1

TEMA 1

CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIARO

1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO.

Es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública; esto es, la actividad financiera.

Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y realización de gastos, con los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas necesidades colectivas. Al Derecho Financiero le interesa la actividad financiera realizada por las entidades públicas territoriales e instituciones.

La actividad financiera, en cuanto a su naturaleza jurídica, tiene una doble naturaleza:

1.- Actividad política.- actividad regida por criterios políticos, que no puede limitarse a ser analizada exclusivamente con criterios de rentabilidad económica.

2.- Actividad con aspectos de distinta naturaleza: que pueden ser asumidos como objeto de conocimiento por distintas ciencias: jurídica, económica, sociológica...

La importancia de esta actividad financiera se ha ido acentuando a medida que el Estado ha ido asumiendo, cada vez con mayor intensidad, objetivos en los distintos ámbitos de la realidad social. Esta actividad es directamente dependiente de los fines que una entidad quiera conseguir:

- Cuantitativamente: el número de objetivos que se pretendan satisfacer.

- Cualitativamente: la fuente de obtención de ingresos a los que se debe acudir- tributos, deuda pública, ingresos patrimoniales, etc.

Desarrollo histórico de la actividad financiera:

En la Antigüedad y en la Edad Media hubo escasa actividad financiera. Los poderes públicos tan solo se ocupaban de tareas bélicas, dejando las labores de asistencia sanitaria, docente, etc. a otras entidades como las Órdenes religiosas.

A partir del siglo XV, con el Renacimiento, surge el Estado Moderno, dejando la actividad financiera de ser espasmódica e intermitente para gozar de cierta continuidad.

· Se crean nuevas fórmulas de organización política y aparecen dos instituciones, el ejército y la burocracia, que son estables y que, por tanto, determinan la aparición de los primeros sistemas tributarios, muy rudimentarios.

· En España este periodo tiene unas características peculiares porque, pese a la unión política lograda por los Reyes Católicos, subsisten diversos sistemas fiscales en los diversos territorios, hasta que en 1845 se establece una reforma para aplicar ciertos tributos en todo el territorio nacional, sin perjuicio de la subsistencia de ciertas singularidades en algunas partes del mismo.

· La aparición del Estado Moderno, aunque representa la aparición de una actividad financiera permanente, no supone que esta sea de gran importancia: las necesidades financieras del Estado eran consideradas como algo ajeno a los súbditos, y el Estado las tenía que resolver con su propio patrimonio o recurriendo a préstamos.

La situación se prolonga, incluso tras la llegada del constitucionalismo del siglo XIX.

A partir de 1919, con la crisis tras la I Guerra Mundial, el Estado abandona la concepción de Estado-policía y adquiere protagonismo en la vida pública económica, adquiriendo la actividad

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

2

financiera la fisonomía propia del Estado intervencionista.

· Progresivo ensanchamiento de los fines públicos, con el subsiguiente incremento de los gastos públicos y los ingresos con los que poder financiarlos.

· Progresivo ensanchamiento de las fuentes de ingresos a los que el Estado y gobierno locales acuden en búsqueda de recursos financieros.

· El Estado no se limita a financiar gastos públicos, sino que interviene en la economía, protege la industria nacional y comunitaria, fomenta la exportación de productos nacionales, interviene fijando precios, etc.

Hacienda pública

Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad pública, hay que prestar especial atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

Desde el punto de vista estático, el art. 5.1 de la Ley General Presupuestaria, la define como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos autónomos.

Los derechos económicos pueden ser:

a) de naturaleza pública.- que derivan del ejercicio de potestades administrativas. Ej. Tributos, cotizaciones.

b) de naturaleza privada.- cuya efectividad se lleva a cabo con sujeción a las normas y procedimientos de derecho privado. Ej. Ingresos que percibe la Adm. por la titularidad de unas acciones.

Junto a estos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es responsable la Hacienda Pública, y que la convierten en deudora. Tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos, o en actos o hechos que las generan, según Derecho.

Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Pública, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y las obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y gastos:

- ingresos.- analizar el ordenamiento jurídico (OJ) a través del cual se posibilita su obtención.

- gastos.- analiza las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas. En este punto, el Presupuesto adquiere una significación esencial. Partiendo de la exigencia constitucional de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Al Derecho Financiero le interesa esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos.

2.- LA AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO FINANCIERO

La actividad financiera está dotada de una naturaleza compleja, pues presenta tanto un aspecto político, jurídico, económico o sociológico. Cada uno de estos aspectos debe ser asumido como objeto de conocimiento por distintas ciencias. El Derecho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenación jurídica de dicha actividad, una actividad integrada esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos públicos. Su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

3

financiera, no cabe hablar de una justicia en la ordenación de los ingresos públicos que no tenga en cuenta la justicia en la ordenación del gasto financiero. Y viceversa.

El art. 31.1 de la CE al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y gastos.

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio.

La naturaleza política de la decisión presupuestaria y límites de carácter estrictamente jurídico son conceptos difícilmente armonizables, no obstante, la fijación de los gastos públicos y su destino por el Poder Legislativo está sujeto a un límite jurídico constitucional y no sólo a un juicio de valoración política, económica o social.

Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos, de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades económicas no encuentran en sí mismos explicación si no se piensa que, en último término, las prestaciones tributarias no son más que la cuota a través de la cual se concurre a la financiación de los gastos públicos.

3.- CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Es la disciplina que tiene por objeto el estudio del OJ que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. Constituye una parte del derecho financiero.

El Derecho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo.- obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.

El tributo son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Adm. Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE.

El contenido del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes apartados:

a) Parte General.- Se configuran como objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que es el tributo, de su significación en el mundo del Derecho.

- Partiendo de la delimitación conceptual de tributo, como instituto jurídico, deberán analizarse dos aspectos esenciales:

1) las fuentes normativas y reguladoras del tributo.

2) la individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos.

- Deberá completarse el estudio de esta Parte prestando atención a los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

4

1) Procedimientos de aplicación de los tributos.- procedimientos de gestión, inspección y recaudación.

2) Procedimientos de revisión.- ejercicio de las competencias atribuidas a la Adm para juzgar acerca de la conformidad a Derecho de los actos dictados por la propia Adm. al aplicar las normas tributarias.

- Deberán tomarse en consideración:

1) las consecuencias que derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias.- El incumplimiento de la obligación a contribuir determina la aplicación de unas sanciones.

2) Infracciones y sanciones tributarias.- Deberán tenerse muy presentes los principios propios del ordenamiento penal.

b) Parte Especial.- Tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. Se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos y las técnicas de articulación normativa.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

5

TEMA 1

HOTS: CONCEPTO Y AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO

Concepto de Tributo: Obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.

El tributo son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Adm. Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

6

TEMA 2: EL PODER FINANCIERO: CONCEPTO Y LÍMITES

I. EL PODER FINANCIERO. CONCEPTO Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA. La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía política.

Cuando las 1as instituciones parlamentarias (las Asambleas medievales), se reúnen para discutir asuntos públicos, lo hacen con una finalidad muy concreta: estudiar y, en su caso, aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que se diera explicación sobre las actividades que iban a financiarse con los medios solicitados. El parlamentarismo surge íntimamente asociado a las instituciones financieras, a la necesidad de aprobar unos ingresos y gastos públicos.

- El presupuesto nace vinculado al parlamentarismo. El origen remoto de las actuales Leyes de Presupuestos hay que buscarlo en la autorización que el monarca debía obtener de las Asambleas estamentales para recaudar tributos de los súbditos. Como consecuencia directa de este ppio de “autoimposición”, surgió el dº de los ciudadanos, no sólo a consentir los tributos, sino también a conocer su justificación y el destino a que se afectaban.

- Los 1os Presupuestos constituían la autorización del Parlamento al Monarca respecto de los ingresos que podía recaudar de los ciudadanos y los gastos máximos que podía realizar y, en este sentido, cumplían la función de control de toda la actividad financiera del Estado.

- El Presupuesto es la clave del parlamentarismo, ya que es la institución en que históricamente se han plasmado las luchas políticas de las representaciones del pueblo (Cortes, Parlamentos o Asambleas) para conquistar el dº a fiscalizar y controlar el ejercicio del poder financiero, respecto de la potestad de aprobar los tributos e impuestos, y para controlar a la admon de los ingresos y la distribución de los gastos públicos.

Con la instauración del constitucionalismo en el s. XIX, tanto el establecimiento de tributos como la aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento. Y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad reglada sometida a Derecho. En un 1er momento, priman los aspectos estrictamente formales (básicamente el respeto al ppio de reserva de ley y al ppio de legalidad en la actuación admtiva); años más tarde y en España, cuando entra en vigor la CE de 1978, el carácter normativo y vinculante del texto constitucional hace que el poder legislativo no sólo esté condicionado por el respeto a los ppios formales, sino que también son vinculantes los ppios materiales. Se ha llegado así a la culminación de un largo proceso histórico que, iniciado con la imposición de tributos a los pueblos vencidos en contiendas bélicas, concluye con el establecimiento de tributos por el Parlemento de forma ordenada y conforme a Dº. El tributo deja de ser símbolo de poderío militar y se convierte en un instituto jurídico que adquiere carta de ciudadanía en el mundo del Dº. Admitido que el ejercicio del poder político encuentra su máxima expresión en la ley, y que es la ley la que atribuye a los diferentes órganos del Estado la titularidad y el ejercicio de concretos poderes jurídicos, el poder tributario (en cuanto manifestación del poder político) deja de concebirse como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

7

ejercicio de competencias por parte de un órgano (el Parlamento), al que la Constitución limita. En suma, el poder financiero no es más que el poder para regular el ingreso y el gasto público. Este poder se concreta inicialmente en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los Presupuestos; autorizar el gasto público; establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo. En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia hacendística: esto es, como el haz de competencias constitucionales y de potestades adtivas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos. II. LÍMITES DEL PODER FINANCIERO. CLASES. LÍMITES IMPUESTOS POR EL DERECHO COMUNITARIO FINANCIERO. El cometido esencial del Dº Financiero, y, en general, de todo el Dº público, es de hacer posible la sujeción del Poder al Dº, asegurando su efectiva juridificación y control. El estudio de los límites jurídicos del poder financiero se extiende al estudio del Dº Financiero en su totalidad, pues el Dº Financiero no es otra cosa que “los límites jurídicos” del poder financiero. 1. Límites que la Constitución impone al poder financiero de los entes públicos

territoriales que integran el Estado. Cuando el Estado o las CCAA legislan en materia financiera, cuando establecen un tributo o aprueban sus respectivos Presupuestos, están limitados por el conjunto de mandatos, ppios y valores establecidos en la CE, al igual que lo están cuando legislan en cualquier otra materia.

Nos encontramos así ante unos 1os límites al ejercicio del poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y referidos a la materia financiera. Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse, en 1er término, en las normas y ppios que integran la Constitución financiera y que, básicamente aspiran a resolver los 2 problemas fundamentales planteados en materia financiera:

A. Cómo distribuir competencias financieras (para la organización y asignación de los recursos financieros disponibles y para la ordenación del gasto público) entre Estado, CCAA y Entes Locales: Estos titulares del poder financiero gozan, en ppio, de una amplia libertad de configuración normativa de su HP, esto es, del sistema de ingresos y gastos que les permita desarrollar las funciones y los fines propios de sus respectivos ámbitos territoriales y competenciales. Pero esta inicial libertad de configuración supone el respeto de la libertad de configuración atribuida al resto de los entes públicos territoriales. De ahí se deriva que el ejercicio del poder financiero de un ente público no pueda suponer el vaciamiento o la anulación del ámbito competencial correspondiente a las esferas respectivas de soberanía y de autonomía de los otros entes territoriales. B. Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una parte, han de concurrir a su financiación (fijando los criterios de distribución al sostenimiento de los gastos públicos) y que, de otra, se han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos disponibles. Este asunto nos remite al examen de los ppios y exigencias constitucionales que han de guiar el ejercicio de las competencias financieras en materia de ordenación o sistema constitucional de distribución de competencias.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

8

Pero la Constitución financiera se proyecta sobre una realidad institucional distinta a la de 1978, la de un Estado europeo y autonómico en el seno de la UE. Esta nueva realidad institucional, unida a la actual situación económica y financiera, marcada por una profunda y larga crisis, explica la reciente “legislación constitucional de urgencia” acometida con la reforma del Art. 135 CE, de 09/2011, para introducir en el máximo nivel normativo de nuestro Ord. Jurídico un mandato para todas las AAPP consistente en adecuar sus actuaciones al ppio de estabilidad presupuestaria, para afrontar así un problema fundamental en materia financiera: el déficit público estructural. El art. 135.2 CE obliga al Estado y a las CCAA a elaborar y aprobar sus Presupuestos anuales de modo que la diferencia entre gastos autorizados e ingresos previstos no incurra en “un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la UE para sus Estados miembros”; correspondiendo al legislador orgánico la fijación del déficit estructural máximo permitido al Estado y a las CCAA en relación con su PIB, al efecto se promulga la LO 2/2012 de Estabilidad Presupuestaria que establece los ppios generales a los que deben someterse todos los poderes públicos en las actuaciones que afecten a los gastos o ingresos públicos y, en particular, en la elaboración, aprobación y ejecución de sus Presupuestos. 2. Límites derivados de la pertenencia del Estado a la comunidad internacional Nos referimos básicamente a los Tratados internacionales. La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que coexisten en el orden internacional provoca (en particular en materia tributaria) la aparición de 2 tipos básicos de problemas De doble imposición y, su opuesto, de evasión fiscal internacional. La solución a estos problemas puede afrontarse:

1. Por normas de Dº Tributario interno (que integran el Dº Tributario Internacional) 2. Por normas convencionales pertenecientes al Dº Internacional Tributario (Tratados internacionales), que condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados.

Téngase en cuenta que, conforme al art. 96.1 CE, “los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, forman parte del Ordenamiento interno”, conservando en él una posición jerárquica superior a la ley, en la medida al menos en que se desprende del propio art.96.1 CE cuando señala que las disposiciones de los Tratados “sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Dº internacional”. 3. Límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a las Comunidades Europeas. En estas Comunidades creadas (por el Dº) y creadoras de Dº (el Ord. jurídico comunitario), junto a las normas que les dieron origen (los Tratados fundacionales) y las que ellas mismas producen para el ejercicio y realización de sus funciones (Dº comunitario derivado), hay que tener en cuenta un conjunto de ppios, definidos básicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo y un sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, tanto en la literatura jurídica como en la práctica de las instituciones, con la expresión “acervo comunitario”.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

9

Dentro del Ord. jurídico comunitario cabe referirse al Dº comunitario financiero como rama del Dº comunitario que se proyecta sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastos, o si se prefiere, sobre el conjunto de institutos jurídico-financieros que integran la Hacienda de las Comunidades Europeas. A los fines que ahora interesan basta referirse a una parte de ese Dº comunitario financiero que integra, a su vez, el Dº fiscal europeo, en el que cabría asimismo destacar una doble proyección:

o de una parte, el conjunto de normas y ppios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades y,

o de otra, las normas y ppios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo nacional, o más genéricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados miembros

Tanto en una como en otra vertiente, la Comunidad ostenta la titularidad de determinadas competencias, de un propio ámbito de poder atribuido por los Tratados sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros; “competencias derivadas de la Constitución” (art. 93CE), y atribuidas a las Comunidades Europeas en materia tributaria y que se proyectan sobre 3 planos distintos: 1. por un lado, los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios; 2. por otro, los Tratados imponen determinados limites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros, y 3. por último, los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación fiscal de los Estados miembros mediante una actividad de armonización. En la otra vertiente del Dº comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ej. con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficits públicos excesivos; o establecen las obligaciones y los criterios de convergencia que han de observar los Estados miembros en relación con la realización de la Unión Económica y Monetaria con la fijación de objetivos comunes aprobados por las instituciones comunitarias y que han de seguir los Estados bajo la supervisión y vigilancia de la propia Comunidad. Particular importancia cobra en este ámbito el objetivo de la estabilidad presupuestaria y las limitaciones que supone este objetivo al poder presupuestario de los Estados miembros. Conviene no descuidar los límites que el Dº comunitario impone al poder financiero de las CCAA, aunque sin perder de vista que el orden constitucional de distribución de competencias o, si se prefiere, el equilibrio constitucionalmente establecido entre el Estado y las CCAA, no puede ser alterado por el proceso de integración europea, de forma que “tanto el Estado como las CCAA deberán cumplir las obligaciones que a España corresponden como miembro de la Comunidad Europea, atendiendo al reparto interno de competencias”.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

10

Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribución o el reajuste de competencias normativas entre el Estado y las CCAA, consecuencia del carácter dinámico y evolutivo de todo proceso de descentralización política y financiera, tampoco podrá afectar a los compromisos contraídos por el Estado en el ámbito de la UE y que las CCAA habrán de respetar. III. DISTRIBUCIÓN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO: COMPETENCIAS NORMATIVAS Y DE GESTIÓN. 1. El poder financiero es una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Dº y con el conjunto de valores, ppios y objetivos plasmados en el texto constitucional. Como tal manifestación del poder político, el poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales y primarios de un pueblo (población establecida en un territorio). Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter fundacional, no son representativos de intereses generales, sino de intereses sectoriales; carecen de poder político y, por ende, de poder financiero. Estos entes institucionales son titulares de simples facultades o competencias admtivas en materia financiera: sólo podrán exigir, pero no establecer, los ingresos de dº público establecidos y autorizados por las leyes (art. 4.3 LGT). Pues bien, al igual que todos los poderes y todos los deberes públicos previstos en la CE, el poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad; proceso a través del cual se dotan de contenido las previsiones y enunciados (de poder y deber) abstracta y genéricamente formulados en el texto constitucional. Proceso, en definitiva, mediante el que el poder de establecer tributos (art 133 CE) se traduce en las concretas pretensiones tributarias contenidas en los actos adtivos de liquidación o imposición, o mediante el que el poder de gastar (el poder de aprobar los Presupuestos y autorizar el gasto público) se convierte en concretas órdenes de pago con las que satisfacer y dar cumplimiento a determinadas obligaciones económicas de los entes públicos. 2. En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de competencias constitucionales financieras. En síntesis, estas competencias constitucionales son las siguientes:

• Aprobar los presupuestos. • Autorizar el gasto público. • Establecer y ordenar los recursos financieros para financiar el gasto público.

En un Estado de estructura plural o compuesta, en el que se produce una distribución vertical del poder político y, por ende, del poder financiero, tales competencias financieras se atribuyen por la CE a los diferentes entes públicos territoriales para el desarrollo y ejecución de sus competencias

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

11

materiales. En virtud de la trascendencia que el ppio de reserva de Ley tiene en materia financiera, son:

Los órganos del poder legislativo del Estado Cortes Generales.

Los órganos de las CCAA Asambleas Legislativas. Estos órganos son los que a través de la Ley deben establecer la ordenación fundamental de la

actividad financiera. De ahí que las competencias constitucionales financieras sean, en 1er

término, competencias de normación, presentándose así el poder financiero como poder normativo en materia financiera, cuyo titular coincide con el del poder legislativo, esto es, las Cortes Generales (o Asambleas legislativas de las CCAA); pues si bien “la soberanía nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del Estado”, “las Cortes Generales representan al pueblo español”, “ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos”. Con el ejercicio de este poder de normación en materia financiera se efectúa, dentro de que la inicial libertad de configuración le corresponde al legislador, una 1ª concreción de la idea de Dº formalizada en la CE y del conjunto de valores, ppios y objetivos que conforman el programa constitucional, articulándose un determinado sistema de ingresos y gastos públicos, esto es, un conjunto de decisiones (legislativas) financieras atenientes a la constitución, organización y gestión de los recursos financieros y del gasto público. Pero también, en esta 1ª manifestación de las competencias constitucionales financieras hay que destacar (junto a las propias del Legislativo) las competencias del Gobierno (del Ejecutivo) para dictar normas jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complementen la regulación de la actividad financiera en los márgenes permitidos por la CE y las Leyes. Conforme al art. 97 CE, “El Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes”. El poder o las competencias constitucionales financieras adquieren así una 1ª concreción por medio de la Ley y dentro del marco establecido por las normas constitucionales. Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Estas 2 fases iniciales (Ley y disposiciones reglamentarias) integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a la HP, a la Admón y al ciudadano una situación exacta de la posición en la que respectivamente se encuentran. Se concreta así por el Ord. Financiero:

a) El conjunto de dºs y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la HP (Estado, CCAA y Corporaciones Locales).

b) Los dºs (por ej, al reconocimiento de pensiones derivadas de la Ley de Presupuestos) y obligaciones (por ej, de pago de tributos en las que se concreta el deber de contribuir del art. 31.1 CE) de los ciudadanos frente a la HP.

c) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Admón financiera para el ejercicio de las funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el Ord. jurídico a la Admón de la HP para la gestión del conjunto de dºs y de obligaciones de contenido

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

12

económico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA o a las Entidades Locales.

3. No situamos así en un 2º plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias adtivo-financieras atribuidas para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de ingresos para financiarlo. La Admón de la HP cumplirá las obligaciones económicas del Estado, mediante la gestión y aplicación de su haber conforme a las disposiciones del Ord. jurídico.

En materia presupuestaria las potestades de la Admón están encaminadas al cumplimiento De las obligaciones económicas del Estado, mediante la ejecución de los créditos presupuestarios consignados en las Leyes de Presupuestos: autorización y disposición de gastos y ordenación de pagos.

En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la Admón para la realización de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la aplicación de los tributos (hacer liquidas y exigibles las obligaciones tributarias y exigir su cumplimiento) como a la prevención y sanción de los ilícitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestión tributaria y de policía fiscal.

En la realización de los créditos tributarios derivados del bloque de legalidad y correspondientes a la HP, la Admón deberá ejercer las funciones tributarias conducentes a la efectividad de los mismos, es decir, a su liquidación y recaudación. Y para ello deberá dictar los actos admtivos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas, es decir, la concreta actuación de las pretensiones tributarias que el Ordenamiento requiere de los ciudadanos.

En todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos advos de liquidación o de imposición.

Los actos normativos derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas (legislativas o reglamentarias) en materia financiera y pasan a integrarse en el Ord. jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los actos admtivos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades de aplicación de los tributos no forman parte del Ord jurídico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquél.

IV. LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN ESPAÑA. El poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades adtivas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer y gestionar un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

13

1. Titulares del poder financiero De acuerdo con el art. 137 CE, “El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las CCAA que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”. La configuración que hace la CE de 1978 del Estado ha supuesto una distribución vertical del poder público sobre entidades de distinto nivel, que son fundamentalmente el Estado, titular de la soberanía, las CCAA, caracterizadas por su autonomía política y las provincias y municipios, dotados de autonomía adtiva de distinto ámbito. Si bien la unidad de la Nación española se traduce en una organización para todo el territorio nacional (el Estado), los órganos generales del Estado no ejercen la totalidad del poder público, porque la CE prevé, con arreglo a una distribución vertical de poderes, la participación en el ejercicio del poder de entidades territoriales de distinto rango, tal como se expresa en el art. 137 CE, que refleja una concepción amplia y compleja del Estado, compuesto por una pluralidad de organizaciones de carácter territorial dotadas de autonomía. Los titulares del poder financiero en España son el Estado, las CCAA, los municipios, las provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local. El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites que los establecidos por la CE, mientras que las CCAA deben observar los límites establecidos por leyes estatales. De otra parte, los límites son más intensos en materia de ingresos (especialmente de ingresos tributarios) que en materia de gastos, aspecto éste en el que la autonomía política recaba un mayor señorío de los distintos entes sobre sus propias competencias. Sin embargo, esta afirmación debe situarse en el contexto de las limitaciones y exigencias que el ppio de estabilidad presupuestaria (art. 135CE) impone a la política presupuestaria y a las decisiones de gasto de todo el sector público. 2. Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, ppios y objetivos que integran el programa constitucional. Deberán respetar además el orden de distribución de competencias (materiales y financieras) establecido en el bloque de la constitucionalidad. Mención especial merecen los límites que la reforma del art. 135 CE introduce a la potestad presupuestaria de los entes públicos, y que se concretan para el Estado y las CCAA en el deber de no incurrir en un déficit excesivo, en relación con su PIB; y para las Entidades Locales en el deber de presentar equilibrio presupuestario. Estamos, pues, bajo un mandato constitucional que vincula a todos los poderes públicos. 3. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

14

En el Dº español corresponde al TC emitir el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes (en determinados casos de los Reglamentos) y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero. Mientras que los Tribunales ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad adtiva desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades admtivo-financieras.

La Disposición Adicional 3ª de la LO 2/2012 dispone que podrán impugnarse ante el Tribunal Constitucional tanto las leyes, disposiciones normativas o actos con fuerza de ley de las CCAA como las disposiciones normativas sin fuerza de ley y resoluciones emanadas de cualquier órgano de las CCAA que vulneren los ppios del art 135 CE y la presente Ley. No corresponde abordar en este lugar cuál es el sistema de fuentes existente en nuestro Ord. jurídico respecto al control de normas. Tras la vigencia de la CE, la depuración del Ord. legal corresponde de forma exclusiva al TC, que es el único que tiene la competencia y la jurisdicción para declarar con eficacia erga omnes la inconstitucionalidad de las Leyes. V. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO

Hay que partir de que el Estado tiene las siguientes atribuciones:

• Competencia exclusiva en materia de “Hacienda General” (149.1.14ª). El art. 149.1 CE establece que “El Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias: (…) 14ª. Hacienda General y Deuda del Estado (…)”.

• Potestad originaria para establecer tributos mediante Ley (art. 133.1 CE). El art. 133.1 • CE establece que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde • exclusivamente al Estado, mediante ley”. • La regulación del ejercicio de las competencias financieras de las Comunidades

Autónomas (157.3 CE). A) Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo sistema tributario

► El art. 133.1 CE establece que “La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley”. Esta potestad deberá de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa constitucional y, entre ellas, las específicamente referidas a la materia tributaria que se establecen en el art. 31.1 CE, reiteradas ahora en el art. 3.1 LGT: “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los ppios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

► Pero dado que el régimen jurídico de ordenación de los tributos es considerado como un

sistema, el poder de establecer tributos habrá de atender antes que nada a las exigencias del sistema, correspondiéndole al legislador estatal regular no sólo sus propios tributos (el sistema tributario estatal), sino también el marco general del sistema tributario en todo el territorio nacional, como exigencia de la igualdad de los españoles.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

15

Ha sido la jurisprudencia constitucional la que ha venido clarificando las exigencias constitucionales derivadas de la organización territorial del Estado y del sistema constitucional de distribución de competencias entre los diferentes niveles territoriales de la HP (estatal, autonómica y local). Se puede inferir de la doctrina del TC la competencia del legislador estatal para la regulación de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la fijación del común denominador normativo que garantice las condiciones básicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual cada CA, en el ámbito de sus competencias y en defensa de sus propios intereses, pueda establecer las peculiaridades que estime convenientes. El TC ha advertido que la conexión existente entre los arts. 149.1.14ª, 133.1 y 157.3 CE determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las CCAA respecto de las del propio Estado. La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a las reglas constitucionales de distribución de competencias, afirmando en su art. 1 que la Ley “establece los ppios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Admones tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1.1ª, 8ª,14ª y 18ª CE”. B) Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA. El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las CCAA. Este precepto debe ponerse en relación, en lo que respecta a las competencias de las CCAA en materia tributaria, con: El art. 133.1 CE, según el cual “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”. El art. 149.1.14ª CE, que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General. Se advierte así que la CE de 1978 delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a señalar los ppios básicos (autonomía, coordinación y solidaridad) a los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración normativa. En cumplimiento de este cometido la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA (LOFCA) traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establecer tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categorías tributarias: tasas, contribuciones especiales, impuestos y recargos sobre impuestos estatales y tributos cedidos. Desde su aprobación, esta Ley fue objeto de importantes modificaciones. C) Establecimiento del sistema tributario de los Entes Locales. La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada por el art. 133.1 (“La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”) y 133.2 CE (“Las CCAA y las Corporaciones locales podrán establecer

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

16

y exigir tributos, de acuerdo con la CE y las leyes”), disponiendo aquel de una “inicial libertad de configuración” al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de 2 exigencias constitucionales,que no podrán abolirse entre sí en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario (arts. 31.3: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”; y 133.1 CE) y las propias de la autonomía local (art. 137: “El estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”; y 140 CE) La autonomía local se configura como “garantía institucional” (art. 137 CE) que “opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonómicos” y corresponde al legislador estatal:

► “asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las Corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la CA en la que estén localizadas”. ► asimismo, en la ordenación del régimen jurídico local, garantizar la efectividad de la

suficiencia financiera ordenada por el art. 142 CE, y que “implica la necesidad de que los entes locales cuente con fondos suficientes para cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas”; esto es, “para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida” (arts. 137, 140 y 141 CE).

Sin perjuicio de la contribución que las CCAA puedan tener en la financiación de las Haciendas Locales, es al Estado, a tenor de la competencia exclusiva que en materia de Hacienda general le otorga el art. 149.1.14ª CE, a quien incumbe en última instancia hacer efectivo el ppio de suficiencia financiera de las Haciendas Locales. Aunque las Corporaciones Locales estén habilitadas por el art. 133.2 CE para establecer y exigir tributos, carecen de potestad legislativa para establecer tributos constitutivos de sus recursos propios. El TC entiende que la reserva del art. 133.2 CE habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, en tanto en cuanto la misma existe también al servicio de otros ppios que sólo puede satisfacer la ley del Estado (la preservación de la unidad del Ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes), debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo. En cumplimiento de los requerimientos y competencias constitucionales, las Cortes Generales aprobaron la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Esta Ley fue modificada en varias ocasiones y fue finalmente derogada tras la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) D) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios. El legislador estatal ha establecido una serie de criterios tanto en la LOFCA como en el TRLRHL, cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellos. Sin embargo, se continúa echando en falta el marco normativo que permita la coordinación de la actividad financiera de los 3 niveles territoriales de la HP. Si bien las relaciones financieras entre el Estado y las CCAA están reguladas básicamente en la LOFCA y en los respectivos Estatutos

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

17

de Autonomía, y las del Estado y las Entidades Locales en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local y en el TRLRHL, no existe marco legal alguno que precise las relaciones que han de existir entre las CCAA y las Corporaciones Locales. La LO 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria, habilita al Gobierno para establecer mecanismos de coordinación entre todas las AAPP para garantizar la aplicación efectiva de los ppios generales contenidos en la Ley y su coherencia con la normativa europea. E) Regulación de los ingresos patrimoniales. El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con la CE (art. 132.3) por Ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su admón, defensa y conservación. F) Ingresos crediticios. De acuerdo con el art. 135.1 CE, “El Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito”. Con la reforma del art 135 se limita el volumen de Deuda Pública referida al Estado y CCAA en relación con su PIB. El volumen de deuda del conjunto de las AAPP no podrá superar el valor de la referencia del 60% del PIB nacional. Sólo podrá superarse el límite de déficit estructural y volumen de deuda pública en caso de: catástrofes naturales, recesión económica grave y situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control de las AAPP y perjudiquen considerablemente su situación financiera o su sostenibilidad económica o social, apreciadas por la mayoría absoluta del Congreso de los Diputados. G) Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria. La regulación del gasto público y el establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria es un ámbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se concreta en la exigencia de ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, etc., así como en el establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria, salvo en aquellos aspectos cuyo conocimiento le ha sido atribuido a las instituciones de la UE con fundamento en el art. 93 CE. La LO 2/2012 atribuye al Gobierno competencias para establecer los mecanismos de coordinación entre todas las AAPP al objeto de garantizar la aplicación efectiva de los ppios contenidos en dicha Ley y su coherencia con la normativa europea, así como para velar por la aplicación de dichos ppios en todo el ámbito de la Ley, respetando en todo caso la autonomía financiera de las CCAA y Corporaciones Locales. VI. EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN. El Ord. español se reduce a unidad en la CE. Desde ella, los Estatutos de Autonomía confieren al Ord. una diversidad que la CE permite, concediendo a las CCAA el carácter político que le es propio. La 1ª función constitucional de los Estatutos de Autonomía radica en la diversificación del Ordenamiento mediante la creación de sistemas normativos autónomos, todos ellos subordinados jerárquicamente a la CE y ordenados entre sí con arreglo al criterio de competencia. El Estatuto es norma institucional básica respecto de tales sistemas. Los Estatutos de Autonomía de las CCAA sujetas al régimen común de financiación, pueden regular legítimamente la Hacienda autonómica como elemento indispensable para la consecución de la autonomía política y, por tanto, para el ejercicio de las competencias que asumen. No

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

18

obstante, han de hacerlo teniendo en cuenta que la CE dispone que la autonomía financiera de las CCAA debe ejercerse con arreglo a los ppios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles y que el Estado garantiza la realización efectiva del ppio de solidaridad. 1. Contenidos y límites. Principios informadores. La Ley 40/2015 del 1 de octubre de 2015 LSP, establece en su título III (Relaciones interadministrativas) un régimen completo de las relaciones entre las distintas Administraciones Públicas, recogiendo el art. 140 de ésta ley los siguientes principios generales de las relaciones interadministrativas: lealtad institucional, adecuación al orden constitucional de distribución de competencias, colaboración, cooperación, coordinación, eficiencia en la gestión de los recursos públicos, responsabilidad de cada Administración Pública en el cumplimiento de sus obligaciones y compromisos, garantía e igualdad en el ejercicio de los derechos de todos los ciudadanos en sus relaciones con las diferentes Administraciones y solidaridad interterritorial de acuerdo con la constitución.

A) Cuando la CE reconoce a las CCAA en sus art. 137 (“El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las CAA que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”) y art. 156 (“Las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los ppios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles”) autonomía para la gestión de sus respectivos intereses, se está refiriendo tanto a la autonomía “política” como a la “ financiera”, siendo esta última “instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política”. La doctrina del TC insiste en que las CCAA disponen de autonomía financiera para poder elegir sus objetivos políticos, admtivos, sociales y económicos, lo que les permite ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias propias, en especial las que figuran como exclusivas. La autonomía financiera de las CCAA (consecuencia y, al mismo tiempo, condicionante de su autonomía política) se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en la vertiente de los ingresos como en la vertiente del gasto, pero sin perder de vista, tanto en una como en otra vertiente, que el art. 156 CE vincula la autonomía financiera de las CCAA al desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los ppios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles. Con relación al ingreso, esto es, a la “capacidad para articular un sistema suficiente de ingresos” el TC ha declarado que la autonomía financiera implica tanto la capacidad para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos. Con relación al gasto, el TC señala que la autonomía financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto no entraña solo la libertad de sus órganos de gobierno para fijar el sentido y orientación del gasto público, sino también para su cuantificación y distribución dentro de sus competencias”.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

19

B) En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido por la CE a las CCAA, interesa retener que “está también constitucionalmente condicionado en su ejercicio”. Además de los límites y exigencias constitucionales que condicionan el ejercicio de todo poder financiero, el de las CCAA aparece sometido a límites intrínsecos y extrínsecos. En cualquier caso, importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable. Estos límites se concretan en los siguientes principios: A. El principio de autonomía y de corresponsabilidad. Con la atribución a las CCAA de autonomía “para el desarrollo y ejecución de sus competencias”, se establece la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las CCAA. El TC advierte que la autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la CE, le atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes. Esta conexión entre potestades o competencias financieras y ámbito material de competencia, comporta una doble consecuencia: a. Una negativa en cuanto límite para las CCAA: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere “el bloque de la constitucionalidad” (y entre ellos el poder financiero) pero sólo en los límites de sus competencias. b. Y otra positiva: la autonomía y desde luego, la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen garantía de su autonomía política. El poder financiero se concreta, pues, en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las CCAA. Las CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesarios y suficientes para la prestación de los servicios correspondientes a las competencias que asumen. Uno de los ppios fundamentales derivados de la reforma de la LOFCA es la corresponsabilidad de las CCAA y el Estado en consonancia con sus competencias en materia de ingresos y gastos públicos. En el nuevo sistema de financiación autonómica se refuerzan los ppios de autonomía y corresponsabilidad aumentando los porcentajes de cesión de los tributos parcialmente cedidos a las CCAA e incrementando sus competencias normativas, aumentando su capacidad para decidir la composición y el volumen de sus ingresos. B. El principio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la “clave de bóveda” que sustenta la nueva organización territorial del Estado. El TC ha advertido que el dº a la autonomía de las nacionalidades y regiones, que lleva como corolario la solidaridad entre todas ellas, se da sobre la base de la unidad nacional. El ppio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

20

las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nación española y proyecta sus exigencias no sólo en las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino también en las relaciones de las CCAA entre sí, que además deberán velar en sus respectivos ámbitos territoriales por la realización interna del ppio de solidaridad. En el ámbito económico y financiero el ppio de solidaridad ha de respetarse en la ordenación de las relaciones interterritoriales e interpersonales. La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CCAA y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias. Pero, además del ejercicio leal de sus propias competencias conforme a las exigencias de la buena fe y como “concreción del más amplio deber de fidelidad a la CE”, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar “por el establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español”, y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas CCAA y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos. Hay que señalar, además, que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no solo se imponen a la acción del Estado sino, en general, a la acción de todos los poderes públicos en el ejercicio de sus competencias; y de ahí que las exigencias constitucionales de la solidaridad no solo se proyecten sobre el sistema de financiación de las CCAA (art. 156.1 CE), sino sobre el conjunto de instrumentos a través de los que se desenvuelve la actividad económico-financiera de los diferentes entes públicos territoriales. C. El principio de unidad. El ppio de unidad es presupuesto de la propia estructura constitucional del Estado (art. 2 CE “la CE se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación española…”) y límite inherente del dº a la autonomía que la CE reconoce y garantiza. De acuerdo con el art. 2 CE, en ningún caso el ppio de autonomía puede oponerse al de unidad, sino que es precisamente dentro de éste donde alcanza su verdadero sentido. El dº a la autonomía se da, pues, sobre la base de la unidad nacional. Nuestro Texto constitucional garantiza tanto la unidad de España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones, lo que necesariamente obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante campo competencial de las CCAA. Las exigencias del ppio de unidad se proyectan tanto en el orden económico general como en el específicamente tributario, correspondiéndole al legislador estatal la fijación de los ppios o criterios básicos de general aplicación en todo el territorio nacional. “Al Estado se le atribuye por la CE, entonces, el papel de garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedando la consecución del interés general de la Nación confiada a los órganos generales del Estado” D. El principio de coordinación. El ppio de coordinación con la Hacienda estatal es un instrumento imprescindible para la adopción de una política económica, presupuestaria y fiscal general. Su correcto ejercicio puede garantizar el equilibrio económico y la estabilidad presupuestaria, a la vez que estimula el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución. En el preámbulo de la LSP se definen y se diferencian dos conceptos claves de las relaciones entre administraciones: la cooperación que es voluntaria y la coordinación que es obligatoria.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

21

Corresponde por ello, al Estado, adoptar las medidas oportunas para conseguir la estabilidad económica interna y externa y la estabilidad presupuestaria, así como el desarrollo armónico entre las diversas partes del territorio español, debiendo el Gobierno fijar los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública para cada CA, y establecer mecanismos de coordinación entre las AAPP para garantizar la efectividad de los ppios contenidos en la LO de Estabilidad Presupuestaria y normativa europea. Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado el art 2 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano consultivo y de deliberación, constituido por el Ministro de Hacienda, el Ministro de AAPP y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma; “órgano multilateral en el que el Estado ejercita funciones de cooperación y coordinación” . E. El principio de igualdad. El ppio de igualdad se proyecta sobre la distribución del poder entre los diferentes entes públicos territoriales del Estado. Se manifiesta básicamente en las exigencias del art. 139.1 (“todos los españoles tienen los mismos dºs y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado”) y del art. 138.2 CE (“las diferencias entre los Estatutos de las distintas CCAA no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales”). Le corresponde al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los dºs y en el cumplimiento de los deberes constitucionales (art. 149.1.1ª CE). Uno de los ppios inspiradores del nuevo sistema de financiación es la garantía de un nivel base equivalente de financiación de los servicios públicos fundamentales, con la finalidad de que puedan ser prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos, independientemente de la CA en la que residan. F. El principio de neutralidad. Está conectado con el de igualdad y el de territorialidad. Se concreta en el art. 139.2 CE en el ppio de circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente, en lo que atañe a las medidas tributarias, en el art. 157.2 CE y en el art. 2.1 LOFCA: “el sistema de ingresos de las CCAA deberá establecerse de forma que no pueda implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con art. 157.2 CE”. G. El principio de territorialidad. El ppio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio sistema de las autonomías territoriales. Ofrece 2 proyecciones distintas:

a. La de eficacia y alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA, que vienen impuestos por la organización territorial del Estado y responden a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA. b. La del territorio como elemento delimitador de las competencias de los poderepúblicos territoriales y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CCAA en sus relaciones con las demás CCAA y con el Estado, puesto que los Estatutos de

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

22

Autonomía limitan al territorio de la Comunidad el ámbito en el que se han de desenvolver sus competencias.

Junto a estas 2 proyecciones del ppio de territorialidad, el art.157.2 CE se refiere específicamente al poder tributario de las CCAA “Las CCAA no podrán, en ningún caso, adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. En dicho precepto se consagra la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial. H. La prohibición de duplicidad en la imposición. El art. 6 LOFCA recoge la prohibición de doble imposición, que garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible (a las CCAA y al Estado, o a las CCAA y a las Entidades locales). Esta es la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que está expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad. La LOFCA, somete la creación de tributos propios por las CCAA a 2 límites infranqueables:

a. De un lado, dichos tributos no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado (art. 6.2 LOFCA).

b. De otro, los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales.

No obstante, las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales, pero deberán establecerse medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro (art. 6.3 LOFCA). I. Lealtad institucional. Tiene declarado el TC que “la autonomía y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA”, y “también han de serlo para los Entes locales”. Por otra parte, en un Estado de estructura compuesta es evidente que el ejercicio del poder financiero de los Entes territoriales habrá de desarrollarse dentro de sus respectivos ámbitos competenciales, sin que ello suponga el vaciamiento o la anulación de ámbitos competenciales ajenos, ni la alteración del orden constitucional de distribución de competencias. De ahí que la lealtad institucional, esto es, el ejercicio de las respectivas competencias conforme a las exigencia de la buena fe y como “concreción del más amplio deber de fidelidad a la CE sea una exigencia implícita e incluso presupuesto de todas las anteriores, y formalmente incorporada al actual art. 2.1 g) LOFCA, como otro de los ppios que ha de presidir el ejercicio de la actividad financiera de las CCAA en coordinación con la Hacienda del Estado. En la Exposición de motivos de la LO /2012, de Estabilidad Presupuestaria, la lealtad institucional se presenta como ppio rector para armonizar y facilitar la colaboración y cooperación entre las distintas Admones en materia presupuestaria; pero en la regulación que del ppio se hace en su articulado, la lealtad institucional se proyecta, sin distinción a cualquier ámbito en el que las AAPP realizan actuaciones y ejercen sus competencias. Vulneraría las exigencias, entre otras, de la lealtad institucional “cualquier transferencia de

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

23

recursos de una Hacienda territorial a otra, impuesta unilateralmente por una de ellas” , siempre que esta transferencia de recursos no encuentre una habilitación expresa en el bloque de la constitucionalidad. 2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de ingresos De acuerdo con el art. 157.1 CE: “Los recursos de las CCAA estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c) Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras

asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado. e) El producto de las operaciones de crédito.”

Junto al sistema tributario autonómico (tributos propios, tributos cedidos y recargos sobre impuestos estatales), los demás recursos financieros e ingresos de las CCAA están constituidos por:

A. Otras participaciones en los ingresos del Estado (art. 157.1.a) CE): El Fondo de Suficiencia Global y los Fondos de Convergencia Autonómica.

Las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán ser titulares de otras formas de participación en los ingresos del Estado, a través de los fondos y mecanismos establecidos en las leyes. La propia LOFCA crea un fondo específico para instrumentar la participación de las CCAA en los ingresos del Estado (el Fondo de Suficiencia Global) destinado a cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto de cada CA y la suma de su capacidad tributaria y la transferencia del Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales. El Fondo de Suficiencia Global permite asegurar la suficiencia de la financiación de la totalidad de las competencias de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, respetando los resultados del modelo anterior a través de la cláusula del statu quo, de manera que ninguna pierda con el cambio de modelo. El valor inicial del Fondo de Suficiencia Global en el año base se fijará en la Comisión Mixta de transferencias conforme a lo previsto en el art. 10 de la Ley 22/2009, de 18/12, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA, que establece asimismo los criterios para su regulación y evolución. Con recursos adicionales del Estado, la Ley 22/2009 crea en su Título II los nuevos Fondos de Convergencia Autonómica (el Fondo de Competitividad y el Fondo de Cooperación), con los objetivos de aproximar las CCAA de régimen común en términos de financiación por habitante ajustado y de favorecer el equilibrio económico territorial, contribuyendo a la igualdad y a la equidad.

o El Fondo de Competitividad se dotará anualmente en los PGE con el fin de reforzar la equidad y la eficacia en la financiación de las necesidades de los ciudadanos y reducir las

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

24

diferencias en la financiación homogénea per capita entre CCAA, incentivando su autonomía y capacidad fiscal y desincentivando la competencia fiscal a la baja. El Fondo de Competitividad se repartirá anualmente entre las CCAA con financiación per capita ajustada inferior a la medida o a su capacidad fiscal, en los términos que se concretan en el art. 23 de la Ley 22/2009. o Las CCAA que cumplan alguna de las condiciones establecidas en el art. 24 de la Ley 22/2009 serán beneficiarias del Fondo de Cooperación que se dotará con recursos adicionales del Estado, en la cantidad que se prevea anualmente en los PGE, con el objetivo último de equilibrar y armonizar el desarrollo regional estimulando el crecimiento de la riqueza y la convergencia regional en términos de renta.

B) El fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (art. 15 LOFCA). Es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio español el nivel mínimo delos servicios públicos fundamentales de su competencia, considerándose como tales la educación, la sanidad y los servicios sociales esenciales. En cumplimiento del art.158.1 CE, el objeto del Fondo de Garantía es asegurar que cada CA reciba, en los términos fijados por la Ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en función de sus necesidades diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mínimo de los servicios fundamentales en todo el territorio; considerándose que no se llega a cubrir el nivel mínimo cuando su cobertura se desvíe del nivel medio de prestación de los servicios públicos en el territorio nacional. En la constitución del Fondo participan todas las CCAA con un porcentaje de sus tributos cedidos, en términos normativos, y el Estado con aportación de recursos adicionales, conforme a los criterios que establece el art. 9 de la Ley 22/2009, de 18/12. C) Transferencia del Fondo de Compensación Interterritorial Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el art. 158 CE prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial. El art. 158.2 CE dispone que “Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el ppio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias, en su caso.” D) Ingresos patrimoniales Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de dº privado en general: adquisiciones a título de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público, etc. (arts. 157.d) CE y 5 LOFCA). E) Ingresos derivados de operaciones de crédito Los arts. 157.1.e) CE y 4.1.g) LOFCA incluyen entre los ingresos de Dº público de las CCAA el producto de las operaciones de crédito, que son fuente complementaria en una economía saneada, nunca ppal. En desarrollo de tal previsión el art. 14 LOFCA establece 2 ppios básicos:

1. La CA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a 1 año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de Tesorería.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

25

2. Podrá concertar operaciones de crédito por plazo superior a 1 año siempre que el importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CA. Las operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda o cualquier otra apelación al crédito público precisarán autorización del Estado. Se señala igualmente que la Deuda Pública de las CCAA y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.

La autorización del Estado a las CCAA para realizar operaciones de crédito y emisiones de deuda tendrá en cuenta el cumplimiento de objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda publica, así como el cumplimiento de ppios y obligaciones que se deriven de la aplicación de la LO 2/2012. El límite de deuda pública para el conjunto de las CCAA será el 13% del PIB nacional, y a su vez, el13% del PIB regional para cada CA. El Gobierno fijará los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública para cada CA, adoptándose medidas preventivas cuando la deuda se sitúe en el 95% del límite establecido, correctivas una vez constatado el incumplimiento. Debiendo adoptarse un Plan de Equilibrio, medidas coercitivas y de cumplimiento forzoso en caso de falta de presentación de aprobación o de incumplimiento del Plan económico-financiero o de reequilibrio 3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto La Autonomía política de las CCAA y su capacidad de autogobierno se manifiesta, sobre todo, en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de sus competencias. La autonomía financiera de las CCAA en su vertiente de gasto entraña:

o La libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público. o La cuantificación y distribución del gasto público dentro del marco de sus competencias.

Mientras que el poder de gasto del Estado no se define por conexión con el reparto competencial de materias que la CE establece, de manera que el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera, asignar fondos públicos a unas finalidades u otras. Sin embargo, no sucede lo mismo con la autonomía financiera de las CCAA, que se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la CE, le atribuyan las Leyes y los respectivos Estatutos. De esta afirmación se desprende que la potestad de gasto de las CCAA no podrá aplicarse sino a actividades de las que ostenten competencias por razón de la materia. A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos (y sobre todo, en materias de ingresos tributarios), hasta la reforma del art 135 CE, la CE no decía nada acerca del régimen presupuestario de las CCAA; estableciéndose a partir de su reforma la consagración del ppio de estabilidad presupuestaria, así pues la elaboración, adopción y ejecución de los Presupuestos quedan sometidos a las prescripciones del art 135 CE. El Estado y las CCAA no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso por la UE para sus Estados miembros que entrarán en vigor en 2020. Las CCAA deberán adoptar las decisiones que procedan para la aplicación efectiva del ppio de estabilidad en sus normas y decisiones presupuestarias.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

26

La política presupuestaria de las CCAA deberá ajustarse, asimismo, a los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública fijados por el Gobierno para cada una de ellas, estableciéndose sus correspondientes medidas preventivas, correctivas y coercitivas. 4. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas Locales

El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las CCAA y la autonomía de las CCLL. El punto más claro de esta diferencia es la existencia de un poder legislativo por parte de las CCAA, del que carecen las Entidades Locales. La distribución competencial derivada de la CE refuerza este hecho. Ello justifica que cada CA esté obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del ppio de solidaridad. Del ahí se deriva la posibilidad de que, atendiendo al establecimiento del equilibrio dentrodel territorio de una determinada CA, sea la propia Asamblea regional la que apruebe disposiciones legislativas relativas al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Ello se ajusta perfectamente a la CE que dispone en su art. 133.2 que las CCLL podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las Leyes. Sobre esto, el TC ha señalado: Tratándose de tributos que constituyan recursos propios de las CCLL, la reserva de ley del art. 133.2 CE deberá operar necesariamente a través del legislador estatal (...) debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto ámbito normativo(...) Todo ello no es óbice, sin embargo, para que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las CCLL, (…) pues nada hay que lo impida en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ni tampoco en la CE o en la LOFCA, siempre y cuando las CCAA respeten los límites a su capacidad impositiva que se establecen en estas 2 últimas. VII. EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA DE RÉGIMEN FORAL

1. País Vasco

El marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País Vasco arranca de la Disp. Adic. 1ª de la CE, en virtud de la cual se amparan y respetan los dºs históricos de los territorios forales, a la vez que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia CE y del Estatuto de Autonomía. Dispone expresamente el Estatuto de Autonomía que las relaciones tributarias entre el Estado y el País Vasco se regularan mediante

el sistema foral tradicional de Concierto Económico. Después de aprobar el 1er Concierto en 1981 con duración hasta el 31-12-2001, siendo sus rasgos esenciales: Su carácter paccionado, La distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos del País Vasco (que son competentes para mantener, establecer y regular su propio sistema tributario),

Y el sistema de cupo. El nuevo Concierto económico con el País Vasco se aprueba en 2002 con carácter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la CE y el Estatuto de Autonomía, y previéndose su adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

27

2. Navarra También en Navarra la actividad tributaria y financiera se rige por el sistema tradicional de Convenio Económico, constitucionalmente tutelado y previsto por el art. 45 de la LO 13/1982 de 10-8, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra. De acuerdo con el mismo, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente Convenio Económico. El Convenio vigente se aprobó por Ley 28/90 de 26-12, estableciéndose en el mismo los criterios de armonización y distribución competencial entre el sistema foral y el sistema tributario común. También en Navarra rige el sistema de cupo (si bien su cuantificación se realiza de manera distinta) y también se producen ciertas especialidades en la relación entre Haciendas Locales. VIII. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES 1. La CE garantiza la autonomía de los municipios y de las provincias para la gestión de sus respectivos intereses; autonomía local que fue tempranamente concebida por el TC como el dº de la comunidad local a participar, a través de órganos propios, en el gobierno y admón de cuantos asuntos le atañen. A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las CCAA, en nuestro sistema no existe una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes locales; delimitación competencial difícil de efectuar debido a la universalidad de los fines de los Entes Locales. La autonomía para la gestión de los respectivos intereses de los Entes Locales que la CE garantiza (art. 137 CE) no predetermina un elenco de competencias propias, sino una noción indefinida de autonomía local basada en la participación competencial del Ente local en todas las materias y asuntos que afecten a sus respectivos intereses, graduándose la intensidad de esta participación en función de la relación entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias. Con la reforma del art. 135 CE se les impone a las Entidades Locales presentar equilibrio presupuestario (art. 135.2 CE), de forma que los Presupuestos y actuaciones que afecten a los ingresos y gastos de las CCLL se someterán al ppio de estabilidad presupuestaria y deberán mantener una situación de equilibrio o superávit presupuestario. 2. Como técnica de protección de la autonomía local, el TC propugnó la distribución de competencias en función de los respectivos intereses siguiendo la doctrina de la garantía institucional acuñada por Carl Schmitt con fundamento en la Constitución de Weimar de 1919.

Garantizada la existencia misma del Ente local, el 1er nivel de exigencias y el contenido mínimo necesario de la autonomía local, comportará la atribución legal a los Entes locales de competencias en todas aquellas materias donde exista un interés de la comunidad local, generalmente concurrente con el interés del Estado y de las CCAA. De ahí que, al no existir una predeterminación constitucional de la autonomía local, corresponde al legislador delimitar el ámbito material de competencias de los Entes locales, decidiendo la participación competencial en las diferentes materias en función de los respectivos intereses. 3. También como elemento integrante de ese núcleo mínimo identificable de facultades, competencias y atribuciones que hace que los Entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una instancia de toma de decisiones autónoma e individualizada”, la

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

28

autonomía local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las CCLL; suficiencia de medios que para el ppio de autonomía que preside la organización territorial del Estado ofrece una vertiente económica importantísima, ya que, aun cuando tenga un carácter instrumental, la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines. De manera pues, que la suficiencia de medios es el presupuesto indispensable para posibilitar la consecución efectiva de la autonomía constitucionalmente garantizada. Así se desprende del art. 142 CE, que ordena que “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA.” Es pues el ppio de suficiencia de ingresos y no el de autonomía financiera el que garantiza la CE en relación con las Haciendas locales, y así se encargó de matizarlo la jurisprudencia constitucional. Sin embargo, el TC, con base en la interpretación conjunta de los arts. 137 y 142 CE, ha reconocido un ámbito económico local con 2 aspectos claramente diferenciados: la vertiente de los ingresos y la vertiente de los gastos, ambas condicionadas por los ppios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera de la LO 2/2012. 4. El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa contenida en leyes estatales y que puede también verse afectada por leyes autonómicas. En esta normativa se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía. El TC afirma la naturaleza compartida de las competencias, que, en materia de Haciendas Locales poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen estatutariamente facultades para el desarrollo de las bases estatales sobre el régimen jurídico de las AAPP. Analicemos en sus líneas generales, el régimen hacendístico local como ha sido configurado por el TRLRHL: 5. Hacienda Municipal. Régimen general. Los recursos están integrados por: a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Dº privado. Los ingresos de dº

privado se definen como los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a título de herencia, legado o donación. El patrimonio de las Entidades Locales está constituido por los bienes de su propiedad, así como los dºs reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoración económica, siempre que unos y otros no se hallen afectos a 1 uso o servicio público.

Tendrán la consideración de ingresos de Dº privado los siguientes:

! Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen de su enajenación o gravamen.

! Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de particulares, siempre que sean aceptados por el municipio.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

29

En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Dº privado los que procedan, por cualquier concepto, de los bienes de dominio público local, debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y dºs que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales. La efectividad de estos dºs de la Hacienda local se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del Dº privado. b) Ingresos de Derecho público. Dentro de estos ingresos (para cuya efectividad las entidades locales ostentan las prerrogativas establecidas legalmente para la Hacienda estatal) cabe distinguir distintas categorías:

! Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de CCAA o de otras Entidades Locales.

! Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales. Se ocupa de los mismos con carácter general el art. 38 TRLRHL, al disponer que fuera de los supuestos expresamente previstos en la referida ley, las Entidades Locales podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CA y de otras Entidades Locales en los casos expresamente previstos en las leyes de la CA.

! Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA. El art. 39 TRLRHL se ocupa genéricamente de este recurso de las Entidades Locales, al disponer que las mismas participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en la propia Ley, y asimismo, que las Entidades Locales participarán en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes en sus respectivos Parlamentos.

c) Las subvenciones. Las subvenciones de toda índole que obtengan las Entidades Locales

con destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilización no estuviese prevista en la concesión. A fin de garantizar la correcta aplicación de la subvención, las Entidades públicas otorgantes podrán verificar el destino dado a las mismas. Si tras las actuaciones de verificación resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que se hubieran concedido, la Entidad pública otorgante exigirá el reintegro de su importe o podrá compensarlo con otras subvenciones o transferencias a que tuviere dº la Entidad afectada, con independencia de las responsabilidades a que haya lugar.

d) Los percibidos en concepto de precios públicos. Se trata de un nuevo recuso que para

las Haciendas Locales ha introducido la Ley. Aparecen regulados en los arts. 41 a 47 TRLRHL y pueden establecerlos cualesquiera de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley.

e) El producto de las operaciones de crédito. En los términos previstos en los arts. 48 a 55 TRLRHL, las Entidades Locales podrán concertar operaciones de crédito en todas sus

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

30

modalidades, tanto a corto como a largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de interés y del tipo de cambio. La autorización del Estado o, en su caso, de las CCAA o las CCLL para realizar operaciones de crédito y emisiones de deuda habrá de tener en cuenta el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de Deuda Pública, y el resto de los ppios y obligaciones impuestos por la LO 2/2012, de estabilidad presupuestaria.

f) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. El legislador

se limita a citar este recurso de las Entidades Locales, sin ocuparse pormenorizadamente del mismo a lo largo de la ley. Este recuso se obtiene por las Entidades Locales en el ejercicio de la potestad sancionadora que les reconoce el art. 4.1.f) de la LRBRL.

En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas, sin perjuicio, claro está, de que en reconocimiento de su propia autonomía puedan establecer los fines a los que se van a asignar los recursos disponibles. Sin embargo, la estructura, la forma y órganos para la aprobación del Presupuesto, los medios de impugnación del mismo y, en definitiva, el régimen jurídico presupuestario viene establecido por leyes estatales. 6. Regímenes especiales Gozan de régimen especial local Ceuta y Melilla, Baleares, Canarias, Navarra, País Vasco, Madrid y Barcelona así como otras grandes ciudades. También Navarra y País Vasco. 7. Hacienda Provincial. El TRLRHL dedica su Título III (arts. 131 a 149) a la Hacienda provincial. Las especialidades en relación con la Hacienda Municipal son, entre otras, las siguientes: Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto de Actividades Económicas. Participación de las Provincias en los tributos del Estado. Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CCAA, y dentro de las subvenciones se considera como tal la participación que actualmente tienen las Provincias en las Apuestas Mutuas Deportivas del Estado. Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en la ley. Podrán percibir donaciones de las correspondientes CCAA, cuando gestionen servicios propios de éstas, así como concertar operaciones especiales de Tesorería, cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de su ámbito territorial la recaudación de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas. 8. Las Haciendas de las restantes Entidades locales. Su regulación está en el Título IV de la LHL, en el que se distinguen 2 capítulos, dedicados respectivamente a los recursos de las Entidades Supramunicipales y a los recursos de las Entidades de ámbito territorial inferior al Municipio. IX. LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS A diferencia de los entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes públicos corporativos que no forman parte de la Admón directa del Estado. No son representativos de intereses

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

31

primarios, sino de intereses sectoriales (corporativos, profesionales, etc.). Por ello, carecen de la posibilidad de crear Dº en sentido estricto y, en consecuencia, no pueden establecer tributos. No son titulares de poder tributario alguno. Sin embargo, gozan del carácter de entes públicos y, por ello, pueden ser titulares de determinados créditos tributarios que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor, bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Por tanto, se trata de entes públicos que no podrán establecer tributos, pero sí exigirlos, cuando la Ley lo determine (art. 4.3 LGT). Su status jurídico, en el ámbito tributario, puede sintetizarse en los puntos siguientes: • Pueden ser titulares de dºs de crédito tributarios, establecido en normas estatales. Ocupan, pues, la posición de sujetos activos de la obligación tributaria. • En otras ocasiones tienen dº a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la percepción de lo recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales o locales. O son titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria. • En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a través de sus propios órganos, si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio, deberán observarse todas las prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las normas reguladoras de la función recaudatoria y a las que también se refieren las normas reguladoras de los entes corporativos, con carácter general, y la disposiciones constitutivas de cada uno de ellos.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

32

FONDO DE SUFICIENCIA GLOBAL, mecanismos de fijación para asegurar la suficiencia de todas las competencias de las CCAA y Ciudades con estatuto de autonomía Se destina a las CCAA que no pueden hacer frente a los gastos generados por la prestación de sus competencias con los recursos que les confiere el sistema de financiación y la transferencia del Fondo de Garantía. Según lo previsto en la Lo 3/2009 el Fondo de Suficiencia Global es la diferencia, positiva o negativa, entre las necesidades globales de financiación de la CCAA y la suma de su capacidad tributaria, más la transferencia positiva o negativa de Fondo de Garantía de Servicios públicos Fundamentales. Es decir, el Fondo de Suficiencia Global servirá a aquellas CCAA que con el FG (que cubre los servicios fundamentales) y con sus recursos propios no alcancen a financiar todas sus necesidades. Por el contrario, aquellas que superen este límite serán deudoras del mismo. Por tanto, opera como recurso de cierre del sistema, asegurando que las necesidades globales de financiación de cada CCAA en el año base se cubren con su capacidad tributaria, la transferencia del FG de los SP Fundamentales y el propio Fondo de suficiencia

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

33

TEMA 3: LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

1. El valor normativo de los principios constitucionales

Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero; su valor normativo y vinculante y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia son dos grandes innovaciones introducidas por la Constitución de 1978.

1.1. La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo

El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurídico y, a su vez, forma parte del mismo. Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, por lo que la Constitución debe ser cumplida por los ciudadanos y por los poderes ejecutivo, legislativo y judicial.

El valor normativo de la constitución se concreta en su aplicabilidad directa y en su propia eficacia derogatoria. Pero hay que tener en cuenta que no todas las disposiciones constitucionales tienen el mismo alcance: por ejemplo, los derechos fundamentales (art. 15 a 29) necesitan de Ley orgánica para su desarrollo directo, y su protección judicial es distinta.

El valor normativo también se manifiesta en el deber de contribuir del art. 31 CE, que alcanza a los principios específicos del ordenamiento financiero.

Artículo 31 CE

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

Este precepto incorpora al ordenamiento los principios de capacidad económica, generalidad, igualdad progresividad, reserva de ley en el establecimiento de tributos, y también principios nuevos como los de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público.

La ubicación de estos principios en un precepto constitucional procede de su particular eficacia y valor normativo. Cualquier violación de los principios del art. 31 CE podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

34

1.2. La importancia decisiva de las Sentencias del Tribunal Constitucional

El TC, como intérprete supremo de la Constitución, es independiente de los demás órganos constitucionales; solo está sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica.

El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley a través de dos vías:

• Recurso directo de inconstitucionalidad.

• Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad.

Sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta no solo por todos los jueces, sino también por el órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.

1.3. La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de Justicia

El monopolio jurisdiccional del TC solo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad de las Leyes (llamado monopolio de rechazo), no a cualquier aplicación de la Constitución.

El art. 163 CE obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando, y de cuya validez dependa el fallo, es decir, que prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley.

No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estén amparados por la Ley delegante.

Asimismo, EL ART. 6 de LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales no aplicarán los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la Ley o al principio de jerarquía normativa.

También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que sí se ajusta perfectamente a la norma suprema.

2. El principio de capacidad económica

El art. 31 CE dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Igualmente, la Ley General Tributaria dispone que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos.

Tradicionalmente, este principio ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito tributario: solo podían establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o negocio jurídico indicativo de capacidad económica, no pudiendo establecerse carga tributaria alguna que

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

35

no respondiera a la existencia de dicha capacidad económica. Este principio actuaba así como presupuesto y límite para la tributación.

Como presupuesto de la imposición, el principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial; no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias e inexpresivas de capacidad económica.

La doctrina ha contribuido a definir los criterios indicativos de capacidad económica, que son:

• Titularidad de un patrimonio. • Percepción de rentas. • Consumo de bienes. • Tráfico o circulación de riqueza.

No son fórmulas rígidas, sino que deben ser indicativas, en todo caso, de capacidad económica para soportar cargas tributarias.

Además, por el principio de normalidad, el legislador, cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto indicativo de capacidad económica. El legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad económica; podrán darse casos en que un hecho (imponible) no sea indicativo de capacidad económica, y entonces la solución vendrá por la vía de las exenciones y bonificaciones, no por vía de exclusión de la norma general.

Lo que en ningún caso resultará admisible es la inexistencia de capacidad económica en un tributo, es decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes.

Otro paradigma que contribuye a precisar la labor del legislador en la configuración de los hechos imponibles es la exención del mínimo vital, que es la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, ya que se necesita para la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular. Así se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no de capacidad contributiva.

Los criterios indicativos de capacidad económica se proyectan sobre un campo más amplio en relación con el resto de las disposiciones constitucionales y los principios de justicia del gasto público:

• El principio de capacidad económica obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos se realice de acuerdo con su capacidad económica, concebida como titularidad de un patrimonio, percepción de una renta o tráfico de bienes.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

36

• La capacidad económica veda la existencia de discriminaciones o tratamientos desiguales de situaciones iguales, siempre que dicho tratamiento no esté fundado en la consecución de otros principios.

• El principio de capacidad económica rechaza la adopción generalizada de cualquier criterio de imposición contrario al principio de capacidad económica.

Así, el principio de capacidad económica no se configura como el único criterio material de justicia tributaria, y habrá de aplicarse teniendo en cuenta los restantes principios tributarios.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como predicable de todo el sistema tributario. En la configuración de las figuras tributarias que integran el ordenamiento, la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y con intensidad diferente en cada una de las figuras:

• De manera positiva: gravando manifestaciones que sí son plenamente indicativas de capacidad económica.

• De manera negativa: excluyendo la configuración como hechos imponibles de ciertas manifestaciones que son contrarias al principio de capacidad económica.

El deber de contribuir debe conectarse con el principio de capacidad económica, y se relaciona a su vez con el conjunto del sistema tributario.

El principio de capacidad económica también debe combinarse con los principios de justicia en el gasto público. Por ejemplo, la determinación del mínimo exento dependerá de las prestaciones públicas realizadas a favor de los ciudadanos a través del gasto público.

Por último, el principio de capacidad económica no se limita al ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales: CCAA y Corporaciones Locales.

3. El principio de generalidad

El art. 31 CE dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Igualmente, la Ley General Tributaria dispone (art. 3.1) que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas públicas debe interpretarse según el principio de generalidad en la distribución de las cargas públicas.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

37

En sus orígenes, este principio trataba de proscribir la existencia de privilegios e inmunidades que dispensaran del pago de tributos. El tributo era símbolo de victoria y de poder sobre los pueblos vencidos.

Hoy es una contribución generalizada socialmente, que con el constitucionalismo trató de evitar dispensas arbitrarias en el pago de tributos al capricho regio o al favor del señor feudal.

El constituyente, con el término “todos”, se refiere a los ciudadanos españoles y extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras, como consecuencia del principio de territorialidad de las normas que, a su vez, está caracterizada por las notas de abstracción e impersonalidad.

Cuando se habla de la generalidad en el ámbito tributario no se está luchando contra la subsistencia de privilegios, sino que se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de forma que no solo existen privilegios amparados por Ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley.

El principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al Legislador para que cumpla con la exigencia de tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. Así, se evita la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser.

Significados del principio de generalidad:

• El principio de generalidad debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias, cuando se traten dos situaciones idénticas de forma distinta, y cuando la desigualdad no encuentre una justificación objetiva y razonable y resulte desproporcionada.

La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, a pesar de favorecer a personas dotadas de capacidad económica suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa el pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional.

Esto plantea el problema de la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de política económica. El sistema tributario obliga al Estado a utilizar el tributo como medio de política económica. La Ley General Tributaria señala que los tributos, además de recaudar ingresos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. En este punto, los principios rectores de la política social y económica desempeñan un papel muy importante.

Así, la concesión de beneficios fiscales de los que disfrutarán los que resultan sujetos al tributo de que se trate, puede estar materialmente justificada y ser

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

38

constitucionalmente legítima siempre que esta concesión sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional.

• El principio de generalidad ha adquirido una nueva dimensión como consecuencia de la estructura territorial plural. Así, será contrario al principio de generalidad y al de solidaridad cualquier configuración normativa que dispense arbitrariamente un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el Estado. La contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a situaciones de singularidad no justificada.

4. El principio de reserva de ley La Ley como fuente de Derecho tiene una importancia decisiva en la configuración de las instituciones financieras y se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero: Tributos, Deuda Pública, Patrimonio y Monopolios y en cada uno de ellos responde a motivaciones distintas. Además: · La primacía de la ley adquiere especial relevancia en el ámbito tributario, por ser un

ordenamiento directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos.

· Además, la ley como fuente del ordenamiento financiero se proyecta no solo sobre el ámbito tributario, sino sobre todas las instituciones financieras básicas.

Este principio subsiste en la actualidad por varias razones: · Por su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía

normativa y el de seguridad jurídica. · Porque la ley presta un servicio muy importante a la seguridad, a la utilidad y a la

justicia. En materia financiera lo útil es que la Administración actúe bien, no que actúe deprisa, desarrollando un programa que sea justo.

Así, el constituyente español ha establecido el imperio de la ley en la configuración de las instituciones básicas del ordenamiento financiero: · En materia tributaria: el principio de reserva de ley en el establecimiento de los

tributos aparece en los artículos 31.3 y 133.1, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3.

· En materia de Deuda Pública (art. 135.1), el Gobierno deberá estar autorizado por ley para “emitir Deuda Pública o contraer crédito”.

· En materia de Patrimonio del Estado (art. 132.3 y finalmente art. 128.2), se dispone que “mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio…”.

· En materia presupuestaria: no solo es competencia de las Cortes Generales y Asambleas Regionales la aprobación del Presupuesto (art. 134.1), sino que la Constitución dispone que “las Administraciones públicas solo podrán contraer

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

39

obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes” (art.133.4). La aprobación del Presupuesto como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras aparece singularizada dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales (art 66.2):” Las Cortes ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus presupuestos…”.

Como vemos, la ley sigue hoy desempeñando una función esencial en la configuración de las instituciones financieras. Incluso existen determinadas materias del ordenamiento financiero sujetas a regulación por ley orgánica, como son la firma de Tratados por los que se atribuya a una organización internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art 93), o la reserva de ley orgánica para la composición y funcionamiento del Tribunal de Cuentas (art 136) y para el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA (art. 157.3). Pese al papel estelar de la ley en todo el ámbito jurídico financiero su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario:

Art. 31.3 CE: Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

En el mismo sentido:

Artículo 133 CE: · La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. · Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. · Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. · Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

El principio de reserva de ley desempeña también un papel determinante a la hora de delimitar las competencias que el Estado y las CCAAs tienen en la ordenación de los tributos locales. Así como señala la STC 184/2011 la llamada a la ley de los artículos arriba mencionados se refiere a la Ley estatal puesto que la competencia para regular el sistema tributario local y por tanto los tributos propios locales constituye una potestad exclusiva y excluyente del Estado que no permite intervención autonómica en la creación y regulación de los tributos propios de los entes locales. En el ámbito de la legislación ordinaria también son numerosos los preceptos que establecen la necesidad de que los tributos se establezcan por medio de ley (Ley General Tributaria, Ley General Presupuestaria y Ley de Tasas y Precios Públicos). Finalidad del principio de reserva de ley:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

40

· Garantiza el respeto al principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su consentimiento.

· Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad. A pesar de la llamada “normalidad del tributo” y su consideración como una institución consustancial con el Estado contemporáneo el principio de reserva de ley sigue desempeñando funciones esenciales, como garantizar la autoimposición y propiciar la distribución uniforme de las cargas tributarias especialmente en un Estado cuya estructura territorial reconoce varios poderes tributarios. Caracteres estructurales del principio de reserva de ley: · El principio de reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que

constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

· Constituye un límite tanto para el poder ejecutivo como para el legislativo, que no puede abdicar de estas funciones atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.

o En la esfera normativa: el concepto de reserva de ley es un mandato directamente dirigido al legislador ordinario.

o En la esfera administrativa: es el principio de legalidad que vincula a toda la Administración.

· La operatividad del principio de reserva de ley depende de la efectiva separación de poderes, así como de la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar sobre la adecuación del legislativo al mandato constitucional establecido en el principio de reserva de ley; esta instancia es el TC.

Alcance del principio de reserva de ley del art. 31.3 CE: Este precepto no puede identificarse solo con las prestaciones tributarias, sino que se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, tales como los precios de servicios públicos industriales, cotizaciones a la SS, pago de prestaciones farmacéuticas, etc. Pero donde el principio de reserva de ley alcanza una delimitación más precisa es en el campo de las obligaciones tributarias. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo: no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado.

Hay que lamentar que la CE no haya sido más explícita, que aludiera a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencia, etc. El establecimiento de un tributo supone cuando menos definir sus elementos esenciales.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

41

La Ley General Tributaria establece que (art. 8): Se regularán en todo caso por ley:

· La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. · Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. · La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables. · El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. · El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. · El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. · El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. · La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. · Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. · Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. · La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y

quitas. · La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa. · Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

El TS y el TC han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad de ley para regular los elementos esenciales del tributo: La reserva de Ley no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, pues el grado de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible o los beneficios fiscales, pero es menor cuando se trata de otros elementos como el tipo de gravamen o la base imponible, que aunque debe estar especificada por la Ley, puede devenir integrada por una pluralidad de factores de naturaleza diversa. La reserva de Ley admite la colaboración del Reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley, y siempre que esta colaboración se realice en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad. El alcance de esta colaboración reglamentaria en materia tributaria depende de:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

42

· De la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias, existiendo una mayor flexibilidad cuando se trata de tasas.

· Del elemento del tributo de que se trate, siendo máximo el grado de concreción exigible a la ley cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de regular otros elementos, como la base imponible.

En el caso de prestaciones patrimoniales de carácter público que se satisfacen por la prestación de un servicio o actividad administrativa (tasas), la colaboración del Reglamento puede ser especialmente intensa en la modificación y fijación de las cuantías y de otros elementos de la prestación dependientes de las circunstancias específicas de los distintos tipos de servicios y actividades. Es preciso, además, atender a la verdadera naturaleza de la figura de cuya aplicación se trata, para ver si estamos o no ante un tributo. En el ámbito de los tributos locales, la reserva de ley tiene una intensidad distinta, ya que dichas entidades no pueden aprobar leyes, sino Ordenanzas Fiscales que son, igual que la ley, la expresión de la voluntad general de los habitantes del Municipio. Además, el principio de reserva de ley no se puede aplicar con carácter retroactivo. En conclusión:

a) De acuerdo con el TC, y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los arts. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.

b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. O, lo que es lo mismo, es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquellas ni estos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

5. Otros principios constitucionales con incidencia en el Derecho Financiero · El principio de igualdad Recepción constitucional del principio de igualdad y consecuencias jurídicas La igualdad es un elemento básico de nuestro ordenamiento constitucional, pues el art. 1 CE lo configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. Asimismo se considera este principio en varios artículos:

· Art. 14 CE: igualdad formal. · Art. 9.2 CE: igualdad material, al incitar a los poderes públicos a que

promuevan que la libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

43

· Art. 31 CE: igualdad del sistema tributario. Dado que se recoge la igualdad para el ámbito tributario en el art. 31, no puede ser invocado ante el TC una lesión de este principio tributario mediante recurso de amparo. Para ello, se acude a la distinción entre la discriminación contraria al art. 14, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, y la igualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31, y no es recurrible en amparo. El TC ha precisado que estos artículos no tienen la misma eficacia. Además, el TC considera que en el art. 31 la Constitución ha querido concretar y modular el principio de igualdad recogido en el art. 14 para el ámbito tributario.

5.1.2. Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad Según el TC, los criterios en relación al principio de igualdad ante la Ley son: o El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales

consecuencias jurídicas. Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento.

o El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino solo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no estar fundadas en criterios objetivos y razonables de acuerdo con juicios de valor generalmente aceptados.

o No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14 CE, sino que dicha infracción la produce solo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.

o Para que la diferenciación sea constitucionalmente lícita, no basta que lo sea el fin que con ella se persigue; es indispensable que las consecuencias jurídicas derivadas de la distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin. Deberán superar un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. Así, el principio de igualdad ante la ley reconocido en el art. 14 CE:

a) Impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se

encuentran en situaciones jurídicas iguales. b) Prohíbe toda desigualdad que carezca de justificación objetiva y razonable o

resulte desproporcionada con dicha justificación. 5.1.3. Presuntas vulneraciones del principio de igualdad El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse considerando el caso normal y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma. Para apreciar que el legislador ha vulnerado el art. 14 CE no basta con que puedan darse situaciones jurídicas puntuales y específicas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados, pues las leyes se proyectan sobre una normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad. 5.1.4. La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

44

En el ámbito tributario es frecuente asimilar el principio de igualdad con la capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera. La presunta vulneración del principio de igualdad se fundamenta en el diferente tratamiento que atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza, en cuanto al deber de contribuir. Pero el principio de igualdad tributaria no agota su contenido con el de capacidad económica, porque las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento. La concepción acogida por el TC es la de que el principio de igualdad prohíbe toda discriminación arbitraria, lo cual resuelve la dificultad que plantea concretar el contenido del principio de capacidad contributiva. 5.1.5. Relación con el principio de capacidad económica y con el resto de principios constitucionales tributarios El TC entiende que la igualdad del art. 31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los términos del art. 14. Esta conexión entre igualdad y progresividad en el ámbito tributario está relacionada con la construcción del principio de igualdad que ha realizado el TC, según el cual ha de atenderse más allá de la igualdad formal, al contenido o exigencia de igualdad real recogido en el art. 9.2. CE. En él se amparan las discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables. El TC establece que el sistema tributario justo no puede separarse del principio de progresividad ni del de igualdad. Una cierta desigualdad cualitativa, la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que se alienta la redistribución de la renta, es indispensable para entender cumplido este principio.

5.1.6. El principio de igualdad en el gasto público El art. 31 CE dispone que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, de manera que la exigencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario, sino que es una exigencia inseparable del ordenamiento financiero en su conjunto. Es necesario valorar conjuntamente el sistema de ingresos y de gastos públicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Una desigual presión fiscal sobre un determinado sector profesional o sobre un territorio puede encontrar su justificación en una desigual proyección del gasto público sobre ese mismo sector. Por lo tanto, los sectores de ingresos y gastos están profundamente interrelacionados.

5.1.7. La dimensión territorial del principio de igualdad

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

45

El principio de igualdad no puede entenderse de forma rígida, de tal manera que califique como inconstitucional la desigualdad derivada del ejercicio legítimo de las competencias tributarias y financieras de las CCAA, al igual que el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios. Estos entes públicos ejercen sus competencias en materia tributaria y financiera para dar efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera. En resumen:

1. El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera.

2. El principio de igualdad no prohíbe toda desigualdad; solo aquellas que sean discriminatorias, por carecer de justificación objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no proporcionadas.

3. El principio de igualdad exige la igualdad ante la ley y la igualdad en la aplicación de la ley.

4. El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales.

5. El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales.

6. La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, es decir, la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

b) Los principios de progresividad y de no confiscatoriedad Están explícitamente recogidos en el art. 31 CE, y también en la Ley General Tributaria, siendo los criterios inspiradores del conjunto del sistema tributario. Además, con una proyección más amplia, el art. 40 CE dispone que:

Artículo 40 CE 1. Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica. De manera especial realizarán una política orientada al pleno empleo.

Se define el principio de progresividad como aquella característica de un sistema tributario según la cual, a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de riqueza. La progresividad del sistema tributario es una manera de ser de este sistema, que se tiene que articular técnicamente (mediante tipos de gravamen progresivos, exenciones, beneficios fiscales, etc.) de forma que pueda responder a la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

46

La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad. La confiscación constituye un concepto que está fuera del ordenamiento jurídico. El principio de no confiscatoriedad supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho a la propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

1. Este principio obliga a no agotar la riqueza imponible, y quedaría vulnerado al agotarse esta.

2. Además de ser un límite a la progresividad del sistema tributario, ha sido vinculado al principio de capacidad contributiva y al de justicia tributaria.

3. Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad económica como riqueza o renta real o potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma, como en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador. De lo contrario se entenderá vulnerado el principio de capacidad económica y, por tanto, el de no confiscatoriedad.

b) Los principios de eficiencia y economía en el gasto público

Art. 31.2 CE: El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

Nos encontramos ante dos postulados constitucionales:

• El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos. Introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se destinarán los ingresos públicos.

• El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución. Recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de los recursos.

Esto supone la incorporación de técnicas de gestión operativa en el aparato administrativo, que en muchos casos son propias del sector privado, sin que concurra en detrimento del actuar administrativo:principio de legalidad de las consignaciones presupuestarias, procedimiento administrativo de gasto con las fases propias de todo procedimiento administrativo, etc. La equitativa asignación de los recursos públicos trata de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. Para ello, la Constitución exige a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores recogidos en los principios rectores de la política social y económica, y tienen primacía en relación con otras finalidades. 6. Recapitulación

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

47

Los principios materiales de justicia configuran el Derecho financiero, lo cual significa que la aplicación e interpretación de este sector del ordenamiento deberá efectuarse en consonancia con ellos y que el resultado de la aplicación conjunta y sistemática deparará el modelo de Hacienda Pública que ha querido establecer la Constitución.

• El deber de contribuir a los gastos públicos encuentra su fundamento en la solidaridad como valor y principio básico de todo el ordenamiento jurídico.

• La capacidad económica se entiende como cualidad del sujeto pasivo que se ha de proyectar en toda la estructura jurídica del tributo.

• Dado que la progresividad tributaria ha de conectarse con la redistribución de la renta y la riqueza, podemos concluir que el art. 31 CE es más que un mero mandato al legislador: se proyecta también como exigencia de resultados que debe perseguir el ordenamiento financiero en su totalidad.

• Los principios de justicia financiera no son solo criterios de elaboración y aplicación de las normas, sino que también son fines materiales:

o La Constitución obliga a establecer un Derecho Financiero en el cual los ingresos y gastos públicos corrijan las situaciones discriminatorias.

o El Derecho Financiero tiene unos fines y objetivos materiales propios, que se integran en los generales de justicia del ordenamiento jurídico.

El principio de reserva de ley conlleva la finalidad de que no se paguen más tributos que aquellos autorizados por el Parlamento, y además busca la consecución de otros fines de especial relevancia en un Estado organizado territorialmente: igualdad ante la Ley en los distintos territorios, prohibición de privilegios personales o territoriales, etc. Por último, existen un conjunto de objetivos y finalidades que impregnan el ordenamiento comunitario: la consecución de la Unión económica y monetaria, la armonización de legislaciones internas para conseguir ese fin, etc. Para conseguir estos objetivos existen una serie de principios que condicionan el ejercicio del poder financiero por los Estados Miembros para lograr la armonización fiscal, y son la primacía del Derecho comunitario sobre el nacional y el efecto directo vertical que el Derecho comunitario despliega sobre los ciudadanos.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

48

Preguntas tema 3 ¿Debe la capacidad económica estar presente de idéntica manera y con igual intensidad en todas las figuras tributarias? Justifique su respuesta.[F09]

El art. 31 CE dispone que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Igualmente, la Ley General Tributaria dispone que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos.

El principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial; no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias e inexpresivas de capacidad económica.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como aplicable a todo el sistema tributario. En la configuración de las figuras tributarias que integran el ordenamiento, la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y con intensidad diferente en cada una de las figuras.

Mientras que los impuestos y contribuciones especiales si reflejan la capacidad económica. Las tasas se aplican a quien utiliza el servicio, sin tener en cuenta su capacidad económica, es igual para todos los contribuyentes.

¿Tiene la misma intensidad el alcance del principio de capacidad económica en las tasas y en los impuestos? Explique su respuesta. [F071]

No. En los impuestos se exige el pago de una suma en base a la capacidad económica del contribuyente. En las tasas importa el servicio que se presta y dependiendo de la base que se aplique será igual para todos los contribuyentes, no interesa la capacidad económica. El principio de generalidad. (S07) Según el art. 31 CE, TODOS contribuirán al sostenimiento del gasto público. Esta generalización se refiere a todas las personas que tengan evidencias de capacidad económica en España. De esta forma se prohíben las exenciones y bonificaciones discriminatorias, salvo que estén justificadas de forma objetiva y razonable. Esto también se aplica a las normativas de las distintas CCAA, intentando un equilibrio entre el principio de autonomía de cada comunidad y el principio de generalidad. Indique qué contenido tiene el principio de reserva de ley en materia tributaria, esto es, qué aspectos relativos al tributo deben ser necesariamente regulados por ley [F021, F061, F14] El Principio de Reserva de Ley tiene un carácter relativo, no toda la materia tributaria debe ser regulada por Ley, solo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales. Al hablar de establecimiento de tributos se refiere a los elementos esenciales de los tributos: sujeto pasivo, hecho imponible, elementos mínimos de cuantificación. No incluye los aspectos relativos a elementos procedimentales o formales, como el modelo de declaración, los cuales se regulan mediante reglamentos. La Ley General Tributaria establece en su artículo 8 que se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

49

directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

El principio de reserva de Ley en materia tributaria (F06)

La CE establece el imperio de la ley en la configuración de las instituciones básicas del ordenamiento financiero:

• En materia tributaria: el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos aparece en los artículos 31.3 y 133.1, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3.

• En materia de Deuda Pública, el Gobierno deberá estar autorizado por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito.

• En materia de Patrimonio del Estado, se establece que mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio.

• En materia presupuestaria: no solo es competencia de las Cortes Generales y Asambleas Regionales la aprobación del Presupuesto, sino que la Constitución dispone que las Administraciones públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes. La aprobación del Presupuesto aparece singularizada dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales.

La ley desempeña una función esencial en la configuración de las instituciones financieras. Incluso existen determinadas materias del ordenamiento financiero sujetas a regulación por ley orgánica, como son la firma de Tratados por los que se atribuya a una organización internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución, o la

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

50

reserva de ley orgánica para la composición y funcionamiento del Tribunal de Cuentas y para el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA. ¿Qué prestaciones están sometidas al principio de reserva de ley de acuerdo con el art. 31.3 de la Constitución Española? ¿Qué características tienen estas prestaciones? (F07)

Este precepto no puede identificarse solo con las prestaciones tributarias, sino que se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, tales como los precios de servicios públicos industriales, cotizaciones a la SS, pago de prestaciones farmacéuticas, etc.

Pero donde el principio de reserva de ley alcanza una delimitación más precisa es en el campo de las obligaciones tributarias. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo: no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado.

Las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público tienen las siguientes características: 1. Garantizar el respeto al denominado principio de autocomposición, de forma que los ciudadanos no paguen más tributos que aquéllos a los que sus legítimos representantes han otorgado su conformidad. 2. Garantiza el Derecho de propiedad.

Atendiendo a las exigencias derivadas del principio de reserva de ley establecido en el artículo 31.3 de la Constitución, ¿puede una norma reglamentaria establecer el modelo de declaración de un tributo sin contar con habilitación legal específica para ello? Justifique su respuesta. [F13]

El TS y el TC han declarado el carácter relativo del principio de reserva de ley y la necesidad de ley para regular los elementos esenciales del tributo. La reserva de Ley no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, pues el grado de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible o los beneficios fiscales, pero es menor cuando se trata de otros elementos.

La reserva de Ley admite la colaboración del Reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley, y siempre que esta colaboración se realice en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad. Los Reglamentos se utilizan sobre todo en los aspectos relativos a elementos procedimentales o formales, como el modelo de declaración. ¿Deben los tributos ser regulados por Ley orgánica? Justifique su respuesta. [F15]

Depende de los casos, según el art 81 CE “Son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la CE”.

En materia tributaria debe regularse por Ley orgánica la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización supranacional el ejercicio de derechos derivados de la CE, la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas y las competencias que la CE atribuye a las CCAA.

El establecimiento de los tributos, entendiéndose como la definición de los elementos esenciales de un tributo: sujetos pasivos, hecho imponible, o elementos mínimos de cuantificación, por ejemplo debe regularse por ley en virtud del principio de reserva de ley, pero no tiene por qué ser por Ley Orgánica.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

51

El principio constitucional de progresividad y su relación con el principio de no confiscatoriedad. (R10)

Conforme aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza (progresividad), se realiza mediante tipos de gravámenes progresivos, exenciones y bonificaciones.

El límite al principio de progresividad lo establece el principio de no confiscatoriedad (derivado del derecho a la propiedad). No se puede llegar a un tramo impositivo del 100% ¿A qué obliga el principio de no confiscatoriedad? (R12) Supone un límite al reconocimiento del Derecho de Propiedad consagrado en la CE. Su finalidad es evitar que por la vía fiscal el Estado prive de las rentas y propiedades del ciudadano, en el sentido de que un impuesto no puede despojar el mínimo vital. Es difícil establecer cuando un tributo lo es, pero independientemente lo será si embarga sus bienes para responder del impuesto sobre la renta que percibe o cuando el impuesto sobre sucesiones deje vacío el contenido del derecho a la Herencia. El TC ha considerado que el principio de no confiscatoriedad «obliga a no agotar la riqueza imponible (sustrato, base o exigencia, de toda imposición) que resultaría vulnerado de agotarse la riqueza imponible; esto es, como gráficamente se ha expresado, cuando un IRPF cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100% de la renta». Está vinculado al principio de capacidad económica y al de justicia tributaria. ¿Se establecen en la Constitución principios de ordenación material del gasto público? En caso de respuesta afirmativa, señale cuáles son esos principios. (R06) Nuestra Constitución establece principios de ordenación material del gasto público. Entre los principios materiales (principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia) hay que prestar especial atención a los principios de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica y eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público.El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

52

LECCIÓN 4: FUENTES DEL DERECHO (ORDENAMIENTO) FINANCIERO

1. INTRODUCCIÓN Según MORTATI, se puede definir las fuentes del Derecho como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad. La fuente por excelencia es la Ley, entendida como el mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo (Cortes Generales y Parlamentos autonómicos). No existe en Derecho financiero un sistema específico de fuentes, por lo que se podría decir, que rige el mismo que en el resto de ramas del Derecho. Pese al silencio que establece el Derecho financiero en cuestión de fuentes, el artículo 7 de la Ley General Tributaria (LGT, en adelante), como excepción, establece que los tributos se regirán por:

c) La Constitución. d) Los Tratados o convenios Internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria

y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en art. 96 de la CE.

e) Las normas de la Unión Europea y demás organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93 de la CE

f) Esta Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria

g) Disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.ç

Añadiendo, además, que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común. En el Derecho Financiero y Tributario el aspecto más relevante del estudio de la fuente del Derecho es el que atañe a la determinación de los extremos que necesariamente deben regularse mediante normas con rango de Ley. 2. LOS TRATADOS INTERNACIONALES El art. 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales válidamente celebrados formarán parte del ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España. Estos pueden clasificarse en tres grupos (art. 93 y 94 CE_), siendo relevante el estudio de los dos primeros: 1. Tratados que requieren previa autorización mediante Ley orgánica Son aquellos en que se atribuye a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE). El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 junio de 1985, por el que España se adhirió a las Comunidades Europeas (Ley Orgánica 10/1985 de 2 agosto). Los TUE y TFUE, atribuyen a la UE una serie de competencias en materia financiera y tributaria que, en la CE se reserva a las Cortes Generales, entre los que destacan (art. 110 a 113 TFUE):

• La prohibición de gravar (directa o indirectamente)productos de los demás Estados con tributos internos superiores a los que graven los productos nacionales.

• La prohibición de gravar productos de los demás Estados con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones.

• En las entregas se prohíbe la devolución de tributos superiores a los soportados. • Se prohíbe la imposición de gravámenes compensatorios a las importaciones de otros

países miembros. • Se ordena la armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de

negocios, sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

53

2. Tratados para los que se necesita autorización previa de Las Cortes A) Ideas Generales De otro lado están los Tratados, para cuya firma se necesita la autorización previa de las Cortes, de acuerdo el procedimiento previsto en el art. 74 CE (art. 94.1 CE). No se lleva a cabo mediante ley, sino por un procedimiento especial previsto en el art. 74 CE. El artículo 94.1 CE establece que «La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:

a) Tratados de carácter político. b) Tratados o convenios de carácter militar. c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y

deberes fundamentales establecidos en el Título I. d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan

medidas legislativas para su ejecución». Resulta útil que digamos algunas cosas de los tres últimos. B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales Entre estos se encuentran incluidos los deberes de contribuir, y el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. De acuerdo con ello, serían múltiples los casos en los que la actividad convencional del Estado se referiría a aspectos de la actividad financiera estatal. De los Tratados que deben ser incluidos en esta categoría hay que destacar los convenios que se suscriben para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal. C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública Constituye, sin duda, el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional, desde 1812 hasta hoy, de forma ininterrumpida, se ha venido recogiendo en nuestras Constituciones la necesidad de que las Cortes autorizasen la conclusión de todo Tratado que comportara obligaciones financieras para la Hacienda Pública. Es difícil encontrar un supuesto en el que la actividad convencional del Estado no suponga, al mismo tiempo, la asunción de una obligación para la Hacienda Pública. Cabe pensar que, con el fin de hurtar al Parlamento su previo pronunciamiento autorizante, la Admón. tratará de remitirse a las consignaciones presupuestarias, cuando las haya, que cubran el capítulo al que se refiera la materia regulada en el Tratado D) Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley Nos encontramos, sin duda, ante el precepto técnicamente más acabado de cuantos integran el art. 94 CE y cuya recta comprensión hubiera hecho innecesarios la mayoría de los distintos apartados que integran dicho artículo. Su importancia no precisa ser resaltada, puesto que su trascendencia es manifiesta. Su finalidad es velar por la observancia del principio de reserva de ley. Con la aplicación de esta cláusula pueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primacía atribuida al Gobierno en la dirección de las relaciones internacionales. No se ha previsto, con carácter general, la participación que las Comunidades Autónomas puedan tener en la decisión del órgano legislativo en las materias previstas en los arts. 93 y 94 CE. Jurídicamente no es exigible la audiencia de éstas, si bien, desde el punto de vista político, no darles audiencia sería cerrar los ojos a la realidad. 3. LAS LEYES

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

54

A) La Ley de Presupuestos 1) Ideas Generales [Este apartado se refiere a las Leyes de presupuestos generales del Estado para cada anualidad, y no a la Ley General Presupuestaria. Atención a este apartado, ya que fue objeto de pregunta en algún examen.] La Ley de Presupuestos (LPGE) es una Ley ordinaria, si bien es cierto que presenta algunas peculiaridades, cuestión que ha destacado reiteradamente el TC. No obstante, hay un aspecto que debe merecer nuestra atención, puesto que se refiere a la posibilidad de regular, a su través, los tributos. Interesa saber si, y en qué medida, la Ley de presupuestos es fuente de nuestro ordenamiento. El art. 134.7 CE dice: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Con este precepto se trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual LPGE y el ordenamiento regulador de los tributos. 2) Modificaciones que afectan a las normas Tributarias Generales Las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y, en particular, la Ley General Tributaria (LGT), han sido precisadas por el TC en multitud de Sentencias:

· El TC ha concluido señalando que el contenido mínimo de la LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos.

· Junto a este contenido mínimo, las Leyes de Presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual, exigiéndose dos condiciones para que ese contenido sea constitucionalmente correcto:

· Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.

· Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, por disminuir sus facultades de examen o enmienda sin base constitucional, o afectar al principio de seguridad jurídica.

3) Modificaciones referidas a un tributo concreto Las dudas que plantea el art. 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular fueron abordadas por la STC 27/1.981, de 20 de julio. Tres, son en síntesis, las cuestiones más debatidas.

a) Determinar el significado del término modificación de los tributos. En este aspecto se pueden deducir tres ideas: la primera, que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la LPGE; la segunda, que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de tributos (sustanciales y profundos), siempre que exista una norma adecuada que lo prevea; y la tercera, que, en todo caso, es admisible que la LPGE lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad. Este último inciso, donde se entiende que la LPGE puede operar una «mera adaptación del tributo a la realidad», no deja de ser preocupante, pues no deja de ser un trasvase del problema a un ámbito distinto, pues cuál es la diferencia entre «adaptación» y «modificación».

b) Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva. Según el TC, por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo, claro está la LPGE, en la que se regulen elementos de relación tributaria que no sean generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categoría las leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales. En cuanto al aspecto formal, la cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara el principio de reserva de ley. Mayores problemas plantea la posibilidad de que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley; aunque el TC no se ha pronunciado al respecto de forma directa, por lo que su postura no es clara.

c) Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse, también, a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la CE. En este punto deben diferenciarse dos situaciones

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

55

distintas: · Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978.

El TC ha señalado que no pueden aplicarse retroactivamente la regla constitucional. · Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a la CE.

En este caso, el TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

4) Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas En cuanto si la limitación contenida en el citado precepto constitucional es aplicable a las leyes de presupuestos autonómicas. El autor considera que es favorable, porque los fines (fines del art. 134 CE: la garantía de los ciudadanos y la limitación del poder financiero) a los que sirve son exigibles tanto en ámbito estatal como autonómico. B) El Decreto-Ley (art. 86.1 CE véase) 1) Ideas Generales Las notas que caracterizan al Decreto-ley como fuente del Derecho son:

a) Es un acto normativo con fuerza de ley que emana del Gobierno. b) Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. c) Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene potestad

legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados, después su régimen jurídico ya no difiere con el resto de leyes.

d) Mediante Decreto-ley no se puede regular las materias excluidas en el art. 86.1 CE, que son: instituciones básicas del Estado; derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I CE; el régimen de las CCAA; ni el derecho electoral general.

Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-ley en el ámbito de las instituciones tributarias, interesa estudiar tres cuestiones: la determinación de los supuestos de extraordinaria y urgente necesidad, la concreción de los aspectos tributarios excluidos de esta técnica legislativa y el análisis de procedimiento de convalidación. 2) La extraordinaria y urgente necesidad En este aspecto, el TC se ha pronunciado reiteradamente. Aunque con ciertos riesgos, pues sus pronunciamientos no siempre han sido coincidentes, su doctrina se puede resumir del modo siguiente:

a) La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno. b) No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada momento la

posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias. Siendo imprescindible la necesaria conexión entre la situación de urgencia y la medida concreta adoptada.

c) Los posibles defectos de un Decreto-ley no se corrigen con su posterior convalidación o por su conversión en Ley.

d) La actuación del Gobierno está sometida al control del TC. 3) Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-ley Desde la perspectiva tributaria, ésta es, sin duda, la cuestión más importante en cuanto al estudio de los Decretos-leyes. La postura defendida por parte de la doctrina y, en estos momentos, es la que se aplica en la práctica, se puede sintetizar de este modo:

a) En cuanto a los límites materiales de utilización del Decreto-Ley hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que la cláusula del art. 86.1 CE debe ser entendida de tal modo que no reduzca a la nada el Decreto-ley, ni permita que por este medio se regule el régimen general de derechos, deberes y libertades del Título I.

b) La cláusula del art. 86.1 CE como límite al empleo del Decreto-Ley no puede ser entendida en el sentido de que solo impide su utilización para regular el régimen general de un

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

56

derecho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondría abrir un portillo a cualquier regulación mediante decreto-ley.

c) El límite material al Decreto-ley en materia tributaria no viene señalado por la reserva de ley. Éste debe entenderse no al modo en que se manifiesta la reserva de ley, sino más bien a si ha existido «afectación» por un Decreto-Ley de un derecho regulado en el Título I CE.

d) Así pues, los límites al Decreto-ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber a contribuir, a los elementos esenciales establecidos en el art. 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. En definitiva, vulnerará el art. 86 CE «cualquier intervención o innovación normativa que altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica».

e) Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-ley en materia tributaria al servicio de objetivos de política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en qué tributo incide el Decreto-ley, qué elementos del mismo resultan alterados y cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.

Como conclusión, la doctrina del TC se puede resumir del modo siguiente: 1. Es posible utilizar el Decreto-ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. 2. Como excepción, y éstos son los únicos límites a tal utilización, no puede emplearse el

Decreto-ley, para: · Introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario. · Ni tampoco cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea

sensiblemente afectada. 4) Procedimiento de convalidación del Decreto-ley Son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del Decreto-ley al ordenamiento jurídico: mediante convalidación o por conversión en Ley cuando se tramite como proyecto de Ley. Ambas dan lugar a resultados muy distintos. Si se produce la mera convalidación, el Decreto-ley no cambia su naturaleza jurídica. Si por el contrario se produce la conversión, su corrección constitucional puede ser planteada y se resolverá del mismo modo y con idéntico procedimiento a otra ley formal. C) EL DECRETO LEGISLATIVO 1) Ideas Generales El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. Se trata de un supuesto paradigmático de delegación recepticia, denominada así porque la norma delegada recibe de la delegante la posibilidad de desplegar fuerza y eficacia normativa. En definitiva, lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio, nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley. Los caracteres con los que, constitucionalmente, cuenta son:

a) Forma: han de otorgarse de forma expresa, mediante ley. b) Materia: puede referirse a cualquier materia, siempre que no esté reservada a ley orgánica.

Tampoco puede delegarse la posibilidad de reformar la ley delegante, ni dictar normas con carácter retroactivo.

c) Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo, sin que puede concederse por tiempo indeterminado.

d) Vigencia de la delegación: se agota con el trascurso del plazo o bien por el uso. e) Destinatario de la delegación: siempre el Gobierno, sin que pueda subdelegarla. f) Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la

elaboración de disposiciones de carácter general. g) Efectos: el más importante es que tiene valor de ley, siempre que no rebase el ámbito

normativo cubierto por la ley delegante. Como consecuencia solo podrá ser modificado por

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

57

otra norma con rango de ley. [Artículo 81: 1. Son Leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la Constitución. 2. La aprobación, modificación o derogación de las Leyes orgánicas exigirá mayoría absoluta del Congreso, en una votación final sobre el conjunto del proyecto. Artículo 82: 1. Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior. 2. La delegación legislativa deberá otorgarse mediante una Ley de bases cuando su objeto sea la formación de textos articulados o por una Ley ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo. 3. La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para materia concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La delegación se agota por el uso que de ella haga al Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente. No podrá entenderse concedida de modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá permitir la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno. 4. Las Leyes de bases delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio. 5. La autorización para refundir textos legales determinará el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la delegación, especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos. 6. Sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, las Leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control.] 2) Clases de delegación legislativa La delegación legislativa puede concretarse en dos modalidades:

a) Textos articulados: constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una Ley de Bases en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegación. Cabe señalar que con la publicación del Decreto Legislativo se agota la delegación efectuada sin que sea posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentario.

b) Textos refundidos: en ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único documento las disposiciones que ya se encuentran vigentes. La ley delegante deberá aclarar si el Gobierno debe limitarse a la mera recopilación de textos o si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos.

3) La fiscalización de la delegación legislativa La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación legislativa es algo unánimemente aceptado, según lo previsto en el art. 82.6 CE que admite fórmulas de control establecidas en las leyes de delegación. En los casos en que los Decretos Legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos. Hay que destacar que el art. 86.1 LGT ordena al Ministerio de Hacienda la difusión anual de los textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y Real Decreto en materia tributaria. Es evidente que estos textos no tienen valor de ley, sino que su único valor es meramente didáctico, que no es poco dada la dispersión legislativa existente en la materia. D) LA POTESTAD LEGISLATIVA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS 1) La Ley Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. La ley regional tiene, lógicamente, los mismos caracteres que la estatal, si bien hay que citar las siguientes notas singulares:

a) El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal (acto aprobado por el Legislativo), sino también material (su contenido está determinado por las competencias asumidas por la Comunidad). De esto se deriva una consecuencia fundamental: las relaciones entre las Cortes Generales y las CCAA no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el de competencia.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

58

b) Existen principios que vinculan muy directamente a las Asambleas de las CCAA: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes. Ahora bien, como ha establecido el TC, las leyes autonómicas no serán inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios, sino por vulnerar su contenido.

c) De acuerdo con el art. 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, aunque el Tribunal deberá ratificar o levantar la suspensión en un plazo no superior a cinco meses. Dicha suspensión no se produce cuando se impugna una ley estatal.

2) El Decreto-Ley Aunque la posibilidad de que las CCAA pudieran dictar Decretos-Leyes se rechazó, los Estatutos de Autonomía aprobados últimamente (EA Valencia, EA Cataluña, EA Andalucía…) admiten la posibilidad de que los Gobiernos Autonómicos puedan dictar Decretos-leyes. 3) El Decreto Legislativo Los preceptos constitucionales que regulan esta figura normativa nada dicen sobre su admisibilidad en el ámbito autonómico. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegación legislativa sea también admisible en dicho ámbito. En primer lugar, por pura lógica normativa: si la delegación legislativa encuentra su razón de ser en la conveniencia de que el Ejecutivo colabore con el Legislativo, no hay razón para que no concurra en el ámbito autonómico. En segundo término, negar la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico entraña una clara tergiversación de lo que es la propia esencia de este instrumento normativo. A la misma conclusión hay que llegar si se observan ciertas normas y pronunciamientos jurídicos: casi todos los Estatutos de Autonomía admiten y regulan esta figura, así como el TC se ha mostrado partidario de tal admisibilidad. 4. LOS REGLAMENTOS A) La potestad reglamentaria. Concepto y fundamento Por Reglamento entendemos toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho. Tanto su nota de generalidad como su calificación de fuente de Derecho coincide con los caracteres de la ley, pero mientras ésta solo está sujeta a la CE, el Reglamento tiene doble límite: la CE y la ley. El Reglamento se encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos:

a) El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a ley.

b) El Reglamento no podrá ir directa o indirectamente contra lo dispuesto en las Leyes, aún cuando se trate de materias no reservadas a ley, por aplicación del principio de preferencia de ley.

c) Cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse a los dictados de ella.

En síntesis, el Reglamento y la ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre sí las diferencias que son propias del poder del que emanan:

a) La ley es una norma primaria, solo condicionada por la CE, expresión de la voluntad general y manifestación explícita del denominado principio democrático en la configuración de las fuentes del Derecho.

b) El Reglamento, por el contrario, es una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado (CE y leyes) y representa la subsistencia del denominado principio monárquico.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

59

También existen ciertas relaciones de semejanza y algunas diferencias esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos

a) Son semejantes porque son actos de la Administración. b) Son diferentes porque el Reglamento se constituye como fuente de Derecho, mientras los

actos administrativos no, al ser actos ordenados que no se integran en el ordenamiento jurídico.

B) El ejercicio de la potestad reglamentaria 1) Ideas Generales El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de tres cuestiones: la competencia para dictarlo, sus límites materiales y la posibilidad de su control. Del estudio de estas cuestiones se encarga el Derecho público, si bien, desde la perspectiva del Derecho Financiero y Tributario, cabe destacar:

a) En cuanto a la competencia para dictar Reglamentos se atribuye expresamente y únicamente al Gobierno (art. 97 CE).

b) La CE y las leyes se erigen como límites infranqueables al ejercicio de la potestad reglamentaria. (art. 97 reforzado con el 9 CE)

c) El control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia (JCA) y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional (impugnaciones del Gobierno contra disposiciones y resoluciones adoptados por los org. de CCAA).

2) La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal Conviene ahora hacer referencia a algunas cuestiones que tienen relevancia en el ámbito del ordenamiento financiero, en particular la determinación del titular de tal potestad. La cuestión no es baladí, pues se trata de determinar el valor determinado de las disposiciones reglamentarias. El problema se plantea porque el art. 97 CE atribuye expresamente la titularidad de la potestad reglamentaria únicamente al Gobierno, por lo que cabe la duda de si algún otro órgano de la Admón. (Ministerio de Hacienda, por ejemplo) tiene también tal potestad. Ante todo indicar que el art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad que podría denominarse originaria, que por ello no necesita ser revalidada o recordada en cada momento. Ahora bien, no parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de las competencias reglamentarias, debiendo indicar lo siguiente:

a) Es posible que órganos administrativos distintos al Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una ley, hablando en este caso de potestad reglamentaria derivada.

b) En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en el art. 7.1.e, segundo párrafo, LGT.

c) La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, sino que debe ser atribuida de forma pormenorizada e individualizada por medio de una ley.

C) Los Reglamentos de las Comunidades Autónomas y de los Entes Locales Las CCAA tienen potestades legislativas y, consiguientemente, son también titulares de la potestad reglamentaria. Tal potestad puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes propias y con sujeción a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal (principios y criterios básicos que racionalmente pueden deducirse de la legislación vigente).

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

60

La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida expresamente en los distintos Estatutos de Autonomía a los Consejos o Gobiernos autonómicos incluso a los distintos Consejeros. El ejercicio y los medios de impugnación, con carácter general, siguen las líneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el ámbito de la Admón. Central. El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades locales presenta unos matices sustancialmente distintos, porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, éstas no tienen potestad legislativa, razón por la cual la potestad normativa reglamentaria adquiere una inusitada relevancia. La potestad reglamentaria de las Corporaciones locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios (ya creados por el Estado) y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. De conformidad con la Ley de Bases de Régimen Local y el Texto Refundido regulador de las Haciendas Locales, las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes:

a) Aprobación inicial por el Pleno, por mayoría simple. b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para la

presentación de reclamaciones y sugerencias. La presentación de reclamaciones no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.

c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas y aprobación definitiva por el Pleno.

d) Publicación del texto íntegro en el Boletín Oficial de la Provincia respectiva o, en su caso, de la Comunidad autónoma uniprovincial.

e) Entrada en vigor en el día en que se prevea en la propia Ordenanza. Si no se establece entrada en vigor, se aplicará supletoriamente el plazo de veinte días.

D) Las órdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas 1) Las Órdenes Interpretativas El art. 12.3 LGT contiene una norma peculiar, que no tiene equivalencia en otras ramas del Derecho público español. Establece el precepto lo siguiente: «1. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda y AAPP y a los órganos de la Administración Tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación (art.88.5 LGT). Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro de Hacienda y AAPP serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos art. 88.5 tendrán efectos vinculantes para los órganos de la Admón. Tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Ambas se publicarán en el boletín oficial que corresponda. Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado el texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública». La obligación de inserción de las órdenes interpretativas en el Boletín Oficial del Estado (BOE) es una regla que ha marcado confusionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa (en principio solo vinculante para los órganos administrativos) una publicidad generalizada que es más propia para las normas reglamentarias. El problema esencial que plantean estos pronunciamientos administrativos radica en determinar cuál es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo. En opinión del autor, no lo poseen, es decir no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurídico; por tanto, si dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas. 2) Otras disposiciones administrativas En el ámbito del Derecho público, y de modo especial en el Derecho Tributario, los órganos superiores de la Admón. publican con frecuencia documentos bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones…), en los que se interpretan y analizan las normas legales

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

61

o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. En general, hay que negar el carácter normativo de estos documentos, que no deben sino entenderse como la interpretación administrativa del contenido que deba darse a una determinada norma. Este concepto, dogmáticamente claro, en la práctica ha generado problemas pues, en ocasiones, la interpretación normativa ha tenido tal alcance que puede haber afectado de lleno a las relaciones jurídicas entabladas entre los ciudadanos y los órganos administrativos vinculados por la Circular. No obstante, se insiste en la negación al carácter normativo de estas disposiciones. 5. EL DERECHO SUPLETORIO DE LAS NORMAS FINANCIERAS 1) El Derecho supletorio en el ordenamiento tributario El art. 7.2 LGT dispone que «tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común». De esta norma pueden derivar las siguientes consecuencias:

· Primero. El ordenamiento tributario está esencialmente encuadrado dentro del Derecho público. Por tanto, hay que aceptar, de forma supletoria, las normas contenidas en las Leyes 39/2015 PAC (disposición adicional primera) y 40/2015 LRJAAPP de 1 octubre, que entran en vigor el 2 de octubre de 2016.

· Segundo. Las normas generales de Derecho público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no solo con carácter supletorio.

· Tercero. La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho público se proyecta sobre el ordenamiento tributario.

· Cuarto. La referencia al Derecho común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho civil. El Derecho común de una determinada institución puede encontrarse en otra rama del ordenamiento, como el Derecho mercantil o laboral.

· Quinto. Debe reconocerse la aspiración, que el propio Código Civil (CC) exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común. Tal y como recoge el art. 4.3 CC «las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en la materias regidas por otras leyes». Aspiración que se ha atenuando debido a la, cada vez, mayor complejidad de las relaciones sociales que se van regulando.

2) El Derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario Cuanto ha quedado expuesto puede trasladarse, mutatis mutandis [cambiando lo que se deba cambiar], al ámbito del Derecho regulador del gasto público. Solo debemos de añadir que, a diferencia de lo que sucede en materia tributaria, las normas presupuestarias, en especial la LGP (Ley General Presupuestaria) se aplica solo a la Hacienda de la Admón. Central y a sus Organismos públicos. Tanto en el caso de las CCAA como de las Corporaciones Locales, existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la LGP. Por lo demás, en materia presupuestaria revisten importancia decisiva distintos cuerpos que contienen el denominado Derecho común en la materia, como ocurre con el régimen de contratación (Ley de Contratos del Sector público) por ejemplo. 6. OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO A) La costumbre y el precedente administrativo De acuerdo con el art. 1.3 CC «la costumbre solo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre». Así pues, son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea considerada fuente del Derecho:

a) No debe existir ley aplicable al caso.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

62

b) No debe ser contraria a la moral ni al orden público. c) Debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además de ello, en el ordenamiento financiero existe un obstáculo insalvable para la aplicación de la costumbre como fuente: la primacía de la Ley como fuente normativa (reserva de ley y p. legalidad), al punto de que incluso los Reglamentos solo tendrán consideración de fuente en la medida en que sean llamados por la Ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquella. Distinto de la costumbre son el uso y el precedente administrativo. Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es algo más, es la norma inducida de varias decisiones de la Admón. en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes ante supuestos idénticos. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho financiero. B) Los principios generales del Derecho De acuerdo con el art. 1.4 CC «los principios generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico». Este precepto, cuya aplicabilidad deriva de las remisiones al Derecho común del art. 7.2 LGT, suscita la necesidad de determinar el concepto y eficacia jurídica de tales principios en materia tributaria. Estos principios generales, base sobre la que descansa la organización jurídica, cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la ley y la costumbre. C) La jurisprudencia Según el art. 1.6 CC «la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho». 1) Jurisprudencia del Tribunal Supremo No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico. Pese a no ser fuente, sería necio desconocer la trascendencia real de los pronunciamientos que constituyen jurisprudencia, que en muchos casos va más allá de esa función de complemento del ordenamiento jurídico, al punto de innovar aquél sustancialmente. 2) Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del TC tiene una importancia que, como señaló De Otto, es, en muchos casos, propia de una función constituyente. 3) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Los Tratados constitutivos de las Comunidades Europeas han creado un Tribunal de Justicia que tiene encomendadas muchas funciones y que le hacen diferente de los Tribunales Internacionales, aproximándole a los Tribunales internos de los Estados. Tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados de la Unión y de sus normas comunes. Por tanto, no cabe duda de que, en el ejercicio de esta atribución, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea o, mejor dicho, sus sentencias constituyen fuente complementaria del Derecho, pudiendo llegar a expulsar a aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un autentico Tribunal Constitucional Comunitario. El Tribunal tiene numerosas competencias y, según cada una de ellas, varía la legitimación para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancias de las Instituciones Comunitarias, de alguno de los Estados miembros, o de algún órgano jurisdiccional. 7. LA CODIFICACIÓN EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

63

No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurídica justifica por sí solo la existencia de una legislación que sea, cuanto menos, claramente identificable y que por sí misma repela el confusionismo. Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se contuvieran los principios comunes a todos los tributos viene de antiguo. A ello aspiraba tanto la doctrina como el legislador. Después de varios intentos fallidos, se aprobó a través de la Ley 58/2003 de la LGT. Se trata de una ley larga y detallada de la que conviene destacar los siguientes aspectos:

a) Su extensión se debe a que, de un lado, se regulan ciertos institutos jurídicos nuevos; y, de otra parte, que ciertos preceptos que se contenían en las normas reglamentarias han pasado a formar parte de la ley.

b) La nueva ley resulta plausible porque reúne en una sola norma los preceptos, sobre todo en aplicación de tributos.

c) La LGT plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con una vocación de aplicación general a todas las Administraciones territoriales.

d) Su estructura es más detallada y sistemática que su predecesora. Por lo que se refiere a la ordenación del gasto público también se ha sentido de antiguo la necesidad de reunir en un texto legal único las normas del Derecho presupuestario. Ahora bien, en este caso la uniformidad no puede ser tan completa como en el orden tributario, pues hay que aceptar la autonomía política de las CCAA y Corporaciones Locales. La ley 47/2003 aprobó la nueva LGP, y según su exposición de motivos, las finalidades perseguidas con su aprobación fueron, entre otras, las siguientes:

a) Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las Administraciones públicas territoriales.

b) Adaptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás Administraciones territoriales, así como al nuevo marco de la Unión Europea.

c) Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública.

d) Sistematizar, una vez más, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

64

HOTS: Lección 4.ª ¿Se requiere autorización previa de las Cortes para firmar convenios internacionales contra la doble imposición y la evasión fiscal? Justifique la respuesta. [S06, F12]

Sí, así lo establece la CE en su artículo 94 ya que dentro de los tratados para cuya firma se necesita la autorización previa de las Cortes están los tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. ¿Qué tratados internacionales requieren previa autorización mediante ley orgánica? (F14) (F16) Según el art. 93 de la CE requieren autorización por Ley Orgánica aquellos tratados donde se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución

El artículo 134.7 de la Constitución impide que la ley de Presupuestos modifique los tributos, a menos que lo prevea una "ley tributaria sustantiva". ¿Qué debe entenderse, a estos efectos, por "ley tributaria sustantiva"? (Contenido y forma que debe tener esta norma habilitante.) [S04] Son leyes tributarias sustantivas cualquier Ley, excluyendo: La Ley de presupuestos, en las que se regulen elementos de la relación Tributaria que no sean meras generalizaciones. Deben excluirse las leyes o partes de ellas, que regulen cuestiones formales.

En cuanto a la forma que debe revestir la ley habilitante, destacamos que: ! La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases ! El TC no se ha pronunciado sobre la posibilidad de que la habilitación

se contengan en un Decreto-Ley El artículo 134.7 de la Constitución impide que la ley de Presupuestos modifique los tributos, a menos que lo prevea una ley tributaria sustantiva. ¿Qué debe entenderse, a estos efectos, por "modificación" de un tributo según la doctrina del Tribunal Constitucional? [F071, S11]

Respecto a la modificación del tributo, la doctrina del TC establece tres ideas: • Se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos • Es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos,

incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea.

• Es admisible que se lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad a través de la Ley de Presupuestos.

¿Puede la Ley de Presupuestos modificar tributos? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede hacerlo. [F08] (Sep. 2011) (Feb. 2013 – soluciones ED) Sí, siempre y cuando haya una ley sustantiva que lo prevea, y en las condiciones establecidas por la doctrina del Tribunal Constitucional.

Respecto a la modificación del tributo, la doctrina del TC establece tres ideas: o Se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de

Presupuestos

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

65

o Es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea.

o Es admisible que se lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la realidad a través de la Ley de Presupuestos.

¿Puede la ley de presupuestos crear tributos? Justifique su respuesta. [F08, F13]

No, la Constitución, en su artículo 134.7 establece que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, aunque podría modificarlos cuando exista ley tributaria sustantiva que lo prevea.

Indique qué aspectos tributarios no pueden ser regulados por medio de un Decreto-Ley. [F022, F072] Todos aquellos que necesitan ser regulados por Ley Orgánica:

o Los que afecten al régimen tributario de las CCAA o Los que alteren los elementos esenciales de los tributos o Los que afecten a la capacidad económica de los obligados.

¿Puede un Real Decreto-ley modificar sustancialmente la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas? Justifique su respuesta a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la materia.[D08]

El TC no impide que se utilice el decreto ley en materia tributaria al servicio de la política económica, siempre y cuando no afecte a los elementos esenciales de los tributos ni a la capacidad económica de los obligados. En tal caso debería regularse por Ley Orgánica. Exponga la doctrina actual del TC en relación con la admisibilidad del Decreto-Ley en materia tributaria. (Res. 2009) (Feb. 2011)

El TC no impide que se utilice el decreto ley en materia tributaria al servicio de la política económica, siempre y cuando no afecte a los elementos esenciales de los tributos ni a la capacidad económica de los obligados. En tal caso debería regularse por Ley Orgánica. El derecho supletorio en el ordenamiento tributario. [F051]

Art. 7.2 Ley General Tributaria: Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Al ser el derecho tributario parte del Derecho Público, está especialmente ligado al Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. De este modo no solo tiene carácter supletorio, sino que también es aplicable de modo directo.

Los preceptos del derecho común no solo se refieren al derecho civil, sino también al Mercantil o del Trabajo. Alcance de la costumbre como fuente del Derecho Financiero y Tributario. [S03]

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

66

La administración financiera está vinculada al principio de reserva de ley y el principio de legalidad de manera que es prácticamente imposible alegar la costumbre como fuente del derecho financiero.

Indique qué órgano u órganos son titulares de la potestad reglamentaria en el ordenamiento financiero estatal. (Sep. 2004) (Res. 2005) (Res. 2006) (Sep. 2007) (Feb. 2010) (Res. 2012)

La titularidad de la potestad reglamentaria pertenece al Gobierno; los límites son la CE y la ley. Aunque algunos órganos administrativos pueden ejercer potestades reglamentarias “derivadas” siempre que estén habilitados específicamente por una ley.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

67

TEMA 5: Introducción: Naturaleza jurídica de las normas financieras El ingreso y el gasto público son los dos grandes sectores en los que se concreta la actividad financiera del Estado y los demás Entes públicos, por lo que sus leyes reguladoras (tributarias y presupuestarias) se convierten en el eje del ordenamiento financiero. Las normas tributarias son normas de relación en las que concurren los siguientes caracteres, propios de toda norma jurídica:

• Existencia de una voluntad, proveniente del órgano u órganos que tengan atribuidas facultades de creación del Derecho.

• Nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización, vinculadas a una determinada situación de hecho.

• La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato normativo

1. Ámbito espacial de aplicación Según la Ley General Tributaria:

• Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial (residencia o territorialidad).

• A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia.

• A falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

1.1. Eficacia de la ley en el espacio y la extensión de la ley

Una vez determinado el espacio sobre el que la ley produce efectos, se producen dos consecuencias:

• Todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más integrante del ordenamiento jurídico.

• La integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, aunque sea solo como elemento interpretativo de ese ordenamiento del que forma parte.

Una cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, es decir, determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado. Por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta no grava a ciertos extranjeros (diplomáticos, funcionarios consulares, etc.) a pesar de que residen en España.

1.2. Ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias Se pueden adoptar dos criterios: el de nacionalidad o el de territorialidad: Criterio de nacionalidad: las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en el que residan y donde se haya realizado el hecho imponible. El criterio de nacionalidad rige en aquellas materias en las que prima la consideración individualizada del ciudadano; su estatus jurídico esencial. Criterio de territorialidad: las leyes tributarias españolas se aplicarían solamente a quienes

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

68

residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación, es decir, obtuvieran en él rentas, fueran titulares de determinados bienes situados en el mismo, o tuvieran otras relaciones económicas en territorio español. El criterio de territorialidad prima en el caso de leyes penales, las de policía y las de seguridad pública, y también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque la Ley General Tributaria establece simultáneamente dos reglas de aplicación: la de residencia efectiva y la de territorialidad.

1.3. Exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.

Desde una perspectiva formal, la adopción del criterio de residencia en la aplicación de los tributos personales reside en el puro mandato legal, es decir, en la necesidad de respetar las leyes (la Ley General Tributaria o cualquier otra norma tributaria), ya que cuando un determinado principio o regla se incorpora a un precepto, adquiere carácter normativo y resulta de obligado cumplimiento. Desde una perspectiva material, se explica la adopción de la regla de la territorialidad por razones como la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realización de los gastos públicos. • La eficacia está presente en la regla de la territorialidad porque de otro modo sería imposible

sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien no fuera residente en España.

• La racionalidad en la exigencia del deber de contribuir se da porque todos aquellos que tienen una determinada relación con un Estado (por residir en él, por obtener rentas en su territorio o mantener relaciones económicas, etc.) provocan la realización de determinadas actividades públicas a cuya financiación deben atender.

Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles, se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero; estas rentas están sujetas a las leyes españolas, lo cual es explicable si se atiende al principio de la residencia efectiva, no al principio de territorialidad en sentido estricto. En resumen:

• Establecer el criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción en los tributos personales no es coherente con los criterios impuestos tradicionalmente en las leyes de tales impuestos personales. Junto a la residencia efectiva se ha aplicado otro criterio, el de territorialidad en sentido estricto, en virtud del cual también se sujetan a tributación las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes en España.

• Tampoco se utiliza el criterio de territorialidad sobre los impuestos que gravan el patrimonio

o las adquisiciones a título gratuito; solo será así cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación personal.

2. Ámbito temporal de aplicación

2.1. Entrada en vigor de las leyes tributarias Las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación en el boletín correspondiente, si en ellas no se dispone otra cosa. La Ley General Tributaria añade más reglas: • Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en

ellas. • Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

69

instantáneos, es decir, que carecen de periodo de imposición. • Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en

vigor.

2.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias Las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas, que veremos ahora, más una cuarta, que se refiere a la declaración de inconstitucionalidad de la ley.

2.2.1. El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina el cese de su vigencia, dejando de producir los efectos jurídicos consiguientes. Con las leyes temporales se plantea el problema de determinar cuáles son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes, y así tendremos dos situaciones:

• Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó haya cumplido el término de su vigencia.

• Si las leyes fueron suspendidas por una ley con vigencia limitada en el tiempo, cuando esta deja de tener vigencia, por haber transcurrido el plazo para el que se dictó, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.

2.2.2. La derogación por una ley posterior

Junto a la derogación expresa, cabe también entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. El Código Civil dispone que la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.

2.2.3. La derogación tácita Se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tácita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior. En realidad, el art. 9.2. de la Ley General Tributaria establece que las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas y modificadas, pero este precepto no suele cumplirse.

2.2.4. La declaración de inconstitucionalidad de la ley Según el art. 164 CE, tal declaración determinará que solo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre afectada por tal declaración. La declaración de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades que impiden que la consideremos como una modalidad más de la derogación de las normas, ya que la nulidad despliega una eficacia jurídica superior a la de la simple derogación: la nulidad afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogación solo afecta a las situaciones futuras. Hay situaciones en las que una Ley, expresa o tácitamente, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación, y se denomina ultraactividad de las leyes tributarias. Ocurre cuando, de forma expresa, se dispone que la normativa derogada continúe aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo en que la ley se encontraba vigente.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

70

2.3 La retroactividad de las normas financieras La Ley General Tributaria establece que, salvo que se dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo. Esta regla confirma el carácter ordinario de las leyes tributarias, similar a la establecida por el Código Civil. Entonces, ni el ordenamiento constitucional ni la legislación ordinaria prohíben la retroactividad de las normas tributarias, estando admitidas las leyes tributarias retroactivas, que solo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva colisione con otros principios consagrados en la Constitución: los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad. En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan, y será admisible siempre que no choque con los principios constitucionales de seguridad jurídica o capacidad económica. El art. 10.2 de la Ley General Tributaria establece que se aplicarán con carácter retroactivo las normas sancionadoras y las que establezcan recargos cuando su aplicación resulte más favorable al interesado, siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado. Las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que las leyes procesales en general, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad.

• Si se trata de decisiones meramente interpretativas, no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo.

• Por el contrario, si se trata de disposiciones que innovan el ordenamiento jurídico, deberá aplicarse la regla general que acabamos de mencionar; la retroactividad deberá deducirse de la norma correspondiente.

En resumen:

• Las normas tributarias no tienen efecto retroactivo, por regla general. • No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su aplicación retroactiva,

para lo cual es necesario que lo digan expresamente. • Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos siempre serán de

aplicación retroactiva si con ello se favorece al interesado. • La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede ser

inconstitucional, si con ello se vulnera algún principio o regla consagrada en la Constitución (seguridad jurídica, capacidad económica, interdicción de la arbitrariedad, etc.).

• No cabe hablar de retroactividad de las normas interpretativas, porque no innovan el ordenamiento.

• Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de forma retroactiva.

3. La interpretación de las normas financieras

3.1. La interpretación de las normas tributarias La Ley General Tributaria establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el Código Civil, que dice que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, contexto, antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. Entre estos elementos, cabe destacar la realidad social, que ha resultado ser un elemento interpretativo de primer orden. La Ley General Tributaria dispone, asimismo, que en tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

71

usual, según proceda; lo cual no aclara qué sentido debe proceder en cada caso (es tarea del intérprete) de acuerdo con los principios generales del ordenamiento tributario. Además, también supone un problema el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a los conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. El ordenamiento tributario puede formular autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando aparezca justificado, lo cual sucede en dos situaciones:

• Cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones formuladas por otras ramas del Derecho.

• Cuando, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera

expresa una calificación que, en caso contrario, no produciría los mismos efectos.

3.2. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público No existen las mismas controversias que se plantean respecto a la interpretación de las normas tributarias debido a dos razones:

• La ausencia de principios constitucionales en la materia, que ha privado de singularidad a estas normas, cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos de cualquier otra norma administrativa.

• El distanciamiento de la sociedad respecto al fenómeno del gasto público, que ha provocado que sean escasos los contenciosos surgidos en relación con la normativa reguladora del gasto.

4 La analogía en el Derecho Financiero Analogía = aplicación del derecho sobre un acto o hecho carente de presupuesto de hecho (hecho imponible) siempre que se aprecie identidad de razón. La analogía en Derecho Tributario está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida, incluso es posible encontrar en las leyes tributarias algún ejemplo de la admisión expresa de la analogía. Por ejemplo, si al redactar nuestra declaración de la renta, en epígrafe de nuestra actividad profesional (p.ej. tabicador), no aparece expresamente se escogerá la más parecida o ANÁLOGA según su naturaleza (albañil). Hay exceptuar en el ordenamiento tributario la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Resumiendo: a) Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas las normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza o carácter (material o procedimental) b) Por excepción, no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el hecho imponible, o de aplicar las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales. 5 El fraude de la ley tributaria (o conflicto en la aplicación de las normas tributarias) A) Ideas iniciales Cuando en las líneas siguientes se habla de fraude de ley (art. 24.2 LGT de 1963) tributaria nos estamos refiriendo a lo que el art. 15 LGT actual denomina como conflicto en la aplicación de la norma tributaria, con posturas enfrentadas en la doctrina sobre si el cambio de nombre ha propiciado además un cambio de concepto.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

72

B) Concepto Se puede definir el fraude de ley como el resultado contrario a una norma tributaria provocado por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley que ha sido dictada con una finalidad distinta para la que ha sido diseñada. El fraude de ley exige la presencia de dos tipos de normas: a) la norma de cobertura: en la que se apoya el infractor para cometer el acto irregular b) la norma defraudada, es necesario, además, que se cumplan una serie de requisitos acumulativos: a) los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes, b) el acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma que debería haberse aplicado, c) no debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados. En la regulación actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales (art. 15 LGT) y las dictadas para algunos tributos (p.ej. art. 89 Ley del Impuesto sobre Sociedades). C) Distinción con figuras afines El fraude a la Ley tributaria tiene unos perfiles borrosos e imprecisos y debe terminar de definirse distinguiéndole de una serie de figuras que le son afines y que en ocasiones se dan conjuntamente con el fraude, a) fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria, b) fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria, c) fraude de ley tributaria y simulación, d) fraude de ley tributaria y negocio indirecto e) fraude de ley tributaria y economía de opción D) Modos de combatir el fraude fiscal a) ideas generales Han sido muchas las fórmulas propuestas para combatir el fraude a la ley tributaria, desde defender la denominada interpretación funcional de las leyes tributarias, la aplicación de la analogía, la regulación de ciertos institutos, el sometimiento expreso del acto o negocio utilizado a la norma defraudada o la determinación de la existencia el fraude de ley caso por caso, es decir, aplicar la norma que se pretendió eludir (este es el mejor método). Así se indica en el art. 15.3 LGT, cuyo contenido puede resumirse del modo siguiente: i) se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales ii) se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales iii) se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán sanciones, salvo en algún supuesto. b) procedimiento para la declaración de fraude a la ley tributaria El art. 15.2 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria: i) si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios del fraude deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo de 15 días para hacer alegaciones que considere oportunas,

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

73

ii) una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude, iii) todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de tres meses para emitir el informe que corresponda, iv) el informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca el asunto, v) el informe, y los demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación. 6 Información y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de obligaciones tributarias. El art. 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. La labor de asesoramiento e información al contribuyente se puede dividir en dos grandes bloques: a) Información Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a consultas y de las resoluciones económico-administrativas de mayor transcendencia y repercusión, así como de las comunicaciones que se hagan sobre los criterios administrativos en relación con las normas vigentes. b) valoración de bienes y acuerdos previos de valoración El art. 85.2 LGT prevé en su apartado d) la existencia de actuaciones previas de valoración, compuestas por la información con carácter previo de la adquisición o trasmisión de bienes inmuebles y por los acuerdos previos de valoración, cuestiones de suma importancia, ya que, van a determinar la cantidad del tributo a pagar. Las reglas más importantes de esta información son las siguientes: i) debe solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalando para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración, ii) la información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses iii) la información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operación efectuada, iv) la falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la petición de información. Además, los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art. 91 LGT

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

74

TEMA 12; Los INGRESOS PÚBLICOS LOS TRIBUTOS 1. Los ingresos públicos 1.1. Concepto y caracteres Se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por el Estado y los demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Características:

- El ingreso público siempre es una suma de dinero. Por lo tanto, NO son ingresos públicos:

× Prestaciones en especie o prestaciones personales, las cuales no adoptan la forma de recursos monetarios.

× Los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación.

- Es percibida por un ente público, haciendo referencia al titular del ingreso y no al régimen jurídico, ya que existen ingresos públicos regulados por normas de Derecho público (ingresos tributarios, por ejemplo) e ingresos públicos regulados por el ordenamiento privado.

- Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público; están dirigidos a poner al servicio de la Administración unos ingresos con los que pueda realizar directamente la satisfacción de los fines públicos.

No se califican, pues, como ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como consecuencia de títulos jurídicos que no permiten su libre disponibilidad, por ejemplo en el caso de las fianzas, depósitos o cauciones constituidos en la Caja General de Depósitos. 1.2. Clasificación de los ingresos públicos a) Ingresos de Derecho público y de Derecho privado Según las normas reguladoras de un determinado ingreso sean:

· Del ordenamiento público: se aplican normas de Derecho público y la Administración pública goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes públicos.

· Del ordenamiento privado: se aplican normas de Derecho privado, regulando relaciones entre iguales.

b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios Atendiendo al origen o instituto jurídico del que dimanan los respectivos ingresos:

· Institutos que procuran ingresos pecuniarios de modo inmediato: tributos y Deuda pública.

· Recursos monetarios que se obtienen indirectamente a través de su gestión: bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios.

c) Ingresos ordinarios y extraordinarios Los ordinarios son los que el Estado o los demás Entes públicos obtienen de manera regular, mientras que los extraordinarios solo se obtienen en circunstancias especiales.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

75

d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios Los presupuestarios aparecen en el presupuesto y los extrapresupuestarios no tienen reflejo en él; todavía existen algunos ingresos extrapresupuestarios en la tributación parafiscal. 2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público Los conceptos de prestación patrimonial de carácter público y de tributo están íntimamente relacionados, existiendo dos posturas que explican su relación: La primera postura afirma que la categoría de prestación patrimonial de carácter público sería un “género”, dentro del cual se encuadraría el tributo, que sería una “especie”. El TC consideró que la Constitución, en sus artículos 31.3 y 133.1 no podía haberse referido al mismo concepto, por lo que concluyó que ambos preceptos se referían a institutos distintos que compartían dos características: la necesidad del establecimiento a través de una Ley, y la coactividad.

· Las prestaciones patrimoniales de carácter público son ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley y que son coactivos.

· Los tributos son una especie del género que, además de las características anteriores, tienen la nota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos.

Concepto de coactividad: · Hace referencia al modo de establecimiento de la prestación, decidida de modo

unilateral por los poderes públicos, sin que intervenga la Voluntad de los ciudadanos.

· Hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago: si no se realiza de forma Voluntaria, los poderes públicos podrán exigirlo de forma forzosa.

La segunda postura defiende que los términos “prestaciones patrimoniales de carácter público” y “tributo” son sinónimos. Más allá de la aplicación de ciertos principios (el de capacidad económica), nos encontramos ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva, por lo que no tiene sentido establecer distinciones entre ellos. La opinión de los autores del libro es ecléctica. La figura de la prestación patrimonial de carácter público es una creación doctrinal y jurisprudencial que parece tener una justificación sociológica y política derivada del incremento de los gastos públicos y de la necesidad de nuevas fórmulas de financiación pública distintas a los tributos. La asunción por parte de los Entes públicos de nuevos compromisos de gasto solo puede ser financiada con figuras que no estén basadas en el principio de capacidad económica, sino en otros, como el del beneficio. Así han nacido nuevos modos de obtención de ingresos (el cobro por el estacionamiento de vehículos, por expedición de documentos, etc.), y es la figura de la prestación patrimonial de carácter público la que dota de cobertura doctrinal a estos supuestos, a la vez que se somete a una cierta racionalidad al exigirse que se establezca a través de la Ley. Las prestaciones patrimoniales de carácter público cubrirían los pagos exigibles en los siguientes supuestos:

· Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público. la expedición del DNI.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

76

· Cuando el pago deriva de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o social.

· Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los Entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho. Ej: el pago por los servicios postales o portuarios.

Sin embargo, los autores establecen la siguiente crítica a este modelo: · No existen indicios en el proceso de elaboración de la Constitución que induzcan a

pensar que el constituyente pretendía aludir a otros ingresos públicos distintos del tributo.

· Gran parte de la doctrina afirma que el principio de capacidad económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Por ejemplo, en el IRPF hay un mínimo exento, pero el principio puede respetarse en otros tributos, como las tasas.

· Las situaciones de monopolio se explican y se regulan adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial de carácter público. Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento; si son de hecho hay que aplicar las normas de defensa de la competencia.

· Las situaciones a las que pretenden dar solución las prestaciones patrimoniales de carácter público se clasificaban de la siguiente manera antes de 1989:

× Si comportaban ejercicio de potestades públicas, la contraprestación era una

tasa o una contribución especial.

× Si no lo comportaban, la contraprestación era un precio, con las especialidades que se derivan de la intervención de un ente público

3. Los tributos 3.1. Concepto Art. 2.1 Ley General Tributaria Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de Ia realización del supuesto de hecho al que Ia Iey vincula el deber de contribuir, con eI fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener Ios recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de Ia política económica general y atender a Ia realización de los principios y fines contenidos en Ia Constitución. Características del tributo: a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica. La detracción de la riqueza debe realizarse según el criterio de capacidad económica, que actúa como principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. El tributo encuentra su fundamento jurídico en una capacidad económica que se considera idónea para provocar el levantamiento de las cargas públicas; no se alcanza la misma intensidad

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

77

en todos los casos, pero así se impide que se graven hechos que no puedan reputarse indicativos de capacidad económica. Este elemento esencial no se ha incorporado expresamente a la definición de tributo, pero sí de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria es consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir. Es decir, quien realiza el hecho que genera la obligación de pagar un tributo (hecho imponible) debe manifestar una determinada capacidad económica. b) El tributo es el más típico exponente de los ingresos de derecho público; tiene carácter de ingreso público de Derecho público, lo cual no se recoge de manera expresa por el legislador. c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes de naturaleza no dineraria. Los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes públicos de masas dinerarias. d) El tributo no constituye nunca una sanción de un ilícito, salvo que la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines de obtención de ingresos y de consecución de determinados objetivos de política económica que no se pueden identificar con el objetivo básico de las sanciones, que es reprimir un ilícito y restablecer la vigencia del ordenamiento jurídico quebrantado. En el presupuesto de hecho de la obligación de contribuir no se contempla la previa violación de una norma jurídica. Tributo y sanción responden a principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad económica y restablecimiento de un orden vulnerado. Ello no impide que una misma situación pueda generar el nacimiento de la obligación de contribuir y, al mismo tiempo, dar lugar a la aplicación de determinadas sanciones contra quien han realizado los hechos que originan la obligación de contribuir, como sucede en el caso de los beneficios derivados de actividades inmorales o ilícitas. El principio de igualdad ante el Impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole el Derecho que a quien lo respete, sin que exista ningún precepto que excluya la tributación de una renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad económica que la generó tenga carácter legal o ilegal. Esta neta separación entre tributo y sanción tributaria está reflejada en el art. 58 de la LGT. e) El tributo no tiene alcance confiscatorio. La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de los institutos confiscatorios (expropiación forzosa, requisa, etc.) pone de manifiesto que no existe analogía entre el tributo y estos institutos. f) El tributo no solo obliga a los nacionales españoles, sino que afecta a todos los que tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos. El art. 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos. En los ordenamientos jurídicos contemporáneos la nacionalidad, como criterio de sujeción a las leyes tributarias de un Estado, se ha sustituido por el criterio de residencia efectiva. g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública. Existe identidad estructural entre la obligación tributaria y la obligación civil, pero no debe olvidarse el carácter público del titular del derecho de crédito, lo cual condiciona el régimen jurídico aplicable: existe un régimen excepcional de garantías en el crédito tributario, en los procedimientos para el cobro, etc. La obligación tributaria tiene dos caracteres:

· Obligación ex lege: la obligación tributaria principal (pago del tributo) se origina por la realización del hecho imponible. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes; el particular es libre para realizar o no el

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

78

hecho tipificado, pero una vez sea realizado devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la ley.

· Obligación de Derecho público: tanto su contenido como su régimen jurídico

quedan al margen de la voluntad de las partes; es la ley la que establece las modalidades y la cuantía del crédito tributario. Por ello tiene la nota de indisponibilidad, sustrayendo a la Administración las facultades que poseen los acreedores privados. Cualquier alteración del crédito tributario, así como su condonación, solo cabrá en virtud de ley.

h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos con relevancia constitucional (propiciar la creación de empleo, estimular el desarrollo económico, determinadas actividades, etc.). 3.2. Categorías tributarias Son el impuesto, la tasa y la contribución especial, y se diferencian en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir. a) Tasa: es una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado, o por una utilización por el particular del dominio público. Por ejemplo, la tasa que percibe el Ayuntamiento en concepto de Licencia de obras. b) Contribuciones especiales: son determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas. C) Impuesto: es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. Se paga porque pone de relieve una determinada actividad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. El impuesto es la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica; en el caso de las tasas y las contribuciones especiales, la presencia del principio de capacidad económica está más diluida. 4. Los tributos parafiscales Las exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, están sujetos a un régimen jurídico distinto. Se trata de tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final presenta diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos; tienen un régimen jurídico especial que obvia las exigencias materiales y formales a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos. Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho: vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando también los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurídica, al negar al ciudadano la disponibilidad de los medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que materialmente son tributos, pero han recibido una calificación distinta. Con la entrada en Vigor de la Constitución de 1978, se hubiera debido expulsar el ordenamiento jurídico los tributos parafiscales que pudieran subsistir, pero el problema sigue pendiente. Existen muchos tributos parafiscales (fundamentalmente tasas) que no han sido convalidados por Ley, pero que siguen recaudándose, como ha puesto de manifiesto el TC. Así, la parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

79

régimen jurídico previsto por la Constitución para el establecimiento y aplicación de los tributos.

TEMA 13:

EL IMPUESTO

1. CONCEPTO Y CARACTERES

El Art. 2.2.c) de la LGT establece que “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

El tributo constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que los

elementos esenciales de la obligación tributaria están contenidos en la ley. La referencia del

legislador a la ausencia de contraprestación tiene un claro sentido, quiere decir que en el

presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece

específicamente contemplada actividad administrativa alguna. En el presupuesto de hecho del

impuesto no parase petición de prestación de servicio dirigida al ente público.

El hecho imponible debe ser indicativo de la capacidad económica del contribuyente, es decir, la

persona que realiza el hecho imponible. Esto no es una exigencia privativa del impuesto, sino que

debe concurrir en todas las categorías tributarias por imperativo Constitucional (art. 31.1). Lo que

ocurre es que se atribuyen al impuesto las notas propias del género tributo, da lugar al nacimiento

de una obligación ex lege, de Derecho Público, de contenido pecuniario, cuyo acreedor es un ente

público y que surge por la realización de un hecho imponible por el sujeto pasivo; pero estas

concurren en las demás especies tributarias (tasas y contribuciones especiales)

La nota diferencial del impuesto viene dada por el elemento objetivo del hecho imponible en el que

no aparece contemplada ninguna actividad administrativa, lo que lo diferencia de las otras especies

tributarias.

2. CLASES DE IMPUESTOS

Como criterio clasificación del impuesto usaremos el presupuesto de hecho del impuesto, para

distinguir entre:

A) Impuestos personales y reales

Los impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho

solo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal manera que esta actúa

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

80

como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son impuestos que no pueden ser pensados

sin ponerlos en relación con una determinada persona. Ej.: los impuestos que recaen sobre la renta

global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica.

Los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca

naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. Ej.:

Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales, que grava la adquisición de un determinado bien o

derecho, impuesto cuyo importe será el mismo sea cual sea la capacidad económica del

adquiriente.

B) Impuestos subjetivos y objetivos

Los impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible (las

circunstancias personales del sujeto pasivo) es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el

importe de la deuda tributaria.

Los impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago

no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

Los impuestos personales con también impuestos subjetivos debido a la importancia que las

condiciones personales del obligado al pago quieren en el momento de cuantificar el importe de su

deuda. Ahora bien, no todos los impuestos reales son objetivos; en el Impuesto sobre Bienes

Inmuebles, por ejemplo, se permite a los Ayuntamientos que introduzcan determinadas

bonificaciones fiscales para ciertos sujetos, de tal manera que es de naturaleza real pero con cierta

dosis de subjetividad.

C) Impuestos periódicos e instantáneos

Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el

tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, y a cada fracción resultante se

asocia una deuda tributaria distinta. Ej.: el Impuesto que grava la obtención de rentas el legislador

establece que el 31 de Diciembre de cada año se devenga el IRPF y a partir del 1 de enero el

hecho imponible dará lugar a una obligación tributaria distinta.

Los impuestos instantáneos son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota en un determinado

periodo de tiempo, no se prolonga indefinidamente. Por ejemplo, el pago del IVA por la adquisición

de un inmueble.

D) Impuestos directos e indirectos

Mas que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos

directos y métodos impositivos indirectos.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

81

Los métodos impositivos directos se dan cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación

de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin concederla un derecho legal a

resarcirse de la suma pagada al ente público acreedor a cargo de otra persona que no forme parte

del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria. El tributo es satisfecho efectivamente por

la persona a la que el legislador quiere someter a gravamen.

Serán impuestos directos los que recaen sobre la renta, y todos los que gravan el patrimonio,

incluyendo los que recaen sobre transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre documentos del

tráfico jurídico.

Los métodos impositivos indirectos se aplican cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo

de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de

obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por él. Las cuotas

impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando

que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.

Ej.: el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco: el impuesto lo paga quien fabrica el

producto, pero el legislador a quien realmente quiere gravar es al que los consume, y por ello se

prevé que los sujetos pasivos repercutan el importe de las cuotas devengadas sobre los

adquirientes de los bienes.

No obstante, esta clasificación no siempre se corresponde con la que las normas vigentes otorgan a un determinado impuesto, como en el caso del art. 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre TPYACD que califica el impuesto como una tributo de naturaleza indirecta aunque el sujeto pasivo ni goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

E) Impuestos fiscales y extrafiscales

La finalidad esencial de los tributos es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado su

utilización como medio para conseguir otras finalidades (creación de empleo, preservación del

medio ambiente, ahorro de energía, etc.), y por ello distinguimos: impuestos fiscales (los

tradicionales) que son aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a financiar el gasto

público. E impuestos extrafiscales cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de

esos otros objetivos. Un ejemplo de este tipo de impuesto es el impuesto catalán sobre los

elementos patrimoniales afectos a actividades de riesgo.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

82

HOTS

1. Concepto de Impuesto

Según establece el Art. 2.2.c) de la LGT “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.”

2. El impuesto: concepto y caracteres

El Art. 2.2.c) de la LGT establece que “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

El tributo constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que los

elementos esenciales de la obligación tributaria están contenidos en la ley. La referencia del

legislador a la ausencia de contraprestación tiene un claro sentido, quiere decir que en el

presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece

específicamente contemplada actividad administrativa alguna. En el presupuesto de hecho del

impuesto no parase petición de prestación de servicio dirigida al ente público.

El hecho imponible debe ser indicativo de la capacidad económica del contribuyente, es decir, la

persona que realiza el hecho imponible. Esto no es una exigencia privativa del impuesto, sino que

debe concurrir en todas las categorías tributarias por imperativo Constitucional (art. 31.1). Lo que

ocurre es que se atribuyen al impuesto las notas propias del género tributo, da lugar al nacimiento

de una obligación ex lege, de Derecho Público, de contenido pecuniario, cuyo acreedor es un ente

público y que surge por la realización de un hecho imponible por el sujeto pasivo; pero estas

concurren en las demás especies tributarias (tasas y contribuciones especiales)

La nota diferencial del impuesto viene dada por el elemento objetivo del hecho imponible en el que

no aparece contemplada ninguna actividad administrativa, lo que lo diferencia de las otras especies

tributarias.

3. ¿Qué diferencia existe entre los impuestos personales y los reales?

Los impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho

solo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal manera que esta actúa

como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son impuestos que no pueden ser pensados

sin ponerlos en relación con una determinada persona. Ej.: los impuestos que recaen sobre la renta

global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

83

Por el contrario, los impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo,

cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación

tributaria. Ej.: Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales, que grava la adquisición de un

determinado bien o derecho, impuesto cuyo importe será el mismo sea cual sea la capacidad

económica del adquiriente.

4. ¿Qué son los impuestos extrefiscales?

Los impuestos extrafiscales son aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la

consecución de otros objetivos que no sean la financiación del gasto público, como la creación de

empleo. la preservación del medio ambiente, el ahorro de energía… Un ejemplo de este tipo de

impuesto es el impuesto catalán sobre los elementos patrimoniales afectos a actividades de riesgo.

5. ¿Qué diferencia existe entre los impuestos periódicos y los instantáneos?

Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el

tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, y a cada fracción resultante se

asocia una deuda tributaria distinta. Ej.: el Impuesto que grava la obtención de rentas el legislador

establece que el 31 de Diciembre de cada año se devenga el IRPF y a partir del 1 de enero el

hecho imponible dará lugar a una obligación tributaria distinta. sin embargo, los impuestos

instantáneos son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota en un determinado periodo de

tiempo, no se prolonga indefinidamente. Por ejemplo, el pago del IVA por la adquisición de un

inmueble.

6. Impuestos directos e indirectos

Mas que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos

directos y métodos impositivos indirectos. Nos encontramos ante los primeros cuando la norma

jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada

persona, sin concederla un derecho legal a resarcirse de la suma pagada al ente público acreedor

a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica

tributaria. El tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere someter

a gravamen. Serán impuestos directos los que recaen sobre la renta, y todos los que gravan el

patrimonio, incluyendo los que recaen sobre transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre

documentos del tráfico jurídico.

Por el contrario, métodos impositivos indirectos se aplican cuando la norma tributaria concede al

sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del

círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por él.

Las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar,

posibilitando que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

84

ellos. Por ejemplo, el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco: el impuesto lo paga

quien fabrica el producto, pero el legislador a quien realmente quiere gravar es al que los consume,

y por ello se prevé que los sujetos pasivos repercutan el importe de las cuotas devengadas sobre

los adquirientes de los bienes.

No obstante, esta clasificación no siempre se corresponde con la que las normas vigentes otorgan a un determinado imouesto, como en el caso del art. 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre TPYACD que califica el impuesto como una tributo de naturaleza indirecta aunque el sujeto pasivo ni goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

85

TEMA 14: LAS TASAS 1. CONCEPTO. El art. 2.2 a) LGT establece que “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de dº público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.” De acuerdo con la vigente concepción, quien paga una tasa obtiene algo a cambio:

- La posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público.

- El derecho a que la Administración le preste un servicio esencial cuya titularidad corresponde a un ente público y con independencia de la forma en que se gestione el servicio.

- El derecho a que la Administración lleve a cabo una actividad administrativa que ga sido provocada por el peticionario.

La necesaria existencia de una actividad administrativa (autorización para ocupar

dominio público, prestación de un servicio, autorización para ocupar una vivienda, etc.) constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa, no puede haber tasa. Como reiteradamente han señalado los Tribunales españoles, es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Ello no impide que, por ej, en el caso de la tasa por recogida de basuras, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la Administración preste el servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo efectivamente, aunque no lo haga.

La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con exigencias establecidas legalmente (por ej, tasa por licencia de obras), bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables (determinadas tasas por inscripción en Registros Públicos de actos que no necesariamente deben ser inscritos). No obstante, no se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Admón.

El legislador califica como tasas 2 hipótesis que vienen reflejadas en el art. 2.2 a): 1º La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, o su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa. La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

86

El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la Administración estatal competentes para ello. En el ámbito local, el art. 20.3 del TRLRHL establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local. Entre otros, se pagarán tasas por: la saca de arena y otros materiales de construcción en terrenos de uso público; la apertura de zanjas en terrenos de uso público local; la ocupación de terrenos de uso público local con mercancías, materiales de construcción, escombros, andamios y otras instalaciones análogas; la entrada de vehículos a través de las aceras y reservas de vía pública para aparcamiento exclusivo, parada de vehículos, carga y descarga de mercancías de cualquier clase; la ocupación de terrenos de uso público local con mesas, sillas, tribunas, tablados y otros elementos análogos, con finalidad lucrativa; la instalación de quioscos en la vía pública; instalación de puestos, barracas, casetas de venta, espectáculos, atracciones o recreo situados en terreno de uso público local así como industrias callejeras y ambulantes y rodaje cinematográfico; instalación de anuncios ocupando terrenos de dominio público local o visibles desde carreteras, caminos vecinales y demás vías públicas locales; el estacionamiento de vehículos de tracción mecánica en las vías de los municipios dentro de las zonas que a tal efecto se determinen y con las limitaciones que pudieran establecerse 2º La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Dº público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. La LGT, en su art. 2.2 a), incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Dº público que se refieran, afectan o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera:

a. Cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios: Cuando la solicitud de la actividad adtiva o la recepción de la prestación del servicio adtivo sea de hecho obligatoria para el administrado. Por ej, pago de tasas por una solicitud de licencia de obra en el Ayto; pago de tasas por la recogida de residuos sólidos urbanos.

b. O cuando no se presten o realicen por el sector privado: Cuando el sector público sea el único que preste el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal. Por ej, pago de tasas por servicios funerarios en un Ayuntamiento que no tenga el servicio privado. La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad. Esta coactividad material existe:

- Cuando el pago de la prestación patrimonial es anudado legal o reglamentariamente a la realización de una actividad administrativa o de un servicio público.

- Cuando esos servicios o actividades, que presta la Administración, se puedan considerar imprescindibles para satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares, de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

87

- Cuando sea únicamente el sector público el que preste el servicio o realice la actividad, sin que exista otra posibilidad de obtener la satisfacción que proporciona el servicio o actividad que no sea acudiendo a la Administración y pagando, en consecuencia, la prestación patrimonial exigida.

Los arts. 13 LTPP, en el ámbito estatal, y 20.4 TRLRHL, para el ámbito local, recogen alguno de los supuestos de prestación de servicios o realización de actividades que pueden ser gravados como tasas. Supuestos del art 13 LTPP:

o Tramitación o expedición de Licencias, Visado, etc o Expedición de documentos o certificados a instancia de parte. o Servicios Portuarios o Aeroportuarios.

Supuestos del art 20.4 TRLRHL:

o Guardería rural. o Expedición de documentos que expidan a instancia de parte. o Otorgamiento de licencias o autorizaciones administrativas de auto taxis y

demás vehículos de alquiler. o resultan excluidos de la posibilidad de exacción de una tasa por las Entidades

locales como pueden ser:

! Abastecimiento de aguas en fuentes públicas. ! Alumbrado en vías públicas. ! Vigilancia pública. ! Limpieza de la vía pública. ! Protección civil

El art. 21 TRLRHL recoge algunos de los servicios que, por considerarse básicos, resultan excluidos de la posibilidad de exacción de una tasa por las Entidades locales como pueden ser: Abastecimiento de aguas en fuentes públicas. Alumbrado en vías públicas. Vigilancia pública.

Limpieza de la vía pública Diferencias entre tasa e impuesto: La tasa aparece rodeada de caracteres muy singulares en relación con el impuesto, que es la categoría tributaria por antonomasia. Giannini señaló que el elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible:

- El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referida exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del Ente público impositor. Por ej, cobro de la nómina mensual por trabajar en el Banco de Galicia.

- El presupuesto de hecho de la tasa, por el contrario, consiste en una situación de hecho que determina, o necesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una actividad del Ente público que se refiera a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad (prestación de un servicio, concesión de una licencia o de una autorización) no se devenga la tasa. No puede exigirse la tasa por recogida de basuras si no se presta el servicio de recogida domiciliaria de basuras. No se pueden realizar obras si

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

88

no se concede la preceptiva licencia de obras, de forma que su realización sin licencia constituye, además, una infracción urbanística.

Precisamente la existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en el presupuesto de hecho del impuesto no adquiere ninguna relevancia jurídica la existencia de una actividad administrativa.

El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica apta para soportar una carga tributaria. El IRPF se paga porque se han percibido unas rentas, no por la realización de actividad administrativa alguna. Por el contrario, la tasa por inspección de motores se paga porque la Administración ha revisado el funcionamiento de unos motores y autorizado su funcionamiento en una empresa. La actividad la tiene que realizar una Administración Pública.

A su vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de la tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es su más poderosa singularidad: se paga porque se utiliza un servicio público o se obtiene una licencia por obras; no, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica.

La tasa aparece rodeada de caracteres muy singulares en relación con el impuesto, que es la categoría tributaria por antonomasia.

- El profesor Vicente Arche puso de relieve que el presupuesto de hecho de la tasa no presenta una estructura contributiva, pues, tal y como lo define el art. 2.2 a) LGT, parece evidente que no refleja, en modo alguno, la capacidad económica de los sujetos pasivos, porque no constituye una manifestación de fuerza económica.

- Sin embargo, si convenimos en que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Dº público, y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo el sistema tributario (art. 31.1 CE), tendrá que hacerse presente este principio, con mayor o menor intensidad en las figuras tributarias. Ahora bien, en el concreto caso de las tasas, se puede admitir que, aun estando presente este principio de capacidad económica, no sea el criterio único de graduación de la prestación. Es decir, se diluye la presencia del principio de capacidad económica. Por ej, el art. 24.4 TRLRHL, a la hora de determinar la cuantía de las tasas, establece que “Para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas”. 2. DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PÚBLICOS

-Legalmente se califican como precios públicos las contraprestaciones recibidas

por un Ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado. En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al Ente público para recibir el servicio o la actividad (debiendo pagar un precio público), o demandarlo al sector privado (pagando un precio privado). Por tanto, no se aprecia la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa (de exigencia inexcusable en el caso de las tasas). Como por ejemplo puede ser la Ley 24/1998 de 13 de Julio, del Servicio Postal Universal y liberación de los servicios postales, esta ley ha distinguido claramente una parte de los servicios postales, que califica de servicios públicos y universales, requiriendo que sean

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

89

prestados de forma permanente, en todo el territorio nacional, y a un precio asequible para los ciudadanos, con lo cual las tarifas que se establecen tienen la naturaleza jurídica de tasas.

-La tasa, al ser una de las categorías tributarias recogidas en el art. 2.2 a) LGT, se diferencia claramente del precio, al menos, por la concurrencia de 2 notas:

1-Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios.

2- La tasa es un ingreso típico de Dº público, en el que concurren las notas que caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio público no concurre la nota de coactividad propia de los tributos.

La figura de los precios públicos se creó por 1ª vez en 1988, con la finalidad manifiesta de obviar las exigencias del principio de reserva de ley en la regulación de un conjunto de prestaciones patrimoniales que podían calificarse como algo distinto de las tasas. Hubo que esperar a la STC 185/1995, que declaró que aquellas contraprestaciones que, aun recibiendo la denominación de precios públicos, tuviesen la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público, debían someterse al ppio de reserva de ley (art. 31.3 CE). Vamos a analizar las exigencias derivadas de la reserva de ley en el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de las tasas y su incidencia en el caso de los precios públicos.

-Diferente influencia del ppio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de

los precios públicos. El art. 10 LTPP, aplicable a la Hacienda estatal, dispone que el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones. Si atendemos a las tasas en el ámbito local, para satisfacer ese ppio de reserva de ley en su establecimiento y regulación, únicamente el Pleno de la Corporación es el competente, debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal (art. 15 LHL), y cumplir con todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición pública, resolución de reclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el Boletín Oficial de la provincia (art. 17 LHL).

- El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos. Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por ley, el límite máximo de su importe debe ser fijado legalmente.

-Cuantificación de las tasas. De acuerdo con los arts. 19 LTPP y 24 LHL,

para fijar el importe de las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

90

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestión.

- Cuantificación de los precios públicos. Tratándose de precios públicos, el

art. 25 LTPP y el art. 45 LHL determinan la necesidad de cubrir, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestación de servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa en este punto es evidente. Mientras en las tasas se tenderá a cubrir como límite máximo el coste real o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios públicos se posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio.

Conclusiones Cuando se trate de precios públicos calificables como prestación patrimonial pública, deberán respetarse las exigencias del principio de reserva de ley, ex art. 31.3 CE. Cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de precio libremente pactado y no puedan calificarse como una prestación patrimonial pública, su cuantificación será más laxa y podrá hacerse, de conformidad con los arts. 26 LTPP y 47 TRLRHL:

-Orden del Departamento Ministerial del que dependa el Órgano o Ente que ha de percibirlos, y a propuesta de éste. En el ámbito local corresponde al Pleno de la Corporación, el cual podrá delegar en la Comisión de Gobierno (siempre que sean precios que no tengan la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público).

-Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio del que dependan; o, en el ámbito local, por los organismos autónomos o los consorcios. 3. CLASES DE TASAS

A-) Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas adtivas, académicas, sobre el juego, etc. En rigor, es una clasificación escasamente significativa desde el punto de vista jurídico.

B-) Otra clasificación que ha tenido evidente arraigo en la doctrina es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos y tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general.

C-) Atendiendo al ente titular, podemos distinguir entre tasas estatales, de las CCAA y locales. Esta distinción tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme, el del régimen jurídico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, autonómico y local.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

91

Hots Tema 14 : LAS TASAS 1. Tasas: ¿es necesario que el servicio se utilice?

Es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Ello

no impide que, por ejemplo en el caso de la tasa por recogida de basuras, deba pagarse

la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la Administración preste el

servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo efectivamente, aunque no lo

haga. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la

Administración.

2. Tasas: coactividad en la solicitud o recepción del servicio o de la actividad

Existirá tasa cuando, respecto del servicio público o actividad administrativa, se

produzca CUALQUIERA de estas circunstancias (basta con que concurra una de las

dos):

a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos

efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los

administrados:

− Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.

− Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles

para la vida privada o social del solicitante, de acuerdo con las

circunstancias sociales de cada momento y lugar.

b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su

reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

Para que exista tasa debe haber obligatoriedad o no concurrencia (una de las dos

basta); estaremos ante un precio público cuando se dé voluntariedad y concurrencia (las

dos).

3. Diferencias entre las tasas y los precios públicos. Matrícula universitaria. Piscina

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

92

Legalmente, se califican como PRECIOS PÚBLICOS las contraprestaciones recibidas

por un Ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de

actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio

es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado; el sujeto puede

optar libremente entre acudir al Ente público (pagando un precio público), o al sector

privado (pagando un precio privado). Se diferencian de las tasas por la concurrencia de 2

notas:

a) Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo

que ocurre con los precios.

b) La tasa es un típico ingreso de Derecho público, en el que concurren las notas que

caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio público no concurre la

nota de coactividad propia de los tributos en la recepción o solicitud del servicio o la

actividad.

MATRÍCULA UNIVERSITARIA. Se considera precio público, en la medida en que no

forma parte de la educación obligatoria y es discutible que sea imprescindible para

satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares; y

además es un servicio prestado también por entidades privadas.

PISCINA. Es discutible que sea imprescindible para satisfacer las necesidades

básicas de la vida personal o social de los particulares. Se considerará tasa cuando no

exista otra piscina en la localidad, y precio público cuando sí exista otra piscina de

acceso privado.

4. Cuantificación de tasas y precios públicos

a) Cuantificación de las tasas. El límite máximo de su importe debe resultar fijado por

ley. De acuerdo con los arts. 19 LTPP y 24 LHL, para fijar el importe de las tasas por

la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público se tendrá

en cuenta el valor de mercado o el de la utilización derivada de aquélla. El importe

de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o

actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o

actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter

financiero, amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

93

necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o

actividad en cuestión.

b) Cuantificación de los precios públicos. El ART. 25 LTPP y el ART. 45 LHL

determinan la necesidad de cubrir, como mínimo, los costes económicos originados

por la realización de actividades o la prestación de servicios, o el importe que resulte

equivalente a la utilidad derivada de los mismos. A diferencia con la tasa, se

posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio.

La cuantificación deberá ser ex lege si tienen la consideración de prestación patrimonial pública, y si no, será más laxa, pudiendo hacerse por Orden Ministerial, o por el Pleno Municipal, o incluso por el propio Organismo público. 5.- Diferencia entre tasa e impuesto. La tasa y el impuesto son dos tributos. La diferencia entre estos tributos responde a que la tasa requiere de una actividad administrativa con una contraprestación de un servicio y no son obligatorias ya que nadie puede ser obligado a usar los servicios. Por el contrario, el impuesto carece de actividad de administrativa, son contribuciones de los individuos para el mantenimiento del estado que es de interés general, existiendo coacciones generales para todos. 6.- ¿En qué casos se somete al pago de una tasa la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público? La LGT establece en el hecho imponible de la tasa; la prestación o realización de actividades en régimen de derecho púbico cuando afecte o beneficio de modo particular al obligado tributario, cuando estos NO sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios se presten o no por el servicio público. De acuerdo con el artículo 24 LTPP y 41 TRLRHL Legalmente se califican los precios públicos como las contraprestaciones recibidas por un Ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado 7.- Un Ayuntamiento presta en régimen de Derecho público un servicio de recepción o solicitud voluntaria por los obligados tributarios. Indique si la prestación del servicio por el Ayuntamiento puede estar sometida al pago de una tasa o si, por el contrario, sólo puede dar lugar al pago de un precio público, justificando su respuesta. El Ayuntamiento podrá dar este servicio de recepción o solicitud voluntaria con el tributo de una tasa porque es una contraprestación regulada por ley. El Ayuntamiento dará al pago de un precio público si una administración privada da este servicio al usuario. 8.- En verano los restaurantes del Paseo de la Castellana de Madrid suelen abrir las terrazas en la vía pública. ¿Qué calificación merecen las cantidades que el Ayuntamiento percibe por este motivo? Justifique la respuesta.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

94

Las cantidades percibidas merecen la calificación de tasas. El art. 2.2.a) LGT define a las TASAS como los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. En el ámbito local, el art. 20.1 TRLRHL establece que tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local. En definitiva, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa. Tasas ya que uno de los hechos imponibles es la utilización o aprovechamiento especial del dominio público. 9.- ¿En qué casos la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público da lugar al cobro de un precio público? Una tasa pasará a un precio público cuando una administración privada empiece a dar el servicio a los usuarios. Cuando existan entidades privadas que ofrecen los mismos servicios que el Organismo público, teniendo este que establecer el precio público. 10.- ¿Cuál es el límite máximo del importe de las tasas? El importe de la tasa no puede exceder el coste real del servicio o actividad, en su defecto el valor de la prestación, que incluye todo tipo de costes directos e indirectos para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestión. 11.- Concepto de tasa. Son los tributos cuyo hecho imponible consiste en: A) la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, B) la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten, o beneficien de modo particular al contribuyente, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Requiere por lo tanto una actividad administrativa de la que derive una ventaja especial o beneficio para una determinada persona, o la utilización por el particular del dominio público. (Sin actividad administrativa no puede haber tasa). 12.- ¿Puede la utilización de una piscina municipal dar lugar en algún caso al pago de una tasa? Justifique su respuesta. En caso afirmativo indique en qué casos puede suceder eso. Si, cuando la utilización de una piscina no sea ofrecida por ninguna administración privada. 13.- Con carácter general, ¿Cuál es el límite mínimo del importe de los precios públicos? Como mínimo la necesidad de cubrir los costes originados por la actividad o realización de los servicios o el importe equivalente a la utilidad derivada de los mismos. 14.- ¿Qué clase de tributo (impuesto, tasa o contribuciones especiales) tiene como hecho imponible la utilización privativa del dominio público? ¿Qué valor o valores se tomarán como referencia para fijar el importe de ese tributo?

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

95

Se paga la tasa por la utilización privativa del dominio público y el importe máximo será el coste real o previsible del servicio o activad o en defecto el valor de la prestación. 15.- Régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos. Ambas exigen un exhaustivo estudio de costes del servicio pero mientras la tasa ha de calcularse para que su recaudación no supere el coste el precio público, al contrario ha de determinarse al objeto de financiar COMO MÍNIMO dicho coste. 16.- ¿Qué diferencias y semejanzas existen entre las tasas y las contribuciones especiales? La diferencia recae en el precio: donde la tasa tiene el importe máximo que cubra el servicio ofrecido y la contribución especial el 10% entidad y 90% del beneficiario. Las semejanzas son que ambas dan una contraprestación con actividad administrativa. 17.- ¿Son tasas las cantidades que usted satisface por la prestación de servicios académicos de la UNED? Justifique su respuesta. Si, por un lado existen tasas para gestión de la administración. Y por otro lado, se abonan como precio público las cantidades de la matriculación para el servicio educativo (créditos). Porque puede realizarse por el sector privado. 18.- El Ayuntamiento de Madrid ha establecido una tasa por la prestación del servicio de gestión de residuos urbanos (coloquialmente conocida como tasa por recogida de basura). Esta tasa es exigida incluso a los vecinos que no depositan basura (por ejemplo, por tener una vivienda desocupada). ¿Le parece correcto? Justifique su respuesta. Si, es correcta la aplicación de una tasa en este supuesto. Porque aunque el vecino no deposite la basura siempre que la administración preste el servicio el sujeto pasivo (contribuyente) podrá hacer uso del mismo.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

96

TEMA 15

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1.- CONCEPTO Y CARACTERES.-

El art. 2.2.b de la LGT dispone: Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

Su nota definitoria se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

Se diferencia del impuesto en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa.

De la tasa se diferencia en que aunque en ambas haya actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa esta sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales.

Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal, como en el ordenamiento autonómico, pero es en el ámbito de las Haciendas Locales donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación.

Los elementos esenciales de su régimen jurídico son:

1) Es potestativo por parte de los entes locales.

2) Recurso tributario común a todos los entes locales.

3) El hecho imponible esta constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios de carácter local.

El propio legislador en el art. 29 TRLRHL ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideración de locales y constituyen un elemento del hecho imponible:

a) Los que realicen las Entidades Locales dentro del ámbito de sus competencias, excepto aquellas que ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales.

No perderán tal consideración aunque sean realizados por Organismos Autónomos o Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una Entidad Local.

b) Los que realicen dichas entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras Entidades Públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley.

c) Los que realicen otras Entidades Públicas, o los concesionarios de las mismas, con aportaciones económicas de la Entidad Local.

4) Sujetos pasivos.- Serán todas las personas físicas o jurídicas y los entes que resulten especialmente beneficiados (debe haber un nexo de causalidad directo) por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.

Se consideran personas especialmente beneficiadas, según el art. 30.2 de la LHL:

a) Los propietarios de los inmuebles que se vean afectados por las obras o servicios.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

97

b) Las personas o Entidades titulares de explotaciones empresariales, a consecuencia de las cuales se realicen las obras o servicios.

c) Por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo.

d) Por construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban utilizarlas.

5) Base imponible.- Está constituida, como máximo, por el 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.

En síntesis:

a) El TC no considera arbitraria la decisión del legislador de que el 90% sea el tope máximo repercutible a los especialmente beneficiados. Se reconoce que existe también una parte de los beneficios derivados de la obra o el servicio que repercute sobre la colectividad y, por eso, como mínimo el 10% debe ser soportado por la Corporación Local. El mayor o menor interés general debe ponderarse a fin de establecer el importe repercutible. A mayor interés general menos repercusión por vía de contribuciones especiales.

b) Habrá que atender al coste real, no al presupuestado inicialmente.

c) No podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

6) Cuota tributaria.- Determinada la cantidad a financiar mediante contribuciones especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

7) Devengo.- Se devengan en el momento en que las obras (o su tramo si son fraccionables) se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, no obstante, una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la Entidad local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente, no se podrá exigir el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigió el correspondiente anticipo.

La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

8) Afectación presupuestaria.- Establece el art. 29.2 LHL, que las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.

Los reproches que se formulaban a la anterior LGT, no se han solucionado con la vigente ley que sigue recibiendo las mismas críticas:

a) Regulación muy escueta, que se pretende justificar por el hecho de que se trata de un tributo cuya aplicabilidad se circunscribe básicamente al ámbito de las Haciendas Locales.

b) La ley debería precisar que el beneficio obtenido por el obligado tributario fuera un beneficio especial, pues si la obra o servicio público únicamente generan un beneficio general no procederá la exigencia de contribuciones especiales.

c) La distinción entre aumento de valor y beneficio especial no tiene justificación, pues no se traduce en dos especies correlativas de contribuciones especiales, no da lugar a dos categorías de obligados tributarios y carece de trascendencia en la cuantificación del tributo. Es una distinción que carece de consecuencias en el régimen jurídico aplicable a ambas categorías.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

98

Hots TEMA 15

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1.- Concepto de contribución especial

Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

Su nota definitoria se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal, como en el ordenamiento autonómico, pero es en el ámbito de las Haciendas Locales donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación.

Los elementos esenciales de su régimen jurídico son:

1) Es potestativo por parte de los entes locales.

2) Recurso tributario común a todos los entes locales.

3) El hecho imponible esta constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios de carácter local.

2.- En relación con la cuantificación de las contribuciones especiales conteste:

a) ¿Cual es el límite máximo de su base imponible?

El 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.

El TC no considera arbitraria la decisión del legislador de que el 90% sea el tope máximo repercutible a los especialmente beneficiados. Se reconoce que existe también una parte de los beneficios derivados de la obra o el servicio que repercute sobre la colectividad y, por eso, como mínimo el 10% debe ser soportado por la Corporación Local. El mayor o menor interés general debe ponderarse a fin de establecer el importe repercutible. A mayor interés general menos repercusión por vía de contribuciones especiales.

Habrá que atender al coste real, no al presupuestado inicialmente.

No podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

b) Una vez determinada la base imponible, ¿Cómo se determina la cuota tributaria?

Determinada la cantidad a financiar mediante contribuciones especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

3.- Sujetos pasivos y base imponible de las contribuciones especiales.

Serán sujetos pasivos todas las personas físicas o jurídicas y los entes que resulten especialmente beneficiados (debe haber un nexo de causalidad directo) por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.

Se consideran personas especialmente beneficiadas, según el art. 30.2 de la LHL:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

99

a) Los propietarios de los inmuebles que se vean afectados por las obras o servicios.

b) Las personas o Entidades titulares de explotaciones empresariales, a consecuencia de las cuales se realicen las obras o servicios.

c) Por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo.

d) Por construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban utilizarlas.

La base imponible que, como máximo, deberá soportar el sujeto pasivo será el 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios, correspondiéndole, en todo caso, como mínimo, el 10% restante a la Corporación Local, ya que dentro de estas obras o servicios hay una parte que repercute sobre la colectividad, el mayor o menor interés general debe ponderarse a fin de establecer el importe repercutible. A mayor interés general menos repercusión por vía de contribuciones especiales.

Para establecer la base imponible que repercutirá sobre el sujeto pasivo se tendrá que atender al coste real, no al presupuestado inicialmente y no podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

4) ¿Qué diferencias y semejanzas existen entre las tasas y las contribuciones especiales?

Sus notas definitorias se sitúan, tanto en las tasas como en las contribuciones especiales, en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible.

En ambas hay actividad administrativa, pero la que da lugar al pago de contribuciones especiales está encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que, en el caso de la tasa la actividad administrativa esta sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales.

El importe de las tasas se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada del aprovechamiento especial del dominio público y no podrá exceder del coste real o previsible del servicio, (a diferencia de las contribuciones especiales, que siempre deberá atender al coste real), incluyendo los costes directos o indirectos, amortización del inmovilizado y los costes necesarios para garantizar el mantenimiento y desarrollo de la actividad en cuestión.

Por su parte, la base imponible de las contribuciones especiales para el sujeto pasivo es, como máximo, el 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios, correspondiéndole a la corporación local, como mínimo, el 10%, debe ponderarse el mayor o menor interés general a fin de establecer el importe repercutible.

5) ¿Están afectadas presupuestariamente las cantidades recaudadas por contribuciones especiales? En caso afirmativo, indique qué gastos son financiados con estas cantidades.

Si. Establece el art. 29.2 LHL, que las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.

Los reproches que se formulaban a la anterior LGT, no se han solucionado con la vigente ley que sigue recibiendo las mismas críticas:

a) Regulación muy escueta, que se pretende justificar por el hecho de que se trata de un tributo cuya aplicabilidad se circunscribe básicamente al ámbito de las Haciendas Locales.

b) La ley debería precisar que el beneficio obtenido por el obligado tributario fuera un beneficio especial, pues si la obra o servicio público únicamente generan un beneficio general no procederá

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

100

la exigencia de contribuciones especiales.

c) La distinción entre aumento de valor y beneficio especial no tiene justificación, pues no se traduce en dos especies correlativas de contribuciones especiales, no da lugar a dos categorías de obligados tributarios y carece de trascendencia en la cuantificación del tributo. Es una distinción que carece de consecuencias en el régimen jurídico aplicable a ambas categorías.

6) ¿En qué momento se devengan las contribuciones especiales?

Se devengan en el momento en que las obras (o su tramo si son fraccionables) se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, no obstante, una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la Entidad local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente. No se podrá exigir el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigió el correspondiente anticipo.

La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

101

Lección 16ª (T 9 libro; excepto ep. V) LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE (importante).

1. La configuración jurídica del tributo. 1.1. Antecedentes dogmáticos El art. 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a una Administración en cumplimiento del deber de contribuir. Sin embargo, en cada caso no surge una única relación jurídica entre Administración y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en conductas que deben realizar la Administración o el obligado tributario. 1.2. La relación jurídico-tributaria en la LGT La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Administración con el particular denominándola, de un modo descriptivo, «relación jurídico-tributaria» (art 17). Art. 17.1 LGT: “Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos”. El art. 17.2 LGT reconoce que el contenido de dicha relación no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso de aplicación del tributo un contenido variable y eventual: “De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento”. El art. 17.3 LGT indica que «son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias […]». Son obligaciones tributarias formales, entre otras, los deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales, y, en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la situación tributaria. En suma, la LGT concibe la relación tributaria como un conjunto variado de obligaciones y otras categorías jurídicas. Denomina obligaciones materiales a las relaciones jurídicas cuyo contenido consiste en que el sujeto ha de entregar a la Administración una suma de dinero (y a la inversa: cuando la Administración ha de devolver o reembolsar dinero al particular). Son obligaciones formales las relaciones cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que podrían calificarse de deberes jurídico-públicos, contando la Administración con las correspondientes potestades administrativas para su exigencia.

2. La obligación tributaria principal. Es aquella que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria (19 LGT). La obligación tributaria principal no puede identificarse como el pago del tributo o deuda tributaria, pues ésta puede venir integrada por componentes distintos de la cuota, es decir, otras obligaciones materiales. Debemos acudir al «hecho imponible», es decir, el presupuesto establecido por la Ley como generador del deber de contribuir al gasto público. La cuantía a ingresar, puede no coincidir con la cuota tributaria al englobar otros

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

102

componentes eventuales de la deuda (obligaciones materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible).

Los caracteres de la obligación tributaria principal son: obligación ex lege, de Derecho Público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público, que es la cuota del tributo.

Su origen legal y su carácter imperativo explican el principio de indisponibilidad del tributo. La LGT prohíbe su condonación si no es por ley y la LGP prohíbe la concesión de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias.

Los elementos de la obligación tributaria no podrán alterarse por pactos o convenios entre particulares, que no son producen efectos ante la Admón, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas; sin embargo, sí son válidos aquellos pactos en los que uno se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no serán oponibles ante la Administración, que siempre deberá dirigirse contra el gravado según la Ley, quedando dicho acuerdo en el ámbito de la relación privada.

3. El hecho imponible.

A) Concepto y función. Como toda norma jurídica: Presupuesto de hecho (hecho imponible)> consecuencia jurídica. Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. A lo largo de varios decenios se afirmaba que del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él los supuestos gravados, los sujetos pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y la cuantía de la deuda tributaria. El hecho imponible se revaloriza (70’s) constituyéndose en presupuesto legitimador del tributo. La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y, sobre todo, la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, abundan en una reformulación de aquél, al provocar que las exigencias de justicia del tributo se proyecten sobre todos los aspectos de la regulación de éste (sustantivos-aplicativos). Por otra parte, la creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho normativos. Con anterioridad al hecho imponible, pueden nacer obligaciones o prestaciones, aún sin saberse si se producirá el hecho imponible. Por eso, junto a su carácter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la función de legitimador de la imposición, en marco jurídico. La modificación de la LGT 2015 incorpora las obligaciones conexas definidas en el art. 68.9 como aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto. Se arbitra para este tipo de obligaciones la comunicación de efectos entre ellas en ciertas materias, sustantivas y procedimentales, como la interrupción de la prescripción, o la regularización de alguna de ellas derivada de la resolución de recursos y reclamaciones.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

103

B) Carácter normativo. B. 1. Naturaleza jurídica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. Cualquier hecho no puede calificarse como “imponible” hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carácter y efecto generador de la imposición. Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, su alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta los define. B .2. Autonomía calificadora del Derecho tributario El legislador puede definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho real en que se basa. Por ello se dice de la ley tributaria que tiene autonomía calificadora, que se proyecta en 2 vertientes:

- Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, con objeto de conseguir mayor justicia o evitar la evasión fiscal, aunque deberá hacerse con mesura, a fin de no alterar injustificadamente institutos ya creados por otras ramas del Derecho.

- Cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica, que la norma tributaria quiere gravar. Sin perjuicio de los supuestos en los que pueda apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas, frente a las que la LGT determina la forma de reaccionar, en similitud con el resto del ord. jurídico.

B .3. Objeto del tributo y hecho imponible «Objeto del tributo» es el término que hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que debe soportar el tributo; la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operación o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Elemento factico expresivo de riqueza que constituye la materia imponible sobre la que el legislador acotará el hecho imponible, que ya es el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria. Normalmente el objeto del tributo aparece descrito por el elemento objetivo del hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste. Por ej. Cuando, para gravarse el consumo, la ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar. Es también relevante que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. Ej. al prohibir a las CCAA gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones locales.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

104

C) Estructura. Cabe distinguir elemento objetivo y elemento subjetivo. C. 1. El elemento subjetivo del hecho imponible Cuestión esencial que la norma ha de contemplar, es el sujeto que debe resultar gravado una vez que se ha realizado del hecho imponible. El elemento subjetivo indica aquella persona que guarda con el elemento objetivo (hecho) la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. Atendiendo en como concurre el elemento subjetivo en la configuración, alcanzamos la distinción entre impuestos personales (que exigen la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible) y reales. C .2. El elemento objetivo del hecho imponible El elemento objetivo consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo. Sainz de Bujanda distingue en él 4 aspectos:

- Aspecto material: es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, patrimonio o gasto. Siendo genéricos los no citados expresamente en la norma pero subsumibles en ella y, específicos los detallados en ella.

- Aspecto espacial: lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional (pp. de territorialidad y el de res. efectiva), según art. 11 LGT, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, pues de ello dependerá que se someta o no la ley española; en la esfera interna, para determinar la competencia del CCAA y entes locales.

- Aspecto temporal: instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. La regla general es que se produce cuando acontece el último de los elementos configuradores. Se dividen en temporales e instantáneos atendiendo a como concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho.

- Aspecto cuantitativo: expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Como hay tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (importe de renta, valor del patrimonio o del bien transmitido, etc.), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado (ej. obtención de una certificación administrativa).

4. El devengo del tributo. Es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. El devengo será, pues, primeramente, una referencia temporal: es el momento preciso en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Es obvia su relevancia en 3 aspectos:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

105

1º Como materia sujeta a reserva de ley: puesto que indica el momento y el modo en que surge la obligación tributaria principal, como contenido central del tributo. De ahí que el art. 8 a) LGT expresamente lo incluya entre las materias reservadas, junto al resto de elementos esenciales del mismo. La determinación del devengo no presenta especiales dificultades en los tributos instantáneos, sin embargo, se vuelve complejo en los periódicos, por lo que sólo la ley puede regularlo, ya que al ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos (normalmente el inicio en tributos locales y el final el los estatales), en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo, autónomo y diferente de anteriores y posteriores. Siendo estas ficciones de periodo impositivo y devengo insuprimibles salvo determinación legal.

2º Principio general de aplicación temporal de las normas: el devengo es relevante para determinar la norma aplicable, que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible, en el caso de los tributos instantáneos. En cambio, en los periódicos, por seguridad jurídica y salvo previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un período impositivo, la norma vigente al iniciarse el mismo (devengo).

3º La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Dado el tiempo considerable que puede transcurrir desde que se devenga la obligación hasta su cumplimiento, o hasta que es objeto de comprobación, es capital esa precisión. Por ej. el valor de los bienes o elementos gravados será el del momento del devengo, no el de cuando se efectúa la comprobación. Finalmente, una precisión que enuncia la LGT: “la ley propia de cada tributo podrá

establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”.

Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación de la exigibilidad de su ingreso. Por ej. en el IRPF. 5. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA 1. Concepto y efectos de la exención tributaria Art. 22 LGT que “son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”. Esto ocurre por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto, la primera que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria principal. La segunda, la norma de exención que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las denominadas “exenciones subjetivas”) o respecto a determinados supuestos incluidos en ése que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas). No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que, en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención impide su nacimiento en los supuestos concretos que contempla. 2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir El hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación, y otros, en fin, parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

106

STC “la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen.” Frente a un supuesto de exención la Administración conserva, en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras, así como ciertos deberes formales en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal. 3. La reserva de ley en materia de exenciones Art. 133.3 CE “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”, el art. 8.d)LGT se regularán en todo caso por ley “el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo. En el caso de un beneficio tributario regulado por un Decreto Ley, diversos pronunciamientos del TC han comentado que sí es posible ya que la supresión y modificación de beneficios tributarios pueden operarse por normas distintas a la ley y que tengan el mismo rango. 4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención Al ser la ley la fuente de exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados por la ley. Tratándose del propio hecho imponible del tributo, cualificado por ciertas circunstancias, internas o externas, es la realización del hecho imponible la que determinará el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria principal, de la exención o de una obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal. El TS, “son las leyes las que establecen las exenciones, y si bien su concesión depende en la mayoría de los casos de un acto de la Administración, la negativa a concederla está sujeta a revisión administrativa o jurisdiccional”. Así como los requisitos para gozar de la exención son los fijados por la ley, no pudiendo ser recortados por una Circular, y si ésta exige la prueba de ciertos hechos, será admisible cualquier medio de prueba y no sólo los requeridos por la Circular. 5. Exenciones y derechos adquiridos Una vez que concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación. En esta línea cabría inscribir ciertas previsiones normativas. Atendiendo al mecanismo descrito de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal:

Que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumados diversos períodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

107

La de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero aún no devengados al no haberse verificado en su integridad el período impositivo en que se esté ni, desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todavía la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora. La construcción de los derechos adquiridos resulta, innecesaria en el primer caso, y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada período posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la ley nueva.

6. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 1. La anticipación del tributo (retenciones, ingreso a cuenta y pago fraccionado) En los impuestos sobre la renta, sólo al final del período impositivo (normalmente un año) se devenga la obligación principal tributaria. La Hacienda Pública para contar con un flujo regular de ingresos a lo largo del año, y por razones de control, se prevé la figura de los ingresos anticipados, es decir, anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta. El art. 99 Ley IRPF establece que en este impuesto existirán como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. También realizan previsiones análogas le TR del Impuesto de Sociedades, y el TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante establecimiento permanente. La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. Pagos fraccionados, consisten en el deber que se impone a quienes desarrollan actividades económicas (empresarios o profesionales), de que con cierta periocidad a lo largo del período impositivo ingresen una parte de los rendimiento derivados de estas actividades. El ingreso a cuenta, se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención. Una vez finalizado el período impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que el mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio, que será la cuota líquida. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo así la cuota diferencial. El art.58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, la obligación tributaria principal. El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la obligación tributaria principal, y que, en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna. Responde, en nombre propio y de una deuda propia, siendo, sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la Hacienda Pública, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela íntegramente. En el caso de la retención, junto a la relación entre la Hacienda Pública y el retenedor, de una parte, y entre la propia Hacienda y el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

108

particulares; esto es, entre retenedor y retenido (o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo). Su contenido no se agoto con la prestación material en que consisten la retención o el ingreso a cuenta, sino que también comprende prestaciones formales entre ellos, como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retención y la de este último de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. 2. La repercusión del tributo En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su fabricación, distribución o venta.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

109

LECCIÓN 17: LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA I. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO Cada vez que se aplica un tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintas

prestaciones materiales y formales que lo integran, un ente público que actúa a través de diversos

órganos, y que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad.

Sujeto activo: ente público que desarrolla la potestad administrativa para la gestión y exigencia del

tributo. Se ha podido definir el sujeto activo como el ente público que desarrolla la potestad

administrativa para la gestión y exigencia del tributo. Se debe de distinguir entre los siguientes entes:

• El ente público que establece el tributo.

• El ente titular del tributo.

• El ente destinatario de sus rendimientos.

• El ente que desarrolla su gestión y recaudación. Sólo éste ente es el que se puede definir como

sujeto activo del tributo.

Según el Art 133 CE: el Estado, las CC AA y las Corporaciones locales, el establecimiento de

tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero. En los casos en que otros entes

públicos distintos de éstos gestionen un tributo, nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados

de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la

creación y establecimiento de tributos. A ello se refiere el Art 4 LGT: "Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando

una ley así lo determine". Esta última competencia es la que define al sujeto activo del tributo, tenga o

no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.

En la aplicación del tributo, su determinación viene cubierta por el principio de reserva de ley,

aunque no se menciona en el artículo 8 LGT de Reserva de Ley Tributaria, pues el carácter legal de las

prestaciones tributarias y la fijación de sus elementos esenciales por normas de ese rango impiden que

uno de sus sujetos, quede al margen de dicho principio. Por otro lado, se impone desde el principio de la legalidad de la actuación administrativa, que

sean normas legales las que atribuyan a los órganos de la Administración y a los entes públicos, sus

competencias, entre ellas sus potestades de gestión tributaria. Según la Lley 31/1990, de 27 de diciembre (ley de creación) y tras la constitución efectiva de la Agencia

Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), como ente público con personalidad jurídica propia,

nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del

tributo. Es la a AEAT a la que se atribuyen las potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y, por

lo tanto es el sujeto activo, conforme expresa el artículo 5.2 LGT. II. LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

110

1.A los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho público que exija tributos, imponga sanciones tributarios o revise en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza. La Administración tributaria es, parte de la Administración Pública. La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera) es la Administración Pública encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La Hacienda Pública es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se limita a gestionarlos. La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica y gestiona los tributos que “constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública. A los efectos de la LGT también integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los Órganos económico-administrativos encargados de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias. Los principios y las normas jurídicas generales establecidos en la LGT serán de aplicación a todas las Administraciones Tributarias (Estado, CCAA y EELL). 2. En sus relaciones externas la Administración, como persona jurídica, resulta titular de situaciones jurídicas activas y pasivas. Los Órganos la integran llevan a cabo diferentes funciones y, ejercen diferentes competencias. Los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de • liquidación, • verificación de datos, • comprobación de valores • y comprobación limitada. Los Órganos de la Inspección:

• Comprueban e investigan • liquidan

Los Órganos de recaudación: • recaudación • comprueban e investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los

obligados tributarios 3.De las obligaciones de contenido económico, destaca las obligaciones y deberes de la Administración Tributaria. 4. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda Estatal. La AGE constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno, y extiende su competencia a todo el territorio nacional. La aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, la LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 5. Las CCAA y EELL ejercerán las competencias relativas a la aplicación de tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquéllas. Las CCAA podrán, determinar la organización de su propia Administración Tributaria, siendo competentes para la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto de sus propios tributos. Tratándose de tributos cedidos, la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, de la potestad sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en el

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

111

ejercicio de las competencias, corresponde al Estado. En cuanto a los demás tributos del Estado recaudados en cada CCAA, la aplicación, la potestad sancionadora y la revisión de los mismo corresponderá a la Administración Tributaria del Estado. En el caso de EELL el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización , es contenido propia de la autonomía municipal que consagran los arts. 137 y 140 CE. El TRLRHL prohíbe expresa y rotundamente que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan “asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado”. 3. LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Artículo 5 LGT. La Administración tributaria: «2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público. En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley». 3.1. Creación y Régimen jurídico El artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, modificado por la disposición adicional 17ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, creó la Agencia Estatal de Administración Tributaria que, de acuerdo con la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991, quedó efectivamente constituida el día 1 de enero de 1992, una vez realizadas las correspondientes adaptaciones organizativas y presupuestarias. Queda adscrita al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. El régimen jurídico sobre contratación, personal, patrimonio, financiación y contabilidad y control sobre del Ente público aparece regulado en el art. 103 de la Ley 31/1990, si bien quedará sometida, en todo caso, a la LGT, LRJPAC [Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común] y demás normas aplicables en el desempeño de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones que le atribuya la ley. 3.2. Naturaleza jurídica La AEAT está configurada como un ente de derecho público adscrito al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas a través de la Secretaria de Estado de Hacienda. Como tal ente de derecho público, cuenta con un régimen jurídico propio distinto al de la AGE que, sin menoscabo de los principios esenciales que deben presidir toda actuación administrativa, le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de personal. 3.3. Funciones La Agencia Tributaria tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

112

estatal y del aduanero, así como de aquellos recursos de otras AA.PP. [Administraciones Públicas] nacionales o de la UE cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio. La AEAT, en cuanto ente público encargado de la gestión del sistema tributario estatal y aduanero, asume el objetivo fundamental de recaudar una parte muy significativa de los ingresos previstos en los PGE de cada año. Para ello ha adoptado un modelo de actuación basado en el impulso del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos. Corresponde a la AEAT en el ámbito de sus competencias, desarrollar los mecanismos de coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la eficaz gestión del sistema tributario nacional y aduanero. Se le encomienda especialmente a la AEAT el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales. Las funciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en las actuaciones periciales y en la prueba testifical. 3.4. Financiación El Presupuesto de la AEAT se nutre de diferentes recursos entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia, en el ámbito de la gestión tributaria que tiene encomendada. Este porcentaje viene fijado en la Ley de Presupuestos. Por otra parte la AEAT dispone de otros medios de financiación: · De las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado. · Los ingresos derivados de los servicios que prestan, en virtud de convenios o de disposición legal, a otras Administraciones Públicas nacionales o supranacionales. · Los rendimientos de los bienes y valores que constituyan su patrimonio, etc… 3.5. Órganos rectores de la Agencia Sus órganos rectores son el Presidente, el Secretario de Estado de Hacienda o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministro de Hacienda y AA.PP., y el Director General, estando asistido el primero en el ejercicio de sus funciones por el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, para coordinar la gestión de los tributos cedidos a las CC.AA. Bajo la inmediata dependencia del Presidente se encuentran: · Presidencia. ◦ Consejo Superior de Dirección. ◦ Comité Permanente de Dirección. ◦ Comité de Coordinación de la Dirección Territorial. ◦ Comisión de Seguridad y Control. Dependientes del Director General de la Agencia: · Dirección General. ◦ Departamento de Gestión Tributaria. ◦ Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

113

◦ Departamento de Recaudación. ◦ Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales. ◦ Departamento de Informática Tributaria. ◦ Departamento de Recursos Humanos. ◦ Servicio Jurídico. ◦ Servicio de Auditoría Interna. ◦ Servicio de Gestión Económica. ◦ Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas. ◦ Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales. ◦ Delegación Central de Grandes Contribuyentes. a) Administración periférica de la Agencia A nivel territorial la Agencia está estructurada por 17 Delegaciones Especiales, correspondientes a las 17 Comunidades Autónomas existentes y 51 Delegaciones, de ámbito normalmente provincial, en las que se integran 202 Administraciones y 36 Administraciones de Aduanas. Desde el 1 de enero de 2006 entró en funcionamiento la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con competencias en todo el territorio nacional, dedicada al control y atención de los grandes contribuyentes. b) Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria Son órganos colegiados integrados por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de la Comunidad Autónoma o de la Ciudad con Estatuto de Autonomía de la que se trate. A estos órganos corresponde la gestión de los tributos cedidos en su respectivo ámbito territorial. IV- OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS

1 - Su definición en la LGT Los Art 35 y siguientes son los que abordan la regulación de los obligados tributarios .

Art 35.1: Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa

tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Añadiendo el 35.2 de la LGT una amplia

enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de

las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye

a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y el apartado 5 a los responsables

del tributo.

El art. 35.1 alude a la sujeción por "la normativa tributaria", lo que permitiría que alguna de esas

posiciones se impusieran por norma reglamentaria, sin requerir rango de ley. Por su parte, el art. 8.c

LGT, al enumerar las materias sujetas a reserva de ley, incluye "la determinación de los obligados

tributarios previstos en el ap.2 del art.25 de esta Ley y de los responsables". Por tanto, la LGT arbitra

dos órdenes de sujeción. Por un lado, sólo la ley podrá atribuir la condición de obligado del ap.2, así

como la de responsable, esto es, la de obligado a prestaciones materiales. Por el otro, la norma

reglamentaria podrá configurar como obligados a los sujetos a deberes formales (ap.3), así como

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

114

imponer deberes o prestaciones formales a los del ap.2. La reserva de ley sólo es exigible para las

obligaciones materiales pero no para las formales, en aplicación del art.31.3 CE, que exige reserva de

ley para establecer prestaciones patrimoniales públicas, como son las obligaciones materiales del ap.2,

cuyo presupuesto de hecho, sujetos y elementos cuantitativos deberán ser regulados por ley.

El sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de

obligado tributario. Según la ley, es sujeto pasivo el obligado tributario que, debe cumplir la obligación

tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente

o como sustituto del mismo. Se atiende, por tanto, a la vinculación frente a la Hacienda Pública, con

independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación, concretamente, con independencia de si

ésta se debe o no a la realización del hecho imponible. Teniendo en cuenta que el Art. 19 LGT dice que

la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, el

sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. El

sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública,

imponiéndose asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la

obligación tributaria principal. El Art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o

de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos

citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del

tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal. Todo sujeto pasivo es

deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que

no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos. La posición de sujeto pasivo ha

de ser según ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma

reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como

consecuencias:

1.Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado,

prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la

repercusión o la traslación del tributo.

2.La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre

particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración.

3.La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o

contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

2- El contribuyente

El contribuyente se define en el Art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho

imponible. Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto:

1- la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y

precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación

tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma, por tanto es el

titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.

2- el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

115

contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal

tendrá esa condición. Pero no, quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria

derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación

o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente. En uno y otro caso, el sujeto

repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a

la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya

configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no

soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos

exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es

totalmente ajeno.

3- El sustituto

Según la LGT “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en

lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones

formales inherente a la misma.

Tres notas básicas definen el concepto.

1- que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales

de la obligación principal.

2- el sustituto se colocan “en lugar” del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la

realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda

Pública.

3- la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, “por imposición de la Ley”.

4- añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del

contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no

serán válidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al

sustituto de la atribución que le confiere el art. 36 LGT. En el sistema tributario vigente, los mecanismos

de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus

analogías no se pueda considerar el mismo instituto jurídico.

La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso

a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa

vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y en su caso a ingresar su parte

correspondiente de la cuota.

En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de

los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.

De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al

representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados

comunitarios. La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

116

Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño

de la obra. Y en otras leyes más.

4- Los entes sin personalidad como obligados tributarios

Dispone la LGT en su art. 35.4: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes

tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades

que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado

susceptibles de imposición. Se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una

categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los

distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento

tributario de esta previsión genérica.

A la hora de establecer qué entes son personalidad jurídica son aptos para imponérseles esta

sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por

sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran

susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y

herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un

patrimonio separado susceptibles de imposición.

5- Los entes públicos como obligados tributarios

Se ha planteado dos aspectos:

a) Por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos.

b) Por otro si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.

La personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha

dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente,

pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación

tributaria con los entes instituciones dependientes de ella. La decidida adopción por los entes públicos

de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica

social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni

potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y

gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos.

Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con

independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero

nada impide que sean considerados como sujetos tributarios. En lo tocante a la segunda duda, la

sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del

Estado a tributos de otras Administraciones públicas, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la

cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público

inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho. Hay sujeción al

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

117

tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición de sujeto pasivo, como también

ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La

propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de CCAA y

corporaciones locales, sino que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las

primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas,

mancomunidades de municipios, etc. El TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, también lo

incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes

públicos, incluidas la Administración del Estado y la CCAA en cuyo territorio esté el ente local. Se

prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena

sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios.

III- LA SOLIDARIDAD DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1- La hipótesis del art 35.7 LGT

Art 35.7 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación

determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento

de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa." Con esta previsión,

la LGT se aparta de la presunción general de mancomunidad que prevé el art. 1.138 del C.C. en el caso

de concurrencia de varios deudores.

El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este

régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una

obligación, lo cual está bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los

deberes y obligaciones no pecuniarios. Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias

de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor.

Diversos aspectos de este régimen deben subrayarse.

En primer lugar, que son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la

prestación identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario,

significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que

se trate, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos,

reclamándoles, si es obligación material, todo su importe.

El segundo aspecto, Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no

sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en

principio, también al resto de las prestaciones inherente y accesorias, pero sin extenderse a otras

obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación en cuestión.

Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los

coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la obligación por uno de ellos la extingue para

todos.

En cuarto lugar, el art. 1252 CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de

identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

118

proyección en este ámbito de la regla general ecién expuesta de comunicabilidad de los efectos de los

actos de cada coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en

el ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en vía administrativa

o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.

Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un único

presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado positivo coexistirán diversos

obligados. La Administración cuando sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al

mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la

Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción

en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

IV- EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO

1- Concepto y notas definitorias

El art. 41.1 de la LGT comienza "la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras

personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o

entidades.

Serán deudores principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la

responsabilidad será siempre subsidiaria.

1- se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo,

pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que

se añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo.

2- consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco

deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales.

3- el responsable lo será por mandato de la ley.

4- según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será

subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda

vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal,

el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina que el responsable, solidario o subsidiario

responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo

incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo

devengado. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de

regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.

2. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT

El art. 42.1 LGT menciona 3:

• a quienes colabaren en la comisión de infracciones tributarias

• a los miembros o partícipes de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

119

• a los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendientes

1er caso: En la medida en que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una

modalidad de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Además responderá de

la deuda tributaria, de la cuota que corresponda al obligao principal, y que de no mediar esta disposición

le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho que la generó en su día. No

llegando a ser considerado coautor de la infracción, respondería de ella como responsable solidario.

2º caso: 42.1b, hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del ente sin

personalidad del total de la deuda tributaria correspondiente a éste, sino en proporción a su respectiva

participación. La Administración puede dirigir el cobro contra la propia entidad o por las partes

correspondientes contra los copartícipes.

3er caso: adquirente o continuador de una explotación o actividad económica, respecto a las

deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria. Su alcance

42.1c se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo los

tributos en que fuera sujeto pasivo, sino también las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre

los rendimientos abonados en el ejercicio de la actividad. También se extiende la responsabilidad a las

sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance, queda excluido si el

adquirente hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del

anterior titurlar certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, así se limitará su

responsabilidad a las que figuren en la certificación, o la restará totalmente si en el plazo de 3 meses no

se hubiera expedido.

El art. 42.2, configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que

dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la

ocultación o transmisión de los bienes del deudor para impedir su traba, a quienes incumplan las

órdenes de embargo y a quienes, conociendo el embargo, consintieran o colaboraran en su

levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad queda limitado al valor de los bienes o

derechos susceptibles del embargo o enajenación, también a las sanciones y a los recargos e intereses

del período ejecutivo.

La Disposición Adicional 7ª, configura como responsables solidarios a las CCAA y las

Corporaciones Locales, de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público

dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital íntegramente público y por las

asociaciones voluntarias públicas en que participen, en proporción a sus respectivas cuotas. A las

Corporaciones Locales, además por las deudas de las mancomunidades, comarcas y áreas

metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades locales menores del municipio.

Novedad del 2015, declarando responsables solidarios a los causantes y colaboradores de los

hechos que motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación

vinculados a un posible delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por el mismo.

3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

120

Art. 43.1 1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido

infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el

cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por

quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su

responsabilidad también se extenderá a las sanciones. El art. 179.2c) LGT excluye de la

responsabilidad por infracción derivada de decisiones colectivas a quien no hubiera asistido a la reunión

o hubiera salvado su voto, también será aplicable esta eximente a los administradores que hubieran

tenido estas conductas.

Art. 43.1 b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan

cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren

pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o

hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Art. 43.1.c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades

en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las

obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos

obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones

responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

Art. 43.1.d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del

artículo 79 de esta ley. Pero acudiendo a éste último se precisa en sus dos primeros apartados que

responderán con los propios bienes. Los bienes afectos al pago de un tributo se erigen en garantía del

mismo, independientemente quien sea su titular.

Art. 43.1.e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.

Art. 43.1.f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la

prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones

tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores,

profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la

contratación o subcontratación.

La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista

haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones

tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al

pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el

contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones

tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido

renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

121

plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del

certificado que le sean solicitadas.

43.1. g y h), Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto,

de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte

acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para

eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de

personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá

a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.

h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial,

o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones

tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o

utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial

universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o

esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. Con estas dos previsiones, la

LGT permite a la propia Administración en virtud de su autotutela y sin necesidad de que lo decidan los

Tribunales, lo que se denomina levantamiento de velo de las personas jurídicas, evitando que éstas se

usen como meras pantallas para ocultar o desviera situaciones patrimoniales.

El art. 43.2 Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban

repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los

administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e

ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación

de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que

dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de

autoliquidación. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo

existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo

incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no

computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente

formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las

autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con

todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos

durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las

cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no hay intención real de cumplimiento cuando se

satisfagan créditos de vencimiento posterior a los tributarios y no preferentes.

4.Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria

Art. 174 a 176, procedimiento declarativo conduncente a la emisión de un acto administrativo en que se

declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitando un período

voluntario para su ingreso. En caso de vencer dicho período voluntario sin haberse satisfecho la deuda,

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

122

se iniciará el período ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

En el caso de responsabilidad subsidiaria art.176, dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de

fallido del obligado principal y, en su caso de los responsable solidarios, notificándose entonces al

responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el período voluntario para su

ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art. 175.1 señala que el acto declarativo

podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor

principal. Si se notificó antes, bastará con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho

período, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al

responsable el acto declarativo de la responsabilidad.

Art. 174 LGT podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado

principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o mediante autoliquidación, y antes

o después de haber vencido el período voluntario de pago. En el caso de liquidación administrativa,

cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del

propio órgano liquidador, en los restantes casos será competencia del órgano recaudador.

Art. 174.3, el acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quien

también podrá efectuar las alegaciones y aportar documentación que considere necesarias.

A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de

la responsabilidad o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, No

servirá la impugnación para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza.

7. LA SUCESIÓN EN EL TRIBUTO

1. La sucesión de personas físicas

Art. 39 , a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se

transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la

adquisición de la herencia. El ámbito de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo

aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con

todos sus bienes y derechos. Los legatorios están exonerados de responsabilidad en las deudas

del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el

bien estuviera afecto a la obligación.

Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del

causante corresponderá al representante de la misma.

El ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal,

y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieras pendientes de cuantificación.

Exclusiones:

• en ningún caso se transmitirán las sanciones

• obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

123

herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con

anterioridad al fallecimiento.

En cuanto a los procedimientos recaudatorios, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el

procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, siendo las actuaciones con su

administrador. En caso de división de la misma, se proseguirían las actuaciones con los sucesores.

Si alguno de los sucesores hiciera uso del IUS DELATIONIS, se suspenderá el procedimiento

recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el

interesado, a efectos informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias

pendientes del causante.

2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad

Art. 40. con 5 supuestos:

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica

disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios,

partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el

límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica

disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios,

partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados

solidariamente a su cumplimiento.

Ello significa que, para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la

Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios.

Si su cuota de liquidación más las percepciones de los dos años anteriores es inferior a las deudas

pendientes, se limitará la exigencia al valor de esa suma, lo que constituya una excepción al

principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la

extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las

obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con

cualquiera de ellos.

Misma solución que en el caso anterior pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, éstos

deberán responder con todo su patrimonio en los términos del art. 1.911CC

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las

obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que

sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será

aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

124

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo

35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los

destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas

entidades.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y

entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los

términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de

liquidación que les corresponda.

En este supuesto, al no indicar nada la LGT en cuanto al régimen de responsabilidad, cabe aplicar

la presunción de mancomunidad, pues se trata de pluralidad de deudores de una o varias

obligaciones, la Administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de

la deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su

patrimonio.

A diferencia de la sucesión en las personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las

infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores.

8. EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO

La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art. 48 LGT que lo define como el lugar

de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

Según el art. 48.2.a), se utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de su residencia

habitual, que no llega a definir. Puede acudirse a la normativa del IRPF que defina la vivienda habitual

del sujeto como la utilizada durante al menos 3 años sucesivos. La LGT incorpora la novedad, respecto

a quienes desarrollen principalmente actividades económicas, de que la Administración podrá

considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las

actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

Respecto a las personas jurídicas, el domicilio fiscal es el domicilio social de la entidad, pero

supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la

dirección de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal opta por el segundo,

aclarando también las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Estas reglas son aplicables también a los entes sin personalidad.

El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo como lugar donde practicarse

las comunicaciones, asumiendo así un lugar de primer orden para la adecuada aplicación del tributo.

Cuando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la legislación tributaria no puede desconocer el

derecho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con él todas las previsiones

que pudieran afectarle.

Según el art. 48.3 la Administración podrá exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

125

tributario, el mismo precepto continúa imponiendo al particular que comunique a la Administración su

domicilio fiscal y el cambio del mismo, en la forma en la que reglamentariamente se determine. El

incumplimiento por el sujeto de este deber provocará que las actuaciones y notificaciones

administrativas en el domicilio anterior sean válidas y surtan efectos, e incluso, tras la comunicación del

cambio de domicilio podrán seguir tramitándose al anterior las actuaciones de procedimientos iniciados

de oficio con anterioridad a dicha comunicación. El art. 48.4 LGT habilita a la Administración para

comprobar si el domicilio señalado por el sujeto reúne los requisitos del ap.2 permitiéndole rectificarlo si

así no fuera.

En relación a los no residentes en España, como regla general se remite a lo dispuesto por la normativa

de cada tributo y, en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente el de su

representante en España que le obliga a designar el art. 47 LGT, a no ser que opere aquí mediante

establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinará el domicilio fiscal con los criterios ya

examinado para las personas físicas y las jurídicas. Algunos criterios son, por un lado, si operan

mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, y, en caso de duda,

al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado, por el otro, si obtienen rentas de inmuebles, al

domicilio fiscal del representante, y en su defecto, al lugar de situación del inmueble, en los restantes

casos, al domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable solidario que es el pagador de

los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente.

9. LA REPRESENTACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Los arts. 45 a 47 LGT abordan la representación en Derecho tributario, sobre las mismas bases

dogmáticas que la Teoría General del Derecho.

El art. 46 se refiere a la representación voluntaria admitiéndola con carácter general que presupone la

capacidad de obrar del representado. Puede entenderse que facilita la representación, al entenderla

subsistente salvo manifestación contraria del interesado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se

establecen limitaciones ni requisitos especiales. En cuanto al representante, solo habrá de reunir la

capacidad de obrar necesaria. En cuanto a la forma es de suma flexibilidad para los actos de trámite.

Debe acreditarse para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir

obligaciones, solicitar devoluciones y reembolsos y siempre que haga falta la firma del obligado. La

representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna

o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo

competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que

apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos. Cuando en el marco de la

colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se

presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador

actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá

requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación, que podrá efectuarse de

acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo. Para la realización de actuaciones distintas

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

126

de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse

debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca. Cuando, de acuerdo con lo previsto en

el apartado 7 del artículo 35 de esta ley, concurran varios titulares en una misma obligación tributaria, se

presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación

expresa en contrario. La liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser notificada a todos los

titulares de la obligación. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el

acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10

días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

En cuanto a la representación legal el art. 45 señala que por quienes carezcan de capacidad de obrar

actuarán sus representantes legales. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en

el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los

órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente

adoptado. Por los entes sin personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que

resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como

tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o

partícipes.

A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan

en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en

dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la

normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la

cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá

comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

127

TEMA 18: ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Dado que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal que consiste en dar una suma de dinero y que nace por la realización del hecho imponible tipificado por la ley, queda por ver cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en cada caso concreto. En los tributos no variables, el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad y la ley establece directamente la cuantía de la obligación, esto es, la cuota tributaria. En los tributos variables el hecho imponible puede realizarse con distinto grado de intensidad, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan determinar la cuantía del tributo en cada caso concreto según la medida o intensidad con la que se realizó el hecho imponible. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen, sin perjuicio de otros que analizaremos. Hay que señalar que ambos están sujetos al principio de reserva de ley y que dada su función de determinación de la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y expresan la justicia tributaria. Así, si el hecho imponible encierra una manifestación de capacidad económica, son la base imponible y el tipo de gravamen los que han de adaptar la prestación a la capacidad económica concreta demostrada por el hecho realizado y el sujeto que lo efectúa. 1. LA BASE IMPONIBLE A) Concepto La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible (art. 50 LGT). La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos; si el hecho imponible consiste en la obtención de una renta, la base imponible es el importe de la renta ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado cuando se cumple el hecho imponible. Existe una estrecha relación entre hecho y base imponible: a la definición normativa del hecho imponible debe corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con ella. Otra función de la base imponible es que sirve como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen, se obtendrá la cuota tributaria. Clases de base imponible Cabe distinguir entre: 1.- Base imponible y Base liquidable: es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley (Art. 54 LGT). Es el resultado de ciertas detracciones operadas sobre la base imponible, por lo que es una magnitud diferente. Su existencia no es forzosa en todos los tributos, pero cuando exista será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen (art. 55 LGT). Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que, por circunstancias objetivas o subjetivas o por estímulos fiscales o exigencias de capacidad económica, establece la ley, como ocurre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando grava las adquisiciones mortis causa, o en el IRPF. 2.- Bases monetarias y no monetarias: a tenor de su formulación, se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, debiendo obtenerse en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo. La base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por litros…)

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

128

3.- Bases imponibles unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras sometidas a tipos diferentes. 4.- Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: cuando la propia Ley del tributo prevé más de una base imponible normativa, como expresivas de magnitudes diferentes. En estos casos hay que determinar con exactitud si la relación entre una y otra definición es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, como opción del sujeto o de la Administración. B) Métodos de determinación de la base imponible Son las operaciones para formar y calcular la base imponible en cada caso de realización del hecho imponible, a partir de los datos y circunstancias con que este ha tenido lugar. El principio de capacidad económica debe extenderse a los métodos para la determinación de la base imponible, evitando que se desatienda, en virtud de la propia normativa del tributo, la exigencia de legalidad en la definición de los conceptos y las cuantías que se gravan. El articulo 50.2 de la LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para estimar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, advirtiendo que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. Si bien, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios. (50.3) 1.- Método de estimación directa El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicación, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente, y demás documentos justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT). Su característica principal es que se efectúa con base en datos reales, y no solo los de soporte documental, sino cualquier otro obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecúa a medir la capacidad económica real del sujeto gravado. El régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, de tal manera que se integran con ciertas presunciones o ciertos datos estimativos o imputados. 2.- Régimen de estimación objetiva Se caracteriza por estimar la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art. 52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén. 3.- Régimen de estimación indirecta Tiene tres características principales: es de aplicación subsidiaria a los dos anteriores, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permiten. No se basa en los datos reales del sujeto o hecho gravado. Y la tercera es que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de las siguientes circunstancias, que son los presupuestos de hecho legitimadores: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

129

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d)Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas. Los medios para la estimación indirecta de bases se establecen en el articulo 53.2 LGT e incluyen los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo de que se trate, y la valoración de los índices, módulos o signos de los respectivos contribuyentes, según los datos y antecedentes en supuestos similares o análogos. También pueden utilizarse datos y antecedentes directos del propio sujeto o de otros en situaciones similares. Se exige también un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los mismos. (art. 158.1 LGT) Ante las dificultades del sujeto pasivo para la impugnación de los medios y del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde la aplicación deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que su omisión puede dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia ni el régimen ni los criterios utilizados. Por lo tanto, es requisito general de motivación de las liquidaciones tributarias. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de estos supuestos: a) cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización, en cuyo caso el periodo transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos no se incluirá en el cómputo de plazo de duración de las actuaciones inspectoras. b) cuando el obligado tributario demuestre que fueron de imposible aportación en el procedimiento, a estos efectos, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron tales circunstancias. 2.- LOS TIPOS DE GRAVAMEN Son el segundo elemento de cuantificación y están sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad económica. Se definen los tipos de gravamen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra (art. 55 LGT). La base imponible, o la liquidable, expresan la capacidad económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar; los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público, es decir, la participación que corresponde a la Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada tributo. Existe la técnica del tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo (art. 55.3 LGT). El tipo cero no es un tipo de gravamen; en el IVA el tipo cero actúa como una técnica desgravatoria en cuya virtud la operación y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto es, por tanto, idéntico al de una exención total. A) En cuanto a las clases de tipos de gravamen hay que distinguir entre: 1.- Tipos de gravamen en sentido estricto: se aplican a bases imponibles no monetarias, y pueden ser a) específicos: si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

130

imponible o b) graduales si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud; cabiendo tipos c) mixtos que combinen ambas modalidades. 2.- Alícuotas o tipos de gravamen porcentuales que se aplican a las bases imponibles ya expresadas en dinero, y pueden ser a) alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o magnitud de la base. Siempre arrojarán la misma proporción de la base como cuota tributaria, por ejemplo, el 6% en las trasmisiones de inmuebles sujetas al ITP, o los tipos de IVA. b) alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base inferior. La cuota reflejará una proporción mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores de esta. A su vez, la progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende la base. o por escalones cuando se divide la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por cada tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total. Denominamos tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo. La progresividad continua da lugar a errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible. El art. 56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados. Una segunda modalidad de corrección del error de salto es la prevista por el IRPF. A partir de una tarifa por escalones, dado que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de ella que cubra un tramo la alícuota de este, y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de este. En las modalidades continua y por escalones se alcanza un montante de la base imponible a partir del cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así, la alícuota podría llegar al 100%, siendo confiscatoria. En relación al art. 31.3 CE y la exigencia de progresividad que en el se contiene, en la Constitución se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible en todos y cada uno de los tributos, aunque si impide que alguno se articule d modo regresivo. También hay que señalar que el término progresividad tiene diferentes significados, a) cuando se refiere al principio de justicia, está estrechamente ligado a la capacidad económica, b) cuando se refiere a la estructuración de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado, se trata de una técnica de articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible. Distinguimos, entonces, entre la progresividad formal de la tarifa y la progresividad del tributo. Aunque la progresividad de la tarifa o escala de tipos coadyuve a que el tributo sea progresivo (y que lo sea el sistema tributario en su conjunto), no es condición necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad. El juicio acerca del carácter progresivo de un tributo tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de las alícuotas, pero también el hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones o bonificaciones de la cuota, los métodos de determinación de bases imponibles, los resultados de su aplicación, etc., es decir, su estructura global y la medida en que refleja las exigencias de la justicia tributaria. Por ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art. 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

131

3. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA La cuota íntegra es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable. No siempre es la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquella. La idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general y dogmático, pero no como correspondencia con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, es decir, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación principal. La LGT no define la cuota tributaria pero establece en su art. 56 que la determinación de la cuota tributaria se realizará: a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable o b)según cantidad fija señalada al efecto. Tras esta primera cuantificación, la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, y también pueden preverse reducciones o límites. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras. En tales casos el articulo 56.5 denomina cuota líquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. (56.6) De acuerdo con esta tipología en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para dar paso a la cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. Es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial, en caso de existir, es la cantidad a ingresar a devolver, en su caso, por la Administración como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación. También hay que señalar la distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. Según el art. 58 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no son objeto ni resultan de la obligación tributaria principal, sino que son accesorias(58.2). Se incluyen en la deuda tributaria el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. En cambio, no se incluyen en la deuda las sanciones tributarias que pudieran imponerse (58.3).

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

132

HOTS tema 18 La base imponible (Feb. 2007) La base imponible es una magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible (art. 50 LGT). La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos; si el hecho imponible consiste en la obtención de una renta, la base imponible es el importe de la renta ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado cuando se cumple el hecho imponible. Existe una estrecha relación entre hecho y base imponible: a la definición normativa del hecho imponible debe corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con ella. Otra función de la base imponible es que sirve como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen, se obtendrá la cuota tributaria. 1.- Presupuestos de hecho legitimadores que permiten la aplicación del régimen de la estimación indirecta de bases imponibles. (S06) (F09) (R10) Los presupuestos de hecho legitimadores del régimen de estimación indirecta son: a)Falta de representación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas. 2.- Diferencias entre el método de estimación directa de la base imponible y el método de estimación objetiva. (R07) (F10) El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicación, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente, y demás documentos justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT). Su característica principal es que se efectúa con base en datos reales, y no solo los de soporte documental, sino cualquier otro obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecúa a medir la capacidad económica real del sujeto gravado. Sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley recorta su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos. A diferencia del anterior, el método de estimación objetiva se caracteriza por estimar la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art. 52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén. 3.- El “error de salto” a que puede dar lugar una alícuota con progresividad continua: concepto y mecanismos de corrección. (F08) La progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende la base. Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, el art. 56.3 LGT dispones que “se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados (casos de letras de cambio, entre otros). En todo caso, debe advertirse que tanto en la modalidad en

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

133

la continua como en la de escalones se alcanza un montante de la base imponible a partir del cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así, la alícuota podría llegar al 100 por 100, siendo claramente confiscatoria, en contra de lo previsto en el art. 31.1 CE conforme advierte el Tribunal Constitucional. 4.- El “error de salto” en la progresividad por escalones: mecanismo de corrección. La progresividad de la alícuota puede ser por escalones, lo que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniéndose así porciones de cuota por cada tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total. Una segunda modalidad de corrección del error de salto es la prevista por el IRPF o el ISD. A partir de “una tarifa por escalones”, puesto que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de ella que agote o cubra un tramo la alícuota de éste, y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de éste. En todo caso, debe advertirse que tanto en la modalidad de escalones como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir del cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así, la alícuota podría llegar al 100 por 100, siendo claramente confiscatoria, en contra de lo previsto en el art. 31.1 CE conforme advierte el Tribunal Constitucional. 4.- Diferencias entre el método de estimación objetiva de la base imponible y el método de estimación indirecta. (F08) (S10) El régimen de estimación objetiva se caracteriza por determinar (estimar) la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo(art. 52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén. En el método de estimación objetiva subyacen razones de incapacidad administrativa para comprobar los rendimientos reales. El régimen de estimación indirecta tiene tres características principales: - Es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permitan. - No se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, si perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles. - Se utiliza cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. En la estimación indirecta se ha de dar el incumplimiento de deberes por parte del interesado y como consecuencia de ellos resulte imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por su ley reguladora. Lo relevante de la estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación. 5.- Hay dos clases de tipos de gravamen: tipos en sentido estricto y alícuotas. ¿Qué diferencia existe entre ellos? (S08) Los tipos de gravamen en sentido estricto se aplican a bases imponibles no monetarias, y pueden ser a) específicos: si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible o b) graduales si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud; cabiendo tipos c) mixtos que combinen ambas modalidades. Las alícuotas o tipos de gravamen porcentuales son porcentajes que se aplican a las bases imponibles ya expresadas en dinero, y pueden ser a) alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

134

o magnitud de la base. Siempre arrojarán la misma proporción de la base como cuota tributaria, por ejemplo, el 6% en las trasmisiones de inmuebles sujetas al ITP, o los tipos de IVA; y b) alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base inferior. 6.- Concepto de cuota íntegra. En el desarrollo de su respuesta señale si la cuota íntegra es siempre la cantidad a ingresar al ente público. (R09) La cuota íntegra es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable. No es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. La idea enunciada de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general y dogmático, pero no como correspondencia con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria principal. 7.- Concepto de cuota líquida. En el desarrollo de su respuesta señale si la cuota líquida es siempre la cantidad a ingresar por el tributo. (F11) El artículo 56.5 LGT denomina cuota líquida al resultado de practicar sobre la cuota íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo (art. 56.6 LGT). Conforme a esto, la cuota líquida no es siempre la cantidad a ingresar por el tributo; en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. En este sentido, la cuota líquida se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, si bien, es la posterior cuota diferencial, en caso de existir, la que constituye la cantidad a ingresar, o, en su caso, a devolver por la Administración como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación. 8.- Diferencias entre los métodos de estimación directa y de estimación indirecta de la base imponible. (S11) La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base en datos reales, y no sólo los de soporte documental, sino cualquier otro dato obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Dada esa atención a la realidad, es el método que mejor se adecua a medir la capacidad económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida que los restantes los fines de justicia del sistema tributario en general. Sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley recorta su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos. El régimen de estimación indirecta de bases imponibles tiene tres características principales: - Es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permitan. - No se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, si perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles. - Se utiliza cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. 9.- Diferencias entre base imponible y base liquidable. (F04)

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

135

La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición del hecho imponible (art. 50.1 LGT). La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos; si el hecho imponible consiste en la obtención de una renta, la base imponible es el importe de la renta ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado cuando se cumple el hecho imponible. La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley” (art. 54 LGT). La base liquidable es el resultado de ciertas detracciones operadas sobre la base imponible. Más que de una modalidad de base imponible, se trata de una magnitud diferente. Aunque no es forzosa su existencia en todos los tributos, cuando exista (“en su caso”) será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen. 11.- Los métodos de determinación de la base imponible. (F08) Son las operaciones para formar y calcular la base imponible en cada caso de realización del hecho imponible, a partir de los datos y circunstancias con que este ha tenido lugar. El articulo 50.2 de la LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para estimar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, advirtiendo que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. Si bien, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios. (50.3) 12.- Tipos de gravamen: concepto. Se define como “la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra” (art. 55.1 LGT). Puesto que la base imponible, o en su caso, liquidable, expresa la capacidad económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad económica medida por la base de reserva del ente público, o en otros términos, la participación que corresponde a la Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada tributo. 13.- Distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio, y según el art. 58.1 LGT, la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. No obstante, como dispone el art. 58.2, pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, sino que son accesorias. Tal y como las enumera el citado artículo se incluyen en la deuda tributaria el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo, y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos. No se incluye en la deuda tributaria las sanciones tributarias, que pudieran imponerse, por lo general, en procedimiento separado (art. 58.3 LGT). 14.- Clases de bases imponibles. 1.- La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Y La base imponible liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, a la base imponible las reducciones establecidas (art. 54 LGT). Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible como de una magnitud diferente, pues es el resultado de ciertas detracciones operadas en aquélla. Aunque no es forzosa su existencia en todos los tributos, cuando exista (“en su

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

136

caso”) será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen. Es un eslabón o escalón intermedio en la tarea o proceso de liquidación del tributo. 2.- Bases monetarias y no monetarias: a tenor de su formulación, se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, debiendo obtenerse en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo. La base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por litros…) 3.- Bases imponibles unitarias o agregadas y desagregadas: en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras sometidas a tipos diferentes. 4.- Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: cuando la propia Ley del tributo prevé más de una base imponible normativa, como expresivas de magnitudes diferentes. En estos casos hay que determinar con exactitud si la relación entre una y otra definición es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, como opción del sujeto o de la Administración. 15.- Tipos de clases de gravamen. Existen dos tipos, según como venga expresada la base imponible. Si la BI se fija en magnitudes no monetarias se aplicarán tipos de gravamen consistentes en cantidades de dinero por unidad de base imponible, por ejemplo, euro/litro, euro/metro; mientras que a las bases imponibles monetarias se aplicarán tipos de gravamen expresados en porcentajes (o alícuotas). 1.- Tipos de gravamen en sentido estricto: se aplican a bases imponibles no monetarias, y pueden ser a) específicos: si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible, por ejemplo, 7 euros por cada litro. b) graduales si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud, por ejemplo, hasta tantos caballos de motor, tanto euros (IVTM). c) mixtos que combinen ambas modalidades, por ejemplo, un tanto por ciento sobre el precio de la cajetilla de cigarrillos, y/o exigir que la cantidad resultante no sea inferior a un importe mínimo, por ejemplo, una cantidad por cada cigarrillo 2.- Alícuotas o tipos de gravamen porcentuales que se aplican a las bases imponibles ya expresadas en dinero, y pueden ser a) alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o magnitud de la base, por ejemplo, el IVA que siempre arrojarán la misma proporción de la base como cuota tributaria. b) alícuotas progresivas son las que aumentan el porcentaje a medida que lo hace la base, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base inferior.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

137

T-19 LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

TEMA 19:

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN VOLUNTARIA I. El pago o ingreso Según establece el Art. 160.2. LGT la recaudación de las deudas tributarias podrá realizar mediante pago voluntario, que se llevará a cabo mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley. O en período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

La recaudación en período ejecutivo se inicia (según el art. 161.1 LGT): a) Para las deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley. b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si la autorización se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o el día siguiente a la presentación de la autoliquidación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo. A. Normas generales La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en periodo voluntario en sentido estricto, es decir, no existe un conjunto de actuaciones de los órganos públicos concatenadas sucesivamente que den lugar a una declaración de voluntad o de juicio de ellos. El pago de los tributos se resuelve, en la mayoría de los casos, con esta actuación:

- en primer término, el sujeto pasivo paga materialmente u ordena el pago del importe debido. - después, las Entidades de crédito, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente el importe en el Tesoro Público. Pero el pago tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho privado y la actuación de la Administración Tributaria no es tan pasiva como la del acreedor en una relación de Derecho privado, la normativa ofrece una serie de puntos de apoyo esta afirmación: a) La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al

sujeto pasivo como a la Administración acreedora, que no los puede alterar libremente. b) La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración

extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo. c) El pago en especie no se produce de forma automática sino que, por necesidad de cobertura

legal, existe un procedimiento para que determinados órganos acepten expresamente este medio de pago.

B. El sujeto del ingreso El art. 35 LGT enumera a los obligados tributarios, enumeración heterogénea donde se mezclan personas que deben pagar, con otras que pueden pagar incluso con personas cuya inclusión en el ámbito tributario es dudosa. Los que deben efectuar el ingreso son los obligados tributarios: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

138

El art. 33.1 del Reglamento General de Recaudación admite que la deuda sea pagada por un tercero no obligado. Este artículo advierte que en el caso de producirse el pago del tributo por tercero, en ningún supuesto estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que le corresponden al obligado al pago. Si bien no dice nada sobre si el tercero podrá ejercitar los que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago. C. Objeto del ingreso El objeto del ingreso tributario es una suma de dinero que se debe entregar al ente público; la obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero (art. 19LGT) aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales (protección del patrimonio histórico, por ejemplo), que puede asumir el tributo no altera su concepción dogmática. La LGT (art. 59.2) y el RGR (art. 68.3) admiten el pago parcial del tributo durante el periodo voluntario; pero el carácter liberatorio del pago solo alcanzará a la cantidad efectivamente satisfecha. En casos de que existan diversas deudas tributarias pendientes, surge el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrirlas en su totalidad. Las reglas a tener en cuenta son (art. 63 LGT y 116.3 RGR): a- Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas

que determine libremente. b- En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, según la fecha en que fueron exigibles. c- Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras Entidades dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación. No se contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Públicas (Estado, CCAA y Corporaciones Locales). D. Formas y medios de pago 1.- Los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos timbrados y en especie, cuando una Ley así lo autorice (art. 60 LGT). Los medios de pago dispuestos en cada caso son insistuible e indisponible. a) Pago en efectivo. Los medios de pago en efecto son (art. 34 RGR):

- Dinero de curso legal. - Cheque. - Tarjeta de crédito y débito. - Transferencia bancaria. - Domiciliación bancaria. - Cualesquiera otros autorizados por el Ministerio de Hacienda.

Hay que tener en cuenta que todas aquellas deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de curso legal, cualesquiera que fuere el órgano de recaudación competente, el periodo de recaudación y la cuantía de la deuda.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

139

En cuanto al momento en el que surten efecto estos medios de pago: - Será el día en que se realizó el ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisión. (61.1 LGT) - El ingreso en una entidad colaboradora liberará de la deuda desde la fecha de entrega al deudor del justificante, sin que surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la entidad. (34.4 y 5 RGR) - Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquel se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo conformó. b) Utilización de efectos timbrados . Son documentos en los que se encuentra impreso un dibujo,

señal o anagrama especial y el valor correspondiente. El art. 39 RGR enumera los efectos

timbrados y remite su regulación a las normas de los tributos que los admiten. Este medio de pago

surte efectos, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen en la forma que

reglamentariamente se determine, según el art. 61.2 LGT), lo que supone una remisión a la

normativa específica de cada tributo. c) El pago en especie. Es en realidad una dación en pago. Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino que solo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que forme parte del Patrimonio Histórico Español. d) El pago por consignación en la Caja General de Depósitos (art. 64 LGT). Se puede considerar como otra modalidad de pago, admitiéndola el art. 43 RGR cuando el órgano de recaudación competente para recibir el pago no lo admita, indebidamente o por causa de fuerza mayor, surtiendo efectos desde la fecha en que se realice la consignación. 2.- El lugar del ingreso en período voluntario, según el artículo 33.2 RGR, se hará en las Cajas del órgano competente o de la entidad autorizada, añadiendo el apartado 3 que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competente para recibir pagos,o a persona no autorizada. El propio RGR detalla donde se llevará acabo los ingresos de cada uno de los órganos competentes. Para todos ellos prevé la posibilidad de ingreso través de una entidad colaboradora, regla general en los pagos dirigidos a la AEAT. E. Aplazamiento y fraccionamiento 1. Normas generales Los artículos 13 LGP y 65 LGT permiten que las deudas tributarias puedan aplazarse o fraccionarse, bajo una serie de condiciones. a- El aplazamiento y el fraccionamiento no son institutos distintos, por ello tienen el mismo

tratamiento tanto en su ámbito de aplicación material como en los aspectos procedimentales. b- No existe tampoco distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita; podrá ser la cuota tributaria, la deuda tributaria en sentido amplio, o incluso los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria en sentido estricto, como los pagos a cuenta, sanciones, etc.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

140

c- La regulación del aplazamiento y fraccionamiento de la LGT y el RGR, no agota todos los supuestos que estos pueden revestir, sólo su régimen general. La normativa de cada tributo puede prever regímenes especiales, como ocurre en el IRPF o en el ISD. d- El aplazamiento y fraccionamiento no pueden confundirse con la suspensión de las liquidaciones que se solicita al hilo de alguna reclamación, aunque en ambos los casos se produzca una demora en el ingreso de la deuda. Por ello y como regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, incluso las que sean titularidad de otros Estados de la UE o de Entidades internacionales o supranacionales. Como excepción, no son aplazables (art. 65.2 LGT): a) las deudas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria. c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas

en el título VII de esta Ley. 2. Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento Según el art. 65.1 LGT, podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los obligados tributarios, cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos. Así, la obtención del fraccionamiento o aplazamiento se sujeta a dos requisitos: Uno material, que sería al motivo, y que consiste en la existencia de dificultades económico-financieras que impidan transitoriamente hacer frente al débito. Otro formal, que es la petición expresa del interesado. 3. Procedimiento del aplazamiento y fraccionamiento Se encuentra regulado en el Reglamento General de Recaudación. El procedimiento se inicia siempre a petición del interesado. si bien, hay que distinguir dos supuestos: a- Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento (pero antes de que transcurra dicho periodo). b- Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda, habrá de expresarse el motivo, el

aplazamiento o fraccionamiento que se solicita, y las garantías que se ofrecen. Cuando se pida la

exención de garantías habrá que aportar la documentación que justifique esta pretensión. La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR porque puede variar según las circunstancias de cada caso. En general:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

141

- Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. Comprobarán la existencia de los requisitos materiales (las dificultades económico-financieras transitorias), la suficiencia de garantías o su exención, si procede. - Estos órganos recaudadores podrán recabar los informes técnicos que fueran precisos sobre cualquier aspecto del expediente . - Asimismo remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

El régimen de las garantías exigibles se regula en los arts. 82 LGT y 48 RGR: a) La garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o una sociedad de garantía recíproca, o en un certificado de seguro de caución. b) Previa la justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán admitirse otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria. c) A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que no estarán limitadas al periodo de caducidad ordinario. d) Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días tras la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, pues de otro modo quedará sin efecto. c) Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25%, y, si consisten en aval, su duración debe exceder al menos en 6 meses el plazo concedido para pagar. La LG contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías:

1- Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria (18.000€

actualmente). 2- Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica. 3- Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública. El procedimiento finaliza a través de una resolución expresa que debe adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución debe ser motivada, y puede o no conceder el aplazamiento o fraccionamiento, y decidir los plazos aplicables (que pueden coincidir o no con los solicitados en la petición). La resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a que dé lugar según sea aprobatoria o denegatoria.

Las consecuencias del aplazamiento son diferentes según se haya concedido o denegado: a) Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de ingresarse en los plazos señalados en el acuerdo que le conceda, devengándose el interés de demora del art. 26 LGT por el tiempo que medie entre la finalización del periodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

142

Si llegado el vencimiento del plazo no se realizara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses en vía de apremio, con el correspondiente recargo. A continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio. Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo. b) Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso en la fracción correspondiente. En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en vía de apremio y, si no se satisface dentro de los plazos de esta vía, se consideran vencidos todos los posteriores y se exigirán asimismo en apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todos hasta la fecha del pago. Si ya se estaba en apremio al solicitar el fraccionamiento, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo. c) Si se deniega la petición de aplazamiento o fraccionamiento: - Si la petición se hizo en periodo voluntario: habrá de ingresarse la deuda hasta el 20 del mes siguiente o hasta el día 5 de segundo mes posterior al de la recepción de la notificación de la denegación, según se hubiera recibido en la primera o en la segunda quincena del mes, abonándose el interés de demora correspondiente desde la fecha de la solicitud hasta la de la denegación. (52.4 RGR) - Si se solicitó en el periodo ejecutivo de ingreso, continuará el procedimiento de apremio desde el trámite en que se encontrase o se iniciara en tal procedimiento. El procedimiento o aplazamiento puede finalizar de otras maneras, una de ellas es el silencio administrativo, que debe entenderse en sentido negativo (52.6 RGR). Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante, cuando no aportara los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto (48.4 RGR) II. La prescripción 1. Ideas generales La prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción de las obligaciones tributarias, del derecho a las devoluciones tributarias y de las responsabilidades derivadas de la comisión de las infracciones tributarias. Tanto en el ámbito tributario como en el civil, los derechos se extinguen y las acciones jurídicas dejan de poder ejercitarse por el mero transcurso del tiempo. 2. Supuestos y plazos de prescripción La LGT regula la la prescripción de las obligaciones tributarias en los artículos 66 a 70, y la de las

infracciones y sanciones en los artículos 189 y 190. De ahí, se deduce que prescribirán a los 4

años los siguientes derechos:

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

143

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación. b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. d) El derecho de los obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. e) El derecho de la Administración a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria. f) El derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias.

g) El derecho de la Administración a exigir el pago de las sanciones tributarias. Se establecen excepciones en el art. 66 bis de la nueva LGT: a) No prescribirá el derecho de la Administración tributaria a efectuar comprobaciones e investigaciones; aunque esta regla solo se aplicará a los hechos, actos, etc. realizados en periodos prescritos pero que surtan efectos en ejercicios o periodos no prescritos. b) Prescribirá a los 10 años el derecho de la Administración tributaria para comprobar los créditos fiscales, es decir, las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación. Según los sujetos que se benefician o resultan perjudicados por el transcurso del plazo de cuatro

años, distinguimos dos categorías de supuestos de prescripción: 1- En contra de la Hacienda Pública y a favor de los obligados tributarios: la prescripción para liquidar, recaudar, exigir el cumplimiento de deberes formales y sancionar. 2- En contra de los obligados tributarios y a favor de la Hacienda Pública: la prescripción para solicitar las devoluciones derivadas de la normativa tributaria, para solicitar las devoluciones por ingresos indebidos y para solicitar el reembolso de las garantías prestadas, y el derecho a recibir las devoluciones de garantías ya reconocidas y cuantificadas. (casos c y d)

La enumeración de los supuestos de prescripción previstos en la LGT nos deja las siguientes

conclusiones: a) La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades públicas que parece que no deberían ser susceptibles de prescripción. b) El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que se ejercen estas potestades podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro de tal plazo. Por tanto, se desprende la posibilidad de interrumpir la prescripción. c) El art. 70 LGT regula la prescripción de las obligaciones formales.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

144

d) la LGT regula la prescripción aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada al resto de los supuestos 3. Cómputo de los plazos La determinación precisa del momento a partir del cual debe computarse el plazo legal de 4 años viene exigida por el principio de seguridad jurídica. La LGT distingue entre los distintos supuestos de prescripción: 1- El derecho a liquidar la deuda

tributaria inicia su cómputo al día siguiente del que finalice el plazo reglamentario para presentar la

correspondiente declaración o autoliquidación (tanto si el sujeto pasivo la presentado la liquidación,

como si no). Según la nueva LGT, en los tributos de cobro periódico o por recibo en los que no sea

necesario presentar declaración o autoliquidación (el IBI, por ejemplo), el plazo comienza a

contarse el día del devengo del tributo que corresponda.

2- El derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas se computa desde el día

siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, con algunas precisiones: a) El derecho a exigir el pago se ejerce a través de la vía ejecutiva, una vez finalizado el plazo de pago en periodo voluntario. Lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la Administración puede iniciar el procedimiento de ejecución de la deuda. b) Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción comenzará a contarse cuando finalice el periodo de ingreso voluntario. c) Si nos encontramos ante autoliquidaciones, depende de si la Administración conoce o no el importe de la prestación: o Si lo conoce (por ejemplo, en el 2o plazo de ingreso del IRPF) comenzaría la vía de apremio y, con ella, el plazo de prescripción, igual que sucede en los casos en que existe una liquidación administrativa. Si no lo conoce, como coinciden el periodo voluntario de ingreso de la deuda tributaria y el plazo de declaración, comenzará el plazo de la prescripción (tanto del derecho a liquidar como del derecho a recaudar) al día siguiente al de la finalización de tal periodo. En este caso se solapan los derechos de la Hacienda Pública a liquidar el tributo y a exigir lo liquidado. 3- El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías, según los distintos casos:

a) Con carácter general, desde el día siguiente al que se realizó el ingreso indebido. b) Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para realizar una autoliquidación, desde el día siguiente al que finalizó dicho plazo. c) Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria (IVA, IRPF), desde el día siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. Si no existiera tal plazo, desde el día siguiente al que pudo solicitarse la devolución.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

145

d) Cuando el ingreso indebido lo fuera por haberlo declarado una sentencia o resolución administrativa, desde el día siguiente al que tal sentencia o resolución hubiera alcanzado firmeza.

e) Cuando el ingreso indebido lo fuera como consecuencia de la aplicación conjunta de tributos incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

4- El derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las

garantías ya reconocidos, distinguimos varios casos:

a) Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, desde el día siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar la devolución. b) Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución o al reembolso se hubiera reconocido mediante resolución o acuerdo administrativos o decisión judicial, desde el día siguiente al que se notifique. 5- El derecho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales, distingamos varios supuestos: a) En caso de exigencia al obligado tributario, será el mismo plazo que el de determinar la deuda tributaria. b) En caso de exigencia a terceros no existe norma, por lo que debemos aplicar las reglas generales, es decir, desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones formales. 6- El derecho a imponer sanciones, desde el día en que se cometió la infracción correspondiente. 7- El derecho a exigir las sanciones impuestas, desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TRIBUTO

A. Ideas previas

Art. 71 a 76 LGT, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos obligados.

B. La Compensación

Art. 71 a 74 LGT. 3 tipos de compensación:

1. De aplicación general a todos los tributos

2. Es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.

3. Compensación entre cónyuges, que se aplica sólo en el IRPF

a) Regla de aplicación general

Su regulación fundamental se encuentra en la LGT, cuyos preceptos se desarrollan en los arts. 55 a 60 RGR

Según la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

146

Por ejemplo, tendrá esta condición, el acto administrativo derivado de un acta de la Inspección, que permite la compensación entre los créditos y deudas que deriven de las diversas actas, una vez sean éstas firmes.

La LGT reconoce diversas modalidades de compensación:

• Compensación a instancia del obligado al pago.

o Es indiferente el período (voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar.

o Si la deuda está en período voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder, en su caso, hasta la fecha del reconocimiento del crédito.

o La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud, o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y créditos, si este momento fuera posterior.

o El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria

• Compensación de oficio (art. 73 LGT y RGR)

o Esta compensación se aplica a cualesquiera que sean los obligados tributarios

o Es necesario, en general, que las deudas tributarias se encuentren en período ejecutivo

o Por excepción, se aplicará la compensación durante el período de ingreso voluntario

! Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e investigación

! Cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial

o Por lo demás, se aplican las mismas normas que las establecidas para la compensación a instancia del interesado. Sus efectos serán lo mismo.

• Compensación de deudas de entidades públicas. Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y de los Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades que la Administración del Estado debe transferirlas. Consideraciones:

o Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en período de ingreso voluntario

o La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.

b) La cuenta corriente tributaria

Este tipo es específico. Art. 71.3 LGT. Se trata de un negocio jurídico en cuya virtud dos partes

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

147

acuerdan que los créditos y deudas recíprocas pierdan su individualidad y se engloben en una cuenta común, cuyo saldo únicamente será exigible en el momento previamente acordado por la parte que entonces resulte ser acreedora.

El sistema de cuenta corriente se aplica a solicitud de los sujetos pasivos. El silencio de la Administración se entiende negativo. Se aplica únicamente a empresarios y profesionales y con ciertos requisitos materiales y formales. Tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, IS y IVA. La cuenta corriente se liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones. Se puede renunciar en cualquier momento.

c. La compensación en el IRPF

Sólo con el IRPF. Art. 97.6 LGT. Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con la cantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge. Requiere el consentimiento expreso de los dos cónyuges.

C. La condonación

Art. 75 LGT, las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en ella se determinen.

Supuestos en los que se admite la condonación total o parcial:

a. Condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal

b. Condonación parcial de las sanciones. Son del 50 o 30 por ciento de la sanción, en los casos de actas de la Inspección con acuerdo o de conformidad. Según las siguientes reglas:

1. En los casos de actas de conformidad, existe una condonación adicional del 25% cuando se pague la sanción en los plazos fijados en la Ley y no se ponga recurso o reclamación alguna contra la liquidación o sanción

2. Los mismos supuestos de condonación previstos para las actas de conformidad se aplican en caso de conformidad en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada.

Por último citar dos supuestos en los que, las deudas tributarias se condonan:

1. No se practicarán liquidaciones por los intereses de demora en la vía de apremio cuando su cuantía fuera inferior a 30€

2. No se exigirán en vía de apremio las deudas que en período voluntario no excedieran de 6€.

4. Las garantías del crédito tributario. 4.1. Ideas generales

En sentido amplio, garantías son todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad.

En sentido más estricto, se consideran garantías tributarias las recogidas en los arts. 77 a 80 LGT:

- derechos de prelación (general y especial), - derecho de afección y - derecho de retención.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

148

4.2. El derecho de prelación general

Se regula en los art. 77 LGT y 64 RGR, aunque no constituye propiamente un derecho real sobre bienes determinados, sino un privilegio de la Administración frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

En cuanto al ámbito subjetivo, la única cuestión es determinar si lo tiene sólo la Hacienda del Estado o también las CCAA y los entes locales.

El art. 77 LGT parece ser que sólo puede referirse a la Hacienda Estatal, pues cuando la LGT alude a otras haciendas territoriales, lo hace expresamente. Existen, no obstante, preceptos que reconocen la misma prelación a favor de las demás Haciendas territoriales.

Desde el punto de vista objetivo:

- El derecho de prelación ampara sólo a los créditos tributarios y no a cualquier otro crédito de que sea titular el Estado.

- Debe tratarse de créditos vencidos y no satisfechos. - El privilegio se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación

con los bienes y derecho que tenga el deudor.

Un problema es determinar el alcance de la expresión “crédito tributario”. En nuestra opinión, la postura correcta es la de limitar la prelación o el privilegio a la cuota tributaria en sentido estricto y no extenderla a las demás prestaciones que pueden acompañarla (recargos, intereses…).

En cuanto a los límites del derecho de prelación:

- Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurran con la Hacienda Pública acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho en el correspondiente registro con anterioridad a la Administración.

- En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

4.3. El derecho de prelación especial o hipoteca legal tácita

" La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones Territoriales (Estado, CCAA y Entidades Locales).

" Se aplica a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos.

" Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior.

" No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho.

4.3. El derecho de afección

En los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

149

Se exceptúa de su ámbito al 3º adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

Para el ejercicio del derecho de afección será necesaria la declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto y si no pagara, se ejecutará éste.

4.4. El derecho de retención

Es la facultad que tiene la Administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros. Dado que sólo autoriza mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse (el ius distrahendi), su eficacia es muy limitada, sirviendo más como instrumento para el derecho de afección y de prelación general, que de forma autónoma. Actúa como excepción a la demanda de restitución del obligado, pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla pues no atribuye la reipersecutoriedad.

5. Las medidas cautelares. Tienen carácter preventivo, por lo que pueden adoptarse antes de que un

hipotético perjuicio para los intereses públicos, llegue a producirse; si no, serían carentes de sentido. La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes características:

- Se recogen entre las garantías del crédito tributario.

- Se reproducen en art. 79.2 y 146, como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las medidas cautelares en la inspección.

- Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección.

- También son aplicables a los tributos que fueran titularidad de otros Estados miembros de la UE o de Entidades internacionales o supranacionales.

Las reglas esenciales por las que se rigen son:

" Pueden adoptarse durante la tramitación de los procedimientos d elos tributos, aunque existen algunas excepciones importantes:

- Cuando la Administración ha comunicado una propuesta de liquidación.

- Cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros.

- En los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.

- En los casos en que se haya formulado denuncia o querella por delito contra la HP, sea o no como consecuencia de un procedimiento de comprobación o investigación.

" Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación, que deben acreditarse por la Admón. tributaria motivada y suficiente.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

150

" Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar, no pudiendo producir un daño de difícil o imposible reparación, prejuzgar el fondo de la cuestión o lesionar derechos amparados por las leyes.

" Son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. Aunque pueden ser objeto de prórroga(conversión en embargos dentro del procedimiento de apremio, sustitución de garantías a solicitud del interesado o ampliación del plazo por acuerdo motivado).

" Son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas (es una relación abierta):

- La retención de devoluciones o de otros pagos.

- El embargo preventivo de bienes o derechos.

- La prohibición de enajenar.

- La retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc.

La indeterminación de las diversas medidas cautelares que se pueden adoptar hace posible que a solicitud del interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa pues se trata de actos de trámite. Los autores opinan que resulta difícil imaginar un supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aun siendo de trámite, resulta claro que con él se lesionan derechos o intereses legítimos y, por tanto, es susceptible de recurso.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

151

Referencias constitucionales más importantes.

Artículo 31

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

Artículo 131

1. El Estado, mediante ley, podrá planificar la actividad económica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución.

2. El Gobierno elaborará los proyectos de planificación, de acuerdo con las previsiones que le sean suministradas por las Comunidades Autónomas y el asesoramiento y colaboración de los sindicatos y otras organizaciones profesionales, empresariales y económicas. A tal fin se constituirá un Consejo, cuya composición y funciones se desarrollarán por ley.

Artículo 133

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

4. Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

Artículo 134

1. Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación.

2. Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.

3. El Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior.

4. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.

5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar proyectos de ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos correspondientes al mismo ejercicio presupuestario.

6. Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación.

7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

152

Artículo 135

1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria.

2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros.

Una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio presupuestario.

3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito.

Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.

El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán superarse en caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.

5. Una ley orgánica desarrollará los principios a que se refiere este artículo, así como la participación, en los procedimientos respectivos, de los órganos de coordinación institucional entre las Administraciones Públicas en materia de política fiscal y financiera. En todo caso, regulará:

a) La distribución de los límites de déficit y de deuda entre las distintas Administraciones Públicas, los supuestos excepcionales de superación de los mismos y la forma y plazo de corrección de las desviaciones que sobre uno y otro pudieran producirse.

b) La metodología y el procedimiento para el cálculo del déficit estructural.

c) La responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria.

6. Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus respectivos Estatutos y dentro de los límites a que se refiere este artículo, adoptarán las disposiciones que procedan para la aplicación efectiva del principio de estabilidad en sus normas y decisiones presupuestarias.

Ir a Norma modificadora Artículo 135 redactado por el artículo único de la Reforma de la Constitución Española de 27 de septiembre de 2011 («B.O.E.» 27 septiembre).Vigencia: 27 septiembre 2011

Véase la L.O. 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera («B.O.E.» 30 abril).

Artículo 136

1. El Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público.

Dependerá directamente de las Cortes Generales y ejercerá sus funciones por delegación de ellas en el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado.

2. Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censuradas por éste.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

153

El Tribunal de Cuentas, sin perjuicio de su propia jurisdicción, remitirá a las Cortes Generales un informe anual en el que, cuando proceda, comunicará las infracciones o responsabilidades en que, a su juicio, se hubiere incurrido.

3. Los miembros del Tribunal de Cuentas gozarán de la misma independencia e inamovilidad y estarán sometidos a las mismas incompatibilidades que los Jueces.

4. Una ley orgánica regulará la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas.

Artículo 156

1. Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.

2. Las Comunidades Autónomas podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los Estatutos.

Artículo 157

1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.

e) El producto de las operaciones de crédito.

2. Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios.

3. Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado.

Artículo 158

1. En los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asignación a las Comunidades Autónomas en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español.

2. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso.

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m

154

www.uned-derecho.comw

ww

.une

d-de

rech

o.co

m