. Con el lo la
Constitución se inserta en una
línea tradicional que a lo largo de la
historia ha venido justificando la
existencia del régimen económico
y fiscal de Canarias, precisamente
por las características propias del
archipiélago canario, es decir, por
el “hecho insular”.
Y, para confirmar esta doctrina el
Tribunal acude a los propios textos
que consagran la especialidad cana-
ria, y así destaca cómo “la ya citada
Ley 30/1972, concreta su objetivo
indicando que “se trata de adecuar a
las necesidades actuales el Régimen
Económico Fiscal de Canarias”
–Exposición de Motivos. Con más
amplitud, la Ley 20/1991, también
citada, subraya que “la especialidad y
excepcionalidad económico-fiscal de
las Islas Canarias ha ido adaptándose
a lo largo de estos casi quinientos
años a las circunstancias de cada
época o momento histórico”, pues en
definitiva se trataba de “dotar a
Canarias de los instrumentos necesa-
rios en cada etapa para promover su
desarrol lo económico y social”
–Exposición de Motivos”.
Asimismo, resalta que en el campo de
esas “circunstancias” del hecho insu-
lar, había una, expresamente anun-
ciada en la Constitución, destinada a
influir decisivamente en el régimen
económico y fiscal de Canarias: el art.
DOCUMENTACIÓN
287haciendacanaria
93 CE era una clara previsión del
ingreso de España en lo que hoy es la
Unión Europea, acontecimiento que
necesariamente había de tener una
importante repercusión en el REF.
Así, después de recordar que “Ya la
primitiva redacción del art. 46.2
EACan había previsto para ese
supuesto la “defensa” de la peculiari-
dad canaria y en la redacción actual
incorpora al contenido del régimen
económico y fiscal de Canarias “los
principios y normas aplicables como
consecuencia del reconocimiento de
Canarias como región ultraperiférica
de la Unión Europea”, destaca tam-
bién que el carácter esencialmente
evolutivo del REF aparece incluso con
una proyección de futuro: la Decisión
del Consejo de 20 de junio de 2002
(DOCE L 179/22, de 9.07.2002)
“adopta para Canarias medidas fisca-
les excepcionales de larga duración,
para las que se señala un plazo de
diez años, y prevé expresamente una
evaluación tras un periodo de cinco
años, a fin de proceder, en su caso, a
su revisión”.
De todo ello, concluye el Tribunal que
“Resulta, pues, evidente el sentido esencial-
mente finalista del régimen económico y fis-
cal de Canarias, en cuanto que se integra por
un conjunto de elementos –no exclusiva-
mente fiscales– de carácter rigurosamente
instrumental, en cuanto que son puros
medios para conseguir un fin –art. 138.1
CE–, concretamente, la realización efectiva
del principio de solidaridad atendiendo pre-
cisamente al hecho insular”.
b) Por otro lado, la sentencia se apoya
en los propios términos utilizados
por el propio art. 138.1 CE. Así,
dicho precepto “no se refiere sim-
plemente al hecho insular, sino “a
las circunstancias del hecho insu-
lar”. Y si el hecho insular es perfec-
tamente invariable, las “circuns-
tancias” sociales y económicas que
lo rodean, no. De ello deriva el
carácter fundamentalmente evolu-
tivo del régimen económico y fiscal
de Canarias”.
Nuevamente acude el Tribunal a los
textos de las leyes propias del
Régimen Económico y Fiscal de
Canarias para confirmar sus tesis y
así señala que “la ya citada Ley
30/1972, concreta su objetivo indi-
cando que “se trata de adecuar a las
necesidades actuales el Régimen
Económico Fiscal de Canarias”
–Exposición de Motivos”. En pareci-
dos términos, dice la Sentencia, la
Ley 20/1991 “subraya que “la espe-
cialidad y excepcionalidad económi-
co-fiscal de las Islas Canarias ha ido
adaptándose a lo largo de estos casi
quinientos años a las circunstancias
de cada época o momento histórico”,
pues en definitiva se trataba de “dotar
a Canarias de los instrumentos nece-
sarios en cada etapa para promover
su desarrollo económico y social”
–Exposición de Motivos”.
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
288 haciendacanaria
Todavía añade la Sentencia un argu-
mento más, siguiendo en el ámbito
del art. 138.1 CE, ha de destacarse
que el régimen económico y fiscal de
Canarias no vive aisladamente sino
que se integra en un sistema general
en el que el Estado, por exigencias del
principio de solidaridad, ha de velar
“por el establecimiento de un equili-
brio económico, adecuado y justo,
entre las diversas partes del territorio
español”, equilibrio económico en el
que, sin duda, habrá que ponderar, en
cada momento, el hecho insular, pero
también los datos relativos a las
demás “partes del territorio español”.
Es decir – concluye el Tribunal— si
hasta ahora habíamos contemplado el
régimen económico y fiscal desde el
punto de vista de las circunstancias
específicas de Canarias, ahora subra-
yamos que aquél ha de estar también
en función de las circunstancias de
todo el territorio español: el principio
de solidaridad también opera en esta
dirección, pues el “equilibrio econó-
mico” entre las diversas partes del
territorio español exige una contem-
plación de las circunstancias no sólo
de Canarias, sino del resto de España.
El REF podrá variar en función de las
circunstancias específ icas de
Canarias y también como consecuen-
cia de las circunstancias del resto del
territorio español.
Esta doctrina, que el Tribunal reitera
y confirma en las sentencias posterio-
res que ya han quedado reseñadas, le
sirve para rechazar la vulneración de
las franquicias tanto cuando se trata
de impuestos indirectos estatales
(Sentencia 16/2003,…) como cuando
se trata de los propios impuestos que
configuran actualmente la imposición
indirecta especial canaria (Sentencia
63/2003, de 27 de marzo de 2003).
Cabe todavía realizar una última
observación sobre este aspecto. Y es que,
la Sentencia 108/2004, de 30 de junio,
recaída sobre la modificación del tipo de
gravamen del impuesto especial sobre el
alcohol y bebidas derivadas, declara inclu-
so que “habiendo alterado la norma
impugnada la cuantía de un tributo de
carácter estatal, que grava un producto
que siempre ha estado ajeno a las franqui-
cias al consumo y aduaneras eventual-
mente existentes en Canarias, y cuya
recaudación se ha cedido con posteriori-
dad parcialmente a todas las Comunidades
Autónomas, y habiéndose respetado en
dicha subida el diferencial de tributación
que exist ía previamente para la
Comunidad Autónoma de Canarias, no
puede entenderse modificado o afectado el
régimen económico y fiscal del archipiéla-
go canario y, por tanto, no resultaba en
modo alguno exigible que el Estado con
carácter previo a la aprobación de la norma
reclamara informe o diera audiencia a
dicha Comunidad”. Ello significa que los
impuestos indirectos estatales si bien no
forman parte de los recursos propios del
REF deben respetar, al menos, una de las
características propias del mismo y es que,
en todo caso, debe existir un diferencial
DOCUMENTACIÓN
289haciendacanaria
fiscal con respecto al resto del territorio
nacional.
2.2.2.2. El REF en la reforma del
Estatuto de Autonomía de
Canarias
En el acuerdo del Pleno del CES de 21
de febrero de 2006, sobre la renovación de
los incentivos del REF se hace mención a la
necesidad de promover los cambios nor-
mativos en la Constitución Española y el
Estatuto de Autonomía de Canarias que
garanticen en mayor medida las especifici-
dades canarias en el ordenamiento inter-
no, con mecanismos que proclamen su
amparo31.
La Disposición Adicional tercera de la
Constitución dispone que “La modificación del
Régimen Económico y Fiscal del archipiélago
canario requerirá informe previo de la
Comunidad Autónoma o, en su caso, del órga-
no provisional autonómico”.
Por su parte, el artículo 45 del Estatuto
de Autonomía de Canariasdispone en su apar-
tado 1 que “Canarias goza de un régimen eco-
nómico-fiscal especial, propio de su acervo
histórico y constitucionalmente reconocido,
basado en la libertad comercial de importa-
ción y exportación, no aplicación de monopo-
lios y en franquicias aduaneras y fiscales sobre
el consumo”.
Por su parte, la propuesta de reforma del
Estatuto de Autonomía de Canarias 32 dispone
en su artículo 63 que
“1. Canarias tiene un régimen económi-
co y fiscal especial, propio de su acervo histó-
rico constitucionalmente reconocido y justifi-
cado por su hecho diferencial.
El régimen económico y fiscal de
Canarias se basa en las franquicias fiscales
estatales sobre el consumo, compatibles con
una imposición propia y diferenciada destina-
da a financiar a la Hacienda autonómica, insu-
lar y local; el principio de libertad comercial de
importación y exportación; no aplicación de
monopolios y franquicias parciales en la impo-
sición directa”.
El párrafo segundo de esta propuesta ha
sido cuestionado por el Consejo Consultivo de
Canarias en su dictamen 68/2006, de 30 de
marzo, sobre la citada Propuesta de Reforma.
Efectivamente, sobre la base de que “la carac-
terística fundamental del REF es la de mante-
ner una presión fiscal indirecta menor que en
el resto de España y, ahora también, de la
Comunidad Europea mediante una estructura
impositiva con tributos equivalentes o simila-
res a los existentes en el resto del territorio
nacional, pero de ámbito canario, cuya recau-
dación se atribuye a la Comunidad Autónoma
y a los entes locales canarios”, el Consejo afir-
ma que “el régimen económico fiscal es por
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
290 haciendacanaria
31 El CES, en la mencionada resolución señala que “Teniendo en cuenta los presupuestos establecidos en los puntos anterio-res, las autoridades españolas, en opinión del Consejo, puesto que el bloque constitucional no proporciona un mecanismo estable degarantía del REF, deberán garantizar no sólo los beneficios económicos y sociales que reportan para Canarias este marco normativohistórico propio, sino además, y sobre ello expresa el CES un particular interés, promover cambios normativos en nuestra Constitucióny Estatuto de Autonomía que garanticen, en mayor medida, nuestras especificidades en el ordenamiento interno, con mecanismosque proclamen su amparo”.
32 Boletín Oficial del Parlamento de Canarias número 48, de 14 de febrero de 2006.
naturaleza evolutivo y modificable por el
Estado (SSTC 16/2003, de 30 de enero,
62/2003, de 27 de marzo, con cita del
Dictamen del 5/1986, de 28 de febrero, y
109/2004, de 30 de junio). En tal caso, desde
luego, no podría considerarse de ningún modo
un mandato expreso y directo impuesto al
Legislador estatal, competente para la deter-
minación del ámbito del REF”.
Por su parte el párrafo segundo del artí-
culo 63 de la propuesta dispone:
“2. El régimen económico y fiscal incor-
pora a su contenido los principios y normas
aplicables que se deriven del reconocimiento
de Canarias como región ultraperiférica en los
tratados y normas constitucionales de la UE,
con las modulaciones y derogaciones que per-
mitan paliar las características estructurales
permanentes que dificultan su desarrollo, en
particular en las políticas en materia aduane-
ra, comercial, fiscal, agrícola y pesquera;
igualmente la autorización de zonas francas y
condiciones de abastecimiento de materias
primas y bienes de consumo esenciales; la
concesión de ayudaspúblicas y condiciones de
acceso a los fondos con finalidad estructural y
a los programas horizontales de la Unión”.
Pues bien, en este punto el Consejo
Consultivo de Canarias también disiente de la
propuesta resaltando lo siguiente:
“Corresponde a la competencia estatal
exclusiva la determinación del ámbito futuro
del REF, es decir, qué deba considerarse REF
en cada momento. En el texto que se comen-
ta, parece plantearse la regla de considerar
como REF toda legislación derivada de la con-
sideración de ultraperificidad; ni la
Constitución ni la legislación estatal a la que
corresponde definir el REF así lo establecen. Si
acaso, podría fijar tal correspondencia el
Legislador estatal, pero nunca el Estatuto.
Obviamente, no toda la legislación estatal, en
cualquier materia, puede sin más ser califica-
da como REF cuando se vaya a aplicar en
Canarias. Si se pretendiera calificar como REF
cualquier precepto o norma que en el futuro
se apruebe a partir de la protección derivada
de la consideración de ultraperificidad, así
habrá de determinarlo el Legislador estatal
competente. Por ello, el comentado art. 63.2
PREA, a lo más, merece el calificativo de pro-
gramático, señalando una tendencia deseable
más que una norma preceptiva.
En definitiva, pese a que podría ser reco-
mendable que el nuevo Estatuto de
Autonomía de Canarias pudiera contener una
mayor concreción de los aspectos esenciales
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
parece que la redacción propuesta sobrepasa
lo que sería posible incluir en el Estatuto al
intentar concretar más allá de lo constitucio-
nalmente posible este régimen especial, ya
que desconoce las competencias del Estado
para regular el Régimen Económico y Fiscal de
Canarias.
Por último, la Propuesta de reforma se
refiere también al valor que debe tener el
Informe del Parlamento de Canarias:
“Artículo 64.
1. El régimen económico y fiscal de
Canarias, de acuerdo con la disposición adicio-
nal tercera de la Constitución, únicamente
podrá ser modificado previo informe favorable
DOCUMENTACIÓN
291haciendacanaria
del Parlamento de Canarias que deberá ser
aprobado por las dos terceras partes de sus
miembros. En caso de que el informe no sea
aprobado por dicha mayoría, no se podrá pro-
ceder a su modificación”.
Igualmente, el Consejo Consultivo de
Canarias cuestiona esta formulación desta-
cando que el Informe preceptivo, estableci-
do por la disposición adicional tercera CE,
“constituye un instrumento de cooperación
normativa, que permite al Parlamento de
Canarias coadyuvar de esta forma con el pro-
cedimiento legislativo de las Cortes
Generales cuando éstas conozcan de iniciati-
vas de reforma del REF, en ejercicio de la
competencia exclusiva que ostenta el Estado
en relación con tal materia. A través de tal
Informe, se instrumenta una garantía formal
de consulta previa, que indudablemente ser-
virá al menos para advertir al legislativo
competente ante posibles recortes del REF
que atenten contra su consistencia institu-
cional. Pero no servirá para asegurar efecti-
vamente tal garantía si el Legislador estatal
persiste en su iniciativa, ante lo cual sólo
cabe acudir al Tribunal Constitucional para
que aprecie la vulneración de esa garantía
constitucionalmente amparada”.
Ahora bien, también matiza que “de
entenderlo de otro modo, las competencias
exclusivas del Estado sobre régimen aduane-
ro y arancelario, comercio exterior, bases de
la actividad económica y Hacienda general
(art. 149.1.10ª, 13ª y 14ª de la Constitución)
podrían resentirse y el Informe del Par-
lamento tendría un efecto obstativo y vincu-
lante (si es desestimatorio)”, concluyendo que
“La imposibilidad constitucional de atribuir
carácter vinculante a ese Informe ha sido afir-
mada categórica y reiteradamente por el
Tribunal Constitucional en sus Sentencias
16/2003, de 30 de enero, 137/2003, de 3 de
julio, y 109/2004, de 30 de junio”.
A la vista de la jurisprudencia constitu-
cional y de los pronunciamientos del Tribunal
Constitucional, parece necesario resaltar,
como ya hizo el CES en su resolución de 21 de
febrero de 2006, que los cambios normativos
a introducir no afectan sólo al Estatuto de
Autonomía, sino que la propia Disposición
Adicional Tercera deberá ser modificada si se
quiere dotar al REF de un mayor grado de pro-
tección en el bloque constitucional.
La Confederación Canaria de Empre-
sarios también ha elaborado un documento
sobre la reforma de la Constitución Española
y el Estatuto de Autonomía de Canarias en
relación al Régimen Económico y Fiscal. En
síntesis las reformas propuestas tienen dos
objetivos.
a) En relación con la Constitución
Española se trata de consagrar los
fundamentos del REF, en su trascen-
dencia histórica y territorial, así como
remitir al Estatuto de Autonomía para
que éste establezca los principios y
bases a los que deberá acomodarse
dicho régimen.
b) En relación al Estatuto de Autonomía
de Canarias la reforma es incluso más
ambiciosa, ya que pretende consa-
grar no sólo los fundamentos antes
dichos sino incluso especificar los con-
tenidos del REF en su vertiente fiscal
y económica. En este punto conviene
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
292 haciendacanaria
exponer de manera algo más detalla-
da esta propuesta.
Así, en el terreno fiscal, junto a la consa-
gración de principios generales como el de no
aplicación de monopolios fiscales y el régimen
tradicional de franquicia arancelaria, se desa-
rrolla el principio de franquicia fiscal sobre el
consumo, estableciendo que “el tributo de
naturaleza indirecta que grave las prestacio-
nes de servicios y las entregas e importacio-
nes de bienes en las islas Canarias, mantenga
en la Comunidad Autónoma un diferencial fis-
cal respecto al aplicado en el resto del Estado
Español”, permitiendo, además, la aplicación
de “un impuesto de carácter indirecto que
contribuya al desarrollo de los sectores pro-
ductivos, que grave las importaciones y entre-
gas de mercancías en las islas Canarias,
pudiéndose aplicar exenciones totales o
reducciones a favor de los productos fabrica-
dos localmente que se determinen”. Final-
mente, se prevé la adopción de “medidas
específicas en relación con los impuestos esta-
tales indirectos que resulten de aplicación en
Canarias, particularmente en relación con los
impuestos especiales de fabricación”.
Además, se pretende introducir la consa-
gración de una llamada ”franquicia sobre la
imposición directa”, imponiendo al Estado la
contemplación de dos tipos de medidas en
este terreno: por un lado, en los impuestos
directos sobre la renta y el patrimonio, medi-
das compensatorias del sobrecoste de la vida
inherentes a la lejanía y demás factores geo-
gráficos adversos y, en los impuestos sobre la
renta de sociedades y demás entidades,
medidas incentivadoras de la localización de
empresas, de la producción de bienes corpo-
rales y de la inversión en el Archipiélago y en
su zona de influencia económica natural.
Como puede comprobarse, la propuesta
va incluso más allá de la realizada por la
Propuesta de Reforma de Estatuto de
Autonomía de Canarias comentada anterior-
mente, siéndole de aplicación los mismos
matices que han quedado expuestos deriva-
dos de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional y del Consejo Consultivo de
Canarias.
No obstante, a lo ya dicho sobre la
Propuesta de Reforma del Estatuto de
Autonomía de Canarias, habría que añadir
algún matiz más. Así, sobre la reforma de la
Constitución conviene recordar que el Tribunal
Constitucional (Sentencia 76/1988, de 26 de
abril) ya ha dejado sentado en relación a los
Regímenes Forales la “necesaria adaptación a
los mandatos constitucionales de esos dere-
chos históricos que se amparan y respetan”,
lo que significa que el carácter de norma
suprema de la Constitución, “imposibilita el
mantenimiento de situaciones jurídicas (aun
con una probada tradición) que resulten
incompatibles con los mandatos y principios
constitucionales”, añadiendo que la “Cons-
titución no es el resultado de un pacto entre
instancias territoriales históricas que conser-
ven unos derechos anteriores a la
Constitución y superiores a ellas, sino una
norma del poder constituyente que se impone
con fuerza vinculante general en su ámbito,
sin que queden fuera de ella situaciones «his-
tóricas» anteriores”.
En definitiva, de acuerdo con la mencio-
nada Sentencia, lo que la Constitución ha
DOCUMENTACIÓN
293haciendacanaria
venido a amparar y respetar “no es una suma
o agregado de potestades, facultades o privi-
legios, ejercidos históricamente, en forma de
derechos subjetivos de corporaciones territo-
riales, susceptibles de ser traducidos en otras
tantas competencias de titularidad o ejercicio
respaldadas por la Historia. Como resulta de
la misma dicción del párrafo segundo de la
Disposición adicional primera de la C. E., lo
que se viene a garantizar es la existencia de
un régimen foral, es decir, de un régimen pro-
pio de cada territorio histórico de autogobier-
no territorial, esto es, de su «foralidad», pero
no de todos y cada uno de los derechos que
históricamente la hayan caracterizado”.
Si aplicamos esta doctrina al Régimen
Económico y Fiscal eso significaría que, aún
reformando la Constitución seguiría siendo
de aplicación la doctrina del tribunal
Constitucional sobre la necesaria relación
entre el REF y el artículo 138 de la Cons-
titución, y por consiguiente, la necesaria
adecuación en cada momento del contenido
del REF a la situación general de todo el
Estado español. Igualmente, seguiría siendo
válida la consideración del REF como un sis-
tema evolutivo y no garantizador de un con-
tenido, por lo demás nada clarificador, histó-
rico o tradicional.
En cuanto a la consagración en el
Estatuto de unos principios tan detallados
como los que se recogen en la propuesta
empresarial, hay que recordar que el
Tribunal Constitucional ha afirmado que la
Constitución reserva al Estado la competen-
cia para definir el REF. Como dice la
Sentencia 16/2003, de 30 de enero, “la
competencia sobre el régimen económico y
fiscal de Canarias corresponde, en exclusi-
va, al Estado, en virtud de los títulos compe-
tenciales contenidos en los arts. 133.1,
149.1.10, 13 y 14 CE, preceptos que atribu-
yen al Estado las competencias sobre las
materias a las que alude el art. 46.1 EACan
(aduanas, comercio exterior y régimen fis-
cal)”. Esto significa que cabe dudar que
incluso modificando conjuntamente la
Constitución y el Estatuto de Autonomía,
pueda éste último decidir el contenido del
REF, dado que están en juego materias que
la Constitución atribuye en exclusiva al
Estado.
En este sentido, conviene recordar,
como ya se ha expuesto anteriormente, que
ya el Consejo Consultivo de Canarias ha
advertido que el Estatuto de Autonomía no
puede recoger con tanto detalle un conteni-
do del REF que vincule al Estado, dado que
es a éste al que corresponde en cada
momento definir el contenido de dicho régi-
men económico y fiscal, sin que la
Constitución permita que el Estatuto límite o
restrinja las competencias del Estado sobre
las materias que la propia Constitución le
atribuye.
En conclusión, de proceder una refor-
ma de la Constitución y del Estatuto de
Autonomía en relación al REF, debe tenerse
presente la doctrina que en relación al
mismo ha sentado el Tribunal Cons-
titucional, doctrina que en muchos aspectos
no afectan sólo a la redacción actual del
Estatuto de Autonomía, sino a la propia ins-
titución del REF en su relación con la
Constitución. En este sentido debe huirse de
la pretensión de establecer un contenido
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
294 haciendacanaria
estricto del REF, debiendo la reforma mover-
se en el mundo de los principios. Desde
luego, resulta difícil encuadrar dentro del
Estatuto de Autonomía un contenido fijo e
inamovible del REF, que supusiera la consa-
gración permanente de determinada idea de
lo que ha sido y es el mismo, y que preten-
diera vincular al Estado en unas materias
que sólo a él, de acuerdo con la Constitución,
corresponde regular.
2.2.2.3 Modificaciones propuestas para
el período 2007-2013
Las consideraciones sobre el futuro
inmediato del REF deben ser analizadas a par-
tir del documento enviado por el Gobierno de
Canarias para su consideración ante las ins-
tancias comunitarias y por la Resolución del
Parlamento de Canarias sobre el REF, que
señala la necesidad de consensuar el REF con
la sociedad.
Con el fin de adecuar los actuales incen-
tivos fiscales a las nuevas Directrices aproba-
das por la Comisión Europea, el Gobierno
canario ha propuesto las siguientes modifica-
ciones:
a) Respecto a los incentivos a la inversión
(artículo 25):
- Sólo podrá aplicarse en activos nuevos,
salvo en el caso de las PYME.
- El mantenimiento de la inversión
durante 5 años no debe permitir un plazo
menor en función de la vida útil del bien
- Es necesario aplicar las restricciones a
las inversiones inmateriales (salvo en el caso
de las PYME) recogidas en las Directrices,
tanto en cuanto a intensidad como en cuanto
a tipo de activo.
b) En cuanto a la RIC (artículo 27):
- Se considerarán ayudas al funciona-
miento las inversiones de sustitución, las
inversiones en elementos de transporte, las
inversiones medioambientales que no puedan
ser consideradas como inversión inicial pro-
ductiva del sujeto pasivo, y los supuestos de
rehabilitación turística que no encajen en el
concepto de inversión inicial.
- El mantenimiento de las inversiones
debe alcanzar en todo caso los 5 años.
- Los activos han de ser nuevos, salvo
para las PYME y los traspasos.
- Es necesario aplicar restricciones a las
inversiones inmateriales (salvo en el caso de
las PYME) recogidas en las Directrices, tanto
en cuanto a intensidad como en cuanto a tipo
de activo.
- En el caso de la suscripción de acciones
en otras sociedades se ha de clarificar la obli-
gación expresa de la realización de las inver-
siones por parte de la empresa participada.
A partir de estas modificaciones, el
Gobierno propone mantener prácticamente
intacto el texto de los artículos 25 y 26 de la
Ley 19/1994 y propone una serie de mejoras,
tanto para la ZEC como para la RIC, aspectos
que se tratarán en los respectivos apartados.
En definitiva, se trata de mantener esta-
ble la base sobre la que se asienta nuestro sis-
tema de incentivos fiscales, siendo las modifi-
caciones más novedosas las que proponen
ciertos cambios en la aplicación de dos de sus
instrumentos, que pasamos a considerar.
DOCUMENTACIÓN
295haciendacanaria
2.2.2.4. Reserva para Inversiones en
Canarias
2.2.2.4.1. Antecedentes
La Reserva para Inversiones en Canarias
(RIC) tiene como antecedente inmediato el
Fondo de Previsión para inversiones.
Siguiendo a Rodolfo Espino Romero en rela-
ción al Fondo, puede decirse que la Reserva
para inversiones en Canarias tiene una doble
naturaleza: por un lado, puede ser entendida
como reserva, en cuanto beneficio no distri-
buido; en segundo lugar, puede ser estudiado
como beneficio fiscal, desde el punto de vista
de la minoración de la deuda tributaria del
contribuyente que incorpora, o del gasto fiscal
que supone para la Hacienda Pública33.
Desde la perspectiva del Derecho
Comunitario Europeo se trata de una ayuda de
Estado, entendidas éstas como “cualquier
subvención directa, exoneraciones de
impuestos y de gravámenes, bonificaciones
de intereses, garantías de préstamos en con-
diciones especialmente favorables, adquisi-
ción de terrenos o edificios de forma gratuita
o en términos especialmente favorables,
suministro de bienes o prestación de servicios
en condiciones preferentes, cobertura de pér-
didas o cualquier otra medida de efecto equi-
valente”34.
La Reserva para Inversiones en Canarias
(RIC) viene regulada en el artículo 27 de la Ley
19/1994, de modificación de los aspectos eco-
nómicos del REF, y constituye un beneficio fis-
cal que tiene por objetivo incentivar la inver-
sión empresarial productiva y la creación de
infraestructuras públicas en Canarias. La
redacción vigente de este artículo ha sido
dada por la Ley 4/2006, de 29 de marzo, de
adaptación del régimen de las entidades
navieras en función del tonelaje a las nuevas
directrices comunitarias sobre ayudas de
Estado al transporte marítimo y de modifica-
ción del régimen económico y fiscal de
Canarias.
Este incentivo fiscal se caracteriza por
dos notas, fundamentalmente:
1. Por un lado, las empresas podrán
minorar el 90% del beneficio no distri-
buido a los contribuyentes sujetos al
Impuesto sobre Sociedades y de
hasta el 80% de la cuota íntegra a los
empresarios individuales y profesio-
nales sujetos al Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas que
determinen sus rendimientos
mediante el régimen de estimación
directa, siempre que las rentas proce-
dan de actividades económicas reali-
zadas a través de establecimientos
permanentes situados en Canarias;
2. Por otro lado, las dotaciones realiza-
das a la RIC habrán de materializarse,
en el plazo máximo de los tres años
siguientes a la fecha del devengo del
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
296 haciendacanaria
33 Espino Romero, Rodolfo: El fondo de previsión para inversiones y el régimen especial de Canarias. Centro de InvestigaciónEconómico y Social (CIES). Las palmas de GC, 1990. Páginas 80-81.
34 Comisión Europea: “Respuesta de 30 de julio de 1963 a la pregunta parlamentaria número 48/63, de Mr. Burgbacher”.DOCE (1963), pág. 2235.
Impuesto correspondiente al ejercicio
con cargo a cuyo beneficio se realice
la dotación, en la realización de algu-
nas de las siguientes inversiones reco-
gidas en el punto 4 del artículo 27 de
la Ley 19/1994 (en la redacción dada
por la ya citada Ley 4/2006, de 29 de
marzo):
a) La adquisición de activos fijos situa-
dos o recibidos en el archipiélago
canario, utilizados en el mismo y
necesarios para el desarrollo de
actividades empresariales del suje-
to pasivo o que contribuyan a la
mejora y protección del medio
ambiente en el territorio canario. La
propia Ley lleva a cabo algunas
especificaciones a este apartado:
a1) Se entienden situados y utiliza-
dos en el archipiélago las aerona-
ves que tengan su base en Canarias
y los buques con pabellón español
y matriculados en Canarias, inclui-
dos los inscritos en el Registro
Especial de Buques y Empresas
Navieras.
a2) Se considerarán como adquisi-
ción de activo fijo las inversiones
realizadas por arrendatarios en
inmuebles, cuando el arrendamien-
to tenga una duración mínima de
cinco años, y las inversiones desti-
nadas a la rehabilitación de un acti-
vo fijo si, en ambos casos, cumplen
los requisitos contables para ser
consideradas como activo fijo para
el inversor.
a3) Se entenderán situados o reci-
bidos en el Archipiélago Canario las
concesiones administrativas de uso
de bienes de dominio público radi-
cados en Canarias, las concesiones
administrativas de prestación de
servicios públicos que se desarro-
llen exclusivamente en el archipié-
lago, así como las aplicaciones
informáticas, y los derechos de pro-
piedad industrial, que no sean
meros signos distintivos del sujeto
pasivo o de sus productos, y que
vayan a aplicarse exclusivamente
en procesos productivos o activida-
des comerciales que se desarrollen
en el ámbito territorial canario.
a4) El importe de los gastos en
investigación que cumplan los
requisitos para ser contabilizados
como activo fijo se considerará
materialización de la reserva para
inversiones en la parte correspon-
diente a los gastos de personal
satisfechos a investigadores cualifi-
cados adscritos en exclusiva a acti-
vidades de investigación y desarro-
llo realizadas en Canarias, y en la
parte correspondiente a los gastos
de proyectos de investigación y
desarrollo contratados con univer-
sidades, organismos públicos de
investigación o centros de innova-
ción y tecnología, oficialmente
reconocidos y registrados y situa-
dos en Canarias. Esta materializa-
ción será incompatible, para los
DOCUMENTACIÓN
297haciendacanaria
mismos gastos, con cualquier otro
beneficio fiscal.
a5) Tratándose de activos fijos usa-
dos, éstos no podrán haberse bene-
ficiado anteriormente del régimen
previsto en este artículo, y deberán
suponer una mejora tecnológica
para la empresa. El inmueble adqui-
rido para su rehabilitación tendrá la
consideración de activo usado apto
para la materialización de la reserva
cuando el coste de la reforma sea
superior a la parte del precio de
adquisición correspondiente a la
construcción.
b) La suscripción de títulos valores o
anotaciones en cuenta de deuda
pública de la Comunidad Autónoma
de Canarias, de las Corporaciones
locales Canarias o de sus empresas
públicas u Organismos autónomos,
siempre que la misma se destine a
financiar inversiones en infraestructu-
ra o de mejora y protección del medio
ambiente en el territorio canario, con
el límite del 50% de las dotaciones.
c) La suscripción de acciones o participa-
ciones en el capital de sociedades que
desarrollen en el archipiélago su acti-
vidad principal y, que además, reali-
cen las inversiones en activos fijos o
usados en las condiciones previstas en
el apartado a) del artículo 27 de la Ley
19/1994. Las inversiones realizadas
por la empresa participada no podrán
disfrutar de ningún otro beneficio fis-
cal por tal concepto.
La conflictividad en torno a la RIC ha
dado lugar a diversas modificaciones legales a
lo largo del tiempo, así como a la necesidad de
aclarar, a través de diversas consultas, dudas
sobre la interpretación de este precepto, lo
que incluso ha dado lugar a recursos que han
tenido que ser resueltos tanto por los
Tribunales Económico-administrativo, como
por los de Justicia. En informes anteriores del
CES se ha dejado constancia de esta labor de
interpretación, que ha continuado durante el
presente año.
Así, siguen dando problemas de inter-
pretación temas como la posibilidad de que la
mera tenencia de patrimonio inmobiliario sea
suficiente para dotar la Reserva, o quién debe
dotar la reserva en casos de las comunidades
de bienes. Otros problemas se refieren a
requisitos formales como tener que acreditar
los rendimientos que justifican dicha dotación
mediante los correspondientes asientos con-
tables.
Otro de los problemas que han dado
lugar alguna controversia es el relativo a la
base que ha de tomarse como punto de parti-
da para calcular el límite máximo de dotación
a la reserva. La consulta vinculante contenida
en la Resolución de la Dirección General de
Tributos núm. 2172/2005, de 25 octubre,
aborda esta cuestión. Esta Resolución consi-
dera que el “artículo 27.2 incorpora una norma
que tiene por objeto evitar que el aumento de
fondos propios que se pretende incentivar con
el beneficio fiscal se contrarreste por la dismi-
nución de otras partidas de los fondos propios,
de tal manera que las asignaciones a reservas
se considerarán disminuidas en el importe que
eventualmente se hubiesen detraído de los
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
298 haciendacanaria
fondos propios, ya en el ejercicio al que la
reducción de la base imponible se refiere, ya
en el que se adoptara el acuerdo de realizar las
mencionadas asignaciones”.
En cuanto a la materialización, sigue
siendo objeto de consulta y resolución por los
Tribunales la materialización en bienes usa-
dos, la participación en sociedades, la
Inversión en Investigación, Desarrollo e inno-
vación, y la Adquisición de inmuebles para
dedicarlos al arrendamiento.
Por último, conviene recordar que,
mediante carta de 21 de diciembre de 2005,
la Comisión Europea autorizó la prórroga del
artículo 27 de la Ley 19/1994, hasta el 31 de
diciembre de 2006. Por consiguiente, en el
año 2006 ha de procederse a la prórroga del
esta incentivo. Respecto de esta cuestión, el
Parlamento de Canarias en sesión celebrada el
22 de febrero de 2006 aprobó una resolución
sobre las propuestas para la renovación de los
incentivos del Régimen Económico Fiscal de
Canarias,
2.2.2.4.2. Efectos económicos de la
materialización de la RIC
En el ejercicio de 2004, la dotación de la
RIC se acercó a los 2.000 millones de euros,
con un aumento del 5,15% respecto al año
anterior (tabla 2.92). La mayor parte de esta
dotación corresponde a personas jurídicas,
que son las responsables del 97,2% del total.
Por provincias, Las Palmas representó el
56,4% del total de la dotación, mientras que
el 43,6% restante correspondió a Santa Cruz
de Tenerife. Respecto al ejercicio de 2003, la
provincia oriental aumentó el volumen de la
dotación en un 5,6%, y la oriental en el 4,5%.
DOCUMENTACIÓN
299haciendacanaria
TABLA 2.92.
DOTACIÓN DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS. 1996-2005.
(EUROS)
Fuente: Agencia Estatal de Administración Tributaria. Elaboración propia.
La evolución de las dotaciones a la RIC
contempla una progresión destacada del por-
centaje de beneficios empresariales que se
dirigen a incrementar el esfuerzo inversor. Así,
en el período considerado, 1996-2004, la
suma de estas dotaciones en el conjunto de
Canarias supera los 14.000 millones de euros,
correspondiendo el 41,7 a la provincia de
Santa Cruz de Tenerife y el 58,3% a la de Las
Palmas.
Esta evolución ascendente sólo tuvo un
punto de inflexión en el año 2002 para el con-
junto de Canarias, con un descenso del 2%
debido a las menores dotaciones realizadas en
la provincia de Santa Cruz de Tenerife, mien-
tras que la reducción que se produjo en la pro-
vincia de Las Palmas en el ejercicio del año
2000 se vio sobradamente compensada por el
aumento experimentado en la provincia occi-
dental.
La cuantía de estas dotaciones convierte
a la RIC en un poderoso instrumento de actua-
ción económica que, sin embargo, se ha movi-
do durante mucho tiempo en el limbo de la
falta de información al desconocerse de forma
efectiva (y oficial) cómo se ha materializado
este elevado volumen de recursos.
Es por ello que debemos señalar que, por
primera vez, disponemos de datos concretos
que permiten aproximarnos al conocimiento
de las aplicaciones que se han realizado en la
materialización de la Reserva para
Inversiones en Canarias. Un estudio sobre los
aspectos económico financieros de la RIC en
el período 1994-200235, a partir de los datos
de una muestra de empresas36 que han hecho
uso de este incentivo, arroja luz sobre muchos
de los interrogantes que se han planteado en
los últimos años.
El objetivo de dicho estudio consiste en
indagar sobre el grado de aprovechamiento de
este incentivo fiscal, conocer el destino de los
fondos aplicados a la RIC y la repercusión
socioeconómica de los mismos. En este senti-
do, analiza la incidencia de este incentivo fis-
cal sobre la creación de empleo, el crecimien-
to de la inversión y la renovación de la
infraestructura productiva, además de eva-
luar también su contribución a la diversifica-
ción empresarial y su incidencia sobre el com-
portamiento económico-financiero de las
empresas.
Las conclusiones más destacadas del
referido análisis ofrecen múltiples matices
que, en este limitado espacio, pasamos a
reseñar brevemente:
a) En cuanto al crecimiento empresa-
rial y al equilibrio económico-finan-
ciero de las empresas canarias, se
observa una alta correlación entre la
proporción de beneficios destinados
a la RIC y las tasas de rentabilidad,
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
300 haciendacanaria
35 Se trata de un estudio encargado por la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias y que fue realizadoconjuntamente por las Universidades de Las Palmas de Gran Canaria y de La Laguna, en donde un equipo de investigación dirigidopor José Andrés Dorta Velázquez y Alicia Correa Rodríguez realiza un diagnóstico del comportamiento de las empresas respecto aluso y efectos de la Reserva para Inversiones desde su creación (1994) hasta el último ejercicio fiscal cerrado con información dispo-nible (2002).
36 En realidad, se trata de dos muestras, una más amplia constituida por 549 empresas y otra más restringida, de 381 socie-dades.
aunque con una disminución paula-
tina de las tasas de rentabilidad
financiera como consecuencia del
estancamiento de la actividad pro-
ductiva que, a nivel internacional, se
acentúa a principios de 2000. La dis-
minución del endeudamiento y la
mejora de la solvencia patrimonial
pone de relieve un notable proceso
de capitalización en las empresas
canarias en el período considerado,
registrándose tasas de crecimiento
medio de sus Fondos Propios del
200%, con origen en la acumulación
de dotaciones a RIC.
b) Pese a los resultados empresariales
alcanzados, no se ha producido una
diversificación de la estructura pro-
ductiva canaria. En general, la cons-
trucción y las actividades inmobilia-
rias constituyen la primera opción a
la hora de materializar los fondos de
la RIC para todos los sectores cuan-
do las dotaciones se destinan a
negocios distintos del original, con
especial incidencia en la provincia de
Santa Cruz de Tenerife.
c) La realización de inversiones en acti-
vos que contribuyan a la mejora y
protección del medio ambiente reco-
ge escasos fondos, señalándose
como principal causa el desconoci-
miento de esta posibilidad, aunque
también se apunta la elevada proba-
bilidad de conflicto fiscal con la
Inspección, por la ambigua redac-
ción de la norma y la existencia de un
mayor número de trámites burocrá-
ticos.
d) Respecto a la creación de empleo, el
estudio establece que aquellas
empresas que realizan mayores
dotaciones a esta reserva especial
están generando mayor número de
empleos en Canarias. También
constata que las empresas canarias
con mayores dotaciones a la RIC
presentan asalariados fijos muy
superiores al resto de las entidades
insulares, aunque también es desta-
cable el uso realizado de la fuerza de
trabajo no fija. Asimismo, se percibe
que los sectores que realizan más
dotaciones a la RIC, están exhibien-
do mayor capacidad de empleo en el
periodo de estudio. Se evidencia que
existe un efecto sensiblemente posi-
tivo y significativo entre las dotacio-
nes a la RIC y la creación de empleo.
Dicho efecto es más que proporcio-
nal, esto es, un incremento de un
1% de las dotaciones a la RIC provo-
ca un incremento entre un 1,19% y
6% en el número de trabajadores,
según el modelo de estimación y el
año de referencia.
e) Las dotaciones de la RIC se destinan
principalmente a la autofinancia-
ción, siendo las empresas de mayor
dimensión las que realizan un uso
más intensivo de este incentivo. El
sector que más recursos ha aporta-
do a la RIC es el del comercio, que
acapara casi el 40% del total de fon-
DOCUMENTACIÓN
301haciendacanaria
dos dotados en 2002, seguido de la
construcción, con el 25% del total.
f) La inversión directa constituye el des-
tino principal de los fondos RIC, reci-
biendo más del 80% de los mismos,
mientras que, la suscripción de títulos
valores representativos del capital de
empresas del grupo, es la segunda
opción de materialización (12% de los
fondos), siendo especialmente notorio
en la provincia de Las Palmas. Por su
parte, la inversión en deuda pública
tiene un carácter residual, aparecien-
do en último lugar en el orden de pre-
ferencias, al recibir sólo en torno al 5%
de los fondos, lo que indica que los
empresarios canarios sólo recurren a
esta opción cuando están agotadas el
resto de posibilidades.
g) Son las inversiones de carácter inmo-
biliario la opción preferida dentro del
catálogo de activos fijos, recibiendo
más del 34% del total de fondos RIC
materializados por las firmas audita-
das y del 49% en el caso de las peque-
ñas. Por su parte, las inversiones téc-
nicas, maquinaria y utillaje
constituyen la segunda opción de
inversión.
Sobre la misma base de datos en que se
apoya el anterior análisis, Félix Blázquez
Santana37 profundiza sobre los efectos que ha
producido la RIC sobre el comportamiento
económico-financiero de las empresas que
han dotado este incentivo fiscal en las Islas.
Las conclusiones más destacadas de su análi-
sis son, en resumen, las siguientes:
a) Las empresas con mayor intensidad
en la dotación a la RIC disminuyen
paulatinamente el endeudamiento y
mejoran su liquidez. Además obtie-
nen una rentabilidad económica muy
superior a la del colectivo de menor
intensidad en la dotación de la RIC. Se
observa, con carácter general, que el
período con mayor incremento del
empleo coincide temporalmente con
los ejercicios económicos de mayor
grado de materialización de dicha
RIC.
b) La disminución del endeudamiento
presenta unos valores sustancial-
mente más altos en las empresas más
jóvenes con respecto a las de más
edad. También las empresas de
menor antigüedad exhiben mayores
tasas de rentabilidad financiera y una
política fiscal más orientada hacia las
ventajas fiscales de la RIC.
c) El análisis sectorial revela cómo las
ramas de actividad con mayor porcen-
taje de RIC (comercio, construcción y
hostelería) arrojan una rentabilidad
económica media superior a la de los
sectores que optan en menor medida
por esta exención fiscal (industria y
otros servicios).En relación a la mano
de obra, ésta ha experimentado un
crecimiento constante para todos los
sectores y todos los años, presentan-
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
302 haciendacanaria
37 BLÁZQUEZ SANTANA, Félix (2005).
do, no obstante, en los últimos años
del estudio un estancamiento en los
sectores de construcción y hostelería.
d) Del análisis de la agrupación realizada
en relación a la dimensión inicial, se
extrae el importante incremento que
ha experimentado el número de
empleados en las empresas de menor
dimensión, observándose que el año
2002 el número medio de empleados
casi duplica la cifra de 1994.En lo que
respecta a la dotación media de RIC,
son las empresas de mayor dimensión
las que presentan un mayor porcenta-
je de dotación durante los primeros
años del período. Sin embargo, en los
últimos años considerados, dicha
situación se ve alterada, incrementan-
do la dotación media las empresas de
menor dimensión frente a una dismi-
nución continua en las empresas de
mayor dimensión.
e)La contrastación mediante modelos de
regresión ha permitido aceptar la hipó-
tesis de que “la RIC es un factor deci-
sivo en el proceso de crecimiento de
las Pymes canarias”. Además, se acep-
tan parcialmente las hipótesis de que
“la edad y el tamaño inicial se hallan
directamente relacionadas con el pro-
ceso de crecimiento experimentado
por las empresas más intensivas en
dotación de RIC” y que el sector de
actividad se halla directamente rela-
cionado con el proceso de crecimiento
experimentado por las empresas más
intensivas en dotación de la RIC.
f) Se observa que la RIC ha generado un
crecimiento efectivo de las Pymes
canarias, pero sobre todo que han sido
las empresas de mayor dimensión las
que han hecho un uso más eficiente de
la RIC en relación a las de menor
dimensión, ya que presentan unas
mayores tasas de rentabilidad.
g) Las empresas canarias han experi-
mentado una mejora de la salud
financiera tras la entrada en vigor de
la RIC, presentando las empresas con
mayor intensidad de dotación un des-
censo más intenso del endeudamien-
to, pese a los mayores compromisos
de inversión adquiridos. Asimismo, no
existe evidencia de que el incremento
de la materialización de la RIC haya
venido acompañado por un aumento
del endeudamiento, contradiciendo
así las expectativas planteadas por
algunos autores, al considerar que la
escasez de liquidez para hacer frente
a la materialización de la RIC, podría
generar la necesidad de endeudarse,
lo que a su vez deterioraría la solven-
cia y los resultados a medio y largo
plazo.
h) Aunque inicialmente las empresas
canarias optan por dotar a la RIC en
una proporción similar a la de ejerci-
cios precedentes, en los ejercicios de
2001 y 2002 se observa que adquie-
ren significación, en la explicación del
modelo, las variables relacionadas
con la situación económico-financiera
y el tamaño de las empresas, lo que
pone de manifiesto una mayor racio-
nalización del uso de este incentivo,
adaptando el proceso de inversión
que genera la dotación de la RIC a las
capacidades de las empresas.
DOCUMENTACIÓN
303haciendacanaria
En definitiva, pese a las limitaciones pro-
pias de una muestra relativamente reducida
de empresas, puede afirmarse que la RIC ha
contribuido, principalmente, a unos resulta-
dos muy positivos para las empresas canarias
que han utilizado este incentivo fiscal y, en tér-
minos globales, parece haber favorecido de
una manera significativa la creación de
empleo.
Sin embargo, se constata también que
no ha contribuido a la diversificación de la eco-
nomía canaria ni, mucho menos, a la genera-
ción de proyectos ligados a la I+D+i ni a las
actividades de inversión ligadas al medio
ambiente.
Tampoco se oculta la existencia de deter-
minados efectos perversos derivados de una
mayor presión sobre el territorio, debido a que
la coyuntura económica positiva, sobre todo
en el período 1994-2000, el dinamismo del
sector de la construcción y las tasas de renta-
bilidad alcanzadas han aconsejado a una
parte significativa de los empresarios a des-
arrollar actividades en este campo.
2.2.2.4.3. Propuesta del Gobierno de
Canarias sobre la RIC
En consonancia con los resultados obte-
nidos en el período reseñado, el Gobierno de
Canarias ha señalado las modificaciones más
importantes que se deben producir en relación
con la Reserva para Inversiones en Canarias,
con el fin de adecuar este incentivo a las nue-
vas condiciones de la economía canaria:
a) La materialización de la RIC se podrá
destinar a la creación de empleo vin-
culada a las correspondientes inver-
siones.
b) La articulación de medidas incentiva-
doras para las PYME: aumentar el por-
centaje de la inversión en bienes
inmateriales hasta el 100 % de la
inversión inicial, permitirles la adqui-
sición de bienes usados en el caso de
la realización de una inversión inicial,
permitir la aplicación de la mitad de
los costes de estudio de la inversión
inicial, y reducir de 5 a 3 el número de
años de mantenimiento del empleo
relacionado con la materialización de
la misma.
c) Se pretende fomentar mediante los
instrumentos del Régimen Econó-
mico-Fiscal de Canarias, las inversio-
nes en investigación, desarrollo e
innovación, con las adaptaciones que
se consideren necesarias para ajus-
tarse a lo dispuesto en la normativa
comunitaria al respecto, flexibilizando
las estrictas condiciones de utilización
actuales.
d) En relación con las emisiones de
deuda pública aptas para la materiali-
zación de la Reserva, se propone la
ampliación de su ámbito subjetivo
para que los organismos sólo parcial-
mente participados por la Comunidad
autónoma de Canarias sean incluidos
en el mismo.
e) Se regulan específicamente las inver-
siones en infraestructuras o equipa-
miento de interés público, de promo-
ción pública o privada, o inversiones
de gran complejidad, otorgándoles un
plazo mayor de materialización, suje-
to a autorización. Por otra parte, y sólo
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
304 haciendacanaria
para las primeras, es decir, las infraes-
tructuras o equipamientos de interés
público, se permitiría su financiación
mediante la emisión de cualquier tipo
de títulos valores.
f) Por último, se restringe la aplicación
de los distintos incentivos fiscales del
REF a la inversión, recogidos en los
artículos 25 y 27 de la Ley 19/1994, en
la adquisición de suelo cuando éste no
esté ligado a inversiones destinadas a
la construcción de viviendas en régi-
men de protección pública.
En definitiva, los cambios que se preten-
den incluir en la nueva normativa de la RIC
pueden suponer modificaciones significati-
vas respecto a la dinámica producida en
ejercicios anteriores, por lo que requieren
algunas reflexiones.
En primer lugar, se trataría de corregir
algunas externalidades negativas que se han
producido por el hecho de que buena parte de
las dotaciones de la RIC se hayan destinado a
la compra de suelo y a su construcción, lo que
ha generado una excesiva presión sobre el
territorio, sobre todo derivada de un aumento
considerable de la oferta alojativa turística,
aunque también de la residencial. En este
ámbito, la alternativa que se plantea por parte
del Gobierno de Canarias es que sólo se pueda
materializar la RIC en suelo destinado a la
construcción de viviendas protegidas.
Sin embargo, aunque la mayor parte de
los agentes económicos, sociales y políticos
defienden limitar el posible uso especulativo
de la RIC en construcción, no parece lógico
perjudicar a la actividad industrial, si realmen-
te se pretende una mayor diversificación de la
actividad productiva canaria. Incluso, queda
abierto el debate sobre la posibilidad de inver-
tir las dotaciones de la RIC en las zonas turís-
ticas en declive, tanto con el objetivo de reno-
var la planta alojativa obsoleta como para
realizar mejoras en determinados núcleos
turísticos.
En este sentido, el Consejo Económico y
Social38 “considera necesario que las inversio-
nes destinadas a la rehabilitación de las zonas
turísticas obsoletas o en declive, admitiéndo-
se la dificultad para precisar estos términos,
puedan constituir destino de las dotaciones de
la Reserva para Inversiones en Canarias, para
equipamiento alojativo, comercial, de restau-
ración y de servicios”.
Esta fórmula de materialización, desde el
Consejo se valora como de especial relevancia
por los efectos de arrastre que para el conjun-
to de la actividad económica genera el sector
servicios en nuestras islas y, además, como
garantía de la mejora de la calidad de Canarias
como destino turístico, propiciándose, a tra-
vés de estas actuaciones en zonas determina-
das, el que se eviten los impactos negativos
sobre el territorio”.
La segunda propuesta planteada desde
Canarias, que constituye la novedad más des-
tacable, consiste en ligar las inversiones deri-
vadas de la RIC a la generación de empleo, de
DOCUMENTACIÓN
305haciendacanaria
38 Pronunciamiento del CES de Canarias. Sesión plenaria de 21 de febrero de 2006.
forma que la creación de empleo se determi-
nará por el incremento de la plantilla media
total del sujeto pasivo producido en dicho perí-
odo respecto de la plantilla media de los 12
meses anteriores a la fecha de la inversión,
siempre que dicho incremento se mantenga
durante un período de 5 años, salvo en el caso
de sujetos pasivos acogidos al régimen espe-
cial previsto en el capítulo XII del título VII del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 412004, de 5 de marzo, quienes
deberán mantener dicho incremento durante
3 años. Para el cálculo de la plantilla media
total de la empresa y de su incremento se
tomarán las personas empleadas, en los tér-
minos que disponga la legislación laboral,
teniendo en cuenta la jornada contratada en
relación con la jornada completa.
En esta línea de actuación, el CES de
Canarias “valora positivamente la inclusión
de una nueva propuesta para la materializa-
ción de la RIC en la creación de empleo vin-
culado a la inversión inicial. Desde el
Consejo se apuesta por la concreción y cla-
rificación de esta iniciativa, se le dote de fle-
xibilidad suficiente”.
“Las Organizaciones Empresariales y
Centrales Sindicales, de prosperar este nuevo
supuesto de materialización de la RIC, debe-
rán minimizar los problemas estructurales de
nuestras relaciones laborales, en particular la
reducción de nuestros niveles de desempleo y
el del alto porcentaje de empleo temporal”.
Las opciones que se podían haber con-
cretado en la propuesta canaria hacia las ins-
tancias europeas en relación a la creación de
empleo son, básicamente, dos:
a) exigir un número mínimo de empleos
ligados a la inversión, tal como se
estableció de principio con la ZEC, y
b) permitir materializar la RIC directa-
mente en el incremento de la plantilla
derivado de la inversión.
Al optarse por esta segunda modalidad,
se puede pensar en una apuesta decidida del
gobierno por la promoción del capital humano
frente al capital físico, ya que actualmente se
reconoce que el futuro de las sociedades va
ligado fundamentalmente al conocimiento.
En este sentido, sería esencial profundi-
zar convenientemente en esta opción, ya que
no debe bastar con permitir pagar sueldos con
la RIC, sino utilizar este mecanismo para
transformar la realidad de la estructura sala-
rial y ocupacional de Canarias hacia activida-
des y empleos ligados al conocimiento. Dicho
de otro modo, como instrumento de política
económica y social, la utilización de los incen-
tivos fiscales deben tender a mejorar el bien-
estar de la sociedad en su conjunto y ello pasa
necesariamente por una mejora en los niveles
salariales y en las ocupaciones ligadas a
empleos estables y del segmento profesional
del mercado laboral.
Es por ello que debemos tener muy
presente que la UE pretende (objetivos de
Lisboa y Estocolmo) no sólo la creación de
más empleos sino que éstos sean de calidad,
para así alcanzar la meta de ser el espacio
económico más competitivo del planeta y
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
306 haciendacanaria
con mayor cohesión social a través de la
sociedad del conocimiento.
Utilizar la RIC como instrumento de polí-
tica económica y de empleo, en esta perspec-
tiva, implica aumentar el segmento primario
del mercado laboral, esto es, fomentar aque-
llos empleos ligados al conocimiento, de
carácter estable y relacionados con activida-
des de alto valor añadido.
En este sentido es necesario reseñar una
de las conclusiones del Informe Anual del CES
de 2004: “Existen múltiples pronunciamien-
tos desde todos los ámbitos acerca de la nece-
sidad de generar empleos estables y de cali-
dad, pero no es tarea sencilla establecer las
estrategias que permitan fomentar activida-
des que hagan posible variar la estructura
ocupacional actual. De hecho, debatir sobre el
empleo es intentar convenir sobre el modelo
de sociedad a la que aspiramos y debemos
preguntarnos acerca de si es posible confor-
mar, en el medio y largo plazo, una estructu-
ra del empleo que se aleje de la temporalidad
y de la precariedad en el trabajo.
Bajo la premisa de que las actuaciones
sobre el empleo sólo funcionan cuando están
basadas en acuerdos firmes entre los agentes
económicos y sociales, la cuestión está en
combinar el consenso, en el que se ha avan-
zado mucho en Canarias, con estrategias de
mayor calado que traten no sólo de crear más
empleos y combatan el desempleo, sino que
establezcan objetivos que permitan transfor-
mar el sistema actual de relaciones laborales.
La vía de referencia para lograr ese obje-
tivo está ya fijado por la UE y Canarias debe
formar parte avanzada en la pretensión de
crear la zona más competitiva del planeta y
con mayor cohesión social a través de la
Sociedad del Conocimiento. Integrarnos con
planificación, diálogo y eficacia en esta senda
contaría, sin duda, con el apoyo comunitario a
través de la obtención o mantenimiento de
recursos de la UE, ya sea a través de financia-
ción directa o bien del mantenimiento del
potencial de nuestras singularidades fiscales
derivadas del Régimen Económico y Fiscal
(REF), para lo cual habría que ligar sus princi-
pales figuras a la creación de empleo estable.
Realizar esta transformación no es tarea
sencilla ni se puede alcanzar de la mañana a
la noche. Exige un amplio acuerdo entre las
organizaciones empresariales, sindicales,
Administraciones públicas de distintos nive-
les, Universidades y otros agentes sociales
para lograr un marco de actividad económica
ligado a las nuevas tecnologías que comple-
mente el actual marco de relaciones laborales
basado en bajos costes salariales en activida-
des que compiten internacionalmente en tér-
minos de bajos precios de las actividades
turísticas y comerciales.
En este sentido, se debe producir una
extensión de las actividades ligadas a la
Sociedad del Conocimiento y, para ello, la opi-
nión del CES39 es que “la RIC constituye un ins-
trumento clave para incentivar, diversificar y
fomentar la actividad productiva. En conse-
cuencia, habrán de desarrollarse y ampliarse
DOCUMENTACIÓN
307haciendacanaria
39 Pronunciamiento del CES. Sesión plenaria de 21 de febrero de 2006.
los supuestos de materialización de inver-
siones en materia de investigación, des-
arrollo e innovación y de medio ambiente
(energías alternativas y renovables, siste-
mas de ahorro y eficiencia energética,
medios de transporte, tratamiento de resi-
duos,...), y ajustar los criterios de compa-
tibilidad entre ayudas a las reglas de acu-
mulación recogidas por las Directrices
sobre Ayudas de Estado de Finalidad
Regional”.
Un tercer aspecto destacado en el análi-
sis de los efectos provocados por la RIC en la
economía canaria, según los datos recabados
en los estudios recientes40, es que se constata
un sesgo positivo para las grandes empresas
en relación a las posibilidades de su aplicación
para las pequeñas y medianas.
Para corroborar esta afirmación, en la
tabla 2.93 se observa la distribución de las dis-
minuciones en el Impuesto de Sociedades de
2002 (último ejercicio cuyos datos están dis-
ponibles) por las dotaciones a la Reserva de
Inversiones en Canarias41. El mayor número
de declarantes corresponde a aquellas empre-
sas cuyos tramos de ingresos se sitúan entre
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
308 haciendacanaria
40 BLÁZQUEZ SANTANA, Félix (2005).41Memoria de la Administración Tributaria 2003.
TABLA 2.93.
DISMINUCIONES POR DOTACIONES A LA RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES. EJERCICIO DE 2002
Fuente: Memoria de la Administración Tributaria 2003. Elaboración propia.
los 100.000 euros y los tres millones, lo que
representa al 71,1% de las sociedades que
dotan a la RIC.
También se observa que el importe de
estas disminuciones es mayor en el intervalo
de ingresos comprendidos entre los uno y tres
millones (16,49%) y en los tramos incluidos
entre los 10 y los 25 millones de euros
(15,21%).
Pero donde se constata un mayor des-
equilibrio con respecto a las empresas con
menores ingresos es en la cantidad media de
la disminución por tramos, ya que la mayor
cuantía se sitúa entre los 500 y los 750 millo-
nes de euros, seguido por aquellos cuyos
ingresos superan los 1.000 millones de euros.
El Consejo Económico y Social es cons-
ciente de que las pequeñas y medianas
empresas canarias tienen mayores dificulta-
des a la hora de utilizar el incentivo fiscal de
la RIC. La importancia que este tejido
empresarial tiene para el desarrollo econó-
mico y social de nuestras islas, exige un
esfuerzo complementario para extraer el
máximo de las posibilidades que ofrecen las
nuevas Directrices de ayuda con finalidad
regional, aplicables al período 2007-2013,
para mejorar la posibilidad de destinar RIC
por parte de estas empresas.
En opinión del CES, sería conveniente
que las empresas pudieran contar con la posi-
bilidad de establecer ante la administración
tributaria planes de inversión anticipados, en
los que se contemplen las previsiones empre-
sariales relacionadas con los incentivos del
REF y que permitan orientar las previsiones
futuras de las empresas. Aspecto que habrá
de contemplarse, en cualquier caso, de mane-
ra opcional.
La opción de inversión en Deuda
Pública continúa manteniéndose respecto a
los títulos valores de deuda pública de la
Comunidad Autónoma de Canarias, de las
Corporaciones Locales canarias o de sus
empresas públicas u Organismos autóno-
mos, siempre que la misma se destine a
financiar inversiones en infraestructura y
equipamiento o de mejora y protección del
medio ambiente en el territorio canario, con
el límite del 50% de las dotaciones.
Con este mismo límite se permite la sus-
cripción de títulos valores emitidos por orga-
nismos públicos que procedan a la construc-
ción o explotación de infraestructuras o
equipamientos de interés público para las
Administraciones públicas en Canarias y tam-
bién la suscripción de títulos valores emitidos
por sociedades que procedan, en virtud de
concesión administrativa, a la construcción o
explotación de infraestructuras o equipamien-
tos de interés público para las Adminis-
traciones públicas en Canarias, cuando la
financiación obtenida con dicha emisión se
destine de forma exclusiva a tal construcción
o explotación.
Esta opción de materialización de la RIC,
con ser interesante, no deja de representar un
cierto fracaso de las empresas a la hora de
generar proyectos viables de inversión que
signifiquen alternativas reales de generación
de actividades, pero como se señala en el
Acuerdo 1/2006 del CES “En un escenario de
progresiva reducción de la transferencia de
DOCUMENTACIÓN
309haciendacanaria
recursos procedentes de la Unión Europea,
consecuencia de, entre otros factores, el pro-
ceso de ampliación y la convergencia de
Canarias con las regiones más desarrolladas
de la Unión Europea, y de crecimiento de los
tipos de interés, parece conveniente no des-
atender la posibilidad de que la RIC pueda
seguir materializándose en deuda pública, de
tal forma que se pueda propiciar el incremen-
to del esfuerzo de inversión en proyectos de
interés general”.
De todos modos, esta opción debe ser
instrumentalizada con prudencia, de forma
que se evite que las diferentes fórmulas que
se puedan establecen para utilizar estos fon-
dos para la construcción de obra pública
represente aún más presión sobre un territo-
rio tremendamente escaso y frágil que requie-
re que se planifique adecuadamente y respec-
to al cual se debe intentar con rigor y seriedad
un gran pacto social basado en el desarrollo
sostenible. Paralelamente, más pronto que
tarde, es necesario que desde las instituciones
públicas se abra el debate sobre la convenien-
cia de continuar la inversión en infraestructu-
ras frente a otras alternativas como la educa-
ción, el desarrollo de la I+D y la generación de
actividades ligadas a la protección del medio
ambiente.
2.2.2.5. Zona Especial Canaria
Tras la adhesión de Canarias a la UE, la
Ley 19/1994, de 6 de julio, dispuso un nuevo
instrumento para favorecer la actividad eco-
nómica en Canarias. En este sentido, dicha
Ley dispuso la creación de una Zona Especial
en Canarias. Más concretamente este instru-
mento tiene por finalidad la de promover el
desarrollo económico y social del Archipiélago
y diversificar su estructura productiva en
determinados subsectores industriales,
comerciales y de otros servicios, y con vigen-
cia limitada hasta el 31 de diciembre del año
2008, se crea un área de baja tributación en
la que las entidades inscritas están sujetas al
IS a unos tipos reducidos (que oscilan entre el
1% y el 5%), además de disfrutar de otros
beneficios fiscales, en función, fundamental-
mente, de su creación neta de empleo, entre
otros factores.
Desde entonces, su historia ha estado
caracterizada por continuas negociaciones
para definir su estructura, lo que hizo más
lenta la definitiva aprobación de la misma.
Finalmente, el día 18 de enero de 2000 se
aprobaba la compatibilidad de la ZEC con el
ordenamiento comunitario, bajo la condición
de que se realizaran algunos cambios en lo
contemplado por la Ley 19/1994 en lo que se
refería a los rasgos definitorios de la Zona
Especial. Estos cambios fueron introducidos
mediante el Real Decreto Ley 2/2000 de 23 de
junio, lo que supuso la definitiva puesta en
marcha de la ansiada Zona Especial Canaria.
La ZEC quedaba caracterizada como se
detalla a continuación:
a) Duración: La ZEC es un instrumento
fiscal temporal, cuya vigencia expira-
rá en diciembre de 2008, si bien
puede ser prorrogada por más tiem-
po, lo que dependerá en todo caso de
la Comisión Europea previo informe
del funcionamiento y resultados obte-
nidos hasta ese momento.
b) Condiciones a cumplir para integrarse
en la ZEC: Se podrán acoger todas las
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
310 haciendacanaria
empresas de nueva creación que lo
soliciten siempre y cuando cumplan
las siguientes condiciones: 1) realizar
una inversión mínima de 100 mil
euros en activos fijos relacionados con
su actividad en los dos primeros años
desde su autorización; 2) que al
menos uno de los administradores
resida en Canarias; 3) presentar una
memoria descriptiva de la actividad
económica a desarrollar cuyo conteni-
do será vinculante para la entidad; y
4) crear al menos cinco puestos de
trabajo dentro de los seis primeros
meses siguientes a su autorización,
manteniéndose dicho promedio
durante los años que estén adscritas
a la ZEC.
c) Actividades autorizadas: Las activi-
dades a desarrollar bajo el marco de
la ZEC quedan restringidas a los sec-
tores industriales, de servicios y de
comercio, y quedan totalmente
excluidas las relacionadas con el sec-
tor financiero y de seguros. Entre las
actividades autorizadas se incluyen,
por un lado, sectores de productos
básicos tales como pesca, alimenta-
ción o tabaco, mientras que, por otro
lado, se incluyen industrias de alta
tecnología (como la química, maqui-
naria y equipo mecánico, material y
equipo eléctrico, electrónico y ópti-
co) y actividades de servicios en el
sector de la nueva economía y de
apoyo a las empresas (como infor-
mática, telecomunicaciones, forma-
ción, consultoría, asesoría e investi-
gación y desarrollo).
d) Ámbito geográfico de aplicación:
Existe una diferencia entre las activi-
dades de servicios y el resto de activi-
dades. Mientras que las primeras pue-
den localizarse en cualquier lugar de
Canarias, el resto debe localizarse en
zonas específicas señaladas a tal efec-
to.
e) Régimen fiscal: Las entidades de la
ZEC estarán sujetas al Impuesto sobre
Sociedades, al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados y al Impuesto
General Indirecto Canario, si bien se
establece una tributación mejorada en
los mismos: respecto al primero, se
aplicarán unos tipos reducidos, entre
el 1% y el 5%, sobre los beneficios
derivados de las actividades de las
entidades que se fijarán en función de
su creación neta de empleo y del
momento de su incorporación al
Registro Oficial de Entidades; en cuan-
to al segundo tributo, quedarán exen-
tas las operaciones societarias realiza-
das por estas entidades (salvo su
disolución), las operaciones consisten-
tes en la adquisición de bienes y dere-
chos destinados al desarrollo de sus
actividades y los actos jurídicos docu-
mentados vinculados a las operacio-
nes realizadas por dichas entidades en
el ámbito geográfico de la ZEC; por
último, quedarán exentas de tributa-
ción por el Impuesto General Indirecto
Canario las entregas de bienes y las
prestaciones de servicios realizadas
por las entidades de la ZEC entre sí y
las importaciones de bienes realizadas
por las mismas.
DOCUMENTACIÓN
311haciendacanaria
Respecto a la prórroga de la Zona
Especial Canaria, el Parlamento de Canarias
en sesión celebrada el 22 de febrero de 2006
aprobó una resolución sobre las propuestas
para la renovación de los incentivos del
Régimen Económico Fiscal de Canarias, algu-
nos de los aspectos más importantes con rela-
ción a la ZEC son:
1. En cuanto al artículo 29 que desarrolla
la vigencia, prorrogarla como mínimo
hasta el 31 de diciembre de 2013 para
la inscripción de nuevas empresas,
pero manteniendo a todas las estable-
cidas con anterioridad a esa fecha en
el registro, en las mismas condiciones
jurídicas y fiscales, alargando el perio-
do de disfrute de los incentivos, en
especial en el caso de las entidades de
carácter industrial. El art. 29.1 propo-
ne ampliar el límite hasta el 31 de
diciembre del año 2019, con una posi-
ble prórroga previa de la Comisión
Europea, aunque limitando la fecha de
inscripción hasta el 31 de diciembre
del año 2013.
2. Respecto a la inversión mínima previs-
ta en el apartado d) del artículo ante-
rior, teniendo en cuenta la situación
relativa de las diferentes islas del
archipiélago, si bien parece adecuada
la exigencia de 100.000 euros para
Tenerife y Gran Canaria el Parlamento
considera que para el resto de las islas
debería reducirse a 50.000 euros.
3. Por la misma razón los puestos de tra-
bajo fijados en el apartado e) a crear
convendría mantenerlos en 5 para
Tenerife y Gran Canaria y reducirlos a
3 en el resto de las islas.
4. Con respecto a los tipos de gravamen
especiales del artículo 43 el Parla-
mento considera necesario simplificar
el esquema actual excesivamente
complejo, fijando un tipo general que
podría ser de 4 por ciento.
5. En cuanto al listado de actividades de
posible desarrollo en la Zona Especial
Canaria parece necesario estudiar la
inclusión de nuevas actividades que si
bien son de escasa implantación en
canarias, no fueron incluidas en el lis-
tado autorizado vigente. Se trata de la
Generación de energías renovables, el
mantenimiento aeronáutico y el man-
tenimiento y reparación de motores de
vehículos aeronáuticos.
6. Y por último establecer sin ambigüe-
dades que la Reserva para Inversiones
en Canarias puede invertirse de forma
indirecta en la constitución o amplia-
ción de capital de una entidad de la
Zona Especial Canaria. Así, el art.
27.4.d.2 recoge expresamente la
posibilidad de destinar la RIC a la sus-
cripción de acciones o participaciones
de entidades ZEC, como consecuencia
de la constitución o ampliación de
capital de la misma.
En definitiva, se trata de potenciar un ins-
trumento que nació como una de las más
importantes opciones de la economía canaria
para afrontar su futuro dentro de la llamada
globalización económica internacional.
De hecho, la aprobación de la ZEC den-
tro del modelo fiscal canario supuso la expec-
tativa del inicio de una transformación de la
estructura económica del Archipiélago, ya que
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
312 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
313haciendacanaria
TABLA 2.94. NÚMERO DE EMPRESAS AUTORIZADAS E INSCRITAS EN LA ZEC SEGÚN ACTI-
VIDAD. 2001-2005
(*) En los datos del año 2001 se incluye la empresa autorizada en el año 2000. Datos actualizados a 31 dediciembre de 2005.
Fuente: Consejo Rector del Consorcio de la Zona Especial Canaria. Elaboración propia.
incidía en la finalidad, perseguida durante
largo tiempo, de fomentar actividades orien-
tadas a la diversificación del tejido producti-
vo de las islas, lo cual podía tener trascen-
dencia macroeconómica en una estructura
muy ligada al comercio al por menor y a la
construcción y el turismo y que, por tanto,
había dejado importantes huecos de activi-
dad sin ocupar o que se realizaban de forma
deficiente. De hecho, la puesta en marcha de
la ZEC tuvo como resultado, en los primeros
años, que se instalasen empresas que ofer-
taban servicios relacionados con el desarro-
llo de la sociedad de la información (activida-
des informáticas, call centers, consultorías,
etc. (ver tabla 2.94).
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CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
314 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
315haciendacanaria
Sin embargo, aunque hay que valorar
la aportación positiva que ha supuesto la
ZEC, también es cierto que no ha respon-
dido a las expectativas generadas inicial-
mente. De hecho, se observa (tablas 2.94
y 2.95) que en 2005 ha disminuido el
número de las empresas autorizadas y de
las inscritas, así como de las inversiones
previstas y de las realizadas.
Pero uno de los aspectos más intere-
santes que supuso la creación de la ZEC es
que, por primera vez en el conjunto de los
incentivos del REF, se establece el criterio
concreto de la creación neta de empleo, de
forma que las reducciones en los tipos
impositivos varían entre el 1 y el 5% en
función de la creación neta de empleo o, en
su caso, del incremento neto de plantilla.
Potencialmente, esta medida podría per-
mitir ampliar el mercado profesional de
trabajo del Archipiélago, aumentando su
calidad y dando, parcial y potencialmente,
salida a las generaciones de personas bien
formadas que tienen escasas posibilidades
de integrarse en una estructura ocupacio-
nal que, en Canarias, demanda mayorita-
riamente trabajadores no cualificados.
Los resultados en cuanto al empleo
generado en el ejercicio de 2005 (tabla
2.96) muestran un mantenimiento de los
puestos de trabajo generados por las
empresas inscritas en la ZEC, con un lige-
ro aumento de 5 empleos respecto al ejer-
cicio anterior, hasta alcanzar la cifra de
338. Este resultado fue producto del
aumento considerable experimentado en
la actividad de centros de servicios (con-
sultoría).
TABLA 2.96.EMPLEO DE EMPRESAS AUTORIZADAS E INSCRITAS EN LA ZEC
SEGÚN ACTIVIDAD. 2001-2005 (*)
�
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
316 haciendacanaria
Para lograr establecer la senda de un
mayor desarrollo de las potencialidades de
la ZEC, el primer aspecto a considerar es
el de su vigencia temporal pues, al igual
que señalamos para el caso particular de
la RIC, la limitada vigencia temporal des-
incentiva la inversión en la Zona.
Como ha dejado constancia el CES en
su Acuerdo 1/2006, “Es esencial sostener
un marco como el actual que incentiva la
inversión, aunque se le debe dotar de una
conveniente continuidad en el tiempo,
para garantizar la realización de proyectos
de inversión que requieren periodos de
‘maduración’ especialmente largos. De
hecho, esta es una cuestión muy impor-
tante en la actualidad”. Además, añade el
CES que “el corto período de vigencia es un
factor que está desincentivando la apari-
ción de más proyectos dentro de la Zona
Especial. Por lo tanto, para mejorar el
atractivo inversor de la ZEC procede
demandar cuanto antes una prórroga del
periodo de vigencia temporal de la misma,
por ejemplo, hasta el año 2019, apelando
para ello a la condición ultraperiférica de
Canarias al amparo del artículo 299.2 del
TCE”.
Los resultados positivos, aunque
limitados, que presenta la trayectoria de la
ZEC, deben obligar a introducir ciertas
mejoras que potencie sus efectos en la
economía canaria. Así, en opinión del
Consejo, deben aplicarse todas las posibi-
lidades ya autorizadas por la Comisión
Europea, abandonando la interpretación
restrictiva actual, por ejemplo en materia
de establecimientos permanentes o de
delimitación de las áreas geográficas,
entre otras que cabría considerar.
Asimismo, habrán de realizarse las
gestiones necesarias para resolver diver-
sos problemas que actualmente limitan su
efectividad, como los relativos a la dispo-
nibilidad de suelo, las infraestructuras de
telecomunicaciones, o los procedimientos
de gestión administrativa para favorecer
las exportaciones.
Ante estas particularidades, y cons-
cientes de que sus actuales limitaciones no
(**) Empleo: comprometido a seis meses.(1) En los datos del año 2001 se incluye la empresa autorizada en el año 2000. Datos actualizados a 31 dediciembre de 2005.
Fuente: Consejo Rector del Consorcio de la Zona Especial Canaria. Elaboración propia.
DOCUMENTACIÓN
317haciendacanaria
son óbice para desarrollar estrategias ten-
dentes a la potenciación de la Zona
Especial, el Gobierno de Canarias ha pro-
puesto una serie de modificaciones entre
las que debemos destacar las siguientes:
a) Ampliación de su plazo de vigencia
dentro del mapa de ayudas (2007-
2013), proponiendo una ZEC de
mayor recorrido respecto al plazo
de disfrute particular de cada enti-
dad, en función del tipo de activi-
dad desarrollada, 25 años para las
de servicios y 50 años para las de
carácter industrial.
b) Reducción de los requisitos de
empleo e inversión para las entida-
des de la ZEC que se implanten en
las islas no capitalinas, con el fin
de lograr una mejor distribución
insular de las entidades que se ins-
talan al amparo de la misma en
Canarias.
c) Aclarar los problemas relacionados
con la doble imposición de benefi-
cios, con el fin de que la ZEC sea un
verdadero incentivo fiscal, y no un
mero diferimiento temporal, consi-
guiendo así un verdadero estímulo
de atracción para empresas con
actividad económica real de nueva
creación.
d) Permit ir que la Reserva para
Inversiones pueda materializarse
en la suscripción de acciones de
entidades de la ZEC.
2.2.2.6. Fiscalidad indirecta especial
en Canarias
En la tabla 2.97 ofrecemos la evolu-
ción de la recaudación líquida de la fiscali-
dad indirecta especial en Canarias en el
período 1997-2005, esto es, la proceden-
te de los recursos del REF y la derivada del
tributo propio de nuestra Comunidad
sobre los combustibles derivados del
petróleo (ICDP). Durante el año 2005 la
recaudación total ascendió a 1.460 millo-
nes de euros, lo que supone un incremen-
to del 4,9% con respecto al ejercicio ante-
rior.
El IGIC continúa siendo, con diferen-
cia, el tributo del REF de mayor capacidad
recaudatoria, superando por primera vez
los 1.000 millones de euros en el año 2005
y experimentando un aumento del 5,9%
con respecto al año 2004. Respecto al con-
junto de figuras incluidas en la tabla 2.97,
el IGIC representa el 69,8% de la recau-
dación total.
El siguiente tributo en importancia
recaudatoria es el ICDP, que en el año
2005 aportó 257 millones de euros (un
17,6% del total). Algo menos de la mitad
de esta cifra recaudó el AIEM, que en tér-
minos relativos representa el 8,4% del
total.
El Impuesto Especial de Matri-
culaciones (IDMT) recaudó más de 60
millones de euros, con un aumento del
21,3% respecto al año anterior, como fiel
reflejo de aumento de las compras de
vehículos.
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
318 haciendacanaria
2.2.2.7. El gasto fiscal de los incentivos
del REF
La existencia de incentivos fiscales
genera múltiples consecuencias económi-
cas sobre la actividad de las empresas, el
empleo y los niveles de crecimiento econó-
mico; pero, desde la óptica complementa-
ria, también suponen una merma de ingre-
sos públ icos, esto es, una serie de
recursos que el Sector Público deja de
recaudar.
Desde esta perspectiva, el gasto fis-
cal es el gasto público efectuado al esta-
blecer beneficios fiscales. Sus característi-
cas def inidoras más relevantes, en
consecuencia, son las siguientes:
a) Es una variedad de gasto público:
El gasto público puede tomar la forma de
gasto directo o de gasto fiscal, por lo que
ambas modalidades tienen en común el
que se trata de aplicaciones de recursos
públicos a objetivos de política económica
previamente determinados.
b) Se efectúa mediante la concesión
de beneficios fiscales: En el gasto fiscal la
transferencia de fondos se realiza median-
te la concesión de un beneficio fiscal y, por
tanto, se articula mediante alguna técnica
de exención tributaria (esto es, introdu-
ciendo alguna excepción en el régimen
general vigente de un tributo), mientras
que en el gasto directo la aplicación de re-
cursos se produce a través del desembol-
so efectivo de los mismos.
Canarias dispone de unos instrumen-
tos fiscales que generan un gasto fiscal
que alcanza cifras cuantitativamente sig-
nif icat ivas. Su cálculo lo real iza el
Ministerio de Economía y Hacienda y se
presenta en la “Memoria de Beneficios
Fiscales”, que todos los años acompaña a
la presentación de los Presupuestos
Generales del Estado.
Aunque dicha Memoria no recoge
todos los beneficios fiscales del REF (pues-
to que no calcula los derivados de la ZEC),
en la tabla 2.98 se observa que el total de
TABLA 2.97.RECAUDACIÓN DE LA FISCALIDAD INDIRECTA ESPECIAL
EN CANARIAS 1997-2005 (Miles de euros)
Nota: La cifra de recaudación del ICDP en el año 2002 no es homogénea respecto a la de 2001 al modificarse lasnormas de gestión e ingreso del tributo y en particular los plazos de ingreso.
Fuente: Intervención General de la Comunidad Autónoma de Canarias. Elaboración propia.
DOCUMENTACIÓN
319haciendacanaria
incentivos empresariales superan los 900
millones de euros en 2005, lo que supone
una cierta recuperación después de la dis-
minución producida en el ejercicio de
2003, como consecuencia de la ralentiza-
ción en el ciclo de crecimiento económico.
No cabe duda de que el incentivo
estrella del Régimen Económico y Fiscal es
la Reserva para Inversiones en Canarias,
ya que supone el 78,3% de los beneficios
fiscales particulares de nuestro Archi-
piélago, seguido de la deducción por inver-
siones en el Impuesto de Sociedades, que
alcanza los 135,5 millones de euros y
representa el 14,9% del total.
En el período analizado, también se
observa una recuperación generalizada de
la cuantía de los beneficios fiscales, siendo
destacados los aumentos porcentuales
experimentados en el Impuesto de
Sociedades de 2005 por la Deducción por
Inversión en Canarias (78,3% de incre-
mento) y por la bonificación en la cuota
íntegra por la Venta de bienes corporales
en Canarias (43,3%).
Las Memorias de Beneficios Fiscales
son previsiones de la cuantía del gasto fis-
cal estimado para el siguiente ejercicio, ya
que forman parte del Proyecto de
Presupuestos Generales del Estado, pero
también disponemos de datos de liquida-
ción a partir de las cifras de las Memorias
de la Administración Tributaria, publicadas
por el Ministerio de Economía y Hacienda,
lo cual nos permite tener una visión más
completa de cuál ha sido la evolución real
de uno de los incentivos del REF y, sobre
TABLA 2.98. BENEFICIOS FISCALES POR INCENTIVOS EN CANARIAS. 2001-2005.
(Millones de euros)
(1) A partir de la Memoria de beneficios fiscales de 2004, las deducciones por inversiones de actividades econó-micas y creación de empleo, incluyen tanto las deducciones de régimen general de acuerdo con lo estipulado enel Impuesto sobre Sociedades (artículo 69.2 del TRLIRPF) como las específicas de Canarias (artículo 94 de la Ley20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias),por lo que no vienen desglosadas las cantidades que corresponden a cada concepto.
Fuente: Memoria de beneficios fiscales (varios años). Elaboración propia.
CANARIAS EN LA UNIÓN EUROPÉA Y RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
320 haciendacanaria
TABLA 2.99. DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES POR INVERSIONES EN
CANARIAS. 2002
todo, de cómo se distribuye dicho benefi-
cio.
Así, los resultados de la Deducción por
Inversiones en Canarias podemos observarla
en la tabla 2.99. El mayor número de declaran-
tes se sitúa entre los tramos de ingresos com-
prendidos entre los 100.000 euros y los 3
millones de euros, que representan el 50,2%
del total; pese a ello, en términos del importe
deducido en el Impuesto de Sociedades, sólo
incorporan el 17,19% del total.
En el otro extremo, podemos observar
que el 1,7% de los declarantes, aquellos cuyos
tramos de ingresos superan los 25 millones de
euros, acumulan el 54,23% de estas deduc-
ciones. De hecho, las 16 sociedades que decla-
ran ingresos superiores a los mil millones de
euros suponen el 31,06% del importe global
de la deducción.
Todo ello incide en la consideración de
una mayor capacidad de las grandes empre-
sas de beneficiarse de los incentivos fiscales,
perceptible a simple vista al observar el impor-
te medio de la Deducción por Inversión en
Canarias (última columna de la tabla 2.99), ya
que se observa una relación directa entre los
ingresos de las empresas y el importe medio
de la deducción.
Fuente: Memoria de la Administración Tributaria 2003. Elaboración propia.
(…)
DOCUMENTACIÓN
321haciendacanaria
7.2. Conclusiones, recomendaciones
y propuestas de actuación
(…)
7.2.2. Capítulo 2. El panorama gene-
ral de la economía canaria.
Canarias en la Unión Europea
(…)
7.2.2.2. Canarias en la Unión Europea
Estatuto Especial de Región
Ultraperiférica
69. La normativa en vigor que posibi-
l i ta un tratamiento diferenciado de
Canarias en el contexto de la UE se basa en
su consideración como Región Ultra-
periférica. Tanto en el acceso a Fondos
Estructurales como en materia de Ayudas
de Estado, este tratamiento especial se
verá afectado a partir de 2007 debido a los
cambios producidos para el nuevo periodo
de programación (2007-2013).
70. Respecto al acceso a los Fondos
Estructurales, la Comisión Europea adoptó
el 17 de diciembre de 2005 un acuerdo sobre
las Perspectivas Financieras de la UE para el
periodo 2007-2013 con importantes reper-
cusiones para Canarias. En este nuevo
periodo de programación, Canarias podrá
optar a los programas generales del objeti-
vo de Competitividad regional y empleo y
beneficiarse de las ayudas adicionales pre-
vistas en el apartado de inclusión gradual,
no por su condición de RUP sino por cumplir
las condiciones de renta per cápita estable-
cida. La peculiaridad más importante que
presentan las RUP es la del límite de cofinan-
ciación (85%), muy superior al 50% de cofi-
nanciación para el resto de la regiones no
RUP enmarcadas en este objetivo.
71. La nueva regulación de las Ayudas
de Estado con finalidad regional recoge la
especificidad que para la UE supone la exis-
tencia de las regiones ultraperiféricas, y ello
en un triple sentido: por un lado, permitien-
do que dichas regiones reciban ayudas de
carácter regional independientemente de su
nivel de renta, lo que significa que se tiene
en cuenta su peculiar estructura económica;
CAPÍTULO 7PRINCIPALES INDICADORES GENERALES DE LA ECONOMÍA Y LA
SOCIEDAD. CONCLUSIONES, RECOMENDACIONES Y PROPUESTASDE ACTUACIÓN.
(…)
en segundo término, las ayudas de Estado
para estas regiones pueden tener una mayor
intensidad que para el resto de las regiones
y, finalmente, tales ayudas no sólo abarcan
las medidas relativas a la nueva inversión
sino también al funcionamiento, con lo que
se está reconociendo las especiales dificul-
tades estructurales en las que la economía
de estas regiones.
72. La importancia creciente de la
Política de Vecindad de la UE se refleja tam-
bién en las regiones ultraperiféricas, en la
línea de ampliar el espacio natural de su
influencia socio-económica (incluido el tra-
tamiento de las cuestiones migratorias de
las poblaciones) y cultural, reduciendo las
barreras que limitan las posibilidades de
intercambios con el medio geográfico de
estas regiones, muy alejadas del continente
europeo pero muy próximas de los merca-
dos geográficos del Caribe, de América y de
África.
En el caso específico de Canarias, algu-
nas líneas de actuación que podrían favore-
cer el proceso de internacionalización con-
templado en la política de vecindad son las
siguientes: potenciar el establecimiento de
líneas aéreas y marítimas con los países de
África Occidental; consolidar los puertos y
aeropuertos canarios como plataformas
logísticas capaces de captar el transporte de
mercancías y pasajeros entre los continen-
tes africano, europeo y americano; fomen-
tar el establecimiento en Canarias de insti-
tuciones representativas de Europa, África y
América; e identificar posibles actividades
económicas que se complementen con las
desarrolladas en los países vecinos a fin de
que los acuerdos que se establezcan entre
éstos y la UE contemplen tales intereses
comunes.
Régimen Económico y Fiscal de
Canarias
73. En 2006, una vez prorrogados los
contenidos del REF hasta el 31 de diciembre y
modificadas las directrices sobre las Ayudas
de Estado de finalidad regional, se está proce-
diendo a la negociación para la modificación y
adaptación del REF para el período
2007/2013, por lo que este ejercicio se ha
convertido en un año clave en la negociación
del futuro de los incentivos a la actividad eco-
nómica con los que cuenta Canarias.
74. El primer elemento a considerar es el
del horizonte temporal al que hace referencia
la negociación. Como en ocasiones anteriores,
pese a las características históricas y econó-
micas que, con carácter estructural, justifican
la existencia de un régimen diferenciado para
Canarias, la negociación en curso no ha logra-
do dotar al Archipiélago del tan necesario
carácter permanente del conjunto normativo
del REF, de forma que la asunción de reglas
mercantiles y fiscales configuren un marco
estable de relaciones, sin perjuicio de la capa-
cidad de modificar cada uno de sus elementos
en función de la situación económica y social
existente.
75. Desde el punto de vista de su confi-
guración jurídica, la interpretación del REF
suscita dudas sobre si éste tiene un contenido
fijo e inmutable, o si, por el contrario, puede
variar con el tiempo e incorporar medidas y
decisiones de diverso sentido y contenido. De
PRINCIPALES INDICADORES GENERALES DE LA ECONOMÍA Y LA SOCIEDAD. CONCLUSIONES,...
322 haciendacanaria
proceder una reforma de la Constitución
Española y del Estatuto de Autonomía de
Canarias con relación al REF, debe tenerse
presente la doctrina que con relación al mismo
ha sentado el Tribunal Constitucional, doctri-
na que en muchos aspectos no afectan sólo a
la redacción actual del Estatuto de Autonomía,
sino a la propia institución del REF en su rela-
ción con la Constitución Española.
76. Las consideraciones sobre el futuro
inmediato del REF deben ser analizadas a
partir del documento enviado por el
Gobierno de Canarias para su consideración
ante las instancias comunitarias y por la
Resolución del Parlamento de Canarias, que
señala la necesidad de consensuar el REF
con la sociedad. El texto gubernamental
intenta mantener estable la base sobre la
que se asienta nuestro sistema de incentivos
fiscales, siendo las modificaciones más
novedosas las que proponen ciertos cambios
en la aplicación de dos de sus instrumentos,
la Zona Espacial Canaria (ZEC) y la Reserva
para Inversiones en Canarias (RIC).
77. Un análisis pormenorizado sobre la
renovación de los incentivos del REF fue reali-
zado por el Pleno del CES en su Sesión plena-
ria del 21 de febrero de 2006, lo que dio lugar
a que se aprobara por unanimidad el Acuerdo
que se reproduce a continuación:
DOCUMENTACIÓN
323haciendacanaria
324 haciendacanaria
1. INTRODUCCIÓN
1.1. El estatuto económico especial de
Canarias es el marco jurídico-ins-
titucional que regula la actividad
económica en este Archipiélago de
manera diferenciada al resto de
España y de la Unión Europea.
Este tratamiento especial que
tiene sus orígenes en el siglo XV, se
ha mantenido vigente y en evolu-
ción desde entonces y está consti-
tuido en la actualidad por dos ele-
mentos interrelacionados: el
estatuto especial de Región Ultra-
periférica y el Régimen Económico
y Fiscal de Canarias.
1.2. El Régimen Económico y Fiscal
(REF) es el componente del esta-
tuto económico especial que se
refiere a las especialidades cana-
rias dentro del ordenamiento
interno. Sin embargo, la Cons-
titución Española de 1978 y el
Estatuto de Autonomía de Cana-
rias, en su redacción dada por la
Ley Orgánica 4/1996, no propor-
cionan un mecanismo estable de
garantía del REF. Hecho este que,
en opinión del CES, deberá ser
superado, de suerte que el REF
tenga el máximo nivel de protec-
ción en el ordenamiento jurídico
interno.
ANEXO
ACUERDO DEL PLENO DEL CONSEJO SOBRE LA RENOVACIÓNDE LOS INCENTIVOS DEL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE
CANARIAS (REF)
Dada la importancia que el Régimen Económico y Fiscal de Canarias tiene para el desarrollo del
Archipiélago, el Consejo Económico y Social, a través de sus dictámenes e Informes Anuales y cada
vez que ha tenido oportunidad, se ha pronunciado sobre distintos aspectos del REF. La trascenden-
cia para la sociedad canaria del actual proceso de renovación de los incentivos del REF aconseja un
pronunciamiento a este respecto, lo que nos exige, también, atender anteriores pronunciamientos
del Consejo sobre esta materia.
El Pleno del Consejo, en sesión de trabajo del 21 de febrero de 2006, a iniciativa del conjunto
de organizaciones, instituciones, asociaciones y expertos, y a propuesta de la Presidencia, adopta,
por unanimidad de los miembros presentes, el siguiente,
ACUERDO
No obstante, como conjunto de ele-
mentos de carácter rigurosamente
instrumental, el REF habrá de evo-
lucionar en función de las necesida-
des de la sociedad canaria, para
proceder a su mejor adaptación a
las nuevas realidades, en particular
al marco de las políticas europeas y
a sus directrices básicas, en lo que
concierne a su compatibilidad con
lo dispuesto en el artículo 87.3.a)
TCE, que establece excepciones a
las reglas generales de incompati-
bilidad de las ayudas estatales con
el desarrollo del mercado interior,
fijadas en los artículos 87-89 del
Tratado de la Constitución Europea
(TCE).
En consecuencia, el REF introduce
en el sistema normativo económi-
co y fiscal común un conjunto de
excepciones necesarias para com-
pensar los efectos negativos de
condiciones que limitan el desarro-
llo económico y social de las Islas,
que deberá tener el máximo nivel
de protección en el ordenamiento
jurídico interno y comunitario.
1.3. Las Islas Canarias superan desde
finales de los noventa el 75% del
PIB per cápita medio de la Unión
Europea en términos de paridad,
tanto tomando como referencia la
Unión Europea ampliada como la
no ampliada. Este hecho implica
que Canarias no cumple el requisi-
to esencial para acceder sin otras
consideraciones al régimen de
ayudas en los términos del artícu-
lo 87 letra a). La entrada en vigor,
a partir del 1 de enero de 2007, de
las nuevas Directrices de Ayuda
con Finalidad Regional, de 21 de
diciembre de 2005, forma parte
del marco normativo en el que se
deberá situar la adaptación del
Régimen Económico y Fiscal de
Canarias. Las nuevas Directrices
hacen compatible el sistema de
incentivos a la actividad económi-
ca del actual REF, a partir del tra-
tamiento especial que reciben
aquellas regiones ultraperiféricas
que superan el citado 75%, con la
normativa comunitaria en materia
de competencia, permitiendo
tanto ayudas a la inversión como
ayudas al funcionamiento.
1.4. Teniendo en cuenta los presupues-
tos establecidos en los puntos
anteriores, las autoridades espa-
ñolas, en opinión del Consejo,
puesto que el bloque constitucio-
nal no proporciona un mecanismo
estable de garantía del REF, debe-
rán garantizar no sólo los benefi-
cios económicos y sociales que
reportan para Canarias este marco
normativo histórico propio, sino
además, y sobre ello expresa el
CES un particular interés, promo-
ver cambios normativos en nues-
tra Constitución y Estatuto de
Autonomía que garanticen, en
mayor medida, nuestras especifi-
cidades en el ordenamiento inter-
no, con mecanismos que procla-
men su amparo.
325haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
1.5. En opinión del CES, en este proce-
so de negociación se debe realizar
un perfeccionamiento de los ins-
trumentos del REF, adaptándolos a
las exigencias de las directrices de
la política europea pero mante-
niendo la esencia de este marco
jurídico propio.
Desde la perspectiva del CES,
todos los esfuerzos en beneficio de
un correcto ajuste y adaptación del
status de Canarias en la Unión
Europea deben ir orientado a
reforzar y hacer valer los signos y
las condiciones inherentes, y per-
manentes, al concepto de ultrape-
rificidad de nuestro territorio, más
allá de tratamiento temporal con el
que hoy se recogen algunos de los
instrumentos básicos par el desa-
rrollo económico y la cohesión
social de Canarias.
1.6. El Consejo muestra su preocupa-
ción por el corto espacio de tiempo
disponible para la negociación del
REF ante las autoridades españo-
las y europeas. Resulta imprescin-
dible redoblar los esfuerzos en
dicho proceso de negociación de
manera que no se produzca una
merma en el margen de maniobra
derivada de la finalización del
plazo de vigencia del presente sis-
tema de incentivos.
1.7. Por ello, en opinión del Consejo
Económico y Social es indispensa-
ble acordar y mantener una sola
voz en la estrategia y defensa de
los temas de interés para Canarias
y desarrollar mecanismos que lo
hagan posible a través de marcos
para el encuentro y la negociación
así como un foro institucionaliza-
do, para lo que se ofrece, entre
otras instancias, el propio Consejo
Económico y Social, donde sea
factible el seguimiento periódico,
la evaluación y la formulación de
propuestas sobre estas materias,
todo ello sin perjuicio del fortaleci-
miento de la interlocución directa
entre el Gobierno y los agentes
económicos y sociales más direc-
tamente implicados en materias
reguladas por el REF.
1.8. El CES considera, en ese contexto,
la necesidad de un sólido compro-
miso con el objeto de que se traba-
je en aras de dirigir los esfuerzos al
mantenimiento del status de
Canarias en el seno de la UE, por lo
que hace una llamada a la respon-
sabilidad y a la dedicación en estos
aspectos de los agentes económi-
cos y sociales, así como a los
representantes de las
Administraciones Públicas.
2. DE LOS INCENTIVOS DEL RÉ-
GIMEN ECONÓMICO Y FISCAL
DE CANARIAS
2.1. El Consejo Económico y Social
insiste en los problemas derivados
de la inseguridad jurídica que, en
la práctica, genera la aplicación de
las medidas concretas y puntuales
326 haciendacanaria
ANEXO
en el ámbito de los Incentivos a la
Inversión del artículo 25 y 27 de la
Ley 19/1994, de 6 de julio y, en
consecuencia, de la urgente nece-
sidad del desarrollo reglamentario
de la norma relativa al Incentivo a
la Inversión.
El CES apuesta, igualmente, por el
mantenimiento de la Deducción
por Inversiones en el próximo perí-
odo de programación 2007-2013,
sujeta en la actualidad a la norma
de minimis.
2.2. Respecto a la Reserva para
Inversiones en Canarias (RIC),
debe considerarse que ha sido
durante la última década un incen-
tivo fiscal a la autofinanciación y la
inversión en el Archipiélago de
indudable importancia, con efectos
positivos en el crecimiento econó-
mico y en la creación de empleo.
2.3. El Consejo Económico y Social
reitera su posicionamiento insti-
tucional en relación con la RIC y
se muestra favorable a la prórro-
ga de este incentivo fiscal; a la
modificación de su régimen jurí-
dico para facilitar el estímulo de
las inversiones productivas y la
creación de empleo; a la aproba-
ción de un reglamento de desa-
rrollo que garantice sus efectos
económicos y sociales, que
resuelva o minore las controver-
sias interpretativas, ofreciendo
seguridad jurídica suficiente a los
agentes implicados.
2.4. En opinión del Consejo, el actual
momento debe aprovecharse
para que la renovación de este
instrumento maximice sus efec-
tos con relación a los objetivos
para los que fue diseñado, esto
es, servir de estímulo a la autofi-
nanciación empresarial, mejo-
rando su regulación para el mejor
cumplimiento de sus fines.
2.5. El Consejo Económico y Social
valora positivamente la inclusión
de una nueva propuesta para la
materialización de la RIC en la cre-
ación de empleo vinculado a la
inversión inicial. Desde el Consejo
se apuesta por la concreción y cla-
rificación de esta iniciativa, se le
dote de flexibilidad suficiente.
Las Organizaciones Empresariales
y Centrales Sindicales, de prospe-
rar este nuevo supuesto de mate-
rialización de la RIC, deberán
minimizar los problemas estructu-
rales de nuestras relaciones labo-
rales, en particular la reducción de
nuestros niveles de desempleo y
el del alto porcentaje de empleo
temporal.
2.6. En opinión del Consejo, la RIC
constituye un instrumento clave
para incentivar, diversificar y
fomentar la actividad productiva.
En consecuencia, habrán de desa-
rrollarse y ampliarse los supuestos
de materialización de inversiones
en materia de investigación, desa-
rrollo e innovación y de medio
327haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
328 haciendacanaria
ANEXO
ambiente (energías alternativas y
renovables, sistemas de ahorro y
eficiencia energética, medios de
transporte, tratamiento de resi-
duos,...), y ajustar los criterios de
compatibilidad entre ayudas a las
reglas de acumulación recogidas
por las Directrices sobre Ayudas de
Estado de Finalidad Regional.
2.7. El Consejo Económico y Social
considera necesario que las inver-
siones destinadas a la rehabilita-
ción de las zonas turísticas obsole-
tas o en declive, admitiéndose la
dificultad para precisar estos tér-
minos, puedan constituir destino
de las dotaciones de la Reserva
para Inversiones en Canarias,
para equipamiento alojativo,
comercial, de restauración y de
servicios.
Esta fórmula de materialización,
desde el Consejo se valora como
de especial relevancia por los efec-
tos de arrastre que para el conjun-
to de la actividad económica gene-
ra el sector servicios en nuestras
islas y, además, como garantía de
la mejora de la calidad de Canarias
como destino turístico, propicián-
dose, a través de estas actuacio-
nes en zonas determinadas, el que
se eviten los impactos negativos
sobre el territorio.
2.8. En un escenario de progresiva
reducción de la transferencia de
recursos procedentes de la Unión
Europea, consecuencia de, entre
otros factores, el proceso de
ampliación y la convergencia de
Canarias con las regiones más
desarrolladas de la Unión Europea,
y de crecimiento de los tipos de
interés, parece conveniente no
desatender la posibilidad de que la
RIC pueda seguir materializándo-
se en deuda pública, de tal forma
que se pueda propiciar el incre-
mento del esfuerzo de inversión en
proyectos de interés general.
2.9. El Consejo Económico y Social es
consciente de que las pequeñas y
medianas empresas canarias tie-
nen mayores dificultades a la hora
de utilizar el incentivo fiscal de la
RIC. La importancia que este teji-
do empresarial tiene para el desa-
rrollo económico y social de nues-
tras islas, exige un esfuerzo
complementario para extraer el
máximo de las posibilidades que
ofrecen las nuevas Directrices de
Ayuda con Finalidad Regional,
aplicables al período 2007-2013,
para mejorar la posibilidad de des-
tinar RIC por parte de estas
empresas.
2.10. En opinión del CES, sería conve-
niente que las empresas pudieran
contar con la posibilidad de esta-
blecer ante la administración tri-
butaria planes de inversión antici-
pados, en los que se contemplen
las previsiones empresariales
relacionadas con los incentivos del
REF y que permitan orientar las
previsiones futuras de las empre-
sas. Aspecto que habrá de con-
templarse, en cualquier caso, de
manera opcional.
2.11. La Zona Especial Canaria (ZEC) se
constituye como un instrumento
económico para el desarrollo de
un grupo de actividades producti-
vas con el objetivo de diversificar
la actividad económica.
2.12. Es esencial sostener un marco
como el actual que incentiva la
inversión, aunque se le debe dotar
de una conveniente continuidad
en el tiempo, para garantizar la
realización de proyectos de inver-
sión que requieren periodos de
“maduración” especialmente lar-
gos. De hecho, esta es una cues-
tión muy importante en la actuali-
dad.
Como viene señalando el CES
desde la creación de la ZEC, el corto
período de vigencia es un factor
que está desincentivando la apari-
ción de más proyectos dentro de la
Zona Especial. Por lo tanto, para
mejorar el atractivo inversor de la
ZEC procede demandar cuanto
antes una prórroga del periodo de
vigencia temporal de la misma, por
ejemplo, hasta el año 2019, ape-
lando para ello a la condición ultra-
periférica de Canarias al amparo
del artículo 299.2 del TCE.
2.13. Además, se debe aprovechar el
proceso de negociación para la
prórroga de la vigencia de la ZEC
para introducir ciertas mejoras
que potencie sus efectos en la
economía canaria.
En opinión del Consejo, deben
aplicarse todas las posibilidades
ya autorizadas por la Comisión
Europea, abandonando la inter-
pretación restrictiva actual, por
ejemplo en materia de estableci-
mientos permanentes o de delimi-
tación de las áreas geográficas,
entre otras que cabría considerar.
Asimismo, habrán de realizarse
las gestiones necesarias para
resolver diversos problemas que
actualmente limitan su efectivi-
dad, como los relativos a la dispo-
nibilidad de suelo, las infraestruc-
turas de telecomunicaciones, o
los procedimientos de gestión
administrativa para favorecer las
exportaciones.
329haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN