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HACIENDA CANARIA

CONSEJO ASESOR

PRESIDENTE

José Juan Ferreiro Lapatza

VOCALES

CONSEJO DE REDACCIÓN

DIRECTOR

Diego López Tejera

VOCALES

SECRETARIA

Esther Guimerá Alfaras

Edita:

Consejería de Economía y HaciendaGobierno de Canarias

Fotocomposición, Fotomecánica e Impresión:

Litografía Gráficas Sabater. S.L.Polígono Industrial San Isidro. El Rosario38109 Santa Cruz de TenerifeTelfs.: 922 623 555Fax: 922 620 427

ISSN: TF. 1696-6945

Depósito Legal: TF. 1.926-2001

Hacienda Canaria no se responsabiliza de las opiniones de los autores.

†César Albiñana García-QuintanaJosé Barea Tejeiro

José Miguel Bravo de Laguna BermúdezAugusto Brito Soto

†Eugenio Domingo SolansRamón Falcón y Tella

José Miguel González HernándezManuel Lagares Calvo

Manuel Medina OrtegaCándido Muñoz CidadFernando Rodríguez TuñasJuan José Rubio GuerreroJerónimo Saavedra AcevedoJosé Sabaté FornsEduardo Sanz GadeaEugenio Simón Acosta

Inmaculada Aguiar DíazJesús Álvarez Hernández

José Andrés González SánchezFrancisco Hernández González

Miguel Angel Herrero HernándezDiego Jiménez García-Alzorriz

Murli Kessomal KaknaniSonsoles Mazorra Manrique de Lara

Helmuth Moya MeyerMiguel Ángel Navarro PiñeroGuillermo Núñez PérezMargarita Pérez SantanaCarlos Portugués CarrilloJosé Luis Rivero CeballosCarmen Socorro QuevedoJosé María Vázquez González

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ÍNDICE

ESTUDIOS:

Medios de comprobación del valor real en el Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.....................JOSÉ LUIS GARCÍA GIL (AUTOR) Y PABLO SANTANA CAMPOS (COLABORADOR)

Análisis de las nuevas reglas de localización del hecho imponible en lasprestaciones de servicios en el Impuesto General Indirecto Canario.....DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE

Comentarios a las modificaciones de las Leyes de Auditoría de Cuentasy del Mercado de Valores (por la Ley 12/2010, de 30 de junio)...........JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO

LA EMPRESA EN CANARIAS ........................................................INMACULADA AGUIAR DÍAZ (COORDINADORA)

El fracaso empresarial en Canarias .................................................INMACULADA AGUIAR DÍAZ

RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA

Contestaciones a consultas.............................................................ROQUE FLORIDO CAÑO Y CARMEN SOCORRO QUEVEDO

Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos ................ROQUE FLORIDO CAÑO Y MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES

Jurisprudencia ..............................................................................HELMUTH MOYA MEYER

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COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDEN-CIA ..................................................................................................

COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA

La nueva regla general de localización de las prestaciones de serviciosen el IGIC (comentario a la consulta nº 1345 evacuada con fecha 10de marzo de 2010 por la Dirección General de Tributos del Gobierno deCanarias)..........................................................................................FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ

COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA

Plazo de materialización y plazo de prescripción en la Reserva paraInversiones en Canarias (comentario a la Sentencia de la AudienciaNacional de 23 de diciembre de 2009).............................................VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.............................................ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO

UNIÓN EUROPEA ........................................................................ISABEL BARRIOS BEL (COORDINADORA)

La inserción regional de las regiones ultraperiféricas y la cooperaciónterritorial europea. Antecedentes, evolución y perspectivas ................BEATRIZ AMIGÓ MELCHIOR Y MARÍA LUISA DE MIGUEL ANASAGASTI

DOCUMENTACIÓN ......................................................................

MEMORÁNDUM CONJUNTO DE ESPAÑA, FRANCIA, PORTUGAL Y LAS REGIONES ULTRAPE-RIFÉRICAS. “UNA VISION RENOVADA DE LA ESTRATEGIA EUROPEA HACIA LA ULTRAPERIFE-RIA”, 7 DE MAYO DE 2010 ...................................................................

CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOS GENERALES DE LA UNIÓN (CAG) DE 14DE JUNIO DE 2010, QUE INCLUYEN UN APARTADO ESPECÍFICO SOBRE EL DESARROLLO

DE LA FUTURA ESTRATEGIA COMUNITARIA A FAVOR DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS

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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN ELIMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

JOSÉ LUIS GARCÍA GIL. Autor

Inspector de Hacienda del Estado

PABLO SANTANA CAMPOS. Colaborador

Administración Civil del Estado

SUMARIO

I. Normativa.

II. Principios de libertad de elección de medio y estanqueidad.

III. Capitalización o imputación de rendimientos.

IV. El valor catastral como referencia del valor real de los bienes

inmuebles.

V. Precios medios y cotizaciones en mercados.

VI. Dictamen de peritos de la Administración.

VII. Valor asignado a los bienes en las pólizas de los contratos de

seguro.

VIII. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en

cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

IX. Precio o valor declarado en otras transmisiones.

JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS

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ABREVIATURAS

IGIC Impuesto General Indirecto Canario

ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-

tados

LCS Ley Contratos de Seguro

LGT Ley General Tributaria

RGGI Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e ins-

pección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedi-

mientos de aplicación de los tributos

TPO Transmisiones Patrimoniales Onerosas

TR Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

y Actos Jurídicos Documentados

TEAC Tribunal Económico Administrativo Central

TS Tribunal Supremo

I. NORMATIVA

El apartado 2 del artículo 46 del TR

establece que “la comprobación (del valor

real) se llevará a cabo por los medios esta-

blecidos en el artículo 52 de la Ley General

Tributaria”.

Para los procedimientos tributarios

iniciados a partir de 1-7-2004, la remisión

que se efectúa en el artículo 46 del TR al

artículo 52 de la LGT de 28-12-1963, debe

entenderse hecha al artículo 57 de la nueva

LGT de 17-12-2003.

El apartado 1 del artículo 57 de la LGT

ha sido objeto de nueva redacción por el

apartado 6 del artículo 5 de la Ley

36/2006, de 29 de noviembre, de medidas

para la prevención del fraude fiscal (BOE

del 30), de aplicación a todas las compro-

baciones de valores que realice la Ad-

ministración a partir de 1-12-2004, según

prescribe la disposición transitoria de la

citada Ley.

El nuevo texto es el siguiente:

“1. El valor de las rentas, productos,

bienes y demás elementos determinantes

de la obligación tributaria podrá ser com-

probado por la Administración tributada

mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de ren-

dimientos al porcentaje que la ley

de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los

valores que figuren en los registros

oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá

consistir en la aplicación de los coeficientes

multiplicadores que se determinen y publi-

quen por la Administración tributaria com-

petente, en los términos que se establez-

can reglamentariamente, a los valores que

figuren en el registro oficial de carácter fis-

cal que se tome como referencia a efectos

de la valoración de cada tipo de bienes.

Tratándose de bienes inmuebles, el regis-

tro oficial de carácter fiscal que se tomará

como referencia a efectos de determinar

los coeficientes multiplicadores para la

valoración de dichos bienes será el Catas-

tro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados naciona-

les y extranjeros

e) Dictamen de peritos de la

Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las

pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de

las fincas hipotecadas en cum-

plimiento de lo previsto en la legis-

lación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspon-

diente a otras transmisiones del

mismo bien, teniendo en cuenta las

circunstancias de éstas, realizadas

dentro del plazo que reglamenta-

riamente se establezca,

i) Cualquier otro medio que se deter-

mine en la ley propia de cada tribu-

to.”

Dejando a un lado la problemática

general que el tema de las valoraciones

suscita en nuestro Derecho fiscal, vamos a

realizar un análisis de la Ley General

Tributaria desde la perspectiva del ITPAJD

II. PRINCIPIOS DE LIBERTAD DE

ELECCIÓN DE MEDIO Y ESTAN-

QUEIDAD

En primer lugar, debe señalarse que

en el artículo 46.2 del TR no se da priori-

dad a ninguno de los medios de comproba-

ción especificados en la Ley General

Tributaria, por lo que la Administración

goza de absoluta libertad en la elección de

cuál va a emplear (TEAC nº 3465, de 17-

12-91; nº 1095, de 244-92; nº 1216, de

15-2-92), sin otra limitación que no sea

utilizarlos en debida forma (TEAC nº 1325,

de 26-5-92, nº 998, de 27-5-93, nº 1349,

de 8-7-93).

Es más, nada impide la utilización

conjunta de dos o más de ellos, pro-

mediándolos.

No obstante, es evidente que estos

medios no sirven de igual manera al obje-

tivo de determinar el “valor real” de un

bien. Cuál de ellos cumple mejor esta fina-

lidad lo veremos al analizarlos individual-

mente.

En cuanto a los principios de estan-

queidad versus unidad de valoración, como

consecuencia de la libertad de elección del

medio a emplear, los Tribunales, salvo en

contadas ocasiones, se han pronunciado a

favor del principio de estanqueidad, según

el cual en la comprobación de valores la

Administración no está vinculada a los

valores que se fijen en otros impuestos

(TEAC nº 2330, de 6-9-1991; nº 445, de 6-

2-1991; nº 85, de 31-1-1994; nº 1422, de

22-7-1993; nº 1452, de 28-7-93; nº 2016,

MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...

7haciendacanaria

de 24-11-1993; nº 8, de19-1-2007). Por

su especial interés sobre este tema se

resalta la Sentencia del TS de 16-4-1997

(RJ 1997, 3144).

A lo expuesto por estos Tribunales

cabe añadir que la prevalencia del principio

de estanqueidad sobre el de unicidad en

materia tributaria se desprende también de

los artículos 90 y 91 de la LGT, sobre infor-

mación con carácter previo a la adquisición

o transmisión de bienes inmuebles y acuer-

dos previos de valoración, ya que, según

dichos preceptos, las correspondientes

valoraciones sólo vinculan a la Adminis-

tración que las emite en relación con el con-

creto tributo que gestiona. Otras sentencias

y resoluciones en el mismo sentido son las

del TS de 25-6-1998, 30-3-1999, 15-3-

1999, 3-12-1999 y del TEAC de 10-3-2000.

Por otra parte, en las transmisiones

sujetas simultáneamente al IVA y a la

modalidad de AJD, cuota variable, la

Administración puede, en el ámbito de esta

última modalidad, realizar comprobación

de valores y determinar una valoración

superior al precio declarado a efectos del

IVA (TEAC nº 3174, de 20-11-91; nº 1594,

de 5-6-91; nº 134, de 11-1-96), doctrina

ésta, perfectamente aplicable al IGIC.

No obstante, el valor que se asigne a

un bien a efectos del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones debe coincidir

con el correspondiente al ITPAJD, siempre,

claro está, que la valoración venga referida

a la misma fecha, habiéndose pronunciado

en este sentido el Tribunal Supremo en

sentencia de 18-3-91 [RJ 1991, 2887]. Ello

es consecuencia no tanto de que sea la

misma Administración la que gestiona los

dos impuestos, sino de que en ambos se

busca el “valor real” del bien o derecho.

A continuación se van a analizar cada

uno de los medios de comprobación del

artículo 57.1 de la Ley General Tributaria.

III. CAPITALIZACIÓN O IMPUTACIÓN

DE RENDIMIENTOS

La capitalización e imputación de rendi-

mientos al porcentaje que la Ley de cada tri-

buto señale, viene recogido como medio de

comprobación de valores en la letra a) del

apartado 1 del artículo 57 de la LGT de 17-

12-2003 y no presenta novedad alguna res-

pecto a la anterior LGT, que recogía este

medio en la letra a) del apartado 1 del artí-

culo 52.

En realidad, al menos en lo que se

refiere al ITPAJD, no es un medio de com-

probación de valores, sino de determina-

ción de la base imponible y ejemplos del

mismo se encuentran en la letra 1) del artí-

culo 10 y articulo 13 del TR, relativos a

pensiones y concesiones administrativas,

respectivamente.

Si fuese un medio de comprobación de

valores, la Administración podría utilizar

alternativamente cualquier otro del elenco

de los recogidos en el artículo 57.1 de la LGT,

con lo cual dejarían de aplicarse los artículos

10 y 13 del TR, y ello es imposible.

En estos casos no existe margen de

comprobación alguna, puesto que el tipo


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de capitalización y la cuantía de los rendi-

mientos a capitalizar vienen prefijados en

la norma y no pueden tomarse otros, y lo

mismo sucede, por ejemplo, en el cálculo

de la base imponible de los préstamos

hipotecarios, que se realiza mediante téc-

nica de determinación, sin que quepa

comprobación de valores.

Como resumen de todo lo expuesto, al

no existir en el TR ningún precepto en el que

se fije o señale un porcentaje a aplicar sobre

una variable a capitalizar susceptible de

comprobación de valores, dicho medio no

presenta ningún interés en el ITPAJD, ya que

en los sistemas de capitalización que en el

TR se contemplan, los rendimientos a capita-

lizar vienen determinados normativamente.

Cuestión diferente, que no debe con-

fundirse, es cuando acudiendo la Admi-

nistración como medio de comprobación a

dictamen de perito, éste capitaliza rendi-

mientos para obtener un valor, método

válido y usual en valoración de empresas,

por ejemplo, una farmacia (TEAC nº 1416,

de 22-7-1993).

IV. EL VALOR CATASTRAL COMO REFE-

RENCIA DEL VALOR REAL DE LOS

BIENES INMUEBLES

En la letra b) del apartado 1 del artí-

culo 57 de la LGT se recoge como medio de

comprobación de valores la “estimación por

referencia a los valores que figuren en los

registros oficiales de carácter fiscal”.

Este medio de comprobación ya figu-

raba en el artículo 52 de la anterior LGT y

la novedad del nuevo texto estriba en que

se ha sustituido la expresión “estimación

por valores” por la de “estimación por refe-

rencia a los valores”.

Con la inclusión del término “referen-

cia” en el texto se da cobertura legal a la

afectación de los valores que figuren en los

registros oficiales de carácter fiscal de índi-

ces y coeficientes correctores, lo cual en la

práctica ya venía haciéndose cuando se uti-

lizaban en la comprobación de valores los

valores catastrales que figuran en el

Catastro Inmobiliario, principal registro ofi-

cial, en parte de carácter fiscal.

Ahora bien, la letra b) del artículo 57

de la LGT de 17-1-2003, en su versión ori-

ginal, en puridad, no es un medio de com-

probación autónomo o independiente del

dictamen de peritos de la Administración,

ya que debe ser éste el que fije los coefi-

cientes e índices a aplicar al valor que figu-

ra en el registro oficial de carácter fiscal

para así obtener el valor real del bien, y no

cualquier otro funcionario, carente de la

ciencia pericial exigida al efecto.

Este medio de comprobación adquiere

autonomía merced al párrafo segundo que

se añade a la letra b) del texto original

mediante el apartado 6 del artículo 5 de la

Ley 36/2006.

Por su parte, el RGGI dedica a este

medio de comprobación de valores el apar-

tado 1 del artículo 158, estableciendo que:

“La aplicación del medio de valoración

consistente en la estimación por referencia


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a los valores que figuren en los registros

oficiales de carácter fiscal a que se refiere

el artículo 57.l.b) de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributada, exigirá

que la metodología técnica utilizada para el

cálculo de los coeficientes multiplicadores,

los coeficientes resultantes de dicha meto-

dología y el periodo de tiempo de validez

hayan sido objeto de aprobación y publica-

ción por la Administración tributaria que los

vaya a aplicar. En el ámbito de competen-

cias del Estado la aprobación corres-

ponderá al Ministro de Economía y

Hacienda mediante orden.”

En el ITPAJD esta tarea corresponde a

cada Comunidad Autónoma, sin duda un

proyecto muy ambicioso, aplicándose, por

ejemplo, en la Comunidad Valenciana.

Además, según el artículo 160.3.a)

del RGGI, en la valoración resultante de la

comprobación de valores por este medio

debe especificarse el valor tomado como

referencia y los parámetros, coeficientes y

demás elementos de cuantificación utiliza-

dos para determinar el valor. En el caso de

que el bien valorado sea un inmueble, el

valor de referencia es su valor catastral.

Hasta que la respectiva Comunidad

Autónoma no haya elaborado, aprobado y

publicado los referidos coeficientes y el

período de su validez, entendemos que

nada obsta para que los fije un perito de la

Comunidad, habiéndose ya indicado que en

estos casos, en realidad, nos encontramos

ante un dictamen pericial en el que, en sín-

tesis, el valor real, por ejemplo, de un

inmueble se determina aplicando a su valor

catastral uno o varios índices que debe jus-

tificar el perito valorador.

Las ventajas de la utilización del valor

catastral como valor real de un bien inmue-

ble, son su conocimiento por el contribu-

yente, automaticidad en su aplicación y

motivación suficiente.

El inconveniente, el desfase con los

valores reales conforme pasa el tiempo,

pero esto puede corregirse por índices de

inflación reales para cada municipio.

V. PRECIOS MEDIOS Y COTIZACIONES

EN MERCADOS

Precios medios y cotizaciones en mer-

cados nacionales y extranjeros son, tam-

bién, dos medios que pueden emplearse en

la comprobación del valor real de un bien

previstos en las letras c) y d) del artículo

57.1 de la nueva LGT y son diferentes al

dictamen de peritos, aunque éstos pueden

utilizarlos en sus informes. Los precios

medios de mercado presentan una impor-

tante característica, ya que, de acuerdo

con los artículos 134.1 de la LGT y 157.1

del RGGI, cuando sean determinados por la

propia Administración tributaria en aplica-

ción de alguno o algunos medios, por

ejemplo, promediando, previstos en el artí-

culo 57.1 de la LGT, y además son publi-

cados, pasan a convertirse en lo que podría

calificarse de medio de comprobación de

valor “a priori” o previo a una transmisión.

Si no se cumplen dichas condiciones, este

medio de comprobación, al igual que los

demás, puede utilizarse, pero con posterio-

ridad a la transmisión.


10 haciendacanaria

Los precios medios de mercado

comenzaron a utilizarse por la Admi-

nistración como medio de comprobación en

las transmisiones de automóviles y motoci-

cletas de fabricación nacional, extendién-

dose posteriormente el sistema a los auto-

móviles de fabricación extranjera, que

venían valorándose mediante dictamen de

Ingenieros Industriales al Servicio de la

Hacienda Pública.

La primera Orden Ministerial data de

30-1-1987, aprobándose en ella los precios

medios de venta utilizables como medio de

comprobación, tanto en el ITPAJD como en

el entonces Impuesto General sobre las

Sucesiones.

Dichos precios medios de venta han

venido siendo actualizados por sucesivas

Ordenes del Ministerio de Hacienda, mere-

ciendo destacarse la Orden de 16-12-1991,

en la que se estableció, por primera vez, la

posibilidad de utilizarlos como medio de

comprobación de valores en la transmisión

de embarcaciones y aeronaves usadas, y la

de 15-12-1998, con tabla de porcentajes

de depreciación que sufren los vehículos.

En la actualidad, todos los años,

mediante Orden ministerial se publican los

precios medios de vehículos de turismo,

vehículos todo terreno, ciclomotores y

motocicletas, y embarcaciones de recreo,

tanto a motor como a vela, usados duran-

te el primer año posterior a su primera

matriculación.

Los precios medios de las embarcacio-

nes, tanto a motor como a vela, que figu-

ran en las Órdenes ministeriales se entien-

den sin tener en cuenta el valor del motor

o equipo de propulsión, cuyo valor también

se fija en la propia Orden, en anexo inde-

pendiente.

Dichos precios medios de venta son

utilizables como medio de comprobación a

los efectos del ITPAJD, lSD e Impuesto

Especial sobre Determinados Medios de

Transporte y si el obligado tributario auto-

liquida ateniéndose a ellos, de acuerdo con

el artículo 134.1 de la LGT y 157 del RGGI,

la Administración no puede proceder a la

comprobación de valores, facultad que

puede ejercitar si se autoliquida por defec-

to o exceso, pues ello pone de manifiesto

que el vehículo o embarcación tiene unas

características especiales o estado de con-

servación que difieren de los parámetros

estándar en que se basan las tablas, con-

feccionadas mediante colaboración social

en la aplicación de los tributos a que se

refiere el artículo 92. 3 de la LGT.

La determinación del valor a autoliqui-

dar aplicando la Orden ministerial es muy

sencilla. Para los vehículos de turismo, todo

terreno y motocicletas ya matriculados, a

los precios medios que figuran en el anexo

1 de la Orden se aplica el porcentaje que

corresponda, según los años de utilización

y, en su caso, actividad del vehículo, por-

centajes que vienen establecidos en la

tabla e instrucciones que se recogen en el

anexo IV.

La fijación del valor de las embarca-

ciones de recreo y motores marinos se

efectúa valorando separadamente el buque


11haciendacanaria

sin motor y la motorización, para lo cual se

toman los valores consignados en los ane-

xos II y III de la Orden, aplicándoseles los

porcentajes de la tabla incluida en el anexo

III, según los años de utilización, sumando

los valores actualizados para obtener así el

valor total de la embarcación.

Respecto a los camiones, en otra

época sus precios medios venían incluidos

en las tablas. Hoy día no son necesarios,

puesto que las transmisiones de los mis-

mos se realizan en el ejercicio de una acti-

vidad empresarial, aunque sea con ocasión

del cese y, por tanto, están sujetas al IVA

o al IGIC

Por la misma razón, las Ordenes

ministeriales se aplican a la transmisión de

vehículos y embarcaciones usadas cuando

el transmitente es un particular y, por

tanto, la operación queda sujeta a la moda-

lidad “TPO”, debiendo recordarse que están

exentas las transmisiones de vehículos

usados con motor mecánico para circular

por carretera, cuando el adquirente sea un

empresario dedicado habitualmente a la

compraventa de los mismos y los adquiera

para su reventa [art. 45.I.B).17 TR].

Las últimas órdenes Ministeriales son:

para el 2006, la de 21-12-2005 (BOE del

27); para el 2007, la de 13-12-2006 (BOE

del 21); para el 2008, la de 14-12-2007

(BOE del 21); para el 2009, la de11-12-

2008 (BOE del 19); para el 2010, la de 17-

12-2009 (BOE del 26).

Este sistema también se ha intentado

aplicar a la transmisión de bienes inmue-

bles sin éxito, dada la dificultad y costes de

publicar tablas de este tipo, que deben ser

fiables y por municipios, tarea que corres-

ponde a las Comunidades Autónomas.

VI. DICTAMEN DE PERITOS DE LA

ADMINISTRACIÓN

El dictamen de perito de la Admi-

nistración es el medio más usual para com-

probar el valor real de un bien y estaba

previsto en la letra d) del artículo 52.1 de

la Ley General Tributaria anterior y en la

letra e) del artículo 57.1 de la nueva de 17-

12-2003.

En todo dictamen pueden distinguirse

los aspectos formales de los materiales o

técnicos, centrándose el análisis en los pri-

meros, como se expone a continuación.

Requisitos formales

Para que un dictamen formalmente

sea válido debe reunir tres requisitos: a)

idoneidad; b) coetaneidad; c) motivación

suficiente.

a) Idoneidad

El artículo 117.1.12 del antiguo TR de

6-4-1967 exigía que los peritos tuviesen

título adecuado a la naturaleza de los bie-

nes a valorar, requisito conocido como “ido-

neidad”, que aunque actualmente no se

recoge de modo expreso en la Ley General

Tributaria ni en el Texto Refundido de 24-9-

93, sí se hace en el artículo 108.5 del

Reglamento de 22-6-95, y en el articulo

158.3 del RGGI, en el que se dispone que


12 haciendacanaria

“deberá tener titulación suficiente y ade-

cuada al tipo del bien a valorar”.

Como decimos, según este requisito,

los peritos deben tener título adecuado a la

naturaleza de los bienes a valorar, siendo

su misión comprobar el valor real de los

bienes prescindiendo de la naturaleza jurí-

dica de los negocios que sobre ellos se rea-

licen, como corresponde, lógicamente, a su

función técnica, no jurídica (TEAC n0 2781,

de 23-10-91 y STS de 17-12-1983).

Con la posesión de titulo adecuado a la

naturaleza de los bienes a valorar el funcio-

nario dispone de los conocimientos técnicos

que se necesitan para el cumplimiento de

esta función, siendo irrelevante al Cuerpo al

que pertenezcan, aunque normalmente,

titulación y pertenencia a un Cuerpo de la

Administración suelen ir unidas. Por ejem-

plo, un funcionario perteneciente al Cuerpo

de Inspectores de Hacienda del Estado que

sea licenciado en Ciencias Económicas y

arquitecto puede valorar bienes de natura-

leza urbana. El requisito de la titulación idó-

nea es puramente formal, de tal manera

que por la sola posesión del título académi-

co idóneo, el funcionario se encuentra habi-

litado para valorar. Merced a que es un

requisito formal no puede valorar el funcio-

nario que no posea la titulación adecuada,

aunque posea grandes conocimientos sobre

la materia.

Se ha dicho que el perito de la

Administración debe tener “título ade-

cuado”. Esto es, cuando en el ámbito fiscal

se habla de idoneidad de los peritos no se

está aludiendo a las normas de distribución

de competencias que rigen la actividad de

los profesionales, conforme a las cuales es

muy posible que sólo una determinada titu-

lación sirva para valorar un concreto bien,

sino que basta con que haya adecuación

entre las titulaciones de los peritos y la

naturaleza de los bienes a valorar. Por

ejemplo, un buque o una aeronave lo

puede valorar un ingeniero naval, industrial

o aeronáutico, indistintamente (TEAC nº

533, de 1-3-95).

Las titulaciones idóneas en las trans-

misiones de bienes y derechos más fre-

cuentes son las siguientes:

— En bienes inmuebles de naturaleza

urbana, arquitectos, arquitectos técnicos y

aparejadores (TEAC nº 2781, de 23-10-91;

nº 1617, de 6-10-94; nº 2044 de 15-12-

94).

— En bienes inmuebles de naturaleza

rústica, ingenieros agrónomos, ingenieros

técnicos agrónomos y peritos agrícolas.

Según el TEAC, también son idóneos para

valorar una finca rústica sin árboles los

ingenieros de montes, los ingenieros técni-

cos forestales y los peritos de montes

(TEAC nº 1937, de 24-11-94).

A la inversa, un arquitecto no es idó-

neo para valorar bienes de naturaleza rús-

tica (TS de 7-11-88), ni el ingeniero o peri-

to agrónomo lo es para valorar bienes de

naturaleza urbana.

No obstante, el TEAC en algunos

casos ha considerado idóneos a los ar-

quitectos y aparejadores para valorar


13haciendacanaria

terrenos no urbanizables y rústicos debido

a las expectativas urbanísticas de las fincas

(TEAC nº 278, de 10-2-94).

Técnicamente, es dudoso que deban

tenerse en cuenta las expectativas urbanís-

ticas, por su difícil concreción e inseguri-

dad, opinando el Tribunal Supremo que no

deben tenerse en cuenta, pues ello va en

contra del requisito de la coetaneidad.

De cualquier forma, debe reconocerse

que aún en el caso de que pudieran tener-

se en cuenta las expectativas urbanísticas,

existen otros factores determinantes de la

valoración que se escapan de los conoci-

mientos de la titulación de arquitecto, por

lo que no deberían valorar esta clase de

terrenos.

Para saber si un inmueble es de natu-

raleza urbana o rústica puede acudirse al

Impuesto sobre Bienes Inmuebles, regula-

do en los artículos 61 al 78 de la Ley

39/1988, de 28 de diciembre, reguladora

de las Haciendas Locales, y actualmente a

la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del

Catastro Inmobiliario y a su Texto Re-

fundido, aprobado por Real Decreto

Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.

— En la valoración de maquinaria, ins-

talaciones industriales, vehículos de turis-

mo, embarcaciones aeronaves, etc., indis-

tintamente los ingenieros industriales

navales, aeronáuticos, peritos y titulacio-

nes similares.

El requisito de la idoneidad puede y

debe controlarse por los particulares, por lo

que en los dictámenes ha de figurar la titu-

lación del funcionario que los emite, no sir-

viendo al respecto la utilización de fórmulas

vagas e imprecisas, como la de “Firmado. El

Técnico competente”, que impidan juzgar

sobre la correspondencia entre la titulación

académica del funcionario actuante y la

naturaleza del bien sometido a su valora-

ción (TEAC nº 2045, de 15-12-94).

Lógicamente, el dictamen ha de estar

firmado. Cuestión distinta es si la firma

debe ser legible o, en su caso, figurar deba-

jo de la misma el nombre y apellidos del fir-

mante y si es válida la firma con un cuño.

A tal efecto, debe señalarse que el

perito debe ser idóneo pero ningún precep-

to obliga a su identificación, ni que la firma

sea de su puño y letra (TEAC nº 1617, de

6-10-94; nº 1352, de 8-7-93; nº 128 de

12-1-95; nº 174 de 26-1-95; nº 575 de

25-3-93).

En cuanto a la pertenencia a la

Administración, se presume si la valoración

obra en papel con membrete o consta el

destino, pero sí, si la hoja carece de mem-

brete, siendo irrelevante la relación de la

prestación de servicios, por lo que tanto

sirve el perito contratado como el fun-

cionario de carrera o interino.

Por otra parte, debe señalarse que

suele suceder que en la valoración que

obra en el expediente consten los datos

identificativos y titulación del perito, pero

no en el ejemplar que se envía al interesa-

do. En estos casos el TEAC no ha aprecia-

do defecto invalidante (TEAC nº 773, de 5-


14 haciendacanaria

4-95). Aunque ello sea así, debe recono-

cerse que es absurdo obligar al con-

tribuyente a reclamar para verificar si se ha

cumplido o no el requisito de la idoneidad,

por lo que estos datos deben figurar en el

ejemplar que se le envía.

Tema importante es el relativo a la

validez de la valoración realizada por una

empresa de tasaciones en virtud de un

contrato de colaboración, hecho cada vez

más frecuente en la Agencia Estatal de

Administración Tributaria, a lo que debe

contestarse afirmativamente, siempre que

se cumplan dos condiciones: una, que el

tasador de la empresa privada posea título

adecuado a la naturaleza del bien a valo-

rar; otra, que dicha valoración la asuma,

esto es, la suscriba el perito de la

Administración, que también debe poseer

el título adecuado, ya que legalmente se

exige que el dictamen sea de “perito de la

Administración” (TEAC nº 37, de 16-2-

2005 y 13-7-2005).

b) Coetaneidad

De acuerdo con el requisito de coeta-

neidad, las valoraciones, cualquiera que sea

la fecha en que se realicen, deben referirse

al estado de los bienes en el momento de

producirse el hecho imponible (TEAC nº

1208, de 12-5-92 y nº 215, de 13-7-2005).

Este requisito tiene especial importan-

cia en la modalidad de AJD al ser un grava-

men de carácter formal en el que la fecha

del documento notarial puede no coincidir

con la material del acto o negocio jurídico

formalizado.

Así, por ejemplo, en una escritura de

declaración de obra nueva el hecho imponi-

ble y el devengo se producen en la fecha de

su otorgamiento [art. 49.1 .b) TR], debien-

do referirse la valoración a dicha fecha,

aunque el edificio haya sido construido

años antes (TEAC nº 2016 de 24-1-93).

Lo dicho también puede hacerse

extensivo en los expedientes de dominio en

los que la valoración debe venir referida a

la fecha del auto judicial, actas de notorie-

dad y reconocimientos, que deben valorar-

se a la fecha del acta o escritura pública.

c) Motivación

El artículo 54 de la Ley 30/1992, del

Régimen Jurídico de las Administraciones

Públicas y del Procedimiento Administrativo

Común, establece con carácter general la

motivación, entre otros, de todos aquellos

actos administrativos que afecten a los

derechos subjetivos o intereses de los ciu-

dadanos, al objeto de evitar la indefensión

que produciría la falta de justificación del

acto en sí, posibilitar el disentir con los cri-

terios administrativos y, en último extre-

mo, servir de elemento de control al libre

actuar administrativo.

En este sentido, el artículo 124.1 de la

Ley General Tributaria, en la redacción

dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio,

expresamente declara que:

“Las liquidaciones tributarias se notifi-

carán a los sujetos pasivos con expresión:

De los elementos esenciales de aqué-

llas. Cuando supongan un aumento de la


15haciendacanaria

base imponible respecto de la declarada

por el interesado, la notificación deberá

expresar de forma concreta los hechos y

elementos que la motivan”.

Este precepto, al igual que su equiva-

lente, el primitivo artículo 121.2 de la Ley

General Tributaria, como ha dicho el

Tribunal Supremo en reiterada jurispruden-

cia (entre otras, sentencias de 27 de abril

y 6 de junio de 1984 y 21 de marzo de

1986), al expresarse como lo hace, trata

de evitar la indefensión que producida al

contribuyente el ignorar las motivaciones

del aumento. Por lo tanto, la motivación es

un requisito no sólo del procedimiento de

comprobación de valores, esto es, procedi-

mental (art. 160 RGGI), sino también de

índole constitucional (arts. 24.1 y 120.3

CE), cuyo incumplimiento determina la

anulabilidad de la valoración y de la liqui-

dación, conforme al artículo 63. 2 de la Ley

30/1992 (TEAC nº 37, de 16-2-2005). No

se trata, por tanto, de un supuesto de nuli-

dad de pleno derecho.

La nueva LGT de 17-12-2003, aún

insiste más sobre la exigencia de motiva-

ción, disponiendo en el apartado 2 del artí-

culo 102 que “las liquidaciones se notifica-

rán con expresión de... c) La motivación de

las mismas cuando no se ajusten a los

datos consignados por el obligado tributario

o a la aplicación o interpretación de la nor-

mativa realizada por el mismo, con expre-

sión de los hechos y elementos esenciales

que las originen, así como de los fundamen-

tos de derecho”, y en el apartado 3 del arti-

culo 103 que “los actos de liquidación, los

de comprobación de valor... serán motiva-

dos con referencia sucinta a los hechos y

fundamentos de derecho” y así se despren-

de también del articulo 160 del RGGI.

En consecuencia, de acuerdo con los

expresados preceptos, los dictámenes de

los peritos de la Administración deben

estar suficientemente motivados.

El tema de la motivación ha dado

lugar a una extensa doctrina y jurispruden-

cia cuyo análisis no es objeto del presen-

te trabajo, por lo que nada más vamos a

dar las reseñas de las principales resolucio-

nes y sentencias agrupándolas en dos

grandes bloques, según consideren que la

valoración no cumple o cumple el requisito

de estar motivada.

Desde una perspectiva negativa, ese

mandato de la Ley que obliga a motivar las

valoraciones cuando determinan aumentos

de base imponible, no es respetado por la

Administración Tributaria en los supuestos

siguientes:

SSTS de 22-2-92 (RJ 1992, 2096); 5

de 18-1-92 (RJ 1992, 650); de 26-3-91 (RJ

1991, 2415); de 30-3-92(RJ 1992, 2351);

de 18-6-91(RJ 1991,4890); de23-12-

1991(RJ 1992,327); de 12-11-1999(RJ

1999, 7828).

TEAC en Resoluciones núm. 1899 de

20-7-1995; núm. 1039 de 6-6-1996; núm.

596, de 4-3-92; núm. 1095, de 23-4-1992;

núm. 3173 de 20-11-91; núm. 1633, de

24-6-92; núm. 47, de 11-1-87; núm.

1038, de 6-6-1996; núm. 1899, de 20-7-

95; núm.788, de 24-9-93.


16 haciendacanaria

Bajo el punto de vista positivo, la

Sentencia del Tribunal Supremo de 18-6-

91(RJ 1991, 6210) seguida de las de 23-

12-91 (RJ 1992, 327) de 18-1-92 (RJ

1992, 650) de 4-12-93 (RJ 1993, 9306).

TEAC en resoluciones núm.353, de

25- 2-1993; núm.565, de 25-3 1993; núm.

775, de 29-4-93; núm.573, de 25-3-1993;

núm. 1353, de 8-7-93; núm. 1416, de 22-

7-93; núm. 1422, de 22-7-93; núm. 79, de

31-1-94; núm. 81 de 3 1-1-94; núm.,

314, de 24-2-94; núm. 2432, de 7-9-94;

núm. 1469, de 22-9-94; núm. 97, de 24-3-

2004; núm. 37, de 16-2-2005.

La obligación o no de visitar el inmue-

ble ha sido siempre objeto de polémica. Por

ejemplo, el TSJ de Castilla y León (Sala de

Burgos), en sentencia de 11-10-2005, con-

sidera que “sin examen personal por el

perito de los bienes a valorar, sin duda no

cabe entender correctamente realizado el

procedimiento de peritación”, reiterando la

exigencia del examen personal del objeto

de la pericia en la sentencia de 12-1-2007,

con un argumento muy interesante, cual es

que “el artículo 7 de la Orden ECO/

805/2003, de 27 de marzo, sobre normas

de valoración de bienes inmuebles y de

determinados derechos para ciertas finali-

dades financieras del Ministerio de

Economía, ordena específicamente la iden-

tificación física del inmueble, mediante su

localización e inspección ocular por parte

de un técnico competente”.

Sin embargo, no ha sido éste el crite-

rio acogido en el RGGI, sino el más lógico

y realista seguido por el TEAC, entre otras,

en resolución nº 27, de 24-3-2004, según

la cual el reconocimiento personal y la ins-

pección ocular no son presupuesto indis-

pensable para entender que una valoración

es ajustada a derecho, pues sólo serán

necesarias en supuestos excepcionales,

dado que la Administración tributaria cuen-

ta con otros medios alternativos y con

datos obtenidos de los documentos aporta-

dos y estudios realizados, que permiten

realizar una tasación fiable sin necesidad

de la concurrencia personal del técnico.

En consecuencia, de acuerdo con el

articulo 160.2 del RGGI, únicamente es obli-

gatorio el reconocimiento del bien valorado

por el perito cuando se trate de “bienes sin-

gulares o de aquellos de los que no puedan

obtenerse todas sus circunstancias relevan-

tes en fuentes documentales contrastadas”.

La expresión “bien singular” es un

concepto jurídico indeterminado, ya que no

existe norma jurídica que lo defina. No

obstante, podemos obtener una aproxima-

ción mediante las normas de valoración,

fundamentalmente catastrales.

Así, de momento, bienes singulares

son todos los bienes inmuebles de caracte-

rísticas especiales catalogados en el artículo

8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro

Inmobiliario, pero se trata de casos muy

puntuales y, además, prácticamente, son

todos bienes demaniales (autopistas,

aeropuertos, puertos comerciales, etc.).

Más importancia tiene el Real Decreto

1020/1993, de 25 de junio, por el que se

aprueban las normas técnicas de valora-


17haciendacanaria

ción y el cuadro marco de valores del suelo

y las construcciones, ya que, en consonan-

cia con su norma 12.3, pueden considerar-

se bienes singulares “aquellos inmuebles

en los que las especiales características de

su construcción no permiten su identi-

ficación con alguno de los tipos definidos

en el cuadro de la norma 20, ni su asimila-

ción a ninguna de las tipologías descritas,

debiendo realizarse en estos casos una

valoración singularizada”.

Complementando lo expuesto, son

“bienes singulares” todas las fincas afecta-

das por cargas singulares, por formar parte

de conjuntos oficialmente declarados histó-

rico-artísticos o estar incluidos en catálo-

gos o planes especiales de protección inte-

gral, estructural o ambiental (Norma 14).

También en el ámbito de los bienes

muebles pueden existir “bienes singulares”,

por ejemplo, automóviles, aeronaves, bar-

cos, etc. Podría considerarse “bien singu-

lar” aquel cuyo valor no puede determinar-

se mediante las Ordenes ministeriales a

que hemos hecho referencia al analizar

precios medios y cotizaciones en merca-

dos, sin que su examen ocular suponga

una novedad, ya que desde hace mucho

tiempo así se venía efectuando por los

Ingenieros Industriales al Servicio de la

Hacienda Pública.

Quizás podría argumentarse que este

concepto de “bien singular” es demasiado

amplio, pero debe tenerse en cuenta que

las Ordenes ministeriales se confeccionan

con base en diversas fuentes, entre las que

se encuentran revistas especializadas.

En conclusión, y poniendo un ejemplo,

un automóvil no incluido en la Orden minis-

terial es un bien singular.

VII. VALOR ASIGNADO A LOS BIENES

EN LAS PÓLIZAS DE LOS CONTRA-

TOS DE SEGURO

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre,

de Medidas para la Prevención del Fraude

Fiscal introduce en su artículo quinto una

modificación de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, que, en lo

que concierne al tema que nos ocupa, dice

así:

“Seis. Se modifica el apartado 1 del

artículo 57, que queda redactado en los

siguientes términos:

«1. El valor de las rentas, productos,

bienes y demás elementos determinantes

de la obligación tributaria podrá ser com-

probado por la Administración Tributaria

mediante los siguientes medios:... f) Valor

asignado a los bienes en las pólizas de con-

tratos de seguros. g) Valor asignado para

la tasación de las fincas hipotecadas en

cumplimiento de lo previsto en la legisla-

ción hipotecaria.»”...

Por tanto, se introducen, como nuevos

medios de comprobación de valores, las

pólizas de seguros y la tasación de fincas

hipotecadas.

Esta norma tiene trascendencia res-

pecto del Impuesto de Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-

mentados.


18 haciendacanaria

Sin pretender recoger aquí una cum-

plida clasificación de los contratos de segu-

ros, cabe distinguir a los efectos que nos

ocupan, dos grandes grupos: seguros de

interés sobre las cosas (seguro de cosas) y

seguros de interés sobre las personas

(seguro de personas: de vida, de acciden-

te, de enfermedad...). De todos ellos, inte-

resan aquí los seguros de cosas, y, en

particular, el seguro contra daños en senti-

do estricto, el seguro de incendios y, en

menor medida, el de robo (no interesan

aquí los seguros agrícolas, ni el seguro de

responsabilidad civil, ni de transporte de

mercancías, etc.).

Por tanto, a los efectos del artículo 57,

apartado 1 de la Ley General Tributaria, en

la redacción dada por la Ley 36/2006, de

29 de noviembre, de Medidas para la

Prevención del Fraude Fiscal (articulo quin-

to) relativo a la comprobación de valores

por la Administración, en su relación con-

creta con el Impuesto de Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-

mentados, las pólizas que más pueden

interesar son las de los seguros de daños,

incendios y, en menor medida, robo. La

normativa básica esencial española aplica-

ble se contiene en la Ley 50/1980, de 8 de

octubre, de Contrato de Seguro.

Dentro del Derecho Marítimo, interesan

las pólizas de seguros marítimos sobre el

buque (seguro de cascos), pudiendo sosla-

yarse el seguro sobre la carga, el seguro de

fletes, el de beneficio esperado y el de

responsabilidad, entre otros. La normativa

básica esencial española aplicable se recoge

en el Código de Comercio (arts. 737 al 805).

Dentro del Derecho Aeronáutico, inte-

resan las pólizas de seguros aéreos sobre

la aeronave. La normativa básica esencial

española aplicable se recoge en la Ley de

Navegación aérea de 21 de julio de 1960,

de forma insuficiente (art. 127 y siguien-

tes), por lo que hay que estar, dentro del

sistema español, al régimen general de las

pólizas que se utilizan en España, principal-

mente —dada la gran envergadura de los

riesgos y daños que conlleva la navegación

aérea— bajo el régimen de pool (coasegu-

ro), en cuya virtud son varias las compañí-

as las que asumen el riesgo según los

porcentajes que se estipulan para cada una

de ellas, en cuya medida percibirán las pri-

mas y satisfarán, en su caso, las indemni-

zaciones.

En relación con las edificaciones, hay

que mencionar la Ley 38/1999, de 5 de

noviembre, de Ordenación de la Edi-

ficación, en particular el artículo 19.1.c),

que contempla la garantía de daños estruc-

turales, o sea, el llamado seguro decenal.

Delimitadas, pues, las pólizas más

transcendentes a los efectos fiscales, y

pergeñada su normativa aplicable, procede

ahora distinguir entre el valor del interés

asegurado y el valor del bien. Lo que se

asegura, en rigor, es el interés que tiene la

persona asegurada en el bien de que se

trate, y no el bien en sí mismo. Y ese inte-

rés es la relación de índole económica

entre la persona y la cosa (se puede tener

interés en una cosa en cuanto propietario,

o en cuanto arrendatario, etc.). Es verdad

que en algunos preceptos de la Ley del


19haciendacanaria

Contrato de Seguro se alude a la cosa ase-

gurada (art. 35) u objeto asegurado (art.

36); pero, más técnicamente, la Ley alude

a interés asegurado (arts. 25 a 33).

Nótese, por lo demás, que el valor del bien

no figura entre las menciones que, en

general y como mínimo, deben incluirse en

las pólizas, entre las cuales, según el art. 8

de la LCS está la suma asegurada (que

tampoco es lo mismo que el interés asegu-

rado), pero no el valor del bien. Por su

parte, los arts. 5 y siguientes de la LCS alu-

den al valor del interés asegurado, que es

pactable, lo que tiene o puede tener gran

trascendencia desde el punto de vista de

comprobación fiscal de valores, porque,

siendo efectivamente pactable, puede no

reflejar el verdadero valor del bien. En

efecto, el artículo 28 de la LCS establece

que las partes, de común acuerdo, podrán

fijar en la póliza o con posterioridad a la

celebración del contrato el valor del interés

asegurado; y el párrafo segundo de dicho

articulo alude a las denominadas pólizas

estimadas, que lo son cuando el ase-

gurador y el asegurado hayan aceptado en

ella expresamente el valor asignado al

interés asegurado.

Desde el punto de vista de la relación

entre el valor del interés y la suma asegu-

rada, hay que decir que este valor del inte-

rés asegurado puede ser igual a la suma

asegurada, inferior o superior, dando lugar

a los denominados seguros plenos (art. 29

LCS), infraseguros (art. 30) y sobreseguros

(art. 31). Así, a título de ejemplo, cabe teó-

ricamente pactar —si bien con los efectos

que la LCS establece, especialmente res-

pecto del sobreseguro, toda vez que según

el articulo 26 de la misma el seguro no

puede ser objeto de enriquecimiento injus-

to para el asegurado— en una póliza de

seguro de incendios de una vivienda res-

pecto de la cual el valor del interés asegu-

rado subyacente sea de 300.000 euros, que

la suma asegurada (que constituye el

importe máximo de la indemnización que

en su día y en su caso se deberá abonar al

asegurado: art. 27 LCS) sea de 300.000

euros (seguro pleno), 200.000 euros (infra-

seguro) ó 400.000 euros (sobreseguro).

Ahora bien, téngase en cuenta que el

valor del interés asegurado no siempre

consta en la póliza, lo que constituye un

obstáculo a la eficacia comprobatoria fiscal

de estas pólizas de seguro; y el presupo-

ner, por parte de la Administración, que al

menos el valor del bien será como mínimo

el de la suma asegurada (de obligatoria

constancia), es tanto como confundir el

valor del interés asegurado con el valor del

bien, y es ignorar la posibilidad de existen-

cia de sobreseguros (en los que la suma

asegurada sobrepasa el valor del interés

asegurado).

Además, nótese que el valor del inte-

rés asegurado no es necesariamente fijo,

pudiendo distinguirse un valor inicial, tam-

bién llamado valor asegurable (que es el

valor en el momento de la celebración de

contrato), valor sucesivo (el que tiene en

cualquier momento posterior a dicha cele-

bración) y valor final (que es el que tiene

en el momento inmediatamente anterior a

la realización del siniestro), y que es al que

hay que atender para la determinación del

daño (art. 26 LCS); y, precisamente por


20 haciendacanaria

esto, el valor inicial—que seria el utilizable

por la Administración Tributaria— tiene

importancia relativa y no es objeto de com-

probación o tasación oficial en el momento

de la celebración del contrato. Es decir, al

asegurador lo que más le interesa es la

suma asegurada y el valor final, mientras

que a la Administración Tributaria le intere-

sa el valor inicial (o actualizado: art. 29 de

la LCS, como después se dirá).

Por tanto, el valor final no tiene, obvia-

mente, trascendencia a los efectos compro-

batorios del art. 57 de la LGT; sí es suscep-

tible de tenerse en cuenta el valor inicial, y

ello con la aclaración antes consignada de

que dicho valor no siempre consta y, ade-

más, es pactable y puede no coincidir con el

valor real del bien. Con estas matizaciones

o reservas podría servir el valor actualizado

al tener en cuenta la Administración la regla

que el art. 29 de la LCS recoge al estable-

cer para los seguros plenos que “la póliza

deberá contener necesariamente los crite-

rios y el procedimiento para adecuar la

suma asegurada y las primas a las oscila-

ciones del valor de interés”, y utilizar estos

criterios de actualización.

En relación con el anteriormente men-

cionado seguro decenal, es un seguro con-

cretado a los daños estructurales, en cuya

póliza no tiene por qué aparecer el valor

total del bien, pero si así fuera puede utili-

zarse.

Ante todo ello, cabe concluir: que sólo

determinados tipos de seguros pueden ser-

vir para la comprobación de valores; que,

aun dentro de las pólizas servibles, no

todas serán de utilidad para la Admi-

nistración (ni para el sujeto pasivo), ni

todas ellas tienen por qué reflejar un valor

del bien apto para finalidades tributarias; y

que, obviamente, la Administración osten-

ta una posición de preeminencia, no ya por

la posibilidad que in genere tiene de acudir

a este medio de comprobación, sino tam-

bién por la posibilidad de no tener en cuen-

ta los valores obrantes en ciertas pólizas, y

no aplicando (a efectos fiscales) la norma

que considera ineficaz (a efectos mercanti-

les) al sobreseguro pactado con mala fe del

asegurado (art. 31 LCS), sino dándolo por

bueno, posibilidad esta última que no es

utópica), no obstante la cual estimamos

factible sostener —soslayando el tema de

la buena o mala fe del asegurado— frente

a la Administración tributaria la existencia

de ese sobreaseguramiento, y que, por

tanto, éste no refleja el valor real del bien

ni del interés asegurado.

En definitiva, la utilización de las póli-

zas de seguros como medio de comproba-

ción de valores, en sí mismas (con indepen-

dencia de que se complemente con otros

medios que arrojen resultados homogéne-

os) es un medio limitado (pues no todas las

pólizas sirven), relativo (pues aun dentro

de las que sirven, no tiene por qué constar

en ellas el valor del bien, ni en muchas

consta el valor del interés asegurado, y aun

puede expresarse éste sobrevalorada-

mente), impreciso (porque el valor del bien

es cambiante, y la fecha de la comproba-

ción fiscal puede ser muy distinta de la

fecha de la suscripción de la póliza) y no

muy objetivo (pues hay valores pactables

en la póliza, que, por otra parte, no son


21haciendacanaria

objeto de tasación oficial ajena e inde-

pendiente de las partes), y, por tanto, sus-

ceptible de matizaciones en su aplicación a

la comprobación de valores en el Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados.

VIII. VALOR ASIGNADO PARA LA

TASACIÓN DE LAS FINCAS HIPO-

TECADAS EN CUMPLIMIENTO DE

LO PREVISTO EN LA LEGIS-

LACIÓN HIPOTECARIA

La Ley de Enjuiciamiento Civil de 7 de

enero de 2000 establece en su artículo

682.2:

“Cuando se persigan bienes hipoteca-

dos, las disposiciones del presente Capitulo

se aplicarán siempre que, además de lo

dispuesto en el apartado anterior, se cum-

plan los requisitos siguientes: 1º Que en la

escritura de constitución de hipoteca se

determine el precio en que los interesados

tasan la finca o bien hipotecado, para que

sirva de tipo en la subasta”.

El Capítulo mencionado trata “De las

particularidades de la ejecución sobre bie-

nes hipotecados o pignorados”.

La legislación hipotecaria, por su

parte, recoge, en diversas normas, la exi-

gencia de tasación de las fincas hipoteca-

das. Así, el artículo 234 del Reglamento

Hipotecario establece que:

“La tramitación de la ejecución extra-

judicial prevista en el artículo 129 de la Ley

requerirá que en la escritura de constitu-

ción de la hipoteca se haya estipulado la

sujeción de los otorgantes a este procedi-

miento y que consten las siguientes cir-

cunstancias: 1ª, El valor en que los intere-

sados tasan la finca para que sirva de tipo

en la subasta. Dicho valor no podrá ser dis-

tinto del que, en su caso, se haya fijado

para el procedimiento judicial sumario”.

La Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda

sin Desplazamiento de 16 de diciembre de

1954 se refiere al “tipo de subasta” en su

art. 86.2º.

La Ley de Hipoteca Naval de 21 de

agosto de 1893, se refiere también al

“valor o aprecio que se hace de la nave al

tiempo de hipotecarse” y al “tipo para la

subasta” en el artículo 6.6º.

Otras normas, de diversa índole, se

refieren también a determinados aspectos

de la tasación.

El precepto que comentamos alude a

“fincas hipotecadas” pero objeto de hipote-

ca pueden serlo no sólo fincas, y, así, ya se

ha visto que la Ley de Hipoteca Mobiliaria y

Prenda sin Desplazamiento, en su artículo

86.2º recoge también la necesidad de tasa-

ción, obviamente de los bienes que pueden

ser susceptibles de ella y que, respecto de

la hipoteca mobiliaria, se detallan principal-

mente en el artículo 12 (establecimientos

mercantiles, automóviles y otros vehículos

de motor, aeronaves, maquinaria indus-

trial, propiedad intelectual e industrial) y

concordantes.

También puede ser objeto de hipoteca

el Buque, que, no obstante su condición de


22 haciendacanaria

bien mueble según el artículo 585 del Código

de Comercio, se considera a efecto de su

hipoteca bien inmueble (art. 1 de la Ley de

Hipoteca Naval de 21 de agosto de 1893).

El apartado 1 del artículo 57, letra g)

de la LGT se refiere expresamente a fincas

hipotecadas por ser las fincas el objeto más

frecuente de hipoteca: Id quod plaerumque

accidit, por ser las fincas, y particularmen-

te su transmisión, uno de los objetos más

frecuentes e importantes en relación con el

Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Tres problemas surgen, principalmen-

te, en relación con este precepto de la LGT:

1º El valor asignado para la tasación

de otros bienes distintos de fincas (estable-

cimientos mercantiles, buques, aeronaves,

etc.) ¿puede ser considerado como medio

de comprobación de valores? La respuesta

es negativa si se atiende al sentido literal

del precepto, que alude a fincas. La exten-

sión a este tema de la interdicción de la

analogía en Derecho Tributario o de las

limitaciones al juego de la interpretación

extensiva, también abonaría una respuesta

negativa. Así y todo, de la amplitud de

otras normas fiscales se podría deducir la

admisibilidad de tasaciones de bienes dis-

tintos de fincas, sobre todo cuando tengan

un cierto carácter oficial o técnico. De

todas formas, el exiguo número de hipote-

cas no recayentes sobre fincas hace que

disminuya la importancia del problema.

2º ¿Son utilizables, como medio de

comprobación, valoraciones de fincas con

independencia de la hipoteca? Así, por

ejemplo, el artículo 38 de la Ley de

Sociedades Anónimas establece:

“1. Las aportaciones no dinerarias,

cualquiera que sea su naturaleza, habrán

de ser objeto de un informe elaborado por

uno o varios expertos independientes

designados por el Registrador Mercantil

conforme al procedimiento que reglamenta-

riamente se disponga. 2. El informe de los

expertos contendrá la descripción de cada

una de las aportaciones no dinerarias, con

sus datos registrales, en su caso, así como

los criterios de valoración adoptados”...

A nuestro juicio, no son equiparables.

El mencionado informe de expertos inde-

pendientes no entra dentro del apartado 1

del artículo 57, letra g) de la LGT; en cam-

bio, sí podría subsumirse, y utilizarse, den-

tro de otros medios del mismo artículo.

3º Para la comprobación de valores,

¿qué tasación es la relevante: la tasación

de la finca en sí, o la tasación para subas-

ta? Porque, efectivamente, cabe su distin-

ción. Ambas pueden no coincidir, y no coin-

ciden frecuentemente en la práctica,

porque una cosa es el valor real del bien

hipotecado en el momento de constituirse

la hipoteca, y otra cosa es aquel valor que

(debiendo constar en la escritura de cons-

titución de hipoteca) ha de servir, en tran-

ce de subasta, de tipo para la misma; el

primero contempla el valor del bien en sí,

mientras que el segundo comprende y

engloba normalmente la cifra de responsa-

bilidad por principal, por intereses ordina-

rios, por intereses de demora, para costas

y gastos, y aun otros conceptos en algunos


23haciendacanaria

casos (como sucede en los préstamos en

divisas que suelen recoger una cifra de res-

ponsabilidad por las posibles variaciones

del cambia de moneda). Sucede, entonces,

que la tasación del bien en sí mismo en el

primer sentido debe reflejar o tiende a

reflejar el valor de él en el momento de la

constitución de la hipoteca, siendo una

cifra o magnitud que influye en ciertos

aspectos importantes como los relaciona-

dos con la cuantía del préstamo o crédito

que el Banco o Caja está dispuesto a con-

ceder (y así, por ejemplo, es improcedente

conceder un préstamo de un millón de

euros con la sola garantía de una finca

cuyo valor de tasación es de doscientos mil

euros) o con las limitaciones no ya de

orden práctico y lógico, sino normativas

que las entidades crediticias tienen en rela-

ción con las posibilidades cuantitativas del

monto de los préstamos a conceder. En

cambio, el valor asignado para subasta

contempla más bien una previsión de futu-

ro tendente a que, en caso de realización

de la hipoteca, el Banco o Caja o, en gene-

ral, el prestamista, pueda resarcirse no

sólo del capital prestado, sino también de

todo tipo de intereses, ordinarios y de

demora, y de costas y gastos ocasionados

por la subasta (Abogado, Procurador, anun-

cios...); futuro que, en la práctica actual,

cada vez tiende a ser más largo, porque

han dejado de ser infrecuentes los présta-

mos a treinta, cuarenta y aun más años. La

relevancia inicial de la tasación del bien en

sí contrasta con la relevancia futura del

valor de tasación para subasta.

Esto dicho, cabe insistir en la pregun-

ta: ¿a qué valor de tasación se refiere el

apartado 1 del artículo 57, letra g) de la

LGT? Este no alude a su-basta alguna; sim-

plemente hace mención del “valor asignado

para la tasación de las fincas hipotecadas”.

Sin embargo, ya hemos visto cómo la Ley

de Enjuiciamiento Civil (artículo 682.2)

alude al “precio en que los interesados tasa

la finca o bien hipotecado, para que sirva

de tipo en la subasta”. A nuestro juicio, lo

relevante es el valor de tasación en sí, no

el valor de tasación para subasta. En

muchísimas escrituras públicas de consti-

tución de hipoteca se constatan ambos

valores: el valor de la finca y el valor para

subasta; pero el que constituye verdadero

medio de comprobación de valor es el pri-

mero. Que ésta es la solución correcta se

deduce de que normalmente (aunque no

en todos los casos) sólo ese valor —el de la

finca en sí— es el que se fija conforme a

procedimientos técnicos, regulados norma-

tivamente, y por personas expertas y res-

ponsables de la valoración; en cambia el

valor para subasta lo fijan los interesados

(normalmente no las Compañías Tasa-

doras) en función de otras muchas razones

y criterios, siendo el más frecuente el de la

suma de todas las responsabilidades hipo-

tecarias de la finca; incluso hay casos y

entidades crediticias que, en relación con

un préstamo de, por ejemplo, cien mil

euros, garantizado con hipoteca de una

finca que vale doscientos mil euros, se fija

como valor para subasta la responsabilidad

por principal o capital, que, como se ve,

nada tiene que ver con el valor real del

bien. También hay casos en que, con inde-

pendencia de la tasación de la finca, el

valor que se asigna para subasta es la

suma de las responsabilidades de la hipo-


24 haciendacanaria

teca de que se trata y el de las hipotecas

anteriores existentes, a efectos de que, en

trance de ejecución, nadie pueda pujar en

primera subasta por una cifra que no cubra

también las hipotecas que han de quedar

subsistentes o abonarse con prioridad.

A mayor abundamiento, el apartado 1

del artículo 57, letra g), de la LGT no con-

sidera como medio de comprobación sino a

la tasación de fincas hipotecadas en cum-

plimento de lo previsto en la legislación

hipotecaria, previsión ésta que también

puede querer indicar que la que sirve de

medio de comprobación es la tasación que

se realiza según la normativa hipotecaria

sobre tasación de fincas, la cual se refiere

esencialmente a la tasación de la finca en

si (no a la tasación para subasta).

Abona también la solución que predi-

camos, consistente en estimar que el valor

utilizable como medio de comprobación es

el valor de tasación en sí y no el valor para

subasta, lo dispuesto en el número dos del

artículo 28 del Real Decreto 685/1982, de

17 de marzo, que desarrolla la Ley 2/1981,

de 25 de marzo, de Regulación del Mercado

Hipotecario. Dicho Real Decreto regula las

Sociedades de Crédito Hipotecario. Su

Capítulo II se refiere a las Operaciones

activas o de cobertura, es decir, a los prés-

tamos hipotecarios que sirvan de cobertu-

ra a las emisiones de bonos y cédulas hipo-

tecarias; su artículo 28 regula la tasación

previa de fincas, y su número dos dispone:

“La tasación se acreditará mediante

certificación de los servicios corres-

pondientes y si se hubiera practicado antes

del otorgamiento de la escritura de consti-

tución de hipoteca, se hará constar en

dicha escritura y en la inscripción misma en

el Registro de la Propiedad. En este caso, el

tipo de subasta para el supuesto de ejecu-

ción de la hipoteca será necesariamente

como mínimo, dicha valoración”.

Así pues, para los préstamos hipote-

carios que puedan ser objeto del Mercado

Hipotecario y amparar una emisión de

bonos o cédulas, se recoge esta norma

particular, en la que aparece con nitidez la

distinción entre estos dos tipos de valora-

ciones.

Si en la escritura pública sólo consta-

re la tasación para subasta, ésta será

admisible como medio de comprobación

sólo con matizaciones y atendidas las cir-

cunstancias del caso (si esa tasación la hizo

una Compañía Tasadora oficial o no...),

dadas las consideraciones expuestas.

Por tanto, y en resumen, cabe con-

cluir:

A) Que el apartado 1 del articulo 57,

letra g) de la LGT contempla como medio

de comprobación el valor asignado para la

tasación de fincas hipotecadas, pero no se

refiere, al menos en sentido literal, a la

tasación de otros bienes hipotecados dis-

tintos de fincas, con lo que no se estaría

refiriendo a la ley de Hipoteca Mobiliaria ni

a la Ley de Hipoteca Naval.

B) No es equiparable la tasación de

fincas hipotecadas a otras valoraciones que

puedan realizar otros técnicos, como los


25haciendacanaria

expertos independientes nombrados por el

Registrador Mercantil (véase art. 38 LSA)

de fincas con independencia de toda idea

de hipoteca.

C) El término “tasación” que emplea el

apartado 1 del artículo 57.g) de la LGT se

refiere a la tasación de la finca en sí, no a

la tasación de la finca para subasta.

IX. PRECIO O VALOR DECLARADO EN

OTRAS TRANSMISIONES

En la letra h) del artículo 57.1 de la

LGT y también como novedad introducida

por la Ley 3 6/2006, de 29 de noviembre,

se recoge como medio de comprobación el

“Precio o valor declarado correspondiente a

otras transmisiones del mismo bien,

teniendo en cuenta las circunstancias de

éstas realizadas dentro del plazo que regla-

mentariamente se establezca”. Debe

observarse que se trata del precio o valor

declarado, no del comprobado.

El plazo reglamentario se determina

de una forma un tanto oscura en el artícu-

lo 158.4 del RGGI en el que se establece

que «el valor de los bienes transmitidos

determinante de la obligación tributaria

podrá ser comprobado por la Admi-

nistración Tributaria atendiendo al precio o

valor declarado correspondiente a otras

transmisiones del mismo bien realizadas

dentro del plazo de un año desde la fecha

del devengo del impuesto en el que surta

efecto, siempre que se mantengan sustan-

cialmente las circunstancias de carácter

físico, jurídico y económico determinantes

de dicho valor. La expresión “desde la fecha

del devengo” la interpretamos en el senti-

do de que son válidas tanto las transmisio-

nes posteriores como las anteriores que

estén dentro del año, esto es, tomando

como punto de referencia el momento de

devengo son válidas las transmisiones rea-

lizadas un año antes y un año después.


26 haciendacanaria

27haciendacanaria

ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DELHECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS EN

EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO

DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE

Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,

escala de Administradores Financieros y Tributarios

SUMARIO

I. Introducción.

II. Marco y problemática derivada de la normativa anterior.

III. Nueva regulación.

A) Norma general

1. Servicios prestados a empresarios o profesionales

2. Servicios prestados a consumidores finales

B) Normas específicas

1. Servicios relacionados con bienes inmuebles

2. Prestaciones de transporte

3. Actividades culturales, artísticas, deportivas, recreati-

vas o similares

4. Servicios accesorios de transporte, tasación de bienes

muebles y ejecuciones de obra sobre dichos bienes

5. Restaurante y catering

6. Arrendamiento de medios de transporte

7. Prestación de servicios por vía electrónica

8. Servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televi-

sión

9. Prestación de servicios intangibles

10. Prestaciones de servicios efectuadas por intermediarios

C) Supresión de la “vis atractiva del establecimiento permanen-

te”

IV. Conclusiones.


28 haciendacanaria

Resumen del contenido:

En el presente trabajo se analizan las nuevas reglas de localización del hecho imponi-ble en las prestaciones de servicios en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) intro-ducidas por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivasen el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta deno residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.

I. INTRODUCCIÓN

El pasado día 2 de marzo se publicó

en el Boletín Oficial del Estado (BOE) la Ley

2/2010, de 1 de marzo, por la que se tras-

ponen determinadas Directivas en el ámbi-

to de la imposición indirecta y se modifica

la Ley del Impuesto sobre la Renta de no

residentes para adaptarla a la normativa

comunitaria (en lo sucesivo, Ley 2/2010),

cuyo artículo segundo ha modificado la Ley

20/1991, de 7 de junio, de modificación de

los aspectos fiscales del REF (en lo sucesi-

vo, Ley 20/1991).

Entre las modificaciones introducidas,

destacan las relativas a las reglas de locali-

zación de las prestaciones de servicios que

se han adaptado a las vigentes en el resto

de la Unión Europea, pues si bien Canarias

no forma parte del territorio de aplicación

del Impuesto sobre el Valor Añadido armo-

nizado, resulta necesario que las reglas de

localización del hecho imponible estén ple-

namente coordinadas con las reglas aplica-

bles en el resto de la Unión Europea para

evitar dobles o nulas tributaciones.

Por las razones expuestas, la Ley

2/2010 ha modificado el artículo 17 de la

Ley 20/1991, adaptándolo a las previsiones

de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de

12 de febrero de 2008 por la que se modi-

fica la Directiva 2006/112/CE en lo que res-

pecta al lugar de prestación de servicios.

La situación de partida y, por tanto, la

regulación existente hasta la entrada en

vigor de la citada ley, se fundamentaba en

un modelo de tributación de las prestacio-

nes de servicios en origen, de forma tal

que un servicio se debía entender localiza-

do en el territorio de aplicación del impues-

to, quedando por tanto sujeto al mismo, en

la medida en que el prestador o el estable-

cimiento permanente desde el que se pres-

tara se encontrara en dicho territorio.

Junto a esta regla general, la norma-

tiva anterior contemplaba, asimismo, una

serie de excepciones aplicables a determi-

nados sectores (intangibles, telecomunica-

ciones, servicios prestados por vía electró-

nica) en las que resultaba de aplicación el

principio de tributación en destino.

Aún cuando el efecto de estas normas

en su día fue, en gran medida, el devengo

del impuesto en el país de consumo, el

aumento de la complejidad del mercado

internacional, la globalización, la desregu-

lación y la innovación tecnológica modifica-

rían enormemente la dimensión y perfil del

comercio de servicios, revelando de difícil

aplicación para los contribuyentes y de difí-

cil gestión para las autoridades tributarias

el modelo vigente, poniendo de manifiesto

la necesidad de su revisión.

II. MARCO Y PROBLEMÁTICA DE LA

ANTERIOR REGULACIÓN

Conforme a la normativa vigente

hasta el 31 de diciembre de 2009, los ser-

vicios se consideraban prestados, como

regla general, en el lugar donde estuviese

situada la sede de la actividad económica

del prestador o donde este último dispusie-

se de establecimiento permanente desde el

que se efectuara la prestación o, en su

defecto, en el lugar de su domicilio o resi-

dencia habitual.

Esta era la regla general, si bien su apli-

cación práctica había quedado reducida a

supuestos residuales básicamente referidos

a servicios de arrendamientos de medios de

transporte, hoteles, restaurantes y aquellos

otros formados por una multiplicidad de ser-

vicios que no permitían su encuadre en nin-

guna de las reglas especiales.

Esta regla general se completaba con

una serie de excepciones aplicables a los

sectores siguientes:

• Prestación de servicios de interme-

diación en nombre y por cuenta de

terceros.

• Servicios relacionados con bienes

inmuebles.

• Prestaciones de transporte.

• Servicios de carácter cultural, artís-

tico, deportivo, científico, docente,

recreativo, de entretenimiento o

similares, así como los servicios

accesorios.

• Servicios accesorios a los transpor-

tes.

• Informes periciales y trabajos realiza-

dos sobre bienes muebles corporales.

• Servicios intangibles (derechos de

autor o patentes, las prestaciones de

publicidad, los servicios profesionales,

la cesión de personal, el arrenda-

miento de bienes muebles corporales,

los servicios de telecomunicaciones,

de radiodifusión y de televisión, los

prestados por vía electrónica…).

La aplicación de las mencionadas nor-

mas daba lugar a diversos problemas, de

entre los que cabe destacar los que se

exponen a continuación:

A. Complejidad de la normativa

Las normas aplicables revestían de

gran complejidad y resultaban contrarias al

indispensable espíritu de simplificación en

que debe basarse el impuesto. En efecto, el

antiguo régimen de imposición contempla-

ba una regla general, poco aplicada, y

numerosas excepciones, así como excep-

ciones a las excepciones, que dificultaban

la aplicación de una normativa de por sí

compleja.

B. Recuperación del impuesto

Otro problema de cierta entidad era el

derivado de la recuperación del impuesto

ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...

29haciendacanaria

soportado por sujetos pasivos no estableci-

dos en el territorio de aplicación. La com-

plejidad y lentitud del procedimiento de

reembolso determinaba, en ocasiones, el

recurso indebido al mecanismo de inver-

sión del sujeto pasivo en este tipo de ope-

raciones, que terminaban tributando en el

territorio en el que estuviese establecido el

destinatario.

C. Servicios intangibles

La antigua redacción del apartado 5º

del número 1 del artículo 17 de la Ley

20/1991, en el que se enumeraban los ser-

vicios por los que su destinatario, en tanto

ostentase la condición de sujeto pasivo del

impuesto, debía liquidar el IGIC con arreglo

al mecanismo de inversión, planteaba pro-

blemas diversos, fundamentalmente pro-

blemas de interpretación (dando lugar, en

ocasiones, a su improcedente aplicación) y

la necesidad de la constante actualización

del listado contenido en dicho artículo, para

evitar que servicios de reciente aparición

en los mercados quedasen subsumidos por

la regla general.

D. Prestaciones combinadas

La normativa anterior no regulaba de

manera adecuada los servicios combinados

(aquellos que constan de prestaciones dis-

tintas) lo que generaba el problema de la

correcta definición de los mismos en aque-

llos casos en que incluían tanto prestacio-

nes comprendidas en el ámbito de la regla

general como prestaciones incluidas en el

marco de alguna de las reglas especiales.

Ante este vacío legal, era habitual que las

partes intervinientes trataran de acogerse,

en ocasiones de forma indebida, al meca-

nismo de inversión del sujeto pasivo, evi-

tando la aplicación de la norma general.

III. NUEVA REGULACIÓN

La nueva estructura legislativa se

basa, en gran medida, en la que presenta-

ba la normativa anteriormente aplicable,

estableciendo una norma general sobre el

lugar de realización de las prestaciones de

servicios a la que siguen un conjunto de

reglas especiales.

Resulta reseñable, no obstante, el

desdoblamiento que presenta la nueva

regla general, siendo las reglas de localiza-

ción distintas en función de si el servicio es

prestado a otros empresarios o profesiona-

les o a quienes no ostentan tal condición.

Junto a esta regla general, se relacio-

nan diversas reglas especiales, resultando

que algunas de ellas son aplicables exclusi-

vamente a empresarios o profesionales,

otras a consumidores finales y otras varias

a ambas categorías.

Como se observa, resulta fundamen-

tal a la hora de aplicar las nuevas reglas de

localización de las prestaciones de servi-

cios, determinar si el destinatario de los

mismos es empresario o profesional o, por

el contrario, consumidor final, debiendo

destacar que, en aras de la simplificación,

el nuevo número 7 del artículo 5 de la Ley

20/1991 introduce una regla especial en

cuanto al concepto de empresario o profe-

sional. Dicho precepto establece que a los


30 haciendacanaria

solos efectos de aplicar las nuevas reglas

de localización, se reputarán empresarios o

profesionales actuando como tales respec-

to de todos los servicios que les sean pres-

tados, además de los que ya tengan tal

consideración, quienes realicen activi-

dades empresariales o profesionales

simultáneamente con otras que no

estén sujetas al impuesto de acuerdo

con lo dispuesto en el número 1 del artícu-

lo 4 de la esta ley así como las personas

jurídicas que no actúen como empre-

sarios o profesionales.

Esta regla especial pretende facilitar

la gestión del impuesto al prestador del

servicio de forma que, por aplicación de la

misma, a todos los servicios que adquiera

un sujeto que manifieste ser empresario o

profesional así como a los servicios que

adquiera una persona jurídica se les aplica-

rá, a efectos de su localización, la regla que

se contempla para empresarios o profesio-

nales, aún en el supuesto de que tales ser-

vicios se hayan adquirido para la realiza-

ción de actividades no sujetas, sin

necesidad de que el prestador tenga que

realizar indagación alguna en cuanto al

destino que se dará a los mismos.

En definitiva, no se aplicará en los

supuestos comentados las reglas que se

contemplan para consumidores finales y el

destinatario deberá aplicar el mecanismo

de inversión del sujeto pasivo1 en la liqui-

dación del IGIC aplicable al servicio utiliza-

do, pero, lógicamente, no existirá derecho

a deducción del IGIC soportado.

Dentro de las categorías de destinata-

rios a los que resulta de aplicación la regla

reseñada se encuentran, entre otros, las

sociedades de mera tenencia de bienes, las

sociedades holding o las sociedades mer-

cantiles públicas que tengan la considera-

ción de órgano técnico-jurídico. No obstante

lo anterior, debe reseñarse que el precepto

permite igualmente la entrada de otra cate-

goría diversa: las personas físicas profesio-

nales. En efecto, la interpretación estricta

del mismo determina que a cualesquiera

servicios que adquiera un sujeto que mani-

fieste ser profesional les serán de aplicación,

a efectos de su localización, la regla que se

contempla para empresarios o profesiona-

les, aún en el supuesto de que tales servi-

cios se hayan adquirido para su consumo

privado. Ahora bien, debemos preguntarnos

si éste es el verdadero espíritu de la norma,

pues la lectura del Considerando Cuarto de

la Directiva 2008/8/CEE del Consejo, de 16

de febrero de 2008, que establece que la

mencionada regla especial “no debe hacer-

se extensiva a las prestaciones de ser-

vicios recibidos por un sujeto pasivo

para uso personal propio o de su perso-

nal”, parece indicar que la finalidad de la

norma es bien distinta. Dado que tanto el


31haciendacanaria

1 El artículo 19.1.2º) de la Ley 20/1991, tras la modificación introducida por la Ley 2/2010, establece que“Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o profesionales y, en todo caso, en los entespúblicos y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, para quienes se realicen las operaciones suje-tas a gravamen (…)”.

articulado de la Directiva comunitaria como

las distintas legislaciones nacionales de

transposición han obviado toda referencia a

esta cuestión, habrá que estar a próximos

pronunciamientos del Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas en lo que a esta

materia se refiere.

Aún cuando no exista jurisprudencia al

respecto, y a pesar la redacción dada al

nuevo número 7 del artículo 5 de la Ley

20/1991, la opinión de quien suscribe es

que tratándose de personas físicas profesio-

nales existen determinadas categorías de

servicios cuyo destino al consumo privado

es incuestionable, y respecto a los cuales

deberían aplicarse, a efectos de su localiza-

ción, y aún en el supuesto de que el desti-

natario manifestase actuar como profesio-

nal, las reglas que se contemplan para

consumidores finales. Pensemos por ejem-

plo en los servicios para la defensa en un

juicio de separación matrimonial o en los

servicios de catering que se presten en un

enlace nupcial. En estos supuestos, la apli-

cación de la regla especial, cuya finalidad,

recordemos, es facilitar la gestión del

impuesto al prestador del servicio, no

encuentra justificación dado que el destino

que se dará al servicio prestado no genera

confusión alguna. En definitiva, a nuestro

juicio, sólo debería aplicarse la regla previs-

ta para empresarios o profesionales cuando

la persona física destinataria manifieste ser

profesional y el servicio de que se trate sea

susceptible de ser destinado tanto a la rea-

lización de actividades empresariales como

al consumo privado, a fin de no imponer al

prestador del servicio la pesada carga de

investigar el destino dado al mismo.

A) NORMA GENERAL

La nueva norma general diferencia,

como apuntamos anteriormente, dos situa-

ciones: servicios prestados a otros empre-

sarios o profesionales y servicios prestados

a quienes no ostenten tal condición. A con-

tinuación procederemos al estudio detalla-

do de las mismas.

1. Servicios prestados a otros empre-

sarios o profesionales

a) Normativa vigente hasta el 31 de

diciembre de 2009

Conforme a la normativa anterior los

servicios se consideraban prestados, como

regla general, en el lugar donde estuviese

situada la sede de la actividad económica

de quien los prestase o el establecimiento

permanente desde el que se efectuase la

prestación o, en su defecto, en el lugar de

su domicilio o residencia habitual (sede del

prestador).

b) Normativa actual.

La nueva regla del artículo 17.Uno.1)

de la Ley 20/1991 dispone que cuando el

destinatario de la operación sea un empre-

sario o profesional que actúe como tal, el

servicio se entenderá localizado en el terri-

torio en el que esté situada la sede de su

actividad económica o establecimiento per-

manente al que vayan dirigido el servicio o,

en su defecto, en el lugar de su domicilio o

residencia habitual. Cambia pues el lugar

de realización de prestaciones de servicios

a empresarios o profesionales que pasa a

localizarse en sede del destinatario.


32 haciendacanaria

La principal consecuencia del cambio

operado es que el destinatario de la opera-

ción deberá recurrir al mecanismo de

inversión en tanto la prestación sea realiza-

da por prestador no establecido en las

islas, lo que desde el punto de vista de la

gestión del impuesto se traducirá en una

minoración en la presentación de solicitu-

des de devolución del impuesto soportado

por sujetos pasivos no establecidos.

Entre los servicios a los que anterior-

mente resultaba de aplicación la regla

general y que resultan afectados por la

modificación cabe citar, entre otros, los

prestados por notarios, los servicios vete-

rinarios, los prestados por modelos, esti-

listas, maquilladores, peluqueros, los

prestados por fotógrafos y laboratorios

fotográficos, los servicios de impresión

digital, así como de manipulado del mate-

rial gráfico, etc.

Para finalizar el estudio de este apar-

tado debemos adelantar que una gran

diversidad de servicios prestados a empre-

sarios o profesionales, que anteriormente

se localizaban por aplicación de reglas

especiales, quedan subsumidos por esta

regla general. Tal es el caso de los servicios

de transporte de bienes2, los servicios

accesorios al transporte, las ejecuciones de

obra y tasaciones sobre bienes muebles,

los servicios electrónicos y los de teleco-

municaciones, los intangibles y los servi-

cios de mediación. Por el contrario, la

nueva regulación no contempla la aplica-

ción de la regla general para dos categorí-

as de servicios que anteriormente se loca-

lizaban por aplicación de la misma: los

servicios de restaurante-catering y los de

arrendamiento de medios de transporte a

corto plazo, que pasan a localizarse por

aplicación de regla especial. A todos ellos

nos referiremos con posterioridad en los

apartados correspondientes.


33haciendacanaria

2 Aún cuando la redacción que presenta el número 2 del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la Ley 20/1991, a la fechade elaboración del presente trabajo, comprende los servicios de transporte de bienes a empresarios o profesionales, debe ade-lantarse que está prevista la modificación del precepto con la finalidad de hacer tributar tales prestaciones en sede del desti-natario. Esta cuestión será objeto de análisis detallado en el apartado correspondiente.

Ejemplo

El Sr. A, fotógrafo canario de reconocido prestigio, realiza un reportaje foto-

gráfico para una revista madrileña. Localización de la prestación de servios.

Normativa anterior:

El servicio se localizaba en sede del prestador (regla general) y por tanto, el fotógra-

fo repercutía IGIC.

Nueva regulación:

Se aplica la regla general del artículo 17.Uno.1 y la operación se localiza en sede del

destinatario, por lo que no queda sujeta a IGIC.

2. Servicios prestados a consumidores

finales

A tenor de lo dispuesto por el aparta-

do 2 del artículo 17.Uno de la Ley 20/1991,

cuando el destinatario de la operación sea

un consumidor final, la operación se enten-

derá realizada en sede del prestador.

Como se observa, se ha decidido el

mantenimiento de la norma general ante-

riormente aplicable, pues aún cuando el

establecimiento de una norma que previe-

se la localización del hecho imponible en la

sede del destinatario del servicio hubiese

sido más acorde con el principio de imposi-

ción en el lugar de consumo, es asimismo

cierto que dicha medida hubiese impuesto

a los operadores obligaciones administrati-

vas desproporcionadas, puesto que deberí-

an determinar, en cada caso, el lugar de

establecimiento de su cliente y pagar el

impuesto aplicable en el territorio corres-

pondiente.

Así, como la regla que venía empleán-

dose resulta muy sencilla de aplicar estas

operaciones continúan siendo imponibles en

el lugar de establecimiento del prestador.

B) NORMAS ESPECÍFICAS

Si bien en la mayor parte de los casos

la norma fundamental lleva a aplicar el

impuesto en el lugar donde se realiza efec-

tivamente el consumo, no obstante hay

una serie de ámbitos en los que se requie-

ren normas específicas. La simplicidad y el

respeto a los principios de libre competen-

cia y de imposición en el lugar de consumo

aconsejan, en estos ámbitos, la adopción

de reglas específicas para determinadas

categorías de servicios, más concretamen-

te las siguientes:

• Prestaciones de servicios vinculadas

a bienes inmuebles.

• Prestaciones de transporte.

• Prestaciones de servicios culturales,

artísticos, deportivos, científicos,

educativos, recreativos o similares.

• Servicios accesorios de transporte,

tasación de bienes muebles y ejecu-

ciones de obra sobre dichos bienes.

• Servicios de restaurante y catering.

• Arrendamiento de medios de trans-

porte.

• Prestación de servicios por vía elec-

trónica.

• Prestación de servicios de telecomu-

nicaciones, radiodifusión y televi-

sión.

• Demás servicios intangibles.

• Servicios prestados por intermedia-

rios.

A continuación procederemos al estu-

dio detallado de las mismas.

1. Servicios relacionados con bienes

inmuebles

De conformidad con lo establecido en

el número 1 del apartado Tres.Uno del artí-

culo 17 de la Ley 20/1991, el lugar de la

prestación de los servicios relacionados con

inmuebles es el lugar donde aquéllos radi-

quen. La nueva normativa mantiene, en

esencia, la regla anterior, en tanto resulta

fácil de aplicar y, por lo general, comporta

la imposición en el lugar de consumo.


34 haciendacanaria

Ahora bien, aún cuando el listado de

servicios relacionados con inmuebles, que

ahora se eleva a rango legal, permanece

prácticamente inalterable, debe destacarse

que en el mismo se ha incluido una nueva

categoría, cuales son, “los servicios de aloja-

miento en hoteles, acampamento y balnea-

rio”, inclusión que ha de valorarse positiva-

mente pues, a falta de esta especificación,

tales servicios hubiesen quedado subsumi-

dos en las reglas generales. Ello hubiese

determinado que, en el caso de que tales

servicios fuesen prestados a empresarios o

profesionales no establecidos en las islas, la

operación no se habría localizado en

Canarias, con enormes perjuicios para los

ingresos públicos de la Comunidad

Autónoma de Canarias y del resto de las

haciendas territoriales canarias que partici-

pan en su recaudación. Asimismo debe rese-

ñarse que el nuevo listado sustituye el térmi-

no “construcciones” por el de “ejecuciones

de obra inmobiliaria”, con la finalidad de

dotar de mayor amplitud al concepto de ser-

vicios relacionados con bienes inmuebles.

De otro lado, no debe olvidarse que el

listado contenido en el precepto es una

mera norma didáctica y que junto a los ser-

vicios que en él se relacionan deben consi-

derarse también otros servicios diversos

siempre que exista, entre el servicio pres-

tado y el inmueble en cuestión, una rela-

ción o vinculación lo suficientemente direc-

ta, para lo cual es necesario, que los

servicios se presten a los propios bienes o

estén dirigidos a ellos, esto es, que tengan

por objeto la modificación jurídica o física

del bien inmueble. Es por ello que debe

entenderse que, aun cuando el precepto no

aluda expresamente a la mediación en este

tipo de operaciones, también tales presta-

ciones caen dentro del ámbito de aplicación

de esta regla especial.

Por último cabría precisar que esta

regla resulta de aplicación con independen-

cia de la condición que ostente el destina-

tario de la prestación (empresarios o profe-

sionales o consumidores finales).


35haciendacanaria

Ejemplo

El Sr. A, abogado madrileño de reconocido prestigio, viaja a Tenerife para la defensa

en juicio de un cliente. Con motivo de su estancia en la isla se aloja en un Hotel de La

Laguna. Localización de la prestación de servios realizada por el hotel.

Normativa anterior:

El servicio se localizaba en sede del prestador, por aplicación de la antigua regla gene-

ral y, por tanto, quedaba sujeto a IGIC.

Nueva regulación:

Se aplica la regla general del artículo 17.Tres.Uno.1 y la operación se localiza donde

esté situado el inmueble, por lo que la operación queda sujeta a IGIC. Si no se hubiese

modificado el listado de servicios relacionados con inmuebles la operación hubiese tributa-

do en sede del destinatario, por aplicación de la regla general del art. 17.Uno.1) y no hubie-

se quedado sujeta al IGIC.

2. Prestaciones de transporte


diciembre de 2009

Conforme a la regulación anterior, los

servicios de transporte, de pasajeros o

bienes, eran imponibles en el lugar en que

se realizase el transporte, en función de las

distancias recorridas, y ello con indepen-

dencia de la condición del destinatario de la

operación.

b) Nueva regulación

Como paso previo, y antes de abordar

el estudio de la nuevas reglas, debemos

significar que la redacción que presenta el

artículo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 a

la fecha de elaboración de este estudio

genera problemas de doble o nula imposi-

ción con el IVA en el caso concreto de ser-

vicios de transporte de bienes a empresa-

rios o profesionales. Es por ello que se ha

presentado enmienda al Proyecto de Ley de

Economía Sostenible para la modificación

del precepto, con efectos retroactivos a 1

de enero de 2010, que, en tanto prospere,

pasará a tener la siguiente redacción:

“2. Los de transporte que se citan a

continuación, por la parte de trayecto que

discurra por el territorio de aplicación del

Impuesto tal y como éste se define en el

artículo 3 de esta Ley3:

a) Los de transporte de pasajeros,

cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes cuando

el destinatario no sea un empresario o pro-

fesional actuando como tal.”.

Por los motivos expuestos, nos cen-

traremos a continuación en el estudio de

las reglas que contendrá el texto de pros-

perar su modificación.

De la nueva regulación debe destacar-

se, en primer lugar, el desdoblamiento

entre los servicios de transporte de pasaje-

ros y de bienes, que no se contemplaba en

la normativa anteriormente aplicable.

Veamos a continuación cuáles son las

reglas aplicables a una y otra categoría de

servicios.

- Transporte de pasajeros

La nueva regulación no introduce

modificación alguna en esta materia y los

servicios de transporte de pasajeros conti-

núan siendo imponibles en el lugar en que

se realice el transporte, en función de las

distancias recorridas, y ello con indepen-

dencia de la condición del destinatario de la

operación.


36 haciendacanaria

3 Debe recordarse que la Ley 2/2010 ha modificado el ámbito espacial del IGIC, adaptándolo al ámbito de aplicacióndel AIEM, al ser su regulación técnicamente más precisa, en los siguiente términos: “A los efectos de este Impuesto, el ámbi-to espacial a que se refiere el párrafo anterior comprenderá el mar territorial, cuyo límite exterior está determinado por unalínea trazada de modo que se encuentre a una distancia de doce millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas debase, siguiendo el perímetro resultante la configuración general del Archipiélago; también comprende el ámbito espacial delImpuesto el espacio aéreo correspondiente”.

- Transporte de bienes

En lo que al transporte de bienes se

refiere, las reglas que contemplan las nue-

vas normas difieren en atención a la condi-

ción del destinatario de la operación.

Destinatarios consumidores finales

A tenor de lo establecido por el artícu-

lo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 los ser-

vicios de transporte de bienes a consumi-

dores finales continúan siendo imponibles

en el lugar en que se realice el transporte,

en función de las distancias recorridas.

Destinatarios empresarios o profesio-

nales

En lo que respecta a destinatarios

empresarios o profesionales, las nuevas

normas no contemplan regla especial de

manera que estas prestaciones pasan a ser

imponibles en sede del destinatario, con-

forme a la regla general del artículo

17.Uno.1 de la Ley 20/1991. Cambia, por

tanto, el lugar de prestación a empresario

o profesionales de servicios de transporte

de bienes que, conforme a la nueva regla,

se entienden realizados en la sede del des-

tinatario.


37haciendacanaria

Ejemplo 1

La empresa canaria A va a enviar ciertos bienes de Las Palmas de Gran Canaria a

Valencia. Para ello contrata a la empresa canaria B que se compromete a llevar los bienes

de Las Palmas a Madrid y a la empresa valenciana C para la realización del resto del tra-

yecto.

Normativa anterior:

El servicio de transporte realizado por la empresa canaria B quedaba sujeto a IGIC úni-

camente por la parte que discurriese por el territorio de aplicación del impuesto, si bien la

operación quedaba exenta al ser prestación de servicios directamente relacionada con bie-

nes exportados. El resto del trasporte realizado por la empresa B así como el servicio pres-

tado por la empresa C no quedaban sujetos a IGIC.

Nueva regulación:

El servicio de transporte prestado por la empresa B queda totalmente sujeto al IGIC

(sede del destinatario) y exento al ser prestación de servicios relacionada con bienes expor-

tados. El servicio de transporte realizado por la empresa C pasa a localizarse en Canarias,

por aplicación de la regla general, sede del destinatario, e igualmente exento.

continúa...

3. Actividades culturales, artísticas,

deportivas, recreativas o similares


diciembre de 2009

Por lo que respecta a las actividades

culturales, artísticas, deportivas, científi-

cas, educativas, recreativas o similares y

servicios accesorios4 relacionados con las

mismas, la norma anterior establecía la

imposición en el lugar donde se prestaran

materialmente dichos servicios.


- Primera fase

En una primera fase, que comprende

desde el 01-01-2010 hasta el 31-12-2010,

se mantiene la aplicación de la regla ante-

rior, para evitar problemas de competencia


38 haciendacanaria

4 Se deben considerar como prestaciones accesorias de una actividad todas las prestaciones que, sin constituir por símismas una actividad de este tipo, son una condición necesaria para su realización. Conforme a lo expuesto, podemos seña-lar como servicios accesorios de actividades artísticas o recreativas, entre otros:

- La venta de entradas o la cesión del derecho a acceder al evento;- Los servicios que presta el promotor del evento a los partícipes en caso de ferias o exposiciones (cesión de espacio,

de mobiliario, electricidad, servicios de telecomunicaciones, publicidad…);- Los servicios suministrados al promotor del evento por el organizador del mismo (la elaboración de proyectos para

su celebración, organización de aspectos técnicos, asesoramiento, intermediación encaminada a proporcionar al pro-motor los servicios necesarios…);

- El alquiler de equipos electrónicos y servicios técnicos para montaje, puesta en funcionamiento y desmontaje de losmismos…

Ejemplo 2

La empresa gallega A va a enviar ciertos bienes de La Coruña a Las Palmas de Gran

Canaria. Para ello contrata a la empresa gallega B que se compromete a llevar los bienes

de hasta Madrid y a la empresa canaria C para la realización del resto del trayecto.

Normativa anterior:

El servicio de transporte realizado por la empresa canaria C quedaba sujeto a IGIC úni-

camente por la parte que discurriese por el territorio de aplicación del impuesto. El resto

del trasporte realizado por la empresa C así como el servicio prestado por la empresa B no

quedaban sujetos a IGIC.

Nueva regulación:

Ambas prestaciones de servicios tributan, por aplicación de la regla general, en sede

del destinatario, por lo que no quedan sujetas al IGIC.

desleal, de forma que las anteriores pres-

taciones continúan siendo imponibles en el

lugar donde se prestan materialmente

dichos servicios, y ello con independencia

de la condición del destinatario de la pres-

tación, por aplicación de la regla especial

del número 3 del apartado Tres.Uno del

artículo 17 de la Ley 20/1991.

- Segunda fase (Disposiciones transi-

torias cuarta y quinta de la Ley 2/2010)


nales

Considerando que cuando el destina-

tario de la operación ostenta la condición

de empresario o profesional no existe ries-

go de deslocalización, a partir del 01-01-

2011 se modifica la redacción del número 3

del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la

Ley 20/1991 al objeto de precisar que el

lugar de prestación a empresarios o profe-

sionales de servicios de acceso a manifes-

taciones culturales, artísticas, deportivas,

científicas, educativas, recreativas o simila-

res, como las ferias o exposiciones, así

como los servicios accesorios en relación

con el acceso, será aquel en donde tengan

lugar efectivamente las manifestaciones.

Debe destacarse que en esta segunda

fase, la regla especial para empresarios o

profesionales será únicamente aplicable a

los servicios de acceso (operaciones de

cesión de derechos de acceso a eventos

entre sujetos pasivos) y accesorios al acce-

so (entendiendo por tales todas las presta-

ciones de que se acompañe la anterior en

tanto sean condición necesaria para su

prestación en las mejores condiciones).

Fuera de estos supuestos (servicios de

acceso y servicios accesorios al acceso)

cabe entender que habrá de acudirse, a

falta de especificación, a la regla general

(sede del destinatario).


39haciendacanaria

Ejemplo

La empresa A, establecida en Las Palmas de Gran Canaria, es promotora de una feria

comercial que se celebrará en el sur de la isla. Las operaciones que realiza son siguientes:

- Vende 100 entradas para el acceso a la feria a la empresa B, establecida en Alemania.

Se sabe que la empresa B va a proceder, a su vez, a revender las entradas a otros empre-

sarios alemanes.

- Prestación de servicios a los partícipes en el evento (cesión de espacio, de mobilia-

rio, electricidad, servicios de telecomunicaciones, publicidad, azafatas…). Se sabe que los

partícipes son empresarios o profesionales no establecidos en las islas.

Normativa anterior:

Los servicios realizados por la empresa A (venta de entradas a B y servicios prestados

a los partícipes) se localizaban en Canarias, que es el lugar de celebración de la feria, y que-

continúa...


Las prestaciones a consumidores fina-

les y los servicios accesorios pasarán a

regularse, a partir del 01-01-2011, por el

número 8 del apartado Tres.Uno del artí-

culo 17 de la Ley 20/1991. No obstante, se

trata de una modificación de mero carácter

técnico pues el texto se mantiene inaltera-

ble. En definitiva, en este caso no se apre-

cian cambios con respecto a la regla aplica-

ble desde el 2010 y estos servicios

continuarán siendo imponibles en el terri-

torio en que se presten materialmente.

4. Servicios accesorios de transporte,

tasación de bienes muebles y ejecu-

ciones de obra sobre dichos bienes


diciembre de 2009

Conforme a la normativa anterior, los

trabajos y ejecuciones de obras efectuadas

sobre bienes muebles corporales, los infor-

mes periciales, valoraciones y dictámenes

relativos a dichos bienes así como las acti-

vidades accesorias a los transportes, se

entendían realizados, con independencia

de la condición del destinatario, donde se

ejecutasen materialmente.



Respecto a destinatarios consumido-

res finales se ha decido el mantenimiento

de la regla especial que se venía aplicando,

pues la aplicación de la regla general -sede

del prestador- hubiese generado proble-

mas de deslocalización. Es por ello que

conforme a lo establecido en el número 8



40 haciendacanaria

daban sujetos a IGIC, siendo sujeto pasivo de estas operaciones la empresa A. Asimismo,

la reventa realizada por la empresa B quedaba sujeta a IGIC, ostentando la misma la con-

dición de sujeto pasivo al no estar sus clientes establecidos en las islas.

Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2010:

Se mantiene la situación anterior por aplicación de la regla especial del número 3 del

artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991.

Desde el 01/01/2011:

Los servicios de acceso al evento continúan siendo imponibles en Canarias, que es

donde se celebra la feria, por aplicación de la regla especial del número 3 del artículo

17.Tres.Uno de la Ley 20/1991, siendo sujetos pasivos de tales operaciones la empresa A

(en la venta) y la empresa B (en la reventa).

Por el contrario, los servicios prestados por el organizador del evento a los partícipes

se localizan en sede del destinatario, por aplicación de la regla general del artículo

17.Uno.1, por lo que estas operaciones no quedan sujetas al IGIC.

Ley 20/1991, estas prestaciones continúan

siendo imponibles en el lugar en que se

presten materialmente.


nales

Los servicios prestados a empresarios

o profesionales, al no existir riesgo de des-

localización, pasan a ser imponibles, a falta

de regla especial, en sede del destinatario,

conforme a la regla general del artículo

17.Uno.1 de la Ley 20/1991.

5. Restaurante y catering


diciembre de 2009

Por lo que respecta a los servicios de

restaurante y catering, la normativa ante-

rior no recogía regla especial para tales

prestaciones que eran imponibles conforme

a la regla general (sede del prestador).


El número 5 del apartado Tres.Uno del

artículo 17 de la Ley 20/1991 introduce,

como novedad, regla especial para tales

categorías de servicios que pasan a ser

imponibles donde se presten materialmen-

te y ello con independencia de la condición

del destinatario.


41haciendacanaria

Ejemplo

La empresa canaria A desea enviar ciertos bienes de Cádiz a Las Palmas de Gran

Canaria. Para ello contrata con la empresa andaluza B el servicio de carga en el Puerto de

Cádiz y con la empresa canaria C el servicio de descarga de los bienes en el Puerto de la

Luz.

Normativa anterior:

El servicio de descarga se localizaba en Canarias, quedando sujeto a IGIC y exento en

tanto su valor estuviese incluido en la base imponible de la importación (artículo 14.7 de la

Ley 20/1991). Por el contrario, el servicio de carga no quedaba sujeto a IGIC.

Nueva regulación:

El servicio de carga pasa a localizarse en Canarias, por aplicación de la regla general

del artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991. El servicio de descarga continúa siendo imponible

en Canarias, por aplicación de dicha regla. Ambas prestaciones de servicios estarán exen-

tas en tanto su valor esté incluido en la base imponible de las importaciones (artículo 14.7

de la Ley 20/1991).

Esta excepción a la norma general

tiene por efecto que estos servicios, que

son prestados para consumo inmediato en

un lugar fácilmente identificable, se consi-

deren prestados en el lugar donde se reali-

za materialmente la prestación. En defini-

tiva, la nueva norma refleja mejor el lugar

donde se realiza el consumo y, al tiempo,

facilita la gestión a los proveedores de

dichos servicios (que no se verán obligados

a determinar si el cliente es o no empresa-

rio o profesional).

No obstante, dicha norma especial no

debe ser aplicable a la prestación de servi-

cios de restauración o catering a bordo de

buques o aeronaves en el curso de un

transporte de pasajeros cuyo lugar de ini-

cio y finalización se encuentre en territorio

de aplicación del impuesto, sin hacer esca-

las fuera de dicho territorio, pues, en estos

casos, resultaría muy difícil, cuando no

imposible, determinar dónde se realiza

materialmente la prestación. Es por ello

que se ha decido que la regla de localiza-

ción aplicable en este concreto supuesto

sea el lugar de inicio del servicio de trans-

porte de pasajeros.

A tenor de lo establecido por número 6


Ley 20/1991, se entenderá por “lugar de ini-

cio de un transporte de pasajeros” el primer

lugar situado en el territorio de aplicación del

impuesto en el que esté previsto el embar-

que de pasajeros, incluso después de haber

hecho escala fuera de dicho territorio.

Nada dice el precepto en cuanto a qué

se entiende por “lugar de finalización de un

transporte de pasajeros” si bien, a la vista

de la definición ofrecida en el párrafo ante-

rior, cabe entender que el mismo será el últi-

mo lugar previsto para el desembarque en

el territorio de aplicación del impuesto de

pasajeros embarcado en él, antes de hacer

escala fuera de dicho territorio, en su caso.

Finalmente el precepto precisa que en

el caso de un transporte de ida y vuelta, el

trayecto de vuelta se considerará un trans-

porte distinto.


42 haciendacanaria

Ejemplo 1.

Prestación de servicios de catering por una empresa madrileña no establecida en

Canarias a bordo de un avión que efectúa un trayecto Gran Canaria- Tenerife Norte.

Normativa anterior:

Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban

no sujetos a IGIC.

Nueva regulación:

Por aplicación de la regla especial del número 6 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley

20/1991 el servicio de catering se localiza en Canarias, por lo que queda sujeto a IGIC.

continúa...


43haciendacanaria

Ejemplo 2.

Prestación de servicios de catering por una empresa madrileña no establecida en

Canarias a bordo de un avión que efectúa un trayecto Gran Canaria-Madrid.

Normativa anterior:


no sujetos a IGIC.

Nueva regulación:

Por aplicación de la regla especial del número 5 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley

20/1991 el servicio de catering se localiza donde materialmente se realiza. Por tanto, si el

servicio se presta mientras el avión sobrevuela el territorio de aplicación del IGIC (entendi-

do en los términos del artículo 3 Ley 20/1991) estarán sujetos al IGIC y en otro caso no

estarán sujetos al impuesto.

Ejemplo 3.

Un avión procedente de Madrid-Barajas tiene el siguiente itinerario:

GC: desembarque de pasajeros.

Lanzarote: embarque de pasajeros.

Fuerteventura: desembarque de pasajeros embarcados en Lanzarote.

Casablanca: destino final.

Durante los vuelos GC-Lanzarote y Lanzarote-Fuerteventura se prestan sendos servi-

cios de catering.

a- Vuelo Gran Canaria-Lanzarote: Por aplicación de la regla especial del número 5 del

artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 el servicio de catering se localiza donde material-

mente se realice. Por tanto, si el servicio se presta mientras el avión sobrevuela el territo-

rio de aplicación del IGIC (entendido en los términos del artículo 3.1 Ley 20/1991) estarán

sujetos al IGIC y en otro caso no estarán sujetos al impuesto.

No se aplica la regla especial del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 dado que en

Gran Canaria no está previsto el embarque de pasajeros, únicamente el desembarque, por

lo que no tiene la consideración de lugar de inicio.

b- Vuelo Lanzarote-Fuerteventura: Por aplicación de la regla especial del número 6 del

artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 el servicio de catering se localiza en Canarias, por

lo que queda sujeto a IGIC.

6. Arrendamiento de medios de trans-

porte


diciembre de 2009

Conforme a las reglas aplicables hasta

el 31 de diciembre de 2009, el arrenda-

miento de medios de transporte era impo-

nible, en aras de la simplificación, en el

lugar donde estuviese situada la sede del

prestador y ello con independencia de la

condición del destinatario de la operación.


- Primera fase

La nueva regulación recurre a una

regla práctica para la aplicación del IGIC,

diferenciando entre arrendamiento a largo

y a corto plazo según que el uso continua-

do o tenencia durante un periodo ininte-

rrumpido del medio de transporte sea

superior o no, respectivamente, a 30 días

(90 días en el caso de buques).

Así, la nueva regla especial, recogida

en el número 10 del apartado Tres.Uno del

artículo 17 de la Ley 20/1991, establece

que el lugar de prestación de servicios de

arrendamiento a corto plazo de un medio

de transporte será el lugar en el que el

mismo se ponga efectivamente a disposi-

ción del destinatario, criterio que resulta

más acorde con el principio de imposición

en el país de consumo y que evita la nece-

sidad de que las empresas de arrenda-

miento comprueben si el cliente es o no

empresario o profesional.

En cuanto a los arrendamientos a

largo plazo de medios de transporte, al no

contemplarse regla especial, pasan a regu-

larse conforme a las reglas generales del

artículo 17.Uno de la Ley 20/1991 (según

que el destinatario de la operación ostente

o no, respectivamente, la condición de

empresario o profesional).

Junto a la reglas anteriores el número

3º del apartado Tres.Dos del artículo 17 de

la Ley 20/1991 introduce regla especial en

virtud de la cual los arrendamientos de

medios de transportes, sea cual sea la con-

dición del destinatario, se considerarán

prestados en las islas cuando por aplicación

de las reglas anteriores no se entiendan

realizados en Canarias, Ceuta, Melilla o en

la Unión Europea, siempre que su utiliza-

ción o explotación efectivas se realice en

Canarias (regla del uso o disfrute).

Ahora bien, entendiendo que no parece

oportuno regular de manera diferente el

arrendamiento a largo plazo de medios de

transporte en función de que el destinatario

de la prestación sea o no empresario o pro-

fesional, pues ello complicaría enormemente

las labores de gestión de los operadores, que

deberían diferenciar entre empresarios o

profesionales y consumidores finales, la

situación descrita sólo será aplicable durante

un periodo transitorio (del 01 de enero de

2010 al 31 de diciembre de 2012).

- Segunda fase (Disposición transito-

ria sexta de la Ley 2/2010)

A partir del 1 de enero de 2013 se da

nueva redacción al número 10 del aparta-

do Tres.Uno del artículo 17 de la Ley


44 haciendacanaria

20/1991 que incluirá un nuevo párrafo al

objeto de precisar que los servicios de

arrendamiento a largo plazo de un medio

de transporte a consumidores finales se

entenderán realizados en sede del desti-

natario. Se excluye de la aplicación de

esta regla el arrendamiento a largo plazo

de embarcaciones de recreo a consumido-

res finales que se entenderá realizado en

el lugar en que la embarcación de recreo

se ponga efectivamente a disposición del

destinatario, pues en otro caso, se hubie-

se fomentado la deslocalización de los

operadores.

La regla relativa a los arrendamientos

a largo plazo a empresarios o profesionales

no se modifica y continuará siendo la sede

del destinatario, por aplicación de la regla

general del artículo 17.Uno.1 de la Ley

20/1991 e igualmente se mantiene la regla

especial del uso o disfrute prevista en el

número 3º del apartado Tres.Dos del artí-

culo 17 de la Ley 20/1991.

En definitiva, las reglas aplicables al

arrendamiento de medios de trasporte a

partir del 01-01-2013 serán las siguientes:

• Arrendamiento a corto plazo: lugar

en el que se ponga efectivamente a dispo-

sición del destinatario (con independencia

de la condición que ostente el mismo).

• Arrendamiento a largo plazo: sede del

destinatario (con independencia de la condi-

ción que ostente el mismo) salvo el arrenda-

miento a largo plazo a consumidores finales

de embarcaciones de recreo que será impo-

nible en el lugar de la puesta a disposición.

• Regla del uso o disfrute: cuando por

aplicación de las reglas anteriores no se

entienda realizado el servicio en Canarias,

Ceuta, Melilla o en la Unión Europea, el

arrendamiento de medios de transportes,

sea cual sea la condición del destinatario,

se considerará prestados en las islas siem-

pre que su utilización o explotación efecti-

vas se realice en Canarias


45haciendacanaria

Ejemplo

La sociedad A, establecida en Canarias, se dedicada al arrendamiento de medios de

transporte. Ha realizado las siguientes operaciones:

- Alquila un vehículo a un empresario canadiense durante 15 días.

- Alquila un vehículo a la empresa catalana B, que no está establecida en las islas,

durante 60 días.

- Alquila una embarcación de recreo al Sr. C, funcionario de la Comunidad Autónoma

de Andalucía, durante 31 días.

- Alquila un vehículo al arquitecto marroquí D durante 45 días. El arquitecto utilizará

el vehículo exclusivamente en las islas, dado que durante dicho periodo va a permanecer

en el archipiélago para ejercer la dirección facultativa de unas obras.

Se sabe que los vehículos se ponen a disposición de los clientes en las islas. No obs-

tante, la embarcación de recreo se pone a disposición del Sr. C en el Puerto de Cádiz.

continúa...

7. Prestación de servicios por vía elec-

trónica


diciembre de 2009

En el IGIC la normativa anterior esta-

blecía que los servicios prestados por vía

electrónica5 se entendían realizados en

sede del destinatario.


46 haciendacanaria

5 Son servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y reci-bida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenaje de datos, y enteramen-te transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes

1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos,2. El mantenimiento a distancia de programas y de equipos;3. El suministro de programas y su actualización;4. El suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;5. El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones polí-

ticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;6. Suministro de enseñanza a distancia.

Normativa anterior:


sujetos a IGIC.

Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2012:

- El arrendamiento a corto al empresario canadiense queda sujeto a IGIC por aplica-

ción de la regla especial del número 10 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 (a dis-

posición del cliente).

- El arrendamiento a largo plazo a la empresa B no queda sujeto a IGIC por aplicación

de la regla general del artículo 17.Uno.1 de la Ley 20/1991 (sede del destinatario).

- El arrendamiento a largo plazo al Sr. C queda sujeto a IGIC por aplicación de la regla

general del artículo 17.Uno.2 de la Ley 20/1991 (sede del prestador).

- El arrendamiento a largo plazo al arquitecto D queda sujeto al IGIC por aplicación de

la regla especial del uso o disfrute (apartado 3º) del artículo 17.Tres.Dos. de la Ley

20/1991).

Desde el 01/01/2013:

- Operaciones al empresario canadiense, a la empresa B y al arquitecto D: se mantie-

ne la situación anterior.

- El arrendamiento a largo plazo al Sr. C no queda sujeto a IGIC por aplicación de la

regla especial del número 10 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 (a disposición del

cliente).

Junto a esta regla general, y para el

caso de que el destinatario del servicio

fuese empresario o profesional no estable-

cido en Canarias, Ceuta, Melilla o en la

Unión Europea el antiguo artículo 17 in fine

recogía regla especial que establecía que,

si la utilización o explotación efectivas del

servicio se realizaba en Canarias, enton-

ces, el servicio se consideraba prestado en

las islas (regla del uso o disfrute).


El listado de los servicios que tienen la

consideración de electrónicos permanece

inalterable y las nuevas reglas de localiza-

ción atienden a la condición del destinata-

rio de la operación.


nales

Conforme a la nueva regulación los

servicios prestados a empresarios o profe-

sionales continúan siendo imponibles en

sede del destinatario, con independencia

de que el prestador del servicio esté o no

establecido en las islas, por aplicación de la

regla general del artículo 17.Uno.1 de la

Ley 20/1991.

Junto al criterio anterior, la nueva

regulación mantiene la regla especial rela-

tiva al uso-disfrute en los términos comen-

tados, que pasa a estar regulada en el

número 1º) del apartado Tres.Dos del artí-

culo 17 de la Ley 20/1991.


Tratándose de destinatarios consumi-

dores finales cabe diferenciar las siguientes

situaciones:

- Si el consumidor final no está esta-

blecido en las islas pero está establecido en

la UE se aplica la regla especial del artículo

17.Uno.3.b) de la Ley 20/1991 y la opera-

ción es imponible en sede del destinatario.

- Si el consumidor final está estableci-

do en las islas y el prestador del servicio es

un no establecido se aplica la regla especial


artículo 17 de la Ley 20/1991 y la opera-


- En otro caso, la operación es impo-

nible en sede del prestador por aplicación

de la regla general del artículo 17.Uno.2.

de la Ley 20/1991.

Como se observa, la regla aplicable

cuando el destinatario de la operación es

consumidor final no establecido en la UE se

ve alterada (pasa de sede del destinatario

a sede del prestador) mientras que las

demás prestaciones a consumidores finales

continúan siendo imponibles en la sede del

destinatario.

Por último cabe indicar que, a los

efectos de aplicar las reglas previstas para

consumidores finales, la nueva regulación

introduce presunción de residencia confor-

me a la cual se entenderá que el destinata-

rio está establecido o es residente en las

islas cuando se efectúe el pago de la con-

traprestación del servicio con cargo a cuen-

tas abiertas en establecimientos de entida-

des de crédito ubicadas en dicho territorio.


47haciendacanaria

8. Servicios de telecomunicaciones,

radiodifusión y televisión


diciembre de 2009

La normativa aplicable hasta el 31 de

diciembre de 2009 establecía que los servi-

cios de telecomunicaciones, radiodifusión y

televisión6 se localizaban en sede del desti-

natario.

Junto a esta regla general, la norma-

tiva anterior contenía regla especial para

destinatarios consumidores finales, confor-

me a la cual se entendían prestados en

Canarias, en tanto la utilización o explota-

ción efectivas se realizara en dicho territo-

rio, los siguientes servicios:

- Los prestados a no sujeto pasivo no

establecido en las islas o en la UE.

- Los prestados a no sujeto pasivo

cuando no fuese posible determinar su

domicilio.

- Los prestados a no sujeto pasivo

establecido en la UE por operador no esta-

blecido en dicho territorio.

El conjunto de reglas expuestas se

completaba con presunción de residencia

en el territorio en el que estuviese ubicado

el establecimiento de la entidad de crédito

desde el que se realice el pago de la

correspondiente contraprestación.

Finalmente, para el caso de que el

destinatario del servicio fuese empresario o


48 haciendacanaria

6 Tienen la consideración de servicios de telecomunicación aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión,emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, mediosópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmi-sión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

Ejemplo

Un consumidor final residente en Marruecos descarga un libro electrónico desde un

portal de un empresario canario.

Normativa anterior:

La operación no quedaba sujeta a IGIC pues se localizaba en sede del destinatario.

Nueva regulación:

La operación queda sujeta a IGIC pues se localiza en sede del prestador por aplicación

de la regla general del artículo 17.Uno.2 de la Ley 20/1991.

profesional no establecido en Canarias,

Ceuta, Melilla ni en la Unión Europea, el

antiguo artículo 17 in fine recogía regla

especial que establecía que, si la utilización

o explotación efectivas del servicio se rea-

lizaba en Canarias, entonces, el servicio se

consideraría prestado en las islas (regla del

uso o disfrute).



nales

Conforme a la nueva regulación los

servicios prestados a empresarios o profe-

sionales continúan siendo imponible en

sede del destinatario, con independencia

de que el prestador del servicio esté o no

establecido en las islas, por aplicación de la

regla general del artículo 17.Uno.1 de la

Ley 20/1991).


Tratándose de destinatarios consumi-

dores finales cabe distinguir entre las

siguientes situaciones:

- Si el consumidor final no está esta-

blecido en las islas pero está establecido en

la UE se aplica la regla especial del artículo

17. Uno.3.b) de la Ley 20/1991 y la opera-


- Si el consumidor final está estableci-

do en las islas y el prestador del servicio es

un no establecido se aplica la regla especial


artículo 17 de la Ley 20/1991 y la opera-

ción es imponible en sede del destinatario

siempre que la utilización o explotación

efectivas del servicio se realicen en dicho

territorio.

- En otro caso, la operación es impo-

nible en sede del prestador por aplicación

de la regla general del artículo 17.Uno.2.

de la Ley 20/1991.

Para la aplicación de las reglas ante-

riores se mantiene la presunción de resi-

dencia que ya contemplaba la normativa

anterior.


nales o consumidores finales

Junto a las reglas enunciadas, el

número 1º) del apartado Tres.Dos del artí-

culo 17 de la Ley 20/1991 recoge regla

especial conforme a la cual se considerarán

prestados en el territorio de aplicación del

impuesto, con independencia de la condi-

ción del destinatario, los servicios de tele-

comunicación cuando por aplicación de las

reglas anteriores la operación no se entien-

da realizada en Canarias, Ceuta, Melilla o

en la Unión Europea pero su utilización o

explotación efectivas se realicen en

Canarias. Se amplía, en definitiva, el ámbi-

to de aplicación de esta regla a destinata-

rios consumidores finales.


49haciendacanaria

9. Prestación de servicios intangibles

a) Situación actual

Por lo que respecta a los servicios

intangibles la normativa anteriormente

aplicable contemplaba las siguientes reglas

de localización:

• De conformidad con la regla general

los servicios prestados a consumidores finales

establecidos en Estado miembro de la UE se

entendían realizados en sede del prestador.

• De conformidad con la regla especial

que contemplaba el antiguo artículo

17.2.5.º A) de la Ley 20/1991, los servicios

prestados a no establecidos en la UE (con

independencia de su condición) así como

los servicios prestados a empresarios o

profesionales se entendían realizados en

sede del destinatario.


50 haciendacanaria

Ejemplo 1

Un empresario canario presta un servicio de telecomunicaciones al Sr. A, asalariado y

residente en Pekín durante sus vacaciones en las islas. Localización de la operación.

Normativa anterior:

La operación se localizaba en Canarias por aplicación de la regla del artículo 17.2.4º.A)

c) a´) de la Ley 20/1991 (consumidor final no establecido en la UE ni en las islas y utiliza-

ción efectiva en dicho territorio).

Nueva regulación:

La operación se localiza en Canarias por aplicación de la regla prevista en el artículo

17.Uno.2 de la Ley 20/1991 (sede del prestador).

Ejemplo 2

Un empresario ruso presta un servicio de telecomunicaciones al Sr. A, asalariado y

residente en Londres, durante sus vacaciones en las islas Canarias.

Normativa anterior:

La operación se localizaba en Canarias por aplicación de la regla del artículo 17.2.4º.A)

c) b´) de la Ley 20/1991.

Nueva regulación:

La operación no queda sujeta a IGIC dado que tributa en sede del destinatario, por

aplicación del artículo 17.Uno.3.b) de la Ley 20/1991, sin que quepa aplicar la regla del uso-

disfrute del apartado 1º) del articulo 17.Tres.Dos (pues la operación se localiza en la UE).

Junto a las reglas anteriores, y para el

caso de que el destinatario del servicio

fuese empresario o profesional no estable-

cido en Canarias, Ceuta, Melilla o en la

Unión Europea, el antiguo artículo 17 in

fine recogía regla especial que establecía

que, si la utilización o explotación efectivas

del servicio se realizaba en Canarias,

entonces, el servicio se consideraría pres-

tado en las islas (regla del uso o disfrute).


Considerando que las reglas anterior-

mente aplicables respetan, en general, el

principio de imposición en el país de consu-

mo y que los inconvenientes (cargas admi-

nistrativas desproporcionadas) derivados

de cualquier cambio superarían amplia-

mente las ventajas derivadas del mismo, la

nueva regulación mantiene la situación

anterior. En efecto, si bien el texto presen-

ta redacción y estructura diversa, ello se

debe a que los servicios prestados a

empresarios o profesionales pasan a regu-

larse por la regla general del artículo

17.Uno.1 de la Ley 20/1991, pero el crite-

rio continúa siendo el anteriormente aplica-

ble (sede del destinatario). Los servicios

prestados a consumidores finales estable-

cidos en la Unión Europea siguen siendo

imponibles en la sede del prestador, con-

forme a la regla general del artículo

17.Uno.2 de la Ley 20/1991, y la regla

especial (artículo 17.Uno.3.a) de la Ley

20/1991) queda para los servicios presta-

dos a consumidores finales que residan

fuera de la Unión Europea, que continúan

localizándose en sede del destinatario.

Asimismo, la nueva regulación man-

tiene la regla especial relativa al uso-dis-

frute en los términos comentados, que

pasa a estar regulada en el número 1º) del

apartado Tres.Dos del artículo 17 de la Ley

20/1991 y permanece inalterable el listado

de los servicios7 que tienen la considera-

ción de intangibles.


51haciendacanaria

7 Tienen la consideración de servicios intangibles los que a continuación se relacionan: — Las cesiones y concesiones de derechos patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales los demás derechos de

propiedad intelectual industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.— La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho una actividad profe-

sional.— Los de publicidad.— Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, contables o fiscales y otros

similares, con excepción los comprendidos en el apartado 1 del número punto Tres de este artículo.— Los de tratamiento de datos y el suministro informaciones, incluidos los procedimientos experiencias de carácter

comercial.— Los de traducción, corrección o composición textos, así como los prestados por intérpretes.— Los de seguro, reaseguro y capitalización, como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo

10, número 1, apartados 16º y esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas deseguridad.

— Los de cesión de personal.— El doblaje de películas.— Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de

transporte y los contenedores.— La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de

gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionadoscon cualesquiera de los servicios comprendidos en este párrafo.

— Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

Por todo lo anteriormente expuesto

podemos concluir que la nueva regulación

mantiene la situación preexistente y las

únicas modificaciones que se introducen

son de tipo técnico.

10. Prestaciones de servicios efectua-

das por intermediarios


diciembre de 2009

Conforme a la normativa vigente

hasta el 31 de diciembre de 2009, el lugar

de las prestaciones de servicios efectuadas

por intermediarios en nombre y por cuenta

de terceros era el lugar de realización de la

operación principal.

Junto a la regla enunciada, las normas

anteriormente aplicables contemplaban

especialidades para los servicios de inter-

mediación en los servicios prestados por

vía electrónica, servicios de telecomunica-

ción, intangibles así como en las transac-

ciones inmobiliarias.

En relación a la intermediación en

nombre y por cuenta ajena en los servicios

prestados por vía electrónica y servicios de

telecomunicación la regla especial estable-

cía que los mismos se entendían prestados

en sede del destinatario. Las prestaciones

realizadas por agentes inmobiliarios se

entendían realizadas en el lugar donde

radicasen los bienes inmuebles y, en cuan-

to a la intermediación en nombre y por

cuenta ajena en los intangibles, la regla

especial establecía que si el destinatario de

la operación principal era sujeto pasivo o

consumidor final no establecido en la UE la

operación de intermediación se entendería

realizada en sede del destinatario.



De conformidad con la regla especial

que se establece en el número 7 del apar-

tado Tres.Uno del artículo 17 de la Ley

20/1991, el lugar de prestación de servicios

realizados por intermediarios, que actúen

en nombre y por cuenta de terceros, a con-

sumidores finales es aquel en que se

entienda realizada la operación principal.

Como se observa se ha optado por

mantener la regla anterior pues la aplica-

ción de la nueva regla general (sede del

prestador) podría haber favorecido la des-

localización de los operadores, especial-

mente en sectores de escaso equipamiento

tales como agencias de viajes u operadores

turísticos. Por tal motivo se ha decidido el

mantenimiento del criterio que venía apli-

cándose, refundiendo las reglas anterior-

mente aplicables en una sola y mantenien-

do la especialidad para la intermediación

en transacciones inmobiliarias, que conti-

núa siendo imponible en el lugar donde

radiquen los respectivos inmuebles (con

independencia, en este caso, de la condi-

ción del destinatario) de conformidad con

la regla especial del número 1 del apartado

Tres.Uno del artículo 17. de la Ley

20/1991.


nales


52 haciendacanaria

En lo que respecta a empresarios o

profesionales, se modifica el criterio ante-

rior y el lugar de la prestación, excepción

hecha de la mediación en transacciones

inmobiliarias, pasa a ser, a falta de regla

especial, la sede del destinatario de la ope-

ración por aplicación de la regla general del

artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991, al con-

siderarse que dicho criterio resulta más

acorde con el principio de imposición en el

país de consumo.

Junto a la regla anterior el apartado

2º) del apartado Tres.Dos del artículo 17

de la Ley 20/1991 introduce regla especial

para el caso de que el destinatario del ser-

vicio fuese empresario o profesional no

establecido en Canarias, Ceuta, Melilla o en

la Unión Europea en virtud de la cual, si la

utilización o explotación efectivas del servi-

cio se realiza en Canarias, entonces, el ser-

vicio se considerará prestado en las islas

(regla del uso o disfrute).

C) SUPRESIÓN DE LA “VIS ATRACTIVA

DEL ESTABLECIMIENTO PERMA-

NENTE”

Junto al nuevo esquema general que

hemos estudiado, se introduce otras modi-

ficación de enorme importancia cual es la

supresión de la denominada “vis atractiva

del establecimiento permanente”, anterior-

mente regulada en el artículo 42.1.2º) a)

del Real Decreto 2538/1994, de 29 de

diciembre, por el que se dictan normas de

desarrollo relativas al IGIC, y se sustituye la

regla anterior por una más flexible basada

en la intervención del establecimiento per-

manente en la operación para la cual se

quiere determinar quién es el sujeto pasivo.

La nueva regla que contempla el apar-

tado Tres del artículo 19 de la Ley 20/1991

otorga la consideración de establecido en el

territorio de aplicación del impuesto a los


53haciendacanaria

Ejemplo

El Sr. A, tenor canario de conocido renombre, es contratado por la empresa madrileña

B para la celebración de un concierto en el Teatro Real. En la operación interviene un media-

dor en nombre y por cuenta ajena, que presta sus servicios al Sr.A.

Normativa anterior:

El servicio de mediación se localizaba en Península, que es donde se realizaba la ope-

ración principal.

Nueva regulación:

La operación de intermediación se entiende realizada en sede del destinatario, por apli-

cación de la regla general del artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991, por lo queda sujeta a

IGIC.

sujetos pasivos que tengan en el mismo la

sede de su actividad económica, su domici-

lio fiscal o un establecimiento permanente

que intervenga en la realización de las ope-

raciones sujetas al impuesto. La propia ley

precisa que se entenderá que dicho esta-

blecimiento permanente interviene en la

realización de entregas de bienes o presta-

ciones de servicios cuando ordene sus fac-

tores de producción materiales y humanos

o uno de ellos con la finalidad de realizar

cada una de ellas.

La principal consecuencia del cambio

será la proliferación de los supuestos de

inversión. En efecto, de conformidad con lo

establecido en el precepto, si un empresa-

rio con establecimiento permanente en las

islas realiza una operación sujeta a IGIC

sin intervención de dicho establecimiento,

se le considerará como no establecido res-

pecto de esa operación y, consecuente-

mente, se producirá la inversión en la con-

dición de sujeto pasivo en el destinatario

de la operación.

Para finalizar el estudio de esta cues-

tión y en relación con el IGIC soportado

con ocasión de la realización de estas ope-

raciones debe resaltarse que el artículo

48.1 de la Ley 20/1991 , que aborda las

devoluciones a empresarios y profesionales

no establecidos en las islas, establece que,

a tales efectos, se considerarán no estable-

cidos en el territorio de aplicación del

Impuesto los empresarios o profesionales

que, siendo titulares de un establecimiento

permanente situado en el mencionado

territorio, no realicen desde dicho estable-

cimiento entregas de bienes ni prestacio-

nes de servicios durante el período a que

se refiera su solicitud. Sensu contrario,

cabe entender que si se hubiesen realizado

desde el establecimiento permanente

situado en las islas operaciones sujetas a

IGIC no habrá lugar a la presentación de

devolución a no establecidos y la recupera-

ción del IGIC soportado deberá realizarse

por minoración del devengado en las

correspondientes autoliquidaciones perió-

dicas.


54 haciendacanaria

Ejemplo 1

La empresa A tiene domicilio fiscal en Madrid y cuenta con un establecimiento perma-

nente en Canarias, presentando autoliquidaciones trimestrales en el IGIC. El día 3 de

marzo presta servicios de asesoramiento jurídico a un empresario canario. Dada la especi-

ficidad de la materia, la prestación se realiza desde las oficinas de Madrid.

Normativa anterior:

La operación se localizaba en sede del destinatario siendo sujeto pasivo de la opera-

ción la empresa A dado que se consideraba establecida en las islas.

Nueva regulación:

La operación se localiza en sede del destinatario por aplicación de la regla general del

artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991. Como el establecimiento permanente que tiene la

IV. CONCLUSIONES

Como primera consideración cabe

decir que la nueva regulación, en lo que

respecta a empresarios o profesionales,

evita la aparición de distorsiones de la

competencia, ampliando el principio de

imposición en el lugar de consumo.

En segundo lugar debemos valorar

positivamente la simplificación en las

reglas aplicables cuando el destinatario es

empresario o profesional. Con la nueva

regulación la mayoría de las prestaciones

se localizan conforme a la regla general

(sede del destinatario) quedando las espe-

cialidades, exclusivamente, para los servi-

cios relacionados con bienes inmuebles,

los transportes de pasajeros, arrenda-

miento a corto plazo de medios de trans-

porte, restaurante-catering así como, en

una primera fase, para los servicios cultu-

rales, artísticos, deportivos, recreativos o

similares.


55haciendacanaria

empresa A en las islas no interviene en la operación, la empresa A tiene respecto de esta

operación la condición de no establecido por lo que se produce la inversión en la condición

de sujeto pasivo en el destinatario de la operación que deberá autorrepercutir el impuesto.

Ejemplo 2

Supongamos que en el ejemplo anterior el IGIC soportado en el primer trimestre del

ejercicio, con motivo de la prestación del servicio, asciende a 500€ por lo que el día 5 de

mayo la empresa A presenta solicitud de devolución en concepto de no establecido. Se sabe

que el día 30 de marzo la empresa A realizó prestación de servicios sujeta a IGIC desde el

establecimiento permanente sito en las islas.

Nueva regulación:

De conformidad con lo establecido en el artículo 48.1 de la Ley 20/1991 y dado que

durante el periodo a que se refiere la solicitud se han realizado desde el establecimiento

permanente situado en Canarias prestaciones de servicios sujetas a IGIC la resolución del

procedimiento de devolución será desestimatoria.

El sujeto pasivo para recuperar el IGIC soportado podrá optar por cualquiera de las

siguientes alternativas:

- Solicitar la rectificación de la autoliquidación del primer trimestre del ejercicio.

ó

- Deducirse el IGIC soportado en una autoliquidación posterior con el límite temporal

previsto en el artículo 33 de la Ley 20/1991.

En tercer lugar debemos destacar que

la generalización del mecanismo de inver-

sión elimina el problema que planteaba el

recurso indebido al mecanismo de la inver-

sión cuando la prestación se realizaba por

un sujeto no establecido en las islas.

En cuarto lugar debemos resaltar

que, al pasar a localizarse los servicios a

empresarios o profesionales, por lo gene-

ral, en sede del destinatario, desaparecen

los problemas de interpretación del lista-

do de servicios intangibles así como la

necesidad de su constante actualización.

Por la misma razón, el problema de la

correcta definición de las prestaciones

combinadas ha perdido importancia.

En quinto y último lugar, y en cuan-

to a consumidores finales se refiere,

debemos poner de manifiesto que los

efectos no son, ni mucho menos, los

deseables. La regla general incita a la

deslocalización de los operadores y no

garantiza el cumplimiento del principio de

imposición en el país de consumo y las

reglas especiales continúan siendo aún

tan numerosas que se sitúan lejos de

alcanzar el objetivo general de simplifica-

ción perseguido.


56 haciendacanaria

57haciendacanaria

COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DEAUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO DE VALORES

(POR LA LEY 12/2010, DE 30 DE JUNIO)

JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO

Presidente

EVA CASTELLANOS RUFO

Subdirectora General de Normas Técnicas de Auditoría

Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC)

SUMARIO

I. Introducción.

II. El informe de auditoría.

III. Responsabilidad del auditor de las cuentas consolidadas.

IV. Normas reguladoras de la actividad de auditoría de cuentas.

V. Información del ROAC de carácter público.

VI. Participación en sociedades de auditoría.

VII. Auditores de terceros países.

VIII. Independencia.

IX. Prórroga tácita de los contratos de auditoría.

X. Responsabilidad civil.

XI. Levantamiento del deber de secreto ante delitos.

XII. Auditores de entidades de interés público.

XIII. Sanciones.

XIV. Control de la actividad de auditoría de cuentas.

XV. Cooperación internacional.

XVI. Transmisión de la responsabilidad administrativa de socieda-

des de auditoría extinguidas.

XVII. Ley del Mercado de Valores. El Comité de Auditoría.

XVIII.Reflexiones finales.

JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO

58 haciendacanaria


La aprobación de la Ley 12/2010, de 30 de junio, que introduce cambios sustancialesen la Ley de Auditoría de Cuentas, supone una nueva época en la regulación de la actividadauditora porque introduce novedades como el sistema de “amenazas y salvaguardas” en lapreservación de la independencia, la utilización de normas internacionales de auditoría, lacolaboración del auditor en la denuncia de delitos que conozca por su trabajo, la obligaciónde inspección periódica de los auditores y sociedades de auditoría por parte del ICAC, unalista de infracciones más completa y unas sanciones pecuniarias con sensible rebaja respec-to de las actuales. Por otra parte, se obliga a que los auditores colaboren más estrechamen-te en casos de auditoría de componentes de cuentas consolidadas y de cambios de auditoren las sociedades. Por último, se crea un sistema público de supervisión de la actividad quetendrá la responsabilidad última en el registro, y autorización de los auditores, la emisiónde normas, la formación continuada, las inspecciones periódicas y las investigaciones rela-tivas al régimen disciplinario. En lo que se refiere al comité de auditoría de las entidadescotizadas, se introducen novedades relativas a la cualificación de sus miembros y a susfacultades para supervisar efectivamente el control interno y la elaboración de los estadosfinancieros, a la vez que se le requiere un pronunciamiento anual expreso sobre la indepen-dencia del auditor.

I. INTRODUCCIÓN

Dos años de elaboración de borrado-

res del Anteproyecto de Ley y 8 meses de

tramitación parlamentaria culminaron, el

pasado 1 de julio, con la publicación en el

BOE de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por

la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de

julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley

24/1988, de 28 de julio, del Mercado de

Valores y el Texto Refundido de la Ley de

Sociedades Anónimas aprobado por el Real

Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de

diciembre, para su adaptación a la norma-

tiva comunitaria.

Por lo que se refiere a la Ley de

Auditoría de Cuentas (LAC), la Ley 12/2010

modifica todos sus artículos menos cinco y

añade 2 artículos más, así como 5 disposi-

ciones adicionales. Teniendo en cuenta sólo

estos datos podría pensarse que estamos

ante una Ley radicalmente nueva.

Si bien se han introducido modifica-

ciones importantes, la Ley 12/2010 es de

corte continuista con la Ley 19/1988, en la

medida en que determinados mandatos de

la Directiva, como el establecimiento de un

sistema de supervisión pública indepen-

diente o la prohibición de la realización de

trabajos de auditoría por razones de falta

de independencia en determinadas circuns-

tancias, ya estaban incorporados a nuestro

derecho interno desde la entrada en vigor

de la Ley 19/1988 o por la modificación

introducida por la Ley 44/2002, de 22 de

noviembre, de Medidas de Reforma del

Sistema Financiero a raíz de la adopción

por la Comisión Europea Recomendación

de la Comisión europea de 16 de mayo de

2002 sobre “Independencia de auditores

de cuentas en la Unión Europea: Principios

fundamentales”.

La LAC sigue siendo una Ley regulado-

ra de la actividad de auditoría de cuentas,

que se considera de interés público, y no

una Ley sobre los auditores de cuentas, no

estando comprendidos en su alcance aque-

llos trabajos que pudieran realizar estos pro-

fesionales cuando no cumplan los requisitos

de su artículo 1. Así, los trabajos sobre pro-

cedimientos acordados y revisiones limita-

das de información financiera siguen fuera

del ámbito de aplicación de la LAC al

emplearse procedimientos sustancialmente

diferentes a los que han de aplicarse en una

auditoría de cuentas, que no llevan a expre-

sar una opinión de auditoría.

Los apartados 1.3 y 1.5 del artículo 1

vienen a cubrir una laguna hasta ahora

existente: la relativa a la auditoría realiza-

da por auditores inscritos como ejercientes

en el Registro Oficial de Auditoría de

Cuentas (ROAC) que realicen su labor de

revisión en los estados financieros de enti-

dades públicas, por ejemplo de cuentas de

ayuntamientos. En la medida en que se

realicen aplicando las normas de auditoría

establecidas en el artículo 5 y cumplan el

resto de los requisitos del artículo 1, esta-

rán dentro del ámbito de aplicación de la

LAC y, por lo tanto, sujetas a la supervisión

del Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas (ICAC). Como en el pasado, las

auditorías de cuentas anuales que se

hagan voluntariamente también entran

dentro del alcance de la Ley, debiendo

cumplir los mismos requisitos que las obli-

gatorias.

II. EL INFORME DE AUDITORÍA

Por lo que respecta al informe de

auditoría, la principal modificación que se

lleva a cabo sobre el artículo 2 es la elimi-

nación a la referencia en el informe sobre

si se han aplicado los principios contables

de manera uniforme con respecto a los del

ejercicio anterior y sobre si se han produ-

cido hechos posteriores al cierre del ejerci-

cio que pudieran tener repercusión en la

capacidad de la entidad auditada para con-

tinuar como empresa en funcionamiento.

Estas eliminaciones allanan el camino

para una modificación de las Normas

Técnicas de Auditoría que nos acerquen, lo

antes posible, a las Normas Internacionales

de Auditoría emitidas por la Federación

Internacional de Contadores (IFAC- Inter-

national Federation of Accountants), las cua-

les probablemente serán adoptadas por la

Comisión Europea. De esta forma, cuando la

modificación de los principios esté permitida

por el marco normativo de información apli-

cable y se encuentre adecuadamente descri-

ta en las notas de la memoria, o la incerti-

dumbre de la entidad auditada para

continuar como empresa en funcionamiento

haya sido objeto de información por los

administradores, no procede la inclusión de

salvedad alguna en el informe de auditoría,

sino la inclusión de párrafos de énfasis.

III. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS

La Directiva 2006/43/CE requiere la

responsabilidad plena del auditor de

las cuentas consolidadas, de forma que

COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...

59haciendacanaria

éste no pueda delimitar, como desde 2003

y hasta ahora en España, su responsabili-

dad respecto de aquellos componentes del

grupo cuya información financiera hubiera

sido auditada por otro auditor. Dicho man-

dato ha sido transpuesto en el artículo 4 de

la LAC, si bien la disposición transitoria de

la Ley 12/2010 difiere su aplicación a la

auditoría de la información financiera

correspondiente a periodos económicos

que se hubieran iniciado con posterioridad

a la entrada en vigor de la citada Ley (2 de

julio de 2010). Por lo tanto, dicho mandato

será de obligado cumplimiento para los

informes de auditoría que se emitan en

2012, es decir, unos cuatro años después

del vencimiento del plazo de transposición

de la citada Directiva.

Por lo anterior, es de esperar que a los

grupos que divulguen información financie-

ra en los mercados europeos no les intere-

se publicar cuentas anuales junto con

informes de auditoría con limitación de res-

ponsabilidad, por lo que adelantarán volun-

tariamente la aplicación de esta norma.

Asimismo, por mandato de la

Directiva se incorpora al artículo 4, respec-

to de los componentes significativos inte-

grados en el conjunto consolidable que

hayan sido auditados por auditores de ter-

ceros países con los que no existan acuer-

dos de reciprocidad de intercambio de

información entre las autoridades compe-

tentes de la supervisión de la actividad de

auditoría, la responsabilidad del auditor del

grupo de facilitar al ICAC el acceso a la

documentación del trabajo de auditoría del

componente.

IV. NORMAS REGULADORAS DE LA

ACTIVIDAD DE AUDITORÍA DE

CUENTAS

La Directiva 2006/43/CE requiere que

los trabajos de auditoría se realicen de con-

formidad con las normas internacionales de

auditoría que adopte la Comisión Europea.

Esta previsión se incluye en el artículo 5,

de forma que, junto con la LAC y su

Reglamento de desarrollo, se incluyen tres

grupos de normas reguladoras de la

actividad de auditoría de cuentas: las

de auditoría, las de ética y las de control de

calidad interno de auditores y sociedades

de auditoría de cuentas.

Las normas de auditoría serán las que

adopte la Comisión Europea, así como las

Normas Técnicas de Auditoría publicadas

por el ICAC en aquellos aspectos no regu-

lados por aquellas o hasta tanto no se

adopten. En tanto no se haya pronunciado

la Comisión Europea, seguirán siendo váli-

das las Norma Técnicas elaboradas según

el procedimiento anterior, así como aqué-

llas que pudieran sustituirlas.

En todo caso, las Normas Interna-

cionales de Auditoría pueden resultar insu-

ficientes para tratar con algunas situacio-

nes específicas que se planteen en el

entorno español, por lo que se prevé que

puedan ser complementadas por normas

emitidas en España.

Sería deseable desarrollar a medio

plazo las normas de ética contenidas

actualmente en las Normas Técnicas de

Auditoría, que deben formar un capítulo


60 haciendacanaria

aparte en tanto que normativa española sin

sujeción a la internacional. Por lo que res-

pecta a las normas de control de calidad

interno, todo apunta a una adopción en

breve en nuestra jurisdicción de la Norma

de Control de Calidad 1 emitida por la

IFAC, lo que sería coherente con la futura

adopción de las normas internacionales, ya

que la Norma de Control de Calidad citada

guarda una estrecha relación con ellas.

V. INFORMACIÓN DEL ROAC DE CA-

RÁCTER PÚBLICO

Por lo que se refiere a la información

del ROAC que ha de ser pública, se incor-

pora aquella relativa a las sociedades de

auditoría con las que esté relacionado el

auditor individual, la red de las sociedades

de auditoría así como las autorizaciones

para realizar la actividad de auditoría de

cuentas en el resto de la Unión Europea y

en terceros países.

VI. PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES

DE AUDITORÍA

Se han de destacar dos modificacio-

nes requeridas por la Directiva que persi-

guen la desconcentración del mercado de

auditoría. Por un lado, según la redacción

del artículo 10, se permite la participación

de sociedades de auditoría, reconoci-

das como tales en cualquiera de los

países miembros de la Unión Europea,

en el capital de las sociedades de auditoría

españolas. Hasta ahora, de acuerdo con la

legislación española, sólo podían participar

personas físicas en el capital de las socie-

dades de auditoría.

Como está medida está contemplada

en la Directiva, y por tanto es de aplicación

en cualquier país de la UE, permite la par-

ticipación transfronteriza en el capital de

las sociedades de auditoría, como forma de

colaboración que puede sustituir—aunque

de una manera parcial—al reconocimiento

automático de cualificaciones profesionales

de auditores, o de reconocimiento de socie-

dades, para ejercer en países distintos al

de origen.

Una de las primeras consecuencias

que se pueden observar, en algunas de las

sociedades de auditoría con mayor factura-

ción y número de socios auditores, es la

creación de sociedades constituidas en un

país de la Unión (por ejemplo, el Reino

Unido) que participan en el capital de

sociedades de todas las sociedades de

auditoría europeas que están en la red.

Por otra parte, a partir del 2 de julio

de 2010 ya no es necesario ser socio audi-

tor para firmar informes de auditoría en

nombre de una sociedad de auditoría, sino

que también ésta pude designar a tal efec-

to a auditores de cuentas ejercientes aun-

que no sean socios. Los “auditores desig-

nados” actúan en nombre de la sociedad al

igual que los socios, y están sometidos al

mismo régimen legal y disciplinario.

El incumplimiento de los requisitos

necesarios para poder ser inscrito en el

ROAC como auditor de cuentas ejerciente o

como sociedad de auditoría ha de ser

comunicado al ICAC. La falta de la citada

comunicación, en el caso de haber seguido

emitiendo informes de auditoría, se tipifica


61haciendacanaria

como infracción grave. Asimismo, el incum-

plimiento de los citados requisitos tendrá

como efecto la baja en el ROAC, la cual, en

el caso de las sociedades de auditoría, será

efectiva si dicho incumplimiento se prolon-

ga durante más de 3 meses.

VII. AUDITORES DE TERCEROS PAÍSES

Se crea una sección nueva en el ROAC

para los auditores de terceros países,

para contemplar el caso de reconocimiento

mutuo de cualificaciones, y el de los audi-

tores que emitan informes de auditoría

sobre sociedades no pertenecientes a

la Unión Europea emisoras de valores

cotizados en España.

De acuerdo con lo establecido en al

artículo 44 de la Directiva y en el artículo

7.10 de la LAC, a condición de reciproci-

dad, los auditores de terceros países que

hayan cumplido requisitos equivalentes a

los establecidos por la LAC para la autori-

zación y la formación continuada podrán

ejercer la auditoría de entidades constitui-

das de acuerdo con la normativa española,

previa superación de una prueba de aptitud

equivalente a la que se viene exigiendo a

los auditores autorizados en otros Estados

de la Unión Europea.

Asimismo, existe otro tipo de audito-

res de terceros países. Son aquellos regu-

lados en los artículos 45 y 46 de la

Directiva y en el artículo 7.11 de la LAC, los

cuales no están autorizados para auditar

entidades constituidas de conformidad con

la normativa española, sino que han de

registrarse en una sección separada del

ROAC a los efectos exclusivos de que ten-

gan efecto jurídico en España los informes

que emiten relativos a las cuentas anuales,

individuales o consolidadas, de una entidad

constituida fuera de la Unión Europea

cuyos valores estén admitidos a negocia-

ción en un mercado regulado en España1.

VIII. INDEPENDENCIA

Entramos ya en uno de los aspectos

de la reforma de la LAC sobre el que ha

habido más debate, el del régimen de

independencia de los auditores y socie-

dades de auditoría.

El artículo 22 de la Directiva incluye el

mandato de que los Estados miembros se

aseguren de que el auditor no realice un

trabajo de auditoría cuando exista alguna

relación financiera, comercial, laboral o de

otro tipo entre el auditor o su red y la enti-

dad auditada sobre la base de la cual una

tercera parte objetiva, razonable e infor-

mada pueda llegar a la conclusión de que

la independencia del auditor legal o de la

sociedad de auditoría está comprometida y,

por otra parte, el mandato de que los audi-

tores apliquen salvaguardas cuando su

independencia se viera comprometida por


62 haciendacanaria

1 Excepto cuando la entidad auditada emita exclusivamente obligaciones, bonos u otros títulos de deuda negociables,

cuyo valor nominal por unidad sea al menos de 50.000€ o de un importe equivalente a éste. Esta excepción no opera cuando

la entidad auditada emita valores equiparables a las acciones de sociedades o que si se convierten o se ejercen los derechos

que confiere den derecho a adquirir acciones o valores equiparables a acciones.

factores como autorrevisión, interés pro-

pio, abogacía, familiaridad o confianza o

intimidación para atenuar dichas amenazas

o, en el caso de que las salvaguardas no

lograran evitar que la independencia del

auditor estuviera comprometida, se abs-

tengan de realizar el trabajo de auditoría.

La modificación operada en la LAC por

la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de

Medidas de Reforma del Sistema Financiero

incorporó una serie de supuestos de

incompatibilidad iuris et de iure basados en

la Recomendación de la Comisión europea

de 16 de mayo de 2002 sobre “Indepen-

dencia de auditores de cuentas en la Unión

Europea: Principios fundamentales”.

La Ley 12/2010, a este respecto, mo-

difica el régimen de independencia para

recoger dos mandatos de la Directiva:

– La obligación del auditor y las socie-

dades de auditoría, antes y con posteriori-

dad a la aceptación de un trabajo de audi-

toría, de analizar las amenazas a su

independencia que pudieran existir, aplicar

salvaguardas suficientes y adecuadas o, en

caso de seguir comprometida su indepen-

dencia, abstenerse de realizar el trabajo de

auditoría, dejando constancia docu-

mental de todo ello.

– Incluir la definición de la red del

auditor, de forma que dicha red, en deter-

minados supuestos, incompatibiliza al

auditor o a la sociedad de auditoría para

emitir el informe de auditoría.

Asimismo, por razones de mejora téc-

nica y para evitar aquellas situaciones que

podían llevar al incumplimiento involunta-

rio de la norma, se introducen modificacio-

nes al régimen de incompatibilidades esta-

blecido por la Ley 44/2002. De esta forma

la independencia es un asunto que el audi-

tor debe analizar caso por caso, y dejar

documentado su análisis y decisión final.

El sistema de “amenazas y salvaguar-

das” opera siempre, pero las incompatibili-

dades absolutas impiden que se considere

su aplicación, puesto que la situación pro-

hibida no está sometida a criterio del audi-

tor. Si analizada la situación e identificadas

las amenazas, puede mantenerse la inde-

pendencia mediante salvaguardas que

reduzcan o eliminen su efecto, el auditor

puede actuar siempre que haga efectivas

dichas salvaguardas y documente todo su

análisis y la aplicación de la solución den-

tro de los papeles de trabajo.

En el texto de la Ley aprobada se han

eliminado como supuestos que incompati-

bilizan en todo caso al auditor o a la socie-

dad de auditoría el mantenimiento de rela-

ciones empresariales con el cliente de

auditoría, la participación en la contrata-

ción de altos directivos o personal clave

para el cliente de auditoría y la prestación

por el socio firmante del informe de servi-

cios distintos del de auditoría a la entidad

auditada, sometiendo dichas situaciones al

sistema de amenazas y salvaguardas, de

modo que la modificación operada no sig-

nifica que, cuando concurran las situacio-

nes modificadas o suprimidas, no constitu-

yan o no puedan constituir amenazas a la

independencia por ser de tal importancia

que comprometan su independencia en


63haciendacanaria

relación con la entidad auditada y, por ello,

el auditor deba establecer el oportuno sis-

tema de salvaguardas para su evaluación,

atenuación y, en su caso, eliminación.

Lo mismo debe entenderse para el

caso de que se produzcan situaciones dis-

tintas de las definidas como causas de

incompatibilidad que, por su naturaleza y

momento de realización, puedan suponer

una amenaza que comprometa, pese a las

medidas de salvaguarda establecidas, la

independencia del auditor.

Por lo que respecta a las incompatibi-

lidades que permanecen, se realizan a con-

tinuación algunos comentarios a fin de

aclarar su alcance y sentido.

En lo que se refiere al interés financie-

ra del auditor en la entidad auditada, o de

ésta en la sociedad de aquél, se requiere

que la participación sea significativa, con

independencia de su carácter directo o no.

La incompatibilidad por la prestación

de servicios de abogacía y de valoración se

circunscribe sólo a aquellos servicios refe-

ridos a asuntos que pueden tener, respec-

tivamente, una incidencia significativa o

afectar a la evaluación de cantidades signi-

ficativas en las cuentas auditadas corres-

pondientes al ejercicio auditado. Para los

servicios de abogacía, en el caso de que no

tuvieran una incidencia significativa incom-

patibilizan sólo cuando no se presten por

personas jurídicas distintas con consejos

de administración diferentes.

Se prohíbe la prestación de servicios

de auditoría interna y los relacionados con

la tecnología de la información solo si es el

auditor el responsable último de su opera-

ción, lo que implica que están permitidos si

es la entidad auditada la que se responsa-

biliza de los mismos.

Adicionalmente, con el nuevo artículo

8 bis se reduce el período de cómputo de

las situaciones que suponen una incompa-

tibilidad para la realización del trabajo de

auditoría, con carácter general, en 2 años,

pasando del tercer año anterior al que se

refieren los estados financieros a auditar al

año inmediatamente anterior.

Por lo que se refiere a las extensiones

subjetivas de las incompatibilidades recogi-

das en el nuevo artículo 8 ter, por un lado,

se define el concepto de vinculación que

resulta aplicable a las entidades auditadas,

a los efectos de entender que se incurre en

falta de independencia cuando concurren

las situaciones o servicios declarados

incompatibles en aquellas entidades vincu-

ladas a la entidad auditada. Dicha defini-

ción descansa en los términos de unidad de

decisión, relación de control o de influencia

significativa, conceptos éstos definidos en

la legislación mercantil.

Asimismo, se precisa que el período

temporal a efectos de la consideración de

entidad vinculada abarca desde el inicio del

ejercicio al que corresponda la información

financiera a auditar hasta la fecha del infor-

me de auditoría.

Por otro lado, se limita la extensión a

los sujetos y entidades vinculadas al audi-

tor o sociedad de auditoría de dichas situa-


64 haciendacanaria

ciones y servicios, de tal forma que la exis-

tencia de dichas situaciones o la prestación

de dichos servicios por parte de un sujeto

o entidad vinculada al auditor, hacen

incompatible a dicho auditor para la reali-

zación del trabajo de auditoría.

Así, por lo que respecta a las relacio-

nes de parentesco, las situaciones en las

que incurre el auditor y suponen su incom-

patibilidad se amplían, por razones familia-

res, a sus consanguíneos o afines hasta el

primer grado (padres, hijos y suegros del

auditor) y a los consanguíneos colaterales

hasta el segundo grado (hermano del audi-

tor) y los cónyuges de éstos (cuñado del

auditor), los cuales, en caso de incurrir en

dichas situaciones, hacen incompatible al

auditor. No obstante, se introducen en el

artículo 8 ter b) las siguientes limitaciones

o exclusiones:

• En primer lugar, el desempeño de

cargos de empleo por parte de dichos suje-

tos vinculados por razón de parentesco con

el auditor incompatibilizan a éste solo

cuando dichos cargos afecten a la elabora-

ción de la información significativa conteni-

da en los estados financieros de la entidad

auditada.

• En segundo lugar, para las incompa-

tibilidades previstas por el desempeño de

cargos directivos, cargos de empleo y

supervisión interna, por la tenencia de

interés financiero, por la prestación de ser-

vicios de valoración de cifras significativas

de los estados financieros, de servicios de

auditoría interna y de sistemas de tecnolo-

gía de la información financiera y de servi-

cios de abogacía, se elimina la incompatibi-

lidad cuando estos sujetos presten estos

servicios a una entidad respecto a la cual la

auditada ejerza el control o influencia sig-

nificativa y, siempre que dicha entidad no

sea, en términos de importancia relativa,

significativa para la auditada.

• En tercer lugar, se elimina la incom-

patibilidad para el auditor cuando estos

sujetos tengan, a su vez, vínculos de pa-

rentesco con los empresarios, administra-

dores o los responsables del área económi-

co–financiera de la entidad auditada.

• En cuarto lugar, para las incompati-

bilidades por razones de parentesco se

limita el inicio del período de cómputo de

las incompatibilidades al inicio del ejercicio

al que se refieren los estados financieros.

Adicionalmente se realizan precisiones

técnicas en lo que se refiere a las extensio-

nes a los auditores o sociedades con los que

tuviera vinculación el auditor firmante. Así la

incompatibilidad vigente hasta el 1 de julio

de 2010, cuando los auditores o las personas

con capacidad para decidir en el resultado

final de la auditoría, vinculados al auditor,

tengan, a su vez, vínculos de parentesco con

los empresarios, los administradores o los

responsables del área económico–financiera

de la entidad auditada, sólo será aplicable

si por razón de la estructura y dimensión

de la sociedad de auditoría, puede existir

relación con posibles efectos o influencia

en el resultado del trabajo de auditoría

(nuevo artículo 8 ter c).

Finalmente, se incorpora en el nuevo

artículo 8 ter, d) el concepto de red a la que


65haciendacanaria

pertenece el auditor o sociedad de audito-

ría, de forma que, si las personas o entida-

des pertenecientes a esta red incurren en

alguno de los supuestos de incompatibili-

dad previstos en la Ley, harán incompatible

la actuación del auditor de cuentas o de la

sociedad de auditoría. El citado concepto

de red se define en los términos previstos

en el artículo 2 de la Directiva (estructura

cuyo objeto sea la cooperación y compar-

tir beneficios, costes, control o gestión

comunes, políticas y procedimientos de

control de calidad comunes, una estrategia

empresarial común, un nombre comercial

común o una parte significativa de sus

recursos profesionales) y, en todo caso, se

entiende que existe una red en función de

los términos existentes en la legislación

mercantil referidos a la unidad de decisión,

la existencia de relaciones de control y de

influencia significativa.

Esta extensión a la red, sin embargo,

no opera de forma absoluta, sino que se

incorporan ciertas excepciones o matizacio-

nes. Así, en primer lugar, el desempeño de

cargos directivos o de empleo por los suje-

tos que formen parte de la red del auditor

incompatibiliza a éste sólo cuando dichos

cargos afecten a la elaboración de la infor-

mación significativa contenida en los esta-

dos financieros de la entidad auditada. En

segundo lugar, el desempeño de cargos

directivos, cargos de empleo y supervisión

interna, la tenencia de interés financiero, la

prestación de servicios de valoración de

cifras significativas de los estados financie-

ros, de servicios de auditoría interna y de

sistemas de tecnología de la información

financiera y de servicios de abogacía, no

genera la incompatibilidad cuando las perso-

nas o entidades que formen parte de la red

del auditor desempeñen dichos cargos o

presten estos servicios a una entidad res-

pecto a la cual la auditada ejerza el control

o influencia significativa, y siempre que

dicha entidad no sea, en términos de impor-

tancia relativa, significativa para la audita-

da. En tercer lugar, se limita la incompatibi-

lidad por la tenencia de interés financiero y

existencia de vínculos de parentesco con los

empresarios, administradores o los respon-

sables del área económico–financiera de la

entidad auditada, a aquellos casos en que

incurran en dichas situaciones los socios o

administradores de las entidades que for-

man parte de la red, y siempre y cuando,

por razón de la estructura y dimensión de la

sociedad de auditoría, puede existir relación

con posibles efectos o influencia en el resul-

tado del trabajo de auditoría.

Con el nuevo artículo 8 quinquies se

reduce el período de tres a dos años de la

prohibición posterior al cese como audi-

tor de formar parte de los órganos de

administración o dirección de la auditada,

de ocupar cargo de empleo, y de tener

interés financiero significativo en dicha

entidad o en las vinculadas a ésta por estar

sometidas a la misma unidad de decisión o

de influencia significativa.

Asimismo, se reduce el alcance de los

sujetos a los que alcanzan las prohibiciones

limitándose, con carácter general, a los

socios de la sociedad de auditoría, audito-

res o no, que tengan responsabilidad de

supervisión o gestión en la realización del

trabajo de auditoría y puedan influir, direc-

tamente, en su valoración y resultado final.


66 haciendacanaria

Se elimina la prohibición para aquellos

socios que, no teniendo dicha responsabili-

dad y capacidad, dejen de tener cualquier

vinculación o interés con la sociedad de

auditoría antes de formar parte de la enti-

dad auditada. Dicha eliminación no opera

cuando por razón de la estructura y dimen-

sión de la sociedad de auditoría pueda

existir influencia recíproca entre los socios.

El elemento objetivo de la prohibición

se reduce, al no ser de aplicación cuando el

interés financiero sea sobrevenido o se

adquiera en condiciones normales de mer-

cado y el socio haya dejado de tener vincu-

lación con la sociedad de auditoría.

Por último, se precisa el efecto que el

incumplimiento de la prohibición tiene para

la sociedad de auditoría, que supone la

incompatibilidad para la realización de los

trabajos de auditoría de la auditada o de

las sociedades que formen parte del grupo

en los 2 años siguientes al incumplimiento

de la prohibición.

En resumen, el régimen de indepen-

dencia se hace más severo, no solamente

porque es el propio auditor el que tendrá,

en muchas ocasiones, que efectuar juicios

razonados y documentados sobre su deci-

sión de actuar cuando existan amenazas a

la independencia, sino también porque se

introducen extensiones de las causas de

incompatibilidad por razón de pertenecer a

una red de entidades donde exista unidad

de decisión. No obstante, se han reducido

las extensiones temporales de la incompa-

tibilidad, tanto antes de la aceptación del

trabajo como después de haberlo realizado.

IX. PRÓRROGA TÁCITA DE LOS CON-

TRATOS DE AUDITORÍA

Por lo que respecta a los contratos

de auditoría, el artículo 8 quáter introdu-

ce la posibilidad de que los contratos de

auditoría se prorroguen tácitamente. Esta

posibilidad podrá dar lugar a la modifica-

ción del Reglamento del Registro Mercantil

con la finalidad de dotar de seguridad jurí-

dica los nombramientos de auditores

vigentes en cada momento.

La prórroga tácita de los contratos

estaba prohibida hasta la promulgación de

la Ley, debiendo la empresa auditada acor-

dar con el auditor un nuevo contrato cuan-

do el anterior hubiera llegado a su término.

Los contratos iniciales podían extenderse a

un periodo entre tres y nueve años, y los

posteriores a un máximo de tres. No obs-

tante, muchas sociedades hacían nombra-

mientos anuales en los contratos posterio-

res al primero, lo que suponía unas trabas

y coste importantes, ya que el nombra-

miento debía ser acordado por la Junta

General todos los años, y además elevado

a escritura pública e inscrito en el Registro.

Con el nuevo régimen, que segura-

mente requiere de ciertas modificaciones

importantes en el tratamiento que deba

dársele al nombramiento en el Registro

Mercantil, se simplificarán los trámites para

las sociedades auditadas.

X. RESPONSABILIDAD CIVIL

La responsabilidad civil de los audi-

tores de cuentas y sociedades de auditoría


67haciendacanaria

ha sido un importante caballo de batalla,

puesto que los auditores siempre han man-

tenido que al ser ilimitada y solidaria con

los administradores, recaía sobre ellos un

peso mucho más fuerte que el que les

correspondía, puesto que son los adminis-

tradores quienes realizan la gestión de la

entidad, mientras que el auditor solo puede

ser responsabilizado por no haberse dado

cuenta del problema y haber informado

sobre él.

La Recomendación de 5 de junio de

2008 de la Comisión Europea sobre limita-

ción de la responsabilidad civil de los audi-

tores legales y de las sociedades de audito-

ría que realicen auditorías de sociedades

domiciliadas en un Estado miembro y

cuyos valores estén admitidos a negocia-

ción en un mercado regulado de un Estado

miembro, sin perjuicio del derecho de las

partes perjudicadas a la obtención de un

resarcimiento justo, recomienda la limi-

tación de la responsabilidad civil de los

auditores, salvo en el caso de incumpli-

miento deliberado de sus deberes, median-

te tres métodos, entre los que se encuen-

tra “la fijación de un conjunto de principios

en virtud de los cuales un auditor legal o

una sociedad de auditoría únicamente sean

responsables dentro de los límites de su

contribución real al perjuicio sufrido por el

reclamante, y, por tanto, no sean conjunta

y solidariamente responsables con otros

causantes del perjuicio”.

Si bien la responsabilidad proporcional

al daño causado es el aplicable desde la Ley

44/2002, la Ley 12/2010 ha modificado la

redacción del artículo 11 para adaptarlo al

texto de la citada Recomendación, a la vez

que ha reducido el plazo de prescripción de

la responsabilidad contractual (con la enti-

dad auditada) de 15 a 4 años, equiparando

dicho plazo al de responsabilidad de los

administradores de la entidad auditada.

XI. LEVANTAMIENTO DEL DEBER DE

SECRETO ANTE DELITOS

Por lo que se refiere al deber de

secreto de los auditores y sociedades de

auditoría, se extiende a todas las personas

que hubieran intervenido en la realización

de la auditoría y se levanta dicho deber

ante el deber de denuncia para los profe-

sionales en los casos de que tuvieren noti-

cia de algún delito público, contemplado en

el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento

Criminal (LEC), zanjando así las dudas de

interpretación al respecto que suscitaba el

artículo 13 de la LAC en relación con el

citado de la LEC, entre otros, a la Orga-

nización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico (OCDE).

El artículo 14 amplia las autoridades

supervisoras ante las que se levanta el

deber de secreto para incluir las peticiones

de los órganos autonómicos competentes

en materia de supervisión y control de enti-

dades aseguradoras, así como ante reque-

rimientos de los órganos de control interno

o externo de la gestión económico –finan-

ciera del sector público, respecto de las

auditorías realizadas a entidades bajo sus

respectivos ámbitos competenciales.

Asimismo, se levanta el secreto del

auditor predecesor, a la vez que se le obli-


68 haciendacanaria

ga a permitir el acceso del auditor sucesor

a cualquier información de la que dispusie-

ra relacionada con la entidad auditada, en

el supuesto de sustitución de auditores de

cuentas o sociedades de auditoría.

Este régimen, que obliga al profesional

a denunciar los delitos que conozca en

razón de su trabajo, complementa la línea

seguida en otras leyes, como por ejemplo la

Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención

del blanqueo de capitales y de la financia-

ción del terrorismo, que en su artículo 1

incluye a los auditores de cuentas entre los

sujetos obligados a realizar determinadas

diligencias e informar inmediatamente a las

autoridades competentes (en este caso la

Comisión de Prevención de Blanqueo de

Capitales e Infracciones Monetarias) de las

irregularidades detectadas.

XII. AUDITORES DE ENTIDADES DE

INTERÉS PÚBLICO

Entramos ya en un nuevo concepto, a

los efectos exclusivos de aplicación de la

LAC, introducido por la Ley 12/2010: el de

entidad de interés público (EIP), que

serán aquéllas cuya importancia económica

requiera un cuidado especial por parte del

auditor de cuentas.

De acuerdo con la nueva disposición

adicional novena de la LAC se consideran

las entidades emisoras de valores admiti-

dos a negociación en mercados secunda-

rios oficiales de valores, las entidades de

crédito y las empresas de seguros someti-

das al régimen de supervisión y control

atribuido al Banco de España, a la Comisión

Nacional del Mercado de Valores y a la

Dirección General de Seguros y Fondos de

Pensiones, así como a los organismos auto-

nómicos con competencias de ordenación y

supervisión de las entidades aseguradoras.

Asimismo, tendrán la consideración de EIP

las entidades que se determinen reglamen-

tariamente en atención a su importancia

pública significativa por la naturaleza de su

actividad, por su tamaño o por su número

de empleados, así como los grupos de

sociedades en los que se integren todas las

entidades anteriores.

Sorprende la exclusión de dicha defi-

nición, al menos hasta tanto no entre en

vigor un nuevo Reglamento de la LAC, por

ejemplo, de los fondos de inversión o de

pensiones y de sus sociedades gestoras,

así como de las empresas de servicios de

inversión, cuyos auditores en la LAC vigen-

te hasta el 1 de julio de 2010 estaban suje-

tos a determinadas obligaciones, si bien es

cierto que al no requerir la Directiva requi-

sitos específicos para una única definición

de EIP, sino sólo al menos para las entida-

des cotizadas, actualmente existe una

diversidad de definiciones que van desde

considerar sólo de interés público aquellas

entidades cuyos valores estén admitidos a

cotización en un mercado regulado hasta

aquellas jurisdicciones de la Unión Europea

en las que se consideran de entidades de

interés público aquellas con un determina-

do volumen de negocio y activos, así las

que capten dinero del público, incluidas las

entidades benéficas.

La realización de una auditoría de una

EIP tiene efectos en el auditor de cuentas o


69haciendacanaria

en la sociedad de auditoría al obligarles el

nuevo artículo 14 bis de la LAC a publicar

anualmente, a través de sus páginas de

Internet, un informe anual de transpa-

rencia de en los tres meses siguientes a la

finalización del ejercicio económico, en el

que ha de incluirse diversa información muy

relevante para los usuarios de los informes

de auditoría, entre la que destaca la des-

cripción de la red del auditor o sociedad de

auditoría, así como de los acuerdos o cláu-

sulas estatutarias que regulen su vincula-

ción, la descripción del sistema de control

de calidad interno del auditor o sociedad de

auditoría y la declaración del órgano de

administración o de gestión sobre la efica-

cia de su funcionamiento, con indicación de

cuándo tuvo lugar el último control de cali-

dad, una relación de las entidades de inte-

rés público para las que hayan realizado

trabajos de auditoría en el último ejercicio,

información sobre los procedimientos o pro-

tocolos de actuación seguidos por el auditor

o sociedad de auditoría para garantizar su

independencia junto con una mención a las

revisiones internas del cumplimiento del

deber de independencia realizadas, infor-

mación sobre la política seguida respecto a

la formación continuada de los auditores,

información sobre el volumen total de

negocios, con desglose de los ingresos

según procedan de la actividad de auditoría

o de la prestación de otros servicios distin-

tos a dicha actividad, así como información

sobre las bases para la remuneración de los

socios de las sociedades de auditoría.

Los auditores de las EIP están sujetos

a la obligación de rotación del 8 quater,

junto con los auditores de aquellas socie-

dades cuyo importe neto de la cifra de

negocios sea superior a 50 millones de

euros (antes el límite estaba situado en 30

millones de euros). Adicionalmente, la

comisión de una infracción en un trabajo de

auditoría de una EIP será tenida en cuenta

como un agravante de la sanción corres-

pondiente. Procede indicar que la obliga-

ción de rotación ya no afecta a la totalidad

del equipo de auditoría sino sólo al auditor

firmante del informe de auditoría una vez

que hayan transcurrido 7 años desde el

contrato inicial, es decir cuando en el sép-

timo año o en los años siguientes la audi-

tada tenga la consideración de una EIP o

alcance la citada cifra de negocios.

Adicionalmente, la Directiva impone

al responsable último del sistema de super-

visión pública de la actividad de auditoría,

en nuestro caso al ICAC, la obligación, en

relación con los auditores y las sociedades

de auditoría de EIP, realizar un control de

calidad al menos cada 3 años.

XIII. SANCIONES

En cuanto a la potestad sanciona-

dora, en la Ley 12/2010 se extiende a los

sujetos no auditores de la red del auditor

o sociedad de auditoría, por resistencia u

obstrucción a las funciones del ICAC rela-

tivas a la supervisión del cumplimiento del

requisito de independencia de dichos

auditores o sociedades, así como a los

sujetos no auditores por incumplimiento

de la prohibición establecida en el nuevo

artículo 8 quinquies o por el incumpli-

miento de la obligación de secreto del

artículo 13 de la LAC.


70 haciendacanaria

Se amplia la tipificación como infrac-

ción muy grave a los siguientes supuestos:

el incumplimiento de la prohibición estable-

cida, como consecuencia de la imposición

de una sanción por infracción grave o muy

grave, de auditar las cuentas anuales

correspondientes a los 3 ejercicios de la

entidad auditada siguientes a la fecha en la

que la sanción administrativa adquirió fir-

meza, para la que el auditor realizó el tra-

bajo de auditoría por el que se le sancionó,

así como el incumplimiento del deber de

custodia de la documentación de auditoría.

Debe resaltarse que para que el

incumplimiento de las normas de indepen-

dencia se considere infracción muy grave

ha de concurrir dolo o negligencia especial-

mente grave e inexcusable. En caso con-

trario, se considera una infracción grave.

Esta limitación parece paradójica, puesto

que la independencia es un requisito esen-

cial para la eficacia de la auditoría, y si el

auditor no es independiente (con o sin dolo

o negligencia especialmente grave) la vali-

dez del informe queda anulada. Por otra

parte, en una actividad profesional regula-

da, donde el profesional debe conocer per-

fectamente las normas reguladoras, la

existencia de dolo o negligencia en caso de

incumplimiento debería considerarse el

caso más normal, puesto que el actuante

es consciente de su obligación de ser inde-

pendiente.

Se amplía la tipificación como infrac-

ciones graves a los siguientes supuestos: la

emisión del informe de auditoría en una

fecha en la que no sea susceptible de cum-

plir con la finalidad por la que se encargó;

la remisión de información al Registro

Oficial de Auditores de Cuentas de forma

sustancialmente incorrecta así como la

falta de comunicación de la inobservancia

de los requisitos exigidos para el acceso al

Registro Oficial de Auditores de Cuentas,

cuando se siga ejerciendo la actividad; la

inexistencia o falta sustancial de aplicación

de sistemas de control de calidad internos;

la firma de un informe de auditoría en

nombre de una sociedad de auditoría por

un auditor que no esté expresamente

designado por dicha sociedad para ello; el

incumplimiento por parte del auditor pre-

decesor o del auditor de una entidad con-

solidada de la obligación de permitir al

auditor sucesor o al auditor del grupo, res-

pectivamente, el acceso a la documenta-

ción de auditoría de la auditada.

En el régimen de sanciones que se

contiene en el artículo 17 se introducen

modificaciones, fundamentalmente, en

relación con las sanciones para las socieda-

des de auditoría. Así, se disminuyen los

porcentajes máximos que se aplican sobre

los honorarios cuando la sanción recae

sobre las sociedades de auditoría pasando,

para infracciones muy graves a estar entre

el 3,1 por ciento y el 6 por ciento de la fac-

turación (anteriormente estaban entre el

10,1 por ciento y 20 por ciento), y para las

infracciones graves de hasta el 3% (ante-

riormente hasta el 10 por ciento).

Una modificación muy importante es

la eliminación de los importes mínimos de

multa que hasta ahora eran la menor de

300.000€ (muy graves) /150.000€ (gra-

ves) o 6 veces (muy grave)/3 veces


71haciendacanaria

(grave) lo facturado por el trabajo de audi-

toría. Estos mínimos se sustituyen por

24.000€ (muy graves) / 12.000€ (graves).

Por lo que se refiere a las sanciones

por infracciones cometidas por auditores

de cuentas individuales, sólo se modifican

las multas correspondientes a infracciones

muy graves, hasta el 1 de julio de 2010

comprendidas entre 12.001 y 24.000€,

que pasan a ser de seis a nueve veces la

cantidad facturada por el trabajo de audi-

toría en el que se haya cometido la infrac-

ción, sin que la sanción resultante pueda,

en ningún caso, ser inferior a 18.001€ ni

superior a 36.000€, máximo éste que no

será de aplicación en aquellos casos en

que la infracción se refiera a un trabajo de

auditoría de cuentas de una entidad de

interés público.

Con carácter general, para la cuantifi-

cación de las sanciones se incluye como un

criterio a tener en cuenta para la gradua-

ción de la sanción que al trabajo de audito-

ría se refiera a las cuentas de una entidad

considerada como de interés público.

Lo explicado hasta aquí demuestra

que la Ley, si bien ha ampliado los tipos de

infracción, para recoger la experiencia de

los últimos años en cuanto al comporta-

miento de algunos auditores, ha rebajado

considerablemente el importe económico

de las sanciones, hasta el punto de que

podría discutirse si las mismas pueden

tener un efecto disuasorio en quienes las

cometen. Además, puede resultar paradó-

jico que las infracciones relacionadas con la

independencia, para ser calificadas y san-

cionadas como muy graves, tengan que

incluir dolo o negligencia por parte del

auditor, quedándose en caso contrario

como meramente graves.

XIV. CONTROL DE LA ACTIVIDAD DE

AUDITORÍA DE CUENTAS

Por lo que respecta al control de la

actividad de auditoría de cuentas la Ley

12/2010 confirma al ICAC como organismo

encargado de la gestión de la supervisión

pública de la actividad de auditoría de

cuentas, al mismo tiempo que refuerza

dicha supervisión al regular el control de

calidad externo de los auditores y socieda-

des de auditoría que el ICAC ha de llevar a

cabo, de acuerdo con lo dispuesto en la

Directiva, cada 6 años, con carácter gene-

ral, y cada 3 años, para los auditores y

sociedades de auditoría de entidades de

interés público, control de calidad adicional

al control técnico o investigación de traba-

jos de auditoría concretos que el ICAC ha

venido realizando.

El control de calidad externo tiene por

objeto la inspección y revisión periódica,

con carácter preventivo, de los auditores

de cuentas y las sociedades de auditoría,

mediante la evaluación de sus sistemas

internos de control de calidad y la formula-

ción de requerimientos de mejora, cuya

falta de seguimiento se tipifica como

infracción grave. Cuando sea necesario, el

ICAC podrá hacer uso de la previsión con-

tenida en la disposición adicional quinta

que se añade a la LAC, la cual contempla

la posibilidad de que el ICAC acuerde con

terceros, incluidas las corporaciones repre-


72 haciendacanaria

sentativas de los auditores de cuentas, las

tareas relacionadas con la ejecución del

control de calidad, aunque siempre bajo su

dirección y supervisión.

Asimismo, por mandato de la Directiva,

se da mayor transparencia al ejercicio de la

supervisión pública, mediante la publicación

anual de los planes de actuación del ICAC,

una memoria de actividades, así como los

resultados generales y las conclusiones

alcanzadas del control de calidad externo

realizado, publicación que podría ver por pri-

mera vez la luz en el próximo nº 82 del

Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas (BOICAC).

XV. COOPERACIÓN INTERNACIONAL

Como parte del sistema de supervi-

sión pública, cuya responsabilidad se atri-

buye al ICAC, se regulan en los artículos 24

y 25 que se incorporan a la LAC los meca-

nismos de cooperación internacional

con las autoridades competentes en mate-

ria de auditoría de cuentas de los Estados

miembros de la Unión Europea y de terce-

ros países. Por lo que se refiere a la coope-

ración con las autoridades competentes de

los Estados miembros de la Unión Europea,

se prevé el intercambio de toda la infor-

mación necesaria para el ejercicio de las

competencias de autorización, registro,

control de calidad, investigación y régimen

disciplinario, así como la realización de

investigaciones a petición de un Estado

miembro. Respecto a la cooperación con

las autoridades competentes de terceros

países, se prevé el acceso a los papeles de

trabajo y otra documentación referidos a

auditorías de entidades domiciliadas en

España cuyos valores emitan en dicho ter-

cer país (o de entidades que formen parte

de un grupo que divulgue sus cuentas en

dicho tercer país), siempre y cuando dichas

autoridades cumplan con los requisitos de

reciprocidad y confidencialidad para ser

declarados por la Comisión europea como

adecuadas.

De esta forma, se da respuesta a la

complejidad de las auditorias de grupos

internacionales y a un entono económico

cada vez más globalizado.

XVI. TRANSMISIÓN DE LA RESPONSA-

BILIDAD ADMISTRATIVA DE SO-

CIEDADES DE AUDITORÍA EXTIN-

GUIDAS

La disposición adicional sexta que se

añade a la LAC recoge una modificación de

la responsabilidad administrativa de las

sociedades de auditoría no debida a la

Directiva. En concreto, establece el régi-

men de transmisión de la responsabili-

dad administrativa de las sociedades

de auditoría extinguidas a sus socios.

XVII. LEY DEL MERCADO DE VALORES.

EL COMITÉ DE AUDITORÍA

Por lo que se refiere a la Ley 24/

1988, de 28 de julio, del Mercado de

Valores (LMV), se introducen importan-

tes modificaciones en su disposición deci-

moctava relativa al Comité de Auditoría

de las entidades de interés público cuyos

valores estén admitidos en un mercado

regulado.


73haciendacanaria

En lo que respecta a la composición

del Comité de Auditoría, se requiere que, al

menos, un miembro de su Comité de

Auditoría tenga conocimientos en materia

de contabilidad o de auditoría.

Adicionalmente, se refuerzan las fun-

ciones y responsabilidades del Comité,

regulándose determinadas obligaciones de

comunicación entre los auditores o socie-

dades de auditoría y el Comité de audito-

ría, y requiriendo que el Comité de Audi-

toría emita un informe anual en el que se

manifieste sobre la independencia de los

auditores de cuentas y, en particular, sobre

la posible incidencia que la situación de

independencia haya podido tener sobre la

prestación de servicios adicionales a los de

auditoría de cuentas por aquéllos o sus

entidades vinculadas.

Se encomienda al Comité de Auditoría

la supervisión de la eficacia del control

interno y de los sistemas de gestión de

riesgos, debiendo discutir con los auditores

las debilidades significativas detectadas

durante el desarrollo de la auditoría de

cuentas.

Por último, el Comité de Auditoría

deberá supervisar el proceso de elabora-

ción y presentación de la información

financiera regulada.

XVIII. REFLEXIONES FINALES

Como cualquiera de las leyes que

regulan una actividad profesional, la

importante modificación habida en la Ley

de Auditoría de Cuentas, por efecto de la

aprobación de la Ley 12/2010, de 30 de

junio, debe ser vista en función de las posi-

bilidades que haya de que el ejercicio de la

auditoría mejore en cuanto a calidad inter-

na y comparabilidad internacional.

En buena medida, dado que la Ley es

principalmente el resultado de la transposi-

ción de una Directiva de la Unión Europea,

se trata de que el ejercicio de la actividad

profesional sea cada vez más uniforme con

las prácticas europeas, por lo cual se intro-

ducen facilidades para la participación en

sociedades de auditoría por otras nacionales

o extranjeras, la utilización de normas inter-

nacionales de auditoría comunes a todos los

países y la obligación de inspeccionar perió-

dicamente el control de calidad implantado

por auditores y sociedades de auditoría.

La inspección periódica podría supo-

ner una disminución de la actividad sancio-

nadora, siempre que los auditores y las

sociedades siguieran las recomendaciones

de los inspectores en aquello que pudiese

suponer un riesgo de malfuncionamiento o

incumplimiento normativo. En cualquier

caso, el régimen disciplinario y sancionador

de la actividad se mantiene, ampliando los

tipos de infracciones y reduciendo la cuan-

tía pecuniaria de las sanciones.

La consideración aparte de los audito-

res de las entidades de interés público, que

serán las cotizadas, reguladas y aquéllas

que por su naturaleza o tamaño se determi-

nen, permitirá un control más estricto sobre

los informes de auditoría relativos a entida-

des económicamente significativas, así

como sobre los auditores que los emiten.


74 haciendacanaria

Por último, cabe destacar que el

Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas (ICAC) sigue siendo el órgano

rector del Sistema Público de Supervisión

de la auditoría de cuentas, con potestad

para la inscripción de auditores, la elabo-

ración de normas, el seguimiento de la

formación continuada de los auditores y la

gestión del sistema de inspecciones e

investigaciones.


75haciendacanaria

77haciendacanaria

LA EMPRESA EN CANARIAS

Sección coordinada por

INMACULADA AGUIAR DÍAZ

Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales

Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad

Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

INTRODUCCIÓN

La importancia del procedimiento con-

cursal se puede analizar a la luz de los datos

publicados por el Instituto Nacional de

Estadística, según los cuales el número de

concursos de acreedores presentados en

España ha experimentado un incremento del

ochenta por cien en el año 2009 en relación

con el año anterior, siendo esta una de las

principales consecuencias de la crisis empre-

sarial por la que atraviesa la economía espa-

ñola. En este contexto, el estudio que se pre-

senta trata de situar a Canarias en el mapa

concursal español, aportando una visión más

homogénea que la obtenida a partir de la

información sobre el número de concursos.

Así mismo, el estudio aporta una radiografía

de las sociedades concursadas en Canarias y

su comparación a nivel nacional.

En España, a diferencia de otros paí-

ses, sobre todo del ámbito anglosajón, el

concurso de acreedores es visto por los

empresarios como el último recurso, más

que como una posible solución a los proble-

mas derivados de la insolvencia financiera.

De ahí que a pesar del aumento en el núme-

ro de concursos, muchas empresas en difi-

cultades optan por otras vías tales como la

liquidación, la negociación privada o la venta

de la empresa en funcionamiento. Ello indu-

ce a pensar que la magnitud del fracaso

empresarial no se puede medir solamente

por el número de concursos. De ahí el inte-

rés por conocer la magnitud del problema

desde una perspectiva más amplia.

La mayoría de los estudios sobre fra-

caso empresarial se proponen obtener un

modelo “ad hoc” sobre la base de una

muestra generalmente referida a empresas

de una determinada comunidad autónoma.

Dicho planteamiento, si bien tiene sus ven-

tajas, presenta el inconveniente de la difi-

cultad de efectuar comparaciones acerca

del fracaso empresarial entre distintos

ámbitos. Por ello, una aportación de este

estudio es que utiliza un modelo contrasta-

do en la literatura a nivel internacional.

Por último, es de destacar como prin-

cipal novedad del estudio el análisis de la

calidad de la información en las empresas

concursadas, lo cual tiene importantes

implicaciones prácticas para los usuarios

de la información financiera revelada por

las empresas.

EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS

INMACULADA AGUIAR DÍAZ*

Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales

Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad


SUMARIO

I. Introducción.

II. Tasa de insolvencia.

A) Evolución del tejido empresarial. Canarias-España. 2004-

2009

B) Evolución del número de concursos. Canarias-España.

2004-2009

C) Evolución de la tasa de insolvencia. Canarias-España.

2004-2009

III. Características socioeconómicas de las sociedades concursa-

das en Canarias.

A) Distribución sectorial de las sociedades concursadas

canarias

B) Distribución de las sociedades concursadas canarias por

tamaño

C) Distribución de las sociedades concursadas canarias por

edad

IV. Situación financiera preconcursal de las empresas canarias.

A) Análisis univariante de la solvencia preconcursal de las

empresas canarias

B) Análisis multivariante de la solvencia preconcursal de las

empresas canarias. El modelo de Altman (1993)

V. Calidad de la información de las empresas concursadas cana-

rias.

VI. Conclusiones.

79haciendacanaria

* La autora desea expresar su agradecimiento a la Cátedra “la Caixa” de Estudios Financieros y Bancarios de laUniversidad de Las Palmas de Gran Canaria, y en especial al becario de la misma, Roberto Brito Rodríguez por su inesti-mable colaboración en el proceso de localización y tratamiento de la información utilizada en el estudio.

I. INTRODUCCIÓN

Las empresas a lo largo de su vida,

pasan por distintas etapas, las cuales pue-

den estar más o menos vinculadas al ciclo

económico. En la actualidad nos encontra-

mos inmersos en una severa crisis econó-

mica internacional que ha originado, entre

otras consecuencias, que empresas de dis-

tintos sectores de la actividad económica

se encuentren inmersas en dificultades

financieras. En este sentido, se ha demos-

trado que el crecimiento económico está

inversamente relacionado con el número

de insolvencias, de forma que las empresas

con dificultades financieras se reducen si la

situación económica es favorable, mientras

que se incrementan en momentos de rece-

sión o de menor crecimiento económico.

Por otra parte, se ha revelado una inciden-

cia diferenciada de la crisis en función del

tipo de actividad realizada por las empre-

sas, poniéndose de relieve la importancia

de la adscripción sectorial. En este contex-

to, el objetivo del presente estudio es ana-

lizar el fracaso empresarial en Canarias y

su comparación a nivel nacional, a partir de

la entrada en vigor de la Ley Concursal de

2003, y en especial al período posterior a

2007 en el que se inicia la actual crisis.

Siguiendo a Calvo-Flores et al.

(2007), podemos definir el fracaso de una

empresa como “el resultado de un proceso

económico complejo con múltiples dimen-

siones entre las que se encuentran las

características de la población empresarial,

la demografía de las empresas, el acceso a

los mercados financieros, la estrategia

financiera seguida por las empresas, o la

estructura de los mercados productivos”.

Desde el punto de vista financiero, el

fracaso se asocia a la insolvencia. En este

sentido, una empresa tendrá problemas de

insolvencia cuando no pueda hacer frente a

las obligaciones de pago contraídas, y ade-

más no tenga acceso a financiación adicio-


80 haciendacanaria


El presente estudio tiene un doble objetivo. Por un lado, desde la perspectiva macroe-conómica, se trata de situar a Canarias en el mapa concursal español si bien de formahomogénea a través de la tasa de insolvencia, y no solo en base al número de concursos. Porotra parte, desde un punto de vista microeconómico, se realiza una radiografía de las empre-sas concursadas en Canarias y su comparación a nivel nacional. En este contexto, el prin-cipal objetivo se centra en validar el modelo de Altman y su aplicación a la predicción delfracaso empresarial en Canarias. Los resultados revelan que aproximadamente un treintapor ciento de las sociedades canarias con información en la base de datos SABI en el año2008 se encuentran en situación de insolvencia financiera. Por último, el estudio aborda elproblema de la calidad de la información en las empresas concursadas, reflejándose queescasas empresas concursadas son auditadas y aproximadamente un tercio de las mismas nopresenta sus cuentas los años previos al concurso. Este “silencio contable” puede ser con-siderado en sí mismo como una señal de escasa calidad informativa.

nal a través del sistema financiero. Dicha

insolvencia se manifiesta en distintas eta-

pas, desde el incumplimiento de los com-

promisos de pago, la obtención de pérdidas

durante varios ejercicios consecutivos, la

reducción de capital por pérdidas, hasta la

existencia de recursos propios negativos.

De ahí que se distinguen dos tipos de insol-

vencia: insolvencia técnica, derivada de

problemas de liquidez e insolvencia defini-

tiva, cuando la empresa ha acumulado un

nivel de pérdidas que sus deudas superan

el valor de sus activos, dando lugar a un

patrimonio neto negativo (López, 2005).

Desde una perspectiva jurídica, puede

decirse que una empresa fracasa cuando

se ve inmersa en un proceso concursal. Sin

embargo, no todas las empresas con pro-

blemas de insolvencia entran en el procedi-

miento concursal, puesto que puede optar

por otras vías tales como ser adquirida

como entidad en funcionamiento, o solu-

cionar sus problemas con una negociación

privada. Por tanto, las alternativas para

resolver una situación de fracaso empresa-

rial son básicamente dos: 1) el estableci-

miento de acuerdos privados entre accio-

nistas y acreedores y 2) el arbitrio del

sistema judicial a través de la solicitud de

declaración legal de fracaso empresarial.

La elección entre ambas vías depende bási-

camente de los costes que implica cada

una de ellas, de la dispersión de los acree-

dores y de la asimetría existente entre

accionistas y acreedores respecto a la ver-

dadera situación de la empresa (Fernán-

dez, 2004). Según esta autora, en España,

el papel predominante de la banca en la

financiación de las empresas, unido al

coste y dilación del proceso concursal,

hacen que las empresas opten mayoritaria-

mente por el acuerdo privado.

La actual legislación concursal espa-

ñola se recoge en la Ley 22/2003, de 9 de

julio, que entra en vigor el 1 de septiembre

de 2004. Esta norma establece en su artí-

culo segundo, como presupuesto objetivo,

que el deudor se encuentre en estado de

insolvencia actual o inminente, considerada

ésta como la imposibilidad de cumplir regu-

larmente con sus obligaciones exigibles.

Como principal novedad con respecto a la

legislación anterior, se establece la posibili-

dad de que las personas físicas sin activi-

dad empresarial soliciten el concurso. Más

recientemente, el Real Decreto-Ley

3/2009, introduce algunas reformas ten-

dentes a agilizar y abaratar el proceso, la

cual en opinión de algunos expertos si bien

ha sido positiva, no ha logrado los objeti-

vos deseados1.

En términos generales, la legislación

de la insolvencia debería proporcionar una

estructura que permita a las empresas via-

bles, pero con problemas de liquidez, reor-

ganizarse y continuar sus negocios y a las

no viables ser liquidadas. Uno de los pila-

res de la Ley Concursal de 2003, según se

indica en su preámbulo, es garantizar la

continuidad de la empresa. Para ello se

diseña un procedimiento orientado al reflo-


81haciendacanaria

1 Véase Cinco Días, 5 de marzo de 2010.

tamiento de empresas viables. En este

punto, Fernández (2004) se cuestiona si en

un contexto de asimetría informativa es

posible diferenciar entre las empresas via-

bles y las que no lo son, dando lugar a la

denominada ineficiencia expost. Es decir, la

posibilidad de que se liquiden empresas

viables o por el contrario, de que se permi-

ta continuar en funcionamiento a empresas

que deberían ser liquidadas. Esta autora

sostiene que en un sistema concursal

orientado a la protección del deudor, como

es el caso español, es improbable que se

liquiden empresas viables, encontrándose

las ineficiencias más bien en permitir que

continúen empresas no rentables.

El resto del estudio se desarrolla de la

siguiente forma. En el segundo apartado se

ubica a la Comunidad Autónoma de

Canarias en el mapa concursal español,

para lo cual, partiendo de la información

proporcionada por el INE, se calcula la tasa

de insolvencia. En el tercero se realiza una

radiografía de las empresas concursadas

en Canarias con objeto de obtener una

caracterización de las mismas en base al

sector de actividad, tamaño y edad, a par-

tir de la base de datos SABI. En el cuarto

apartado se analiza la situación financiera

preconcursal, y en particular se trata de

evaluar la aplicabilidad del modelo de

Altman (1993) para predecir la crisis

empresarial en el contexto de Canarias. Por

último, se analiza la calidad de la informa-

ción financiera proporcionada por las

empresas en los años previos al concurso.

II. TASA DE INSOLVENCIA

La información publicada por el INE

en relación con las estadísticas del procedi-

miento concursal se refiere al número de

concursos por comunidad autónoma. Ello

permite una primera aproximación al grado

de utilización del procedimiento concursal.

No obstante, dicha información debe ser

analizada en relación con la población de

empresas existente en cada comunidad, lo

cual se realiza a través de la tasa de insol-

vencia. Dicha tasa se interpreta como la

proporción de concursos por cada mil

empresas, y se obtiene a partir de la

siguiente expresión:

Por ello, en este apartado se realiza

un análisis comparativo de la tasa de insol-

vencia en Canarias en relación con el con-

junto nacional. De ahí que resulte relevan-

te presentar previamente una panorámica

de ambas variables.

A) EVOLUCIÓN DEL TEJIDO EMPRESA-

RIAL. CANARIAS-ESPAÑA. 2004-

2009

El número de empresas existentes en

Canarias y España en el período 2004-


82 haciendacanaria

Tasa de insolvencia = (nº de concursos / nº de empresas) x 1.000

2009 se presenta en la tabla 1. Como

puede observarse en dicha tabla, el núme-

ro de empresas ha experimentado un

importante incremento entre 2004 y 2008,

si bien el 2009 se produce un descenso,

que asciende a 1.242 sociedades en

Canarias y 7.993 en España. Esto repre-

senta un 2,19% en relación al año prece-

dente en Canarias, y un 0,57% a nivel

nacional. Es decir, en Canarias se produce

en el año 2009 una mayor destrucción del

tejido empresarial que en el conjunto

nacional. Además, se deduce que el por-

centaje que representa Canarias en el

mapa empresarial español se mantiene en

torno al 4% en todo el período.


83haciendacanaria

TABLA 1. EVOLUCIÓN DEL NÚMERO DE EMPRESAS. CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2008

Por otra parte, tanto en Canarias como

en el conjunto nacional, el porcentaje que

representan las sociedades mercantiles

sobre el total de empresas ha aumentado

desde el 37% en el año 2005 al 40% en el

2008, lo cual revela que la destrucción del

tejido empresarial ha afectado en mayor

medida a las empresas no societarias, per-

sonas físicas con actividad empresarial.

B) EVOLUCIÓN DE LOS CONCURSOS

CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2009

La información publicada por el INE en

relación con el concurso de acreedores se

refiere al número de deudores concursa-

dos, distinguiendo entre personas físicas y

empresas. Estas a su vez pueden ser per-

sonas físicas con actividad empresarial o

sociedades. A partir de los datos publica-

dos, se observa como el número de deudo-

res concursados ha crecido de forma

importante en España los tres últimos años

pasando de 1.147 en el año 2007 a 3.298

en el 2008 y 5.922 en el año 2009.

La tabla 2 recoge la evolución del

número de concursos en Canarias y

España en el período 2004-2009, distin-

guiendo entre personas físicas con y sin

actividad empresarial y empresas con

forma jurídica societaria. El número total

Fuente: Elaboración propia a partir del INE

de sociedades concursadas a lo largo del

período 2004-2009 se eleva a 10.456 en

el conjunto de España y 238 en Canarias,

lo que supone una cuota del 2,27%.

Analizando la evolución se detecta un sig-

nificativo incremento del número de con-

cursos en los años 2008 y 2009, como

consecuencia de la crisis. De hecho, las

sociedades concursadas en Canarias en

los dos últimos años suponen un 63% de

las presentadas en todo el período, y un

71% para España.


84 haciendacanaria

GRÁFICO 1. EVOLUCIÓN DE LOS CONCURSOS EN CANARIAS. 2004-2009


TABLA 2. EVOLUCIÓN DE LOS CONCURSOS CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2009

P.F. sin Act. Emp.; P.F. con Act. Emp.: Personas Físicas con/sin actividad empresarial, respectivamen-te: Sdades.: sociedadesFuente: Elaboración propia a partir del INE

Como puede observarse en la tabla 2,

así como en el gráfico 1, la práctica totalidad

de los concursos corresponden a sociedades,

representando en el conjunto del período un

92% en Canarias y un 83% en España.

Además, en Canarias solamente en el año

2005 se presentan tres concursos por perso-

nas físicas sin actividad empresarial, y nin-

guno en el resto de los años. Además, si uni-

mos todos los concursos realizados por

personas físicas en el período en Canarias,

suponen un escaso 8% del total. Este por-

centaje se duplica a nivel nacional. Ello indi-

ca que en Canarias la utilización del procedi-

miento concursal está fundamentalmente

vinculada a las sociedades. Ello, unido al

hecho de que las personas físicas no están

obligadas a hacer pública sus cuentas anua-

les, nos conduce a referiremos en este tra-

bajo exclusivamente al colectivo de socieda-

des. Además, Canarias se sitúa entre las

Comunidades Autónomas con menor núme-

ro de empresas concursadas en el año 2009,

tal como se refleja en el gráfico 2.


85haciendacanaria

GRÁFICO 2. NÚMERO DE EMPRESAS CONCURSADAS POR

COMUNIDAD AUTÓNOMA. 2009


C) EVOLUCIÓN DE LA TASA DE INSOL-

VENCIA. CANARIAS-ESPAÑA. 2004-

2009

Como hemos indicado anteriormente,

con objeto de comparar en términos homo-

géneos la situación concursal de Canarias

con el conjunto nacional se utiliza la tasa de

insolvencia. Si se analiza la tasa de insol-

vencia referida al total de concursos y

empresas existentes en cada comunidad

autónoma, se detecta que Canarias presen-

ta la menor tasa en 2009, como se refleja

en el gráfico 3. En dicho gráfico se observa,

así mismo, como entre las comunidades con

una tasa superior a la media se encuentran

La Rioja, Cantabria, comunidades con un

menor número de concursos que Canarias

en dicho año. Por el contrario, comunidades

como Madrid con un elevado número de

concursos, se sitúan por debajo de la media

en cuanto a la tasa de insolvencia. Ello

corrobora la necesidad de efectuar las com-

paraciones en términos relativos.


86 haciendacanaria

GRÁFICO 3. TASA DE INSOLVENCIA POR COMUNIDAD AUTÓNOMA. 2009


No obstante, tal como hemos demos-

trado en el apartado anterior, la práctica

totalidad de los concursos en Canarias

corresponde a las sociedades. Por ello, en el

presente estudio se ha optado por analizar la

evolución de dicha tasa a partir de los con-

cursos de empresas con forma jurídica socie-

taria. La tabla 3 refleja la evolución de la tasa

de insolvencia de sociedades en Canarias y a

nivel nacional en el período 2004-2009.


87haciendacanaria

GRÁFICO 4. EVOLUCIÓN DE LA TASA DE INSOLVENCIA

CANARIAS-ESPAÑA. 2005-2009


Como se refleja en la tabla 3 y en el

gráfico 4, la tasa de insolvencia en

Canarias se mantiene en todo el período

por debajo del conjunto nacional. Además,

en el período 2005-2007 se observa un

descenso de la citada tasa en Canarias,

mientras que se mantiene estable en el

conjunto nacional. Así mismo, ya entrada

la crisis, en los años 2008 y 2009, si bien

se produce un importante aumento, la tasa

en Canarias se sitúa en torno a la mitad de

la observada a nivel nacional.

TABLA 3. TASA DE INSOLVENCIA DE SOCIEDADES CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2009

Tasa de insolvencia = (nº de concursos de sociedades/nº desociedades) x 1000Fuente: Elaboración propia a partir del INE

Con objeto de situar a Canarias en el

mapa autonómico español, se ha calculado

también la tasa de insolvencia referida exclu-

sivamente a las sociedades. El resultado se

refleja en el gráfico 5, en el que, como puede

observarse, Canarias ocupa el último lugar en

el ranking, siendo en este caso Cantabria la

comunidad autónoma con mayor tasa de

insolvencia, seguida del País Vasco, Cataluña,

La Rioja y la Comunidad Valenciana. Es de

destacar que esta última Comunidad se sitúa

en mejor posición en este ranking que en el

presentado en relación con la totalidad de

concursos (ver gráfico 3).


88 haciendacanaria

Por último, distinguiendo por las dos

provincias canarias (ver tabla 4), se detec-

ta un mayor número de concursos en la

provincia de Las Palmas. En el conjunto del

período, un 74% corresponde a sociedades

domiciliadas en la provincia de Las Palmas,

frente a un 26% en la de Tenerife. Estos

datos no se corresponden con el número de

empresas existentes en cada provincia, el

cual es muy similar, por lo que la tasa de

insolvencia es superior en la provincia de

Las Palmas, en todos los años del período

GRÁFICO 5. TASA DE INSOLVENCIA DE SOCIEDADES POR COMUNIDAD AUTÓNOMA


analizado, destacando la diferencia exis-

tente en el año 2009, en la que la tasa de

la provincia de Las Palmas supera el triple

de la tasa de Santa Cruz de Tenerife.


89haciendacanaria

III. CARACTERÍSTICAS DE LAS SOCIE-

DADES CONCURSADAS EN CANA-

RIAS

En este apartado se analizan las

características individuales de las empre-

sas concursadas en Canarias. Para ello se

ha utilizado la base de datos SABI la cual

contiene información de sociedades no

financieras, tanto la contenida en las cuen-

tas anuales como relativa a la fecha de

constitución, el sector de actividad, la loca-

lización geográfica, la forma jurídica, la

auditoría, y el estado en el que se encuen-

tra la empresa entre los cuales figura el

concurso, así como la fecha de entrada en

el procedimiento concursal. Concre-

tamente, se han seleccionado las empresas

con domicilio social en Canarias, que se

encuentran en situación de concurso a par-

tir del año 2004, primer año en el que se

presentan de acuerdo con la vigente Ley

Concursal, hasta la fecha de inicio del pre-

sente estudio2. Esta selección proporciona

un total de 214 empresas3.

En la tabla 5 se presenta una distribu-

ción de las empresas canarias en situación de

TABLA 4. TASA DE INSOLVENCIA LAS PALMAS-TENERIFE. 2005-2009

Tasa de insolvencia = (nº de sociedades concursadas/nº de sociedades) x 1000Fuente: Elaboración propia a partir del INE

2 Marzo de 2010.3 En cuatro de las empresas no se dispone del dato relativo a la fecha de concurso. El número de concursos en el perí-

odo 2004-2009 asciende a 171, el cual difiere de la cifra proporcionada por el INE, y que figura en la 2, la cual asciende a

238. Ello se debe por un lado a que la base de datos no contiene la totalidad de sociedades existentes en España, y por otro a

que solo se localizan como concursadas las que en la fecha actual continúan inmersas en el procedimiento, por lo que no

figuran aquellas sociedades en las que se ha resuelto el concurso.

concurso en el período 2004-2010, indicando

el número de sociedades en función de la

fecha de presentación del concurso. Como

puede observarse, la inmensa mayoría se

localiza en 2009. Además, es de destacar

que a pesar del poco recorrido del año 2010,

ya se han producido 39 concursos de empre-

sas en Canarias, lo que representa una

media mensual aproximada de 20 empresas,

superando con creces los valores de años

precedentes, concretamente una media

mensual de 10 empresas en el año 2009.


90 haciendacanaria

A) DISTRIBUCIÓN SECTORIAL DE LAS

EMPRESAS CONCURSADAS CANA-

RIAS

La importancia del sector de actividad

se deriva de que la adscripción sectorial

determina la existencia de importantes

diferencias relativas a los medios de pro-

ducción, los ciclos productivos, la estructu-

ra competitiva, así como a los modos de

distribución (Mora, 1994). En este sentido,

la literatura sostiene que las empresas

ajustan sus ratios financieros a la media

del sector al que pertenecen (Lev y Sunder,

1979).

La tabla 6 recoge la distribución sec-

torial de las empresas canarias concursa-

das. A efectos de facilitar la comparación

con las estadísticas del INE, se han clasifi-

cado las empresas en los siguientes secto-

res de actividad: Agricultura y pesca,

Industria y Energía, Construcción, Pro-

moción y Actividades Inmobiliarias, Co-

mercio, Transporte, Hostelería y Resto de

servicios.

TABLA 5. SOCIEDADES CONCURSADAS EN CANARIAS. 2004-2010

Fuente: Elaboración propia a partir de SABI

La distribución sectorial de las empre-

sas concursadas revela una pauta diferen-

ciada en el período 2005-2007, y del 2007

al 2010. Así, en los primeros años se

observa que ya antes de la crisis, en el año

2005, un 71% de las empresas concursa-

das son constructoras o inmobiliarias. En

2006 las empresas constructoras compar-

ten protagonismo con la hostelería,

sumando entre ambos sectores casi un

60%. El año 2007 se caracteriza por el pre-

dominio del sector comercial y por la apa-

rición de los primeros concursos de empre-

sas agrícolas. En el período 2008-2010 la

constructoras e inmobiliarias representan

en torno al 50% del total de concursos,

seguidas a distancia por las empresas

comerciales. Estos dos sectores suponen

alrededor del 70% en los últimos años. Es

de señalar que el sector industrial, que no

había tenido un gran protagonismo en

materia de concursos iniciada la crisis, apa-

rece en el segundo puesto del ranking en lo

que va del año 2010. En síntesis, para el

conjunto del período, se revela un predo-

minio del sector constructor e inmobiliario

seguido del comercio, superando entre

ambos el 60% de las empresas concursa-

das canarias en el período 2005-2010.

Partiendo de la información proporcio-

nada por el INE, referida a 2009, podemos

afirmar que en comparación con el conjun-

to nacional, Canarias coincide con la media

española en cuanto a que el primer lugar lo

ocupa el sector constructor. Sin embargo,

difiere en el que ocupa el segundo puesto

ya que en Canarias es el comercio mientras

que en el conjunto de España es la indus-

tria, siendo el comercio el tercero en

número de concursos en el año 2009. La

pauta observada a nivel nacional en el año

2009 se vislumbra en Canarias en los

meses transcurridos del año 2010 en el

que, como hemos comentado, la industria

recupera el protagonismo en la actividad

concursal.


91haciendacanaria

TABLA 6. DISTRIBUCIÓN SECTORIAL DE LAS SOCIEDADES CONCURSADAS

CANARIAS. 2005-2010 (%)


B) DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDA-

DES CONCURSADAS CANARIAS POR

TAMAÑO

Para distribuir las empresas concursa-

das por tamaño se han seguido los criterios

establecidos por el INE, tanto en relación con

el número de empleados como con la cifra de

negocios, al objeto de facilitar la comparación

con las cifras publicadas por dicho instituto.

La distribución de empresas concur-

sadas canarias en función del número de

empleados, en el período 2005-2009, se

presenta en la tabla 7. Como puede

observarse, las empresas con menos de

50 empleados, es decir las pymes, repre-

sentan un 82% del total, y entre este

colectivo, aproximadamente un 38% son

microempresas (menos de 10 empleados)

y un 44% son de tamaño pequeño. Estos

datos coinciden con los observados a

nivel nacional (INE, referidos a 2009), en

el que el porcentaje de pymes se sitúa en

torno al 84% y el de microempresas es de

un 44%.


92 haciendacanaria

La tabla 8 presenta la distribución de

las empresas concursadas en Canarias,

en función de la cifra de negocios, de

acuerdo con el criterio seguido por el INE.

Como puede observarse en la citada

tabla, un 55% son microempresas (cifra

de negocios inferior a 2 millones de

euros), le siguen con un 36% las peque-

ñas empresas (con cifra de negocios

entre 2 y 10 millones de euros) y el resto

pueden considerarse medianas y grandes

empresas4. A nivel nacional, concreta-

mente para el año 2009, el porcentaje de

microempresas se eleva al 62%, superan-

do al observado para este colectivo en

Canarias.

TABLA 7. DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDADES CONCURSADAS CANARIAS

EN FUNCIÓN DEL NÚMERO DE EMPLEADOS

* SABI no contiene información de empresas sin asalariados

4 El criterio del INE a este respecto no distingue entre las empresas con ventas superiores a los 10 millones de euros,

mientras que la Recomendación de la CE sitúa el umbral de las grandes empresas en 50 millones de euros.

C) DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDA-

DES CONCURSADAS CANARIAS POR

EDAD

La edad hace referencia a la antigüe-

dad de la empresa en el momento de pre-

sentar el concurso de acreedores. De ahí

que ha sido calculada por diferencia entre

la fecha de concurso y la fecha de consti-

tución. Como se puede deducir de la tabla

9, aproximadamente el 50% de las

empresas concursadas canarias en el perí-

odo 2005-2010, cuenta con menos de 10

años, un 42% tiene una edad comprendi-

da entre 10 y 30 y solo un 8% tiene más

de 30 años.


93haciendacanaria

Por consiguiente, más del 80% de las

empresas concursadas en Canarias tiene

menos de 20 años en la fecha de presentar

el concurso, siendo similar el porcentaje de

las empresas entre 6 y 9 años al de las

empresas entre 10 y 19. Estos resultados

TABLA 9. DISTRIBUCIÓN DE LAS EMPRESAS CONCURSADAS CANARIAS

EN FUNCIÓN DE LA EDAD EN LA FECHA DEL CONCURSO. 2005-2009


TABLA 8. DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDADES CONCURSADAS CANARIAS

EN FUNCIÓN DE LA CIFRA DE NEGOCIOS


están en línea con la evidencia empírica

previa. En este sentido, la literatura señala

que el fracaso empresarial está inversa-

mente relacionado con la edad de la

empresa, de tal forma que es más proba-

ble que una empresa joven fracase a que lo

haga una con mayor antigüedad (Calvo-

Flores et al. 2007).No obstante, es de des-

tacar que no son las empresas de reciente

creación (menos de 5 años de vida) las

más propensas al concurso. Ello puede

explicarse por el hecho de que, en caso de

dificultades, estas empresas pueden optar

más fácilmente por la liquidación.

IV. SITUACIÓN FINANCIERA PRECON-

CURSAL DE LAS EMPRESAS CANA-

RIAS

Desde los estudios pioneros de Beaver

(1966) y Altman (1968), la literatura ha

considerado que los ratios financieros pue-

den ser utilizados como predictores del fra-

caso empresarial. En este sentido, numero-

sas investigaciones se han centrado en la

obtención de modelos de predicción del fra-

caso5. Así mismo, los estudios previos esta-

blecen el desequilibrio en las variables

financieras (endeudamiento, liquidez, ren-

tabilidad, etc.) como la principal causa o

consecuencia del fracaso de la empresa

(Calvo-Flores et al., 2007).

Para analizar la situación financiera

de las empresas antes del concurso nos

hemos basado en los últimos estados

financieros disponibles en la base de datos

SABI. En este sentido, como afirma Jones

(1987) hay que tener especial cuidado a la

hora de obtener los datos de los estados

financieros en las fechas cercanas a la

quiebra. En primer lugar, es muy posible

que dichos datos estén manipulados y, en

segundo lugar, es posible que dichos datos

ni siquiera se hagan públicos. Para solucio-

nar este último inconveniente, la mayoría

de los autores, consideran como datos

contables del último año previo a la quie-

bra, los últimos datos disponibles (Mora,

1994).

Atendiendo a las diferentes etapas por

las que atraviesan las empresas en dificul-

tades financieras, la tabla 10 refleja la

situación financiera de las empresas con-

cursadas canarias en el período 2005-

2010. Concretamente, se ha calculado el

número y porcentaje de dichas empresas

que presentan problemas de liquidez

(aproximado por la ratio corriente: activo

corriente/pasivo corriente), así como las

empresas que presentan pérdidas o recur-

sos propios negativos en el último año pre-

vio al concurso con información disponible

en la base de datos SABI.


94 haciendacanaria

5 Para una revisión de los estudios sobre predicción del fracaso empresarial, véase Mora (1994), Laffarga y Mora (1998)

y Rubio (2008).

Como puede observarse en la tabla

10, en el último año disponible antes del

concurso, un 45% de las empresas concur-

sadas presenta problemas de liquidez, el

60% obtiene pérdidas y, un 30% presenta-

ba recursos propios negativos. Este último

dato está en consonancia con el encontra-

do por Abad et al. (2002) en el que un 25%

de las empresas analizadas presentaba el

año previo al concurso un patrimonio neto

negativo, destacando además que esta

cifra había aumentado en relación con los

años anteriores (dos o tres años previos al

concurso). Es de señalar que 63 empresas

no presentan en las últimas cuentas anua-

les disponibles antes del concurso ningún

síntoma de dificultades financieras, es

decir, su ratio corriente es superior a la uni-

dad, obtienen beneficios, y no tienen

recursos propios negativos. La información

disponible de estas empresas es en la

mitad de los casos correspondiente al año

previo al concurso, y en el 25% de los

casos corresponde a tres años antes. Ello

induce a cuestionar el grado de fiabilidad

de la información financiera de estas

empresas, en la medida en que no parece

creíble esta “buena salud financiera” en

años tan cercanos a aquel en el que entran

en el procedimiento concursal. Ello nos

conduce a analizar el grado de calidad de la

información financiera, aspecto que abor-

damos en el último apartado del estudio.

Con objeto de profundizar en el análi-

sis de la situación financiera preconcursal,

se ha procedido a efectuar un análisis de la

solvencia de las empresas concursadas.

Para ello hemos seguido dos procedimien-

tos alternativos. En primer lugar, se realiza

un análisis univariante, a través de una

selección de ratios financieros individual-

mente considerados y en segundo lugar, se

procede a aplicar un modelo multivariable,

en concreto el modelo de Altman.

A) ANÁLISIS UNIVARIANTE DE LA

SOLVENCIA PRECONCURSAL DE

LAS EMPRESAS CANARIAS

El análisis univariante de la solvencia se

basa en la idea de que los ratios financieros


95haciendacanaria

TABLA 10. SITUACIÓN FINANCIERA PRECONCURSAL

DE LAS SOCIEDADES CANARIAS*

* El último ejercicio disponible en SABI no es necesariamente el anterior al concurso.Fuente: Elaboración propia a partir de SABI

experimentan un deterioro a medida que se

aproxima el fracaso (Beaver, 1968). A su vez,

se plantean dos perspectivas: patrimonial y

de viabilidad. La primera permite evaluar la

capacidad de la empresa de hacer frente a

sus compromisos de pago con su patrimonio,

mientras que la segunda presume que la

empresa continúa en funcionamiento, por lo

que trata de evaluar la capacidad de la

empresa de hacer frente a sus obligaciones

financieras con los recursos generados.

La tabla 11 recoge los ratios seleccio-

nados para cada perspectiva, así como un

valor de referencia, con objeto de facilitar

la interpretación de los mismos.


96 haciendacanaria

Con objeto de obtener resultados

homogéneos, hemos calculado los citados

ratios para aquellas empresas que han pre-

sentado concurso en el año 2008 o poste-

rior, y que cuentan con información dispo-

nible en la base de datos SABI al menos

dos años antes del concurso. La muestra

de sociedades concursadas canarias que

cumple estos criterios es de 125.

Los resultados obtenidos se presentan

en la tabla 12. Como puede observarse, el

nivel medio de endeudamiento supera el

100 por cien, lo cual indica que existen

empresas con recursos propios negativos,

si bien su número es inferior a la mitad ya

que la mediana es 0,94. Por otra parte, se

observa un elevado porcentaje de deuda

con vencimiento a corto plazo (inferior a un

año). La deuda a corto representa para la

mayoría de las empresas más del 75% de

su deuda total, lo que revela un alto grado

de exigibilidad. Los ratios de liquidez adop-

tan valores inferiores a la unidad en todos

los estadísticos, lo cual indica una total

ausencia de liquidez en estas empresas,

corroborándose su incapacidad para cum-

plir con sus deudas.

TABLA 11. RATIOS UTILIZADOS EN EL ANÁLISIS DE LA SOLVENCIA

* Debe considerarse la deuda no comercial a corto plazo Fuente: Elaboración propia

En cuanto a la viabilidad, el ratio de

cobertura de gastos financieros presenta

valores negativos tanto en media como

mediana, siendo aproximadamente un

25% de las empresas (tercer cuartil mayor

que uno), que se encuentran en condicio-

nes de hacer frente a sus gastos financie-

ros con los recursos generados. Por último,

como era previsible al tratarse de empre-

sas concursadas, el ratio de cobertura del

servicio de la deuda en el año previo al

concurso, es inferior a la unidad en todos

los estadísticos.

Por tanto, el análisis univariante de la

solvencia nos permite concluir que la gran

mayoría de las empresas concursadas

canarias presentan en los años previos al

concurso una situación financiera caracteri-

zada por un elevadísimo nivel de endeuda-

miento, sesgado al corto plazo, con graves

problemas de liquidez y una nula capacidad

para hacer frente a los compromisos deri-

vados de la deuda.

Por último, frente al primer análisis

efectuado en el que un cierto número de

empresas presentan una situación finan-

ciera preconcursal aparentemente solven-

te, al profundizar en el análisis de la sol-

vencia, así como eliminar las empresas

cuya información contable dista más de

dos años de la fecha de concurso, se detec-

ta una mayor incidencia de la insolvencia

financiera en el colectivo objeto de estudio.

B) ANÁLISIS MULTIVARIANTE DE LA

SOLVENCIA PRECONCURSAL DE

LAS EMPRESAS CANARIAS. EL

MODELO DE ALTMAN (1993)

El estudio seminal de Altman (1968)

propone un modelo multivariante en el

que a través de una combinación de

cinco ratios financieros se obtiene una

puntuación, denominada Z-score, la cual

se puede interpretar a partir de un bare-

mo propuesto por dicho autor en el cita-

do trabajo. Este primer estudio de


97haciendacanaria

TABLA 12. RATIOS DE SOLVENCIA PRECONCURSAL DE LAS EMPRESAS*

*Concurso en 2008 o posterior y cuentas disponibles al menos dos años antes del con-cursoEndeudam.: deuda total/activo; Deuda CP: deuda a corto plazo/deuda total; Liquidez:activo corriente menos existencias/pasivo corriente); RCGF: resultado antes de interesese impuestos / gastos financieros; RCSD: resultado antes de intereses, impuestos y amor-tizaciones/(gastos financieros + deuda a corto plazo) Fuente: Elaboración propia a partir de SABI

Altman plantea un modelo aplicable a

sociedades cotizadas. Posteriormente, el

propio autor propone varias adaptacio-

nes, una de las cuales es la referida a

empresas no cotizadas. Esta es la que

utilizamos en el presente estudio. La

tabla 13 recoge los ratios que integran el

modelo, así como la puntuación o ponde-

ración de los mismos, según el modelo

de Altman (1993).


98 haciendacanaria

Dada su composición, todos los ratios

pueden considerarse indicadores directos

de la solvencia. Ello significa que un mayor

valor de cada uno de los ratios es represen-

tativo de una mejor solvencia. Por tanto,

un mayor valor de Z será interpretado

como una mejor salud financiera, o como

una menor probabilidad de insolvencia.

Concretamente, Altman (1993) propone un

baremo para interpretar adecuadamente el

valor de Z, de tal forma que valores de Z

inferiores a 1,23 representan una elevada

probabilidad de insolvencia, mientras que

valores superiores a 2,90 indican una

buena solvencia. La zona comprendida

entre 1,23 y 2,90 se puede interpretar

como empresas con síntomas de deterioro

financiero, o con una probabilidad interme-

dia de insolvencia.

Los resultados obtenidos de la aplica-

ción del modelo de Altman (1993) al colec-

tivo de sociedades concursadas canarias

que han presentado concurso en el año

2008 o posterior y que cuentan con infor-

mación disponible en SABI al menos dos

años antes de concurso, se presentan en la

tabla 14.

El cálculo de la Z de Altman (1993), por tanto, responde a la siguiente ecuación:

Z = 3,107 x ROA + 0,998 x V + 0,847 x BR + 0,717 x L + 0,420 x AF

TABLA 13. RATIOS UTILIZADOS EN EL MODELO DE ALTMAN (1993)

PARA EMPRESAS NO COTIZADAS

Fuente: Altman (1993)

Los resultados indican que un 72%

de las empresas concursadas se encuen-

tra en el año previo al concurso en situa-

ción de insolvencia financiera, y un 22%

presenta síntomas de deterioro financiero.

Ello puede interpretarse a la luz de la pro-

pia Ley Concursal, la cual establece como

presupuesto objetivo que las empresas se

encuentren en insolvencia “actual o inmi-

nente”. No obstante, un 6% de las empre-

sas concursadas parece gozar de buena

salud financiera uno o dos años antes del

concurso. Ello puede tener una interpreta-

ción dual: a) la aplicación del modelo de

Altman tiene un cierto margen de error, lo

cual sería asumible desde el punto de

vista científico; b) la información financie-

ra de las empresas no aporta la imagen

fiel de su situación en la etapa preconcur-

sal. Esta segunda interpretación aconseja,

de nuevo, analizar la calidad de la infor-

mación.

Por último, con objeto de valorar el

grado de solvencia de las empresas cana-

rias, y una vez validado el modelo de Altman

en este contexto, se ha procedido a replicar

el estudio para el conjunto total de empre-

sas canarias con información disponible en

SABI referida al año 2008, el cual asciende

a 20.426 empresas. Los resultados obteni-

dos (ver tabla 15), revelan que un 36% de

las empresas canarias se encuentran en el

año 2008 en situación de insolvencia y un

33% presentan síntomas de deterioro finan-

ciero. Sólo un 31% pueden calificarse como

solventes, según este modelo. Por tanto,

podríamos afirmar que el fracaso empresa-

rial afecta a un mayor número de empresas

en Canarias, de las que se acogen finalmen-

te al procedimiento concursal.


99haciendacanaria

TABLA 15. RESULTADOS DEL MODELO DE ALTMAN (1993)

MUESTRA: 20.426 EMPRESAS CANARIAS EN 2008


TABLA 14. RESULTADOS DEL MODELO DE ALTMAN (1993)

EMPRESAS CONCURSADAS CANARIAS*


V. CALIDAD DE LA INFORMACIÓN DE

LAS EMPRESAS CONCURSADAS

CANARIAS

Los resultados obtenidos en los apar-

tados anteriores, aconsejan, tal como se ha

comentado, analizar la calidad de la infor-

mación. Esta dimensión ha sido aproxima-

da por dos variables: la disponibilidad de

cuentas en el Registro Mercantil en los

años previos a la presentación del concur-

so y la existencia y contenido del informe

de auditoría en dichos años. Con respecto

a la auditoría, es de destacar que la misma

constituye uno de los principales mecanis-

mos existentes para el control externo de

la discrecionalidad contable. La teoría de la

agencia considera la figura del auditor

como un mecanismo de control que reduce

los costes de agencia, parte de los cuales

vienen determinados por los incentivos de

manipulación (Jensen y Meckling, 1976).

De ahí que se espera que el auditor elimi-

ne, reduzca o al menos señalice las accio-

nes de manipulación. No obstante, en

determinado tipo de situaciones, como las

de cercanía al fracaso, los ajustes conta-

bles pueden estar más relacionados con la

situación de crisis de la empresa que con

auténticos niveles de manipulación

(Arnedo et al., 2005).

Los resultados obtenidos del análisis

individualizado de esta información para

las empresas concursadas canarias en el

período 2004-2010 se presentan en la

tabla 16. Como puede observarse en la

citada tabla, aproximadamente un 65 por

ciento de las empresas concursadas pre-

senta sus cuentas anuales en el año previo

al concurso, lo cual evidencia que un 35

por ciento no lo hace, al menos en tiempo

y forma, lo cual se requiere para que este

disponible en SABI. Estos datos confirman

las afirmaciones vertidas en la literatura

por distintos autores (Jones, 1987, Mora,

1994, entre otros). Concretamente, esta

última sostiene: “en los años previos al

concurso algunas empresas no hacen

públicos sus estados financieros, y otras

los presentan con retraso y/o habiendo

manipulado la información contable, sobre

todo en el caso de empresas pequeñas y,

en general, de empresas no cotizadas”.


100 haciendacanaria

TABLA 16. CALIDAD DE LA INFORMACIÓN DE LAS EMPRESAS CONCURSADAS

CANARIAS. 2005-2010

Año t-1, año anterior a la fecha de concurso; t-2: dos años antes de la fecha de concurso, etc.* Se han considerado obligadas las empresas que el ultimo año disponible previo al concurso cumplen almenos dos de las tres requisitos siguientes: al menos 50 empleados, cifra de negocios 5.700 miles deeuros y total activo 2.850 miles de euros.Fuente: Elaboración propia a partir de SABI

En cuanto a la existencia de informe

de auditoría hemos de tener en cuenta en

primer lugar la obligatoriedad o no de cum-

plir este requisito. Como es sabido, la exi-

gencia de auditoría se produce en aquellas

empresas cuyas cuentas deba formularse

en formato normal. Se han considerado

posibles obligadas las empresas que el ulti-

mo año disponible previo al concurso cum-

plen al menos dos de las tres requisitos

siguientes: al menos 50 empleados, cifra

de negocios 5.700 miles de euros y total

activo 2.850 miles de euros.

No obstante, independientemente de

la obligación de auditar las cuentas, la

ausencia de un informe emitido por una

firma auditora, es en sí misma un indicio de

escasa calidad, en la medida en que no es

posible verificar el contenido de la informa-

ción revelada en las cuentas anuales, como

afirman Kano et al. (2007).

Por otra parte, el incumplimiento de la

obligación de auditar las cuentas empeora

aun más la calidad de dicha información.

Este incumplimiento se produce en 7 de las

28 empresas concursadas obligadas a some-

ter sus cuentas al auditor, lo que representa

un 25%. En cuanto a las empresas que pre-

sentan auditoría, es de señalar que se

encuentran empresas no obligadas por la

normativa contable, si bien pueden haberse

visto obligadas a ello por otros motivos (soli-

citud de socios, de una entidad financiera,

etc.). El número total de informes de audito-

ría correspondientes a las empresas canarias

concursadas en el período analizado ascien-

de a 88, lo que representa una media de tres

años por empresa auditada.

Por último, entre las empresas que

presentan informe de auditoría, el indica-

dor utilizado para medir la calidad es la opi-

nión del auditor, la cual se considera repre-

sentativa del contenido del informe

(Arnedo et al., 2005). De esta forma, si la

auditoria resulta denegada o con salveda-

des, la información contenida en las cuen-

tas anuales es de menor calidad que la

contenida en cuentas con una opinión de

auditoría favorable.

Como se refleja en la tabla 16, los

informes favorables suponen un 52%,

mientras que el 48% restante corresponde

a informes con salvedades (42%) o dene-

gados y desfavorables (6%). Por tanto,

puede afirmarse que aproximadamente la

mitad de los informes emitidos por las fir-

mas de auditoría en los años previos a la

fecha de presentación del concurso por

parte de las empresas canarias presenta

salvedades, lo cual es indicativo de que el

auditor detecta algún tipo de irregularida-

des en las cuentas. Estos resultados están

en línea con los argumentos esgrimidos por

algunos autores en relación con la existen-

cia de manipulación en los estados conta-

bles de las empresas en los años previos al

concurso (Mora, 1994), para aumentar la

confianza del público (Beaver, 1968 y

Wilcox, 1971), o para maquillar su imagen

(Abad et al. 2002).

En este sentido, Abad et al. (2002)

encuentran que aproximadamente un ter-

cio de las cuentas anuales de las empresas

fracasadas presenta algún tipo de irregula-

ridad. Por su parte, Arnedo et al. (2005),

sobre una muestra de 533 empresas espa-


101haciendacanaria

ñolas que han solicitado un procedimiento

concursal (suspensión de pagos o quiebra)

en el período 1993-2002, encuentran que

el porcentaje de informes limpios disminu-

ye de forma considerable conforme se

aproximan al año del fracaso (pasando de

36% a un 20% entre los años 5º y 1º).

VI. CONCLUSIONES

En el presente trabajo nos hemos cen-

trado en identificar y caracterizar las

empresas fracasadas en Canarias. Para

ello, se analiza en primer lugar el tejido

empresarial, el número de concursos y la

tasa de insolvencia. El número de empre-

sas existentes en Canarias, al igual que en

el conjunto nacional experimenta un nota-

ble crecimiento en el período 2004-2008, si

bien cae en el año 2009, como consecuen-

cia de la crisis. No obstante, el porcentaje

de empresas canarias se sitúa en todo el

período en torno al 4% del total nacional.

Del total de empresas, aproximadamente

el 40% tienen forma jurídica societaria,

mientras que el 60% son personas físicas

con actividad empresarial.

Según datos de INE, Canarias se sitúa

entre las comunidades con menor número

de concursos en el período 2004-2009, con

un total de 259, de los cuales 238 corres-

ponden a sociedades. Además, la tasa de

insolvencia de Canarias es sensiblemente

inferior a la observada en el conjunto

nacional en todo el periodo, observándose

en ambos casos un notable aumento en los

años 2008 y 2009, situándose en este últi-

mo año en 1,6 en Canarias frente a 3,3 por

1000 sociedades a nivel nacional.

En segundo lugar, se analizan las carac-

terísticas de las empresas concursadas cana-

rias a partir de la información obtenida sobre

una muestra de 214 sociedades que se

encuentran en situación de concurso, en el

período 2004-2010, tras la entrada en vigor

de la Ley Concursal, según la base de datos

SABI. Los resultados permiten efectuar una

caracterización de las empresas concursadas

canarias como microempresas, jóvenes y

pertenecientes mayoritariamente a los sec-

tores de construcción, actividades inmobilia-

rias y comercio.

En cuanto a la situación financiera

preconcursal, se observa que un 45% pre-

senta problemas de liquidez en el último

año previo al concurso, un 60% tiene pér-

didas, y un 30% presenta un patrimonio

neto negativo. Es de destacar el hecho de

que un 30% de las empresas concursadas

no presenta ningún síntoma de insolvencia,

lo cual induce a pensar en la existencia de

un cierto grado de manipulación contable,

ya que no parece creíble que uno o dos

años de presentar un concurso, un alto

porcentaje de empresas presente una

buena “salud financiera”. Profundizando en

el análisis de la solvencia, se contrasta que

la mayoría de las empresas concursadas a

partir del año 2008 presenta una situación

de insolvencia financiera en los estados

contables de al menos dos años antes del

concurso. Por otra parte, la Z de Altman se

revela como un buen indicador de la insol-

vencia empresarial, lo cual permite utilizar-

lo con fines de predicción. En este sentido,

es de destacar que en torno a un 30% de

las veinte mil empresas societarias cana-

rias con información disponible en SABI en


102 haciendacanaria

el año 2008 (no concursadas) presentan,

según el modelo de Altman (1993), pre-

sentan una elevada probabilidad de insol-

vencia en el citado año.

Por tanto, podemos afirmar que el fra-

caso empresarial afecta a un muy superior

número de empresas de las que se han aco-

gido hasta la fecha al procedimiento concur-

sal, por lo que es previsible un aumento del

número de concursos en los próximos años.

Ello también indica que el grado de utiliza-

ción de la Ley Concursal, a pesar de las

reformas realizadas con la finalidad de facili-

tar y agilizar el proceso, es escaso, a tenor

del volumen de empresas que cumplirían el

presupuesto objetivo de la Ley.

Por último, en relación con la calidad

de información, es de destacar que un 35%

de las empresas no presenta sus cuentas

en el Registro Mercantil en el año previo al

concurso, y que debido al predominio de

microempresas y en general de pymes, las

empresas concursadas no están en su

inmensa mayoría, obligadas a auditar sus

cuentas. Ello representa un problema adi-

cional a la hora de contar con información

verificable que permita conocer la verdade-

ra situación de las empresas en la fase pre-

via al concurso. Ello puede incentivar prác-

ticas de manipulación que aumentan la

asimetría informativa entre la empresa y

sus acreedores, lo cual puede dificultar una

salida negociada del concurso.

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104 haciendacanaria

105haciendacanaria

RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVAY JURISPRUDENCIA

En el presente número de la revista,

dentro de esta sección, se muestra un

resumen de las contestaciones a consultas

tributarias y de las resoluciones de reclama-

ciones económico administrativas, princi-

palmente las dictadas en materia de

Régimen Económico y Fiscal de Canarias,

tanto en el ámbito estatal como autonómi-

co, y que resultan más significativas a juicio

de los diversos colaboradores de la sección.

La sección se estructura en los

siguientes apartados:

A) Consulta de los tributos del REF (I.

IGIC; II. AIEM; III. Incentivos fiscales con-

tenidos en la Ley 19/1994) evacuadas por

la Dirección General de Tributos de la

Consejería de Economía y Hacienda.

B) Consultas evacuadas por la

Dirección General de Tributos del Ministerio

de Hacienda, relativas a los beneficios fis-

cales del REF que afectan al Impuesto

sobre Sociedades, al IRPF y al IRNR

C) Resumen de resoluciones del

Tribunal Económico Administrativo Re-

gional de Canarias y del Tribunal Econó-

mico Administrativo Central relativas a los

tributos cuya gestión corresponde a la

Comunidad Autónoma (tributos derivados

del REF y tributos cedidos)

D) Resumen de resoluciones del

Tribunal Económico Administrativo Re-

gional de Canarias y del Tribunal Eco-

nómico Administrativo Central relativas a

los beneficios fiscales del REF que afecten

al impuesto sobre Sociedades y al IRPF

E) Reseñas jurisprudenciales de las

sentencias relativas al Régimen Económico

y Fiscal de Canarias.

I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

CANARIO (IGIC)

A) Hecho imponible

Palabra clave: comunidad de propietarios

“- Si la actividad de la comunidad de

propietarios se refiere exclusivamente a la

mera gestión y administración de los inte-

reses comunes de los vecinos, y siempre y

cuando el inmueble tenga una función

esencialmente residencial, no tendrá la

consideración de sujeto pasivo del IGIC y,

en consecuencia, no estará sometida al

cumplimiento de las obligaciones propias

de los mismos.

- Por el contrario, tendrán la conside-

ración de sujetos pasivos del IGIC las

comunidades de vecinos a que se refiere el

párrafo anterior cuando realicen operacio-

nes sujetas al Impuesto, citándose a título

de ejemplo el arrendamiento de partes

comunes (para publicidad, instalación de

antenas de telefonía móvil, etc.) y, en

general, aquellas comunidades de propie-

tarios de bienes inmuebles no destinados

esencialmente a una función residencial

(por ejemplo, inmuebles destinados a acti-

vidades de ocio o comerciales) y, en parti-

cular, las comunidades de titulares de dere-

chos de aprovechamiento por turno. Los

sujetos pasivos del IGIC están sometidos al

cumplimiento de las obligaciones enumera-

das en el artículo 59 de la Ley 20/1991,

entre otras, y sin ánimo exhaustivo, y den-

tro del régimen general del IGIC, se

encuentran las de presentar las correspon-

dientes autoliquidaciones periódicas

(modelo 420), Declaración resumen anual

(modelo 425) y la Declaración anual de

operaciones con terceras personas (mode-

lo 415)”. (Consulta vinculante de fecha

19/01/2010).

Palabra clave: entrega rama actividad

El supuesto de no sujeción del artículo

9 de la Ley 20/1991 no resulta aplicable a la

situación descrita por la consultante, ya que

del escrito presentado no parece que los

elementos patrimoniales que va a transmitir

la sociedad constituyan por sí mismos una

107haciendacanaria

CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA

CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA (De enero a abril de 2010)

CARMEN SOCORRO QUEVEDO



unidad económica autónoma. El propio con-

cepto de unidad económica autónoma exige

(…) que el conjunto de elementos patrimo-

niales que se transmite pueda ser conside-

rado como una rama de actividad en el sen-

tido indicado, y esto no ocurre en el caso

concreto planteado. Aquí, conforme mani-

fiesta la sociedad, ella va a transmitir la

totalidad del mobiliario, las instalaciones

técnicas, las licencias vinculadas a la explo-

tación, etc., pero no los inmuebles, ni tam-

poco las mercancías que, al tratarse de exis-

tencias en consignación, pertenecen al

franquiciador. Es decir, lo que transmite o va

a transmitir son elementos patrimoniales sin

que estos elementos constituyan, a juicio de

este Centro Directivo, una parte autónoma

de una empresa que sea capaz de desarro-

llar una actividad económica asimismo autó-

noma, pues la sociedad adquirente, para

poder realizar, con los elementos adquiridos,

la actividad minorista que dice que va a rea-

lizar, todavía (así se desprende de la consul-

ta) tiene que formalizar una serie de contra-

tos de arrendamiento de los locales en los

que va desarrollar la actividad. Por ello es

evidente que en este caso no es aplicable la

no sujeción del artículo 9 de la Ley 20/1991,

ya que los elementos que van a transmitir-

se, como ya se ha indicado, no constituyen

una unidad económica capaz de desarrollar

por sí mismos una actividad.

(…)

A efectos de la no sujeción del artícu-

lo 9 de la Ley 20/1991, que la transmisión

del conjunto de elementos patrimoniales se

realice a favor de uno o de varios adquiren-

tes o que el empresario o profesional trans-

mitente sea titular de acciones o participa-

ciones de la entidad mercantil adquirente o

que los adquiera inmediatamente después

de la transmisión de la unidad económica

autónoma, no tiene ninguna relevancia. La

Ley 20/1991 únicamente exige que en

cada conjunto patrimonial que se transmi-

te, exista una organización empresarial

diferenciada”. (Consulta vinculante de

fecha 17/03/2010).

Palabra clave: cesiones de terrenos obliga-

torias

“La cesión obligatoria de terreno al

Ayuntamiento impuesta por la normativa

urbanística, no constituye tampoco una ope-

ración sujeta al IGIC, ya que en estos casos

no nos encontramos ante una entrega de

bienes ni ante una prestación de servicios.

Estas cesiones que se realizan con

ocasión del proceso urbanizador, no consti-

tuyen en sí mismas, como indica la

Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de

la Dirección General de Tributos del

Ministerio de Economía y Hacienda (que

sigue en este punto la doctrina de Derecho

urbanístico), una cesión de aprovecha-

mientos urbanísticos a la Administración

municipal, sino un mero reparto de los cita-

dos aprovechamientos entre los titulares

de los terrenos y la Administración. Estas

cesiones no suponen de hecho ningún tipo

de entrega de bienes, pues lo que se pro-

duce es simplemente la determinación del

“aprovechamiento patrimonializable”, que

es el resultante una vez hecha efectiva

dicha cesión”. (Contestación vinculante de

fecha 28/01/2010).

CONSULTAS

108 haciendacanaria

B) Exenciones en operaciones interio-

res

Palabra clave: servicios médicos

“La sociedad mercantil consulta sobre

el tratamiento aplicable en el IGIC a deter-

minadas operaciones de comercialización

de productos farmacéuticos y equipos téc-

nicos realizados en virtud de un contrato

de “Servicio de diálisis peritoneal ambula-

toria continua a domicilio (DP) para benefi-

ciarios del Servicio Canario de la Salud que

lo precisen, adscritos al Hospital X

(…)

De las cláusulas del contrato queda

claro:

- primero, que las obligaciones de la

entidad se reducen a la cesión de determi-

nado equipo, la entrega de material fungi-

ble, la formación del paciente y, también,

la reparación del equipo.

- y segundo, que el Hospital Uni-

versitario Insular de Gran Canaria, y con-

cretamente el Servicio de Nefrología del

Hospital, es el encargado del diagnóstico y

seguimiento del tratamiento asistencial del

enfermo.

Esto admitido, la cuestión estriba en

saber si las exenciones del artículo 10.1.2º

y 3º de la Ley 20/1991 pueden aplicarse a

este supuesto.

La Dirección General de Tributo ya ha

señalado en la contestación a la consulta

nº 1295 de 24 de julio de 2009 que los ser-

vicios de hospitalización y de asistencia

sanitaria (artículo 10.1.2º) sólo están

exentos del IGIC cuando se den las dos

condiciones siguientes:

1) Han de tratarse de servicios de

hospitalización o asistencia sanitaria y los

demás relacionados directamente con los

mismos.

2) Estos servicios han de ser presta-

dos por entidades de Derecho público o por

entidades o establecimientos privados en

régimen de precios autorizados o comuni-

cados.

Además, ha precisado en esa misma

contestación a la consulta de 24 de julio de

2009 que la asistencia a personas físicas en

el ejercicio de profesiones médicas y sani-

tarias (artículo 10.1.3º) está exenta del

IGIC cuando el servicio lo presten médicos

o sanitarios en el ejercicio de su profesión

y consista en asistencia médica, quirúrgica

y sanitaria relativa a la prevención, diag-

nóstico y tratamiento de enfermedades.

Es evidente que, dados los términos

del contrato, la actividad de la entidad con-

sultante de cesión de equipos y entrega de

material fungible al hospital para que éste

preste el servicio de diálisis peritoneal a

domicilio, no cumple ninguno de estos

requisitos, por lo que podemos desde

ahora dejar ya establecido que estas ope-

raciones no están exentas del IGIC ni por el

apartado 2º ni por el 3º del artículo 10.1 de

la Ley 20/1991”. (Contestación vinculante

de fecha 01/03/2010).

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

109haciendacanaria

Palabra clave: concepto comerciante mino-

rista

“A los efectos de lo establecido en el

artículo 10.3 de la Ley 20/1991, un depó-

sito acogido al régimen especial de impor-

tación sito en el ámbito espacial de aplica-

ción del IGIC es un establecimiento situado

en Canarias y, por tanto, el importe de las

contraprestaciones de las entregas comer-

ciales efectuadas en su interior (ventas de

bienes muebles o semovientes sin haberlos

sometido a proceso alguno de fabricación,

elaboración o manufactura, por sí mismos

o por medio de terceros) constituye un

sumando más para determinar el cumpli-

miento del requisito cuantitativo del artícu-

lo 10.3.2º de la Ley 20/1991”. Esta consul-

ta sustituye a la consulta emitida el día 3

de abril de 2009. (Contestación vinculante

de fecha 22/01/2010)

C) Lugar de realización del hecho

imponible

Palabra clave: establecimiento permanente

Sintetizando bastante la doctrina sobre

el concepto general de establecimiento per-

manente, cabe señalar que tres son los ele-

mentos que han de concurrir en una locali-

zación para que pueda entenderse que

constituye un “lugar fijo de negocios”:

- En primer lugar, deben existir unos

medios afectos a la organización empresa-

rial o profesional en las Islas Canarias, o

empleando el lenguaje de la propia Ley

20/1991, un “lugar fijo” donde se encuen-

tren los activos con los que se lleva a cabo

la actividad empresarial o profesional.

- En segundo lugar, se requiere una

“organización” resultante de la ordenación

de los factores materiales y humanos, o de

uno de ellos, cuyo objetivo no es otro que

el de intervenir en la producción o distribu-

ción de bienes o servicios, en los términos

expresados en el artículo 5.1 de la propia

Ley 20/1991.

- Y en tercer y último lugar, se exige

también que la actividad empresarial o

profesional esté vinculada al lugar fijo de

negocios, o lo que es lo mismo, al estable-

cimiento permanente.

Junto a este concepto general, el artí-

culo 17.Dos incluye una serie de casos

especiales de establecimiento permanente,

de la que este Centro Directivo quiere des-

tacar que se trata de un numerus apertus

o lista abierta que no agota el concepto de

establecimiento permanente, aunque sí

abarca con toda probabilidad, como subra-

ya alguna doctrina, la mayoría de los esta-

blecimientos con que puede operar un

empresario o profesional.

Aquí (…) vamos a (…) analizar este

concepto en relación con la consulta plan-

teada examinando si la actividad de la

sociedad en el archipiélago reúne los tres

requisitos que exige la Ley 20/1991 para

considerarla establecida en las Islas

Canarias.

A) Medios afectos a la organización

empresarial en las Islas Canarias

(…)

CONSULTAS

110 haciendacanaria

Hay que entender, en contra de lo

manifestado por este Centro Directivo en

otras contestaciones a consultas tributa-

rias, que, por lo que respecta al servicio de

almacenaje de bienes, la sociedad consul-

tante no tiene la consideración de estable-

cida en Canarias, dado que no cuenta en el

archipiélago con un lugar fijo de negocios,

es decir, con medios afectos a su organiza-

ción empresarial, ya que ello sólo ocurría

en el caso en que la sociedad dispusiese de

las instalaciones (almacenes) como propie-

taria, arrendataria o titular de derecho real

de uso de la totalidad o de una porción fija

y determinada del almacén en el que se

deposita sus productos, circunstancias que

no se dan en el supuesto que aquí exami-

namos, en el que la sociedad es simple-

mente destinataria de servicios de almace-

namiento por la empresa logística.

(…)

B) Organización resultante de la orde-

nación de los medios humanos y técnicos

Según se ha precisado en los antece-

dentes de esta contestación, la compañía

logística que le va a prestar a la sociedad

consultante el servicio de almacenamiento,

no tiene ninguna capacidad para actuar en

su nombre y representación. Tampoco

tiene facultades para contratar por cuenta

de la sociedad consultante, ni para realizar

ninguna actividad que le pueda vincular.

Únicamente se dedica al mero alma-

cenamiento y distribución de los productos

en territorio canario, según las indicaciones

que al efecto le facilita la sociedad consul-

tante, que a su vez emite las órdenes en

función de las necesidades de los restau-

rantes franquiciados en las islas.

Es evidente, por tanto, que al llevarse

de esta manera el almacenamiento y la dis-

tribución de los productos, la sociedad con-

sultante no cumple tampoco este segundo

requisito, pues no dispone en el archipiéla-

go de ninguna organización o estructura de

medios humanos y técnicos para llevar a

cabo de forma autónoma la actividad

empresarial. Para que esta actividad pueda

realizarse es necesario que exista una

estructura apta, desde el punto de vista del

equipo humano y técnico, que haga posible

las operaciones antes indicadas, estructura

que, según se desprende en el escrito de

consulta, no existe en este caso, en el que,

como se viene explicando, la empresa es

simplemente destinataria de unos servicios

de almacenamiento y de logística integral.

(…)

C) Actividad vinculada al estableci-

miento permanente

Evidentemente este tercer requisito

tampoco se da en este caso, ya que, como

es lógico, al no existir una organización

capaz de llevar a cabo la actividad empre-

sarial, tampoco puede existir una actividad

de esta naturaleza vinculada al estableci-

miento permanente”. (Contestación vincu-

lante de fecha 14/04/2010).

Palabra clave: prestación de servicios

“El artículo 2 de la Ley 2/2010, de 1

de marzo, por la que se transponen deter-


111haciendacanaria

minadas Directivas en el ámbito de la

imposición indirecta y se modifica la Ley

del Impuesto sobre la Renta de no

Residentes para adaptarla a la normativa

comunitaria (BOE núm. 53, de 02.03.

2010), ha modificado la redacción del artí-

culo 17 de la Ley 20/1991, que, como es

sabido, regula el lugar de realización de las

prestaciones de servicio. Esta Ley 2/2010

entró en vigor el pasado 3 de marzo, si

bien sus efectos se retrotraen al día 1 de

enero de este año, salvo ciertas excepcio-

nes que no afectan al caso que estamos

examinando.

De esta regulación cabe destacar:

- Primero, que el nuevo artículo 17

distingue las reglas generales de localiza-

ción de las prestaciones de servicios entre

las operaciones estrictamente empresaria-

les, en las que el prestador y el destinata-

rio del servicio son empresarios o profesio-

nales, y aquellas otras en las que el

destinatario es un particular, es decir, un

sujeto que no es empresario o profesional.

En el primer caso, la Ley establece que

como regla general la prestación de servi-

cio se localiza siempre en destino, y, por

tanto, la prestación solamente se localizará

en el archipiélago cuando el empresario

adquirente destinatario del servicio tenga

su sede, establecimiento permanente,

domicilio o residencia habitual en las islas

con independencia de dónde se encuentre

la sede del prestador. En el supuesto en el

que el destinatario es un particular, la pres-

tación de servicio se localiza en origen y

estará sujeta al IGIC si la sede o el estable-

cimiento del prestador está situado en

nuestra Comunidad Autónoma.

- Segundo, que estas reglas generales

se completan en el apartado Uno.3 con la

exclusión de aquellos servicios cuyos desti-

natarios son particulares que estén esta-

blecidos o tengan su residencia habitual o

domicilio fuera de la Unión Europea.

- Y tercero, que el artículo 17 contie-

ne en el apartado Tres una serie de reglas

especiales en el que se establece que se

entenderán prestados en el archipiélago,

entre otros, los servicios relacionados con

bienes inmuebles que radiquen en

Canarias, los de restaurante y catering que

se presten materialmente en nuestro terri-

torio, y los prestados por vía electrónica o

los mismos de telecomunicaciones, radiodi-

fusión o televisión cuando el destinatario

de los servicios no sea empresario o profe-

sional y se encuentre establecido o tenga

su residencia o domicilio en las islas.

Haciendo aplicación de estas reglas de

localización al caso que nos ocupa, y más

en concreto, de la regla general del artícu-

lo 17.1 de la Ley 20/1991, es claro que las

prestaciones de servicios consultadas

(ensayos clínicos, estudios observacionales

y demás) no se encuentran sujetas al IGIC.

Desde un punto de vista de su naturaleza,

nos encontramos ante unas operaciones

estrictamente empresariales, que, como

hemos dicho, a efectos del IGIC, se locali-

zan en destino, es decir, en la sede de la

actividad económica del cliente, la cual -en

el supuesto que estamos examinando- se

encuentra más allá del ámbito espacial del

impuesto al estar situada en la Península.

Esta localización de los servicios en la

Península determina que la Fundación con-

CONSULTAS

112 haciendacanaria

sultante no esté sujeta al IGIC por estas

operaciones y no deba tampoco repercutir

el impuesto a su cliente empresario, ya que

los servicios localizados fuera del archipié-

lago, aunque sean realizados por empresas

con sede en las Islas Canarias, no están

sujetos al IGIC”. (Contestación vinculante

de fecha 10/03/2010).

D) Repercusión

Palabra clave: reparaciones de vehículos

“La cuestión a resolver es si en los

supuestos en que las reparaciones de

vehículos siniestrados cuya contrapresta-

ción sea, directa o indirectamente, satis-

fecha por una compañía aseguradora en

función del cumplimiento de un contrato

de seguro, el taller de reparación está

obligado a repercutir el IGIC y la compa-

ñía aseguradora a soportarlo, sobre todo,

en los casos en que el titular del vehículo

siniestrado fuese una persona jurídica o

un taxista sujeto al Régimen especial de

trabajadores autónomos de la Seguridad

Social, o más ampliamente, cuando el

titular del vehículo siniestrado fuese un

empresario o profesional. Según puntuali-

za el escrito de la consulta, en el supues-

to que estamos examinando, la compañía

aseguradora es quien –en la mayoría de

los casos- abona la contraprestación de

las reparaciones de los vehículos, y el

taller, por su parte, emite la factura a su

nombre; en otras ocasiones, las menos, la

reparación la paga el titular del vehículo,

y se supone que luego la compañía de

seguros le indemniza por el coste de la

reparación del vehículo asegurado.

Pues bien, con independencia de que,

en función de los pactos existentes entre

las partes (tomador del seguro y compañía

aseguradora), el destinatario de la ejecu-

ción de la obra de reparación del vehículo

siniestrado sea la compañía aseguradora o

el propietario del vehículo, la operación

realizada por el taller de reparaciones se

encuentra –como ya hemos indicado- suje-

ta y no exenta de IGIC; por tanto, en estos

casos, el destinatario de la operación (pro-

pietario o compañía aseguradora) debe

soportar (artículo 20.Uno.1 de la Ley

20/1991) la repercusión del IGIC que le

debe realizar el taller, sujeto pasivo del

Impuesto. El que el propietario del vehícu-

lo sea o no empresario o profesional - en

concreto, un taxista – no supone, a efectos

del IGIC, ninguna excepción a este dere-

cho-deber de repercutir el Impuesto por el

titular del taller, quien, como obligado a

este deber, no puede renunciar a su ejerci-

cio sobre el destinatario de la operación,

sin perjuicio de que el empresario o profe-

sional que la haya soportado pueda hacer

valer, en su caso, el derecho a la deducción

de las cuotas del IGIC soportadas en su

actividad en los términos previstos en el

Capítulo I del Titulo II del Libro Primero de

la Ley 20/1991”. (Contestación vinculante

de fecha 04/03/2010).

Palabra clave: repercusión indebida

“La repercusión indebida del IGIC,

aunque haya existido un consentimiento

del destinatario de la operación, no altera

la relación del impuesto, ni permite que

pueda llevarse a cabo una repercusión del

Impuesto por el simple hecho de que se


113haciendacanaria

haya abonado indebidamente el IGIC en

operaciones anteriores”. (Contestación vin-

culante de fecha 10/03/2010).

E) Tipos impositivos

Palabra clave: servicios accesorios

Desde la perspectiva que aquí intere-

sa, debe reiterarse lo ya dicho por esta

Dirección General en la consulta 1328 de 8

de enero de 2010:

“Una prestación es accesoria de una

principal cuando no constituya para la

clientela un fin en sí misma, sino que es el

medio de disfrutar en mejores condiciones

de la prestación principal. No se trata por

tanto de una operación distinta de la prin-

cipal sino complementaria; y por su propia

naturaleza esta prestación accesoria y

complementaria ha de seguir el mismo

régimen fiscal de la operación principal”.

El hecho de que se facture por el

empresario un precio único por las opera-

ciones no es relevante, desde un punto de

vista teórico, para la calificación de una

prestación como accesoria de otra princi-

pal. Es cierto que cuando un empresario

proporciona a sus clientes una prestación

compuesta de varios elementos por un pre-

cio único, la existencia de este único precio

puede constituir un indicio a favor de una

única prestación. Sin embargo, a pesar del

precio único, en cada caso debe determi-

narse si las prestaciones se encuentran

subordinadas y se complementan, o por el

contrario, gozan cada una de ellas de una

entidad propia o independiente, sobre

todo, cuando -como ocurre en el presente

caso- del propio contrato se desprende que

el cliente compra prestaciones distintas, a

saber, la cesión de un equipo, el servicio

técnico de mantenimiento y el suministro

de material fungible.

Así planteadas las cosas, ha de enten-

derse que la cesión de material fijo y el ser-

vicio técnico de mantenimiento constituyen,

en el supuesto que estamos examinando,

prestaciones distintas y autónomas de la de

suministro de material fungible, ya que

entre ellas no existe una relación de depen-

dencia o subordinación, sino únicamente de

“coordinación” con el objeto de conseguir

un mejor servicio de asistencia sanitaria al

enfermo. De esta manera, la cesión del

material fijo o el servicio de mantenimiento

no dependen –así se desprende del contra-

to- del suministro del material, ya que,

como queda claro en las mismas cláusulas

transcritas de las prescripciones técnicas,

esas prestaciones son autónomas y gozan

cada una de ellas de una existencia propia

y no dependiente. Tanto que la obligación

de la entidad consultante de suministrar el

material no aparece, por ejemplo, vincula-

da en el contrato con ninguna otra presta-

ción, sino que tiene una entidad autónoma,

por la cual se obliga a contar en cada

momento con el almacenamiento, servicio

técnico y de distribución necesario para

efectuar el suministro al paciente en las

condiciones pactadas en el contrato. Lo

mismo ocurre con las otras prestaciones de

cesión del material fijo y del servicio de

mantenimiento. Son prestaciones indepen-

dientes que existen sin dependencia de la

de suministro, pues son prestaciones –aun-

CONSULTAS

114 haciendacanaria

que tengan relación- que tiene que hacer la

entidad sin ninguna subordinación con la

entrega del material fungible.

En consecuencia (…) tenemos que

entender que nos encontramos, por tanto,

ante tres operaciones distintas: la de sumi-

nistro de material fungible (que tratándose

fundamentalmente de bolsas de líquido

peritoneal, gasas, mascarillas y jeringas,

tributa al tipo reducido del 2 por 100 de

acuerdo con lo dispuesto en el Anexo I de

la Ley 20/1991), la cesión de material fijo

y el servicio técnico de mantenimiento (que

tributan al tipo general del 5 por 100, de

acuerdo con lo previsto en el artículo

27.1.4º y la disposición adicional octava.

Uno.3 de la Ley 20/1991). Por ello, a efec-

tos de repercutir el IGIC devengado de

cada operación, debe aislarse la parte del

precio único relativa a cada una de ellas

adoptando el método de cálculo más apro-

piado, de acuerdo con los criterios estable-

cidos en los artículos 22 y 23.2 de la Ley

20/1991. (Contestación vinculante de

fecha 01/03/2010).

Palabra clave: ejecuciones de obras

Instalación de tuberías de conexión y

distribución de agua y obras comple-

mentarias

Conforme a la denominación y des-

cripción de la ejecución de obra citada se

trata de la realización de una infraestructu-

ra de canalización hidráulica, a la que

corresponde aplicar el tipo cero del IGIC

conforme establece el artículo 27.1.1ºa) de

la Ley 20/1991.

Plaza del Palmital

Se trata, a la vista de la descripción

de la obra existente en la memoria del pro-

yecto, de la nueva construcción de una

plaza pública urbana, y no una obra de

conservación, mantenimiento, reforma,

rehabilitación, ampliación o mejora de una

infraestructura ya existente. El artículo

27.1.1º.f) de la Ley 20/1991 reconoce el

carácter de obra de equipamiento comuni-

tario a la construcción de un parque en

zona urbana, en consecuencia, debe consi-

derarse como tal la nueva construcción de

una plaza pública urbana promovida direc-

tamente por un Ayuntamiento.

Gimnasio del C.P. Juan Arencibia Sosa

Del contenido de las fotocopias de la

memoria descriptiva de la ejecución de

obra se desprende que se trata de una eje-

cución de obra de “construcción de un edi-

ficio para uso de gimnasio”. Es criterio rei-

terado de esta Dirección General de

Tributos que no tienen la consideración de

ejecución de obra de equipamiento comu-

nitario la construcción de inmuebles de uso

deportivo, dado que dichas edificaciones no

tienen la consideración de edificio a efectos

de lo establecido en el artículo 5.5.a) de la

Ley 20/1991 y sí de las edificaciones con-

templadas en el artículo 5.5.e) del mismo

cuerpo legal.

Nueva construcción de parque en

Sardina

Resulta relevante apreciar si la

infraestructura pública es realmente un


115haciendacanaria

parque público (y por tanto con un trata-

miento en el IGIC equivalente al expuesto

con anterioridad para la ejecución de obra

de construcción de la “Plaza del Palmital”)

o bien se trata de una instalación deportiva

de las mencionadas en el artículo 5.5.e) de

la Ley 20/1991 y correspondería considerar

el criterio expuesto para el Gimnasio del

C.P. Juan Arencibia Sosa. Del escueto con-

tenido de la memoria del proyecto parece

desprenderse el carácter accesorio de la

función deportiva del parque, al que se ha

equipado con cierto mobiliario deportivo

sin que pueda considerarse que prima el

carácter deportivo en el sentido citado con

anterioridad.

Equipamiento de los vestuarios del

campo de fútbol-7 y su entorno

De la propia denominación de la

ejecución de obra “Equipamiento de los

vestuarios del campo de fútbol-7 y su

entorno” resulta evidente que no se trata

de una obra de equipamiento comunitario

en los términos establecidos en el artículo

27.1.1º.f) de la Ley 20/1991 (…) porque no

se trata de una ejecución de obra de cons-

trucción o rehabilitación - sino de simple

equipamiento - de un inmueble que se

supone ya construido, entendiéndose el

término “equipamiento” en este contexto

totalmente ajeno al que en el IGIC se defi-

ne como “equipamiento comunitario”.

En la memoria de la obra se describe:

“Entre ellas se recoge los acabados de

aseos y almacén mediante la instalación de

carpintería e iluminación, zona de juegos

infantiles con sus correspondientes juegos,

pavimento y vallado, así como la ejecución

de una calle lateral al complejo deportivo y

comunica con el futuro enlace de Cruz

Chiquita, dotándola así mismo de sus

correspondientes aceras y luminarias”

En este caso, respecto a la ejecución

de una calle lateral, y en la medida en que

se trate de la nueva construcción de una

infraestructura pública, superficie vial en

zona urbana, cuya promoción directa

corresponda a una Administración pública,

será aplicable el tipo cero del IGIC.

Ejecución de Pabellón Informativo de

acceso al Área Arqueológica del

Cenobio de Valerón

De acuerdo con el contenido de las

fotocopias de la memoria del proyecto, la

solución adoptada “contempla la ejecución

de un pequeño Pabellón, con carácter efí-

mero y con posible reversibilidad futura,

desmontable, y sin crear afecciones en el

entorno en caso de que se considere nece-

saria tal situación en un futuro…”. No se

trata, en consecuencia, de un bien inmue-

ble, y por tanto, el citado Pabellón no

puede considerarse equipamiento comuni-

tario al no tratarse de un edificio ( el con-

cepto de edificio en el IGIC contenido en el

artículo 5.5.a) de la Ley 20/1991, es decir,

“Los edificios considerándose como tales

toda construcción permanente, separada e

independiente, concebida para ser utilizada

como vivienda o para servir al desarrollo de

una actividad económica”), con indepen-

dencia de que se encuentre o no dedicado

al uso público. (Contestación vinculante de

fecha 27/01/2010).

CONSULTAS

116 haciendacanaria

Palabra clave: equipamiento comunitario

“Primero.- Es de aplicación el tipo

impositivo general del IGIC del 5 por 100 en

la ejecución de obra de “Urbanización

Cuesta de Piedra Fase II A” para una socie-

dad mercantil pública del Excmo.

Ayuntamiento de Santa Cruz de Tenerife, al

no tener la consideración de obra de equipa-

miento comunitario al promover la obra el

citado Ayuntamiento de manera indirecta a

través de una sociedad mercantil pública.

Segundo.- Es de aplicación el tipo

impositivo cero del IGIC en aplicación del

artículo 27.1.1º.f) de la Ley 20/1991 en el

ejecución de obra consistente en la cons-

trucción del “Sistema integral de sanea-

miento Arona – Este de San Miguel, Fase I

Tramo Colector de Las Chafiras (Obras de

saneamiento 66 viviendas sociales)”, pro-

movida directamente por el Excmo.

Ayuntamiento de San Miguel de Abona, por

la parte del tramo que discurra por zona

urbana, y el tipo general del IGIC del 5 por

100 en la parte correspondiente a zona no

urbana”. (Contestación vinculante de fecha

18/01/2010).

Palabra clave: servicios de restaurante

Primero.- Constituyen prestaciones de

servicio todas las actividades que realiza el

titular de un establecimiento en el ejercicio

de las facultades que le corresponden por

los distintos epígrafes del IAE de la

Agrupación 67 “Servicios de alimentación”,

entre las que destacan: a) el servicio de ali-

mentos y bebidas para ser consumidos en el

mismo local, sean o no condimentados o

elaborados por el sujeto pasivo; b) la venta

de alimentos y bebidas en el establecimien-

to para ser consumido fuera del local, y c) la

venta de alimentos y bebidas con entrega

en el domicilio del cliente previo pedido de

éste según la carta del establecimiento.

Segundo.- Constituye prestación de

servicios de restaurante la venta de “comi-

da rápida” (pizzas, hamburguesas, ensala-

das, etc.) o bebidas (agua, refrescos, etc.)

en establecimientos de restauración dados

de alta en cualquiera de los epígrafes de la

Agrupación 67 ”Servicios de Alimentación”

de la matrícula del IAE, con independencia

de que el cliente opte o no por consumirlo

en el propio local o que la consultante los

suministre a domicilio previa petición del

cliente. Esta naturaleza de prestación de

servicios, a efectos del IGIC, no cambia por

el hecho de que los alimentos disponibles

para su consumo inmediato sean elabora-

dos por terceros o comiencen a cocinarse

una vez recibido el pedido, o que el cliente

intervenga o no en la elección de los ingre-

dientes.

Tercero.- Nos hallamos ante un servicio

de ventas de bebidas o alimentos para su

consumo inmediato en el mismo lugar cuan-

do esas ventas de alimentos y bebidas no se

acompañen –como ocurre con los de restau-

rante- de un servicio de comedor o de barra

con la finalidad de servir a sus clientes.

Cuarto.- Todas las prestaciones de

servicio de restaurante estarán sujetas en

el IGIC al tipo general del 5 por 100 del

IGIC”. (Contestación vinculante de fecha

29/04/2010).


117haciendacanaria

F) Importaciones de bienes

Palabra clave: inexistencia factura comer-

cial

“Cuando en función de la naturaleza

de la operación de importación no exista

factura comercial a la que se refiere el artí-

culo 9.1 a) del Reglamento, el importador

ha de adjuntar una “factura sin efecto

comercial” (factura proforma o a efectos

estadísticos)”. (Contestación vinculante de

fecha 29/03/2010).

II. IMPUESTO SOBRE COMBUSTIBLES

DERIVADOS DEL PETRÓLEO

Palabra clave: devolución

“Es criterio vinculante de esta

Dirección General de Tributos que la

Corporación de Prácticos que adquiere

combustible a un minorista para el sumi-

nistro a buques afectos exclusivamente a la

asistencia marítima, no tiene derecho a la

devolución de la cuota correspondiente del

IECDP que se devengó en la entrega del

mayorista a su proveedor, ya que es el

minorista, y no la Corporación, quien ha

soportado efectivamente del mayorista la

cuota del Impuesto”. (Contestación vincu-

lante de fecha 26/01/2010).

CONSULTAS

118 haciendacanaria

Esta sección de la revista se propone

como objeto recoger, de forma resumida,

las contestaciones de la Dirección General

de Tributos (DGT) que, evacuadas en el

período identificado en la cabecera, se

refieran a consultas formuladas a dicho

centro directivo, en cuanto conciernan al

Régimen Económico y Fiscal (REF) de

Canarias, siempre que se incardinen dentro

del ámbito de la imposición directa

(Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas –IRPF-, Impuesto sobre Sociedades

–IS- e Impuesto sobre la Renta de no

Residentes –IRNR-).

Como viene siendo habitual el artículo se

estructura identificando la figura del REF a que

cada consulta se refiere, y, dentro de cada figu-

ra, el concreto elemento de la misma examina-

do. Por lo demás, se resaltarán aquellas consul-

tas que, por novedosas o especialmente

didácticas o ilustrativas, resulten, a juicio del

autor, más interesantes, procurando, en la medi-

da de lo posible, evitar la reiteración innecesaria

que supondría la repetición de criterios consoli-

dados y de sobra conocidos, así como, finalmen-

te, llegado el caso, se pedirá anuencia al lector

para realizar determinados comentarios sobre

algún aspecto concreto. Asimismo, ha de añadir-

se que puede ocurrir que se incluyan contesta-

ciones a consultas cuya fecha sea anterior al

período identificado en la cabecera de cada artí-

culo. Esto sucederá cuando, habida cuenta la

tardanza del autor en allegar al conocimiento de

las mismas, su relevancia aconseje la inclusión

pese a su carácter extemporáneo.

RESERVA PARA INVERSIONES EN

CANARIAS

Dentro de las consultas que versen

sobre la reserva para inversiones en

Canarias (RIC) se distinguirán aquellas que

apliquen la normativa vigente a partir del

01 de enero de 2007, de las que se refie-

ran a la regulación de esta figura existen-

te con anterioridad a la entrada en vigor

del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de

diciembre, -que recoge la mencionada

nueva ordenación de la RIC-.

Cabe recordar que, tal y como se infiere de

la disposición transitoria segunda del Real

Decreto Ley 12/2006, el artículo 27 de la Ley

119haciendacanaria

RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCION GENERAL DETRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA QUEAFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS

EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA (De noviembre de 2009 a marzo de 2010)

ROQUE FLORIDO CAÑO


19/1994 –regulador de la RIC- en su redacción

actual será de aplicación a reservas dotadas con

cargo a beneficios obtenidos en períodos imposi-

tivos iniciados a partir del 01 de enero de 2007.

(La redacción actual del artículo 27 es fruto del

mencionado Real Decreto Ley 12/2006 y

encuentra su desarrollo en el Real Decreto

1758/2007 por el que se aprueba el Reglamento

ejecutivo de la Ley 19/1994 en esta materia).

El cambio, la RIC se regirá por la redacción

anterior del artículo 27 de la Ley 19/1994 cuan-

do se trate de dotaciones correspondientes a

beneficios obtenidos en períodos impositivos ini-

ciados hasta el 31 de diciembre de 2006, y esto

será así –según ha precisado la doctrina de la

Dirección General de Tributos- en todos sus

aspectos, incluidos aquellos, como la materiali-

zación y el mantenimiento de la inversión, cuyos

efectos se extiendan más allá de la mencionada

fecha de entrada en vigor del Real Decreto Ley

12/2006.

RIC vigente HASTA el 01 de enero de

2007

Escisión parcial. Determinadas consi-

deraciones sobre la consolidación del

beneficio fiscal derivado de la RIC

• Consulta V2766-09, de fecha 14 de

diciembre de 2009.

La entidad consultante se dedica a la

promoción y alquiler de inmuebles, contan-

do con la siguiente estructura:

– Un inmueble utilizado conjuntamente

para la gestión de ambas actividades. No obs-

tante, los medios personales y materiales utiliza-

dos para cada actividad se encuentran en áreas

claramente diferenciadas, compartiendo sólo

servicios comunes y teniendo puertas a la calle

independientes.

– Un sistema de gestión económico finan-

ciero único para ambas actividades, si bien den-

tro del mismo existe un módulo específico para

la gestión de la actividad de arrendamiento.

– Personal afecto separadamente a cada

una de las actividades.

– Un edificio afecto a la actividad de alqui-

ler y una promoción en ejecución que se va a

dedicar en parte al alquiler (locales comerciales

y parking).

El resto del patrimonio inmobiliario está

afecto a la actividad de promoción.

La consultante plantea una operación

de escisión parcial, mediante la cual se

transmitiría el negocio de arrendamiento

(con su patrimonio afecto y estructura

organizativa) a una sociedad ya existente

con idénticos socios que la entidad que se

pretende escindir y que se dedica exclusi-

vamente al arrendamiento de inmuebles.

La entidad consultante mantendría el resto

del patrimonio, el cual se encuentra afecto

a la actividad de promoción.

La consultante invoca una serie de

motivos económicos para la escisión, como

son la diversificación de riesgos, la mejora

de la capacidad de reacción y de la gestión,

el impulso de la actividad de arrendamien-

to (para poder acogerse al régimen espe-

cial de las entidades dedicadas al arrenda-

miento de viviendas).

CONSULTAS

120 haciendacanaria

La consultante añade que, entre los

inmuebles a aportar en la escisión, figuran

algunos adquiridos para materializar la

RIC, así como que, a raíz de la escisión, la

entidad consultante se verá obligada a dis-

minuir sus reservas.

A partir de los hechos anteriores, la

entidad consultante plantea las siguientes

cuestiones:

– Si el patrimonio social que se pre-

tende escindir y el que permanecerá en la

entidad tendrían la consideración de ramas

de actividad.

– Si las razones esgrimidas pueden

considerarse motivos económicos válidos.

– Qué efectos tiene la escisión parcial

sobre los bienes que se escinden que sir-

ven para materializar la RIC y sobre esta

reserva.

– En caso de que la sociedad escindi-

da alquilase un local a la consultante, si

podría determinar el incumplimiento de los

requisitos de materialización de la RIC.

Por razones de síntesis y claridad

expositiva, frente a tal acumulación de

hechos y cuestiones, en la presente reseña

nos vamos a centrar, principalmente, en

aquellos aspectos que versan de modo más

directo sobre la reserva para inversiones en

Canarias. En este sentido la DGT entiende

que la operación parece cumplir los requisi-

tos formales del artículo 83.2 del Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades (TRLIS) para acogerse al régi-

men fiscal especial del capítulo VIII del

Título VII del mismo texto legal -régimen

especial de operaciones de fusión, escisión,

aportación de activos, canje de valores y

cambio de domicilio social de una Sociedad

Europea o de una Sociedad Cooperativa

Europea de un Estado Miembro a otro de la

Unión Europea-. En particular, (1) la opera-

ción debe calificarse de <<escisión>> -y

como tal, de sucesión a título universal-

conforme al artículo 83.2.1º b) del TRLIS,

(2) el patrimonio segregado puede conside-

rase una <<rama de actividad>>, de

acuerdo con el artículo 83.4 del TRLIS, y (3)

parecen concurrir motivos económicos váli-

dos a los efectos del artículo 96.2 del

TRLIS, a consecuencia de lo cual habrá que

estarse –en lo que a la consolidación del

beneficio fiscal derivado de la RIC del que

ha disfrutado la escindida se refiere- al artí-

culo 90 del TRLIS cuando dispone que en

este tipo de operaciones, que determinan

una sucesión a título universal, se transmi-

ten a la entidad adquirente los derechos y

obligaciones tributarias de la entidad trans-

mitente, de forma que la entidad adquiren-

te asumirá el cumplimiento de los requisitos

necesarios para continuar en el goce de los

beneficios fiscales o consolidar los disfruta-

dos por la entidad transmitente.

Por consiguiente, la entidad adquiren-

te asumirá la obligación de mantener en

funcionamiento los elementos patrimonia-

les en que la transmitente ha materializado

la RIC, durante el plazo legalmente esta-

blecido.

Por otro lado, en la operación de esci-

sión parcial se reducirá capital y, en su


121haciendacanaria

caso, reserva para inversiones en la escin-

dida, transformándose dicha reserva en

capital y, en su caso, prima de emisión en

la adquirente, de manera que si aquellas

reservas estuviesen sujetas al cumpli-

miento de determinados requisitos (verbi-

gracia, de materialización), la sociedad

adquirente asumirá el cumplimiento de

tales requisitos sobre la parte del incre-

mento de sus fondos propios resultante de

la escisión que resulte de aplicar la propor-

ción de aquellas reservas sobre los fondos

propios reducidos por la sociedad transmi-

tente en la escisión.

Asimismo, la sociedad adquirente

deberá incluir en la memoria anual infor-

mación necesaria para verificar el cumpli-

miento de los requisitos a su cargo.

Lo anterior nos remite, en particular, a la

obligación de que la reserva figure en los balan-

ces con absoluta separación y título apropiado,

siendo indisponible en tanto los bienes en que se

materializó deban permanecer en la empresa. A

este respecto cabe recordar que en los supuestos

de sucesión a título universal como el que nos

ocupa, Tributos ha entendido que, habida cuenta

la imposibilidad de lucimiento de la que fue RIC

de la transmitente en el balance de la beneficia-

ria (ya que la RIC de la transmitente se transfor-

mará en capital y, en su caso, prima de emisión,

en la adquirente) tal requisito queda satisfecho

mediante la mención e identificación en la

memoria de esta última de la parte del incremen-

to de sus fondos propios que corresponde a la

reserva indisponible. (En este sentido, podemos

citar otras consultas recogidas en números ante-

riores de esta misma sección de la revista, como

la V1502-06 de 13 de julio de 2006).

En el caso de que la entidad beneficia-

ria de la escisión alquilara a la transmiten-

te uno de los inmuebles que estaban inclui-

dos en el patrimonio escindido, estaría

vulnerando uno de los requisitos estableci-

dos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, -

requisitos cuyo cumplimiento asume en

virtud de la sucesión universal-, como es

que los sujetos que se dediquen a través

de una explotación económica al arrenda-

CONSULTAS

122 haciendacanaria

Con ánimo de poner un ejemplo numérico que aclare la proporción anterior, podíamos pensar

en un caso muy sencillo como el siguiente:

miento no puedan alquilar los activos en

los que ha materializado la RIC a arrenda-

tarios con los que exista vinculación.

Finalmente, la DGT precisa que, caso

de que la sociedad transmitente proceda a

dotar la RIC en el período impositivo en

que realiza la operación de escisión, la

asignación de esta reserva no se entende-

rá disminuida por la minoración de los fon-

dos propios producida con motivo de dicha

operación.

Materialización. Inversión en nave

industrial usada para prestar una

nueva clase de servicios. Mejora tec-

nológica

• Consulta V0321-10, de fecha 19 de fe-

brero de 2010

La entidad consultante es una sociedad

domiciliada en Canarias que explota un taller

de reparación de automóviles en el que pres-

ta exclusivamente servicios de chapa y pin-

tura por no disponer de más espacio físico.

La entidad tiene intención de comprar una

nave industrial usada, situada en las proxi-

midades, para incorporar otros servicios

nuevos (como cambios de aceite y filtros,

reparación y sustitución de frenos, neumáti-

cos, tubos de escape y lunas) y pregunta

sobre la aptitud de dicha inversión para

materializar la RIC dotada con cargo a bene-

ficios obtenidos en 2006 y 2007, en el buen

entender que la nave en cuestión no ha

gozado antes de la deducción por inversio-

nes ni del régimen de la RIC.

(En este momento nos vamos a limitar

a resumir la contestación de la DGT respec-

to a la materialización de la RIC/2006, por

cuanto lo que concierne a la RIC/2007 será

analizado en el apartado siguiente, que tiene

por objeto la reserva que sigue el régimen

vigente a partir de 01 de enero de 2007).

De acuerdo con la redacción vigente a

31 de diciembre de 2006, el apartado 4 del

artículo 27 de la Ley 19/1994 permite la

materialización de la reserva para inversio-

nes con la adquisición de activos fijos usa-

dos siempre que éstos, no habiéndose

beneficiado anteriormente del régimen

previsto en este artículo, supongan una

mejora tecnológica para la empresa. A par-

tir de este precepto y de los hechos –siem-

pre que resulten probados- de la consulta,

la Dirección General deduce que la inver-

sión en la nave industrial usada es apta

para materializar la RIC dotada con cargo a

beneficios de 2006 puesto que permitirá a

la consultante prestar nuevos servicios

reparación, circunstancia ésta generadora

de una <<mejora tecnológica>>.

El Centro Directivo vuelve incidir de nuevo

en aquel huidizo concepto, el de la <<mejora

tecnológica>>, perfilando sus caracteres en los

siguientes términos. La mejora tecnológica:

– Debe aportar, como su nombre indica,

una mejora. Es decir, una novedad o cambio de

tipo cualitativo y de signo positivo.

– Y dicha novedad ha de ser de carácter

tecnológico, esto es, debe afectar a los procedi-

mientos o técnicas empleadas para la producción

de los bienes o la prestación de los servicios en

que consista la actividad mercantil de la empre-

sa. El carácter tecnológico de la mejora concurri-


123haciendacanaria

rá cuando la nueva utilidad conseguida con el

activo usado adquirido consista en un avance,

ventaja o solución de problemas concretos de

tipo técnico, al servicio de los procedimientos o

conocimientos empleados para el desarrollo de

la actividad económica propia del sujeto pasivo o

de su estructura comercial o logística. El activo

usado adquirido debe proporcionar cambios cua-

litativos en dichos procedimientos, redundando

en una mejor calidad y eficiencia de la actividad

que ya se viniera realizando.

RIC vigente A PARTIR del 01 de enero

de 2007

Materialización. Inversión en nave

industrial usada para prestar una

nueva clase de servicios


febrero de 2010

Se recoge aquí la misma consulta

referida anteriormente, concerniente a

una entidad domiciliada en Canarias que

explota un taller de reparación de auto-

móviles en el que presta servicios de

chapa y pintura exclusivamente por no

disponer de más espacio físico y que tiene

intención de comprar una nave industrial

usada, situada en las proximidades,- y

que no ha gozado antes de la deducción

por inversiones ni del régimen de la RIC-,

a fin de incorporar otros servicios nuevos

(como cambios de aceite y filtros, repara-

ción y sustitución de frenos, neumáticos,

tubos de escape y lunas), pretendiendo

afectar dicha inversión a la materializa-

ción de la RIC dotada con cargo a benefi-

cios obtenidos en 2006 y 2007.

Como se dijo, pasaremos ahora a

reseñar la contestación de la DGT referen-

te a la materialización de la RIC dotada con

cargo a beneficios del período impositivo

iniciado a partir del 01 de enero de 2007. A

este respecto, el centro directivo, después

de señalar que de los hechos aportados no

puede valorarse si la inversión cumple las

condiciones establecidas para considerarla

como inversión inicial a que se refiere la

letra A del apartado 4 del artículo 27 de la

Ley 19/1994, añade que, no obstante, la

inversión sí cumple las condiciones estable-

cidas en la letra C de dicho precepto, dado

que en ésta no se exige que los elementos

sean nuevos.

Ahora bien, lo anterior debe entender-

se referido a la parte de la inversión que se

refiera a la <<construcción>> (o sea, al

<<vuelo>> de la nave). En cuanto al cóm-

puto de <<suelo>>, precisa la Dirección

General que debe concurrir la <<afecta-

ción cualificada>> que exige la menciona-

da letra C para considerarlo como materia-

lización apta en virtud de la misma. De

este modo, y en particular, no hallándose la

nave afecta al desarrollo de actividades

industriales incluidas en las divisiones 1 a 4

de la sección primera de las tarifas del

Impuesto sobre Actividades Económicas

–IAE-, sino al desarrollo de actividades de

reparación de la división 6, la parte de la

inversión imputable al suelo no sería apta

para materializar la RIC.

Materialización. Inversión en local

usado (destinado bien al arrendamien-

to bien al desarrollo de la actividad

económica principal)

CONSULTAS

124 haciendacanaria

Jubilación. Consecuencias sobre la

consolidación del beneficio fiscal deri-

vado de la RIC y posibilidad de seguir

siendo beneficiario del mismo


noviembre de 2009

La consultante es una persona física

que ejerce una actividad económica relacio-

nada con la telefonía y que ha adquirido un

local de segunda mano, el cual plantea des-

tinar a una de estas dos finalidades: bien a

su arrendamiento, bien a trasladar al

mismo el desarrollo de su actividad.

(Respecto a esta segunda posibilidad,

manifiesta que la actividad se viene ejer-

ciendo en otro local cuya adquisición cons-

tituyó materialización de la RIC y cuyo

plazo de mantenimiento sería, como conse-

cuencia del traslado, inferior a cinco años).

El consultante pregunta sobre la aptitud del

local adquirido para la materialización de la

dotación de la reserva, tanto si aquél se

destina al arrendamiento como si se trasla-

da al mismo el ejercicio de la actividad.

Por otro lado, el consultante manifies-

ta su deseo de jubilarse pero manteniendo

la actividad económica a su nombre y nom-

brando a una persona encargada, pregun-

tándose si, en dicha situación, seguiría

cumpliendo los requisitos para ser benefi-

ciario de la reserva para inversiones en

Canarias.

Las cuestiones planteadas son anali-

zadas por Tributos a la luz de artículo 27 de

la Ley 19/1994 en su redacción actual,

ofrecida por el Real Decreto Ley 12/2006.

En cuanto al primero de los asuntos

objeto de la consulta, (inversión en local

usado), la DGT entiende que nos hallaría-

mos ante un supuesto de materialización

de la letra C del apartado 4 del artículo 27

(ayudas al funcionamiento), dado que en

este caso no se exige que los elementos

patrimoniales en los que se materializa la

RIC sean nuevos.

Una vez ubicados dentro de las men-

cionadas <<ayudas al funcionamiento>>,

para analizar la opción en la cual el local se

destina a su arrendamiento, el centro

directivo acude <<en última instancia>>

al apartado 8 del artículo 27, concluyendo

que el inmueble adquirido, de afectarse al

alquiler, no serviría como activo apto para

materializar la RIC. Esto es así, señala la

Dirección General, por cuanto de lo

expuesto en la consulta no se desprende

que se cumpla un requisito exigido al

arrendamiento de bienes de todo tipo (cual

es que la actividad de arrendamiento

merezca el calificativo de económica al dis-

poner para su gestión de un local exclusivo

y una persona empleada con contrato labo-

ral y a jornada completa) ni tampoco los

requisitos demandados para el arrenda-

miento específico de inmuebles (que pres-

criben un arrendamiento cualificado –esto

es, que (I) el sujeto pasivo sea empresa

turística o tratarse (II) del arrendamiento

de viviendas protegidas por la sociedad

promotora o (III) de bienes inmuebles

afectos al desarrollo de las actividades

industriales de las divisiones 1 a 4 de sec-

ción primera de las tarifas del IAE o (IV) de

zonas comerciales situadas en áreas cuya

oferta turística se encuentre en declive-).


125haciendacanaria

Hemos dicho que Tributos acude <<en

última instancia>> al apartado 8 del artículo 27.

Esto es así porque, en puridad, de una lectura

atenta de la consulta se infiere que la inaptitud

del local arrendado deriva al tiempo, en opinión

del centro directivo, de dos motivos distintos

aunque concomitantes. Por un lado, <<en últi-

ma instancia>>, de la falta de cualificación de

dicho arrendamiento, en los términos específicos

y singulares del apartado 8 del artículo 27 que

regula <el mantenimiento de las inversiones>>,

y que supondría, pues, un incumplimiento de

dicho requisito de <<mantenimiento>>, incum-

plimiento que, en todo caso, acontecería segui-

damente y justo continuación de la materializa-

ción misma. Ahora bien, por otro lado, y

<<primeramente>> el centro directivo señala

que tampoco se satisface el trámite previo, el de

<<materialización>> propiamente dicho, en los

términos a que se refiere el apartado 5, por

cuanto aunque para ello el apartado 5 -a dife-

rencia del 8- no requiere explícitas cualificacio-

nes especiales, sí exige expresamente que los

activos en que se materialice la inversión debe-

rán estar y ser <<afectos y necesarios para el

desarrollo de actividades económicas del sujeto

pasivo>>, de suerte que no contándose para la

actividad de arrendamiento con local ni emplea-

do la <<materialización>> no resultará válida-

mente efectuada. En este sentido, Tributos

declara expresamente que para el cumplimiento

del requisito de que los activos sean <<utiliza-

dos>> y <<necesarios para el desarrollo de las

actividades económicas del sujeto pasivo>>, en

el supuesto de que dichos activos sean inmue-

bles que se destinan a su arrendamiento, <<en

virtud de una interpretación sistemática de la

norma tributaria, hay que entender que la acti-

vidad de arrendamiento de inmuebles se consi-

derará una actividad empresarial cuando, tal y

como establece el artículo 27.2 de la LIRPF,

para su desarrollo se cuente, al menos, con un

local destinado a llevar a cabo la gestión de la

misma y con una persona empleada con contra-

to laboral y a jornada completa>>. Como se

habrá adivinado la importancia de esta reflexión

de la DGT estriba básicamente en las llamadas

que efectúa a la <<interpretación sistemáti-

ca>>, como criterio hermenéutico perfectamen-

te válido.

Por otra parte, para el supuesto de

que el consultante decidiera trasladar el

ejercicio de su actividad de telefonía al

local objeto de la consulta, teniendo en

cuenta que dicha actividad se viene ejer-

ciendo en otro inmueble cuya adquisición

por el consultante constituyó materializa-

ción de la RIC y cuyo plazo de manteni-

miento como consecuencia del traslado

sería inferior a cinco años, la Dirección

General entiende que, cualquiera que fuese

la intención del consultante, incumpliría la

obligación de mantenimiento de las inver-

siones, lo que daría lugar a que el sujeto

pasivo debiera proceder a la integración en

la cuota íntegra del IRPF del ejercicio en

que concurriera esa circunstancia de las

cantidades que en su día dieron lugar a la

deducción en cuota más los intereses de

demora correspondientes.

Analiza la DGT las consecuencias de la de-

safectación de la actividad económica de telefo-

nía del local donde venía desarrollando la

misma, local que, en su día, representó materia-

lización de la RIC, bien por la letra A, bien por la

C, del apartado 4 del artículo 27. Señala la

Dirección General que tal desafectación supone

un incumplimiento de lo dispuesto en el aparta-

CONSULTAS

126 haciendacanaria

do 8, el cual exigiría que el mencionado local

permaneciera en funcionamiento en la empresa

del adquirente durante el plazo y en las condicio-

nes legalmente previstas. De modo que la men-

cionada desafectación de la actividad económica

sin simultánea afectación –y esto lo añadimos

nosotros- a otra explotación que merezca igual

calificación –de económica- representaría la vul-

neración de uno de los requisitos a los que la ley

condiciona la consolidación del disfrute del bene-

ficio fiscal. Ahora bien, guarda silencio Tributos

acerca de la aptitud para materializar la RIC del

local usado al cual se desplaza el ejercicio de la

actividad. Entendemos que en este punto habrá

que estar a la letra C del apartado 4 del artículo

27, resultando aquél adecuado para materializar

la RIC, salvo en la parte de la inversión que

corresponda al <<suelo>>, por cuanto en el

caso objeto de la consulta no parece concurrir

ninguna de las <<afectaciones cualificadas>>

que a este tenor se exigen (en particular y fun-

damentalmente, porque la prestación de servi-

cios relacionados con la telefonía no se encuadra

en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de

las tarifas del IAE).

Finalmente, analiza la DGT la posibili-

dad de compatibilizar la jubilación con el

mantenimiento de la titularidad de la acti-

vidad económica. El centro directivo con-

testa literalmente que <<de producirse el

cese de dicha actividad (...) por jubilación

(...) con anterioridad al vencimiento del

plazo de mantenimiento de las preceptivas

inversiones, las obligaciones de materiali-

zación y mantenimiento devendrían de

imposible cumplimiento>>.

Del texto de la contestación parece dedu-

cirse que Tributos entiende que no es posible

–tal y como pretende el consultante- jubilarse en

una actividad y mantener al mismo tiempo la

titularidad de la misma (pensemos, por ejemplo,

en el caso de un “empresario autónomo”). Es

ésta una cuestión que excede de lo específica-

mente tributario, si bien cabría inferir que si un

empresario autónomo se jubila y otro le sucede

en la actividad, el primero cesará en la misma a

todos los efectos (incluidos los que se refieren a

la consolidación del disfrute de la reserva para

inversiones y al ulterior disfrute de la misma) y

el segundo, antes que un mero encargado

–como lo califica el consultante- ostentará una

nueva titularidad, sucediendo ex novo en el ejer-

cicio de la actividad. Cosa distinta que sería que

nuestro empresario autónomo, una vez jubilado,

y dejando a un lado posibles impedimentos deri-

vados de la normativa laboral, decidiera a edad

provecta embarcarse en una nueva empresa

(por ejemplo el arrendamiento “económico” del

patrimonio inmobiliario de la que fue su activi-

dad empresarial) que le permitiera sortear, de

algún modo, los incumplimientos le acechan en

cuanto a la materialización y/o mantenimiento.

Materialización indirecta de la RIC.

Inversión en apartamentos y locales,

nuevos y usados, dedicados al arren-

damiento como actividad económica


febrero de 2010.

La cuestión planteada se refiere a una

persona física que dota RIC –a partir de

beneficios obtenidos en 2007 y 2008- y que

pretende materializar la misma mediante la

suscripción de títulos emitidos, con ocasión

de una ampliación de su capital, por una

sociedad mercantil de la que es administra-


127haciendacanaria

dora y socia única. La sociedad se propone

invertir en apartamentos y locales, nuevos

y usados, dedicados al arrendamiento cum-

pliendo los requisitos señalados en el artí-

culo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas.

El centro directivo formula su contes-

tación distinguiendo según los inmuebles

que se pretenden destinar a la materializa-

ción sean nuevos o usados.

En el supuesto de adquisición de apar-

tamentos y locales nuevos para su poste-

rior arrendamiento, la DGT contesta que la

misma podría ser considerada como mate-

rialización apta de la persona física objeto

de la consulta (materialización indirecta

del nº 1 de la letra D del apartado 4 del

artículo 27 de la Ley 19/1994) por cuanto

para la sociedad inversora –la participada-

supondrían una <<inversión inicial>> con-

secuencia de una <<ampliación de esta-

blecimiento>>, siempre que la adquisición

de los citados elementos patrimoniales

nuevos comporte un aumento de la capaci-

dad productiva de dicha sociedad inversora

con su consecuente reflejo patrimonial en

el incremento del valor total de los activos.

La Dirección General añade que, adicional-

mente, la aptitud de dicha inversión para la

materialización indirecta de la RIC dotada

por el suscriptor de los títulos emitidos en

la ampliación de capital (la persona física

administradora y socia única), habida

cuenta la afectación de los mismos por la

sociedad participada al arrendamiento,

estará condicionada, además, a la califica-

ción de dicho arrendamiento como <<eco-

nómico>> –es decir, al cumplimiento de los

requisitos del artículo 27.2 de la Ley

35/2006-, así como, al tiempo, a otra cali-

ficación suplementaria, cual es la del

arrendamiento como <<cualificado>> en

los términos del apartado 8 del artículo 27

in fine. Es por ello que el centro directivo

precisa que es necesario que la sociedad

inversora tenga la consideración, en el caso

de los apartamentos, de <<empresa turís-

tica>> y, en el caso de los locales, que los

mismos se afecten a <<zonas comercia-

les>> que estén situadas en <<áreas cuya

oferta se encuentre en declive por precisar

de intervenciones integradas de rehabilita-

ción de áreas urbanas>>.

En relación con la adquisición de loca-

les y viviendas usadas, la DGT señala que

hay que determinar si es aplicable el artí-

culo 108 del Texto Refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que

recoge la calificación como <<empresa de

reducida dimensión>, tanto a la persona

física suscriptora como a la sociedad inver-

sora. Sólo de cumplirse para ambas la

dicha calificación las referidas inversiones

resultarían aptas a los efectos analizados,

siempre que, además, se satisfagan los

mismos requisitos anteriormente señala-

dos para la inversión en inmuebles nuevos.

A la luz de la consulta analizada, no puede

evitar quien suscribe incurrir en cavilaciones,

cavilaciones en torno a si la DGT entiende que la

inversión en <<inmuebles destinados al arren-

damiento como actividad económica>> en la

parte que corresponda al <<suelo>> afectos a

una <<empresa turística>> devendrá apta para

la materialización de la reserva (por las letras A

y C del artículo 27.4) cualquiera sea su objeto y

CONSULTAS

128 haciendacanaria

el lugar del territorio canario donde los inmue-

bles estén situados o si, por el contrario, no es

esto lo que ha querido decir el centro directivo,

y, tal y como se deduce del tenor literal de la

norma, sería necesario además que la inversión

tuviera por objeto <<la rehabilitación de un

establecimiento turístico>> y que los inmuebles

se hallaran ubicados en un <<área cuya oferta

turística se encuentre en declive>>.

Para entrar a explicar la duda planteada

debemos partir de la similitud -que no identidad-

de los requisitos exigidos para el caso de mate-

rialización de la reserva mediante la inversión

en inmuebles en la parte que responde al

<<suelo>>, en comparación con los requisitos

que contempla la norma cuando habla de bienes

inmuebles en los que se ha materializado la RIC

y que se destinan a su arrendamiento.

Los requisitos específicos para la materiali-

zación en <<suelo>>, edificado o no, se reco-

gen, en el apartado 4 del artículo 27, en la letra

A para las <<inversiones iniciales>> y, en los

mismos términos, en la letra C para lo que se

viene llamando <<ayudas al funcionamiento>>.

En ambos casos, -y pensando únicamente en el

caso de inversiones en los <<apartamentos>>

a que se refiere la consulta que reseñamos-, la

ley exigiría (1) que éstos se afectaran a las

<<actividades turísticas>> reguladas en la Ley

7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias,

(2) cuya adquisición tuviera por objeto la reha-

bilitación de un establecimiento turístico y (3)

que dicha actividad estuviera situada en un

<<área cuya oferta turística se encuentre en

declive>> por precisar de intervenciones inte-

gradas de rehabilitación de áreas urbanas,

según los términos en que se define en las direc-

trices de ordenación general de Canarias, apro-

badas por la Ley 19/2003.

Por otra parte, los requisitos exigidos para

que cualquier sujeto pasivo que se dedique al

arrendamiento de inmuebles pueda disfrutar del

régimen de la reserva para inversiones se regu-

lan en el apartado 8 del artículo 27 referente a

requisito del <<mantenimiento>> de las inver-

siones. En este orden –dejando al margen otras

exigencias y pesando únicamente en el caso de

los apartamentos objeto de la consulta- debería

tenerse la consideración de <<empresa turísti-

ca>> de acuerdo con lo previsto en la Ley

7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias,

pero sin exigencia adicional expresa alguna

acerca ni de la finalidad de rehabilitación de

establecimientos turísticos ni del lugar donde

deba ejercerse la actividad. Pero, más aún, el

artículo 21 del Real Decreto 1758/2007 que

aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley

19/1994 en esta materia después de señalar

que, a los efectos de lo establecido en el artícu-

lo 27.8 de la Ley 19/1994, los bienes inmuebles

destinados al arrendamiento deben afectarse a

una serie de actividades, entre otras, a las

<<actividades turísticas>> a que se refiere la

Ley 7/1995 de Ordenación del Turismo de

Canarias, aclara y precisa explícitamente que

esto será así <<con independencia del lugar

donde se encuentre situado el bien inmueble>>

y todo ello sin mención expresa alguna a la fina-

lidad de la inversión para la rehabilitación de un

establecimiento turístico.

En consecuencia, del tenor literal de la nor-

mativa se infiere que la inversión que ahora nos

ocupa, en <<apartamentos>> dedicados al

alquiler, en la parte que corresponde al

<<suelo>>, para ser apta como materialización

de la RIC, debía, aparte de afectarse a <<activi-

dades turísticas>>, tener por <<objeto la reha-

bilitación de un establecimiento turístico>>,


129haciendacanaria

amén de estar situada dicha actividad en un

<<área cuya oferta turística se encontrara en

declive>>. Ello no obstante, la contestación de

la consulta no hace mención alguna a la parte de

la inversión en <<suelo>>, omisión que quien

suscribe quiere pensar que obedece simplemen-

te a que el centro directivo no se pronuncia

sobre tal extremo.

Finalmente cabe precisar que la incerti-

dumbre anterior sobre el <<suelo>> de los

<<apartamentos>> no acontece en el caso del

<<suelo>> de los <<locales comerciales>>

destinados al arrendamiento objeto de la consul-

ta puesto que, en este supuesto, tanto las letras

A y C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley

19/1994 como el apartado 8 del mismo artículo

se pronuncian en los mismos términos.

Materialización. Inversión en una nave

industrial que fue objeto de demoli-

ción para su posterior reconstrucción

con carácter previo a servir de mate-

rialización de la RIC

• Consulta V0357-10 de fecha 24 de febre-

ro de 2010.

El interés de esta consulta estriba, en

opinión de quien suscribe, más que en

aclarar algún punto novedoso, en servir de

ejemplo para mostrar la diferencia entre la

regulación anterior de la RIC y la que

actualmente está vigente. Es por ello que,

en lugar de separar la contestación de la

consulta en dos apartados (uno referente a

la RIC vigente hasta 31 de diciembre de

2006 y otro relativo a la RIC vigente a par-

tir del 01 de enero de 2007), se ha consi-

derado preferible abordarla conjuntamente

al objeto de mostrar más claramente las

diferencias entre la RIC anterior y la actual.

El caso planteado es el de una socie-

dad domiciliada en Canarias que en 2007

adquiere, para materializar la RIC dotada

con cargo a los beneficios de 2006 y 2007,

un inmueble para trasladar a él su activi-

dad. El inmueble en cuestión fue recons-

truido por el propietario anterior al vende-

dor de la consultante; dicho propietario

demolió la anterior edificación para recons-

truirla, sin que haya entrado en funciona-

miento después de dicha reconstrucción.

(Es decir, se infiere que el iter temporal fue

el siguiente: un propietario procedió a la

demolición de la nave y a reconstruirla de

nuevo. Éste la vendió a un segundo. Y

finalmente este segundo la transmitió a la

sociedad que formula la consulta. Desde su

demolición el inmueble no ha estado en

funcionamiento).

De los hechos anteriores el centro

directivo deduce que el elemento es

<<nuevo>>, pues desde su reconstrucción

no ha sido puesto funcionamiento.

Pues bien, hecha la precisión anterior,

la DGT considera que se trata de una inver-

sión en activo fijo nuevo apto para la mate-

rialización de la RIC de 2006, incluido el

importe de la adquisición correspondiente

al suelo, siempre que dicho suelo tenga la

consideración de accesorio al nuevo edificio

que sustenta y no se haya beneficiado

anteriormente de la RIC ni de la deducción

por inversiones ni de la deducción por rein-

versión de beneficios extraordinarios.

CONSULTAS

130 haciendacanaria

En cambio, la solución es distinta

cuando se trata de materializar la RIC de

2007. La Dirección General señala que, de

los términos de la consulta no puede dedu-

cirse con rotundidad que la adquisición del

inmueble quepa calificarla como <<inver-

sión inicial>> consecuencia de una

<<ampliación de establecimiento>>. No

obstante lo anterior, la inversión realizada

en la adquisición del inmueble por la parte

no imputable al suelo sí sería en todo caso

materialización válida de la RIC por la letra

C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley

19/1994 (lo que se viene en llamar

<<ayuda al funcionamiento>>). Por otro

lado, sea como <<inversión inicial>> de la

letra A, sea como <<ayuda al funciona-

miento>> de la letra C, en relación con la

parte de la inversión imputable al suelo se

exige que el mismo se destine –alternativa-

mente- a alguna de las <<afectaciones

cualificadas>> legalmente previstas, (en

particular, en el caso que nos ocupa, pare-

ce que sería al desarrollo de actividades

industriales incluidas en las divisiones 1 a 4

de la sección primera de las tarifas del IAE).

De modo que, de no concurrir tal <<afecta-

ción cualificada>>, sólo el <<vuelo>> (la

construcción), pero no el <<suelo>>,

devendría apto para materializar la reserva.

Materialización. Inversión en elemen-

tos que sirven sólo parcialmente al

objeto de la actividad económica

• Consulta V0414-10, de fecha 5 de marzo

de 2010

De todas las cuestiones que ofrece

esta consulta nos vamos a centrar tan sólo

en la posibilidad, a la luz de la normativa

vigente a partir de 01 de enero de 2007, de

materializar la RIC en un elemento patri-

monial que sirve parcialmente al objeto de

la actividad económica.

El caso planteado –a los efectos que

ahora nos interesan- es el de una sociedad

mercantil domiciliada en Canarias que pre-

tende materializar dotaciones de beneficios

obtenidos en ejercicios iniciados a partir de

1 de enero de 2007 en un inmueble del

cual únicamente afectaría a su actividad

económica una parte del mismo (en con-

creto, una habitación como oficina).

Pues bien, la Dirección General de

Tributos señala que su criterio en este

punto debe ser el mismo que venía mante-

niendo bajo la vigencia de la normativa

anterior, de suerte que, en relación con los

elementos que sirvan sólo parcialmente al

objeto de la actividad económica, la afecta-

ción – y por ende la materialización de la

reserva- se entenderá limitada a aquella

parte de los mismos que realmente se uti-

lice en la actividad de que se trate, sin que

en ningún caso puedan ser objeto de afec-

tación parcial los elementos patrimoniales

indivisibles. A fin de delimitar la afectación

parcial, el centro directivo acude al aparta-

do 3 del artículo 21 del Reglamento del

IRPF, aprobado por Real Decreto 1775/

2004, cuando señala que <<sólo se consi-

derarán afectadas aquellas partes de los

elementos patrimoniales que sean suscep-

tibles de un aprovechamiento separado o

independiente del resto>>, para concluir

que el requisito de la <<independencia>>

de la parte del inmueble en cuestión exige


131haciendacanaria

que dicha parte sea materialmente identifi-

cable y resulte susceptible de un aprove-

chamiento separado del resto, lo cual es

una cuestión de hecho cuya prueba recae

sobre el sujeto pasivo de conformidad con

el artículo 105 de la Ley 58/2003 General

Tributaria.

A partir de aquí la aptitud de la habi-

tación destinada a oficina resultará apta

para materializar la RIC, por la parte pro-

porcional de la inversión en el inmueble en

el que se ubica, según éste sea nuevo o

usado, y teniendo en cuenta además la

parte de la dicha habitación que sería

imputable al <<suelo>>, todo ello en apli-

cación de las reglas del artículo 27 de la

Ley 19/1994.

Se observa que esta consulta incide en un

aspecto que creo importante, cual es que para

aquellos casos o conceptos –como el de afecta-

ción- en los que ni el artículo 27 de la Ley

19/1994 (ni su desarrollo reglamentario) ni la

normativa general del Impuesto sobre Socie-

dades contiene previsión o definición específica

suficiente al respecto hay que acudir, en aplica-

ción de un criterio de interpretación sistemática,

a la regulación del otro impuesto que grava la

renta en el ámbito de la imposición directa, el

IRPF.

CONSULTAS

132 haciendacanaria

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA

1) Procedimiento de ComprobaciónLimitada

- Actuaciones de Gestión. Reque-rimiento de aportación de documentación ypetición de valoración a otra Unidad admi-nistrativa. Períodos de interrupción justifi-cada y dilaciones por causa no imputable ala Administración: cómputo. Transcurso delplazo máximo por causa imputable a laAdministración. Caducidad del procedi-miento existente (R. de 8/02/2010 -nº35/03805/2009-, Las Palmas de GranCanaria).

2) Procedimiento de Inspección

- Actuaciones inspectoras. Noti-ficación edictal eficaz de la comunicaciónde inicio del procedimiento inspector.Efectos: eficacia interruptiva existente.Liquidación y sanción procedentes (R. de26/02/2010 -nº 38/00972/2008 y acumu-lada 38/00975/2008-, Sala Descon-centrada de Santa Cruz de Tenerife).

3) Revisión en vía administrativa

- Facultades de revisión. Competenciadel órgano económico administrativo inte-

grado en la Consejería de Economía yHacienda de la Comunidad Autónoma deCanarias para conocer de las Recla-maciones Económico Administrativas(REAS), contra actos dictados en relacióncon el IGIC y el Arbitrio sobre la Produccióny la Importación en las Islas Canarias(APIC), que hayan sido interpuestas conposterioridad al 1 de enero de 2009 (Rde16/03/2010 -nº35/00247/2009 y acu-mulada 35/00253/2009- respecto al IGIC,y R. de 31/03/2010 -nº35/0469/2009- res-pecto al AIEM. Las Palmas de GranCanaria).

- Procedimiento general económicoadministrativo. Recursos en vía económicoadministrativa. Recurso extraordinario derevisión. Supuestos. Inadmisibilidad (R. de27/01/2010 -R.G. 6349/08-, Las Palmas deGran Canaria).

II. TRIBUTOS CEDIDOS

1) Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

- Bienes y derechos exentos. Parti-cipaciones en entidades, con o sin cotizaciónen mercados organizados, que cumplandeterminadas condiciones. Incumplimientode los requisitos de intervención del sujetopasivo: ejercicio efectivo de funciones de

133haciendacanaria

RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNALECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

(TEARC) RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓNCORRESPONDE A LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA CANARIA (ATC)(De enero a abril de 2010)

MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES



dirección en la entidad y necesaria obten-ción de una remuneración por dichas funcio-nes de dirección. Aplicación de la exenciónimprocedente (R. de 28/02/2010 -nº38/566/08 y 38/567/08-, Sala Descon-centrada de Santa Cruz de Tenerife).

2) Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos JurídicosDocumentados (ITPAJD)

a) Transmisiones PatrimonialesOnerosas (TPO)

- Hecho Imponible. Constitución deuna concesión administrativa -el 2 deagosto de 2006- para la construccióny gestión de un centro de alto rendi-miento deportivo. Devengo: con lafirma del contrato administrativo.Condición suspensiva inexistente.Liquidación y sanción procedentes (R.de 24/03/2010 -nº 38/01048/2008-,Sala Desconcentrada de Santa Cruzde Tenerife).

b) Actos Jurídicos Documentados(AJD)

- Documento notarial. EscrituraPública de declaración de Obra Nueva.Devengo: en la fecha en que se otor-ga la Escritura Pública. Intrascen-dencia a efectos del devengo de laexistencia de un contrato privado depermuta de la finca y de la nave cons-truida sobre la misma -cuya declara-ción de obra nueva es objeto de con-troversia-, y que fue aportado afuncionario público en un procedi-miento judicial. (R. de 18/01/ 2010 -nº 35/03307/2009-, Las Palmas deGran Canaria).

III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF

1) Impuesto General Indirecto Cana-rio (IGIC)

- Exenciones en operaciones interio-res. Segundas y ulteriores entregas de edi-ficaciones. Adquisición de determinadafinca, siendo transmitente el Instituto parala Vivienda de las Fuerzas Armadas (INFI-VAS) -promotor-. Utilización ininterrumpi-da por más de dos años por el propietario,y por diferentes arrendatarios, que no sonel adquirente. Exención procedente.Tributación por la modalidad de TPO delITPAJD. Artículos 7.5 del TRITPAJD y 4.4.a)de la ley 20/1991, de 7 de junio. (R. de25/01/2010 -nº 35/03432/2009-, LasPalmas de Gran Canaria).

- Exenciones en operaciones interio-res. Entregas de terrenos que no tengan lacondición de edificables. Excepción a laexención: entregas de terrenos en cursode urbanización. La aprobación del corres-pondiente proyecto de urbanización no essuficiente para entender que el suelo o elterreno se encuentre en curso de urbani-zación siendo necesario que se hayancomenzado materialmente las obras deurbanización. Excepción de la exenciónimprocedente: adquisición de una parcelano estando iniciadas las obras de urbani-zación en el momento de la entrega.Tributación por la modalidad de TPO delITPAJD. Artículo 10.1.20 de la Ley20/1991, de 7 de junio (R. de 29/01/2010-nº 35/00024/2009-, Las Palmas de GranCanaria).

IV. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DEJULIO, DE MODIFICACIÓN DELREGIMEN ECONÓMICO FISCAL DECANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC YAL ITPAJD (exención prevista en elartículo 25)

a) Adquisición por una entidad mer-cantil en fecha 30 de junio de 2004 de lamitad, en común y proindiviso, del plenodominio de un local para garaje o aparca-miento de vehículos -en las plantas desótano de un determinado edificio-, objeto

RECLAMACIONES TEA

134 haciendacanaria

de arrendamiento a distintos inquilinos -tras la adquisición de la referida cuota-junto con determinadas viviendas sitas enel mismo edificio: se reconoce por elTribunal el derecho a la exención (R. de29/01/2010 –nº 38/00893/2008-, SalaDesconcentrada de Santa Cruz deTenerife).

b) Adquisición en fecha 18 de agostode 2004 de determinada finca (local/oficina)destinada a arrendamiento. No se reconocepor el Tribunal el derecho a la exención: noqueda acreditado por el adquirente el cum-plimiento de los requisitos exigidos por elartículo 25 de la Ley 19/1994 en relacióncon el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, paraque el arrendamiento de inmuebles se con-sidere ejercido como actividad económica,esto es, el disponer de un local exclusiva-mente destinado a la gestión del alquiler y lautilización de un empleado con contratolaboral a jornada completa (R. de 29/01/2010 -nº 35/00175/2009-, Las Palmas deGran Canaria).

c) Adquisición por una sociedad limi-tada en fecha 1 de abril de 2005 del 100%de las participaciones de otra entidad mer-cantil propietaria -esta última- en su activode un complejo de apartamentos ubicadoen Canarias, siendo de interés de la adqui-rente proceder a la explotación del mismo.No se reconoce por el Tribunal el derecho ala exención: el hecho de que la transmisiónde valores tribute “como transmisión one-rosa de bienes inmuebles” no desvirtúa lanaturaleza de lo adquirido, unos valores.La adquirente tiene en su activo una inver-sión financiera permanente que obviamen-te no reúne los requisitos para ser conside-rada bien de inversión (R. de 29 de enerode 2010 -nº 35/00105/2009-, Las Palmasde Gran Canaria).

d) Exención del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (ITPAJD), en su

modalidad Actos Jurídicos Documentados

(AJD). Adquisición por una sociedad anó-

nima en fecha 27 de enero de 2005 de dos

fincas urbanas -dos locales comerciales-.

Exención improcedente: esté o no exenta

la entrega de bienes en el IGIC, lo que no

está exento por la disposición del artículo

25 -párrafo segundo, del apartado 1- es el

documento notarial de la cuota variable

de AJD. (R de 8 de febrero de 2010 -nº

35/03805/2009-, Las Palmas de Gran

Canaria).

e) Exención del Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (ITPAJD), en su

modalidad Transmisiones Patrimoniales

Onerosas (TPO). Operación de permuta por

la cual una mercantil adquirió el 8 de junio

de 2005 una finca a cambio de construc-

ción futura -para su posterior reventa-.

Exención improcedente: no se ha acredita-

do por la adquirente -al tratarse de una

sociedad que no declara realizar actividad

económica alguna- el cumplimiento de los

requisitos básicos establecidos en el artícu-

lo 25 para acogerse al mismo (R. de

26/02/2010-nº 38/00974/2008 y acumula-

da 38/00979/2008-, Las Palmas de Gran

Canaria).

f) Exención en el ITPAJD, en su moda-

lidad de Operaciones societarias(OS).

Ampliación de capital según escritura

pública formalizada ante Notario el día 15

de marzo de 2004, siendo materializada

dicha ampliación de capital en la adquisi-

ción de tres inmuebles los días 16 y 23 de

diciembre de 2004, así como 11 de abril de

2005. Se reconoce por el Tribunal el dere-

cho a la exención (R. de 23/02/2010 -nº

38/02101/2008-, Sala Desconcentrada de

Santa Cruz de Tenerife).


135haciendacanaria

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA

1) Procedimiento de Comprobación

Limitada

- Actuaciones de Gestión. Re-

querimiento de aportación de docu-

mentación y petición de valoración a

otra Unidad administrativa. Períodos

de interrupción justificada y dilaciones

por causa no imputable a la Admi-

nistración: cómputo. Transcurso del

plazo máximo por causa imputable a la

Administración. Caducidad del procedi-

miento existente. En este pronunciamien-

to se estima parcialmente -por caducidad

del procedimiento- la reclamación inter-

puesta contra una Resolución del Órgano

Gestor que ultimó un procedimiento de

comprobación limitada con aprobación de

liquidación provisional por el ITPAJD, en su

modalidad de AJD, cuyo fundamento se

encontraba en la falta de acreditación del

cumplimiento de los requisitos previstos en

el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de

julio, de Modificación del REF de Canarias

para disfrutar de la exención prevista en el

mismo, en relación con la adquisición de

dos locales comerciales.

Contra esta liquidación se interpuso

recurso de reposición que pretendía hacer

valer la caducidad del procedimiento y la

prescripción del derecho de la Admi-

nistración para determinar la deuda tribu-

taria mediante la oportuna liquidación.

Asimismo, se denunciaba la falta de moti-

vación en la liquidación, y la debida aplica-

ción de la exención basada en el debido

cumplimiento de los requisitos establecidos

en el artículo 25 de referencia. Ninguno de

los motivos de oposición alegados por la

recurrente tuvieron éxito, pues para la

Administración existían períodos de inte-

rrupción justificada y dilaciones por causa

no imputable a la Administración, que

impedían apreciar las aludidas caducidad

del procedimiento y prescripción de los

derechos de la Administración, además de

entenderse que existía motivación suficien-

te de la liquidación, y no acreditación del

cumplimiento de los requisitos establecidos

en la norma de exención. Contra la resolu-

ción administrativa desestimatoria del

recurso de reposición se interpone la pre-

sente REA donde se pretende hacer valer

frente al Tribunal los mismos motivos de

oposición anteriormente aludidos.

Pues bien, dejando a un lado la cues-

tión de fondo, los fundamentos de derecho

segundo y tercero de la Resolución se ocu-

pan de la alegación efectuada relativa a la

caducidad del procedimiento. El TEAR con-

sidera, que no existen períodos excluíbles

del cómputo del plazo de resolución, inicia-

do el 10 de noviembre de 2008 y finalizado

el 2 de junio de 2009, de ahí que, por vir-

tud de lo dispuesto en el artículo 104 de

LGT, estime parcialmente la reclamación

anulando la liquidación provisional por

caducidad del procedimiento.

Así, para la Administración han existi-

do dilaciones imputables a la obligada tri-

butaria por no haber sido cumplimentado

íntegramente por la misma el requerimien-

to que le fue practicado, además de consi-

derar como período de interrupción justifi-

cada el tiempo transcurrido desde el día 8

RECLAMACIONES TEA

136 haciendacanaria

de diciembre de 2008 -fecha en la que se

solicita a la Unidad de Valoración el informe

correspondiente- hasta el día 8 de enero de

2009 -fecha en que se emite el mismo por

dicha Unidad-.

De acuerdo con la normativa aplicable

al supuesto de hecho -el artículo 103 a) y

4 a) del RGAT-, el Tribunal aduce que las

fechas para considerar el tiempo transcu-

rrido como período de interrupción justifi-

cada son: por un lado, la de la remisión de

la petición -de informe de valoración de las

fincas-, y no de la solicitud del mismo -

como sostiene la Administración-; por otro

lado, la de la recepción de aquel por el

órgano competente para continuar el pro-

cedimiento, y no la de emisión del informe,

como también se afirma por la Admi-

nistración. Pues bien, no existiendo cons-

tancia, en el expediente administrativo

obrante ante el Tribunal, ni de la fecha de

remisión de la petición de dicho informe, ni

de fecha de la recepción del mismo por el

órgano competente, no puede considerarse

-a juicio del TEARC- como período de inte-

rrupción justificada el aludido por la Oficina

Gestora, a saber, el comprendido entre la

solicitud y la emisión del referido informe,

porque con las fechas tomadas en cuenta

por dicha Administración -dice el Tribunal-

no se están teniendo en cuenta, en el cóm-

puto de dicho período, plazos de tiempo no

justificados como son el que transcurre

entre la petición formulada y el de la remi-

sión de dicha petición y el que transcurre

entre la emisión del informe por la Unidad

de Valoración hasta la recepción de dicho

informe por el órgano competente.

Tampoco encuentra el Tribunal la exis-

tencia de dilaciones imputables a la obliga-

da tributaria por no haber sido cumplimen-

tado íntegramente el requerimiento que le

fue practicado por la Administración. Dicho

requerimiento -señala el Tribunal- fue de

carácter genérico -“aportar en el plazo de

quince días hábiles, contados a partir del día

siguiente al de la recepción del mismo toda

aquella documentación que estime pertinen-

te para acreditar la exención invocada”-,

figurando, como anexo al mismo, una rela-

ción de documentación que, a titulo orienta-

tivo, puede ser justificativa de la exención.

Este requerimiento es notificado al interesa-

do el 18 de noviembre de 2008, siendo

atendido el 5 de diciembre de 2008, en la

que la entidad aporta determinada docu-

mentación, de lo que se deduce, en opinión

del Tribunal, que no existió dilación alguna

en la atención del requerimiento, pues la

interesada aportó aquello que entiende que

acreditaba la exención invocada.

Por lo que se refiere a la falta de moti-

vación del acto impugnado el Tribunal esti-

ma que la liquidación provisional contiene

todos los elementos a que se refiere el artí-

culo 102.2.c) de la LGT, y que, por su

parte, la resolución del recurso de reposi-

ción se ha dictado de acuerdo con lo pre-

visto en los artículos 223.4 y 225.2 párra-

fo segundo de la misma LGT. Finalmente,

resueltas dichas cuestiones, y por lo que se

refiere a la cuestión de fondo, adelantamos

que no se comparte el parecer de la recla-

mante, tal y como se analiza en el aparta-

do III correspondiente relativo al incentivo

fiscal contemplado en dicho artículo

(Resolución de 8 de febrero de 2010 -


137haciendacanaria

nº 35/03805/2009-, Las Palmas de

Gran Canaria).

2) Procedimiento de Inspección

- Actuaciones inspectoras. Noti-

ficación edictal eficaz de la comunica-

ción de inicio del procedimiento ins-

pector. Efectos: eficacia interruptiva

existente. Liquidación y sanción pro-

cedentes. Dejando a un lado la cuestión

de fondo planteada ante el TEARC (deter-

minar si una transmisión por compraventa

de dos parcelas formalizada en fecha 1 de

abril de 2003 podía o no disfrutar de la

exención del artículo 25 de la Ley 19/1994,

de 6 de julio), el fundamento de derecho

tercero de la resolución, se ocupa de la

única alegación efectuada por la reclaman-

te relativa a la pretendida prescripción del

derecho de la Administración para determi-

nar la deuda tributaria mediante la oportu-

na liquidación. Basa su pretensión la enti-

dad recurrente en que la notificación del

Acta de Inspección el 4 de octubre de

2007, único acto a su juicio con capacidad

para interrumpir el plazo legal de prescrip-

ción, se produjo cuando ya había transcu-

rrido éste, toda vez que el devengo del

impuesto tuvo lugar el 1 de abril de 2003 y

la autoliquidación fue presentada el 19 de

junio del mismo año.

A tal efecto el Tribunal mantiene que,

teniendo presente que el acta de inspec-

ción fue notificada a la reclamante el 4 de

octubre de 2007 y que la propia presenta-

ción por el sujeto pasivo de la autoliquida-

ción el 19 de junio de 2003 (fuera del plazo

reglamentario de 30 días hábiles regulado

en el artículo 102.1 del Reglamento del

ITPAJD), interrumpió el plazo de prescrip-

ción abriéndose uno nuevo de cuatro años

a partir de esta fecha en el que la

Administración tenía derecho a determinar

la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación, habría que concluir que -a

tenor de lo dispuesto en el artículo 50.1

del TRITPAJD, así como en los artículos 64

y siguientes de la LGT-, en efecto, habría

prescrito el derecho de la Administración a

liquidar salvo que antes del transcurso de

cuatro años desde el 19 de junio de 2003

hubieran existido otras actuaciones, ya sea

de la Administración o del obligado tributa-

rio, con virtualidad para interrumpir la

prescripción.

Pues bien, en el presente supuesto el

inicio del procedimiento de inspección se

realizó por la vía del artículo 112 de la LGT,

es decir, mediante la publicación del

correspondiente anuncio en el Boletín

Oficial de Canarias (BOC) del día 21 de

mayo de 2007, de manera que, al no com-

parecer la interesada para ser notificada en

el plazo de quince días naturales a contar

desde el siguiente al de la publicación, la

Inspección entendió producida la notifica-

ción a todos los efectos legales el día

siguiente al del vencimiento del plazo, esto

es el 6 de junio de 2007.

El TEARC considera que el recurso a la

notificación por la referida vía edictal del

inicio del procedimiento inspección fue con-

forme a Derecho, y por tanto, quedó inte-

rrumpido con ella el plazo legal de prescrip-

ción. Conclusión, en efecto, a la que llega

el Tribunal previo análisis de la documenta-

RECLAMACIONES TEA

138 haciendacanaria

ción obrante en el expediente y del que se

desprende que la notificación personal a

través de Agente Tributario en el domicilio

social y fiscal de la entidad se intentó

infructuosamente por dos veces. Es más,

constando como desconocida en el citado

domicilio a juicio del Tribunal hubiera bas-

tado el primer intento de notificación para

acudir a la vía edictal. No obstante -seña-

la- la Inspección de Tributos lo intentó nue-

vamente no sólo en dicho domicilio (acre-

ditándose de nuevo el desconocimiento de

la sociedad en él) sino incluso infructuosa-

mente también en un tercer lugar el 8 de

mayo de 2007. El Tribunal aduce que la

reclamante por su parte nada ha alegado

sobre la presunta ilegalidad de la notifica-

ción por vía edictal, limitándose a citar

diversas sentencias para intentar justificar

la prescripción del derecho de la

Administración sobre la base de que tuvo

conocimiento del inicio de tales actuaciones

sólo a partir del 4 de octubre de 2007,

fecha en la que se le notificó el acta de ins-

pección En definitiva, para el Tribunal la

prescripción habría sido interrumpida por

la referida notificación -que se entendió

producida a todos los efectos el 6 de junio

de 2007-, al resultar esta plenamente ajus-

tada a Derecho, lo que le lleva a la deses-

timación de la pretensión enjuiciada.

De igual forma, respecto a la prescrip-

ción del derecho a imponer la sanción, ale-

gada asimismo por la recurrente, el

Tribunal recuerda que con base en lo dis-

puesto en los artículos 64 y siguientes de la

LGT, el plazo de prescripción de la acción

para imponer la correspondiente sanción

tributaria quedó igualmente interrumpido

con la notificación del inicio del procedi-

miento de referencia, lo que conduce asi-

mismo al decaimiento de esta alegación,

en el mismo sentido que el resto de las ale-

gaciones (R. de 26/02/2010 -nº

38/00972/2008 y acumulada 38/

00975/2008-, Sala Desconcentrada de

Santa Cruz de Tenerife).

3) Revisión en vía administrativa

– Facultades de revisión. Com-

petencia del órgano económico admi-

nistrativo integrado en la Consejería

de Economía y Hacienda de la

Comunidad Autónoma de Canarias

para conocer de las Reclamaciones

Económico Administrativas (REAS),

contra actos dictados en relación con

el IGIC y el Arbitrio sobre la

Producción y la Importación en las

Islas Canarias (APIC), que hayan sido

interpuestas con posterioridad al 1 de

enero de 2009. Esta resolución del TEARC

viene a aclarar -ante la previsión expresa

del legislador orgánico (Disposición adicio-

nal sexta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22

de septiembre, de Financiación de las

Comunidades Autónomas añadida por la

Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre -

artículo único, número Once-), que atribu-

ye competencias a los órganos económico

administrativos de la Comunidad Au-

tónoma Canaria para resolver las REAS en

tributos que, siendo de titularidad estatal,

son integrantes del Régimen Económico y

Fiscal de Canarias- que la retroacción de

efectos prevista en su Disposición Final (“la

presente Ley Orgánica entrará en vigor el

día siguiente al de su publicación en el


139haciendacanaria

“Boletín Oficial del Estado”, y surtirá efec-

tos desde el 1 de enero de 2009”), también

alcanza -dado que ni el Preámbulo ni la

Disposición Transitoria de dicha Ley

Orgánica contienen referencia ni previsión

alguna en relación con dicha cuestión- a la

competencia para resolver todas las recla-

maciones interpuestas a partir del 1 de

enero de 2009, en relación con actos admi-

nistrativos de aplicación de los tributos, de

ejercicio de la potestad sancionadora o

actuaciones entre particulares, por el IGIC

o el AIEM.

Habiendo sido interpuestas las pre-

sentes REAS con posterioridad al 1 de

enero de 2009, el TEARC concluye que es

incompetente para resolverlas, ordenando

su remisión a la Consejería de Economía y

Hacienda del Gobierno de Canarias, a fin

de que sean resueltas por el órgano econó-

mico-administrativo competente integrado

en dicha Consejería (Resolución de 16

de marzo de 2010, reclamación 35/

00247/2009 y acumulada 35/00253/

2009 respecto al IGIC y Resolución de

31 de marzo de 2010, reclamación

35/0469/2009 respecto al AIEM Las

Palmas de Gran Canaria).

- Procedimiento general económi-

co administrativo. Recursos en vía

económico administrativa. Recurso

extraordinario de revisión. Supuestos.

Alegación de la existencia de un evi-

dente error de hecho -que puede cons-

tatarse en la documentación que obra

en el expediente administrativo- por

cuanto las notificaciones practicadas

en el mismo se dirigieron erróneamen-

te al anterior domicilio social de la

entidad: Inadmisibilidad. Con carácter

previo a cualquier otra cuestión, el Tribunal

señala la imposibilidad de acceder a la pre-

tensión del interesado de tener por plante-

ado “el Recurso Extraordinario de Revisión”

que se regula en el artículo 118 de la de la

Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de

Régimen Jurídico de las Administraciones

Públicas y del Procedimiento Administrativo

Común (RJAPPAC), pues -como el propio

Tribunal indica- dicha Ley no es de aplica-

ción al caso debatido, de conformidad con

lo dispuesto en la Disposición Adicional

Quinta de la misma, sino el artículo 244 de

la LGT.

Una vez analizado por el Tribunal el

contenido de este último precepto legal -

que trascribe en su fundamento de derecho

segundo-, observa que el motivo alegado

por la recurrente -existencia de un eviden-

te error de hecho que puede constatarse

en la documentación que obra en el expe-

diente administrativo por cuanto las notifi-

caciones practicadas en el mismo se diri-

gieron erróneamente al anterior domicilio

social de la entidad- no se halla incluido en

ninguno de los contemplados como causa

de revisión en el artículo 244 de la LGT, y

tras advertir que no puede deducirse de lo

expuesto en el escrito de alegaciones la

existencia en este caso de ningún otro

motivo de revisión, declara a tenor de lo

dispuesto en el apartado 3 del artículo 244

LGT inadmisible el recurso, señalando ade-

más que en realidad la presente impugna-

ción, tal y como se halla planteada, hubie-

ra sido propia de los recursos que contra la

diligencia de embargo hubiera podido plan-

RECLAMACIONES TEA

140 haciendacanaria

tear la recurrente pero no de un recurso

extraordinario de revisión (Resolución

del TEAC de 27/01/2010 -R.G. 6349/

08-, Las Palmas de Gran Canaria).

II. TRIBUTOS CEDIDOS

1) Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

- Bienes y derechos exentos:

Participaciones en entidades, con o sin

cotización en mercados organizados,

que cumplan determinadas condicio-

nes. Incumplimiento de los requisitos

de intervención del sujeto pasivo:

ejercicio efectivo de funciones de

dirección en la entidad y necesaria

obtención de una remuneración por

dichas funciones de dirección. Apli-

cación de la exención improcedente: ni

el obligado tributario ni ninguna de las

personas del grupo de parentesco a

que se refiere la letra c) del artículo 4.

Ocho. Dos de la Ley 19/1991 (cónyu-

ge, ascendientes, descendientes o

colaterales de segundo grado), duran-

te los años controvertidos (2002, 2003

y 2004), han cumplido dicho doble

requisito expresamente exigido por la

norma. El objeto de la reclamación se

sitúa en la discusión acerca de si las parti-

cipaciones que el reclamante posee en una

entidad mercantil se encuentran o no exen-

tas con arreglo a lo establecido en el artí-

culo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, del

Impuesto sobre el Patrimonio. El acto liqui-

datorio impugnado entendió que no esta-

ban exentas con base en que, ni el obliga-

do tributario ni ninguna de las personas del

grupo de parentesco a que se refiere la

letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley

19/1991 (cónyuge, ascendientes, descen-

dientes o colaterales de segundo grado),

durante los años controvertidos (2002,

2003 y 2004), habían cumplido el doble

requisito expresamente exigido por la

norma de que ejercieran efectivamente

funciones de dirección en la Entidad y de

que obtuvieran una remuneración por

dichas funciones de dirección.

A su vez, la pretensión de la recla-

mante se sostenía sobre el alegato de que

el doble requisito antes examinado se cum-

plió en la persona de su esposa en su cali-

dad de representante legal de sus hijas

menores de edad que eran las que osten-

taban las participaciones en la compañía

mercantil citada, y que si bien el contrato

de su esposa era de auxiliar administrativo

tenía poderes que le facultaban para reali-

zar las mismas funciones que el adminis-

trador único tomando a diario decisiones

sobre el tráfico mercantil de la entidad.

La Sala, como punto de partida en su

análisis, recuerda la abundantísima juris-

prudencia existente sobre la carga de la

prueba en el procedimiento de gestión tri-

butaria, haciéndose eco e insistiendo en el

principio general del artículo 114 de la LGT-

1963 y 105 de la LGT-2003 que atribuye la

prueba de los hechos constitutivos de un

derecho a aquel que lo alega, y lo cierto es

que, en el presente caso el Tribunal deter-

mina que no existe ningún elemento de

prueba que permita llegar a la convicción

de que el reclamante perciba remuneración

alguna por su cargo de Administrador, ni


141haciendacanaria

que su esposa, en calidad de representan-

te de sus hijas haya realizado funciones de

dirección, sin que tampoco conste -añade-

que los otros dos socios cumplan con el

requisito señalado, estimando -en conse-

cuencia- la procedencia de la postura de la

Inspección.

De igual modo el Tribunal subraya

que, con independencia de que el incumpli-

miento del anterior requisito ya determina

la no exención de las participaciones y por

ende la confirmación de la liquidación

impugnada (siendo así que resulta necesa-

rio cumplir todas y cada unas de las condi-

ciones y requisitos exigidos por la norma

de exención, por lo que, en consecuencia,

basta únicamente el incumplimiento del

requisito legal al que hemos hecho referen-

cia para que derive la consecuencia de que

el obligado tributario bajo ningún concepto

debió acogerse al beneficio fiscal contro-

vertido), tampoco ha quedado acreditado

en el expediente el cumplimiento del requi-

sito legal previsto en la letra a) del artícu-

lo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, en el

sentido de que la citada entidad no dedica

a la actividad económica más del 50% de

su activo, no permitiendo tampoco -según

señala el TEARC en su resolución- desvir-

tuar las conclusiones alcanzadas por la

Inspección, la documentación aportada por

el reclamante al expediente.

En consecuencia, el Tribunal desesti-

ma las alegaciones de la reclamante y con-

firma la liquidación impugnada y la corres-

pondiente sanción -impuesta como

consecuencia de dejar de ingresar en plazo

una parte de la deuda tributaria devenga-

da en concepto de IP-, al entender asimis-

mo el Tribunal que la conducta de la recla-

mante no quedaba amparada en una inter-

pretación razonable de la norma fiscal

(Resolución del TEARC de 28/02/2010

-R.38/566/08 y 38/567/08-, Sala

Desconcentrada de Santa Cruz de

Tenerife).

2) Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados (ITPAJD)

a) Transmisiones Patrimoniales One-

rosas (TPO)

- Hecho imponible. Constitución de

una concesión administrativa -el 2 de

agosto de 2006- para la construcción y

gestión de un centro de alto rendimien-

to deportivo. Devengo: con la firma del

contrato administrativo. Condición

suspensiva inexistente: el hecho de

que el uso y explotación de las instala-

ciones contra el pago del canon vayan

a quedar suspendidos hasta el momen-

to en que se cumpla el deber de entre-

gar las obras al Ayuntamiento no impli-

ca la existencia de una condición

suspensiva que retrase la eficacia de la

concesión administrativa que, por el

contrario, despliega sus efectos desde

el momento de la firma del contrato.

Liquidación y sanción procedentes. La

reclamante impugna la Resolución del

Inspector Jefe de Tributos por la que se le

impone una sanción por infracción tributa-

ria -recaída en el procedimiento sanciona-

dor incoado como consecuencia de un pro-

cedimiento de inspección-, por haber

RECLAMACIONES TEA

142 haciendacanaria

dejado de ingresar la cuota tributaria

devengada en concepto del ITPAJD, moda-

lidad TPO, como beneficiaria de una conce-

sión administrativa que le fue adjudicada -

en virtud de contrato administrativo

suscrito el 2 de agosto de 2006- para la

construcción y gestión de un centro de alto

rendimiento deportivo.

La reclamante entiende que el

Impuesto no se devengó el 2 de agosto de

2006 con la firma del contrato administra-

tivo concesional, sino que el mismo quedó

condicionado -condición suspensiva- a que

previamente se construyese el propio cen-

tro por cuyo uso y explotación iba a abo-

narse el canon, de tal manera que hasta

que no se cumpliera el deber de entregar

las obras al Ayuntamiento no debía liqui-

darse el impuesto de conformidad con lo

establecido en el artículo 49.2 del Texto


Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-

rídicos Documentados, aprobado por Real

Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de sep-

tiembre (en adelante TRITPAJD). La

Administración, por el contrario, entiende

que el devengo se sitúa en el momento de

la firma del contrato de concesión.

Pues bien, tras examinar las caracte-

rísticas del contrato suscrito por la socie-

dad reclamante, comienza el Tribunal

recordando que la concesión administrativa

es una institución que agrupa distintos

negocios jurídicos presididos por la idea de

cesión a un particular de una esfera de

actuación originariamente administrativa,

incluyendo todos los actos de las

Administraciones Públicas por los que se

faculta a los particulares para la realización

o gestión de determinado servicio público o

se les atribuya el aprovechamiento exclusi-

vo de bienes de dominio público.

En el presente caso -determina el

TEARC-, nos encontramos ante una conce-

sión administrativa en la que el concesio-

nario ejecuta las obras de construcción de

un Centro de Alto Rendimiento Deportivo y

procede a la explotación del mismo, corres-

pondiéndole también asegurar la presta-

ción del servicio de forma ininterrumpida.

Sostiene la reclamante que en el pre-

sente caso existe una limitación, una con-

dición suspensiva, recogida en la cláusula

quinta del contrato administrativo conce-

sional, esto es, el uso y explotación de las

instalaciones contra el pago del canon, van

a quedar suspendidos hasta el momento en

que se cumpla el deber de entregar las

obras al Ayuntamiento, argumento que, a

juicio del TEARC no puede aceptarse.

En efecto, a juicio del Tribunal, la

concesión se constituyó en el preciso

momento en que el contrato administrativo

fue suscrito por las partes, sin que se

encuentre sometido a ningún término o

condición que retrase su eficacia, con inde-

pendencia de que debido a la propia natu-

raleza del contrato sea necesaria la ejecu-

ción de las obras para poder iniciar su

explotación.

En definitiva, entiende el Tribunal que

en el presente caso no hay una suspensión

de la eficacia de la concesión administrati-


143haciendacanaria

va que, por el contrario, despliega sus

efectos desde el momento de la firma del

contrato, con la obligación por el concesio-

nario de ejecutar las obras para su poste-

rior explotación. La concesión administrati-

va comprende, pues, varios negocios

jurídicos sucesivos; no se limita a la explo-

tación del centro de alto rendimiento

deportivo sino que engloba también la

construcción previa de éste, por lo que

despliega sus efectos desde el momento

mismo de la firma del contrato; apoya su

argumentación en la doctrina establecida

por el TEAC en su resolución de 22 de julio

de 2009 en un supuesto similar al aquí

analizado.

Sentado lo anterior, el Tribunal subra-

ya que resulta evidente que la interesada

dejó de ingresar la deuda tributaria dentro

del plazo legalmente, sin que su conducta

pueda considerarse amparada por una

interpretación razonable de la norma que la

exonere de responsabilidad en los términos

contemplados en el artículo 179.2 d) de la

LGT. No hay que olvidar que el hecho impo-

nible es la constitución de la concesión

administrativa, por lo que no resulta razo-

nable considerar como condición suspensi-

va el hecho de que el pago del canon se

retrase hasta el momento, en que conclui-

das las obras, pueda iniciarse la explotación

del centro, cuando resulta que la propia

concesión exige en primer término la reali-

zación de las obras por el concesionario.

En consecuencia, se procede a la des-

estimación de la reclamación interpuesta

confirmando el acto administrativo sancio-

nador impugnado (Resolución de 24 de

marzo de 2010 -nº 38/01048/2008-,

Sala Desconcentrada de Santa Cruz de

Tenerife).

b) Actos Jurídicos Documentados (AJD)

- Documento notarial. Escritura

Pública de declaración de Obra Nueva.

Devengo: en la fecha en que se otorga la

Escritura Pública. Intrascendencia a

efectos del devengo de la existencia de

un contrato privado de permuta de la

finca y de la nave construida sobre la

misma -cuya declaración de obra nueva

es objeto de controversia-, y que fue

aportado a funcionario público en un

procedimiento judicial: de la lectura del

referido contrato privado no puede

deducirse, en primer lugar, que la finca

objeto de permuta sea la misma que la

correspondiente a la que se declara ante

el notario, por su incompleta descrip-

ción; y en segundo lugar porque, aun en

el caso de que se tratase de la misma

finca, la voluntad de permuta que se

pretende operada en virtud de dicho

contrato privado, no presume que haya

de entenderse comprendida en ella la de

declaración previa de obra nueva.

Dejando a un lado la caducidad del procedi-

miento que es apreciada por el Tribunal en

su Resolución, nos interesa destacar aquí -de

entre los motivos de impugnación- aquel

fundamentado en la prescripción del derecho

a liquidar de la Administración.

La presente reclamación tiene su ori-

gen en una liquidación provisional dictada

por la Administración Tributaria el 25 de

RECLAMACIONES TEA

144 haciendacanaria

marzo de 2009, en la modalidad AJD del

ITPAJD relativa a la Declaración de Obra

Nueva -construcción de una nave- formali-

zada en escritura pública de fecha 6 de

septiembre de 2006.

Por la obligada tributaria se opone la

excepción de prescripción al tener que con-

siderarse -a su juicio-, de conformidad con

lo establecido en el artículo 50.2 del TRIT-

PAJD (94.2 del Reglamento del Impuesto),

otras fechas diferentes a la de formaliza-

ción de dicha escritura pública a efectos de

inicio del cómputo del plazo de cuatro años

previsto en el artículo 66 a) de la LGT. En

particular, un contrato privado de permuta

de la finca y de la nave construida -cuya

declaración de obra nueva es objeto de

controversia- de fecha 20 de marzo de

1993, y que fue aportado a funcionario

público en un procedimiento judicial, y en

el que consta expresamente la nave que ha

dado lugar a la liquidación que ahora se

notifica. Argumentación a la que se opone

la Administración Tributaria, aduciendo que

en el contrato privado de permuta de fecha

20 de marzo de 1993 no declara la obra

nueva, y que la presentación ante funcio-

nario publico de la transmisión de dicha

obra nueva o la muerte de uno de los fir-

mantes de la transmisión, no pueden con-

siderarse fechas a efectos de prescripción

en los términos señalados por el artículo

1.227 del código civil en relación con la

declaración de obra nueva, debiendo cons-

tar a estos efectos, la fecha de presenta-

ción de la autoliquidación por la formaliza-

ción en escritura pública.

El TEARC estima la procedencia de la

postura administrativa, aclarando que lo

dispuesto en el artículo 50.2 del TRITPAJD

y 1.227 del CC resulta de aplicación en

aquellos supuestos en los que la instru-

mentación del acto o negocio jurídico en

documento privado determina el nacimien-

to o devengo de los hechos imponibles del

impuesto que nos ocupa, no resultando de

aplicación a aquellos en los que el deven-

go del tributo, se produce, como en el pre-

sente caso, en el momento del otorgamien-

to de la escritura pública.

El TEARC, tras referir la sentencia del

Tribunal Supremo de 5 de diciembre de

1998, por la que se anula el último inciso del

artículo 94.3 del Reglamento, tiene bien

presente que en el caso que nos ocupa

habrá de estarse a las reglas contenidas en

los artículos 28, 30.1 y 31.2 del TRITPAJD, y

a efectos del devengo en la modalidad de

AJD, a lo previsto en el artículo 49.1 b) del

mismo texto legal que establece que el

impuesto se devengará el día en que se for-

malice el acto sujeto a gravamen, es decir el

de la declaración de obra nueva en la escri-

tura pública de 6 de septiembre de 2006.

Entiende el Tribunal que no proceden

estimarse las alegaciones de la entidad,

pues de la lectura del referido contrato pri-

vado no puede deducirse, en primer lugar,

que la finca objeto de permuta sea la

misma que la correspondiente a la que se

declara ante el notario, por su incompleta

descripción; y en segundo lugar porque,

aun en el caso de que se tratase de la

misma finca, la voluntad de permuta que

se pretende operada en virtud de dicho

contrato privado, no presume que haya de

entenderse comprendida en ella la de

declaración previa de obra nueva.


145haciendacanaria

Por los mismos motivos entiende el

Tribunal que tampoco puede estimarse la

alegación relativa a que haya de ser conside-

rada como fecha de inicio del cómputo para

la prescripción la del fallecimiento de uno de

los firmantes de dicho contrato privado.

Por último advierte el TEARC que,

aunque el interesado alega que dicha obra

existe declarada en el Catastro desde 1989

(nuevamente sin más especificación de

fecha), sin embargo, no se ha acreditado

este extremo. La entidad aporta al procedi-

miento de revisión en vía económico admi-

nistrativa una copia de los datos catastra-

les obtenidos en fecha de 27 de octubre de

2008 a través de la página Web del

Ministerio de Economía y Hacienda. De

esta información en la que consta que el

año de construcción fue 1989, no se dedu-

ce que el Catastro Inmobiliario tenga cons-

tancia de la existencia de dicha finca desde

ese ejercicio. Más aun, como reconoce el

Tribunal, si tenemos en cuenta que la inte-

resada declara en la escritura pública ante

el Notario que la obra nueva se lleva a cabo

en 1988, no dándose siquiera identidad de

ejercicio, con respecto del que consta en la

información catastral aportada.

En definitiva, para el Tribunal la fecha

a efectos de declaración de la obra nueva,

por aplicación de las disposiciones citadas

anteriormente, es la de presentación ante

la oficina tributaria de la escritura pública

de declaración de esa obra nueva, por lo

que deben desestimarse las alegaciones

vertidas por la interesada en cuanto la

prescripción (Resolución de 18 de enero

de 2010 -nº 35/03307/2009-, Las


III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF

1) Impuesto General Indirecto Cana-

rio (IGIC)

- Exenciones en operaciones inte-

riores. Segundas y ulteriores entregas

de edificaciones. Adquisición de deter-

minada finca siendo transmitente el

Instituto para la Vivienda de las Fuerzas

Armadas (INFIVAS) –promotor-.

Utilización ininterrumpida por más de

dos años por el propietario, y por dife-

rentes arrendatarios, que no son el

adquirente: consideración como segun-

da entrega de edificación. Exención pro-

cedente. Tributación por la modalidad

de TPO del ITPAJD. Artículos 7.5 del

TRITPAJD y 4.4.a) de la ley 20/1991, de

7 de junio. La resolución del TEARC objeto

de reseña resuelve la cuestión planteada por

la reclamante acerca de si la compraventa de

determinada finca sujeta al IGIC, siendo

transmitente el Instituto para la Vivienda de

las Fuerzas Armadas (INFIVAS) -promotor

de la misma-, se trata de una primera o una

segunda entrega de edificación, y -por lo

tanto- si queda o no exenta de este

Impuesto.

El reclamante entiende que se encuen-

tra sujeta y no exenta al referido Impuesto,

por tratarse de la primera entrega de vivien-

da al realizarse por el promotor de la misma

y sin que le sea tampoco de aplicación la

exención prevista en el artículo 10.1.24 de la

Ley 20/1991, de 7 de junio.

La Administración Tributaria considera

-en cambio- que la previa utilización de la

RECLAMACIONES TEA

146 haciendacanaria

vivienda por terceros distintos al hoy

adquirente -reclamante- por un período

igual o superior a dos años (muy probable

en atención a la especial finalidad de estos

inmuebles, que no era otra que servir de

apoyo logístico bajo la forma de facilitar

una vivienda al personal militar destinado

en una plaza, con la lógica rotación de ocu-

pantes que ello conlleva) determina auto-

máticamente la condición de segunda

transmisión -exenta del Impuesto- para

cualquier operación posterior de venta

(incluida la efectuada al hoy adquirente,

sin que, en este caso, tenga la menor tras-

cendencia si éste la utilizó por más o

menos de dos años), todo ello en conso-

nancia con lo dispuesto en el artículo

10.1.22 de la Ley 20/1991.

El Tribunal, tras efectuar un repaso al

contenido del referido artículo 10.1.22 de

la Ley 20/1991 (exención del IGIC de las

segundas y ulteriores entregas de edifica-

ciones), y examinar la doctrina de la

Dirección General de Tributos (DGT) del

Ministerio de Economía y Hacienda (MEH)

en cuanto a la forma de tributación de la

transmisión de vivienda por el INVIFAS -

manifestada en contestación a consulta

número V0562/07, de 16 de marzo, en la

que se establece que: “la transmisión de

una vivienda a nombre del INFIVAS a la

persona que la había recibido hace años,

como vivienda de nueva construcción, en

régimen de arrendamiento especial sin

opción de compra, está sujeta al Impuesto

sobre el Valor Añadido, sin exención, y no

a la modalidad de Transmisiones Patri-

moniales onerosas del Impuesto sobre


Jurídicos Documentados, por tener la con-

sideración de primera transmisión de una

vivienda efectuada por su promotor, que es

el Estado, aunque se realice por el INFIVAS

que es un Organismo Autónomo que se

configura como instrumento para la enaje-

nación”-, señala que -aunque los Tribu-

nales y Órganos Unipersonales Económico

Administrativos no se encuentran vincula-

dos a dicha contestación- comparten el cri-

terio de la DGT, sin que sea de aplicación la

exención prevista en el artículo 10.1.24º

de la Ley 20/1991, cuyo contenido y alcan-

ce analiza asimismo el Tribunal a continua-

ción en su Resolución.

Sirviéndose de las conclusiones asen-

tadas por la doctrina administrativa, el

Tribunal afirma que -si bien la Admi-

nistración se basa en un hecho probable de

que la vivienda haya sido ocupada previa-

mente por terceros-, existe en el expedien-

te documentación suficiente -certificado del

Subdirector General de Asuntos Patri-

moniales del INFIVAS- con base en la que se

puede concluir que la entrega no tiene

carácter de primera entrega, pues de la

misma se deduce que el propietario utilizó el

inmueble de forma ininterrumpida durante

más de dos años, estuvo en régimen de

arrendamiento especial sin opción a compra

a favor de personas distintas al interesado -

recurrente- en varios períodos de tiempo, y

finalmente el interesado -recurrente- no uti-

lizó la misma en ninguno de dichos períodos

anteriores a su adquisición.

En suma, en este caso que nos ocupa,

el TEARC considera que -aludiendo al pro-

nunciamiento de la Sala de lo Contencioso-


147haciendacanaria

Administrativo (SCA) del Tribunal Superior

de Justicia de Canarias (TSJC), de 25 de

junio de 2009 (sentencia 355/09), recaída

en el recurso CA nº 489/2007, en un

supuesto similar al que nos ocupa, cuyo

fundamento jurídico tercero reproduce en

las páginas 6 a 9 de su resolución-, aunque

la entrega se haya realizado por el promo-

tor de la edificación, existe acreditada la

utilización ininterrumpida por más de dos

años por el propietario, y por diferentes

arrendatarios, que no son el adquirente,

por lo que la operación es una segunda

entrega de edificación y exenta del IGIC,

debiendo en consecuencia tributar por la

modalidad de TPO del ITPAJD, por aplica-

ción de los artículos 7.5 del TRITPAJD y

4.4.a) de la ley 20/1991, de 7 de junio

(Resolución de 25 de enero de 2010 -

nº 35/03432/2009-, Las Palmas de

Gran Canaria).

- Exenciones en operaciones inte-

riores. Entregas de terrenos que no

tengan la condición de edificables.

Excepción a la exención: entregas de

terrenos en curso de urbanización. La

aprobación del correspondiente pro-

yecto de urbanización no es suficiente

para entender que el suelo o el terreno

se encuentre en curso de urbanización

siendo necesario que se hayan comen-

zado materialmente las obras de urba-

nización. Excepción de la exención

improcedente: adquisición de una par-

cela no estando iniciadas las obras de

urbanización. Tributación por la moda-

lidad de TPO del ITPAJD. Artículo

10.1.20 de la Ley 20/1991. El objeto de

la reclamación se sitúa en la discusión acer-

ca de la aplicación o, en este caso, la no

aplicación de la exención que recoge el artí-

culo 10.1.20 de la LIGIC para las entregas

de terrenos que no tengan la condición de

edificables, salvo aquellos que no teniendo

la condición de edificables estén “urbaniza-

dos o en curso de urbanización, realizadas

por el promotor de la urbanización”.

El Tribunal en su resolución recuerda

que el problema fundamental que plantea

esta excepción, o no exención, radica en

saber cuándo un terreno está en curso de

urbanización o urbanizado en la medida en

que la legislación fiscal (tanto la regulado-

ra del IVA como la del IGIC), no definen el

alcance que se pretendió dar a dichos con-

ceptos, esto es cuándo un terreno comien-

za a urbanizarse y cuándo el proceso de

urbanización concluye y está urbanizado.

Sí lo hace la Ley 8/2007, de 28 de mayo -

en vigor desde el 1 de julio de 2007-, de

suelo, a la que posteriormente se refiere el

Tribunal.

Fiscalmente -continúa el TEARC-,

tanto la Dirección General de Tributos,

como el Tribunal Económico-Administrativo

Central y el Tribunal Supremo coinciden en

determinar cuándo un terreno comienza a

urbanizarse. A tal respecto, consideran que

un terreno está en curso de urbanización

cuando hayan comenzado materialmente

las obras de urbanización. Por tanto, la

aprobación del correspondiente proyecto

de urbanización no es suficiente para

entender que el suelo o el terreno se

encuentre en curso de urbanización, siendo

necesario que se hayan comenzado mate-

rialmente las obras de urbanización, esto

RECLAMACIONES TEA

148 haciendacanaria

es, como dice el Tribunal Supremo, es

necesario que existan operaciones mate-

riales de transformación física de los terre-

nos. Cita -a tal efecto- diversas contesta-

ciones a consultas de la DGT, como

diversas sentencias del TEAC y del Tribunal

Supremo.

Constata asimismo el Tribunal, tras

examinar el contenido de los artículos 12 y

14 de la referida Ley 8/2007, de 28 de

mayo del Suelo, que, para definir cuándo

un terreno se encuentra en curso de urba-

nización, se acoge -dicha Ley- al criterio

anteriormente expuesto del TS, esto es

“cuando empiece la ejecución material de

las obras de urbanización”, con el matiz de

que hayan sido aprobados previamente los

instrumentos legales de planificación y eje-

cución urbanísticos, lo cual quiere decir que

los terrenos en curso de urbanización ilega-

les no pueden considerarse como tales a

efectos de dicha Ley.

Pues bien, aprecia el Tribunal que, en

el caso que nos ocupa, cuando se produce

la entrega de la parcela aún no se habían

iniciado las obras de urbanización, lo que

obliga a negar la condición de terreno en

curso de urbanización, y por ende, a recha-

zar la “no exención” al IGIC de la opera-

ción” pretendida por la reclamante, que

debe quedar sujeta al ITPAJD, en su moda-

lidad de TPO (Resolución de 29 de enero

de 2010 -nº 35/00024/2009-, Las


V. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-

DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE

JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL

REGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE

CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y

AL ITPAJD (exención prevista en el

artículo 25)

a) Adquisición por una entidad

mercantil en fecha 30 de junio de 2004

de la mitad, en común y proindiviso,

del pleno dominio de un local para

garaje o aparcamiento de vehículos -

en las plantas de sótano de un deter-

minado edificio-, objeto de arrenda-

miento a distintos inquilinos -tras la

adquisición de la referida cuota- junto

con determinadas viviendas sitas en el

mismo edificio: se reconoce por el

Tribunal el derecho a la exención. La

cuestión esencialmente controvertida es la

posibilidad de que un bien adquirido en

proindiviso pueda beneficiarse de la exen-

ción del artículo 25 de la Ley 19/1994. La

Administración Tributaria entiende que el

bien en cuestión nunca puede tener la con-

dición de bien de inversión para la entidad

inspeccionada -de acuerdo con el concepto

de bien de inversión contenido en la nor-

mativa del IGIC-, puesto que en todo caso

podrá ser bien de inversión para “la comu-

nidad”, y ello sin perjuicio de que no se

pueda aplicar -por razones subjetivas-, el

citado beneficio fiscal a dicha comunidad y

en tanto que el citado beneficio fiscal no es

aplicable a los sujetos pasivos sin persona-

lidad jurídica -tal y como ha venido mani-

festando este Centro Directivo de forma

reiterada en contestaciones a consultas

vinculantes, y entre ellas en la de 1 de julio

de 2005 y 3 de octubre de 2006. La

Administración llega a dicha conclusión al

considerar que dicha situación de cotitula-


149haciendacanaria

ridad alcanza a la explotación de un nego-

cio -arrendamiento de bienes-. La Ley

20/1991 configura en el número 4, letra a),

del propio artículo 5º, un supuesto especí-

fico “ex lege” de actividad empresarial o

profesional. Este supuesto es el de realiza-

ción de una o varias entregas de bienes o

prestaciones de servicios que supongan la

explotación de un bien corporal o incorpo-

ral con el fin de obtener ingresos continua-

dos en el tiempo, del que es ejemplo des-

tacado el arrendamiento de bienes, siendo

empresario o profesional el titular del dere-

cho de explotación del bien. Es decir, en

este caso la “comunidad de bienes”, en

tanto que ostenta -de manera efectiva- la

condición de sujeto pasivo del IGIC por

previsión expresa en este sentido conteni-

da en el artículo 19, número 2, de la Ley

20/1991.

El TEARC no comparte el parecer de la

Administración por varias razones:

En primer lugar, porque considera que

una cosa es que el arrendador de un

inmueble sea considerado empresario a

efectos del IGIC, y otra distinta que las

rentas derivadas de dicho arrendamiento

deban ser consideradas necesariamente

como procedentes de una actividad econó-

mica en la imposición personal de aquel. En

segundo lugar, porque considera que tam-

poco el hecho de que la comunidad de

bienes surgida del condominio pudiera ser

sujeto pasivo a efectos del IGIC por el

arrendamiento del inmueble, permite con-

cluir que el inmueble adquirido no esté

afecto a la actividad económica de la recla-

mante puesto que, en último término, los

rendimientos derivados de dicho arrenda-

miento serán imputados a los comuneros

en virtud del artículo 6 del Real Decreto

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el

que se aprueba el Texto Refundido de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ten-

drán la naturaleza derivada de la actividad

o fuente de donde procedan para cada uno

de ellos.

Finalmente, añade el Tribunal que

tampoco la interpretación inspectora -

negando la posibilidad de que adquisicio-

nes en proindiviso de bienes por varias

sociedades puedan acogerse a la exención-

parece acorde con el sentir del legislador

del artículo 25 de la Ley 19/1994, que no

parece querer restringir la posibilidad del

incentivo fiscal para aquellos supuestos en

que dos o más sociedades deciden realizar

conjuntamente un proyecto inversor.

Todo lo cual, por consiguiente, lleva al

TEARC a estimar la reclamación. (Reso-

lución de 29 de enero de 2010 -nº

38/00893/2008, Sala Desconcen-

trada de Santa Cruz de Tenerife).

b) Adquisición en fecha 18 de

agosto de 2004 de determinada finca

(local/oficina) destinada a arrenda-

miento. No se reconoce por el Tribunal

el derecho a la exención: no queda

acreditado por el adquirente el cumpli-

miento de los requisitos exigidos por

el artículo 25 de la Ley 19/1994 en

relación con el artículo 25.2 de la Ley

40/1998, para que el arrendamiento

de inmuebles se considere ejercido

como actividad económica, esto es, el

RECLAMACIONES TEA

150 haciendacanaria

disponer de un local exclusivamente

destinado a la gestión del alquiler y la

utilización de un empleado con contra-

to laboral a jornada completa. El TEARC

no comparte el parecer de la reclamante

que entiende que: “para una poca signifi-

cativa cifra de ventas de la actividad de

arrendamiento, no es necesario ni rentable

disponer de un local y una persona dedica-

da en exclusividad a una actividad secun-

daria a la principal -agencia de seguros-“,

sino que se ajusta a lo ya manifestado en

múltiples Resoluciones del Tribunal

Económico Administrativo Central -TEAC-

(entre otras en su Resolución de 8 de

noviembre de 2007 y 18 de diciembre de

2008 -reclamación nº 1.736/07-), y del

propio Tribunal Supremo (que ya decía en

su sentencia de 26 de junio de 1996, que

es evidente que la exigencia de local y tra-

bajador por cuenta ajena son los elemen-

tos mínimos, necesarios y hasta quizás

insuficientes para que pueda hablarse de

actividad empresarial), en orden a dejar

constancia de la unidad jurisprudencial

existente en relación con este tema: “la

calificación como renta empresarial frente

a la naturaleza de renta de capital inmobi-

liario, en el supuesto de actividad arrenda-

ticia inmobiliaria, viene delimitada por el

cumplimiento de los dos requisitos objeti-

vos -disponer de un local exclusivamente

destinado a la gestión del alquiler y la uti-

lización de un empleado con contrato labo-

ral a jornada completa para la misma- cuyo

cumplimiento condiciona e integra legal-

mente la existencia de una organización

empresaria. Son la infraestructura mínima

que la Ley del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas exige para que el

arrendamiento de inmuebles se considere

ejercido como actividad económica, tribu-

tando las rentas que genere como rendi-

mientos de tal actividad”.

Dicha argumentación conduce a la

desestimación de la aludida alegación de la

reclamante, y, en consecuencia, a la confir-

mación de la liquidación impugnada -que

ultimó un procedimiento de comprobación

limitada seguido ante el Órgano Gestor-.

Cabe resaltar, finalmente, una aclara-

ción que -a pesar de ser irrelevante- hace

el TEARC en su resolución, en el sentido de

que, en el procedimiento de comprobación

limitada en ningún caso se puede requerir

a terceros información sobre movimientos

financieros, pero puede solicitarse al obli-

gado tributario la justificación documental

de operaciones financieras, y en general de

aquellas necesarias para acreditar la exen-

ción. Concretamente -señala el Tribunal- la

Administración puede exigir el justificante

de pago del arrendamiento -artículo 136 de

la LGT- (Resolución de 29 de enero de

2010 -nº 35/00175/2009- Las Palmas

de Gran Canaria).

c) Adquisición por una sociedad

limitada en fecha 1 de abril de 2005

del 100% de las participaciones de

otra entidad mercantil propietaria -

esta ultima- en su activo de un com-

plejo de apartamentos ubicado en

Canarias, siendo de interés de la

adquirente proceder a la explotación

del mismo. No se reconoce por el

Tribunal el derecho a la exención: el

hecho de que la transmisión de valores


151haciendacanaria

tribute “como transmisión onerosa de

bienes inmuebles” no desvirtúa la

naturaleza de lo adquirido, unos valo-

res. La adquirente tiene en su activo

una inversión financiera permanente

que obviamente no reúne los requisi-

tos para ser considerada bien de inver-

sión. El objeto de la reclamación se sitúa

en la discusión acerca de un contrato de

adquisición de valores de una entidad mer-

cantil a la que le es aplicable lo dispuesto

en el artículo 108.2.1º de la ley 24/1988,

del Mercado de Valores, que se pretende

por la reclamante exenta por el referido

artículo 25, invocando la doctrina de la

Dirección General de Tributos del Ministerio

de Economía y Hacienda, en particular con-

testación a consulta vinculante número

1067/2006 de 8 de junio, que considera

aquella transmisión como una transmisión

onerosa de bienes inmuebles que podrá

disfrutar de la exención regulada en dicho

artículo siempre que se cumpla con todos

los requisitos establecidos en dicho artícu-

lo. Argumentación a la que se opone la

Administración Tributaria apoyándose fun-

damentalmente en un Informe emitido por

el mismo Centro Directivo en fecha 26 de

enero de 2007, a solicitud de la Dirección

General de Tributos de la Consejería de

Economía y Hacienda del Gobierno de

Canarias, que considera que la referida

transmisión de valores no tiene derecho a

disfrutar de la repetida exención, no por-

que tal transmisión no tenga la considera-

ción de bienes inmuebles -que sí la tiene-,

sino porque no tiene la consideración de

transmisión de bienes de inversión según la

normativa aplicable en Canarias.

El TEARC estima la procedencia -en

líneas generales- del criterio administrativo

contenido en dicho Informe, y por ende,

del de la Administración Tributaria; de ahí

que desestime la reclamación interpuesta.

A tal efecto, el Tribunal mantiene en su

fundamento de derecho sexto -a tenor de lo

dispuesto en el reiterado artículo 25 -en su

redacción vigente en la fecha de devengo

de la operación-, precepto que el Tribunal

pone en conexión con lo dispuesto en el

artículo 40 de la Ley 20/1991, de 7 de

junio-, que: “(…) en el presente caso, el

hecho de que la transmisión de valores tri-

bute “como transmisión onerosa de bienes

inmuebles” (artículo 17.2 del TR del

ITPAJD) no desvirtúa la naturaleza de lo

adquirido, unos valores. La normativa del

Impuesto, por unas razones u otras,

emplea con profusión dicha expresión. A

título de ejemplo: “Se considerarán trans-

misiones patrimoniales a efectos de liquida-

ción y pago del Impuesto:…Los expedientes

de dominio, las actas de notoriedad, los

reconocimientos de dominio” (artículo 7.2),

aunque jurídicamente no se adquiere nada.

Otros ejemplos: “Se liquidarán como prés-

tamos personales, las cuentas de crédito, el

reconocimiento de deuda y el depósito

retribuido” (artículo 15.2). A los efectos de

este Impuesto se equiparan a

Sociedades…” (artículo 22), que realmente

no lo son. Y concluye: “La entidad recla-

mante no tiene en su activo los inmuebles

ni los va a explotar, sino una inversión

financiera permanente que obviamente no

reúne los requisitos para ser considerada

bien de inversión (Resolución de 29 de

RECLAMACIONES TEA

152 haciendacanaria

enero de 2010 -nº 35/00105/2009-,

Las Palmas de Gran Canaria).

d) Exención del Impuesto sobre


Jurídicos Documentados (ITPAJD), en

su modalidad Actos Jurídicos Docu-

mentados (AJD). Adquisición por una

sociedad anónima en fecha 27 de

enero de 2005 de dos fincas urbanas -

dos locales comerciales-. Exención

improcedente: esté o no exenta la

entrega de bienes en el IGIC, lo que no

está exento por la disposición del artí-

culo 25 -párrafo segundo, del apartado

1- es el documento notarial de la cuota

variable de AJD. Si bien en lo concernien-

te a la caducidad del procedimiento debati-

da en la presente reclamación -analizada

en el apartado I.1) “Procedimiento de

Gestión”, al que nos remitimos íntegramen-

te-, el Tribunal acoge la tesis de la recla-

mante, y por tanto, estimando en parte la

reclamación presentada, anula la liquida-

ción impugnada, no ocurre lo mismo en

cuanto al fondo del asunto, es decir, si a

dicha adquisición le resultaba o no de apli-

cación la referida exención regulada en el

repetido artículo 25 a la modalidad de AJD

del ITPAJD, invocada por su parte. Sobre

dicha cuestión, el TEARC no comparte el

parecer de la reclamante, sino que se ajus-

ta a lo ya manifestado en otras Reso-

luciones (entre otras en su Resolución de

21/08/09, REA nº 35/00847/2009 -explici-

tada en el número 30 de la Revista

Hacienda Canaria, en esta misma sección).

Ciertamente el Tribunal teniendo bien pre-

sente la limitación a tal efecto establecida

de forma clara y rotunda en el párrafo

segundo, del apartado 1, del reiterado artí-

culo 25: “En ningún caso estarán exentas

las operaciones sujetas a la modalidad de

Actos Jurídicos Documentados”, recuerda

en su Resolución que no se trata pues, de

comprobar si el bien tiene carácter de bien

de inversión desde su adquisición, y si ha

existido entrada en funcionamiento inme-

diata del bien, sino que esté o no exenta la

entrega de bienes en el IGIC, lo que no

está exento por la disposición de dicho artí-

culo, es el documento notarial de la cuota

variable de AJD (Resolución de 8 de

febrero de 2010 -nº 35/03805/2009-,

Las Palmas de Gran Canaria ).

e) Exención del Impuesto sobre


Jurídicos Documentados (ITPAJD), en

su modalidad Transmisiones Patri-

moniales Onerosas (TPO). En el presen-

te litigio se plantea una REA deducida con-

tra la liquidación girada por el Inspector

Jefe de Tributos en concepto del ITPAJD,

modalidad TPO, devengado por una opera-

ción de permuta por la cual una mercantil

adquirió el 8 de junio de 2005 una finca a

cambio de construcción futura -para su

posterior reventa-, al no haberse acredita-

do por la misma (al tratarse de una socie-

dad que no declara realizar actividad eco-

nómica alguna), el cumplimiento de los

requisitos básicos establecidos en el artícu-

lo 25 para acogerse al mismo.

Constituye objeto de la REA no sólo el

acuerdo liquidatorio sino también la impo-

sición de sanción correspondiente.

Aunque el fondo del asunto gira sobre

un problema de prueba en el procedimien-


153haciendacanaria

to de inspección -y, en particular, los requi-

sitos objetivo y temporal de ostentar la

finca adquirida, para la referida entidad, la

condición de bien de inversión, su puesta

inmediata en explotación y su permanencia

en explotación por la inspeccionada el perí-

odo mínimo señalado en la norma-, la inte-

resada se opone a la liquidación básica-

mente por motivos formales. Así interesa

destacar de sus alegaciones aducidas “la

existencia de pacto con un tercero -otra

mercantil- para hacerse cargo de la satis-

facción del crédito tributario”.

La reclamante entiende que el referido

Impuesto debía reclamarse a un tercero -

otra mercantil-, a quien en virtud de escritu-

ra pública -de fecha 29 de mayo de 2007-

enajenó los derechos y obligaciones deriva-

dos del contrato de permuta de referencia,

al haberse pactado con ella en esta última

escritura hacerse cargo de la satisfacción del

crédito tributario aludido, de manera que -

en su opinión-debería exigírsele el Impuesto

a esta última entidad y no a ella.

El Tribunal rechaza de plano la preten-

sión de la interesada con base en lo dispues-

to en el artículo 8 del TRITPAJD que estable-

ce que “estará obligado al pago del

Impuesto a título de contribuyente, y cua-

lesquiera que sean las estipulaciones esta-

blecidas por las partes en contrario: a) En

las transmisiones de bienes y derechos de

todas clases, el que los adquiere…”, toda vez

que, siendo el sujeto pasivo en la adquisi-

ción del inmueble que pretende beneficiarse

de la exención la entidad inspeccionada,

cualquier estipulación o pacto en otro senti-

do no producirá en ningún caso consecuen-

cias jurídicas frente a la Hacienda Pública,

sin perjuicio de las consecuencias civiles o

de otra índole que puedan derivarse para las

partes intervinientes en el mismo. Además,

tal y como dispone el apartado cuarto del

artículo 17 de la LGT, vigente al tiempo del

devengo del impuesto analizado en el pre-

sente expediente: “los elementos de la obli-

gación tributaria no podrán ser alterados por

actos o convenios de los particulares, que no

producirán efectos ante la Administración,

sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-

privadas (FJ. Tercero)”.

De igual modo, por lo que respecta a la

sanción impugnada, el Tribunal tampoco

comparte la tesis de la reclamante acerca de

que se han vulnerado los trámites esencia-

les del procedimiento establecidos en los

artículos 22 y 23 del Reglamento General

del Régimen Sancionador Tributario -en

adelante RST- (aprobado por Real Decreto

2063/2004, de 15 de octubre) y en la LGT

en materia de procedimiento sancionador, al

habérsele privado del plazo de alegaciones,

toda vez que tal y como afirma el Tribunal,

obra al expediente el acuerdo de inicio del

procedimiento sancionador -al que se incor-

poró la propuesta de resolución conforme al

artículo 210.5 de la LGT- con la concesión

del correspondiente trámite de audiencia

para formular alegaciones y manifestar la

conformidad o disconformidad con la pro-

puesta -el 4 de octubre de 2007-. De hecho,

tal y como aclara el Tribunal, la interesada

presentó escrito de alegaciones el 23 de

octubre de 2007.

Finalmente el Tribunal entrando en el

fondo del asunto, determina que la intere-

RECLAMACIONES TEA

154 haciendacanaria

sada no ha acreditado, en efecto, la condi-

ción de bien de inversión del inmueble

adquirido, ni ha justificado la realización de

actividad económica alguna, limitando sus

alegaciones tanto en el procedimiento de

inspección como en el económico adminis-

trativo a cuestiones formales. No cabe

pues (en relación con la conducta sancio-

nada) considerar que su conducta -contra-

ria a la norma reguladora de la exención-

pueda ampararse en una interpretación

razonable de la norma jurídica. Dicha argu-

mentación conduce al decaimiento de esta

alegación, y en consecuencia, a la desesti-

mación de los motivos opuestos por la

recurrente y la confirmación de los actos

administrativos impugnados (Resolución

de 26 de febrero de 2010 -nº 38/

00974/2008 y acumulada 38/ 00979/

2008-, Las Palmas de Gran Canaria).

f) Exención en el ITPAJD, modali-

dad de “Operaciones societarias”

(OS). Ampliación de capital según

escritura pública formalizada ante

Notario el día 15 de marzo de 2004,

siendo materializada dicha ampliación

de capital en la adquisición de tres

inmuebles los días 16, 23 de diciembre

de 2004 y 11 de abril de 2005. Se reco-

noce por el Tribunal el derecho a la

exención. El interés de la reclamante se

centra en determinar la posibilidad de que

la Administración pueda exigir como requi-

sito necesario para disfrutar de la exención

al ITPAJD, en su modalidad de Operación

Societaria (OS), prevista en el artículo 25

de la Ley 19/1994 -en relación con una

ampliación de capital realizada por una

sociedad domiciliada en Canarias-, que el

importe del capital ampliado se destine de

forma inmediata a la adquisición de bienes

de inversión.

Sobre dicha cuestión, el TEARC no

comparte el parecer de la Administración -

basado en un Informe de la Dirección

General de Tributos del Ministerio de

Economía y Hacienda-, sino que se ajusta a

lo ya manifestado en otras Resoluciones

(entre otras en su Resolución de 10/

07/2009, REA nº 38/02835/2007 -explici-

tada en el número 28 de la Revista

Hacienda Canaria, en esta misma sección),

afirmando que el referido Informe no le

vincula en modo alguno, además de no

compartir sus conclusiones. El artículo 25

de la Ley 19/1994 exige la inmediatez úni-

camente para la entrada en funcionamien-

to de los bienes de inversión una vez que

han sido adquiridos, pero no para la adqui-

sición de los bienes de inversión una vez

realizada la constitución o ampliación de

capital, adquisición que -afirma el Tribunal-

sí deberá efectuarse en todo caso dentro

del plazo máximo de tres años desde la

fecha de aquéllas. Habiéndose en el pre-

sente caso realizado las inversiones dentro

del plazo de tres años desde la ampliación

de capital el Tribunal rechaza el motivo de

regularización contenido en la resolución

administrativa impugnada (Resolución de

23 de febrero de 2010 -nº 38/ 02101/

2008-, Sala Desconcentrada de Santa

Cruz de Tenerife).


155haciendacanaria

El presente artículo se propone como

objeto recoger de forma resumida las reso-

luciones de los Tribunales Económico

Administrativos, Central (TEAC) y Re-

gionales (TEAR), que, evacuadas en el

período identificado en la cabecera, se

refieran a reclamaciones ante los mismos

presentadas, en cuanto conciernan al

Régimen Económico y Fiscal (REF) de

Canarias y siempre que puedan incardinar-

se dentro del ámbito de la imposición

directa (Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas –IRPF-, Impuesto sobre

Sociedades –IS- e Impuesto sobre la Renta

de no Residentes –IRNR-).

Como viene siendo habitual el artículo se

estructura identificando la figura del REF a que

cada resolución se refiere, y, dentro de cada

figura, el concreto elemento de la misma exami-

nado. Por lo demás, se resaltarán aquellas reso-

luciones que, por novedosas o especialmente

didácticas o ilustrativas, resulten, a juicio del

autor, más interesantes, procurando, en la medi-

da de lo posible, evitar la reiteración innecesaria

que supondría la repetición de criterios consoli-

dados y de sobra conocidos, así como, finalmen-

te, llegado el caso, se pedirá anuencia al lector

para realizar determinados comentarios sobre

algún aspecto concreto. Asimismo, ha de añadir-

se que puede ocurrir que se incluyan resolucio-

nes cuya fecha sea anterior al período identifica-

do en la cabecera de cada artículo. Esto

sucederá cuando, habida cuenta la tardanza del

autor en allegar al conocimiento de las mismas,

su relevancia aconseje la inclusión pese a su

carácter extemporáneo.

RESERVA PARA INVERSIONES EN

CANARIAS

Dentro de las resoluciones que versen

sobre la reserva para inversiones en Canarias

(RIC) se distinguirán aquellas que apliquen la

normativa vigente a partir del 01 de enero de

2007, de las que se refieran a la regulación de

esta figura existente con anterioridad a la entra-

da en vigor del Real Decreto Ley 12/2006, de 29

de diciembre, -que recoge la mencionada nueva

ordenación de la RIC-.

157haciendacanaria

RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALESECONÓMICO ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RÉGIMENECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA

IMPOSICIÓN DIRECTA(De enero a marzo de 2010)

ROQUE FLORIDO CAÑO


En este número todas resoluciones se

refieren a períodos impositivos iniciados con

anterioridad al 01 de enero de 2007, por lo que

son dictadas por los Tribunales Económico

Administrativos aplicando la redacción del artí-

culo 27 de la Ley 19/1994 vigente con carácter

previo a la entrada en vigor del Real Decreto Ley

12/2006.

RIC vigente con anterioridad al 01 de

enero de 2007

TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRA-

TIVO CENTRAL

RIC. Beneficio apto para la dotación.

Promoción inmobiliaria: transforma-

ción ¿sustancial?. Arrendamiento y

compraventa de inmuebles: ¿remisión

a las normas del IRPF?

• Reclamación RG 8302/08. Resolución del

TEAC de fecha 3 de marzo de 2010

Por esos caprichos del transcurrir de la

azarosa vida jurídica la presente sección va a

orbitar sobre un tema que podríamos llamar

<<principal>> o predominante, cual es si cabe

la remisión a las normas del IRPF para delimitar

en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades

determinados conceptos que no están suficien-

temente perfilados en la regulación del régimen

general de este último impuesto, como así suce-

de, en particular, con lo que ha de entenderse

por <<actividad o afectación económica>> en el

ámbito societario. Nos referimos, en definitiva, a

si es procedente, en términos generales y en un

normal uso de las reglas de la hermenéutica

(artículo 3.1 del Código Civil), la remisión siste-

mática a los conceptos del impuesto sobre la

renta de las personas físicas para interpretar y

seguidamente aplicar determinadas normas de

la tributación de las jurídicas. La presente reso-

lución va a jugar el papel de “piedra angular” en

este aspecto, por lo que nos vamos a referir a

ella en diversas ocasiones. Sin embargo, siendo

este un tema que –ya lo adelantamos- presen-

ta cierta complejidad, no es prudente precipitar-

se y para ello nada mejor que comenzar por

donde es debido –es decir, por el principio- y

apuntar que la resolución que nos ocupa trata de

dos cuestiones diferenciadas, por un lado, la

<<transformación “sustancial”>> como presu-

puesto de la promoción inmobiliaria y, por otro,

los requisitos de local y persona empleada para

decidir la naturaleza económica del arrenda-

miento y la compraventa de inmuebles.

El Tribunal Central resuelve en alzada

una reclamación que parte en origen de

una liquidación girada por la Inspección tri-

butaria (sobre el Impuesto sobre

Sociedades del ejercicio 2000) en los tér-

minos siguientes: La Inspección declara

incursa en el que fue régimen de transpa-

rencia fiscal, en cuanto <<sociedad de

mera tenencia de bienes>>, a una entidad

dada de alta como <<promotora inmobilia-

ria>> pero cuyo capital social pertenece en

su integridad a un mismo grupo familiar y

cuyo activo no se considera afecto, en más

de la mitad, a ninguna actividad económi-

ca. Los ingresos de la entidad proceden del

(1) arrendamiento de inmuebles, (2) la

venta de unos garajes correspondientes a

una promoción inmobiliaria acometida años

atrás (en adelante los <<garajes>>), (3)

la venta de una vivienda la cual es enaje-

nada en el mismo estado en que fue adqui-

rida (la <<vivienda>>) y (4) la transmi-

RECLAMACIONES TEA

158 haciendacanaria

sión de un solar, incluido en un proyecto de

compensación urbanística (y al que nos

vamos a referir en un alarde de intrépida

originalidad como <<el solar>>). Este

<<solar>> representaba la partida más

importante del activo de la empresa y res-

pecto al mismo, aparte de los inevitables

proyectos, licencias, planos y estudios de

ejecución y de arquitectos, la entidad obli-

gada tributaria justifica la realización de

movimientos de tierras y su cerramiento

mediante vallas metálicas. Ha de añadirse

que la entidad no cuenta, para la gestión

de su actividad, ni con local exclusivo ni

con persona empleada. Adicionalmente, y

por idénticos motivos (la ausencia de acti-

vidad económica), la Inspección regulariza

la mayor parte de la reducción de la base

imponible practicada en concepto de reser-

va para inversiones en Canarias, señalando

que el beneficio derivado de la venta de los

<<garajes>>, en cuanto fruto de una pre-

via <<promoción inmobiliaria>>, sí resulta

hábil para la dotación de la reserva, aun-

que no así los ingresos derivados del

<<arrendamiento y la mera compraven-

ta>> del resto de los inmuebles por cuan-

to la entidad carece de los requisitos obje-

tivos (local y empleado) para configurarlos

como rendimientos derivados de una acti-

vidad económica. En concreto, en cuanto a

la <<vivienda>>, la misma se califica

como mera compraventa ya que es trans-

mitida en el mismo estado en que fue

adquirida y sin haber acometido sobre la

misma transformación alguna, y respecto

al <<solar>>, recibe la misma calificación

puesto que las obras realizadas se conside-

ran mínimas y, por tanto, insuficientes para

apreciar una transformación “sustancial”

en el inmueble que se vende. (Es decir, la

Inspección –como ya es doctrina consolida-

da- separa como radicalmente distintos la

<<promoción inmobiliaria>>, por un lado,

y el <<arrendamiento>> y la <<mera

compraventa de inmuebles>>, por el otro.

La promoción conlleva la transformación

(¿sustancial?) de lo que se vende y mere-

ce per se, en términos generales, la califi-

cación de económica, mientras que la mera

compraventa es ajena a aquella transfor-

mación y, al igual que en el arrendamiento

de inmuebles, su acceso al selecto “club”

de las actividades económicas estaría con-

dicionado a que requiera de una infraes-

tructura mínima objetiva -local y emplea-

do- para su gestión).

Pues bien, el Tribunal, separándose

del criterio de la Inspección, parte, en pri-

mer lugar, del análisis del <<solar>> ante-

dicho para concluir que sobre el mismo sí

se ha emprendido una auténtica promoción

inmobiliaria. En este orden, el TEAC decla-

ra que es doctrina reiterada de dicho

Tribunal que la actividad promotora no se

inicia efectivamente con la mera obtención

de una licencia de obras o con otras activi-

dades preparatorias de las mismas (como

la redacción de los correspondientes pro-

yectos) sino que es necesario que se reali-

ce una actividad material que suponga el

inicio efectivo de la promoción, como

podría ser una demolición, no bastando la

mera intención de llevar a cabo la promo-

ción con actividades preparatorias. Resulta

crucial –añade el Tribunal- verificar si se

han realizado obras materiales. En el caso

del <<solar>> que nos ocupa, la

Inspección de los Tributos, si bien admite


159haciendacanaria

que el terreno había sido modificado con

carácter previo a su transmisión, concluye

que dicha transformación no es “sustan-

cial” y que, por ende, no ha existido pro-

moción inmobiliaria. El Tribunal no compar-

te el criterio inspector, afirmando en

contrario que resulta evidente que el

obligado tributario realizó material-

mente obras o trabajos y que dichas

obras supusieron una transformación

física del inmueble –obras de acondi-

cionamiento del solar como movimien-

tos de tierras y cierres- siendo irrele-

vante que dicha modificación se

califique como “sustancial” ya que,

además de ser un juicio subjetivo y

difícil de delimitar, tampoco la

Inspección de los Tributos expresa

que sea una actuación dirigida tan sólo

a aparentar una actividad promotora.

Por tanto, se observa que está en el ánimo

del Tribunal Central circunscribir la delimitación

de la promoción inmobiliaria al hecho de que se

haya llevado a cabo una transformación <<físi-

ca>>, sin más, declinando cualquier adjetiva-

ción adicional de la misma, y en particular la de

<<sustancial>>, por lo que ésta conlleva de

ambigua y subjetiva. Ahora bien, el Tribunal, a

su vez, no se priva de precisar que no toda

transformación será válida a estos efectos,

dejando abierta la puerta a la condena de aque-

llas transformaciones cuyo único fin sea aparen-

tar una promoción inmobiliaria (las cuales, en

definitiva, estarían incurriendo en una simula-

ción de la causa).

Por otro lado, el Tribunal Central, una

vez afirmada la afectación del <<solar>> a

una promoción inmobiliaria, niega seguida-

mente la sumisión de la entidad al régimen

de transparencia fiscal –como sociedad de

mera tenencia de bienes en la que más de

la mitad de su activo no se halle afecto a

una actividad económica-, ahora bien, con-

firmando la regularización de la Inspección

en cuanto a la inaptitud para beneficiarse

de la RIC de los beneficios procedentes de

la venta de la que llamamos la <<vivien-

da>> (la cual, recordemos, fue enajenada

en el mismo estado en que fue adquirida,

sin transformación alguna de la misma,

debiendo reputarse, pues, objeto, antes

que de una promoción inmobiliaria, de una

mera compraventa de inmuebles). Declara

el Tribunal que dicha <<vivienda>> no

estaba afecta a ninguna actividad económi-

ca puesto que no concurren los requisitos

objetivos del la LIRPF (local y empleado)

para calificar la compraventa de inmuebles

como explotación económica. Finaliza el

Tribunal manifestando que, por el mismo

motivo, tampoco son válidos para dotar la

RIC los ingresos derivados del arrenda-

miento de inmuebles.

Llegamos así a lo que dijimos iba a ser el

objeto preponderante de la presente sección: Si

los requisitos objetivos de local y persona

empleada son exigibles sin más a todas las

sociedades que se dediquen al arrendamiento

(compraventa) de inmuebles o sólo a aquéllas

que se encuentren incursas en la calificación de

sociedades de mera tenencia de bienes del régi-

men de transparencia fiscal (luego sociedades

patrimoniales). Quien suscribe quiere resaltar

que, en la resolución reseñada, el TEAC se

remite expresamente a los requisitos obje-

tivos- local y persona empleada- de la Ley

del IRPF para apreciar la naturaleza –eco-

RECLAMACIONES TEA

160 haciendacanaria

nómica o no- del arrendamiento y la com-

praventa de inmuebles. Y lo hace aun en el

caso de una sociedad que no se halla incur-

sa en el régimen de transparencia fiscal

(más aún, que ha sido sustraída de dicho

régimen expresamente por el Tribunal) y

en ausencia, pues, de cualquier precepto

–como el viejo artículo 75 de la Ley

43/1995 del Impuesto sobre Sociedades-

que pudiera amparar dicha remisión desde

la normativa tributaria de las personas físi-

cas hasta la del ámbito societario.

TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRA-

TIVO REGIONAL DE CANARIAS


Arrendamiento y compraventa de

inmuebles. Requisitos de local y perso-

na. ¿Para todos los sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades o sólo

para las sociedades de mera tenencia

de bienes?

• Reclamación 38/1.629/06. Resolución del

TEAR de Canarias, Sala Desconcentrada

de SC de Tenerife, de fecha 26 de febre-

ro de 2010

• Reclamación 38/532/06. Resolución del

TEAR de Canarias, Sala Desconcentrada

de SC de Tenerife, de fecha 25 de diciem-

bre de 2009

Siguiendo la línea mencionada, en

este apartado vamos a reseñar una serie

de resoluciones que recogen el criterio que

viene manteniendo la Sala Desconcentrada

en SC de Tenerife del TEAR de Canarias en

orden a las circunstancias que deben con-

currir para que el <<arrendamiento>> y la

mera <<compraventa>> de <<inmue-

bles>> merezcan la consideración de

<<económicos>>, con las importantes

consecuencias que de ello derivan en cuan-

to al disfrute de los beneficios fiscales del

REF de Canarias.

Pues bien, la Sala Desconcentrada de

SC de Tenerife viene sentando reiterada-

mente que en el caso de sociedades cuya

actividad consista en el arrendamiento de

inmuebles, en puridad, es improcedente la

exigencia de local y empleado que se con-

tiene en la LIRPF, dado que tal exigencia es

aplicable sólo a las personas físicas y, por

remisión del artículo 75.1 a) de la Ley

43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, a

las sociedades transparentes que realicen

tales actividades (de arrendamiento de

inmuebles). A idéntica conclusión llega la

Sala en el caso de la mera compraventa de

inmuebles –es decir, sin la transformación

que es consustancial a la promoción inmo-

biliaria-.

Entiendo que la tesis de la Sala viene sien-

do que, fuera del supuesto de las sociedades

de mera tenencia de bienes (luego patrimo-

niales), para calificar la naturaleza –econó-

mica o no- de las rentas derivadas del

arrendamiento o la compraventa de inmue-

bles obtenidas por los sujetos pasivos del

Impuesto sobre Sociedades no es proceden-

te acudir a los requisitos objetivos de local

y empleado que contempla para este tipo de

casos la normativa del IRPF. Ahora bien, la

Sala no niega que, aun encontrándonos frente a

sociedades mercantiles, continúe resultando

imprescindible tal apreciación –la concurrencia o


161haciendacanaria

no de lo <<económico>>- de suerte que por el

mero hecho de su naturaleza societaria quepa

presuponer sin más aquélla. Lo que sucede es

que, para llevar a cabo tal calificación, la Sala, en

el caso de sociedades que se dedican al arrenda-

miento o compraventa de inmuebles pero sin lle-

gar a estar incursas en el régimen de las socie-

dades transparentes de mera tenencia de bienes

(el cual prevé además una serie de circunstan-

cias en cuanto a participación societaria, porcen-

tajes de afectación del activo total etc.), como

decimos, lo que sucede en estos casos es que la

Sala, para delimitar la naturaleza económi-

ca, reniega del local y del empleado como ele-

mentos definidores objetivos y se adentra en un

terreno que por lo vago siempre es abrupto como

es apreciar si concurre o no <una infraestruc-

tura necesaria para llevar a cabo la activi-

dad>> o <<una mínima organización

empresarial>> (citamos a la Sala literalmente).

Aun siendo éste un capítulo de reflexión

que excede con mucho de las posibilidades y pre-

tensiones de esta sección (y que quizás merece-

ría un artículo de estudio completo), no está de

más apuntar que, en esta materia, hasta donde

conoce quien suscribe, la postura de los órganos

gestores ha sido que, dado la ausencia de una

definición suficiente en el régimen general del

Impuesto sobre Sociedades sobre lo que hay que

entender por <<actividad o afectación económi-

ca>>, pero siendo tal conceptuación necesaria

para determinados aspectos de este impuesto

(verbigracia, la deducción por reinversión de

beneficios extraordinarios o la propia reserva

para inversiones en Canarias), las elementales

reglas de la hermenéutica hacían imprescindible

acudir, en aplicación del criterio de interpretación

sistemática, a lo previsto en el otro impuesto que

grava la renta en el ámbito de la imposición

directa, el IRPF, cuyas reglas delimitan objetiva-

mente el marco de lo económico para el arrenda-

miento (antes también compraventa) de inmue-

bles. Por tanto, desde esta perspectiva, la

cuestión no sería tanto si la remisión que la Ley

del Impuesto sobre Sociedades hace sólo para

las entidades de mera tenencia de bienes es

extensible -o no- al resto de sociedades. La cues-

tión habría que plantearla, en realidad, en puros

y elementales términos interpretativos. Así,

aspectos particulares de la regulación del

Impuesto sobre Sociedades exigen delimitar si

un elemento patrimonial está o no afecto a una

actividad económica o si alguna renta procede -o

no- de una actividad de esta naturaleza, pero sin

regular al tiempo suficientemente que debe

entenderse por <<actividad económica>>. Se

impondría, pues, una inevitable interpretación y

para ello el criterio sistemático –y su remisión a

las reglas que regulan esta misma materia en el

IRPF- surgiría como el más adecuado. Sin

embargo, no es esto, precisamente, lo que pare-

ce entender la Sala Desconcentrada en SC de

Tenerife del TEAR de Canarias.

Ahora bien, por otro lado, también es inte-

resante apuntar que la interpretación sistemáti-

ca ha sido asumida a estos efectos por la

Dirección General de Tributos en numerosas

consultas. (En este mismo número de la revista

tenemos algún ejemplo de ello, como la

Consulta V0414-10, de 5 de marzo de 2010,

que se remite a la normativa del IRPF para defi-

nir la <<afectación>>). Así como que también

el Tribunal Económico Administrativo

Central –cuya doctrina vincula a los órganos de

la Administración tributaria encargados de la

aplicación de los tributos y a los Tribunales

Regionales- parece acudir igualmente a las nor-

mas objetivas de local y empleado como criterio

RECLAMACIONES TEA

162 haciendacanaria

certero para decidir cuándo el arrendamiento

(compraventa) de inmuebles merece el califica-

tivo de económico (y todo ello al margen –o sin

supeditación necesaria- a que sea aplicable el

régimen de transparencia fiscal). En este senti-

do, podemos citar como resoluciones en las que

el TEAC acude a dichos requisitos objetivos y

que abordan casos de entidades que alquilan

accesoriamente inmuebles pero cuya actividad

económica principal es otra – y que cabe inferir

que no estarán incursas, pues, en las circunstan-

cias propias de las entidades de mera tenencia

de bienes- la RG 1376/07, de 09 de octubre de

2008 (en el nº 26 de la revista en esta misma

sección) y la RG 4673-08 de fecha 28 de mayo

de 2009 (en el nº 28 de la revista en esta misma

sección). Esta última es especialmente ilustrati-

va porque contiene una reflexión del Tribunal

Central señalando que la nueva regulación de la

RIC ofrecida por el Real Decreto Ley 12/2006 -

en lo que se refiere a la necesidad de que los

beneficios aptos para dotar la reserva deriven de

actividades económicas- no es ninguna novedad

modificativa sino tan sólo el afloramiento en la

ley de lo que era la interpretación correcta de la

norma. Otro tanto podría predicarse, en conse-

cuencia, –y esto lo añade quien suscribe- del

apartado 8 del artículo 27 cuando ahora se pro-

nuncia abiertamente al decir que <<se entende-

rá que el arrendamiento inmuebles se realiza

como actividad económica únicamente cuando

concurran las circunstancias previstas en el

apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006>>

reguladora del IRPF.

Finalmente debemos remitirnos a la

Resolución del TEAC (RG 8302/08) con la que

comienza la presente sección. Como dijimos, la

misma iba a encerrar gran importancia a la hora

de abordar la polémica que nos ocupa, impor-

tancia que –creo- se entiende mejor ahora pues

no deja ser demostrativo que el propio TEAC

excluya a una sociedad del régimen de transpa-

rencia fiscal y al tiempo niegue el carácter eco-

nómico a parte del beneficio contable obtenido

por no concurrir los requisitos objetivos –local y

persona empleada- que para el arrendamiento

(y compraventa) de inmuebles exige la LIRPF.

(Es conveniente tener en cuenta que, en

todos los casos que hemos analizado, nos veni-

mos refiriendo a resoluciones que resuelven

reclamaciones planteadas contra liquidaciones

giradas por la Inspección que versan sobre el

Impuesto sobre Sociedades de períodos en los

que estaba vigente el régimen de transparencia

fiscal. Aunque la cualificación de los lectores a

que los que va dirigida esta publicación lo hace

innecesario, apuntaremos que el régimen de

transparencia fiscal fue sustituido por el de las

sociedades patrimoniales -que contenía igual

remisión a la LIRPF-, así como que, finalmente,

desde el 1 de enero de 2007, desparece el pro-

pio régimen de las sociedades patrimoniales y

con él la remisión expresa a la LIRPF. Es por ello

que las reflexiones o conclusiones a que los lec-

tores acaso puedan llegar en este tema –sobre

los requisitos objetivos para los sujetos pasivos

del Impuesto sobre Sociedades dedicados al

arrendamiento y compraventa de inmuebles-

entiendo que serían predicables, en términos

generales, más allá de la simple vigencia del

régimen de transparencia fiscal y del de las

sociedades patrimoniales.

Asimismo, ha de recodarse que, primero la

Ley 18/1991 del IRPF y, a continuación, la Ley

40/1998, exigían los requisitos de local y perso-

na empleada para calificar de económicos los

rendimientos derivados tanto del arrendamiento


163haciendacanaria

como de la compraventa de inmuebles. Ello no

obstante, la situación cambia a la luz de la Ley

35/2006 del IRPF –en vigor desde 01 de enero

de 2007- que únicamente contempla los requisi-

tos objetivos de local y empleado para el arren-

damiento de inmuebles pero no para la compra-

venta de los mismos).


Materialización. Arrendamiento de

negocio. Requisitos para su califica-

ción como económico

• Reclamación 38/2.774/06 y desglosada

38/3.149/06. Resolución del TEAR de

Canarias, Sala Desconcentrada de SC de

Tenerife, de fecha 24 de marzo de 2010

• Reclamación 38/2.592/06 y desglosadas

38/3.146706 y 38/3.147/06. Resolución

del TEAR de Canarias, Sala Descon-

centrada de SC de Tenerife, de fecha 24

de marzo de 2010

Los antecedentes de hecho de

estas resoluciones –que vamos a reseñar

conjuntamente- nos hablan de entidades

–las respectivas reclamantes- cuya activi-

dad se limita al arrendamiento bien de

<<una clínica sanitaria>> bien del

<<derecho de explotación de un complejo

lúdico que incluye, entre otros, piscinas y

restaurantes>>. Las entidades dotan RIC a

partir de los ingresos derivados del arren-

damiento de la clínica y del complejo, así

como –en el caso de una de ellas- materia-

liza dotaciones previas mediante inversio-

nes en los inmuebles donde el negocio se

ubica. La Inspección no admite ni la dota-

ción de la reserva ni la materialización de

la misma, con base a que, al carecer la

entidad de una estructura organizativa

mínima, ni los ingresos derivados del

arrendamiento procederían de una activi-

dad económica ni los bienes arrendados se

encontrarían afectos a una explotación de

tal naturaleza.

La Sala admite la tesis de la

Inspección. Entiende el Tribunal que la acti-

vidad ejercida por las reclamantes es la de

<<arrendamiento de negocios>>, de

modo que no existiendo ni habiendo sido

probada una estructura u organización

empresarial mínima que permitiera enten-

der el ejercicio efectivo de una actividad

económica, devienen improcedentes las

dotaciones a la reserva efectuadas así

como las materializaciones pretendidas.

(Cabe añadir que, en el caso de la pri-

mera de las reclamaciones analizadas, por

los mismos motivos indicados, el Tribunal

confirma la regularización de la <<deduc-

ción por inversiones en Canarias>>, así

como entiende que el tipo de gravamen

aplicable no podrá ser el previsto para las

<<empresas de reducida dimensión>>,

sino el general del 35 por 100, por cuanto

la escala de gravamen del régimen especial

de las empresas de reducida dimensión se

condiciona a un determinado <<importe

neto de la cifra de negocios>>, concepto

éste –que al igual que la rúbrica del men-

cionado régimen especial- presupone la

existencia de una <<empresa>>, entendi-

da ésta como organización para producir

bienes o prestar servicios).

Del texto de presente Resolución del TEAR

merece destacar las referencias que el Tribunal

RECLAMACIONES TEA

164 haciendacanaria

efectúa a aquel tan traído concepto, el de lo

<<económico>>, que está ocupando buena

parte de esta sección.

Como dijimos, la tesis sostenida por los

órganos gestores –hasta donde conoce quien sus-

cribe- es que para delimitar el concepto de <<acti-

vidad económica>>, habida cuenta la ausencia de

una definición suficiente en la normativa del

Impuesto sobre Sociedades, la interpretación sis-

temática obligaba a acudir al otro impuesto que

grava la renta en el ámbito de la imposición direc-

ta, el IRPF. La normativa del IRPF viene recogien-

do una definición genérica de actividad económica

(que conlleva una estructura organizativa –medios

personales y/o materiales) aunque añadiendo y

exigiendo unos requisitos objetivos –local y

empleado- para el caso del arrendamiento (antes

también compraventa) de inmuebles.

En consecuencia, en los supuestos de

arrendamiento de <<negocio o industria>>, -

que no de meros <<inmuebles o locales de

negocio>>-, utilizando la norma del IRPF con

apoyo en una interpretación sistemática, los

órganos gestores –repito, hasta donde conoce

quien suscribe- no vienen exigiendo <<local y

persona empleada>> como requisitos objetivos,

sino únicamente en calidad de elementos de jui-

cio que, en unión a otros más (como la habitua-

lidad y el volumen de operaciones), permitan

delimitar los imprecisos contornos de la activi-

dad económica. En definitiva, en el ámbito del

<<arrendamiento de negocio>> la tesis mante-

nida por los órganos gestores coincide con lo

sostenido por el TEAR en esta resolución.

Ello no obstante, en la primera de las reso-

luciones ahora reseñadas, la Sala Desconc-

entrada del TEAR en SC de Tenerife va más allá

y alude a <<la improcedencia de la exigencia de

empleado y local en los estrictos términos que se

contienen en la LIRPF>>, señalando que es cri-

terio reiterado de dicha Sala que, en el ámbito

de la imposición societaria, las exigencias obje-

tivas de local y persona empleada únicamente

son predicables para las entidades que se hallen

incursas en la calificación de <<sociedades

transparentes de mera tenencia de bienes>>

(luego patrimoniales), pero no para los sujetos

pasivos de dicho impuesto en general, lo que nos

colocaría, de nuevo, en el tema recurrente de la

sección en este número, tema respecto al cual

no podemos más que remitirnos a lo expresado

en los párrafos anteriores.


Rentas procedentes del arrendamiento

a partes vinculadas

• Reclamación 38/1.164/05 y desglosadas

38/2.399/05 y 38/2.400/05 y 38/2.401/

05. Resolución del TEAR de Canarias,

Sala Desconcentrada de SC de Tenerife,

de fecha 18 de febrero de 2009

Quien suscribe se ha decidido a

incluir esta resolución porque, si bien no

alberga un carácter estrictamente novedo-

so, sí incide en una controversia que fue

tratada ampliamente en números recientes

de esta sección. Nos referimos a si el

arrendamiento de bienes a partes vincula-

das priva a dichos elementos sólo de su

aptitud para materializar la RIC o si los

torna asimismo incapaces para generar

rendimientos con los que dotarla. En este

orden, el TEAR de Canarias, Sala

Desconcentrada de SC de Tenerife, en la

resolución ahora reseñada, sigue la misma


165haciendacanaria

estela que la Resolución del TEAC de 29 de

enero de 2009 dictada en reclamación nº

00/2887/2007 y que las Resoluciones del

TEAR de Canarias de fecha 27 de febrero

de 2009, reclamaciones nº 35/01692/2007

y 35/0210372007 (nº 27 de la revista)

cuando entienden que, en aplicación del

apartado 5 del artículo 27 de la Ley

19/1994, (es decir, a la luz de la redacción

de la RIC anterior a 1 de enero de 2007)

los rendimientos procedentes de arrenda-

mientos en los que exista vinculación entre

arrendador y arrendatario no son aptos

para dotar la RIC.

Cabe apuntar que, en sentido contrario, se

pronuncia la Dirección General de Tributos en

Consulta V1541-09, de 25 de junio de 2009,

cuando analiza esta misma cuestión pero bajo la

vigencia del Real Decreto Ley 12/2006 que da

nueva redacción al artículo 27 de la Ley 19/1994

(nº 28 de la revista en esta misma sección).

RIC. Requisitos formales. Prueba de

dotación contable. Autoliquidación

extemporánea e incumplimiento de

plazos mercantiles para legalización y

depósito

• Reclamación nº 35/00150/2009. Resolu-

ción del TEAR de Canarias de fecha 29 de

enero de 2010

• Reclamación nº 35/00313/2009. Reso-

lución del TEAR de Canarias de fecha 30

de marzo de 2010

Los supuestos reseñados se refieren a

casos en que la reducción en concepto de

RIC se aplica en autoliquidaciones presen-

tadas extemporáneamente. En este con-

texto, analiza el Tribunal Regional el alcan-

ce temporal de la oportuna dotación conta-

ble. A este respecto el TEAR señala que la

presentación de la declaración del

Impuesto sobre Sociedades fuera de

plazo no lleva consigo la pérdida del

beneficio fiscal, si bien el acuerdo de

dotación de la RIC debe adoptarse pre-

viamente a su presentación, por la sim-

ple razón de que los datos contenidos en la

declaración deben obedecer a un hecho

real, tanto en su vertiente de ingresos

como de gastos y su síntesis, el beneficio y

su correspondiente distribución. Ahora

bien, el Tribunal añade que más dudoso es

si resulta necesario que el acuerdo de

aprobación del resultado y su distribución,

en definitiva la dotación de la RIC, se adop-

te dentro del plazo fijado por la legislación

mercantil. Continúa el Tribunal Regional

diciendo que, atendiendo al objetivo funda-

mental de la RIC –el desarrollo económico

y la creación de riqueza en Canarias- y

puesto que el precepto fiscal admite las

declaraciones extemporáneas, la adop-

ción del acuerdo por el que se dota la

reserva fuera del plazo fijado por la

legislación mercantil tampoco es

causa de pérdida del incentivo fiscal.

Por todo lo expuesto el TEAR viene a

concluir:

-Que la presentación fuera de plazo

de la declaración del impuesto no conlleva

la pérdida del beneficio fiscal.

-Que el acuerdo en que se dota la RIC

debe ser previo a la fecha de presentación

RECLAMACIONES TEA

166 haciendacanaria

de la declaración o a lo sumo coincidir con

ésta.

-Y, finalmente, que el cumplimiento de

tales requisitos debe probarse por los

medios validos en Derecho, teniendo en

cuenta las previsiones que a tal efecto con-

tenía el apartado 8 del artículo 27 de la Ley

19/1994 cuando en particular rezaba que

<<la dotación de la reserva se podrá

entender probada cuando el sujeto pasivo

haya presentado dentro del plazo legal-

mente establecido la declaración tributaria

en la que se aplique el incentivo regulado

en este artículo>>.

Leyendo con atención las resoluciones

reseñadas quien suscribe entiende que el

Tribunal lo que parece querer decir, en realidad,

no es que la dotación de la reserva fuera del

plazo fijado por la legislación mercantil no sea,

per se, causa de pérdida del incentivo fiscal. Lo

que el Tribunal manifiesta, entiendo, es que lo

que supone motivo de pérdida del beneficio

fiscal sería la falta de prueba suficiente de

la dotación contable de la reserva en fecha

no posterior a la presentación de la autoli-

quidación extemporánea, de modo que si

dicha prueba queda satisfecha no se perde-

rá el incentivo fiscal aunque se hayan

incumplido los plazos y/o trámites mercan-

tiles sobre legalización y depósito.

En este sentido, la segunda de las resolu-

ciones reseñadas se refiere a una autoliquida-

ción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio

2003, con reducción de la base imponible en

concepto de RIC, autoliquidación presentada

extemporáneamente el 20 de octubre de 2004.

Además hay que tener en cuenta que:

-Los libros se encontraban legalizados a

priori,

-La legitimación notarial del certificado

emitido por el administrador de la sociedad rela-

tivo a la Junta de Socios que acordaba la distri-

bución del resultado de 2003 era de fecha 28 de

octubre de 2004. En este certificado el adminis-

trador manifiesta que dicha Junta General se

reunió el 30 de junio de 2004.

-Las cuentas anuales del ejercicio 2003

fueron depositadas en el Registro Mercantil el

día 24 de noviembre de 2004.

Pues bien, el Tribunal no admite la dotación

de la reserva, habida cuenta que la autoliquida-

ción se presentó fuera de plazo sin que la entidad

acreditara suficientemente la adopción previa del

acuerdo societario por el que se dotaba la RIC.

(Entiendo que, siguiendo la tesis enunciada,

cabría interpretar que el Tribunal Regional hubie-

ra admitido el beneficio fiscal si la legitimación

notarial del certificado del administrador sobre la

fecha de la Junta que distribuye el resultado y

dota la RIC o bien el depósito de las cuentas

anuales presentaran fecha anterior a la presenta-

ción de la autoliquidación extemporánea).

En el mismo sentido se pronuncia la pri-

mera de las resoluciones reseñadas. En este

caso se trata de una autoliquidación extemporá-

nea correspondiente al Impuesto sobre

Sociedades de 2004 que es presentada el 7 de

abril de 2006. Las cuentas anuales del ejercicio

2004 son presentadas para su legalización en el

Registro Mercantil el mismo día (7 de abril de

2006). Sentado lo que antecede el TEAR admite

la dotación de la reserva por cuanto, aunque la

legalización se efectúa fuera del plazo mercantil


167haciendacanaria

y la autoliquidación es extemporánea, queda pro-

bada la dotación contable de la reserva en fecha

no posterior a la presentación de la declaración.

Se adivina con facilidad que, pese al crite-

rio expresado, restan aún muchos interrogantes

y surgen otros nuevos. Quien suscribe no puede

menos que advertir que una cosa es la prueba

del hecho económico y otra el hecho en sí (el

acuerdo de distribución del resultado con abono

de la reserva). Las resoluciones reseñadas se

refieren sólo a la prueba –que en última instan-

cia será el aspecto decisivo en la práctica de las

comprobaciones- pero, en buena lógica, habrá

que entender que, en todo caso, el hecho econó-

mico de la dotación habrá que acontecer en el

plazo mercantil. Con esto quiero decir que si, por

ejemplo, en el libro diario legalizado fuera de

plazo mercantil pero antes de la presentación de

la autoliquidación extemporánea o en las cuentas

anuales depositadas fuera de plazo mercantil

pero antes de la presentación de la autoliquida-

ción extemporánea, figurara una dotación conta-

ble de la RIC posterior a la fecha en que mercan-

tilmente quepa apreciar que se puede distribuir el

resultado del ejercicio no sería admisible el aco-

gimiento al beneficio fiscal. Como decimos, es

éste un tema que invita, de nuevo, a una refle-

xión más profunda, si bien es previsible, como

dijimos, que las controversias se limiten en la

práctica a un mero problema de prueba (verbi-

gracia, una autoliquidación extemporánea y la

prueba de que, en verdad, la RIC se dotó en los

seis primeros meses del ejercicio siguiente al de

obtención del beneficio con cargo al cual se

dota). Para terminar tan sólo añadir un breve

apunte a modo de opinión muy personal. Quizás

el criterio del Tribunal Regional, por su laxitud,

pueda llegar a desvirtuar en la práctica la ratio

última de la RIC, ratio la cual –recordemos- antes

que meramente materializar (como en una

deducción por inversiones), es buscar el compro-

miso en firme de invertir un beneficio obtenido,

compromiso cuya adopción no puede ser arbitra-

ria o discrecional o sine die respecto de la obten-

ción del beneficio mismo. Acaso el criterio del

Tribunal Regional sobre la prueba pudiera dar

patente a compromisos tardíos y por ello, en rea-

lidad, espurios.

En este sentido, cabe apuntar que el cri-

terio enunciado (en orden a que, en todo

caso, el acuerdo social de distribución del

resultado con abono de la reserva debe

concurrir en plazo mercantil) es asumido

por el TEAC en resolución de fecha 29 de

junio de 2006 (nº de reclamación

00/4414/2004) cuando afirma que <<es

presupuesto necesario que los socios

acuerden la distribución de resultados y en

ella se contemple la dotación de la reserva

y todo ello dentro del plazo que marca la

normativa mercantil>>. Ha de añadirse,

asimismo, que la citada resolución del TEAC

ha sido confirmada por la Audiencia

Nacional (AN) en sentencia de 2 de junio de

2008, sentencia la cual declara que <<se

trata de un presupuesto necesario que los

socios acuerden la distribución de resulta-

dos y la dotación de la RIC dentro del plazo

que marca la normativa>> (normativa

mercantil, hay que entender).

De lo expuesto se deduce que, en las tesis

enunciada, ante autoliquidaciones presentadas

extemporáneamente, habrá de probarse no sólo

que la dotación contable de la reserva –el acuer-

do de los socios sobre la aplicación del resultado

del ejercicio, en definitiva- se ha efectuado antes

de la presentación de la declaración. Deberá

RECLAMACIONES TEA

168 haciendacanaria

probarse también que dicho acuerdo de dotación

de la reserva se ha efectuado dentro del plazo

previsto en la normativa mercantil para la apli-

cación del resultado (esto es, dentro de los seis

meses siguientes al cierre del ejercicio cuyo

beneficio se aplica). Esto es así, repito, cuando

la autoliquidación sea extemporánea ya que

entiendo que en este caso (cuando no se goza

de la presunción que acompaña a las declaracio-

nes presentadas en plazo) debe pesar sobre el

contribuyente la prueba de que el acuerdo social

de dotación de la RIC se ha tomado dentro del

plazo fijado por la normativa mercantil, por

cuanto quien suscribe –con apoyo en los fallos

del TEAC y de la AN enunciados- opina que el fin

de dicho plazo mercantil marca a su vez el tér-

mino del período dentro del cual puede asumir-

se el compromiso de inversión que conlleva el

acogimiento a la RIC –y que en definitiva repre-

senta la ratio última del incentivo fiscal, que no

es sólo invertir, sino comprometerse en firme a

hacerlo-. Y este compromiso, desde luego, no

puede ser arbitrario o sine die para el contribu-

yente sino que, como tal compromiso u opción,

debe tener un término para su ejercicio so pena

de quedar desvirtuado. En resumen, podemos

concluir que el <<acuerdo social de dotación en

plazo mercantil>> (dentro de los seis primeros

meses siguientes al cierre del ejercicio cuyo

resultado se aplica) jugará –tal y como sientan

el TEAC y la AN- como límite temporal para

poder acogerse a la RIC (esto es, el día final para

asumir el compromiso de inversión en que con-

siste la RIC). Ahora bien, cosa distinta es cómo

se prueba que dicho requisito temporal ha resul-

tado realmente satisfecho. Unas cuentas deposi-

tadas en plazo mercantil creo que, naturalmen-

te, sí lo harían. Una autoliquidación presentada

en plazo tributario permitirían presumirlo iuris

tamtum. Unas cuentas depositadas con poste-

rioridad a la presentación de la autoliquidación

extemporánea, por supuesto que no. Pero y

¿unas cuentas depositadas fuera de plazo mer-

cantil aunque antes de la presentación de la

autoliquidación extemporánea donde se haga

mención a una dotación contable –el acuerdo

social- dentro de plazo mercantil?. ¿Sería ésta

una prueba suficiente?. (El TEAR de Canarias así

parece entenderlo). Sin embargo, de este modo

¿no se estaría abriendo la puerta a la prueba

fácil de compromisos tardíos contrarios a la fina-

lidad del incentivo fiscal?. Me limito a formular la

pregunta.

Materialización. Plazo para su compro-

bación. Requisitos sucesivos

• Reclamación nº 35/03054/2008 y acu-

muladas 35/03055/2008 a 35/03057/

2008. Resolución del TEAR de Canarias

de fecha 18 de diciembre de 2009

Muy sintéticamente la resolución que

ahora nos ocupa versa sobre una sociedad

cuya situación tributaria presenta las

siguientes características:

-La entidad materializa la RIC que dotó

en un ejercicio previo antes de la finalización

del plazo máximo legalmente previsto para

ello –es decir, para materializar-.

-Ulteriormente, dichos bienes (inmue-

bles) en los que ha materializado la RIC se

transmiten antes de la finalización del fin

del plazo en el cual las inversiones debían

mantenerse en el patrimonio. Además, la

sociedad dota RIC a partir del beneficio

obtenido por la enajenación de estos mis-

mos bienes.


169haciendacanaria

La Inspección no admite la dotación

de la reserva del ejercicio comprobado al

entender que los bienes transmitidos –que

generan el beneficio con cargo al cual se

dota la reserva- no han estado afectos

nunca a una actividad económica. Al tiem-

po, la Inspección regulariza la RIC dotada

en años anteriores –y respecto de la cual

los bienes enajenados fueron materializa-

ción- por estimar incumplido el requisito de

mantenimiento de las inversiones.

De la resolución del TEAR, dictada con

base en los hechos descritos, vamos a des-

tacar los dos pronunciamientos siguientes:

El Tribunal viene a declarar que la

comprobación de la materialización de

una RIC en que la inversión se ha efec-

tuado antes de la finalización del plazo

máximo legalmente previsto no puede

efectuarse antes del fin del mencionado

plazo, siendo ésta la fecha desde la que

debe computarse la prescripción del derecho

de la Administración para la regularización

de la situación tributaria mediante la oportu-

na liquidación (aunque apuntado que –a la

luz de la redacción anterior de la RIC- dicho

plazo para materializar puede extenderse en

determinadas circunstancias más allá del

último momento legal, más concretamente,

en el caso de inversiones efectuadas dentro

de dicho plazo pero cuya entrada en funcio-

namiento se produce posteriormente).

Por otro lado, el Tribunal parece decir

que si la Inspección comprueba y cons-

tata el incumplimiento previo del requi-

sito de materialización ya no puede

regularizar por el incumplimiento suce-

sivo del requisito de mantenimiento.

Entiendo que esto es, en definitiva, lo

que ha querido decir el TEAR, si bien pasa-

remos a reproducir la resolución literal-

mente al objeto de permitir otras inteligen-

cias alternativas a los lectores:

<<En cuanto a la regularización en el

ejercicio 2001 de las RIC dotadas en los

ejercicios 1994 y 1995 –materializadas

ambas en inmuebles adquiridos el

25/09/1997, inmuebles que son enajena-

dos el 02/08/2001- como primera reflexión

el Tribunal no comparte el criterio de la

entidad de que el plazo de fiscalización y

comprobación de la Hacienda concluyó en

julio de 2002 y la Inspección inicia sus

actuaciones en marzo de 2006, por lo que

se habría consumado la prescripción.

Reconociéndose que la resolución de

esta cuestión es compleja por la naturale-

za temporal de los requisitos a cumplir y la

casuística que puede contemplarse en la

práctica, teniendo en cuenta el principio de

“actio nata” que informa el instituto de la

prescripción, en general puede indicarse

que cuando una entidad materializa en un

ejercicio anterior al plazo legal de que dis-

pone para ello, la Inspección no puede

comprobar y, en su caso, regularizar aquél

ejercicio, ya que tiene que esperar al cierre

de la presentación de la declaración del

Impuesto sobre Sociedades correspondien-

te al último ejercicio del que dispone para

materializar.

Incluso esta fecha de punto de parti-

da de la prescripción, que podría parecer

clara con la reforma introducida por el Real

Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre,

RECLAMACIONES TEA

170 haciendacanaria

al establecer que “se entenderá producida

la materialización, incluso en los casos de

la adquisición mediante arrendamiento, en

el momento en que los activos entren en

funcionamiento” [art. 27.7] presenta su

lado oscuro en el presente régimen al exis-

tir una inconcreción reparada por los

Tribunales en el sentido de que es factible

la entrada en funcionamiento con posterio-

ridad al último momento legal de que se

dispone para materializar, no debiendo

perderse de vista que la materialización

exigida no es un activo cualquiera, sino

cualificado, debe ser fijo, por lo que de

acuerdo con el principio de la “actio nata”

surge el problema de determinar la fecha a

partir de la cual puede comprobarse dicha

cualificación, que tiene tintes de cuestión

de hecho en que la contabilización por sí

sola no es prueba suficiente.

(...)

En el presente caso el problema se

simplifica ya que es la propia Inspección la

que manifiesta que los inmuebles adquiri-

dos en 1997 no formaron parte nunca del

inmovilizado afecto a la explotación del

obligado tributario ni permanecieron en

funcionamiento por lo que no sería posible

verificar el cumplimiento del mantenimien-

to que exige que ab initio la materialización

fuese válida, anulándose en este punto la

liquidación>>.

Aun sin ánimo de ser exhaustivos, no que-

remos dejar de apuntar que, pese a lo expuesto

en la resolución anterior, en vía económico admi-

nistrativa se venían confirmado diversas liquida-

ciones las cuales partían de que los requisitos de

la RIC – como la dotación, la materialización y el

mantenimiento- suponían presupuestos sucesi-

vos e independientes pudiendo comprobarse dis-

crecional (que no arbitrariamente) cualquiera de

ellos. En este sentido, entre muchas otras,

podemos citar la resolución del TEAR de

Canarias de 25 de septiembre de 2002, nº de

reclamación 38/1465/01, resolución que en sín-

tesis venía a concluir que, si bien era cierto que

llegó a probarse que la reserva no figuraba ya en

balance desde ejercicios prescritos, la

Inspección sí podía regularizar tal incumplimien-

to en el primer ejercicio en el que se comprobó

que la reserva no lucía en contabilidad y no

había prescrito el derecho de la Administración a

liquidar. Otro tanto podría decirse de una dota-

ción inhábil en ejercicio prescrito- por no desa-

rrollar el sujeto pasivo actividad económica algu-

na- y de la subsiguiente regularización de la

materialización en ejercicio no prescrito –por no

encontrarse afectas las inversiones a ninguna

explotación de tal naturaleza-. Y si esto ha sido

así en los casos expuestos ¿por qué no ha de

suceder lo mismo con la materialización y el

mantenimiento?. Opino que lo que sucede es

que nos enfrentamos a un beneficio fiscal –la

reserva para inversiones en Canarias- cuyo dis-

frute y consolidación se encuentra supeditado a

una serie de requisitos que han de ir cumplién-

dose de forma sucesiva en el tiempo. De este

modo, afectando cada requisito a un período

impositivo distinto, la regularización de su even-

tual incumplimiento mediante la oportuna liqui-

dación llevará asociado un plazo de prescripción

asimismo independiente. Es decir, si llegara a

probarse el incumplimiento de un requisito pre-

vio, la Administración no podría regularizar

<<arbitrariamente>> (es decir, de forma inmo-

tivada) el requisito posterior. Ahora bien, sí

podrá hacerlo <<discrecionalmente>>, es decir,


171haciendacanaria

con motivación suficiente, y qué mayor motiva-

ción que la prescripción del ejercicio previo. La

situación no es la misma, desde luego, que en

un caso de descubrimiento de ingresos ocultos o

ganancias patrimoniales no justificadas en el que

el sujeto pasivo puede probar que las rentas

proceden de ejercicios prescritos, sustrayéndose

así de la regularización en el ejercicio de descu-

brimiento. Y no lo es, precisamente, porque aquí

sólo está en juego un requisito o norma tributa-

ria que acontece en un único y concreto momen-

to temporal (verbigracia, el devengo). En cam-

bio, en la RIC hablamos de exigencias legales

-aunque correlacionadas- independientes y

–aunque subsiguientes- sucesivas temporalmen-

te. Si no se pudiera comprobar ni regularizar el

incumplimiento de un requisito posterior si ya se

hubiera vulnerado antes uno previo se estaría,

en mi opinión, desconociendo en gran medida

que el legislador ha diseñado la RIC como lo ha

hecho, supeditada a la satisfacción de unos pre-

supuestos que han de ir colmándose uno tras

otro en el tiempo.


Gastos financieros deducibles de los

ingresos financieros

• Reclamación nº 35/00865/2009. Reso-

lución del TEAR de Canarias de fecha 30

de marzo de 2010

La Inspección incrementa la base

imponible declarada por improcedente

dotación de la reserva para inversiones en

Canarias, en la parte correspondiente al

resultado contable derivado de ingresos

financieros (dividendos de acciones, rendi-

mientos de un FIM e intereses de bonos del

Gobierno de Canarias).

Disconforme con la liquidación anterior,

la entidad obligada tributaria interpone

reclamación económico administrativa ante

el TEAR de Canarias, alegando, en particular,

que el beneficio objeto de exclusión debe ser

el resultado de restar a los ingresos obteni-

dos los gastos financieros y no, como hizo la

Inspección, los ingresos íntegros.

El Tribunal Regional desestima la

reclamación formulada. Señala el Tribunal

que debe traerse a colación el apartado 16

del Plan General de Contabilidad cuando

dispone que la cuenta de pérdidas y ganan-

cias cuantifica la renta de la empresa y

describe su formación, clasificando las par-

tidas por naturaleza. Su estructura está

ajustada a lo dispuesto en el apartado 2 del

artículo 35 del Código de Comercio e igual-

mente al Texto Refundido de la Ley de

Sociedades Anónimas y distingue entre los

resultados de explotación, los financieros,

los extraordinarios y el total del ejercicio

antes y después de impuestos. Los resulta-

dos financieros se calculan por diferencia

entre los ingresos y los gastos correspon-

dientes, siendo éstos últimos <<gastos

financieros y asimilados>>, <<valoración

de las provisiones de las inversiones finan-

cieras>> y <<diferencias negativas de

cambio>>. Una vez hecha esta introduc-

ción, el TEAR confirma la postura de la

Inspección y no admite la dotación de la

RIC en la parte correspondiente a los

ingresos financieros íntegros por cuanto de

las actuaciones se desprende que no exis-

ten gastos financieros imputables a aque-

llos. Los documentos aportados por la enti-

dad consisten en una póliza de crédito con

destino a inversiones en el inmovilizado

material, una línea ICO para financiar un

RECLAMACIONES TEA

172 haciendacanaria

proyecto de inversión en activos producti-

vos y dos préstamos con garantía hipoteca-

ria con la finalidad de financiar la construc-

ción de un inmueble.

En consecuencia, vemos que el TEAR con-

firma que, al objeto de cuantificar los ingre-

sos financieros que no son aptos para la

dotación de la RIC, deben deducirse exclu-

sivamente los gastos financieros directa-

mente correlacionados con los mismos pero

no los derivados de la obtención de recur-

sos para financiar la actividad general de la

empresa.


173haciendacanaria

I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

CANARIO

A) Deducción de cuotas

Las actividades realizadas por comer-

ciantes minoristas que resulten exentas en

virtud del artículo 10.1.27 de la Ley

20/1991, constituyen un sector diferencia-

do de la actividad empresarial o profesio-

nal. Dentro de ese sector diferenciado se

aplicará el régimen de deducciones inde-

pendientemente de cómo se aplique en los

demás sectores. La regla de la prorrata

será aplicable cuando los bienes adquiridos

se destinen en común a los dos sectores

diferenciados. (TSJC, Sala de Las Palmas

de Gran Canaria, st.1.12.2009,).

II. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-

DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE

JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL

RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE

CANARIAS

Los ingresos procedentes del arrenda-

miento de inmuebles deben cumplir en

todo caso los requisitos previstos en el artí-

culo 25.2 a) y b) de la Ley del IRPF, esto es

que se obtengan en el ejercicio de una acti-

vidad económica para la que se cuente, al

menos, con una persona empleada a jorna-

da completa y un local destinado exclusiva-

mente al desarrollo de aquella, y no son

aplicables únicamente, como afirma la

demandante, a las sociedades de mera

tenencia de bienes (TSJC, Sala de Santa

Cruz de Tenerife, st. 3.12.2009, recurso).

Los beneficios financieros procedentes

de la colocación temporal de excedentes de

tesorería son aptos para dotar la RIC, en

cuanto están relacionados con el ejercicio

de la actividad económica de la empresa.

Por otra parte, la adquisición de un vehícu-

lo Caterpillar supone una disminución del

coste de producción de la empresa de

explotación de áridos, en cuanto facilita el

transporte de los mismos a la planta tritu-

radora, por lo que puede acogerse a la

deducción por inversión prevista en el artí-

culo 94.3 de la Ley 20/1991. (TSJC, Sala

de Las Palmas de Gran Canaria,

st.1.12.2009).

Los rendimientos destinados a la RIC

deben constar en la contabilidad del sujeto

pasivo. Si los rendimientos son atribuidos

175haciendacanaria

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS ALRÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS

HELMUTH MOYA MEYER

Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias

(Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife)

por una comunidad de bienes a uno de los

comuneros, éste deberá llevar una contabi-

lidad individualizada o, para que pueda

acogerse a los beneficios fiscales, deberá la

comunidad llevar una contabilidad en la

que figuren con todo detalle los asientos

relativos al comunero (TSJC, Sala de Santa

Cruz de Tenerife, st. 9.2.2010).

Los rendimientos obtenidos por la

gestión de un patrimonio ajeno a cualquier

intento de dinamizar la economía canaria y

desde luego no reúnen los requisitos nece-

sarios para gozar de esos beneficios fisca-

les que se otorgan a quienes contribuyen a

la modernización del aparato productivo y

comercial de las islas (Audiencia Nacional,

sección 7ª, st. 15.2.2010).

La adquisición de terrenos para la

construcción de viviendas y locales comer-

ciales destinados a ser cedidos en arriendo,

lo que constituye el objeto social de la

demandante, no puede ser calificada como

bien de inversión, a los efectos del disfrute

del beneficio del artículo 25 Ley 19/1994,

cuando no se acomete de manera inmedia-

ta la obra. El demandante conocía que los

terrenos estaban integrados en una unidad

de actuación a desarrollar por el sistema de

compensación, lo que hacía previsible que

no pudiera iniciar las obras cuando declaró

la adquisición exenta del impuesto de

transmisiones. Pasados tres años las obras

no se habían iniciado, lo que pone de relie-

ve, a juicio del Tribunal, que se incumple el

requisito de la puesta en funcionamiento

inmediata del bien de inversión (TSJC, Sala

de Santa Cruz de Tenerife, st. 9.3.2010).

La edificación de los terrenos adquiri-

dos por la demandante pasó por diversas

vicisitudes, en su fase inicial, al haberse

denegado la licencia para un primer pro-

yecto y luego surgir diferencias entre la

propiedad y el arquitecto, lo que obligó a

aquella a elegir una nueva dirección técni-

ca, que justifican que no se comenzaran

inmediatamente las obras, pues una vez

resueltos los problemas se acometieron las

mismas (TSJC, Sala de Santa Cruz de

Tenerife, st.15.3.10).

El tribunal analiza si los bienes adqui-

ridos por la sociedad demandante son

aptos para materializar la RIC. En cuanto al

vehículo Caterpillar puesto al servicio de la

extracción de áridos considera probado que

implica una mejora financiera para la

empresa. El terreno adquirido para la

extracción de áridos y depósito de materia-

les no puede considerarse un bien usado,

porque anteriormente no estaba afecto a

ninguna actividad empresarial, por lo que

no ha de cumplir los requisitos propios de

dichos bienes. Por último, el local, poste-

riormente cedido en uso a una sociedad

vinculada, no cumple los requisitos para

materializar la reserva porque no está des-

tinado a la actividad económica de la socie-

dad (Audiencia Nacional, sección 2ª, st.

31.3.2010).

Los intereses devengados por depósi-

tos a plazo fijo y rendimientos de fondos de

inversión no tienen relación con la activi-

dad económica de la empresa, por lo que

no pueden servir para dotar la RIC. En

cuanto a los rendimientos obtenidos por la

venta de acciones propias, no puede dotar-

RESEÑAS JURISPRUDENCIALES

176 haciendacanaria

se la RIC sin que previamente se haya

constituido la reserva para acciones pro-

pias exigida por la legislación mercantil. Se

anula, no obstante, la sanción impuesta,

pues la Administración debe acreditar la

culpabilidad del sujeto pasivo y no basta

para ello con traer al procedimiento sancio-

nador las actuaciones realizadas en el

expediente de comprobación ( Audiencia

Nacional, sección 2ª, st. 29.4.2010).

La adquisición de un vehículo sólo

puede tener la consideración de un bien de

inversión- a los efectos del artículo 25 de la

Ley 19/1994- cuando el sujeto pasivo acre-

dita que está afecto de forma exclusiva a la

actividad profesional o empresarial, desvir-

tuando así la presunción en sentido contra-

rio establecida por la ley. Si la declaración

como exenta del impuesto de la adquisición

está amparada en una interpretación jurí-

dica razonable de las normas fiscales, no

puede apreciarse la concurrencia de culpa-

bilidad en la actuación del sujeto pasivo y,

por tanto, no puede ser sancionado. Pero el

Tribunal aprecia que en el presente caso el

sujeto pasivo actuó con negligencia al rea-

lizar su declaración (TSJC, Sala de Santa

Cruz de Tenerife, st.13.5.2010).

JURISPRUDENCIA

177haciendacanaria

INTRODUCCIÓN

En este número de la revista se inclu-

ye el comentario a la Contestación a con-

sulta evacuada por la Dirección General de

Tributos del Gobierno de Canarias, de fecha

10 de marzo de 2010, en la que se plantea

la interesante cuestión de la nueva regla

general de localización de las prestaciones

de servicios en el Impuesto General In-

directo Canario (IGIC) y en la que, ade-

más, se tratan también otros aspectos,

referidos unos al régimen jurídico de las

consultas tributarias y otros al efecto o

alcance de haber consentido y abonado el

IGIC en operaciones anteriores por sujetos

que no tenían que soportarlo, cuestiones

que aunque tienen carácter tangencial

merecen ser objeto de algún comentario.

Para el comentario de jurisprudencia,

se ha escogido una Sentencia de la

Audiencia Nacional de 23 de diciembre de

2009, relativa al cómputo del plazo de

prescripción aplicable en los supuestos de

incumplimiento del requisito de la materia-

lización de la Reserva para Inversiones en

Canarias, lo que se conecta con el propio

plazo para materializar la RIC dotada, pre-

visto en el artículo 27 de la Ley 19/1994.

179haciendacanaria

COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA

181haciendacanaria

COMENTARIOS GENERALES DEDOCTRINA ADMINISTRATIVA

LA NUEVA REGLA GENERAL DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IGIC

(COMENTARIO A LA CONSULTA Nº 1345 EVACUADACON FECHA 10 DE MARZO DE 2010

POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOSDEL GOBIERNO DE CANARIAS)

FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario


I. INTRODUCCIÓN

En este número dedicamos nuestra

atención a la Contestación a consulta eva-

cuada por la Dirección General de Tributos

del Gobierno de Canarias con fecha 10 de

marzo de 2010 que se reproduce a conti-

nuación.

Se plantea en la misma la interesante

cuestión de la nueva regla general de loca-

lización de las prestaciones de servicios

introducida por la Ley 2/2010, de 1 de

marzo, por la que se transponen determi-

nadas directivas en el ámbito de la imposi-

ción indirecta y se modifica la Ley del

Impuesto sobre la Renta de no Residentes

para adaptarla a la normativa comunitaria,

cuyos efectos se retrotraen al 1 de enero

de 2010, pero, además, se tratan también

otros aspectos, referidos unos al régimen

jurídico de las consultas tributarias y otros

al efecto o alcance de haber consentido y

abonado el IGIC en operaciones anteriores

por sujetos que no tenían que soportarlo,

cuestiones que aunque tienen carácter tan-

gencial merecen ser objeto de algún

comentario. De todas esas cuestiones nos

ocupamos a continuación, comenzando por

las que hacen referencia al régimen jurídi-

co de las consultas tributarias.

II. EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS

CONSULTAS TRIBUTARIAS

Como es sabido el régimen general de

las consultas tributarias se contiene en los

artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003,

General Tributaria (LGT), cuyas previsiones

han sido desarrolladas por los artículos 65

a 68 del Reglamento General de las

Actuaciones y los Procedimientos de

Gestión e Inspección Tributaria y de

Desarrollo de las Normas Comunes de los

Procedimientos de Aplicación de los

Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto

1065/2007. Pero dicho régimen general ha

de completarse, en el caso del IGIC, con lo

dispuesto en la Disposición Adicional

Décima Tres de la Ley 20/1991, que excep-

tuando, entendemos, la competencia para

evacuar las consultas que se fija en el artí-

culo 88.5 de la LGT y por tanto la de la

Administración tributaria estatal dada la

titularidad que ostenta el Estado sobre el

IGIC, sitúa aquella en el ámbito de la

Comunidad Autónoma de Canarias, no obs-

tante lo cual, en aquellas consultas cuya

contestación afecte o tenga trascendencia

en otros impuestos de titularidad estatal,

como puede ser el IVA, así como, en todo

caso, en las relativas a la localización del

hecho imponible, exige informe previo del

Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de

Economía y Hacienda.

Pues bien, en el presente caso encon-

tramos dos referencias al régimen de las

consultas tributarias en la Contestación del

Centro Directivo que comentamos. La pri-

mera, cuando en el apartado segundo y

ante la posibilidad de que existiera un pro-

cedimiento económico-administrativo

abierto como consecuencia de la contro-

versia entre repercutidor y repercutido y

para el supuesto de que la consultante

hubiera interpuesto la reclamación con

anterioridad a la presentación de la consul-

ta, se aclara en la Contestación, de acuer-

do con lo previsto en el artículo 88.2 LGT,

que esta nunca tendrá carácter vinculante.

Tan sólo añadir al respecto que el artículo

66.8 del RGIT ha establecido un drástico

efecto de inadmisibilidad de la consulta tri-

butaria en el supuesto de plantear la

misma después de transcurrido el plazo de

ejercicio de los derechos u obligaciones tri-

butarias, posiblemente al amparo del artí-

culo 88.4 LGT, circunstancia esta del plazo

que, sin embargo, en ocasiones, no es fácil

que conozca el órgano competente para

evacuar la consulta.

La segunda referencia en la Contes-

tación al régimen de las consultas tributa-

rias, en este caso al régimen especial en el

IGIC, viene motivada por referirse aquella

a los criterios de localización del hecho

imponible de las prestaciones de servicios,

lo que, como antes se expuso, exige por

mandato de la Ley 20/1991 el informe pre-

vio del Ministerio de Economía y Hacienda,

en este caso del Subdirector General de

Impuestos sobre el Consumo, previsto en

la referida Disposición Adicional Décima

Tres de la Ley 20/1991, informe que se

transcribe en el apartado tercero de la

Contestación que comentamos. En este

caso no hay disparidad de criterios entre

los dos Centros Directivos, el del Ministerio

y el de la Consejería, en cuanto que ambos

localizan la prestación de servicios objeto

de la consulta en el territorio IVA, pero

podríamos plantearnos que pueden produ-

cirse otras situaciones en las que tal coin-

cidencia de criterios no exista y ante las

que la Ley 20/1991 sólo exige la petición

del mencionado informe previo, con una

182 haciendacanaria


aparente intención de coordinar los crite-

rios entre las dos Administraciones tributa-

rias, la estatal y la canaria, pero sin esta-

blecer una prevalencia del criterio de la

primera.

III. LA MODIFICACIÓN EN LA REGLA

DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRES-

TACIONES DE SERVICIOS

A) Contenido y finalidad de la modifi-

cación

El contenido de la modificación es

explicado con toda claridad en el apartado

cuarto de la Contestación de 10 de marzo

de 2010 cuando señala “que el nuevo artí-

culo 17 distingue las reglas generales de

localización de las prestaciones de servicios

entre las operaciones estrictamente

empresariales, en las que el prestador y

el destinatario del servicio son empresarios

y profesionales, y aquellas otras en las

que el destinatario es un particular, es

decir, un sujeto que no es empresario o

profesional. En el primer caso, la Ley

establece que como regla general la pres-

tación del servicio se localiza siempre

en destino, y, por tanto, la prestación

solamente se localizará en el archipiélago

cuando el empresario adquirente destinata-

rio del servicio tenga su sede, estableci-

miento permanente, domicilio o residencia

habitual en las islas con independencia de

dónde se encuentre la sede del prestador.

En el supuesto en el que el destinatario

es un particular, la prestación de servi-

cio se localiza en origen y estará sujeta

al IGIC si la sede o el establecimiento del

prestador está situado en nuestra comuni-

dad Autónoma” (la negrita es nuestra).

De ello se desprende que el engarce

entre estas dos reglas generales tiene un

punto esencial: la condición del destinata-

rio. Es fundamental que el destinatario del

servicio sea un empresario o profesional

actuando como tal o no lo sea1. Desde esta

perspectiva, se ha señalado desde el terri-

torio IVA, que hay que tener en considera-

ción que, a efectos de la aplicación de la

regla de localización de operaciones entre

empresarios y profesionales, tienen consi-

deración de tales quienes realicen activida-

des empresariales o profesionales simultá-

neamente con otras que no resulten

sujetas e incluso las personas jurídicas que

no actúen como empresarios o profesiona-

les si tienen asignado un NIF-IVA2.

La finalidad que persigue la modifi-

cación es bien explicada en el preámbulo

de la Ley 2/2010 cuando señala que de

esta forma se incorporan al Derecho inter-

no la totalidad de las previsiones de la

Directiva 2008/8/CE del Consejo, por la

que se modifica la Directiva 2006/112/CE

en lo que respecta al lugar de la prestación

de servicios, con determinada excepción.


183haciendacanaria

1 Tribuna Fiscal, nº 234 (abril 2010), “Poner en práctica. Normativa”, pág. 42.2 Tribuna Fiscal, ibidem.

En la situación anterior el servicio se

entendía localizado en el territorio de apli-

cación del Impuesto en la medida en que la

sede del prestador o el establecimiento

desde el que se prestara se encontrara en

ese territorio. Ésta era la regla general, si

bien su aplicación práctica había quedado

reducida a supuestos residuales, siendo de

aplicación más generalizada las reglas es-

peciales previstas para una gran diversidad

de servicios, a lo que se añadía que la regla

general no completaba en ningún caso

aquellos supuestos para los que las reglas

especiales concluían la no sujeción.

Como se afirma en el citado preámbu-

lo “De todas las reglas especiales, las apli-

cables a los servicios normalmente deno-

minados de profesionales, los de tele-

comunicaciones y los prestados por vía

electrónica, respondían a un esquema de

gravamen en destino, mucho más acorde

con la necesaria coincidencia de dicho gra-

vamen con la jurisdicción en la que tiene

lugar el consumo. Por ello tales reglas son

las que, con algún matiz, pasan a ser las

aplicables con carácter general desde el 1

de enero de 2010”

De esta forma, se afirma en el preám-

bulo, se prioriza la simplificación, la reduc-

ción de cargas administrativas, evitando en

lo posible el gravamen en jurisdicciones en

las que el empresario destinatario no está

establecido, y se logra mayor coincidencia

entre lugar de gravamen y lugar de con-

sumo, a lo que habría que añadir, a mi jui-

cio, la nueva circunstancia, también men-

cionada en el preámbulo, de que en todo

caso, las reglas generales pasan a tener

siempre carácter subsidiario para todos

aquellos supuestos que no están expresa-

mente regulados en las especiales, bien

por la naturaleza del servicio, bien porque

la condición del destinatario sea otra de la

expresamente regulada en la regla especial

de que se trate.

B) La transposición al derecho interno

español, entre otras, de la Directiva

2008/8/CE

Aunque no afecta directamente al

territorio de aplicación del IGIC cabe hacer

una breve referencia a la manera en la que

ha introducido en el Derecho interno, entre

otras, la modificación que aquí comenta-

mos de la regla de localización de las pres-

taciones de servicios.

Dado que las Directivas a transponer

obligaban a introducir estas modificaciones

con efectos de 1 de enero de 2010, con

algunas excepciones, y dado el retraso en

la tramitación parlamentaria, se optó por

adelantar esta modificación a través de una

Resolución de la Dirección General de

Tributos, de 23 de diciembre de 2009,

publicada en el BOE de 29 de diciembre.

Esta técnica de adelantar a través de

Resoluciones de la Dirección General de

Tributos, modificaciones que exigen rango

de ley, técnica que no es la primera vez que

se utiliza, y que afecta de lleno a una

materia tan sensible como es la de las

fuentes del Derecho, ha merecido el recha-

184 haciendacanaria


zo de la doctrina científica3. Especialmente

incisivo se ha mostrado al respecto el

Profesor FALCÓN Y TELLA4 de cuyas refle-

xiones destacamos las dos siguientes. En

primer lugar, la de que no se puede preten-

der la derogación o modificación de leyes

formales a través de resoluciones de la

Dirección General de Tributos invocando la

eficacia directa y primacía de las Directivas

comunitarias, porque tales Directivas úni-

camente obligan al Estado miembro en

cuanto al resultado a alcanzar, y por tanto

no son obligatorias para los particulares

hasta que se produce su correcta transpo-

sición al ordenamiento interno, de manera

que “una cosa es que la Directiva genere

derechos que los particulares pueden hacer

valer frente al Estado incumplidor, y otra

muy distinta que una directiva no ejecuta-

da en plazo pueda engendrar obligaciones

no contempladas en la ley interna”. La

segunda consideración a destacar hace

referencia al procedimiento que debió

haberse seguido para evitar el incumpli-

miento del plazo por el Estado español y es

la de que “Ciertamente, la publicación en el

BOE de la resolución de la Dirección

General de Tributos supone un efecto

anuncio, pero no parece que en modo algu-

no pueda admitirse esta solución ante un

retraso en el procedimiento legislativo, que

en todo caso podría haberse remediado a

través de un Decreto-ley, debidamente

convalidado, y tramitado posteriormente,

si se estimara conveniente (para introducir

enmiendas sobre puntos concretos), por el

procedimiento de urgencia”5.

Realmente parece difícil negar el

acierto de las críticas que a la conducta

seguida en este tema por el Estado espa-

ñol, tanto en la vertiente del poder legisla-

tivo como en el de la Administración tribu-

taria estatal, formula el citado autor.

C) La modificación en la regla de loca-

lización de la prestación de servi-

cios en el IGIC

En el apartado VII del preámbulo de la

Ley 2/2010 se declara expresamente que

el IGIC no es un tributo armonizado en el

ámbito de la Unión Europea, “por lo que a

su normativa no le resultan de aplicación ni

las Directivas comunitarias reguladoras de

los impuestos sobre el volumen de nego-

cios ni las sentencias del Tribunal de

Justicia de las Comunidades Europeas dic-

tadas en aplicación de dichas Directivas.

Sin embargo, se considera adecuado

mantener una coherencia y coordinación

entre las reglas esenciales del Impuesto

General Indirecto Canario y las del

Impuesto sobre el Valor Añadido, mucho

más si se trata de aspectos que tienen que

ver con la sujeción, a fin de no generar

posibles situaciones de no imposición o de

doble imposición en las transacciones con-


185haciendacanaria

3 Cfr. Tribuna Fiscal, nº 232 (febrero 2010), “Poner en práctica. Normativa”, pág. 40.4 “El lugar de prestación de los servicios y otras modificaciones introducidas por la ley 2/2010 con carácter retro-

activo”, Quincena Fiscal, nº 7 (abril 2010), págs. 7 y ss.5 R. Falcón y Tella, cit., págs. 10 y 11.

186 haciendacanaria


cluidas entre los territorios de aplicación de

ambos tributos o las que puedan realizarse

entre las Islas Canarias y el resto de la

Comunidad”

Siendo ello así según tiene declarado

el mismo el Tribunal de Justicia de las

Comunidades Europeas6, cabe, sin embar-

go, hacer alguna reflexión desde el derecho

interno al respecto y es la de que no pare-

ce lógico que la coherencia y coordinación

entre las reglas esenciales del IVA y del

IGIC, reflejada en la identidad de la mayor

parte se sus normas, quede absoluta-

mente limitada al plano normativo. Si

la coherencia y coordinación entre ambos

tributos supone la promulgación de normas

en gran medida iguales habrá de convenir-

se que algún efecto habrá de reconocer a

declaraciones judiciales que se producen

sobre normas idénticas en el seno del otro

tributo, básicamente nos referimos a la

jurisprudencia emanada del Tribunal de

Justicia de las Comunidades Europeas en

torno del IVA respecto de norma idéntica

en el IGIC. Otra cosa es cuales pueden ser

esos efectos, cuestión este sobre la que se

ha argumentado el principio constitucional

de igualdad entre contribuyentes que

situados en el ámbito territorial de cada tri-

buto se encuentran en las mismas circuns-

tancias y ante una misma norma y que, sin

embargo, son tratados de diferente mane-

ra según se aplique el IVA o el IGIC, todo

ello sin la concurrencia de circunstancias

justificadoras de ese distinto trato7. A lo

anterior podría añadirse que la jurispru-

dencia emanada en el IVA puede perfecta-

mente constituir el contexto al que se refie-

re el artículo 3. 1 del Código Civil al

enumerar los criterios de interpretación de

las normas jurídicas y por esa vía aplicarse

en el IGIC en los casos que cuente con la

misma norma. Lo que a mi juicio carece de

sentido es que ante una situación fáctica y

jurídica idéntica se niegue absolutamente

cualquier efecto en el otro impuesto de una

sentencia cuyos presupuestos desde un

punto de vista meramente lógico son per-

fectamente aplicables en el otro tributo, lo

que supone, recordemos de nuevo, cons-

treñir la coherencia y coordinación de

ambas regulaciones al nivel normativo y

rechazar, sin embargo, que pueda tener

influencia alguna en el plano aplicativo, lo

que no parece tener sentido si tenemos en

cuenta que las normas jurídicas nacen para

su aplicación a la vida real, en este caso,

de forma coherente y coordinada, no tan

sólo para ser publicadas en el BOE.

Además de ello, y esta vez desde la pers-

pectiva de derecho comunitario, podría

plantearse la cuestión si esa referencia del

preámbulo de la Ley 2/2010 a la coheren-

cia y coordinación entre el IVA y el IGIC,

acrecentada en el caso de las reglas de

localización de los hechos imponibles y

referida, no sólo al territorio peninsu-

6 Auto de 16 de abril de 2008. Cfr. “La inaplicabilidad de la sexta directiva comunitaria al Impuesto GeneralIndirecto Canario (Comentario al auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de abril de 2008)”, V.

M. Sánchez Blázquez, Hacienda Canaria, nº 23 (2008), págs. 201 y ss.7 I. Calatayud Prats, “El principio de igualdad tributaria y las relaciones entre IVA, IGIC y Derecho comunitario

(Comentario a la Sentencia del Tribunal constitucional 194/2006, de 19 de junio)” en Hacienda Canaria, nº 17 (2006).

lar español, sino, asimismo, al resto de

la Comunidad, no podría constituir, al

menos en esta materia, el eslabón que en

el Derecho interno español exige el crite-

rio del Tribunal de Luxemburgo para exten-

der de forma indirecta la aplicación de la

directiva comunitaria más allá de su ámbi-

to natural de aplicación, el armonizado

Impuesto sobre el Valor Añadido8.

Cuestión diferente es la del efecto

retroactivo que a la modificación de la regla

de localización de las prestaciones de ser-

vicios en el IGIC confiere la Ley 2/2010 en

cuanto que, publicada en el BOE de 2 de

marzo de 2010, retrotrae sus efectos al 1

de enero de este mismo año. Descartado el

efecto anuncio producido en el territorio

IVA, dado que la Dirección General de

Tributos del Gobierno de Canarias, con un

criterio respetuoso con nuestro sistema de

fuentes del Derecho, no adelantó la citada

modificación9, queda por analizar el funda-

mento, el grado y las consecuencias de esa

retroacción.

En cuanto al fundamento de esa retro-

acción de los efectos de la citada modifica-

ción en el IGIC no puede ser el mismo que

el IVA, esto es el cumplimiento del plazo

del 1 de enero de 2010 fijado por las

Directivas comunitarias, entre otras la

2008/8/CE, para su puesta en práctica,

toda vez que, como dice el mismo preám-

bulo de la Ley 2/2010, al IGIC no le resul-

tan de aplicación las Directivas comunita-

rias al no ser un tributo armonizado en el

ámbito de la Unión Europea, de lo que se

deduce que la modificación en el IGIC pudo

carecer perfectamente de efectos retroacti-

vos y operar tan sólo a partir de la promul-

gación de la Ley 2/2010. Sin embargo, si

ello fuera así nos encontraríamos que para

el mismo período de tiempo el IVA y el

IGIC habrían contado con diferentes reglas

de localización de las prestaciones de ser-

vicios, lo que hubiese podido dar lugar a

situaciones de no imposición o de doble

imposición, por todo lo cual se puede con-

cluir que el fundamento del carácter retro-

activo experimentado en la normativa del

IGIC en esta materia no es más que la

necesidad de coherencia y coordinación

con las normas del IVA, lo que a su vez

pone de relieve, una vez más, el nivel de

dependencia entre ambos tributos, hasta el

punto que obliga a conferirle a la norma del

IGIC una retroacción en su grado máximo

(como veremos a continuación) para evitar

que se produzcan situaciones indeseadas

entre ambos.

Y es que en efecto, en cuanto al grado

de retroacción dispuesto en el IGIC (al

igual que en el del IVA), del examen de las

operaciones afectadas y de la doctrina ela-

borada al respecto por el Tribunal Cons-

titucional se desprende que estamos ante

una retroactividad plena o de grado máxi-

mo, es decir la que se aplica a situaciones

nacidas y acabadas antes de su entrada en

vigor, ya que al ser el IGIC un tributo ins-


187haciendacanaria

8 Cfr. V. M. Sánchez Blázquez, cit., págs. 205 y ss.9 Esta ausencia en el territorio IGIC del anuncio previo es mencionada expresamente por Falcón y Tella, cit., pág. 11.

tantáneo de declaración periódica resulta

evidente que cuando se publica la Ley

2/2010, el 2 de marzo de 2010, ya se han

realizado operaciones sujetas al IGIC a las

que resultaba de aplicación la anterior nor-

mativa. Cabe recordar que en la retroacti-

vidad de las normas tributarias en su grado

máximo, en principio no rechazada por

nuestro ordenamiento tributario (artículo

10.2 LGT), el Tribunal Constitucional ha

declarado que “sólo exigencias cualificadas

de interés general podrían imponer el

sacrificio del principio de seguridad jurídi-

ca”, lo que no obsta a destacar que, como

ha señalado la doctrina científica al comen-

tar los criterios del referido Tribunal10, el

grado de retroactividad no es totalmente

determinante de la constitucionalidad de la

medida retroactiva, sino que lo importante

es el examen de las circunstancias que

concurren en cada caso particular, circuns-

tancias entre las que sobresalen las relati-

vas a la previsibilidad de la medida y a su

justificación por exigencias de interés

general. Desde este punto de vista, la exi-

gencia de previsibilidad podría explicar,

que no justificar, el efecto anuncio de la


Tributos del Ministerio de Economía y

Hacienda de 23 de diciembre de 2009, de

la que se ha hecho ya referencia, al tratar

de neutralizar un posible recurso de

inconstitucionalidad por los efectos retro-

activos de la Ley 2/2010, adelantando, de

forma lisa y llanamente inadmisible a decir

de la doctrina11, las medidas contenidas en

la referida Ley. De esta manera, la publica-

ción de la citada Resolución no sólo trataría

de evitar un incumplimiento del ordena-

miento comunitario por parte del Estado

español, como ha puesto de relieve la doc-

trina, sino probablemente también de con-

trarrestar un posible recurso de inconstitu-

cionalidad al hacer perfectamente visible la

llegada de la nueva Ley.

Quedan por comentar las consecuen-

cias de la retroacción. Superado, en su

caso, el test de inconstitucionalidad de la

Ley 2/2010, es claro que procedería la

regularización de la deuda tributaria, con

los consiguientes efectos devolutivos si

procedieran, pero también es claro a nues-

tro juicio que no cabría, háyase producido

o no el efecto anuncio12, la imposición de

sanción ya que ello iría de plano contra lo

dispuesto en el artículo 25. 1 de la

Constitución: “Nadie puede ser condenado

o sancionado por acciones u omisiones que

en el momento de producirse no constitu-

yan delito, falta o infracción administrativa,

según la legislación vigente en cada

momento” Obviamente, en el territorio

IVA no cabría considerar legislación a la


Tributos del Ministerio de Economía y

Hacienda de 23 de diciembre de 2009,

órgano que carece siquiera de competen-

cias reglamentarias.

188 haciendacanaria


10 Cfr., entre otros, F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 19ª edición, 2009, Civitas-

Thomson Reuters, págs. 88 y ss.11 R. Falcón y Tella, cit., pág. 11.12 R. Falcón y Tella, cit., pág. 11.

IV. EFECTOS DEL CONSENTIMIENTO Y

ABONO DEL IGIC POR EL SUJETO

REPERCUTIDO EN OPERACIONES

ANTERIORES SIN OBLIGACIÓN DE

SOPORTARLO

Esta es la tercera de las consultas

planteadas a las que se responde en el

apartado cuarto letra b) de la Contes-

tación que comentamos. De entrada hay

que decir que tratándose la relación

repercutidor-repercutido de una relación

en la que intervienen dos sujetos priva-

dos o, como dice el artículo 8, j), de la

LGT, de una relación entre particulares

resultante de los tributos, no carece de

toda lógica su planteamiento, en cuyo

favor podría jugar el principio de autono-

mía de la voluntad y de libertad de pactos

entre particulares que consagra nuestro

Código Civil, a lo que habría que añadir

que la figura del repercutido fue vista en

sus inicios como una persona extraña a la

relación jurídica tributaria de modo que la

obligación de soportar la repercusión

entraba dentro de las relaciones jurídico-

privadas13, y ello no sólo por la doctrina

científica de entonces, sino incluso por el

propio TS que, en algún caso, afirmó: “El

sujeto repercutido, que es el que en defi-

nitiva ha de soportar como consumidor

final el pago del impuesto, es ajeno a la

relación jurídico tributaria” (STS de 13-V-

1988).

Hoy en día, sin embargo, la normativa

tributaria, general y especial, regula expre-

samente la repercusión, figura que se defi-

ne expresamente como una obligación

legal y, por tanto, no puede sostenerse que

se trata simplemente de relaciones entre

sujetos privados. Por ello tiene toda la

razón el Centro Directivo cuando niega

cualquier trascendencia en el ámbito tribu-

tario a los acuerdos entre sujetos particu-

lares y, después de citar el artículo 17.4 de

la LGT y el artículo 20.Uno.1 de la Ley

20/1991, concluye afirmando que: “…la

repercusión indebida del IGIC –aunque

haya existido consentimiento del destina-

tario de la operación- no altera la relación

del Impuesto con el destinatario, ya que

estas relación jurídica vienen determinada

por la Ley. Por tanto, si la Ley 20/1991

–como es el caso- establece que la opera-

ción está no sujeta, no cabe luego modifi-

car esta situación jurídica por el hecho de

que antes se haya abonado indebidamente

el IGIC en operaciones anteriores”

De esta manera, la Contestación que

comentamos termina con una referencia a

la misma materia con la que comenzó: con

unas consideraciones sobre la repercusión

y sus efectos, las primeras relativas a las

discrepancias entre repercutidor y repercu-

tido y las posteriores al consentimiento de

este último a la traslación de la cuota rea-

lizada por aquel.


189haciendacanaria

13 F. Pérez Royo, cit., págs. 165 y 166.

PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO

CONCEPTO IMPOSITIVOImpuesto General Indirecto Canario

CUESTIÓN PLANTEADA

La entidad consultante manifiesta que se trata de una Fundación pública de interés gene-

ral, sin ánimo de lucro, dirigida a la investigación en biomedicina, de carácter científico, téc-

nico y de servicios, cuyos beneficios revertirán siempre en los fines de la propia Fundación con

las salvedades previstas en el artículo 26, apartado “f” de sus Estatutos, cuya fotocopia adjun-

ta. La entidad tiene personalidad jurídica propia e independiente, y plena capacidad de obrar,

pudiendo ser titular de bienes y derechos y ejercitar toda clase de actos y negocios jurídicos,

sin más limitaciones que las que se derivan de las Leyes y de sus Estatutos. El domicilio social

de la Fundación está situado en la ciudad de San Cristóbal de La Laguna y los fines que rigen

su actuación son los siguientes:

1. Gestionar, coordinar, y asesorar en materia de investigación en el ámbito establecido

en el artículo 2 de sus Estatutos.

2. Estimular la colaboración en materia de Investigación entre el Hospital Universitario

de Canarias, y la Facultad de Medicina promoviendo la creación de Grupos de Investigación

competitivos entre el personal de ambas Instituciones.

3. Promover la Investigación Clínica, Epidemiológica, y Básica en el área de la Bio-

medicina, poniendo al alcance de los investigadores los medios de la Fundación para el desa-

rrollo de investigaciones de alta calidad.

NORMATIVA APLICABLE

Art. 7.1 Ley 20/1991

Art. 17.Uno Ley 20/1991

Art. 20.Uno.1 y 6 Ley 20/1991

191haciendacanaria

ANEXO

CONSULTA Nº 1345 EVACUADA CON FECHA 10 DE MARZO DE 2010 POR LA

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DEECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS

192 haciendacanaria

CONSULTA COMENTADA

4. Promover Programas y Proyectos de investigación multidisciplinarios orientados a

resolver los problemas sanitarios de la Comunidad Autónoma Canaria.

5. Dotar a los investigadores de una infraestructura general de apoyo a la investigación

para el cumplimiento de sus fines.

6. Velar por la ética y los principios deontológicos de la investigación valiéndose de los

organismos establecidos por la ley vigente.

7. Difundir el resultado de la tarea investigadora y facilitar su incorporación a la práctica

clínica.

8. Realizar un seguimiento que garantice el cumplimiento y la calidad de los compromi-

sos que los investigadores o la Fundación establezcan con las Entidades Públicas o Privadas

que financian la investigación.

9. Racionalizar el uso de los medios dispuestos para el cumplimiento de los fines funda-

cionales y favorecer la colaboración con otros Centros que realicen tareas afines.

10. Racionalizar y ordenar las aportaciones y los gastos necesarios al objeto de la

Fundación, y procurarle la mejor administración.

11 Promover la recaudación de los recursos económicos necesarios para el cumplimien-

to del objeto de la Institución.

12. Intervenir y tomar parte en todos aquellos ámbitos que, en general, se relacionen

con estos objetivos.

13. Relacionar la Investigación Biomédica de nuestro ámbito con la de otras áreas, favo-

reciendo la participación de equipos de investigación en programas multicéntricos, tanto

nacionales, como europeos y del resto del mundo.

14. Promover la formación en investigación entre los profesionales de su ámbito de

actuación.

Además, señala en el escrito de consulta que la fundación está realizando contratos de

estudios observacionales, ensayos clínicos, etc., con clientes con independencia de que éstos

tengan su establecimiento permanente en Canarias, Península, resto de la Unión Europea o

América. La realización de estos contratos los lleva a cabo en un hospital público de nuestra

Comunidad Autónoma que es donde está ubicada la sede de la propia Fundación. Durante los

pocos años de “vida” de la fundación sólo en muy contadas ocasiones algún laboratorio (clien-

te) de Península ha cuestionado la procedencia del IGIC repercutido en las facturas emitidas,

al entender el cliente que no es de aplicación la regla especial de localización de las presta-

ciones de servicios establecida en el artículo 17.2.3º.a) de la Ley 20/1991. No obstante, últi-

mamente, uno de estos clientes no está conforme con la repercusión del IGIC y argumenta:

1º.- El cliente no puede ser sujeto de IGIC porque no tiene establecimiento permanente

en Canarias

2º.- Los ensayos clínicos se consideran prestaciones de servicios entendidos como “sumi-

nistro de información” puesto que el fundamento de los mismos es la realización de un infor-

me que recoja las conclusiones del mismo.

3º.- En cuanto a la aplicación del artículo 17. 2.5°.A) de la Ley de 20/1991, tras repro-

ducir el texto legal, concluye que no basta para que no se aplique el criterio de lugar de des-

tino de los servicios, que el destinatario esté domiciliado en un Estado miembro, sino que tam-

bién ese destinatario no sea empresario o profesional, algo que no es de aplicación, ya que el

cliente es una entidad empresarial.

Por todo ello, el cliente de la Fundación entiende que la facturación de ensayos clínicos

no debe estar sujeta a IGIC; sin embargo dicho servicio, al localizarse en el territorio de apli-

cación del IVA, el cliente estará obligado a autorrepercutir la cuota de IVA en el periodo

correspondiente a aquel en el que se realizó el servicio, declarando dicha cuota tanto como

IVA devengado como IVA deducible en la correspondiente declaración, así como a expedir la

correspondiente autofactura.

A la vista de estos antecedentes, la entidad consulta:

1º ¿Estaremos obrando bien a la hora de repercutir IGIC en nuestras facturas en base al

artículo 17.2.3° a) por la gestión económica de la investigación realizada en Canarias (ensa-

yos clínicos, estudios observacionales y demás)?

2º. Dentro de la Memoria Económica del Ensayo (documento incluido en el contrato que

también aporta) figura el desglose de los porcentajes que se asignan a cada partida susceptible

de facturación: 65-70% para cubrir gastos del personal que interviene en el ensayo o estudio

(investigador principal y/o colaboradores), 5-10% para cubrir costes de farmacia (control de

medicación) y un 20% del presupuesto global del ensayo en concepto de costes indirectos y de

fomento a la investigación y ensayo clínico). ¿Se puede cobrar IGIC sólo por la facturación de los

costes indirectos? Los costes indirectos son la parte que la fundación cobra por los trámites admi-

nistrativos de gestión y seguimiento de los contratos, y que siempre se revierte en la propia fun-

dación, puesto que lo demás son servicios relacionados con la medicina.

3º. ¿Recoge la Ley 20/1991 algún apartado donde diga que el hecho de haber realizado

operaciones anteriores con un cliente y éste haber consentido y abonado el IGIC que se le ha

repercutido, no sólo sea prueba manifiesta del consentimiento mutuo sino que además signi-

fique la correcta aplicación del mismo en futuras operaciones de las misas características? Es

decir, si hace dos meses este cliente de Península nos ha abonado una factura con nuestro

lGlC repercutido en concepto de “50% de adelanto del estudio XXXX”, en la siguiente factura

por lo que restase pagar del estudio ¿también procede?

CONTESTACIÓN VINCULANTE

Es criterio vinculante de este Centro Directivo:

Primero.- Que no están sujetas al IGIC las prestaciones de servicios consistentes en la

gestión económica de la investigación (ensayos clínicos, estudios observacionales y demás)

realizadas en Canarias por la Fundación consultante, cuyo destinatario sea una sociedad mer-

cantil con sede de su actividad económica en la Península.

Segundo.- Que la repercusión indebida del IGIC, aunque haya existido un consentimien-

to del destinatario de la operación, no altera la relación del impuesto, ni permite que pueda

llevarse a cabo una repercusión del Impuesto por el simple hecho de que se haya abonado

indebidamente el IGIC en operaciones anteriores.


193haciendacanaria

Visto el escrito presentado por , en

el que formula consulta tributaria acerca

del Impuesto General Indirecto Canario (en

adelante, IGIC), esta Dirección General de

Tributos, en uso de la atribución conferida

en la Disposición Adicional Décima.Tres de

la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modifica-

ción de los aspectos fiscales del Régimen

Económico Fiscal de Canarias (en adelante,

Ley 20/1991), en relación con el articulo

23.2.t) del Reglamento Orgánico de la

Consejería de Economía y Hacienda apro-

bado por Decreto 12/2004, de 10 de febre-

ro, emite la siguiente contestación:

PRIMERO.- La entidad consultante

manifiesta que se trata de una Fundación

pública de interés general, sin ánimo de

lucro, dirigida a la investigación en biome-

dicina, de carácter científico, técnico y de

servicios, cuyos beneficios revertirán siem-

pre en los fines de la propia Fundación con

las salvedades previstas en el artículo 26,

apartado “f” de sus Estatutos, cuya fotoco-

pia adjunta. La entidad tiene personalidad

jurídica propia e independiente, y plena

capacidad de obrar, pudiendo ser titular de

bienes y derechos y ejercitar toda clase de

actos y negocios jurídicos, sin más limita-

ciones que las que se derivan de las Leyes

y de sus Estatutos. El domicilio social de la

Fundación está situado en la ciudad de San

Cristóbal de La Laguna y los fines que rigen

su actuación son los siguientes:

1. Gestionar, coordinar, y asesorar en

materia de investigación en el ámbito esta-

blecido en el artículo 2 de sus Estatutos.

2. Estimular la colaboración en mate-

ria de Investigación entre el Hospital

Universitario de Canarias, y la Facultad de

Medicina promoviendo la creación de

Grupos de Investigación competitivos entre

el personal de ambas Instituciones.

3. Promover la Investigación Clínica,

Epidemiológica, y Básica en el área de la

Biomedicina, poniendo al alcance de los

investigadores los medios de la Fundación

para el desarrollo de investigaciones de

alta calidad.

4. Promover Programas y Proyectos

de investigación multidisciplinarios orienta-

dos a resolver los problemas sanitarios de

la Comunidad Autónoma Canaria.

5. Dotar a los investigadores de una

infraestructura general de apoyo a la inves-

tigación para el cumplimiento de sus fines.

6. Velar por la ética y los principios

deontológicos de la investigación valiéndo-

se de los organismos establecidos por la

ley vigente.

7. Difundir el resultado de la tarea

investigadora y facilitar su incorporación a

la práctica clínica.

8. Realizar un seguimiento que garan-

tice el cumplimiento y la calidad de los

compromisos que los investigadores o la

Fundación establezcan con las Entidades

Públicas o Privadas que financian la inves-

tigación.

9. Racionalizar el uso de los medios dis-

puestos para el cumplimiento de los fines

fundacionales y favorecer la colaboración con

otros Centros que realicen tareas afines.

10. Racionalizar y ordenar las aporta-

ciones y los gastos necesarios al objeto de

la Fundación, y procurarle la mejor admi-

nistración.

11 Promover la recaudación de los

recursos económicos necesarios para el

cumplimiento del objeto de la Institución.

194 haciendacanaria

CONSULTA COMENTADA

12. Intervenir y tomar parte en todos

aquellos ámbitos que, en general, se rela-

cionen con estos objetivos.

13. Relacionar la Investigación

Biomédica de nuestro ámbito con la de

otras áreas, favoreciendo la participación

de equipos de investigación en programas

multicéntricos, tanto nacionales, como

europeos y del resto del mundo.

14. Promover la formación en investi-

gación entre los profesionales de su ámbi-

to de actuación.

Además, señala en el escrito de con-

sulta que la fundación está realizando con-

tratos de estudios observacionales, ensa-

yos clínicos, etc., con clientes con

independencia de que éstos tengan su

establecimiento permanente en Canarias,

Península, resto de la Unión Europea o

América. La realización de estos contratos

los lleva a cabo en un hospital público de

nuestra Comunidad Autónoma que es

donde está ubicada la sede de la propia

Fundación. Durante los pocos años de

“vida” de la fundación sólo en muy conta-

das ocasiones algún laboratorio (cliente) de

Península ha cuestionado la procedencia

del IGIC repercutido en las facturas emiti-

das, al entender el cliente que no es de

aplicación la regla especial de localización

de las prestaciones de servicios establecida

en el artículo 17.2.3º.a) de la Ley 20/1991.

No obstante, últimamente, uno de estos

clientes no está conforme con la repercu-

sión del IGIC y argumenta:

1º.- El cliente no puede ser sujeto de

IGIC porque no tiene establecimiento per-

manente en Canarias

2º.- Los ensayos clínicos se conside-

ran prestaciones de servicios entendidos

como “suministro de información” puesto

que el fundamento de los mismos es la rea-

lización de un informe que recoja las con-

clusiones del mismo.

3º.- En cuanto a la aplicación del artí-

culo 17. 2.5°.A) de la Ley de 20/1991, tras

reproducir el texto legal, concluye que no

basta para que no se aplique el criterio de

lugar de destino de los servicios, que el

destinatario esté domiciliado en un Estado

miembro, sino que también ese destinata-

rio no sea empresario o profesional, algo

que no es de aplicación, ya que el cliente es

una entidad empresarial.

Por todo ello, el cliente de la

Fundación entiende que la facturación de

ensayos clínicos no debe estar sujeta a

IGIC; sin embargo dicho servicio, al locali-

zarse en el territorio de aplicación del IVA,

el cliente estará obligado a autorrepercutir

la cuota de IVA en el periodo correspon-

diente a aquel en el que se realizó el servi-

cio, declarando dicha cuota tanto como IVA

devengado como IVA deducible en la

correspondiente declaración, así como a

expedir la correspondiente autofactura.

A la vista de estos antecedentes, la

entidad consulta:

1º ¿Estaremos obrando bien a la hora

de repercutir IGIC en nuestras facturas en

base al artículo 17.2.3° a) por la gestión

económica de la investigación realizada en

Canarias (ensayos clínicos, estudios obser-

vacionales y demás)?


195haciendacanaria

2º. Dentro de la Memoria Económica

del Ensayo (documento incluido en el con-

trato que también aporta) figura el desglo-

se de los porcentajes que se asignan a

cada partida susceptible de facturación:

65-70% para cubrir gastos del personal

que interviene en el ensayo o estudio

(investigador principal y/o colaboradores),

5-10% para cubrir costes de farmacia

(control de medicación) y un 20% del pre-

supuesto global del ensayo en concepto de

costes indirectos y de fomento a la investi-

gación y ensayo clínico). ¿Se puede cobrar

IGIC sólo por la facturación de los costes

indirectos? Los costes indirectos son la

parte que la fundación cobra por los trámi-

tes administrativos de gestión y seguimien-

to de los contratos, y que siempre se

revierte en la propia fundación, puesto que

lo demás son servicios relacionados con la

medicina.

3º. ¿Recoge la Ley 20/1991 algún

apartado donde diga que el hecho de haber

realizado operaciones anteriores con un

cliente y éste haber consentido y abonado

el IGIC que se le ha repercutido, no sólo

sea prueba manifiesta del consentimiento

mutuo sino que además signifique la

correcta aplicación del mismo en futuras

operaciones de las misas características?

Es decir, si hace dos meses este cliente de

Península nos ha abonado una factura con

nuestro lGlC repercutido en concepto de

“50% de adelanto del estudio XXXX”, en la

siguiente factura por lo que restase pagar

del estudio ¿también procede?

SEGUNDO.- Para empezar, ha de

señalarse que el artículo 20.Uno.6 de la

Ley 20/1991 establece:

“Las controversias que puedan produ-

cirse con referencia a la repercusión del

impuesto, tanto respecto a la procedencia

como a la cuantía de la misma, se conside-

rarán de naturaleza tributaria a efectos de

las correspondientes reclamaciones en la

vía económico-administrativa”.

Por su parte, el artículo 227.4.a) de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, reconoce expresamente la

admisibilidad de la reclamación en vía eco-

nómico-administrativa de las actuaciones u

omisiones de los particulares “relativas a

las obligaciones de repercutir y soportar la

repercusión prevista legalmente.”

Por lo que dice el texto de la consulta,

parece que existe una controversia entre la

consultante y uno de sus clientes con res-

pecto a la repercusión del IGIC, como con-

secuencia de una distinta interpretación de

la reglas de localización de las prestaciones

de servicio. Téngase en cuenta que con

relación a esta posible controversia la pre-

sente contestación no sustituye al procedi-

miento legalmente previsto para su resolu-

ción que es la reclamación económico

administrativa. Y que en el supuesto de

que la consultante la hubiera interpuesto

con anterioridad a la presentación de esta

consulta vinculante, esta contestación

nunca tendrá nunca carácter vinculante

para la Administración Tributaria, de acuer-

do con el artículo 89.2 de la Ley General

Tributaria.

TERCERO.- Antes de contestar esta

consulta tributaria, esta Dirección General

ha solicitado el informe previo de la

196 haciendacanaria

CONSULTA COMENTADA

Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley

20/1991 al Ministerio de Economía y

Hacienda, al referirse la consulta a los cri-

terios de localización del hecho imponible

de las prestaciones de servicio. El informe

del Subdirector General de Impuestos

sobre el Consumo del Ministerio de

Economía y Hacienda, de 15 de enero de

2010, señala:

“PRIMERO.- De la descripción de los

hechos se desprende que la Fundación con-

sultante, establecida en las Islas Canarias,

presta un servicio de gestión económica y

coordinación de análisis clínicos, estudios

observacionales, etc. llevados a cabo en un

hospital ajeno a la Fundación situado igual-

mente en las Islas Canarias.

Dichos servicios se prestan, entre

otros, a un laboratorio establecido en la

Península. La entidad se cuestiona cuál es

el lugar donde se entiende prestados tales

servicios.

SEGUNDO.- El artículo 4, apartado

uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciem-

bre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,

establece que “estarán sujetas al Impuesto

las entregas de bienes y prestaciones de

servicios realizadas en el ámbito espacial

del Impuesto por empresarios o profesio-

nales a título oneroso, con carácter habi-

tual u ocasional, en el desarrollo de su acti-

vidad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan a favor de los propios socios,

asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen”.

Por otra parte, de acuerdo con lo esta-

blecido en el artículo 5.uno.a) de la citada

Ley 37/1992, se reputarán empresarios o

profesionales, a efectos del Impuesto sobre

el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que rea-

licen las actividades empresariales o profe-

sionales definidas en el apartado siguiente

de este artículo”

En este sentido, el apartado dos, de

este artículo 5, establece que “son activi-

dades empresariales o profesionales las

que impliquen la ordenación por cuenta

propia de factores de producción materia-

les y humanos o de uno de ellos, con la

finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes o servicios”

Estos preceptos son de aplicación

general y, por tanto, también a las

Fundaciones que, consecuentemente, ten-

drán la condición de empresarios a efectos

del Impuesto sobre el Valor Añadido cuan-

do ordenen un conjunto de medios perso-

nales y materiales, con independencia y

bajo su responsabilidad, para desarrollar

una actividad empresarial, sea de fabrica-

ción, comercio, de prestación de servicios,

etc., mediante la realización continuada de

entregas de bienes o prestaciones de ser-

vicios, asumiendo el riesgo y ventura que

pueda producirse en el desarrollo de la

actividad.

No obstante, en la medida en que la

Fundación, que no tiene naturaleza mer-

cantil, no recibiera ninguna contrapresta-

ción por los servicios que presta, la misma

no tendría la condición de empresario a los

efectos del Impuesto sobre el Valor


197haciendacanaria

Añadido y, por tanto, no podría deducir

cuota alguna soportada por dicho Impuesto

sino que actuaría como un consumidor final

respecto del mismo.

De acuerdo con la descripción que se

realiza en el escrito de consulta, la

Fundación consultante tiene la considera-

ción de empresario respecto de las activi-

dades descritas, ya que procede a la orde-

nación por cuenta propia de factores de

producción materiales y humanos con la


distribución de bienes o servicios mediante

contraprestación. En particular, por lo que

al objeto de consulta se refiere, la entidad

consultante parece que presta a sus clien-

tes (laboratorios farmacéuticos) un conjun-

to integrado de servicios relativos a la

coordinación de los medios necesarios para

la ejecución de ensayos clínicos, estudios

observacionales, etc, siendo tales ensayos

y estudios llevados a cabo en un hospital

ajeno a la Fundación situado en las Islas

Canarias.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior,

los servicios prestados por la entidad con-

sultante, en la medida en que se realizan

mediante contraprestación, estarán sujetos

al Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.-. Por otra parte, el apartado

uno del artículo 11 de la Ley, establece que

“a los efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, se entenderá por prestación de ser-

vicios toda operación sujeta al citado tributo

que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la

consideración de entrega, adquisición intra-

comunitaria o importación de bienes”

CUARTO.- A efectos de determinar

cuándo los citados servicios deben conside-

rarse realizados en el territorio de aplica-

ción del Impuesto, habrá que analizar las

reglas de localización contempladas en la

Ley 37/1 992, concretamente, en los artí-

culos 69 y 70 de la misma, que regulan la

regla general y las reglas especiales de

localización de las prestaciones de servi-

cios, respectivamente (con excepción de

los servicios de transporte intracomunitario

y servicios accesorios y de mediación en

los mismos).

No obstante, se debe tener en consi-

deración, de igual forma, la Resolución de

23 de diciembre de 2009, de esta Dirección

General, relativa a la aplicación e interpre-

tación de determinadas directivas comuni-

tarias en materia del Impuesto sobre el

Valor Añadido (BOE de 29), que tiene por

objeto arbitrar provisionalmente un con-

junto de criterios interpretativos que per-

mita dar cumplimiento al mandato conteni-

do, entre otras, en la Directiva 2008/8/CE,

de 12 de febrero de 2008, por la que se

modifica la Directiva 2006/112/CE en lo

que respecta al lugar de la prestación de

servicios, hasta que dichas disposiciones

comunitarias se incorporen formalmente al

ordenamiento jurídico español.

En concreto, el apartado segundo de

la parte III de dicha Resolución, relativo al


servicios (reglas generales), establece lo

siguiente:

“1. De conformidad con lo dispuesto

en los artículos 44 y 45 de la Directiva

198 haciendacanaria

CONSULTA COMENTADA

2006/112/CE, las prestaciones de servicios

se entenderán realizadas en el territorio de

aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo

dispuesto en el apartado dos del artículo 70

de la Ley 37/1992 y en el apartado tercero

de esta Resolución, en los siguientes

casos:

1.° Cuando el destinatario sea un

empresario o profesional que actúe como

tal y radique en el citado territorio la sede

de su actividad económica, o tenga en el

mismo un establecimiento permanente o,

en su defecto, el lugar de su domicilio o

residencia habitual, siempre que se trate

de servicios que tengan por destinatarios a

dicha sede, establecimiento permanente,

domicilio o residencia habitual, con inde-

pendencia de dónde se encuentre estable-

cido el prestador de los servicios y del lugar

desde el que los preste.

(...)“

Según el escrito de consulta la

Fundación consultante presta sus servicios,

entre otros, a un laboratorio establecido en

la Península, es decir, en el territorio de

aplicación del Impuesto, por lo que, de

acuerdo con lo anterior, y no resultando de

aplicación ninguna de las reglas especiales

establecidas en los artículos 46 a 50 y 53 a

58 de la Directiva 2006/112/CE, tales ser-

vicios se entenderán realizados en el terri-

torio de aplicación del Impuesto estando,

por consiguiente, sujetos al Impuesto

sobre el Valor Añadido.

QUINTO. En cuanto al sujeto pasivo

del Impuesto, el apartado quinto de la

parte III de la misma Resolución establece

lo siguiente:

“1. De acuerdo con lo dispuesto por el

artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE y

sin perjuicio de lo dispuesto en el número

40 del apartado uno del artículo 84 de la

Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del

Impuesto los empresarios o profesionales

para quienes se realicen las operaciones

sujetas a gravamen, cuando las mismas se

efectúen por personas o entidades no esta-

blecidas en e/territorio de aplicación del

Impuesto, sin más excepciones que las

contenidas en las letras b’) y c’) del núme-

ro 2º del apartado uno del artículo 84 de la

Ley 37/1992.

(«.)‘,

De acuerdo con lo anterior, cuando la

Fundación consultante, establecida en las

Islas Canarias, preste sus servicios a un

laboratorio que tenga la condición de empre-

sario o profesional establecido en el territorio

de aplicación del Impuesto, será este último

el sujeto pasivo de dicho Impuesto estando

sujeto, por tanto, al cumplimiento de las

obligaciones que se regulan en el artículo

164, apartado uno, de la Ley 37/1 992 que

establece lo siguiente:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido

en el Título anterior, los sujetos pasivos del

Impuesto estarán obligados, con los requi-

sitos, límites y condiciones que se determi-

nen reglamentariamente,

1°. Presentar declaraciones relativas

al comienzo, modificación y cese de las


199haciendacanaria

actividades que determinen su sujeción al

Impuesto.

2°. Solicitar de la Administración el

número de identificación fiscal y comuni-

car/o y acreditarlo en los supuestos que se

establezcan.

3°. Expedir y entregar factura de

todas sus operaciones, ajustada a lo que se

determine reglamentariamente.

4°. Llevar la contabilidad y los regis-

tros que se establezcan, sin perjuicio de lo

dispuesto en el Código de Comercio y

demás normas contables.

5°. Presentar periódicamente o a

requerimiento de la Administración, infor-

mación relativa a sus operaciones econó-

micas con terceras personas.

6°. Presentar las declaraciones liqui-

daciones correspondientes e ingresar el

importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párra-

fo anterior, los sujetos pasivos deberán pre-

sentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, núme-

ro 2°, de esta Ley deberá acreditarse el pago

del Impuesto para efectuar la matriculación

definitiva del medio de transporte.

7°. Nombrar un representante a efec-

tos del cumplimiento de las obligaciones

impuestas en esta Ley cuando se trate de

sujetos pasivos no establecidos en la

Comunidad, salvo que se encuentren esta-

blecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en

un Estado con el que existan instrumentos

de asistencia mutua análogos a los institui-

dos en la Comunidad.”

CUARTO.- Siendo esto así, y siendo

claro también que las operaciones que rea-

liza la Fundación han de calificarse, a efec-

tos del IGIC, de prestaciones de servicios,

según el artículo 7.1 de la Ley 20/1991, la

cuestión se centra en determinar en qué

lugar han de entenderse realizados estos

servicios.

El artículo 2 de la Ley 2/2010, de 1 de

marzo, por la que se transponen determi-

nadas Directivas en el ámbito de la imposi-

ción indirecta y se modifica la Ley del

Impuesto sobre la Renta de no Residentes

para adaptarla a la normativa comunitaria

(BOE núm. 53, de 02.03.2010), ha modifi-

cado la redacción del artículo 17 de la Ley

20/1991, que, como es sabido, regula el


servicio. Esta Ley 2/2010 entró en vigor el

pasado 3 de marzo, si bien sus efectos se

retrotraen al día 1 de enero de este año,

salvo ciertas excepciones que no afectan al

caso que estamos examinando. La nueva

redacción del artículo 17 dispone:

“Uno. Reglas generales.

Las prestaciones de servicios se

entenderán realizadas en el territorio de

aplicación del Impuesto en los siguientes

casos:

1. Cuando el destinatario sea un

empresario o profesional que actúe como

tal y radique en el citado territorio la sede

de su actividad económica, o tenga en el

mismo un establecimiento permanente o,


residencia habitual, siempre que se trate

de servicios que tengan por destinatarios a

dicha sede, establecimiento permanente,

domicilio o residencia habitual, con inde-

200 haciendacanaria

CONSULTA COMENTADA

pendencia de dónde se encuentre estable-

cido el prestador de los servicios y del lugar

desde el que los preste.

2. Cuando el destinatario no sea un

empresario o profesional actuando como

tal, siempre que los servicios se presten

por un empresario o profesional y la sede

de su actividad económica o establecimien-

to permanente desde el que los preste o,


residencia habitual, se encuentre en el

territorio de aplicación del Impuesto.

3. Por excepción a lo expresado en el

número 2 anterior, no se entenderán reali-

zados en el territorio de aplicación del

Impuesto:

(…)

Tres. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el

territorio de aplicación del Impuesto los

siguientes servicios:

…”

De esta regulación cabe destacar:

– Primero, que el nuevo artículo 17

distingue las reglas generales de localiza-

ción de las prestaciones de servicios entre

las operaciones estrictamente empresaria-

les, en las que el prestador y el destinata-

rio del servicio son empresarios o profesio-

nales, y aquellas otras en las que el

destinatario es un particular, es decir, un

sujeto que no es empresario o profesional.

En el primer caso, la Ley establece que

como regla general la prestación de servi-

cio se localiza siempre en destino, y, por

tanto, la prestación solamente se localizará

en el archipiélago cuando el empresario

adquirente destinatario del servicio tenga

su sede, establecimiento permanente,

domicilio o residencia habitual en las islas

con independencia de dónde se encuentre

la sede del prestador. En el supuesto en el

que el destinatario es un particular, la pres-

tación de servicio se localiza en origen y

estará sujeta al IGIC si la sede o el estable-

cimiento del prestador está situado en

nuestra Comunidad Autónoma.

– Segundo, que estas reglas genera-

les se completan en el apartado Uno.3 con

la exclusión de aquellos servicios cuyos

destinatarios son particulares que estén

establecidos o tengan su residencia habi-

tual o domicilio fuera de la Unión Europea.

– Y tercero, que el artículo 17 contie-

ne en el apartado Tres una serie de reglas

especiales en el que se establece que se

entenderán prestados en el archipiélago,

entre otros, los servicios relacionados con

bienes inmuebles que radiquen en

Canarias, los de restaurante y catering que

se presten materialmente en nuestro terri-

torio, y los prestados por vía electrónica o

los mismos de telecomunicaciones, radiodi-

fusión o televisión cuando el destinatario

de los servicios no sea empresario o profe-

sional y se encuentre establecido o tenga

su residencia o domicilio en las islas.

Haciendo aplicación de estas reglas de

localización al caso que nos ocupa, y más

en concreto, de la regla general del artícu-


201haciendacanaria

lo 17.1 de la Ley 20/1991, es claro que las

prestaciones de servicios consultadas

(ensayos clínicos, estudios observacionales

y demás) no se encuentran sujetas al IGIC.

Desde un punto de vista de su naturaleza,

nos encontramos ante unas operaciones

estrictamente empresariales, que, como

hemos dicho, a efectos del IGIC, se locali-

zan en destino, es decir, en la sede de la

actividad económica del cliente, la cual -en

el supuesto que estamos examinando- se

encuentra más allá del ámbito espacial del

impuesto al estar situada en la Península.

Esta localización de los servicios en la

Península determina que la Fundación con-

sultante no esté sujeta al IGIC por estas

operaciones y no deba tampoco repercutir

el impuesto a su cliente-empresario, ya

que los servicios localizados fuera del

archipiélago, aunque sean realizados por

empresas con sede en las Islas Canarias,

no están sujetos al IGIC.

Esto sentado, apenas si tiene interés

el examinar las otras dos cuestiones con-

sultadas:

a) El cobro del IGIC por la facturación

de los costes indirectos.

Esta primera cuestión está íntima-

mente ligada con la anterior, y su respues-

ta está implícita en la contestación que

hemos dado a la localización de los servi-

cios que presta la Fundación. Es evidente

que al estar los servicios consultados no

sujetos al IGIC, no tiene ningún sentido

plantearse si la Fundación puede o no

repercutir el impuesto por los costes indi-

rectos. Desde la perspectiva que aquí inte-

resa, basta con señalar que como quiera

que el hecho imponible del Impuesto no se

ha realizado ni tampoco se ha originado el

nacimiento de la obligación tributaria, no

existe ningún IGIC que repercutir ni que

cobrar por la facturación de esos costes

indirectos, ya que para que pueda practi-

carse la repercusión es necesario que la

operación –no es el caso- esté sujeta al

Impuesto.

b) El abono del IGIC en operaciones

anteriores.

No es factible examinar aquí la natu-

raleza y el carácter del crédito tributario del

IGIC: nos debe bastar con destacar que la

presencia del interés público en la relación

jurídica del IGIC, demanda que la

Administración Tributaria no solo cobre el

IGIC, sino que lo haga precisamente a

aquel que aparece fijado en la Ley

20/1991.

Por tanto, los acuerdos que se hayan

establecido en esta materia, o el hecho

–como dice la consultante- de que se haya

consentido y abonado el IGIC en operacio-

nes anteriores por sujetos que no tenían

que soportarlo, tienen un alcance mera-

mente privado, sin ninguna repercusión en

la relación jurídica del IGIC. Así se des-

prende del artículo 17.4 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria:

“Los elementos de la obligación tributaria

no podrán ser alterados por actos o conve-

nios de los particulares, que no producirán

efectos ante la Administración, sin perjuicio

de sus consecuencias jurídico-privadas”. O

del mismo artículo 20.Uno.1 de la Ley

202 haciendacanaria

CONSULTA COMENTADA

20/1991 que refiriéndose a la obligación de

repercutir y soportar el IGIC, establece que

estas obligaciones existen “cualquiera que

fueran las estipulaciones existentes entre

ellos”.

En suma, la repercusión indebida del

IGIC -aunque haya existido consentimiento

del destinatario de la operación- no altera

la relación del Impuesto con el destinata-

rio, ya que esta relación jurídica viene

determinada por la Ley. Por tanto, si la Ley

20/1991 -como es el caso- establece que la

operación está no sujeta, no cabe luego

modificar esa situación jurídica por el

hecho de que antes se haya abonado inde-

bidamente el IGIC en otras operaciones

anteriores.

QUINTO.- Como resumen de lo que

hemos expuesto, es criterio vinculante de

este Centro Directivo:

Primero.- Que no están sujetas al

IGIC las prestaciones de servicios consis-

tentes en la gestión económica de la inves-

tigación (ensayos clínicos, estudios obser-

vacionales y demás) realizadas en Canarias

por la Fundación consultante, cuyo desti-

natario sea una sociedad mercantil con

sede de su actividad económica en la

Península.

Segundo.- Que la repercusión indebi-

da del IGIC, aunque haya existido un con-

sentimiento del destinatario de la opera-

ción, no altera la relación del impuesto, ni

permite que pueda llevarse a cabo una

repercusión del Impuesto por el simple

hecho de que se haya abonado indebida-

mente el IGIC en operaciones anteriores

Todo lo cual se le comunica de acuer-

do con la Disposición Adicional Décima,

número tres, de la Ley 20/1991, y con el

alcance establecido en el articulo 89 de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, y se le advierte que la presente

consulta no tendrá efectos vinculantes res-

pecto al objeto o tramitación de un proce-

dimiento, recurso o reclamación iniciado

con anterioridad a su presentación.


203haciendacanaria

SUMARIO

I. Introducción.

II. Los hechos.

III. Una alegación relevante: ejercicio objeto de comprobación, fin

del plazo de materialización y prescripción.

IV. El plazo de materialización de la Reserva para Inversiones en

Canarias.

V. El plazo de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio de

incumplimiento del requisito de la materialización.

VI. El inicio el cómputo del plazo de prescripción del derecho a

liquidar el ejercicio de incumplimiento del requisito de materia-

lización.

VII. El incumplimiento del requisito de la contabilidad inicial de la

RIC: ¿relevancia de la prescripción del derecho a liquidar del

ejercicio de la dotación?

VIII. A modo de conlusión.

205haciendacanaria


PLAZO DE MATERIALIZACIÓN Y PLAZO DE PRESCRIPCIÓN ENLA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS

(COMENTARIO A LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIANACIONAL DE 23 DE DICIEMBRE DE 2009)

VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario


I. INTRODUCCIÓN

Una de las cuestiones analizadas en la

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de

diciembre de 2009 (Sala de lo Contencioso-

Administrativo, Sección 4ª, rec. Núm. 49/

2009, ponente D. Javier Eugenio López

Candela)1 es la relativa al cómputo del plazo

de prescripción aplicable en los supuestos

de incumplimiento del requisito de la mate-

rialización de la Reserva para Inversiones en

Canarias (en adelante, RIC), lo que se

conecta con el propio plazo para materializar

la RIC dotada, previsto en el art. 27 de la

Ley 19/1994.

De todos modos, esta conexión entre

el plazo de dotación de la RIC y el plazo de

prescripción aplicable, que en verdad exis-

te, no es tan directa como parece mostrar-

se, sin embargo, en esta sentencia: el plazo

de prescripción aplicable en los supuestos

de incumplimiento del requisito de la mate-

rialización de la RIC no comienza cuando

finaliza el plazo para materializar la RIC

dotada, lo que, por el contrario, parece sos-

tenerse por la Audiencia Nacional en esta

sentencia de diciembre de 2009.

Esto es lo que ha motivado en gran

medida que detengamos nuestra atención

en ella. Aunque la misma trascendencia

práctica y teórica del tema de la prescrip-

ción, también en el ámbito de este benefi-

cio fiscal del régimen especial canario, ya

sería razón suficiente para analizar esta

cuestión. Así lo haremos, aunque sólo sea

a modo de primera aproximación al hilo de

lo dispuesto en esta sentencia.

Situemos previamente al lector, no

obstante, en los hechos que están detrás

de lo resuelto por la Audiencia Nacional.

II. LOS HECHOS

Un registrador de la propiedad incluyó

en sus autoliquidaciones del IRPF de los

ejercicios 1999 y 2000 sendas deducciones

en concepto de Reserva para Inversiones

en Canarias al haber destinado a la RIC

determinados rendimientos netos de su

explotación. En concreto, en el ejercicio

1999 dotó una RIC por importe de

450.759,08 euros y practicó una deducción

en la cuota íntegra de 211.190,63 euros.

Por su parte, en el ejercicio 2000, la dota-

ción a la RIC ascendió a 288.485,81 y

deducción en la cuota íntegra practicada

fue de 133.886,26 euros. Con posteriori-

dad, este registrador materializó parte de

las reservas dotadas a través de la suscrip-

ción de participaciones en dos sociedades,

una constituida en junio de 2001, y otra

que se constituyó en julio de 2002.

El 6 de septiembre de 2006 se inicia

un procedimiento de inspección, en el que

tras la realización de ciertas actuaciones se

llega a la extensión de un acta de discon-

formidad el 29 de junio de 2007 por el

IRPF, ejercicios 2003-2004, en la que se

determina una cuota tributaria a ingresar

de 298.912,54, además de los correspon-

206 haciendacanaria

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA

1 Referencia La Ley núm. 249813/2009.

dientes intereses de demora. El origen de

la regularización inspectora estaba en que

la Inspección entendió que las sociedades

antes mencionadas en cuyas participacio-

nes se materializó parte de las dotaciones

de la RIC de los ejercicios 1999 y 2000 no

desarrollaron actividad económica alguna.

Una vez finalizado el correspondiente

plazo de alegaciones posterior al acta de

disconformidad, sin que se presentara nin-

guna por parte del obligado tributario, el

Inspector Jefe dicta el 31 de agosto de

2007 la liquidación confirmando la pro-

puesta contenida en el acta, que es notifi-

cada a aquél el 3 de septiembre. Esta liqui-

dación es impugnada ante el Tribunal

Económico-Administrativo Central, que

desestima la reclamación en su resolución

de 26 de marzo de 2009, que es lo que

constituye objeto de impugnación en el

recurso contencioso-administrativo resuel-

to por la Sentencia de la Audiencia

Nacional de 23 de diciembre de 2009.

III. UNA ALEGACIÓN RELEVANTE: EJER-

CICIO OBJETO DE COMPROBACIÓN,

FIN DEL PLAZO DE MATERIA-

LIZACIÓN Y PRESCRIPCIÓN

El recurrente alegaba, como primer

motivo de impugnación, que la Admi-

nistración tributaria debía haber compro-

bado los ejercicios 2002 y 2003 y no los

ejercicios 2003 y 2004, tal como había

efectuado. Esto estaría motivado, según

señalaba el actor en su demanda, en que al

tratarse de una RIC dotada con cargo a los

beneficios derivados de los ejercicios 1999

y 2000, el plazo de finalización de las

inversiones terminaría en los años 2002 y

2003. Lo que tenía una especial relevancia,

en su opinión, porque como consecuencia

de lo anterior, el ejercicio 2002 estaría

prescrito (FJ. 3º).

Con lo anterior, el recurrente ponía de

manifiesto la relevancia que tiene el fin del

plazo de materialización de la RIC, en los

supuestos en los que se entiende que es el

requisito de materialización el que se ha

incumplido, en relación con las actuaciones

administrativas que tienen por objeto com-

probar el cumplimiento o incumplimiento de

aquel requisito. Puesto que es el momento

en el que se considera producido el incum-

plimiento del requisito de la materialización

de la RIC, que según la opinión más exten-

dida es cuando finaliza el plazo previsto por

el art. 27 de la Ley 19/1994 para materiali-

zar aquélla2, el que determina directamente

el ejercicio impositivo que habrá de ser

incluido como objeto del procedimiento de

comprobación tendente a comprobar el

requisito de la materialización, así como

también el ejercicio impositivo respecto al

cual en el momento de inicio de dicho pro-

cedimiento de comprobación no puede

haber transcurrido el plazo de prescripción

del derecho a liquidar3.

JURISPRUDENCIA

207haciendacanaria

2 S. Miranda Calderín, La planificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, Hacienda Canaria-DAR,

Madrid, 2005, págs. 473-474; V. M. Sánchez Blázquez., Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones enCanarias, Thomson-Aranzadi, Hacienda Canaria, Cizur Menor, 2008, págs. 87 y ss.

3 V. M. Sánchez Blázquez., Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones en Canaria, cit., págs. 92-93.

IV. EL PLAZO DE MATERIALIZACIÓN

DE LA RESERVA PARA INVERSIO-

NES EN CANARIAS

La alegación del recurrente de que el

plazo de materialización de las inversiones

terminaría en los años 2002 y 2003 y no en

los años 2003 y 2004 como había entendido,

por el contrario, la Inspección, pone de relie-

ve las dudas que se han suscitado en torno

al cómputo del plazo de materialización.

El art. 27 de la Ley 19/1994, tanto en

su redacción originaria como en la actual,

prevé al respecto que “Las cantidades des-

tinadas a la reserva para inversiones en

Canarias deberán materializarse en el

plazo máximo de tres años, contados

desde la fecha del devengo del impuesto

correspondiente al ejercicio en que se ha

dotado la misma, en la realización de algu-

nas de las siguientes inversiones (…)”

(apartado 4).

La interpretación que finalmente ha

prevalecido en la doctrina administrativa y

jurisprudencia es la que entiende que el

plazo de tres años previsto por la Ley debe

computarse desde la fecha del devengo del

Impuesto sobre Sociedades (en adelante,

IS) o del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas (en adelante, IRPF), esto

es, desde el 31 de diciembre en el supues-

to más común, pero correspondiente al

ejercicio en el que real y materialmente se

lleva a cabo la dotación de la RIC. Y el ejer-

cicio en el que de modo real y material se

dota la RIC no es el ejercicio a cargo de

cuyos beneficios se realiza la dotación de la

RIC, sino el ejercicio siguiente4. Como se

señala en esta misma sentencia, aunque a

otros efectos, es “el ejercicio siguiente al

de obtención del beneficio el adecuado

para conocer, y por tanto contabilizar, si ha

habido o no beneficios” (FJ. 4º).

De este modo, centrándonos en el

supuesto controvertido, la dotación de la

RIC a cargo de los beneficios del ejercicio

1999 no se hace hasta el ejercicio 2000,

que es cuando, en el supuesto de las enti-

dades sujetas al IS, el órgano social corres-

pondiente toma el acuerdo de distribución

del resultado del ejercicio, decidiendo des-

tinar a la RIC la cantidad de que se trate.

Por lo tanto, el plazo de tres años previsto

por el art. 27 de la Ley 19/1994 para mate-

rializar la RIC del ejercicio 1999 comenza-

ría a computarse desde el 31 de diciembre

del año 2000, por lo que finalizaría el 31 de

diciembre de 2003.

Desde esta perspectiva, la actuación de

la Administración Tributaria en el supuesto

objeto de enjuiciamiento, al comprobar los

ejercicios 2003 y 2004 en relación con el

incumplimiento del requisito de la materiali-

zación de las RIC dotadas de los ejercicios

1999 y 2000, fue totalmente correcta, a

pesar de lo alegado por el recurrente. Es

cierto que hubo en su momento alguna opi-

nión que situaba el final del cómputo del

plazo de materialización un año antes, en la

línea defendida por el recurrente. A ello

208 haciendacanaria


4 Puede verse al respecto Miranda Calderín, La planificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, cit., págs.

207 y ss.

parece referirse la Audiencia Nacional cuan-

do desestima la alegación del recurrente

“con independencia de los precedentes

administrativos, económico-administrativos

o de otros Tribunales que cita la demanda

(aunque la consulta de la DGT de 11. 4.

1995 sigue la tesis del recurrente), que no

vinculan a esta Sala” (FJ. 4º). Pero como

decíamos la tesis que ha prevalecido en la

doctrina administrativa y jurisprudencia es la

que aplicó la Inspección de los Tributos en el

supuesto enjuiciado.

De todas formas, no queda clara del

todo la posición de la Audiencia Nacional en

esta sentencia en relación con la cuestión

del plazo de materialización porque a pesar

de haber señalado lo anterior, después

sitúa el “momento en que transcurre el

plazo de materialización de las inversiones”

en el “31 de diciembre de 2002 y 2003”

(FJ. 4º). Desconocemos si se trata de un

simple error o no o si es únicamente la

hipótesis sostenida por el recurrente como

determinante de la prescripción que acoge

el Tribunal a efectos de rechazar esta últi-

ma, puesto que incluso computando el

plazo de materialización según lo defendi-

do por el recurrente no podía concluirse

que el ejercicio 2002 estuviera prescrito: el

procedimiento de inspección comenzó el 6

de septiembre de 2006, por lo que enton-

ces no se habría consumado aún un plazo

de prescripción de cuatro años iniciado el

31 de diciembre de 2002.

V. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DEL

DERECHO A LIQUIDAR EL EJERCICIO

DE INCUMPLIMIENTO DEL REQUISI-

TO DE LA MATERIALIZACIÓN

En cualquier caso, si el recurrente

defendía que la Administración Tributaria

debió comprobar los ejercicios 2002 y

2003, al ser el 31 de diciembre de cada uno

de estos dos años el momento en el que

finalizaba el plazo de materialización de las

RIC dotadas de los ejercicios 1999 y 2000,

era fundamentalmente porque de este

modo podía sostener, al menos en su opi-

nión, que el ejercicio 2002 estaría prescri-

to. Acudía así el recurrente a la conexión a

que hacíamos referencia con anterioridad

entre el plazo de materialización y el plazo

de prescripción relevante en los supuestos

de incumplimiento del requisito de mate-

rialización.

Sin embargo, esta conexión entre el

plazo de dotación de la RIC y el plazo de

prescripción aplicable, que en verdad exis-

te, y como señalamos antes, no es tan

directa como parece mostrarse en esta

sentencia. Puesto que el plazo de prescrip-

ción aplicable en los supuestos de incum-

plimiento del requisito de la materialización

de la RIC no comienza cuando finaliza el

plazo para materializar la RIC dotada. Esto,

por el contrario, parece sostenerse por la

Audiencia Nacional en esta sentencia de 23

de diciembre de 2009.

En este sentido, el Tribunal rechaza la

prescripción del ejercicio 2002 defendida

por la recurrente “pues si la acción de la

Administración para determinar la deuda

tributaria nace a partir del momento en

que transcurre el plazo de materialización

de las inversiones, y esto ocurre precisa-

mente a fecha 31 de diciembre de 2002 y

2003 –plazo en el no habían concluido

JURISPRUDENCIA

209haciendacanaria

todavía las materializaciones, el inicio de

las actuaciones de comprobación en fecha

6 septiembre del año 2006 ha interrumpi-

do el mencionado plazo, sin que ha trans-

currido el de cuatro años previsto en los

artículos 64 a y 66. 1 a de la Ley General

Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre

de 1963 de aplicación al caso” (FJ. 4º).

La Audiencia Nacional, de este modo,

identifica con gran precisión el plazo de

prescripción relevante en los supuestos de

incumplimiento del requisito de materiali-

zación de la RIC: el llamado plazo de pres-

cripción del derecho a liquidar del art. 64 a)

de la LGT de 1963, que es de cuatro años

y que en realidad es el plazo de prescrip-

ción de la obligación tributaria principal por

inactividad en la liquidación tributaria5.

Esto está perfectamente justificado porque

en el supuesto de que se incumpla el requi-

sito de la materialización de la RIC, al igual

que sucede en los casos de incumplimiento

del resto de requisitos futuros a que se

condiciona la primera aplicación provisional

de este beneficio fiscal en la autoliquida-

ción del sujeto pasivo, el art. 27 de la Ley

19/1994 prevé consecuencias materiales

de carácter liquidatorio en el ejercicio de

incumplimiento, que traerán consigo un

incremento de la deuda tributaria de dicho

ejercicio o, en su caso, una disminución de

la cantidad a compensar o devolver corres-

pondiente. Sin perjuicio de que este art. 27

prevea también, con una mayor o menor

claridad, que estas consecuencias materia-

les de carácter liquidatorio en el ejercicio

de incumplimiento habrán de ser determi-

nadas por el propio sujeto pasivo en la

autoliquidación de dicho ejercicio6.

Por tanto, ante alguno de aquellos

incumplimientos de requisitos futuros del

beneficio fiscal de la RIC que supone su

pérdida, el sujeto pasivo debe autoliquidar

la mayor deuda tributaria en el ejercicio de

incumplimiento, además de los correspon-

dientes intereses de demora. Y en el caso

de que el sujeto pasivo no cumpla esa obli-

gación de autoliquidar regularizando el

210 haciendacanaria


5 V. M. Sánchez Blázquez, La prescripción de las obligaciones tributarias, AEDAF, Madrid, 2007, págs. 43 y ss.6 En este sentido, disponía el apartado 8 del originario art. 27 de la Ley 19/1994: “La disposición de la reserva para

inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así comoel incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la baseimponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción dela misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondien-te calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondientereducción de la base imponible”. Y el actual apartado 16 del art. 27 dispone: “La disposición de la reserva para inversionescon anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas enel apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo,salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base impo-nible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieronlugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos dearrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estu-viera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo”.

beneficio fiscal perdido, o la cumpla de

modo incorrecto, es la Administración

Tributaria la que deberá llevarlo a cabo, a

través de las correspondientes actuaciones

comprobadoras y liquidadoras. En conse-

cuencia, el silencio del sujeto pasivo y de la

Administración Tributaria por mas de cua-

tro años determinante de la prescripción en

estos supuestos es el que se produce en el

ámbito de la liquidación tributaria, por lo

que estamos en la denominada prescrip-

ción del derecho a liquidar, como señala

con acierto la Audiencia Nacional en esta

sentencia.

VI. EL INICIO DEL CÓMPUTO DEL

PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DEL

DERECHO A LIQUIDAR EL EJERCI-

CIO DE INCUMPLIMIENTO DEL

REQUISITO DE LA MATERI0A-

LIZACIÓN

La Audiencia Nacional, sin embargo,

no sitúa correctamente, en nuestra opi-

nión, el momento de inicio del cómputo de

dicho plazo de prescripción. Porque para el

Tribunal el momento inicial del cómputo del

plazo de prescripción de “la acción de la


tributaria” es el “momento en que transcu-

rre el plazo de materialización de las inver-

siones”, lo que ocurre en el supuesto enjui-

ciado “a fecha 31 de diciembre de 2002 y

2003”. Lo que parece justificar en que es a

partir de dicho momento cuando “nace”

aquella “acción de la Administración para

determinar la deuda tributaria”.

Con esta precisión la Audiencia

Nacional se hace eco de aquella teoría que

sitúa el inicio del cómputo del plazo de

prescripción de las acciones o de los dere-

chos en el momento en que dichas accio-

nes o derechos nacen. Es decir, de este

modo hace recepción de la teoría de la

“actio nata”. Sin embargo, para fundamen-

tar esta afirmación omite el Tribunal cual-

quier justificación adicional que podría

haber estado en un determinado precepto

normativo, lo cual es especialmente nece-

sario en el ámbito tributario por exigencias

del principio de legalidad y de reserva de

ley. Ante la ausencia de una previsión

específica para la RIC, a diferencia de lo

que sucede en la regulación normativa de

otros beneficios fiscales condicionales7,

este precepto normativo podría haber sido

el art. 1969 del Código Civil que es preci-

samente donde se recoge la teoría de la

“actio nata”: “El tiempo para la prescrip-

ción de toda clase de acciones, cuando no

hay disposición especial que otra determi-

ne, se contará desde el día en que pudiera

ejercitarse”.

JURISPRUDENCIA

211haciendacanaria

7 Uno de estos supuestos lo constituía el art. 25 de la Ley 19/1994, en una redacción anterior a la actualmente vigen-

te, fruto de la reforma de finales de 2006, en relación con las exenciones por adquisición de bienes de inversión, a efectos del

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto General Indirecto Canario.

Puesto de acuerdo a lo dispuesto en su apartado 4, el incumplimiento de los requisitos a que se condicionan estos beneficios

fiscales “determinará la improcedencia de las exenciones previstas en el presente artículo, con ingreso en dicho momento delgravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de pres-cripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos”.

Sin embargo, el recurso al Código Civil

para fijar el inicio del cómputo del plazo de

prescripción del derecho a liquidar, aunque

sea en un supuesto peculiar como es éste

de los casos de incumplimiento del requisi-

to de la materialización de la RIC, sólo es

posible si en la normativa estrictamente

tributaria no existe regulación aplicable

alguna, es decir, cuando en dicha normati-

va tributaria existe una laguna. Así lo exi-

gen las previsiones generales sobre fuen-

tes normativas de la LGT (art. 7. 2 de la

LGT)8. Y esta laguna no existe, en nuestra

opinión, porque la LGT, tanto la de 1963

aplicable al caso como la de 2003, sí prevé

expresamente cual es el inicio del cómputo

del plazo de prescripción del derecho a

liquidar: cuando finaliza el plazo de decla-

ración o autoliquidación (art. 65 de la LGT

de 1963 y 67 de la LGT de 2003). Téngase

en cuenta que el que esta previsión de la

LGT sea aplicable a estos supuestos de

incumplimiento del requisito de materiali-

zación de la RIC, al igual que sucede con

los casos de incumplimiento del resto de

requisitos futuros de este beneficio fiscal,

se justifica en que para ellos sí se prevé un

plazo de declaración o autoliquidación: el

plazo de presentación de la autoliquidación

del ejercicio de incumplimiento en el que el

sujeto pasivo debe regularizar la RIC perdi-

da. El final de dicho plazo de autoliquida-

ción, por tanto, marcaría el inicio del plazo

de prescripción del derecho a liquidar9.

VII. EL INCUMPLIMIENTO DEL REQUI-

SITO DE LA CONTABILIZACIÓN

INICIAL DE LA RIC: ¿RELEVANCIA

DE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERE-

CHO A LIQUIDAR DEL EJERCICIO

DE LA DOTACIÓN?

La Audiencia Nacional también señala

que “igualmente no resulta relevante el

hecho de que el actor haya realizado una

irregularidad contable al no haber contabili-

zado en los ejercicios 2000 y 2001 las dota-

ciones realizadas por ser el ejercicio siguien-

te al de obtención del beneficio el adecuado

para conocer, y por tanto contabilizar, si ha

habido o no beneficios” (FJ. 4º).

No conocemos qué fue exactamente

lo alegado por el recurrente en relación con

esta cuestión y si en estas alegaciones, de

modo más concreto, se sostenía una posi-

ble prescripción de alguno de los ejercicios

en los que se aplicó el beneficio fiscal, los

ejercicios 1999 y 2000. Puesto que lo úni-

cos datos que tenemos sobre esta argu-

mentación son la postura que parece

defender la Audiencia Nacional al respecto

que es, por un lado, que “la contabilización

hecha por el actor ha operado en los ejer-

cicios 1999 y 2000” y, por otro, que no se

ha producido la prescripción porque la

prescripción relevante sería la relativa a la

materialización, en los términos que vimos

con anterioridad.

212 haciendacanaria


8 “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derechocomún”.

9 V. M. Sánchez Blázquez, “La prescripción: cuestiones cerradas y abiertas sobre el inicio de su cómputo en los dere-

chos a liquidar y a exigir el pago”, en Hacienda Canaria, núm. 10 (especial), págs. 163-164.

De todos modos, lo que sí parece claro

ante la mención realizada en la sentencia es

que el recurrente alegó “una irregularidad

contable al no haber contabilizado en los

ejercicios 2000 y 2001”. Lo que parece refe-

rirse, además, a la primera contabilización

de la RIC, que es lo que justifica que se

haga referencia a que es “el ejercicio

siguiente al de obtención del beneficio el

adecuado para conocer, y por tanto conta-

bilizar, si ha habido o no beneficios”. Si esto

es así, se habría podido producir también,

al menos esto es lo que alega el recurrente,

el incumplimiento del requisito de la conta-

bilización de la RIC. Es decir, el requisito

previsto en el art. 27. 3 de la Ley 19/1994

de que “La reserva para inversiones deberá

figurar en los balances con absoluta separa-

ción y título apropiado (…)”.

En la medida en la cual pueda soste-

nerse que la primera contabilización de la

RIC deba efectuarse con anterioridad a la

presentación de la autoliquidación del IS o

del IRPF, al menos con carácter general10,

la alegación de el incumplimiento de este

requisito, además del de la materialización

finalmente regularizada por la Adminis-

tración Tributaria, plantea una interesante

problemática en relación con la prescrip-

ción en la RIC.

Nos estamos refiriendo a la problemá-

tica que se genera en aquellos supuestos

en los que se han producido incumplimien-

tos anteriores a aquel que es efectivamen-

te comprobado y regularizado por la

Administración tributaria y el ejercicio o

ejercicios en que se han producido aquellos

incumplimientos previos están prescritos.

Esto podría ocurrir en relación con el

mismo requisito que debe cumplirse duran-

te un determinado período de tiempo:

pensemos, por ejemplo, en el debido man-

tenimiento en funcionamiento del bien

objeto de materialización, que dejó de pro-

ducirse en un determinado ejercicio, que

puede haber prescrito (el bien se transmi-

tió o arrendó o se ha producido el cese en

la actividad económica), y que debe conti-

nuarse en otro u otros ejercicios posterio-

res, en relación con los cuales podría no

haberse consumado aún la prescripción.

Pero también podría plantearse aque-

lla problemática en relación con dos grupos

de requisitos distintos: sería el caso, entre

otros supuestos, de que hubiera prescrito el

ejercicio en el que se aplicó el beneficio fis-

cal, habiendo existido un incumplimiento de

alguno de los requisitos de la dotación, y no

se hubiera consumado la prescripción en

relación con el requisito de materialización.

Se trata ésta de una problemática que

requiere un estudio más detenido, que aquí

no puede llevarse a cabo, pero en relación

JURISPRUDENCIA

213haciendacanaria

10 Este es el criterio que siguen, entre otros, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, en

Resoluciones de 29 de octubre (reclam. núm. 38/1559/2001) y de 26 de noviembre (reclam. núm. 38/807/2001) de 2002, de

24 de febrero (reclam. núm. 38/1106/2001) y tres de 27 de febrero de 2003 (reclam. núm. 38/1734/2001, 38/1735/2001,

38/1743/2002), y el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife), en Sentencias de 29 de octu-

bre de 2004 (ponente D. Ángel Acevedo Campos) y de 18 de enero y de 26 de abril de 2005 (en ambas es ponente Dª María

Pilar Alonso Sotorrio).

con la cual se han dado ya algunas res-

puestas por la doctrina económico-admi-

nistrativa y jurisprudencia. Pondremos aquí

un par de ejemplos.

En el supuesto enjuiciado por la

Resolución del TEAR de Canarias de 31 de

enero de 200311, el recurrente alegaba que

“al estar prescrito el ejercicio 1994 y ser la

dotación incorrecta, según criterio seguido

por la Inspección, no se puede entrar en la

correcta materialización de la dotación

efectuada”. El TEAR, sin embargo, rechaza

esta alegación entendiendo que al ser dos

grupos de requisitos distintos la prescrip-

ción que impide la comprobación de los

requisitos de la dotación no puede evitar la

comprobación de los requisitos de la mate-

rialización en tanto que se esté ante un

ejercicio no prescrito.

“Respecto a dicha alegación debe

señalarse –afirma el TEAR- que de acuerdo

con el artículo 27 de la Ley 19/1994, la RIC

está sujeta al cumplimiento de una serie de

requisitos contables y materiales que se

proyectan en el espacio canario y en el

tiempo.

En lo que aquí interesa, sucesivamen-

te debe dotarse la RIC, realizarse la mate-

rialización y permanecer la misma durante

los plazos señalados legalmente. Al tener

que cumplirse dichos requisitos en ejerci-

cios distintos, sobre alguno de ellos puede

haber operado el instituto de la prescrip-

ción cuando se inician las actuaciones ins-

pectoras, como sucede en el presente caso

respecto al ejercicio 1994, lo cual impide a

la Inspección comprobar si la entidad podía

en dicho ejercicio dotar o no la RIC limitán-

dose a verificar si se cumplían en ejercicios

posteriores, no prescritos, los restantes

requisitos, concretamente en el de 1998 la

correcta materialización, forma ésta de

actuar conforme a derecho” (FJ. 3º).

Un criterio distinto, sin embargo, se

sigue por la Sentencia del Tribunal Superior

de Justicia de Canarias (Sala de Santa Cruz

de Tenerife) de 22 de febrero de 200512, si

bien en relación con un mismo requisito, en

concreto, el de la contabilización de la RIC,

que debe mantenerse durante un determi-

nado período de tiempo. De este modo, el

Tribunal canario entendió inadmisible una

liquidación del ejercicio 1996 que regulari-

zó la reserva dotada a cargo de los benefi-

cios del ejercicio 1994 por el incumplimien-

to del requisito de la contabilización en ese

ejercicio 1996, desde la perspectiva del

mandato del art. 27 de que no se disponga

la reserva hasta que no finalice el plazo de

mantenimiento en funcionamiento de las

inversiones. A pesar de que la Inspección

alegó que también en el ejercicio 1996 se

habría producido un incumplimiento puesto

que la contabilización de la reserva debía

mantenerse, el Tribunal de Justicia de

Canarias entendió que al ser el ejercicio

214 haciendacanaria


11 Reclam. núm. 35/11618/01, 35/02080/02 y 35/0208/02, recogida en Resoluciones sobre la Reserva paraInversiones en Canarias. Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2003,

pág. 36.12 Rec. Núm. 1339/2002, ponente Dª María Pilar Alonso Sotorrio (referencia en Normacef Fiscal NFJ020325).

1994 aquel en el que había de cumplirse el

requisito del asiento contable, al estar

prescrito, impedía la regularización admi-

nistrativa respecto a un ejercicio posterior.

VIII. A MODO DE CONCLUSIÓN

Para la Audiencia Nacional, en esta

sentencia de 23 de diciembre de 2009, el

plazo de prescripción aplicable en los

supuestos de incumplimiento del requisito

de la materialización de la RIC, que es,

como bien precisa el Tribunal, el de la

denominada prescripción de la acción o del

derecho a liquidar, comienza cuando finali-

za el plazo para materializar la RIC dotada,

al ser entonces cuando nace dicha acción.

Sin embargo, esta forma de entender

la teoría de la “actio nata” a la hora de fijar

el comienzo del plazo de prescripción, de

acuerdo a la regulación positiva hoy vigen-

te, sólo podría tener su base en la aplica-

ción del art. 1969 del Código Civil, pero

éste es únicamente aplicable en defecto de

normativa tributaria específica, dado el

carácter supletorio de las disposiciones del

Derecho común (art. 7. 2 de la LGT). Y esta

normativa tributaria específica sí existe: el

art. 65 de la LGT de 1963 y el art. 67 de la

LGT de 2003, que sitúan el momento de

inicio del cómputo del plazo de prescripción

del derecho a liquidar al final del plazo de

declaración o autoliquidación, que en estos

casos de incumplimiento del requisito de la

materialización, al igual que en los de

incumplimiento de cualquiera otro de los

requisitos futuros de la RIC, se refiere al de

la autoliquidación del ejercicio de incumpli-

miento, en el que el sujeto pasivo debe

regularizar el beneficio fiscal perdido. El

correcto cumplimiento de esta obligación

de autoliquidar por parte del sujeto pasivo

podrá ser comprobado por la Admi-

nistración Tributaria en el plazo de cuatro

años de prescripción del derecho a liquidar

computado desde el fin del plazo previsto

para presentar dicha autoliquidación.

JURISPRUDENCIA

215haciendacanaria

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- En el presente recurso

contencioso-administrativo se impugna la

desestimación presunta y después expre-

sa, del Tribunal Económico-Administrativo

Central, que resuelve en fecha 26 de marzo

de 2009, y desestima la reclamación eco-

nómico- administrativa nº NUM000 inter-

puesta en fecha 3 de octubre de 2.007 en

relación con la liquidación de fecha 31 de

agosto de 2.007 por IRPF, ejercicios 2003-

2004, correspondiendo 298.912,54€ a

cuota, 42.428,90€ por intereses de demo-

ra, y 66,428,90€ por recargo girado con-

forme al art.27.2 de la LGT .

SEGUNDO.- Son hechos acreditados

en autos que constan documentalmente en

el expediente administrativo o son recono-

cidos por las partes, sin perjuicio de lo que

se exponga en ulteriores fundamentos jurí-

dicos, que la Inspección de Tributos de la

Delegación Especial de la Agencia

Tributaria en Canarias incoó al reclamante

el 29.6.2007 acta de disconformidad

NUM001 por IRPF, ejercicios 2.003-2004,

cuantía de 407.845,17 €.

Del cuerpo de la mencionada Acta

71327795, y del informe ampliatorio se

deduce que el actor desarrolló su actividad

profesional como Registrador de la

Propiedad, estando dada de alta en el IAE

(epígrafe 734). E igualmente que en las

declaraciones por IRPF de los ejercicios de

1999 y 2000 practicó deducciones en cuota

íntegra por los rendimientos netos de

explotación que se destinen a la reserva

para inversiones en Canarias. En el ejercicio

1999 dotó reserva por importe de

450.759,08€, practicando una deducción en

cuota íntegra de 211.190,63€, y en el ejer-

cicio 2.000 dotó una reserva RIC por impor-

te de 288.485,81€, practicando igual

deducción a la anterior por 133.886,26€. El

recurrente materializó parte de las reservas

dotadas mediante suscripción de participa-

ciones en dos sociedades, (E) SL y (J) SL.

La sociedad (E) SL se constituyó en

junio de 2.001, teniendo por objeto social

la compra, venta y arrendamiento de

viviendas. Según la documental aportada

al expediente, y sin perjuicio de lo que

luego se indique, se deduce que desde su

constitución ha realizado la adquisición de

217haciendacanaria

ANEXO

FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA DELA AUDIENCIA NACIONAL

DE 23 DE DICIEMBRE DE 2009(SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 4ª)

Ponente: Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela

dos inmuebles y la cesión de uno de ellos

con fines de aprovechamiento turístico por

parte de un tercero. Aunque dicha activi-

dad está de alta en IAE para la actividad de

promoción no ha desarrollado actividades

de promoción; carece de local para el ejer-

cicio de dicha actividad y cuenta con un

trabajador, (…), hijo del actor, desde el

10.9.2004. El actor es administrador de

dicha sociedad.

La sociedad (J) SL se constituyó el 11

de julio de 2.002, siendo su objeto social la

compra, venta y arrendamiento de vivien-

das, así como la promoción inmobiliaria. La

actividad de dicha sociedad en los ejerci-

cios comprobados se ha limitado al alquiler

al Decanato de Registradores de la propie-

dad y mercantiles de Santa Cruz de

Tenerife de dos locales.

Como consecuencia de ello el actuario

considera que dichas sociedades no desa-

rrollan actividad económica en los ejercicios

comprobados conforme al art.25.2 de la ley

40/1998, y en consecuencia no se ha cum-

plido lo dispuesto en el art.27.4.a de la ley

19/1994 del régimen fiscal de Canarias. Se

procede, por tanto, a regularizar la deduc-

ción por Inversiones en Canarias practicada

en los ejercicios 1.999-2000 en los ejerci-

cios 2.003-2004, al incumplir el requisito de

mantenimiento de la inversión, resultando la

cuantía debida de 407.845,17€.

El interesado no presentó alegaciones

a la propuesta de liquidación contenida en

el acta, y el Inspector Regional en fecha 31

de agosto de 2007, dicta acuerdo de liqui-

dación confirmatorio con la propuesta de

liquidación que se contenía en el acta.

No conforme con el anterior acuerdo,

notificado el 3 de septiembre de 2007, el

interesado interpone reclamación económi-

co-administrativa ante el Tribunal Central

mediante escrito de fecha 3 de octubre de

2007, la cual fue desestimada por resolu-

ción de TEAC de 26 de marzo de 2009, que

constituye el objeto del presente recurso

contencioso-administrativo en lo que luego

se concrete.

TERCERO.- Frente a la resolución del

TEAC se alza el recurrente alegando como

primer motivo de impugnación que la

Administración tributaria debió comprobar

los ejercicios 2002-2003 y no 2003-2004,

tal como se ha efectuado, toda vez que al

haberse contabilizado las reservas para

inversiones en los ejercicios 1999 y 2000,

el plazo de finalización de las inversiones

terminaría los años 2002- 2003. En conse-

cuencia, el ejercicio de 2002 habría prescri-

to. Así se deduce de la lectura del artículo

27.4 de la ley 19/1994 del 6 julio de modi-

ficación del régimen económico y fiscal de

Canarias, cuando se refiere a que “las can-

tidades destinadas a la reserva para inver-

siones en Canarias deberán materializarse

el plazo máximo de tres años, contados

desde la fecha del devengo del impuesto

correspondiente al ejercicio en que se ha

dotado la misma en la realización de algu-

na de las siguientes inversiones...”

El presente recurso versa, por tanto

sobre el alcance la mencionada reserva de

inversiones en Canarias, sobre la cual nos

hemos pronunciado en sentencias de fecha

27.9.2007, 6 de abril y 6 de mayo de

2.004, 20 de junio de 2.002, por todas, de

218 haciendacanaria

JURISPRUDENCIA COMENTADA

la Sección 2ª, y de 11 de junio de 2.008 de

la Sección Cuarta. A ellas también se ha

referido el TS en sentencias, entre otras,

de fecha 12.12.2007, 20.12.2003 y

21.6.2003, por todas, recogiéndose en las

mismas como doctrina que:

La Orden de 17 de diciembre de 1964

lo estableció en favor de las «sociedades y

demás entidades jurídicas, cualquiera que

sea la actividad a que se dediquen» y «des-

tinen sus beneficios a la Previsión para

Inversiones»; y, asimismo, en favor de «las

personas físicas, en la cuota por beneficio

del Impuesto Industrial, en cuanto les sea

aplicable».

Por el Decreto 3313/1966 (Texto


Actividades y Rendimientos Comerciales e

Industriales) se integraron la antigua

«Contribución sobre Utilidades de la Riqueza

Mobiliaria» y la antigua «Contribución

Industrial» en el «Impuesto sobre Acti-

vidades y Beneficios Comerciales e Indus-

triales» (denominado «Impuesto Indus-

trial»), gravamen que se separa en dos

Títulos: el Primero, que comprende la

«Cuota por Licencia» (procedente de la

Contribución Industrial de Comercio y

Profesiones) y, el Segundo, que comprende

la «Cuota por Beneficios» (dimanante de la

aplicación de la Ley de Utilidades, abarcante

de comerciantes o industriales individuales).

El citado Decreto 3313/1966 dedicó

sus artículos 53 a 63 a la «Regulación del

Fondo de Previsión para Inversiones», al

igual que el Texto Refundido de la Ley

sobre el Impuesto General sobre la Renta

de Sociedades y demás Entidades Ju-

rídicas, aprobado por el Decreto 3359/

1967, de 23 de diciembre, dedicó sus artí-

culos 33 a 49.

La Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre

Régimen Económico Fiscal de Canarias ,

eleva el importe de las deducciones de la

base imponible por dotaciones al FPI, del

50% señalado en los artículos 34 del

Decreto 3359/1967 y 52 del Decreto

3313/1966 , al 90%, respecto a las dota-

ciones que se hagan durante los 10 años

siguientes a la entrada en vigor de la pro-

pia Ley (beneficio que se aplica a las socie-

dades y establecimientos -y, también, a las

empresas individuales, cualquiera que sea

la actividad a que se dediquen- situados en

Canarias y siempre que la inversión corres-

pondiente se realice y permanezca en el

archipiélago).

Es decir, se mantienen como sujetos

pasivos beneficiarios de deducción: las

sociedades, las entidades jurídicas y las

personas físicas, sean empresas individua-

les o ejerzan actividad por cuenta propia,

que destinen sus beneficios al FPI.

Régimen que queda ratificado por la

Ley 5/1983, de 29 de junio, de Pre-

supuestos Generales del Estado (Medidas

Urgentes en Materia Presupuestaria, Fi-

nanciera y Tributaria), que, en su Dispo-

sición Transitoria Segunda.1 establece que

«se prorroga hasta el 31 de diciembre de

1983 el Régimen del FPI previsto en el artí-

culo 21 de la Ley 30/1972 ».

La Ley 20/1991, de 7 de junio , refe-

rente al IRPF y al IS, diseña un sistema de

JURISPRUDENCIA

219haciendacanaria

incentivos a la Inversión en Canarias en el

que, homologándose su regulación, se con-

serva y respeta la peculiaridad existente

hasta ahora, aglutinando el IRPF y el IS, a

los efectos de la regulación de la deducción

por Inversiones en Canarias, disponiendo

en el artículo 92.2.4 que, asimismo, dicho

régimen se aplicará a las personas físicas

que realicen actividades empresariales y

profesionales en Canarias, con los mismos

condicionantes y restricciones que esta-

blezcan las normativas del IRPF para la

aplicación a los sujetos pasivos de los

incentivos o estímulos a la inversión esta-

blecidos en el IS...

El mencionado art.27, en la redacción

aplicable al caso, y en lo que aquí afecta

dispone:

“3. La reserva para inversiones debe-

rá figurar en los balances con absoluta

separación y título apropiado y será indis-

ponible en tanto que los bienes en que se

materializó deban permanecer en la

empresa.

4. Las cantidades destinadas a la

reserva para inversiones en Canarias debe-

rán materializarse, en el plazo máximo de

tres años contados desde la fecha del

devengo del impuesto correspondiente al

ejercicio en que se ha dotado la misma, en

la realización de alguna de las siguientes

inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situa-

dos o recibidos en el archipiélago canario,

utilizados en el mismo y necesarios para el

desarrollo de actividades empresariales del

sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora

y protección del medio ambiente en el terri-

torio canario. A tal efecto se entenderán

situados y utilizados en el archipiélago las

aeronaves que tengan su base en Canarias

y los buques con pabellón español y matri-

culados en Canarias, incluidos los inscritos

en el Registro Especial de Buques y

Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados,

éstos no podrán haberse beneficiado ante-

riormente del régimen previsto en este

artículo, y deberán suponer una mejora

tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o

anotaciones en cuenta de deuda pública de

la Comunidad Autónoma de Canarias, de

las Corporaciones locales Canarias o de sus

empresas públicas u Organismos autóno-

mos, siempre que la misma se destine a

financiar inversiones en infraestructura o

de mejora y protección del medio ambien-

te en el territorio canario, con el límite del

50 por 100 de las dotaciones.

A estos efectos el Gobierno de la

Nación aprobará la cuantía y el destino de

las emisiones, a partir de las propuestas

que en tal sentido le formule la Comunidad

Autónoma de Canarias, previo informe del

Comité de Inversiones Públicas.

De no existir oferta suficiente de

deuda cualificada de las instituciones cana-

rias, para cubrir la demanda para la mate-

rialización de la reserva, excepcionalmente

aquélla podrá sustituirse por Deuda Pública

del Estado.

220 haciendacanaria


c) La suscripción de acciones o parti-

cipaciones en el capital de sociedades

domiciliadas en Canarias, que desarrollen

en el archipiélago su actividad principal,

siempre que éstas realicen las inversiones

previstas en el apartado a) de este artícu-

lo, en las condiciones reguladas en esta

Ley. Dichas inversiones no darán derecho

al disfrute de ningún otro beneficio fiscal

por tal concepto.

5. Los elementos en que se materiali-

ce la reserva para inversiones, cuando se

trate de elementos de los contemplados en

el apartado a) del artículo anterior, deberán

permanecer en funcionamiento en la

empresa del mismo sujeto pasivo durante

cinco años como mínimo o durante su vida

útil si fuera inferior, sin ser objeto de trans-

misión, arrendamiento o cesión a terceros

para su uso.

Cuando se trate de los valores a los

que se refieren los apartados b) y c) del

citado artículo, deberán permanecer en el

patrimonio del sujeto pasivo durante cinco

años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen,

a través de una explotación económica, al

arrendamiento o cesión a terceros para su

uso de activos fijos podrán disfrutar del

régimen de la reserva para inversiones,

siempre que no exista vinculación, directa

o indirecta, con los arrendatarios o cesio-

narios de dichos bienes ni se trate de ope-

raciones de arrendamiento financiero.

6. Las disminuciones de patrimonio

relativas a los elementos afectos a la reser-

va para inversiones habidas con posteriori-

dad al período de permanencia a que se

refiere el apartado 5, no se integrarán en la

base imponible a menos que se materialice

el equivalente de su importe como una

nueva dotación a la reserva para inversio-

nes que deberá cumplir todos los requisitos

previstos en esta norma.

La dotación correspondiente al impor-

te de la disminución sufrida no dará dere-

cho a la reducción de la base imponible

prevista en el apartado 1.

7. El disfrute del beneficio de la reser-

va para inversiones será incompatible, para

los mismos bienes con la deducción por

inversiones y con la exención por reinver-

sión a que se refiere el artículo 15, ocho de

la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del

Impuesto sobre Sociedades.

8. La disposición de la reserva para

inversiones con anterioridad al plazo de

mantenimiento de la inversión o para inver-

siones diferentes a las previstas, así como

el incumplimiento de cualquier otro de los

requisitos establecidos en este artículo dará

lugar a la integración en la base imponible

del ejercicio en que ocurrieran estas cir-

cunstancias de las cantidades que en su día

dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo

previsto en el párrafo anterior se girará el

interés de demora correspondiente calcula-

do desde el último día del plazo de ingreso

voluntario de la liquidación en la que se

realizó la correspondiente reducción de la

base imponible.

JURISPRUDENCIA

221haciendacanaria

9. Los sujetos pasivos del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas que

determinen sus rendimientos netos

mediante el método de estimación directa,

tendrán derecho a una deducción en la

cuota íntegra por los rendimientos netos de

explotación que se destinen a la reserva

para inversiones, siempre y cuando éstos

provengan de actividades empresariales

realizadas mediante establecimientos

situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el

tipo medio de gravamen a las dotaciones

anuales a la reserva y tendrán como límite

el 80 por 100 de la parte de la cuota ínte-

gra que proporcionalmente corresponda a

la cuantía de los rendimientos netos de

explotación que provengan de estableci-

mientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de

acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a

8 de este artículo, en los mismos términos

que los exigidos a las sociedades y demás

entidades jurídicas.

CUARTO.- Entrando en el examen de

la primera de las alegaciones formuladas,

lo cierto es que la misma ha de ser deses-

timada, con independencia de los prece-

dentes administrativos, económico-admi-

nistrativos o de otros Tribunales que cita la

demandada (aunque la consulta de la DGT

de 11.4.1995 sigue la tesis del recurrente),

que no vinculan a esta Sala, como igual-

mente no resulta relevante el hecho de que

el actor haya realizado una irregularidad

contable al no haber contabilizado en los

ejercicios 2000 y 2001 las dotaciones rea-

lizadas por ser el ejercicio siguiente al de

obtención del beneficio el adecuado para

conocer, y por tanto contabilizar, si ha habi-

do no o beneficios. Pero, lo cierto es que no

puede desconocerse que la contabilización

hecha por el actor ha operado en los ejer-

cicios 1999 y 2.000. Sin embargo ello no

implica la estimación del motivo formulado

por la actora, pues si la acción de la


tributaria nace a partir del momento en

que transcurre el plazo de materialización

de las inversiones, y esto ocurre precisa-

mente a fecha 31 de diciembre de 2002 y

2.003 - plazo en el que no habían conclui-

do todavía las materializaciones, el inicio

de las actuaciones de comprobación en

fecha 6 septiembre del año 2006 ha inte-

rrumpido el mencionado plazo, sin que ha

transcurrido el de cuatro años previsto en

los artículos 64.a y 66.1.a de la Ley

General tributaria 230/1963 de 28 de

diciembre de 1963 de aplicación al caso.

Por otro lado la aplicación de este criterio

no origina indefensión al recurrente, al que

le resulta indiferente la imputación a uno u

otro ejercicio, si no ha justificado en modo

alguno, la trascendencia de tal imputación,

más allá de la prescripción invocada.

QUINTO.- Entrando en el examen del

segundo de los motivos de impugnación,

centrado en la existencia o no de actividad

económica en las dos sociedades en las

que el recurrente suscribe participaciones,

hemos de tener en cuenta lo que dispone el

art.25.2 de la ley 40/1998 de 9 de diciem-

bre, en línea con lo que exponía en el

art.40.2 de la vieja ley 18/1991 de 6 de

junio. Aquél precepto dispone:

222 haciendacanaria


“1. Se considerarán rendimientos

íntegros de actividades económicas aque-

llos que, procediendo del trabajo personal

y del capital conjuntamente, o de uno solo

de estos factores, supongan por parte del

contribuyente la ordenación por cuenta

propia de medios de producción y de recur-

sos humanos o de uno de ambos, con la


distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta considera-

ción los rendimientos de las actividades

extractivas, de fabricación, comercio o

prestación de servicios, incluidas las de

artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,

pesqueras, de construcción, mineras, y el

ejercicio de profesiones liberales, artísticas

y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el

apartado anterior, se entenderá que el

arrendamiento o compraventa de inmue-

bles se realiza como actividad económica,

únicamente cuando concurran las siguien-

tes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad

se cuente, al menos, con un local exclusi-

vamente destinado a llevar a cabo la ges-

tión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se

utilice, al menos, una persona empleada con

contrato laboral y a jornada completa...”

Conforme hemos indicado en el fun-

damento de derecho segundo, la conclu-

sión a la que ha de llegarse es precisamen-

te que las dos mencionadas sociedades no

realizaban verdadera actividad económica.

Como correctamente se deduce del informe

ampliatorio de la Inspección, bastante

claro, preciso y exhaustivo, y sin que la

actora haya acreditado lo contrario, siendo

prueba que le incumbe, conforme al

art.217.2 de la LEC 1/2000, de 7 de enero,

la situación en la que se encontraban

dichas sociedades en la fecha de los ejerci-

cios examinados es la siguiente:

A/ La sociedad (E) SL ha realizado la

adquisición de dos inmuebles y la cesión de

uno de ellos con fines de aprovechamiento

turístico por parte de un tercero. Aunque

dicha actividad está de alta en IAE para la

actividad de promoción no ha desarrollado

actividades de promoción; carece de local

para el ejercicio de dicha actividad, pues no

lo es la vivienda del recurrente, y cuenta

con un trabajador, (…) , hijo del actor,

desde el 10.9.2004. Aún cuando admita-

mos que una habitación puede ser local

social del inmueble sito en la calle Tenerife

106 de la Urbanización Golf Sur de San

Miguel de Abona, vivienda del actor, -lo que

el acta notarial tampoco ha probado, al ser

muy posterior a la fecha de los hechos-, o

que un contrato a tiempo parcial puede

justificarse si la actividad social es muy

reducida lo cierto es que conforme a lo

acreditado en el expediente, en modo algu-

no puede hablarse de actividad económica

en el sentido en que se expresa el art.1 y

3 del Código de Comercio , esto es, como

equivalente de una verdadera actividad

profesional de empresa de quien la ejerce

habitualmente. Por otro lado, ha de recha-

zarse la importancia que da el actor a lo

indicado en un buzón de correos de un

JURISPRUDENCIA

223haciendacanaria

inmueble - que no acredita la veracidad de

lo en él expresado-, pues dicho dato no

puede prevalecer sobre la realidad material

acreditada.

B/ La sociedad (J) SL, tiene como obje-

to social la compra, venta y arrendamiento

de viviendas, así como la promoción inmobi-

liaria. Como ya hemos dicho, la actividad de

promoción inmobiliaria no requiere de la

concurrencia de los requisitos previstos en

el art.25.2 de la mencionada ley 40/1998,

pudiéndose enmarcar dentro del apartado

1º de dicho precepto (SAN 20.6.2007,

recurso 149/2006 y 27.6.2007, recurso

150/2006). Pero como hemos indicado, la

actividad de dicha sociedad en los ejercicios

comprobados se ha limitado al alquiler al

Decanato de Registradores de la propiedad

y mercantiles de Santa Cruz de Tenerife de

dos locales. Tiene personal empleado (G… e

A…), pero no cuenta con local ocupado y

habitado, como se deduce de la inspección

practicada por la Agencia Tributaria el 28 de

junio de 2.006, en la calle El Castillo 41, ofi-

cina 306 de Santa Cruz de Tenerife, lo que

la actora no ha desvirtuado. Tampoco se

deduce, por tanto la concurrencia del requi-

sito de la habitualidad de la actividad econó-

mica, entendiendo por tal, como lo hace la

doctrina mercantilista, como el ejercicio de

una actividad profesional de empresa, al

que se refieren los art.1 y 3 del Código de

Comercio.

En conclusión, si no puede decirse que

tales sociedades desarrollan actividades

económicas, las inversiones efectuadas no

responden al objeto de la mencionada

reserva para inversiones en Canarias, pues

no puede hablarse de verdadero “esfuerzo

inversor”, como alude la Exposición de

Motivos de la ley 19/1994 , ni de verdade-

ro asentamiento de recursos en el

Archipiélago, o de “producir el efecto dina-

mizador de la economía canaria” a la que

se ha referido esta Sala, por lo que la regu-

larización tributaria practicada es conforme

a Derecho.

SEXTO.- En consecuencia, y por todo

lo expuesto, el recurso contencioso-admi-

nistrativo ha de ser desestimado, por ser

conforme a Derecho la resolución impug-

nada en autos, sin que se haya apreciado

temeridad o mala fe a los efectos previstos

en el artículo 139 de la Ley reguladora de

esta Jurisdicción en materia de costas pro-

cesales.

VISTOS los preceptos citados y demás

normas de procedente aplicación.

FALLAMOS

En atención a todo lo expuesto, la Sala

de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional (Sección 4ª) ha decidido:

1º DESESTIMAR

el recurso contencioso-administrativo

interpuesto por (R…) representado por el

Procurador Sr. (…) la resolución del

Tribunal Económico Administrativo Central

expresada en el fundamento jurídico pri-

mero por ser la misma conforme a

Derecho.

2º No hacer especial pronunciamiento

en cuanto a las costas procesales.

224 haciendacanaria


Notifíquese la presente resolución a

las partes haciéndoles saber que frente a la

misma cabe recurso de casación que se

podrá preparar ante esta Sección en el

plazo de diez días desde la fecha de su

notificación, llevándose testimonio de la

misma a los autos principales.

Así por ésta nuestra sentencia de la

que se llevará testimonio a los autos de su

razón, lo pronunciamos mandamos y fir-

mamos.

JURISPRUDENCIA

225haciendacanaria

227haciendacanaria

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ

CÉSAR ACOSTA CRIADO

Asociados de Garrigues Canarias

Responsables del departamento de Procedimiento Tributario

INTRODUCCIÓN

En el presente número, en un primer

apartado, nos referiremos a determinadas

sentencias que recogen diversos aspectos

que consideramos relevantes desde el

punto de vista procedimental. En particu-

lar, se analiza la Sentencia de 25 de

noviembre de 2009 del Tribunal Su-

premo, en el recurso número 983/

2004, sobre la relevancia de la declara-

ción-resumen anual del Impuesto sobre el

Valor añadido a efectos de prescripción; la

Sentencia de 25 de enero de 2010 del

Tribunal Supremo, en el recurso

número 955/2005 en la que el Alto

Tribunal confirma su jurisprudencia ante-

rior respecto de la imposibilidad de com-

probar un ejercicio prescrito en el ámbito

de la comprobación de un ejercicio poste-

rior que sí se encuentra abierto (bases

imponibles negativas u otros créditos fis-

cales), si bien, introduce como salvedad

que dicho criterio debe entender conforme

a la normativa anterior a los artículos 70.3

y 106.4 de la Ley General Tributaria de

2003 lo que, a sensu contrario, permitiría

concluir que a partir de 2004 pueda darse

la comprobación de un periodo o ejercicio

prescrito a los solos efectos de determinar

cuáles son las bases imponibles o los cré-

ditos fiscales aplicables en el ejercicio pos-

terior; en la Sentencia del Tribunal

Supremo de 18 de enero de 2010

(recurso de casación número 2892/

2004, el Alto Tribunal concluye que la

manifestación que realice un sujeto pasivo

respecto de que en un determinado nego-

cio jurídico no se dan las condiciones de

producción del hecho imponible de un tri-

buto, debiendo quedar sujeto a otro distin-

to, es un acto dirigido a la liquidación de

este último, y, por tanto, con efectos inte-

rruptivos respecto de su prescripción; en

la Sentencia de 17 de febrero de 2010,

recurso de casación nº 10679/2004,

el Tribunal Supremo concluye que aunque

sobre las liquidaciones derivadas de unas

actuaciones de comprobación exista sus-

pensión de la ejecución por estar pendien-

tes recursos o reclamaciones contra dichas

liquidaciones, el resultado derivado de la

ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO

228 haciendacanaria

comprobación podrá ser trasladado por la

Inspección a los ejercicios posteriores, sin

perjuicio de que si los recursos planteados

prosperasen, se produjera la rectificación

de las actuaciones realizadas; y finalmen-

te las Sentencias de la Audiencia Na-

cional, Sala de lo Contencioso-Admi-

nistrativo, de 4 de marzo de 2010, en

los recursos número 500/2006 y

536/2006 en las que se incide en los

límites relativos a la carga de la prueba

que incumbe al contribuyente que esgrime

sus derechos ante la Administración y

cómo su análisis debe efectuarse desde la

perspectiva de la información que ya

posea la Administración o la que, dadas

sus facultades, obtenga o pueda obtener

con facilidad.

En un segundo apartado se analizará,

a la luz de los Fallos del Tribunal

Económico-Administrativo Central de

26 de marzo de 2009 y de 23 de julio

de 2009, objeto este último de alguna

reseña en números anteriores de esta

Revista, si un procedimiento tributario de

comprobación e investigación de carácter

parcial por estar referido sólo a alguno o

algunos elementos tributarios del hecho

imponible –por ejemplo, estar referido

exclusivamente a comprobar la Reserva

para Inversiones en Canarias, como ocu-

rre en uno de los Fallos que se citará-

interrumpe el derecho de la Adminis-

tración a determinar la deuda tributaria

únicamente respecto a esos elementos tri-

butarios concretos inspeccionados o res-

pecto a la totalidad del tributo en cuestión

–en nuestro ejemplo, respecto a todos los

elementos tributarios del Impuesto sobre

Sociedades correspondiente a un ejercicio

determinado–.

1. SENTENCIAS RELEVANTES DESDE

UN PUNTO DE VISTA PROCEDIMEN-

TAL

1.1. Incidencia de la declaración-resu-

men anual del IVA en el cómputo

del plazo de prescripción. Sen-

tencia del Tribunal Supremo de 25

de noviembre de 2009

Consideramos de interés traer a cola-

ción esta Sentencia por la trascendencia en

cuanto al cómputo del plazo de prescrip-

ción tiene en el Impuesto sobre el Valor

Añadido y lo novedoso de la doctrina fren-

te al criterio tradicionalmente defendido

hasta el momento por la propia Adminis-

tración Tributaria. De este modo, El

Tribunal Supremo amplía el tradicional

plazo de prescripción del IVA de cuatro

años, entre once y cuatro meses más, en

una sentencia que considera que el

momento a partir del cual empieza la pres-

cripción no es la liquidación trimestral, sino

el resumen anual, que se presenta en

enero del año siguiente. De esta forma, ya

no se contará el plazo de prescripción

desde la presentación de la declaración

liquidación del IVA, que se realiza entre los

días 1 y 20 de cada mes, sino desde la pre-

sentación del resumen anual del tributo,

que se hace entre el 1 y 30 de enero del

año siguiente.

Al fijarse el inicio del cómputo de la

prescripción con la presentación de la

declaración resumen anual, la Inspección

tendrá cuatro años y once meses para ins-

peccionar el primer trimestre, cuatro años

y siete meses para el segundo y cuatro

años y cuatro meses para el tercero, o, en

caso de presentación de declaraciones

mensuales, los correspondientes siguiendo

el mismo razonamiento.

De esta manera, indica el Tribunal

que:

“Una primera apreciación pone de

relieve que el contenido propio de la decla-

ración resumen-anual no es liquidatorio.

Siendo esto cierto no se puede ignorar que

a dicha declaración se acompañan las

declaraciones-liquidaciones trimestrales

cuyo contenido ha de ser congruente con el

de la declaración-resumen anual, pues si

así no fuera la declaración-resumen anual

y las liquidaciones (en este caso trimestral)

serían contradictorias, y, por tanto, recha-

zables. Ello permite concluir que aunque la

declaración-resumen anual no tiene en sí

misma un contenido liquidatorio, implica y

comporta una ratificación de las distintas

liquidaciones efectuadas durante el año.

Este elemento de la declaración-

resumen anual, de ratificación de las

liquidaciones efectuadas durante el

año, permite imputar a tales declara-

ciones un contenido interruptivo de la

prescripción, por efecto de su conteni-

do liquidatorio y al que el artículo 66.1

de la LGT confiere carácter interruptivo.

Por lo expuesto, es rechazable la tesis

del recurrente en el sentido de que la decla-

ración resumen-anual no es una verdadera

declaración tributaria, sino una comunica-

ción informativa, pues tal aserto es, desde

luego, contrario a su denominación “decla-


229haciendacanaria

ración”, pero lo es también a su contenido,

pues como ya hemos expuesto, y en virtud

de la documentación que ha de acompañar-

la, y los datos que en ella se consignan,

tiene un contenido ratificatorio de las liqui-

daciones efectuadas durante el año”.

La relevancia de la modificación del

criterio del cómputo de la prescripción

materializado en esta Sentencia resulta de

enorme interés, especialmente respecto de

las posibilidades de que se siga la misma

línea con los tributos que exigen la presen-

tación de resúmenes anuales.

1.2. No pueden ser objeto de regulari-

zación las bases imponibles nega-

tivas declaradas en un ejercicio

prescrito pero compensadas en

uno no prescrito. Precisiones tras

la Sentencia del Tribunal Supremo

de 25 de enero de 2010

Nuevamente moviéndonos en el

ámbito de la prescripción y la firmeza

ganada respecto de los actos que deriven

de ejercicios prescritos, en esta sentencia

el Tribunal Supremo viene a confirmar la

doctrina que habría mantenido en senten-

cias anteriores (a título de ejemplo,

Sentencias de 13 de marzo de 1999, de 30

de enero de 2004 o de 17 de marzo de

2008) respecto de que las bases imponi-

bles negativas declaradas en un ejercicio

prescrito adquieren firmeza y no podrían

ser alteradas por la Inspección.

De esta manera, concluye el Alto

Tribunal en el Fundamento de Derecho

Tercero que

“La cuestión de fondo que se plantea

en el recurso de casación es, en realidad, la

determinación de las consecuencias de la

declaración de prescripción de un determi-

nado ejercicio de IRPF, cuando en él se

producían bases imponibles negativas que

resultaban compensadas en ejercicios pos-

teriores (…)

Como ha señalado esta Sala, en un

supuesto similar, en Sentencia de 30 de

enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/

1998), “si la sentencia de instancia declaró

prescrito el derecho a liquidar el ejercicio

1982, es incuestionable que la aplicación

del tipo de deducción del 15%, aunque

hubiera incurrido en error iuris y fuera

errónea, adquirió firmeza y no podía ser

modificada, de manera que el importe de la

deducción (…) no podía ser alterado, ni

esta cifra, ni tampoco la parte trasladable

al ejercicio 1983 por imposibilidad de

absorción en el ejercicio 1982, (…), que

también había adquirido firmeza (…)”.

Si bien como puede observarse el

Tribunal mantiene el criterio tradicional-

mente defendido a este respecto según se

ha indicado, todo ello al amparo de la Ley

General Tributaria de 1963, consideramos

de enorme interés esta sentencia por sus

párrafos finales, ya que manifiesta expre-

samente que:

“El criterio expuesto, por razón de la

unidad de doctrina, debe aplicarse al

supuesto que nos ocupa, anterior a la

vigencia de la actual Ley General

Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciem-

bre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder


230 haciendacanaria

tener en cuenta las consecuencias que

deriven de los artículos 70.3 y 106.4

de dicha Ley, inaplicables “ratione

temporis” para resolver la cuestión

suscitada.

Así pues, únicamente con base en

la jurisprudencia elaborada en rela-

ción con la Ley anterior, sin que nece-

sariamente sea proyectable a las refe-

ridas previsiones de la LGT/2003, ha

de considerarse que la cantidad con-

signada en la declaración del año 1985

ha adquirido firmeza y, en consecuen-

cia, dicha cantidad debe ser admitida

por la Administración que debe permi-

tir, por tratarse de bases imponibles

negativas, que puedan ser utilizadas

por el contribuyente en declaraciones

en ejercicios posteriores”.

Con estos párrafos pone de manifiesto

el Tribunal que deberá analizarse con caute-

la el criterio jurisprudencial aplicado hasta

ahora especialmente tomando en considera-

ción los artículos de la Ley General Tributaria

de 2003 a que se refiere la Sentencia, y que

prevén expresamente que “la obligación de

justificar la procedencia de los datos que

tengan su origen en operaciones realizadas

en periodos impositivos prescritos se man-

tendrá durante el plazo de prescripción del

derecho para determinar las deudas tributa-

rias afectadas por la operación correspon-

diente (art. 70.3)”;

y “en aquellos supuestos en que las

bases o cuotas compensadas o pendientes

de compensación o las deducciones aplica-

das o pendientes de aplicación tuviesen su

origen en ejercicios prescritos, la proce-

dencia y cuantía de las mismas deberá

acreditarse mediante la exhibición de las

liquidaciones o autoliquidaciones en que se

incluyeron la contabilidad y los oportunos

soportes documentales (art. 106.4)”, sin

perjuicio de que esta última previsión res-

pecto de la justificación de la procedencia y

cuantía de las compensaciones o deduccio-

nes procedentes de ejercicios prescritos ya

aparecía específicamente contemplada en

el ámbito del Impuesto sobre Sociedades

desde la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

1.3. La manifestación por un sujeto

pasivo en relación con un deter-

minado negocio jurídico respecto

del error en cuanto al tributo por

el que debe quedar gravado,

supone un acto que afecta a la

prescripción del segundo tributo.

Sentencia del Tribunal Supremo

de 18 de enero de 2010

En este caso, se plantea el siguiente

supuesto de hecho. El contribuyente había

efectuado una operación mediante la que

adquiría un inmueble respecto del que iba

a efectuar su rehabilitación. A la hora de

liquidar la escritura pública que formaliza-

ba dicha operación, consideró que la

misma quedaba gravada por el Impuesto

sobre el Valor Añadido y simultáneamente

liquidó el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-

tados en su modalidad de Actos Jurídicos

Documentados.

Antes de que transcurriesen cuatro

años desde el devengo de la operación, el


231haciendacanaria

sujeto pasivo presentó un escrito ante la

Administración Tributaria en el que solicita-

ba la devolución del IVA, por entender que

la operación gravada no estaba sometida a

este tributo, sino a la modalidad de

Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Por

su parte, dos años después de presentar

este escrito (y habiendo, por tanto, trans-

currido más de seis años desde la formali-

zación de la operación), el contribuyente

recibió una liquidación provisional por

Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En las instancias administrativas y

judiciales previas, el sujeto pasivo había

esgrimido en su defensa la nulidad de

pleno derecho de la liquidación provisional

girada en concepto de Transmisiones

Patrimoniales Onerosas, en la medida en

que habrían transcurrido más de cinco

años (los hechos se refieren a ejercicios

respecto de los que no había entrado en

vigor la Ley 29/1998, de Derechos y

Garantías del Contribuyente que redujo a

cuatro los años para el cómputo de la pres-

cripción). Según indicábamos, el Alto

Tribunal determina la invalidez de este cri-

terio mantenido por el sujeto pasivo, dada

la trascendencia del escrito de devolución

del ingreso del IVA que había presentado la

entidad a los efectos de entender interrum-

pida la prescripción.

De acuerdo con ello, manifiesta el

Tribunal que:

“En la época de los acontecimientos

que ocupan nuestra atención, el derecho

de la Administración para determinar la

deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación prescribía a los cinco años (artí-

culo 64.1.a) de la Ley General Tributaria de

1963) quedando interrumpido por cual-

quier actuación del sujeto pasivo condu-

cente al pago o a la liquidación de la deuda

tributaria (artículo 66.1.c) de la misma

Ley). A juicio de esta Sala, tiene esa

condición un escrito en el que el suje-

to pasivo de un tributo pide la devolu-

ción de las cantidades ingresadas

debido a que la operación no estaba

gravada por el mismo y señala que

debió quedar sometida a otro grava-

men distinto, pues la mención de este

gravamen implica “una actuación del

sujeto pasivo” enderezada al pago o a

la liquidación de la deuda.

Se ha de tener en cuenta que el pre-

cepto en cuestión no alude a actos especí-

ficos de liquidación o de pago, sino a “cual-

quier actuación del sujeto conducente” a

tales metas, esto es, guiadas o dirigidas a

su satisfacción. A juicio de esta Sala, la

manifestación por un sujeto pasivo en

relación con un determinado negocio

jurídico de que no se dan las condicio-

nes de producción del hecho imponible

de un tributo (el impuesto sobre el

valor añadido) debiendo quedar sujeto

a otro distinto (el impuesto sobre

transmisiones patrimoniales), supone,

sin duda alguna, un acto enderezado a

la liquidación de este último (…).

De no entenderse así se daría al tras-

te con uno de los objetivos a los que se

endereza el instituto de la prescripción

que, al servicio de la seguridad jurídica,

censura a la Administración indolente y


232 haciendacanaria

perezosa. En efecto, en el caso actuó dili-

gentemente, ya que, por así indicarlo el

sujeto pasivo, debido a que iba a proceder

a la rehabilitación del inmueble adquirido,

la operación quedaba sujeta al impuesto

sobre el valor añadido, que le fue repercu-

tido por la vendedora. Nada tenía que

hacer, pues, una vez liquidada repercutida

e ingresada la cuota de dicho tributo. Sin

embargo, el 22 de febrero de 1995 tuvo

noticia de que aquellos trabajos de recupe-

ración del edificio no se iban a acometer,

por lo que la operación ya no quedaba

sometida a la mencionada exacción sobre

el volumen de los negocios, debiendo suje-

tarse al impuesto sobre transmisiones

patrimoniales. Parece evidente que hasta

dicho momento la Administración no podía

hacer otra cosa que permanecer parada,

pues el contrato de compraventa suscrito

en 1991 ya había producido sus efectos

frente a la Hacienda Pública, sin que por lo

tanto quepa hablar en este caso de deja-

ción de las potestades que tiene atribuidas

para liquidar y cobrar los tributos”.

Debemos centrar nuestra atención en

dos aspectos concretos de la sentencia:

por un lado, manifiesta la Sala que el acto

interruptivo de la prescripción a efectos

del Impuesto sobre Transmisiones Patri-

moniales viene representado por el escrito

en el que se solicita la devolución del IVA

y se hace una expresa manifestación de

que la operación quedaba gravada por el

Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-

niales y Actos Jurídicos Documentados a

juicio del contribuyente, de lo que se deri-

va que si el sujeto pasivo se hubiere limi-

tado a solicitar esa reintegración del IVA

sin la expresa manifestación a qué tributo

o tributos debiera haber quedado gravada,

debería entenderse que no tiene este efec-

to interruptivo.

Por otra parte, se vincula ese efecto

interruptivo además en el hecho de que

hasta que no se produce la presentación

del escrito solicitando la devolución del

impuesto improcedentemente ingresado, la

Administración Tributaria no podía conocer

que la operación debía tributar por

Transmisiones Patrimoniales Onerosas y no

por IVA, por tanto no podía remitir liquida-

ción alguna al respecto, sin embargo se

desconocen con dicha afirmación las facul-

tades de revisión y comprobación de la

Administración Tributaria respecto de la

operación realizada y cuál era la forma

correcta de tributación de la misma, aspec-

tos que podían ser investigados en los cua-

tro años siguientes a la realización de la

misma.

1.4. No se pueden aplicar unas bases

imponibles negativas rechazadas

por la Inspección aun cuando la

liquidación esté en suspenso.

Sentencia del Tribunal Supremo

de 17 de febrero de 2010

En este caso se plantea por el contri-

buyente en el recurso de casación nº

10679/2004 la improcedencia de un acta

incoada por la Inspección (ejercicio 1996)

en la que se regulariza el importe de bases

imponibles negativas pendientes de aplicar

como consecuencia de que previamente se

había incoado otro acta respecto de los

ejercicios (1991 a 1995) de los que proce-


233haciendacanaria

dían dichas bases imponibles negativas

reduciéndolas considerablemente.

El sujeto pasivo planteaba que en

tanto no se resolvieran los recursos plante-

ados contra el acuerdo de liquidación de los

ejercicios previos, no se debía rectificar la

cifra de bases imponibles negativas decla-

rada en el ejercicio 1996, ya que debía

considerarse que la suspensión acordada

durante la sustanciación de los recursos

debía abarcar también la inmutabilidad de

estos datos declarados en 1996.

El Tribunal Supremo determina que la

suspensión de una liquidación que rechace

unas bases imponibles negativas no evita

que, en ejercicios posteriores, la entidad

deba tributar sin poder aplicar esas bases

negativas rechazadas, si bien proceda la rec-

tificación en el caso de que los recursos que

se hubieran planteado resulten estimados.

De este modo, la sentencia se pronun-

cia en los siguientes términos:

“En cualquier caso, la tesis recogida

en la sentencia debe confirmarse, pues el

hecho de que las liquidaciones de estos

ejercicios estuviesen suspendidas –lo que,

por otra parte no consta de manera clara

respecto de todas las liquidaciones-, afec-

tará a la ejecución por vía de apremio de

las mismas para hacer efectivo su cobro,

pero no pueden imponer un cambio de

lo que debiera tributarse en ejercicios

posteriores de acuerdo con la verdade-

ra situación patrimonial de la entidad,

pues, por otra parte, la suspensión

opera en el proceso en que se acuerda,

pero no en otros referidos a actos

autónomos del suspendido. Ello no

obsta a que si los recursos interpuestos

contra las anteriores liquidaciones fueren

estimados se proceda a realizar las oportu-

nas rectificaciones.”

1.5. No se puede rechazar un beneficio

fiscal o un determinado tratamien-

to fiscal favorable para el contribu-

yente por la falta de un requisito

cuyo cumplimiento depende de la

propia Administración. Sentencias

de la Audiencia Nacional de 4 de

marzo de 2010 (Recurso 536/2006

y 500/2006)

Destacamos en el presente apartado

dos sentencias emitidas por la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia

Nacional que si bien se refieren a dos

supuestos de hecho referenciados, ambas

ponen su acento en que no puede exigirse

al contribuyente que pruebe algo que la

Administración ya conoce o debiera cono-

cer, máxime si el sujeto pasivo podría tener

difícil o imposible la obtención de dicha

prueba.

De esta manera, la Audiencia Nacional

viene a corroborar el criterio ya consolida-

do de prohibición de la probatio diabolica o

prueba imposible emitido por el Tribunal

Supremo, o la doctrina del Tribunal Consti-

tucional en base a la cual:

• Cuando el sujeto prueba lo que le

corresponde y la Administración guar-

da silencio, entonces otorga (Senten-

cia 61/2008, de 26 de mayo).


234 haciendacanaria

• La Administración no puede concluir

causando un perjuicio al contribu-

yente basándose en datos que sólo

ella conoce y sin otorgar al sujeto la

posibilidad de presentar pruebas en

contra (Sentencias 14/1999, de 22

de febrero y 194/2000, de 19 de

julio de 2000).

En relación con los supuestos de

hecho enjuiciados, en el primero de los

casos, el contribuyente pretende aplicar los

beneficios fiscales para el Año Santo

Jacobeo 2004. La aplicación de dicha

deducción exigía una certificación de la

Comisión ejecutiva del Consejo Jacobeo

que se le notifica al contribuyente el 16 de

junio de 2004 (admitiendo la procedencia

de las inversiones realizadas) y que poste-

riormente sea presentada ante la Unidad

Central de Gestión de Grandes Empresas

de la Oficina Nacional de Inspección (pre-

sentación que se efectúa el 18 de junio de

2004). Posteriormente, la entidad recibe

una notificación mediante la que la Oficina

Nacional de Inspección le deniega el dere-

cho a aplicar dichos beneficios fiscales, ya

que la certificación tenía que haberse pre-

sentado antes del 31 de mayo de 2004 de

conformidad con la normativa reguladora

de dicho incentivo fiscal.

Debemos destacar respecto de la fun-

damentación jurídica efectuada por la

Audiencia Nacional los siguientes párrafos:

“(…)

En primer término, porque el

incumplimiento de un requisito formal

no puede privar del ejercicio y disfrute

de un derecho. En el supuesto que se

enjuicia el plazo invocado por la

Administración constituye un requisito for-

mal, y no sustancial, cuyo incumplimiento

no puede determinar la pérdida de un dere-

cho por resultar dicha consecuencia vulne-

radora del principio de proporcionalidad.

En efecto, a la luz de los preceptos

parcialmente transcritos resulta patente

que el plazo máximo de presentación de la

solicitud de reconocimiento previo del dere-

cho de los sujetos pasivos a la aplicación de

las deducciones en el Impuesto sobre

Sociedades, plazo previsto en el Real

Decreto 895/2003 (RCL 2003,1894,2209) y

no en la Ley 53/2002, tal y como posterior-

mente se examinará, se contempla como

una obligación formal de los contribuyen-

tes, pero no como un requisito sustancial

cuyo incumplimiento impida la aplicación

del referido beneficio fiscal, de forma que

sólo conllevará las consecuencias que, con

carácter general, se derivan del incumpli-

miento de las obligaciones formales. Tal y

como ha afirmado la parte recurrente en el

curso del expediente, la obligación sustan-

cial en este caso viene constituida por la

realización de las inversiones y su certifica-

do por el Consejo Jacobeo, lo que se ha

cumplido en el supuesto que se enjuicia

como lo demuestran los documentos obran-

tes en el expediente.

(…) Consecuentemente, fue la Admi-

nistración certificante la que “provocó” el

incumplimiento del plazo examinado ante la

Administración Tributaria, resultando de

aplicación el principio de personalidad

única de la Administración que, en el


235haciendacanaria

supuesto enjuiciado, determina que “el

incumplimiento” de una Administración

no puede comportar que otra Admi-

nistración deniegue al sujeto pasivo un

beneficio fiscal procedente. Es cierto que

el Consejo Jacobeo disponía de un plazo de

dos meses para emitir dicha certificación,

pero no es menos cierto que nada le obliga-

ba a agotar dicho plazo, como ha hecho en

el supuesto enjuiciado, de forma que la rápi-

da resolución del expediente hubiera deter-

minado que la sociedad recurrente no se

viera “obligada” a incumplir el plazo estable-

cido en el artículo 7 del Real Decreto

895/2003, de 11 de julio, pues en la fecha

en que se le notificó la certificación expedi-

da ya había transcurrido el plazo reglamen-

tariamente previsto, colocando al contribu-

yente en una situación que, como mínimo,

debe calificarse de “anómala” en la que la

Administración certificante, Ministerio de

Cultura, le reconoce un derecho que otra

Administración, en este caso, la Admi-

nistración Tributaria, le niega –beneficio fis-

cal- por presentación de su solicitud dos días

después -18 de junio de 2004-de la fecha en

que le fue notificada la certificación precep-

tiva -16 de junio de 2004-, y ello teniendo

en cuenta además que ambas Admi-

nistraciones actúan en el cumplimiento de

sus fines “con personalidad jurídica única” y

que en la fecha 18 de junio de 2004, en que

se produjo la presentación de la solicitud de

reconocimiento ante la Unidad Central de

Gestión de Grandes Empresas –Oficina

Nacional de Inspección- no se había produ-

cido el inicio del plazo de declaración del

Impuesto sobre Sociedades correspondiente

al ejercicio 2003, que comenzaba el 1 de

julio de 2004.

Conforme a lo expuesto, la Sala esti-

ma que la actuación de la Administración

en el supuesto enjuiciado no ha respetado

los principios de eficacia, eficiencia, con-

fianza legítima y buena fe previstos en los

apartados 1, 2 y 5 del artículo 3 de la Ley

30/1992 (RCL 1998,1741)”.

En la segunda de las sentencias que

traemos a colación, la cuestión de hecho se

refiere a que el contribuyente había consig-

nado en su declaración la deducción por

doble imposición derivada de los dividen-

dos repartidos con cargo a reservas de la

sociedad participada. La Inspección consi-

deró que no era aplicable la deducción res-

pecto de los dividendos procedentes de las

acciones adquiridas porque habían sido

objeto de depreciación, salvo que el contri-

buyente probase que un importe equiva-

lente a la depreciación había sido integrado

en la base de los anteriores propietarios de

las acciones, todo ello según disponía la

nueva redacción dada al artículo 28 de la

Ley 43/1995 por la Ley 40/1998 aplicable a

los dividendos adquiridos después del 9 de

junio de 1996.

Durante el procedimiento inspector, el

sujeto pasivo aportó diversa documenta-

ción para que la Administración Tributaria

pudiese comprobar la integración de la

renta en la base imponible de los anterio-

res propietarios: listados de accionistas,

requerimiento realizado a la Comisión

Nacional del Mercado de Valores para

determinar dicha circunstancia, pero la

Inspección consideró que se trataba de una

“probatio diabolica” imposible de realizar y

en la medida en que el contribuyente había


236 haciendacanaria

incumplido su obligación respecto de la

carga de la prueba, debía denegársele

dicha deducción.

La Audiencia Nacional estima en parte

el recurso contencioso-administrativo pre-

sentado por el sujeto pasivo y respecto de la

deducción por doble imposición sostiene que:

“La Administración Tributaria es la

única que tiene a su disposición toda la

información acerca de la tributación de los

vendedores de las acciones (…) por lo que

debió incorporar esa información al procedi-

miento de inspección, cosa que no hizo a

pesar del requerimiento expreso de la parte.

En cambio la parte cumplió con lo dis-

puesto en los artículos 105.2 de la Ley

58/2003 “Los obligados tributarios cumpli-

rán su deber de probar si designan de

modo concreto los elementos de prueba en

poder de la Administración Tributaria” (…).

Como se ha señalado anteriormente,

sólo la Administración tributaria tiene

conocimiento tanto de la identidad de los

accionistas como de los importes que se

deben integrar en la base imponible. Y no

cabe que la Inspección solicite información

que ya constaba en sus archivos tanto por

imperativo constitucional como al amparo

de los derechos que consagra el artículo

3.g del Estatuto del Contribuyente. Y

menos, que no haciendo uso del acceso a

la información a la que sólo puede acceder

se permita considerar no probado lo que

sólo ella conoce o puede conocer, pues,

como antes se ha indicado, todos los

medios están a su alcance.

Exigencias de tutela judicial efectiva y

de un derecho a un proceso con todas las

garantías conllevan considerar el extremo

debatido completamente probado en los

términos solicitados por la parte actora,

por lo que este motivo debe desestimarse”.

2. COMENTARIO CRÍTICO: PRESCRIP-

CIÓN PARCIAL TRIBUTARIA (FA-

LLOS DEL TEAC DE 26 DE MARZO Y

DE 23 DE JULIO DE 2009)

El Tribunal Económico-Administrativo

Central, en su Fallo de 23 de julio de 2009,

número de Resolución 00/8232/2008,

establece que las actuaciones de la

Inspección de carácter parcial interrumpen

la prescripción no sólo para los elementos

tributarios objeto de las actuaciones de

comprobación e investigación, sino para el

todos los elementos del impuesto y perío-

do inspeccionado (este criterio ha sido con-

firmado por el Fallo del mismo Tribunal

Económico-Administrativo de 22 de octu-

bre de 2009).

En esta Resolución, el TEAC concluye

por tanto, modificando su criterio anterior,

expresado entre otros en el Fallo de 26 de

marzo de 2009, que una actuación parcial

destinada a revisar un elemento concreto

de un impuesto, interrumpe la prescripción

del derecho de la Administración a deter-

minar la deuda sobre cualquier otro ele-

mento del hecho imponible del mismo

Impuesto y período.

El Tribunal Económico-Administrativo

basa este cambio de criterio en la doctrina

sostenida en la Sentencia del Tribunal


237haciendacanaria

Supremo de 25 de febrero y de 6 de

noviembre de 2008.

En este apartado se contrapondrá el

contenido de ambos Fallos del TEAC, expo-

niendo los fundamentos de cada uno de

ellos y posteriormente se realizará un aná-

lisis crítico de la cuestión.

A) Fallo del TEAC de 26 de marzo de

2009, Número de Resolución: 00/

3329/2007: La comunicación de

actuaciones de carácter parcial sólo

interrumpe la prescripción de la

acción administrativa para liquidar

y sancionar respecto de los hechos

citados en la comunicación de inicio

Los hechos que se sustanciaban en tal

reclamación económico-administrativa eran

los siguientes:

• El 22 de mayo de 2000 se iniciaron

actuaciones de carácter parcial referidas al

Impuesto sobre la Renta de las Personas

(IRPF) y el ejercicio 1995, limitándose a

comprobar “las entradas comerciales en

divisas y los ingresos declarados en IRPF

de la actividad empresarial”.

• El 26 de junio de 2000 se comunicó

a los interesados que las actuaciones de

inspección tendrían carácter general referi-

das al IRPF y al ejercicio 1995.

• El recurrente solicitaba la prescrip-

ción del derecho de la Administración para

determinar la deuda tributaria, por haber-

se iniciado las actuaciones transcurridos

cuatro años desde el vencimiento de la

obligación de declarar: el plazo para decla-

rar el IRPF de 1995 vencía el 20 de junio de

1996 y por tanto prescribía a los 4 años la

acción de la Administración para su liquida-

ción, salvo que ese plazo se interrumpa.

• Señalaba el recurrente que aunque

se interrumpió el 22 de mayo de 2000, se

trataba de una comunicación de inicio de

actuaciones de carácter parcial que sólo

tenía efectos respecto de los períodos y

conceptos indicados en esa comunicación.

Cuando el 26 de junio de 2000 los intere-

sados recibieron comunicación de la

ampliación del alcance de las actuaciones

ya había prescrito el derecho de la

Administración a liquidar ese ejercicio.

Por tanto la cuestión a dirimir por el

TEAC se refería a determinar o no la pres-

cripción de la acción de la Administración

para liquidar el ejercicio 1995, porque la

comunicación de inicio de actuaciones de

carácter parcial no habría interrumpido la

prescripción respecto a todos los elemen-

tos tributarios del IRPF del ejercicio 1995.

Pues bien el TEAC, a este respecto

señaló que sobre esta cuestión dicho

Tribunal se había pronunciado en reitera-

das ocasiones, Resoluciones de 19 de abril

de 2007 y de 12 de julio de 2007 (RG

1734/05 y 242/05, respectivamente), al

señalar que cuando la Inspección u otros

órganos de la Administración Tributaria,

desagregan el hecho imponible, al objeto

de realizar actuaciones de comprobación

de carácter parcial, estas actuaciones sólo

interrumpen el plazo de prescripción res-


238 haciendacanaria

pecto de los elementos del hecho imponible

u obligación tributaria comprobados, pero

no sobre la totalidad del hecho imponible o

sobre la totalidad de los elementos de la

obligación tributaria.

Este criterio ha sido sustentado tam-

bién por la Audiencia Nacional como pone

de manifiesto en su Fallo el TEAC, entre

otras en las Sentencias de 7 de febrero y

31 de octubre de 2002 y 7 de noviembre de

2003, cuyo criterio se recoge en la poste-

rior, de 27 de noviembre de 2003, manifes-

tando al respecto que:

• “... No se puede olvidar que la inte-

rrupción de la prescripción conforme al

artículo 66 de la LGT viene referida a cual-

quier acción administrativa, realizada con

conocimiento formal del sujeto pasivo,

conducente al reconocimiento, regulación,

inspección, aseguramiento, comprobación,

liquidación y recaudación del impuesto

devengado por cada hecho imponible.”

• “Así, el hecho imponible, si bien

único, puede estar originado en diversas

fuentes, cada una de las cuales produce

una alícuota de la renta y por tanto suscep-

tible de desagregación, de tal manera que

esta unidad del hecho imponible desapare-

ce si se produce la desagregación (en el

caso que nos ocupa por la propia dinámica

procedimental administrativa de la

Inspección Tributaria en el marco de las

actas previas) y en estos casos la interrup-

ción por la acción administrativa sólo se

produciría con relación a la parte disgrega-

da del hecho imponible en la que incide la

actuación administrativa tendente al reco-

nocimiento, regulación, inspección, asegu-

ramiento, comprobación...”.

Afirma el TEAC en este Fallo que “la

razón de ser se encuentra en la seguridad

jurídica que pretende garantizarse con la

institución de la prescripción, finalidad que

quedaría huérfana si se permitiera que una

actuación parcial, limitada a la comproba-

ción de un determinado hecho imponible o

elemento de la obligación tributaria, produ-

jera el efecto de interrumpir el plazo de

prescripción del derecho de la Admi-

nistración Tributaria para liquidar todos los

hechos imponibles o elementos de la obli-

gación tributaria que integran el tributo y

período afectado por la comprobación par-

cial, y ello, porque en puridad, la Admi-

nistración tributaria ha permanecido inacti-

va, no realizando ninguna “actividad

comprobatoria general”, ni ésta se ha

puesto en conocimiento formal del obliga-

do tributario; es decir, el obligado tributa-

rio tan sólo ha tenido conocimiento de

una acción de la Administración Tributaria

conducente a la comprobación de un ele-

mento de la obligación tributaria, y en con-

creto: “las entradas comerciales en divisas

y los ingresos declarados en IRPF de la

actividad empresarial”.

En definitiva, este Fallo del TEAC reco-

ge el criterio de la Resolución de 19 de abril

de 2007 (RG 1734/05) que señalaba que

“la Administración ha de ser coherente con

sus propios actos, la desagregación del

hecho imponible, ha de aceptar las conse-

cuencias lógicas de tal decisión aunque no

le resulten favorables, como son en el pre-

sente caso la prescripción de aquello a lo


239haciendacanaria

que Administración, al segregar el hecho

imponible, no extendió la comprobación

inspectora. Piénsese que lo contrario,

podría llevar a vulnerar el espíritu de la ley,

con la consiguiente inseguridad jurídica del

contribuyente, merced al expediente de

concatenar comprobaciones parciales que

vaciarían de contenido el plazo prescripto-

rio de 4 años”.

Por tanto concluye el TEAC en este

Fallo, de conformidad con pronunciamien-

tos previos tanto del propio Tribunal como

de la Audiencia Nacional, que:

• Cuando la Inspección realiza actua-

ciones de carácter parcial desagrega el

hecho imponible y estas actuaciones sólo

interrumpen el plazo de prescripción res-

pecto de los elementos del hecho imponible

u obligación tributaria comprobados, pero

no sobre la totalidad del hecho imponible o

sobre la totalidad de los elementos de la

obligación tributaria.

• El hecho imponible, si bien único,

puede estar originado en diversas fuentes,

cada una de las cuales produce una alícuo-

ta de la renta y por tanto susceptible de

desagregación, de tal manera que esta uni-

dad del hecho imponible desaparece si se

produce la desagregación.

• La interrupción por la acción admi-

nistrativa sólo se produciría con relación a

la parte disgregada del hecho imponible en

la que incide la actuación administrativa

tendente al reconocimiento, regulación,

inspección, aseguramiento, comproba-

ción...

• La razón de ser se encuentra en la

seguridad jurídica que pretende garantizar-

se con la institución de la prescripción.

• La Administración tributaria ha per-

manecido inactiva, no realizando ninguna

“actividad comprobatoria general”, ni ésta

se ha puesto en conocimiento formal del

obligado tributario.

B) Fallo del TEAC de 23 de julio de

2009 y posterior de 22 de octubre

de 2009: las actuaciones realizadas

por la Inspección en el ámbito de

una comprobación parcial, que se

plasma en un acta previa, interrum-

pen la prescripción del derecho de

la Administración a liquidar cuales-

quiera elementos del hecho imponi-

ble por el mismo Impuesto y ejerci-

cio del contribuyente

Este cambio de criterio, sostiene el

TEAC que se produce en atención a la doc-

trina emanada del Tribunal Supremo

(Sentencias de 25 de febrero de 2008 y de

6 de noviembre de 2008), que modifica el

criterio vertido en resoluciones anteriores,

como la señalada anteriormente y acogía la

tesis contraria ya expuesta.

Los hechos que se planteaban en este

caso eran los siguientes:

• Mediante comunicación notificada el

7 de julio de 2003, se iniciaron actuaciones

inspectoras de carácter parcial acerca del

Impuesto sobre Sociedades, período 1998,

limitada exclusivamente a la comprobación

de la Reserva para Inversiones en Canarias

(RIC).


240 haciendacanaria

• Con fecha de 30 de marzo de 2004,

se realiza diligencia de constancia de

hechos por parte de la Inspección, comuni-

cando el acuerdo de ampliación de actua-

ciones extendiendo el alcance de las actua-

ciones al concepto de “Régimen de

Tributación en Transparencia, ejercicio

1998”.

• El Tribunal Económico-Adminis-

trativo Regional (TEAR) mediante Reso-

lución de 16 de julio de 2008 estimó, en

parte, la reclamación del obligado tributa-

rio, anulando el acto impugnado por enten-

der prescrito el derecho de la Adminis-

tración a determinar la deuda tributaria

mediante la oportuna liquidación en rela-

ción con el ejercicio 1998, excepto en lo

que se refería a la aplicación de la RIC.

Como ya se ha adelantado, en esta

Resolución el TEAC concluye, modificando

su criterio anterior, que una actuación par-

cial destinada a revisar un elemento con-

creto de un impuesto, interrumpe la pres-

cripción del derecho de la Administración a

determinar la deuda sobre cualquier otro

elemento del hecho imponible del mismo

Impuesto y período y fundamenta este

cambio de criterio en la doctrina sostenida

en la Sentencia del Tribunal Supremo de 6

de noviembre de 2008 mediante el razona-

miento jurídico que se pasa a exponer y

que realiza, tanto a la luz de la derogada

Ley 230/1963, General Tributaria como de

la vigente Ley 58/2003, General Tributaria.

Razona el TEAC siguiendo la citada

STS, que la prescripción no es más que la

consecuencia del transcurso del plazo esta-

blecido en la Ley sin que la Administración

realice las actuaciones de comprobación

dirigidas a la liquidación de la deuda tribu-

taria, inactividad de la Administración, con-

natural a la prescripción, que equivale

materialmente a una verdadera renuncia

del poder público a investigar y regularizar

la obligación tributaria de que se trate.

Pues bien, en la medida en que el

ordenamiento jurídico permitía la posibili-

dad, en determinados supuestos, de reali-

zar comprobaciones parciales e incoar actas

previas -dando lugar a liquidaciones de

carácter provisional, a cuenta de las defini-

tivas que posteriormente se pudieran prac-

ticar-, siempre que tales actuaciones par-

ciales cumplieran con los requisitos

establecidos en la norma, considera el TEAC

que “ante la inexistencia de previsión en

contra, tales actuaciones debían entender-

se como la expresión de la voluntad inequí-

voca de la Administración tributaria de

comprobar la totalidad de la deuda tributa-

ria -o, si se prefiere, de no renunciar a la

determinación de todos los elementos de la

obligación tributaria-, y, por consiguiente,

producían el efecto de interrumpir la pres-

cripción, en relación con el mismo impues-

to y ejercicio, respecto de los aspectos

comprobados y los no comprobados”.

Este razonamiento del TEAC se refuer-

za en el Fallo objeto de estos comentarios

entrando a analizar esta controvertida

cuestión a la luz de la Ley 58/2003,

General Tributaria (LGT) y el Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, por el que se

aprueba el Reglamento General de desa-

rrollo del a Ley 58/2003, de 17 de diciem-


241haciendacanaria

bre, en materia de revisión en vía adminis-

trativa, en los términos que se pasa a

exponer en el análisis crítico.

C) Análisis crítico

El artículo 68 de la LGT, nominado

“interrupción de los plazos de prescripción”

establece que “el plazo de prescripción del

derecho a que se refiere el párrafo a) del

artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la

Administración tributaria, realizada con

conocimiento formal del obligado tributa-

rio, conducente al reconocimiento, regula-

rización, comprobación, inspección, asegu-

ramiento y liquidación de todos o parte

de los elementos de la obligación tri-

butaria.

(…)

Con el subrayado se pretende desta-

car la diferente expresión utilizada por la

nueva LGT con relación a la derogada Ley

230/1963.

Pues bien, este inciso introducido por

la vigente LGT puede interpretarse en dos

sentidos:

1. Considerar que cualquier actuación

de la Administración tributaria interrumpe

la prescripción respecto al a totalidad de la

deuda tributaria, con independencia de que

las actuaciones tuvieran carácter parcial o

general.

2. Considerar que las actuaciones de

carácter parcial tienen efecto interruptivo

respecto de los elementos tributarios com-

probados y las de carácter general sobre la

totalidad del hecho imponible, ya que en el

artículo no se hace mención al alcance

–parcial o general- del efecto interruptivo

de plazo de prescripción en cuestión.

La interpretación que realiza el TEAC

es la primera y ello con arreglo al razona-

miento que pasamos a exponer.

Entiende el TEAC que de acuerdo con

la conclusión expuesta “también se modifi-

ca la dicción de los preceptos reguladores

de esta materias (comprobación parcial y

actas previas) en coherencia con esta

nueva terminología elementos de la obliga-

ción tributaria”.

Así sucede, siguiendo el razonamiento

del TEAC, en los siguientes artículos (el

subrayado respeta el recogido por el TEAC

en su Fallo):

• El artículo 101 LGT que recoge las

clases de liquidaciones tributarias (provi-

sionales o definitivas) que en su apartado 4

señala que “podrán dictarse liquidaciones

provisionales en el procedimiento de ins-

pección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de

la obligación tributaria se determine en

función de los correspondientes a otras

obligaciones que no hubieran sido compro-

badas, que hubieran sido regularizadas

mediante liquidación provisional o median-

te liquidación definitiva que no fuera firme,

o cuando existan elementos de la obliga-

ción tributaria cuya comprobación con


242 haciendacanaria

carácter definitivo no hubiera sido posible

durante el procedimiento, en los términos

que se establezcan reglamentariamente”.

• El artículo 148 LGT, nominado

«alcance de las actuaciones del procedi-

miento de inspección» que señala los

siguiente:

“1. Las actuaciones del procedimiento

de inspección podrán tener carácter gene-

ral o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras ten-

drán carácter parcial cuando no afecten a

la totalidad de los elementos de la obliga-

ción tributaria en el período objeto de la

comprobación y en todos aquellos supues-

tos que se señalen reglamentariamente. En

otro caso, las actuaciones del procedimien-

to de inspección tendrán carácter general

en relación con la obligación tributaria y

período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedi-

miento de inspección hubieran terminado

con una liquidación provisional, el objeto

de las mismas no podrá regularizarse nue-

vamente en un procedimiento de inspec-

ción que se inicie con posterioridad salvo

que concurra alguna de las circunstancias a

que se refiere el párrafo a) del apartado 4

del artículo 101 de esta ley y exclusiva-

mente en relación con los elementos de la

obligación tributaria afectados por dichas

circunstancias.”

Considera adicionalmente el TEAC que

“hay otro precepto que, en conjunción con

los expuestos indica con contundencia que

cualquier actuación de las indicadas –parcial

o general- tiene virtualidad interruptiva”.

Este precepto es el artículo 149 de la

Ley 58/2003, General Tributaria, en el que

se regula la posibilidad de solicitar por

parte del obligado tributario, cuando se

han iniciado actuaciones de carácter par-

cial, la ampliación del alcance de las mis-

mas a una inspección de carácter general:

“1. Todo obligado tributario que esté

siendo objeto de unas actuaciones de ins-

pección de carácter parcial podrá solicitar a

la Administración tributaria que las mismas

tengan carácter general respecto al tributo

y, en su caso, períodos afectados, sin que

tal solicitud interrumpa las actuaciones en

curso.

2. El obligado tributario deberá formu-

lar la solicitud en el plazo de 15 días desde

la notificación del inicio de las actuaciones

inspectoras de carácter parcial.

3. La Administración tributaria deberá

ampliar el alcance de las actuaciones o ini-

ciar la inspección de carácter general en el

plazo de seis meses desde la solicitud. El

incumplimiento de este plazo determinará

que las actuaciones inspectoras de carácter

parcial no interrumpan el plazo de prescrip-

ción para comprobar e investigar el mismo

tributo y período con carácter general”.

Según este precepto, cuando un obli-

gado tributario está siendo objeto de unas

actuaciones de inspección de carácter par-

cial puede solicitar a la Administración tri-

butaria que las mismas tengan carácter


243haciendacanaria

general. Esta posibilidad ya existía en la

anterior regulación si bien lo novedoso

para el TEAC son las consecuencias que se

prevén en el apartado 3.

Entiende el TEAC que a diferencia de

lo que ocurría en la normativa anterior, en

la que no se regulaba consecuencia alguna

de un hipotético incumplimiento, en el

apartado 3 del citado artículo 149 LGT se

establecen las siguientes consecuencias:

• Si la Administración tributaria incum-

ple el plazo de seis meses para ampliar las

actuaciones o iniciar las de carácter general

solicitado por el contribuyente, las actuacio-

nes inspectoras de carácter parcial no inte-

rrumpen el plazo de prescripción para com-

probar e investigar el mismo tributo y

período con carácter general.

• De ello deduce el TEAC que la falta

de eficacia interruptiva de las actuaciones

de carácter parcial del artículo 149.3 LGT

en caso de incumplimiento del plazo de 6

meses constituye una excepción a la regla

general, de modo que cuando la Ad-

ministración no incumple el plazo señalado

o cuando el contribuyente no lo ha solicita-

do, la regla general es que las actuaciones

inspectoras de carácter parcial sí interrum-

pen el plazo de prescripción para compro-

bar cualesquiera otros aspectos no inclui-

dos en aquellas.

Dicho todo lo anterior, entendemos

que en un análisis crítico de esta cuestión

y de la fundamentación de la tesis del TEAC

no pueden dejar de señalarse las siguien-

tes cuestiones:

1. Resulta llamativo que en la cita de

los preceptos de la nueva LGT, el TEAC no

haya subrayado (recordemos que hemos

respetado el subrayado del TEAC en la

cita de los artículos) el apartado 3 del

artículo 148 que parece establecer el

carácter “preclusivo” de las liquidaciones

provisionales realizadas en el ámbito de

actuaciones de comprobación e investiga-

ción de carácter parcial al señalar que

“cuando las actuaciones del procedimien-

to de inspección hubieran terminado con

una liquidación provisional, el objeto de

las mismas no podrá regularizarse nueva-

mente en un procedimiento de inspección

que se inicie con posterioridad salvo que

concurra alguna de las circunstancias a

que se refiere el párrafo a) del apartado 4

del artículo 101 de esta ley y exclusiva-

mente en relación con los elementos de la

obligación tributaria afectados por dichas

circunstancias”.

Este artículo, por tanto, en contra de

lo razonado por el TEAC parece admitir

efectos “preclusivos” parciales.

2. Por otra parte, como hemos visto,

a la luz del apartado 3 del artículo 149

LGT todo obligado tributario puede solici-

tar la ampliación de unas actuaciones de

carácter parcial a carácter general y las

actuaciones inspectoras de carácter par-

cial no interrumpen el plazo de prescrip-

ción para comprobar e investigar el mismo

tributo y período con carácter general, si

esta ampliación no se produce en el plazo

de 6 meses.


244 haciendacanaria

Para el TEAC este supuesto constituye

una excepción a la regla general, que sería

que las actuaciones inspectoras de carácter

parcial sí interrumpen el plazo de prescrip-

ción para comprobar cualesquiera otros

aspectos no incluidos en aquellas.

Sin embargo no puede desconocerse

que otra interpretación de esta cuestión es

posible y que quizá sea más acorde con la

sistemática de la LGT. Así dicho precepto

(artículo 149.3 LGT) podría interpretarse

del siguiente modo:

a. Cuando se inician actuaciones de

carácter parcial, estas tienen efecto

interruptivo exclusivamente res-

pecto a la parte afectada por dichas

actuaciones parciales.

b. Si el sujeto pasivo solicita la

ampliación de las actuaciones de

carácter parcial a actuaciones de

carácter general esta solicitud inte-

rrumpiría el plazo de prescripción

respecto a la totalidad de los ele-

mentos tributarios.

c. Si la Administración ampliara las

actuaciones en el plazo de 6 meses,

el efecto interruptivo respecto a la

totalidad de la deuda provocado por

la solicitud el sujeto pasivo se man-

tendría.

d. Si la Administración incumpliera

este plazo de 6 meses y no amplia-

ra las actuaciones de carácter par-

cial a carácter general, el efecto

interruptivo respecto a la totalidad

de la deuda provocado por la solici-

tud el sujeto pasivo desaparecería.

Esta interpretación podría atacarse

señalando que el artículo 149.3 LGT señala

literalmente que “el incumplimiento de este

plazo determinará que las actuaciones ins-

pectoras de carácter parcial no interrum-

pan el plazo de prescripción”, de lo que se

deduciría que son las actuaciones de carác-

ter parcial, y no la solicitud del obligado tri-

butario de la ampliación, las que interrum-

pen la prescripción.

Sin embargo, este razonamiento, con-

trario al planteamiento del TEAC puede

apoyarse en que:

a. Parece más acorde con la sistemá-

tica de la LGT que justo en el artí-

culo siguiente, concretamente en el

artículo 150.2, establece los efec-

tos de la inactividad por un período

de 6 meses de la Administración en

el seno de las actuaciones de com-

probación e investigación y que no

otra que la no interrupción de la

prescripción por lo actuado hasta

que se produce dicha inactividad.

b. El citado artículo 148.3 LGT parece

admitir efectos “preclusivos” par-

ciales.

c. Resulta más respetuoso con el prin-

cipio de seguridad jurídica consa-

grado en el artículo 9 de la Consti-

tución Española, ya que la tesis del

TEAC podría dar lugar a situaciones


245haciendacanaria

en que la potestad de revisión de la

Administración quedaría abierta

sine die.

Por todo lo anterior debe señalarse

que nos encontramos ante una cuestión

controvertida, no resuelta con claridad por

la LGT y que por tanto, habrá que realizar

un oportuno seguimiento a los próximos

pronunciamientos de los tribunales admi-

nistrativos y jurisprudencia.


246 haciendacanaria

247haciendacanaria

UNIÓN EUROPEA

Sección coordinada por

ISABEL BARRIOS BEL

Técnico en Asuntos Europeos

Delegación del Gobierno de Canarias en Bruselas

INTRODUCCIÓN

El refuerzo de la inserción regional de

las regiones ultraperiféricas en sus respecti-

vas zonas geográficas constituye uno de los

tres ejes de acción de la estrategia comuni-

taria a favor de estas regiones y es precisa-

mente una de las líneas de intervención más

prometedoras de dicha estrategia, ya que

puede contribuir a materializar el nuevo

paradigma propugnado por la UE en su

Comunicación de 2008 “Las regiones ultra-

periféricas: una ventaja para Europa”.

La crisis económica, financiera y social

mundial de los últimos dos años, que está

castigando con especial crudeza a las RUP,

ha hecho aún más patente la necesidad

para estas regiones de una economía más

diversificada e internacionalizada, que

aproveche los puntos fuertes y las ventajas

comparativas que éstas poseen. El refuer-

zo de la inserción regional de las RUP en

sus respectivos espacios geográficos y el

aprovechamiento de su situación geoestra-

tégica adquieren, por tanto, una relevancia

aún mayor en el contexto actual, por las

oportunidades que ofrecen para estas

regiones en términos de desarrollo y de

creación de empleo.

Hemos considerado, por tanto, de

interés incluir un artículo en la presente

Sección Europea que analice la evolución,

los avances y las perspectivas de la inser-

ción regional de las RUP en sus respectivos

espacios geográficos. El artículo, realizado

por Beatriz Amigó y María Luisa de Miguel,

tiene como objetivo analizar la evolución

de la cooperación territorial europea y el

difícil encaje de las RUP en la misma y

mostrar los principales avances y dificulta-

des en este sentido. Por último, se lanzan

también algunas reflexiones que podrían

contribuir a una estrategia de Gran

Vecindad más efectiva, tanto en el presen-

te periodo de programación como a partir

de 2013.

La Unión Europea reconoce el valor

añadido que las regiones ultraperiféricas

aportan a la Unión Europea. Su especial

situación geoestratégica las convierte en

verdaderas “fronteras activas” de la UE en

el mundo, permitiendo una presencia real

de ésta en áreas geográficas alejadas del

continente europeo y actuando como cata-

lizadores de desarrollo en sus respectivos

entornos geográficos. Por otro lado, el

aprovechamiento de estas ventajas era

precisamente uno de los cuatro principios

que las RUP venían ya reivindicando dentro

de la UE, desde la firma del Memorándum

conjunto de Cayena, en 1999.

El Plan de Acción de Gran Vecindad

lanzado por la UE en 2004 en su

Comunicación “Estrechar la asociación con

las regiones ultraperiféricas” tenía por

objetivo contribuir a esta prioridad, concre-

tamente a través de la ampliación del

espacio natural de influencia socioeconómi-

ca y cultural de las RUP y de la reducción

de las barreras que limitan las posibilidades

de intercambio de estas regiones en su

espacio geográfico.

Dentro de este marco, uno de los

principales ámbitos de intervención de la

Gran Vecindad lo constituye la cooperación

territorial europea, un concepto que ha

tenido una importancia creciente dentro de

la UE y para las RUP y que ha pasado ade-

más a ser un objetivo específico de la polí-

tica de cohesión en el presente periodo de

programación (2007-2013).

Actualmente, todas las RUP participan

en el apartado transnacional del objetivo de

cooperación territorial con espacios de coo-

peración propios dentro del INTERREG IV,

cuyos programas tienen una clara vocación

de cooperación exterior ya que se caracte-

rizan por estar orientados a la cooperación

con terceros países, dada las condiciones

geográficas específicas de las RUP. En este

sentido, una novedad del presente periodo

lo constituye la experiencia piloto de pro-

gramación concertada propuesta por la

Comisión Europea para la cooperación entre

las RUP y los terceros países vecinos de su

entorno, a través de la articulación de los

instrumentos financieros FED y FEDER.

Sin embargo, esta complicada estruc-

tura de cooperación articulada a partir de

instrumentos tan diferentes, que operan

con calendarios y requisitos diferentes,

unida a las diferencias socio-económicas

entre las RUP y los terceros países de su

entorno y otros problemas de tipo estruc-

tural, operativo y financiero están dificul-

tando muy seriamente la ejecución de pro-

yectos concertados conjuntos y la

consecución de los objetivos.

Dentro de este marco, el artículo que

presentamos pone de manifiesto la necesi-

dad de poder contar con medidas adapta-

das en los distintos programas de coopera-

ción territorial de las RUP y realiza

propuestas concretas en relación a los dis-

positivos adecuados para mejorar la imple-

mentación de esta cooperación conjunta.

Asimismo, en la Sección de

Documentación de este mismo número

de la revista se incluyen dos documentos

aprobados recientemente y de gran rele-

INTRODUCCIÓN

248 haciendacanaria

vancia para la futura estrategia de la UE en

favor de las regiones ultraperiféricas: el

Memorándum de España, Francia, Portugal

y las regiones ultraperiféricas “Una visión

renovada de la estrategia europea hacia la

ultraperiferia” firmado el 7 de mayo de

2010 en Las Palmas de Gran Canaria bajo

Presidencia española del Consejo y las

Conclusiones del Consejo de Asuntos

Generales de la Unión (CAG) de 14 de junio

de 2010, que incluyen un apartado especí-

fico sobre el desarrollo de la futura estrate-

gia comunitaria a favor de las regiones

ultraperiféricas.

UNIÓN EUROPEA

249haciendacanaria

251haciendacanaria

LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONESULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓNTERRITORIAL EUROPEA. ANTECEDENTES,

EVOLUCIÓN Y PERSPECTIVAS

BEATRIZ AMIGÓ MELCHIOR

Técnico

MARÍA LUISA DE MIGUEL ANASAGASTI

Técnico

Dirección General de Asuntos Económicos con la Unión Europea

SUMARIO

I. Introducción.

II. Antecedentes de la cooperación territorial europea. El encaje

de las regiones ultraperiféricas.

III. Evolución: debilidades y fortalezas.

1. La cooperación territorial de las RUP en el periodo 2007-

2013: principales avances

2. La experiencia de programación concertada FED-FEDER

en el espacio Macaronesia-África Occidental: debilidades

encontradas

3. La experiencia de concertación FED-FEDER de los espa-

cios de cooperación “Caribe” y “Océano Indico”

4. Identificación de fortalezas

IV. Por una estrategia de Gran Vecindad efectiva. Opciones y pers-

pectivas.

1. Adaptación de los programas INTERREG actuales hasta

2013

2. Análisis de alternativas para el periodo posterior a 2013

V. Conclusiones.

1 COM (2004) 343 final y COM (2004) 543 final.

I. INTRODUCCIÓN

Las Regiones Ultraperiféricas (RUP) se

caracterizan por su pertenencia a un doble

espacio geopolítico, al ser, por un lado,

parte integrante de la Unión Europea (UE)

y encontrarse al mismo tiempo geográfica-

mente próximas a terceros países de Áfri-

ca, América y el Caribe. Esta situación

única dentro de la UE hace que las RUP se

enfrenten a un doble reto: poder benefi-

ciarse plenamente de las ventajas del mer-

cado interior a pesar de su gran lejanía del

continente europeo, por un lado, y conse-

guir una mejor inserción regional en las

zonas geográficas en las que están situa-

das, por el otro.

En este sentido, las RUP vienen insis-

tiendo desde hace muchos años en la

importancia de reforzar las relaciones con

sus países vecinos, propiciando una mayor

integración económica, comercial, social y

cultural, como parte integrante y funda-

mental de su estrategia de desarrollo.

La UE comparte este objetivo y ha

hecho del refuerzo de la inserción regional

uno de los ejes prioritarios de su estrategia

en favor de las RUP. Con este fin, lanzó en

2004 un Plan de Acción de Gran Vecindad

(PAGV) en su Comunicación “Estrechar la

asociación con las regiones ultraperiféri-

cas”1. El objetivo perseguido a través del

PAGV consiste en ampliar el espacio natu-

ral de influencia socioeconómica y cultural

de las RUP (incluyendo las cuestiones rela-

tivas a la emigración), reduciendo las

barreras que limitan las posibilidades de

intercambio de estas regiones en su espa-

LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...

252 haciendacanaria


El presente artículo tiene por objetivo analizar la experiencia de los programas de coo-peración territorial europea de las Regiones Ultraperiféricas (RUP) y su adaptación a lassingularidades de estas regiones, así como presentar algunas propuestas que puedan contri-buir a una mejor inserción regional en sus respectivos espacios de pertenencia y a una estra-tegia de Gran Vecindad más efectiva.

En este sentido, se analiza, en primer lugar, la evolución de la cooperación territorialeuropea a lo largo de los últimos veinte años y el difícil encaje de las RegionesUltraperiféricas dentro de este marco. El artículo pone de manifiesto, a continuación, losprincipales avances y debilidades encontrados en el actual periodo presupuestario 2007-2013, así como el potencial que ofrecen las Regiones Ultraperiféricas en términos de coo-peración con los terceros países vecinos.

Por último, se proponen algunas pistas de reflexión dirigidas a la búsqueda de solucio-nes reglamentarias y financieras adaptadas al tipo de cooperación de las RegionesUltraperiféricas y a la realidad de estos espacios, tanto en el actual periodo como a partirde 2013.

2 COM (2007) 507 final.3 COM (2008) 642 final.4 El aprovechamiento de estas ventajas constituye uno de los cuatro principios de la acción comunitaria a favor de la

ultraperiferia definidos por las RUP ya desde la firma del Memorándum conjunto de Cayena en 1999. A este principio se

suman otros tres: el principio de igualdad de oportunidades, la coherencia entre las políticas comunitarias y el partenariado.5 Países de África, Caribe y Pacífico, que forman parte del Acuerdo de Asociación ACP-CE firmado en Cotonú el 23

de junio de 2000 (DO L 317 de 15.12.2000).

cio geográfico. Esta iniciativa se menciona-

ba ya en el tercer informe sobre la cohe-

sión de 18 de febrero de 2004, con el fin de

facilitar la cooperación con los países veci-

nos no pertenecientes a la UE en el marco

de los nuevos programas de cooperación

territorial europea 2007-2013.

Las Comunicaciones de la Comisión

Europea en favor de las RUP de 2007 -

“Estrategia para las regiones ultraperiféri-

cas: balance y perspectivas“2- y de 2008 -

“Las RUP: una ventaja para Europa”3-

ahondan en esta prioridad. La Comu-

nicación de 2008 refleja además un cambio

de enfoque, que reconoce el valor añadido

que las RUP aportan a Europa en distintos

ámbitos, entre los que destaca el potencial

que ofrece su particular situación geoestra-

tégica, y la necesidad de aprovechar estas

potencialidades para impulsar el desarrollo

de estas regiones, lo que redundará tam-

bién en beneficio de la Unión Europea y de

los terceros países vecinos a las RUP4.

El aprovechamiento de estas oportu-

nidades pasa necesariamente por una

mayor inserción e interacción de las RUP en

sus entornos geográficos próximos a través

de los dispositivos adecuados. La coopera-

ción territorial europea constituye, en este

sentido, uno de los principales ejes de

acción para alcanzar dicho objetivo, tal y

como establece el Plan de Acción de Gran

Vecindad.

Sin embargo, las RUP han tenido

siempre un difícil encaje en la cooperación

territorial europea debido a sus especiales

condiciones geográficas que las diferencian

del resto de las regiones europeas. Estas

características singulares han originado

que los programas de cooperación territo-

rial de las RUP, que necesariamente deben

desarrollarse con países terceros vecinos

(en su mayoría países ACP5), presenten

determinadas peculiaridades: la implemen-

tación de proyectos conjuntos debe reali-

zarse a través de la articulación de un ins-

trumento financiero presupuestario, el

Fondo Europeo de Desarrollo Regional

(FEDER), y otro extrapresupuestario, el

Fondo Europeo de Desarrollo (FED), con

calendarios y normas de programación y

de gestión diferentes.

Dentro de este contexto, a pesar de

que se han conseguido algunos avances

para contribuir a la mejora de la inserción

regional, la estrategia de Gran Vecindad

lanzada por la UE en 2004 no ha alcanzado

aún su principal objetivo: la consolidación

de espacios de cooperación en las distintas

zonas de referencia de las RUP que posibi-

liten y faciliten los intercambios en materia

económica, social, cultural, comercial, de

UNIÓN EUROPEA

253haciendacanaria

investigación, etc. Queda, por tanto, un

largo camino por recorrer para dotar de

contenido a esta iniciativa.

II. ANTECEDENTES DE LA COOPE-

RACIÓN TERRITORIAL EUROPEA.

EL ENCAJE DE LAS REGIONES

ULTRAPERIFÉRICAS

Periodo de programación 1989-1993

En la Unión Europea han existido ini-

ciativas de colaboración transfronteriza

desde 1957, como el programa EURORE-

GIO germano-holandés o los programas de

acción transfronterizos surgidos en 1976

con la ayuda del nuevo Fondo Europeo de

Desarrollo Regional (FEDER), en paralelo a

la creación de las Euroregiones.

Sin embargo, la verdadera coopera-

ción transfronteriza europea se iniciaría y

consolidaría a partir de 1990, con la apro-

bación de la iniciativa comunitaria INTE-

RREG, destinada a favorecer el desarrollo

integrado de las zonas fronterizas, contri-

buyendo así a la armonización y al desarro-

llo económico del territorio europeo. El pro-

grama INTERREG I se implementó a través

de 31 programas operativos, de los cuales

27 correspondieron a fronteras interiores

terrestres y solamente 4 a programas de

cooperación transfronteriza marítima.6

Como complemento al programa INTE-

RREG I, se adoptó también la iniciativa

REGEN para la realización de redes de con-

ducción de gas natural y electricidad en las

regiones del objetivo 1.

En este contexto, las regiones ultra-

periféricas quedaron excluidas de partici-

par en INTERREG I, al tener una Iniciativa

Comunitaria propia denominada REGIS,

destinada a la mejora de su integración

socioeconómica, que contaba con una

dotación financiera de 200 millones de

ECUS para el conjunto de las RUP.


El éxito de INTERREG I llevó a la

Comisión Europea a aprobar, en 1994, la

Iniciativa Comunitaria INTERREG II con

una dotación de 3.315 millones de ECUS, lo

que supuso un incremento considerable en

relación al periodo anterior. El INTERREG II

estaba orientado a preparar a las regiones

fronterizas europeas al mercado único, a

contribuir a completar la red transeuropea

de transporte y distribución de energía y a

la cooperación en materia de ordenación

del territorio.

Esta iniciativa estaba compuesta por

tres apartados: el A -que abarcaba la coope-

ración transfronteriza y era la continuación

del INTERREG I- ; el B -que era una conti-

nuación de la Iniciativa Comunitaria REGEN

del periodo anterior-; y el C -cuyo objetivo

era la cooperación transnacional, inicialmen-

te vinculada a cuestiones de ordenación del

territorio y prevención de riesgos.

De los 59 programas operativos finan-

ciados con INTERREG IIA en el ámbito de la

cooperación transfronteriza, 16 fueron pro-


254 haciendacanaria

6 Córcega/Cerdaña (F/I), Kent/Pas-de-Calais (RU/F), Bornholm (DK/países del Mar Báltico) y Storstrom/Ostholstein

(DK/A).

gramas con fronteras marítimas, de las

cuales 11 correspondieron a fronteras marí-

timas internas de la Unión Europea y 5 a

fronteras marítimas externas. Dentro de

estas últimas se contemplaba únicamente a

Marruecos fuera del continente europeo.

Las regiones ultraperiféricas fueron

también excluidas de la iniciativa INTERREG

II en el apartado A, al mantenerse para estas

regiones la Iniciativa REGIS II con una asig-

nación de fondos de 600 millones de ECUS.

Sin embargo, sí pudieron participar en el

apartado C en igualdad de condiciones que el

resto de las regiones europeas.

En este periodo de programación, los

programas de cooperación transfronteriza

en las fronteras externas de la Unión

Europea realizados con terceros países

contaban con diferentes fuentes de finan-

ciación: por un lado, la iniciativa INTERREG

IIA, para la financiación de la parte de los

programas y proyectos ejecutados en el

territorio europeo y, por el otro, los instru-

mentos comunitarios de política exterior

PHARE-CBC7, TACIS-CBC8 y el programa

MEDA9 para la parte de los proyectos eje-

cutados fuera del territorio europeo.

UNIÓN EUROPEA

255haciendacanaria

7 Reglamento (CEE) 3906/89 del Consejo, de 18 de diciembre de 1989. El programa PHARE se constituyó en 1990,

en un principio para apoyar el proceso de reformas en Polonia y Hungría. En tanto que instrumento de preadhesión, fue el

principal instrumento de cooperación financiera y técnica de la Comunidad Europea con los diez países de Europa central y

oriental (PECO) candidatos. Phare-CBC (cooperación transfronteriza) apoya la vertiente de acciones transfronterizas o trans-

nacionales relacionadas con los territorios ubicados en estos países.8 Reglamento (CE, EURATOM) 99/2000 del Consejo, de 29 de diciembre de 1999. El programa TACIS es un progra-

ma de asistencia técnica a la Comunidad de Estados Independientes (CEI) y los países de Asia central pertenecientes a la anti-

gua Unión Soviética (Armenia, Azerbaiyán, Bielorrusia, Georgia, Kazajstán, Kirguizistán, Moldavia, Mongolia, Uzbekistán,

Rusia, Turkmenistán, Tayikistán y Ucrania), más Mongolia. Tacis-CBC (cooperación transfronteriza) apoya aquellas accio-

nes transfronterizas o transnacionales correspondientes a Rusia, Bielorrusia, Ucrania y Moldavia.9 Reglamento (CE) 1488/96 del Consejo, de 23 de julio de 1996. El programa MEDA es el instrumento principal de la

cooperación económica y financiera de la asociación euromediterránea. Permite a la UE aportar una ayuda financiera y téc-

nica a los siguientes países del sur del Mediterráneo: Argelia, Chipre, Egipto, Israel, Jordania, Líbano, Malta, Marruecos,

Siria, Territorios Palestinos, Túnez y Turquía.

CUADRO 1

Fuente: Comisión Europea

La financiación de la cooperación

transfronteriza con terceros países se rea-

lizaba, por lo tanto, a través de programas

complementarios con criterios de gestión

diferentes que deberían coordinarse para la

ejecución de los proyectos. Esto dio lugar a

que la cooperación se realizase de forma

paralela, ya que las acciones se desarrolla-

ban a cada lado de la frontera de manera

independiente, siendo muy difícil, por no

decir imposible, la implementación de pro-

yectos conjuntos a ambos lados de la

misma. Solamente las regiones con más

experiencia y tradición en cooperación,

concretamente las regiones nórdicas, fue-

ron capaces de realizar acciones en común.


La aprobación del INTERREG III conti-

nuó la senda de consolidación de esta

Iniciativa comunitaria, con una dotación pre-

supuestaria de 4.875 millones de euros. Esta

nueva fase de la iniciativa tenía como objeti-

vo principal aumentar la cohesión económica

y social en la UE fomentando la cooperación

transfronteriza, transnacional e interregio-

nal, así como el desarrollo equilibrado del

territorio. De esta forma, INTERREG III se

desagregó en tres apartados: INTERREG IIIA

-Cooperación transfronteriza-, INTERREG

IIIB - Cooperación transnacional- e INTE-

RREG IIIC -Cooperación interregional-.

En este periodo de programación, la

Iniciativa Comunitaria REGIS desapareció,

quedando las regiones ultraperiféricas inte-

gradas dentro de la Iniciativa Comunitaria

INTERREG III. Como garantía para estas

regiones se incluyó en el artículo 20 del

Reglamento 1260/1999 una referencia que

establecía que el programa INTERREG

“prestará la debida atención a la coopera-

ción con las regiones ultraperiféricas”.

Sin embargo, las regiones ultraperife-

ricas quedaron una vez más excluidas de la

cooperación transfronteriza (apartado A),

participando únicamente en la cooperación

transnacional e interregional (apartados B

y C) en igualdad de condiciones que el

resto de las regiones europeas.

La única especialidad para las RUP

consistió en el establecimiento de tres

espacios de cooperación propios en el

apartado de cooperación transnacional: el

espacio “Azores-Canarias-Madeira” (MAC),

el espacio “Caribe” y el espacio “Océano

Indico”. Sin embargo, no se tuvieron en

cuenta las particularidades ligadas a su

situación geográfica cuando se establecie-

ron las normas de cooperación en estos

espacios. En lo relativo a la dotación de

fondos, las RUP salieron también muy per-

judicadas con respecto a la situación del

periodo anterior. El programa operativo

que tuvo una mayor dotación fue el Azores-

Canarias–Madeira debido a la asignación

por parte de los Estados miembros partici-

pantes (España y Portugal), de una cuantía

superior a la que le hubiera correspondido.

Se intentaba así compensar la desaparición

del programa REGIS, detrayendo estos

fondos de las otras zonas de cooperación

transfronteriza en las que participaban.

Por lo tanto, las RUP perdieron la ven-

taja de tener un programa propio (el REGIS)

y consiguieron una integración muy poco

adecuada en el INTERREG al haber sido

excluidas de la cooperación transfronteriza.

En este sentido, no se tuvo en cuenta que


256 haciendacanaria

estas regiones, por sus condiciones geográ-

ficas, son fronteras marítimas exteriores de

la Unión Europea en relación con los terce-

ros países de su entorno geográfico10.

A pesar de que estos programas debían

fomentar, en el caso de las RUP, una mejor

integración y cooperación económica con las

regiones situadas en otros Estados miem-

bros y mejorar los vínculos y la cooperación

con los países situados en regiones geográfi-

cas más amplias (Caribe, América Latina,

Océano Atlántico, África Noroccidental y

Océano Indico), los requisitos de coopera-

ción impuestos por INTERREG III hicieron

prácticamente imposible el desarrollo de pro-

yectos conjuntos y el establecimiento de

estructuras de cooperación con los terceros

países vecinos .

Posteriormente, en agosto de 2001, la

Comisión modificó las Orientaciones de la

iniciativa Interreg III para ajustarlas a

determinadas situaciones nuevas, concre-

tamente, la inclusión de la Cooperación

transfronteriza en el Adriático tras la apro-

bación del programa CARDS11 y la partici-

pación de Viena en programas de coopera-

ción transfronteriza externa.

En el contexto de la ampliación de la

UE de 2004, se volvieron a modificar dichas

Orientaciones de acuerdo con la nueva

Política de Vecindad Europea, desarrollada

con el objetivo de evitar la aparición de

nuevas líneas divisorias entre la UE amplia-

da y sus vecinos del Sur y del Este.

De los 65 programas transfronterizos

aprobados, 20 fueron programas con fron-

teras marítimas, concentrándose las fron-

teras marítimas exteriores en el mar

Báltico y en el sur de Europa.

UNIÓN EUROPEA

257haciendacanaria

10 A excepción de Guayana que tiene frontera terrestre con Brasil y Surinam. 11 Tras la adopción del Reglamento (CE) 2666/2000 del Consejo, de 5 de diciembre de 2000, relativo a la ayuda a

Albania, Bosnia y Hercegovina, Croacia, la República Federativa de Yugoslava y la ex República Yugoslavia de Macedonia,

se cuenta con un nuevo instrumento comunitario para los Balcanes (CARDS) que se coordinará con el Interreg III.

CUADRO 2

Fuente: Comisión Europea


– La Cooperación Territorial Euro-

pea como nuevo objetivo de la Política

de Cohesión

En el actual periodo de programación,

la Cooperación Territorial Europea pasa a

ser un objetivo específico de la política de

cohesión de la UE, concediéndole así mayor

visibilidad e importancia como fundamento

jurídico12.

Los criterios de subvencionabilidad

retenidos han sido los siguientes:

• Para la cooperación transfronteriza

las regiones del nivel NUTS III13 son sub-

vencionables a lo largo de todas las fronte-

ras terrestres interiores y de determinadas

fronteras terrestres exteriores, y a lo largo

de todas las fronteras marítimas separadas

por una distancia máxima de 150 Km.

• Para la cooperación transnacional

todas las regiones son subvencionables.14

• Para la cooperación interregional

todas las regiones de Europa son subven-

cionables.

Por otro lado, en el ámbito de la ayuda

exterior, la UE establece para el presente

periodo de programación una simplificación

general de los instrumentos financieros de

sus relaciones exteriores, creando un

nuevo instrumento, mucho más flexible,

destinado a los países de la PEV y Rusia: el

Instrumento Europeo de Vecindad y

Asociación (IEVA). Dentro de este marco,

un importante objetivo de la PEV y de la

Asociación Estratégica con Rusia es mejo-

rar sustancialmente la cooperación trans-

fronteriza a lo largo de las fronteras exte-

riores terrestres y marítimas de la UE, con

el fin de promover el desarrollo económico

y social en las regiones fronterizas y ase-

gurar así fronteras eficaces y seguras. En

este sentido, el Programa de Cooperación

Transfronteriza (CTF) del IEVA va dirigido a

beneficiar a aquellas regiones que compar-

ten directamente una frontera terrestre o

marítima con la UE y a las regiones comu-

nitarias limítrofes con ellas.

En el periodo 2007-2013 se establece

también un instrumento financiero más fle-

xible para el proceso de preadhesión de los

países candidatos y candidatos potenciales,

el Instrumento de Ayuda de Preadhesión

(IPA), que, a partir del 1 de enero de 2007,


258 haciendacanaria

12 Los recursos totales destinados a este objetivo son 7.750 millones de euros, lo que representa el 2,52% del total de

los fondos, repartidos de la siguiente manera: el 73,86% (5.576 millones de euros) para la cooperación transfronteriza, el

20,95% (1581 millones de euros) para la cooperación transnacional y un 5,19% (392 millones de euros) para la cooperación

interregional. Aunque la propuesta inicial de la Comisión era una mayor dotación de fondos y un reparto al 50% entre la coo-

peración transfronteriza y la transnacional, al final se favoreció el apartado transfronterizo para dar cabida a la aportación que

el FEDER debía realizar al IEVA. Esta contribución asciende a 814 millones de euros y se detrae de las asignaciones de la

cooperación transfronteriza correspondientes a los distintos Estados miembros con fronteras exteriores incluidas en el

Instrumento de Vecindad. 13 Nomenclatura de Unidades Territoriales Estadísticas (NUTS) establecida por Eurostat para proporcionar un cuadro

único y coherente del reparto territorial de la UE.14 La Comisión ha mantenido las trece zonas de cooperación del período anterior en concertación con los Estados

miembros.

sustituye a los programas del periodo ante-

rior PHARE, SAPARD, ISPA y CARDS.

En este contexto, las novedades res-

pecto a la cooperación territorial del perio-

do anterior (INTERREG III) son las siguien-

tes:

– Se amplía la elegibilidad geográfica

de la cooperación transfronteriza, especial-

mente en lo relativo a la cooperación marí-

tima.15

– La cooperación con los países exte-

riores de la Unión Europea pasa a finan-

ciarse con los dos nuevos instrumentos

financieros mencionados: el Instrumento

Europeo de Vecindad (IEVA) y el

Instrumento de Ayuda de Preadhesión

(IPA), que se dotan en un 50% con apor-

taciones del FEDER. Por otro lado, sólo la

cooperación con los Estados no miembros

de la UE que no reciben asistencia financie-

ra de la Unión Europea a través del IEVA o

del IPA se incluye en la cooperación territo-

rial europea financiada en un 100% con

aportaciones del FEDER, como es el caso

de los países EFTA y los países ACP inclui-

dos en los espacios de cooperación de las

RUP francesas.

En relación a las regiones ultraperifé-

ricas, no se aprovechó esta oportunidad

para solucionar la cuestión ya planteada

con anterioridad relativa a su integración,

con carácter general, en la cooperación

marítima transfronteriza europea. Más bien

al contrario, las soluciones que se adopta-

ron fueron de tipo asimétrico, como refle-

jamos a continuación.

De hecho, en un principio, la propues-

ta inicial de la Comisión excluía a todas las

RUP de la cooperación transfronteriza. La

única excepción en este sentido era

Guayana, incluida como frontera exterior

terrestre y que participa en el nuevo pro-

grama transfronterizo “Amazonia” con

Surinam y los estados del Amazonas de

Brasil.

Guadalupe, Martinica y Reunión fue-

ron finalmente incluidas como fronteras

marítimas exteriores con países no integra-

dos en el Instrumento de Vecindad y

Canarias, por otro lado, como frontera

marítima con Marruecos dentro del

Instrumento de Vecindad.

Canarias pasa, por tanto, a ser consi-

derada, por primera vez, frontera marítima

externa. Por su situación geográfica, es la

única de las RUP elegible a un programa de

cooperación transfronteriza exterior articu-

lado a través del IEVA con el Sur de

Marruecos. Este programa ha tenido, sin

embargo, problemas en su puesta en mar-

cha debido a las dificultades políticas que

han surgido en el partenariado con

Marruecos. Esta situación ha conducido a

que, en la actualidad, el programa se esté

gestionando como un programa de coopera-

UNIÓN EUROPEA

259haciendacanaria

15 Se ampliaron todas las fronteras marítimas interiores, extendiéndose a toda la frontera de Francia con el Reino Unido

y del Reino unido con Irlanda, además de la extensión de la frontera de Suecia y Finlandia.

ción transfronteriza del FEDER (POCTEFEX)

para las anualidades descomprometidas16.

Por último, las regiones ultraperiféri-

cas portuguesas de Azores y Madeira que-

daron, por el contrario, excluidas del apar-

tado transfronterizo por la aplicación

automática del criterio de limitación de los

150 Km. para las fronteras marítimas17.

En el ámbito de la cooperación transna-

cional, se mantuvieron los tres espacios

específicos de cooperación de las RUP del

período anterior (Azores-Madeira-Canarias

(MAC), Caribe y Océano Indico). Sin embar-

go, este apartado quedó muy devaluado

debido a la escasa dotación de fondos que

finalmente se le asignó, concretamente cua-

tro veces inferior al de la cooperación trans-

fronteriza. Si a esto añadimos que el reparto

de fondos se realizó exclusivamente en fun-

ción del criterio de población (al eliminarse la

modulación por renta aplicada en el periodo

anterior y que beneficiaba a los países con

menor nivel de renta) el resultado fue una

reducción muy importante de fondos tanto

para las RUP portuguesas como para

Canarias en relación al periodo anterior.18


260 haciendacanaria

16 http://www.poctefex.eu.17 La selección de las fronteras marítimas se basó en la distancia y otros criterios geográficos y económicos de relevan-

cia. Concretamente, el criterio que se adoptó fue el de 150 Km. de distancia que es el utilizado en el ámbito de los Fondos

Estructurales para acotar la Cooperación transfronteriza intracomunitaria. 18 Por lo tanto han sido los Estados miembros correspondientes, los que han tenido que ampliar la dotación del

Programa de Cooperación Azores-Canarias-Madeira, en detrimento de otros espacios de cooperación. En concreto España ha

destinado a este programa la mitad del FEDER que le ha correspondido para toda la cooperación transnacional.

CUADRO 3

* de los cuales 5 millones de euros corresponden a Portugal y el resto a España Fuente: Comisión Europea

Por último, en relación a la coopera-

ción interregional, las RUP participan ple-

namente en ésta al igual que el resto de

regiones de la UE. Este apartado permite,

por ejemplo, la realización de proyectos

conjuntos de cooperación interregional

entre todas las RUP, independientemente

de su localización geográfica en una zona

específica, tal y como se efectuó en el

periodo anterior a través de la Operación

Marco Regional “RUP-PLUS” dentro de la

iniciativa comunitaria Interreg IIIC.

– La Gran Vecindad

Cuando se negoció la Política de

Vecindad, las RUP partían de una situación

doblemente negativa: por una parte, en

virtud del reglamento INTERREG vigente,

las RUP no eran elegibles para la coopera-

ción transfronteriza, por otra, los terceros

países vecinos de las RUP son países con

un menor nivel de desarrollo con los que la

UE coopera a través del FED y que no esta-

ban incluidos en la política de vecindad19.

En contrapartida, la propuesta de la

Comisión Europea fue la puesta en marcha

de la Gran Vecindad, que debía contribuir a

reforzar la inserción regional entre las RUP y

los países terceros vecinos. El objetivo per-

seguido consistía concretamente en ampliar

el espacio natural de influencia socioeconó-

mica y cultural de las RUP (incluyendo las

cuestiones relativas a la emigración), redu-

ciendo las barreras que limitan las posibilida-

des de intercambio de estas regiones en su

espacio geográfico. Para ello se identificaron

dos ejes principales de acción: por un lado,

un ámbito relativo a la adaptación de las

políticas europeas en su componente exter-

na, que incluye la política comercial común y

especialmente los Acuerdos de Partenariado

Económico (APE)20 y, por el otro, un ámbito

dedicado a los instrumentos financieros de

interés, como por ejemplo el FEDER, en los

Programas de Cooperación Territorial

Europea.

En este sentido, en el apartado de la

cooperación transnacional se propuso la

posibilidad de extender el campo territorial

de aplicación para cubrir la posible coope-

ración de las RUP con los terceros países de

su entorno. Como complemento indispen-

sable para alcanzar dicho objetivo era

necesaria una coordinación entre los ins-

trumentos financieros FEDER y FED.

Sin embargo, no se avanzó en esta

propuesta a nivel operativo. No se adapta-

ron los Programas de Cooperación

UNIÓN EUROPEA

261haciendacanaria

19 Sin embargo, a pesar de que cuando se gestó el instrumento de Vecindad no se pensaba en Canarias, ya que la vecin-

dad meridional de la UE quedaba reducida al Mediterráneo, se consiguió que Canarias fuese incluida en el nuevo Instrumento

de Vecindad dentro de la cooperación transfronteriza al estar situada a lo largo de rutas marítimas (sea-crossing). Aunque el

criterio de unidad territorial en la cooperación transfronteriza marítima es el NUTS III (la provincia), se aprobó, para casos

justificados, la extensión al conjunto de la unidad territorial correspondiente al nivel NUTS II (la Comunidad Autónoma), por

lo que finalmente toda Canarias ha sido elegible al IEVA.20 El nuevo marco de cooperación económica y comercial del acuerdo de Cotonú, (Acuerdo de Asociación ACP-CE fir-

mado el 23 de junio de 2000), prevé la negociación de acuerdos regionales de colaboración económica destinados a liberali-

zar el comercio entre las Partes contratantes, poniendo fin al régimen de preferencias comerciales no recíprocas que disfruta-

ban los Estados ACP.

Territorial de las RUP (Azores-Canarias-

Madeira, Caribe y Océano Indico) en línea

con la transformación que se produjo en su

momento de los Programas de Cooperación

Transfronteriza a Programas de Vecindad.

La Comisión Europea dio algunas orienta-

ciones generales a través de un documen-

to interno de trabajo, pero no se estable-

cieron guías concretas y apropiadas para la

coordinación FEDER/FED.

Esta configuración ha generado enor-

mes dificultades para las RUP y sus terce-

ros países vecinos a la hora de ejecutar

proyectos conjuntos, que pasamos a anali-

zar en el siguiente apartado.

III. EVOLUCIÓN: DEBILIDADES Y FOR-

TALEZAS

1. La cooperación territorial de las

RUP en el periodo 2007-2013: prin-

cipales avances

El nuevo objetivo de cooperación

territorial de la política de cohesión para el

periodo 2007-2013 y su puesta en marcha

constituye, por tanto, uno de los principa-

les ejes del Plan de Acción de Gran

Vecindad.

Las regiones ultraperiféricas confor-

man cuatro espacios de cooperación dife-

renciados dentro del INTERREG IV:

– El del Atlántico: del que forman

parte Azores, Canarias y Madeira, junto

con la región de África Occidental, princi-

palmente Mauritania, Senegal y Cabo

Verde. Este espacio abarca el Programa de

Cooperación transnacional Azores-Madeira-

Canarias (MAC).

– El del Caribe: formados por

Guadalupe, San Bartolomé21, San Martín,

Martinica, Guayana y sus vecinos, particu-

larmente los países ACP del Caribe inte-

grantes del Foro del Caribe (CARIFORUM).

– El de la Amazonia: un nuevo progra-

ma transfronterizo del que forma parte

Guayana junto con Surinam y los estados

del Amazonas de Brasil, para el que se bus-

cará una articulación con el FED y con el

Instrumento Financiero de Cooperación al

Desarrollo (IFCD).

– El del Océano Indico: que implica a

la isla de La Reunión y a sus vecinos, par-

ticularmente los países del Suroeste del

Océano Índico agrupados en la Comisión

del Océano Indico (COI): Comores,

Madagascar, Mauricio y Seychelles.

En relación a la cooperación con ter-

ceros países, el periodo de programación

actual presenta dos novedades principales

destinadas a facilitar la viabilidad de los

proyectos de cooperación con socios de

países terceros:


262 haciendacanaria

21 San Bartolomé y San Martín, antiguamente integradas en el Archipiélago de Guadalupe, han pasado a formar nue-

vas colectividades territoriales en la organización territorial interna en Francia y son Regiones Ultraperiféricas desde la entra-

da en vigor del Tratado de Lisboa, el 1 de diciembre de 2009.

– Con carácter general, el 10% del

FEDER asignado a los programas de coope-

ración podrá ejecutarse de forma efectiva

en países terceros vecinos, siempre que

esto redunde en beneficio de las regiones

comunitarias22.

– Con carácter específico para las

regiones ultraperiféricas, la Comisión

Europea lanza una iniciativa piloto de

actuación concertada entre estas regiones

y sus terceros países vecinos, a través de

la articulación de los distintos instrumentos

financieros, el FED- FEDER y el IFCD-

FEDER (para el caso de Guayana) con el fin

de identificar e implementar proyectos con-

juntos de interés común.

En este sentido, a través de un docu-

mento interno de trabajo, la Comisión

Europea propuso a principios de 2007 un

sistema de programación concertada que

facilitaría la utilización coordinada de los

instrumentos financieros FED y FEDER y

que debía estar acompañado de un diálogo

reforzado entre las RUP y los países ACP de

su entorno. Para su implementación se

debían llevar a cabo los siguientes pasos:

– Identificación de líneas prioritarias

de interés común entre las RUP y los países

ACP en cada uno de los programas y espa-

cios de cooperación concernidos. Estas

prioridades comunes de cooperación debí-

an favorecer la cohesión económica y social

de las RUP y la lucha contra la pobreza en

los países ACP.

– Identificación de los montantes indi-

cativos que serían asignados a esta coope-

ración en cada uno de los programas inte-

resados (tanto en lo que se refiere al

FEDER como al FED), así como las contra-

partidas nacionales asociadas a estos

recursos.

– Definición de un mecanismo de

identificación y de selección de proyectos

conjuntos compatible con las reglas de

gestión del FED y del FEDER.

En este sentido, se identificaron prio-

ridades comunes y se asociaron recursos a

esta articulación con el fin de poner en

marcha proyectos conjuntos financiados

por ambos fondos. Para la parte FEDER, a

través de los diferentes programas operati-

vos de cooperación territorial (2007-2013)

de cada uno de los espacios. Para la parte

FED, a través de los Programas Indicativos

Nacionales (PIN) de los países terceros y

de los Programas Indicativos Regionales

(PIR) de los diferentes espacios (África del

Oeste, Caribe, y África Oriental y Austral)

para el décimo FED (2008-2013).

Esta iniciativa es coherente con la

política de desarrollo implementada por la

UE con los países ACP ya que el reglamen-

to del Consejo sobre la puesta en marcha

UNIÓN EUROPEA

263haciendacanaria

22 Artículo 21.3. del reglamento (CE) 1080/2006, de 5 de julio de 2006, relativo al Fondo Europeo de Desarrollo

Regional.

del décimo FED 23 menciona expresamente

el refuerzo de la cooperación entre los paí-

ses ACP y las RUP, conforme al artículo 28

del Acuerdo de Cotonú 24.

2. La experiencia de programación

concertada FED-FEDER en el espacio

Macaronesia-África Occidental: de-

bilidades encontradas

En el espacio de cooperación de la

Macaronesia con los países de África

Occidental, se está llevando a cabo esta

iniciativa piloto de programación concerta-

da a través de la articulación del Programa

de Cooperación Transnacional (PCT) MAC

Azores-Madeira-Canarias 2007-201325

financiado por el FEDER y los Programas

Indicativos Nacionales del décimo FED de

Senegal, Mauritania y Cabo Verde que

podrán dedicar un montante para la coope-

ración con las regiones ultraperiféricas.

Se consolida así la experiencia adqui-

rida en el periodo anterior (2000-2006) de

cooperación con terceros países, los cuales

participaron aproximadamente en una

cuarta parte de los proyectos aprobados

por el programa MAC (especialmente Cabo

Verde, Marruecos y Senegal). En el ámbito

de esta cooperación, las principales temá-

ticas desarrolladas fueron: el medio

ambiente, la planificación territorial, el

desarrollo urbano-rural, la educación y la

formación profesional.

Siguiendo las sugerencias de la

Comisión Europea para la identificación y

selección de proyectos en el marco de la

actual experiencia piloto, el órgano gestor

del programa MAC realizó los contactos

necesarios destinados a la creación de

Comités de Concertación paritarios con

Cabo Verde, Mauritania y Senegal, com-

puestos por todas las partes involucradas

en esta cooperación (representantes de las

regiones ultraperiféricas del espacio

Macaronesia, de los tres países ACP y de la

Comisión Europea).

La articulación de esta programación

concertada ha supuesto, sin embargo, un

enorme reto y su puesta en marcha se

enfrenta a graves dificultades, de tipo

estructural, operativo, jurídico y financiero,

que son comunes en los distintos espacios de

cooperación de las regiones ultraperiféricas.

En primer lugar existen problemas

estructurales relacionados con las grandes

diferencias entre los actores que confor-

man este espacio (grandes diferencias

socio-económicas, escasa financiación por

parte de los países terceros) y de tipo ope-

rativo (lejanía, escasa conectividad, idio-

ma, tipo de cambio, etc.).

Existen además dificultades vincula-

das al tipo de cooperación que se tiene que

desarrollar, ya que ésta se realiza entre

diferentes niveles de gobernanza (regiones


264 haciendacanaria

23 Reglamento (CE) 617/2007 del Consejo, de 14 de mayo de 2007, sobre la aplicación del décimo FED.24 Acuerdo de Asociación ACP-CE firmado en Cotonú el 23 de junio de 2000 (DO L 317 de 15.12.2000).25 http://www.pct-mac.org.

y Estados) y, en el caso de Canarias, den-

tro de un espacio asimétrico donde se apli-

can simultáneamente las políticas de

Vecindad (con Marruecos) y de Gran

Vecindad (con los países ACP). A ello se

suma la falta de definición de un modelo

global e integral (un espacio-plataforma de

cooperación reforzado) en las distintas

zonas, con objetivos y ámbitos estratégicos

concertados y acompañado por los foros de

diálogo apropiados.

Por último, uno de los mayores obstá-

culos a los que se enfrentan las regiones

ultraperiféricas en su estrategia de inser-

ción regional, está ligado al hecho ya men-

cionado de que la cooperación con los ter-

ceros países vecinos se tiene que realizar a

través de la articulación de instrumentos

financieros distintos (uno presupuestario y

otro extrapresupuestario), que operan con

calendarios, requisitos y normas de gestión

diferentes.

Todo ello, unido a la falta de informa-

ción entre los actores involucrados, condu-

ce a una falta de apropiación de las partes

implicadas y dificulta muchísimo la conse-

cución de los objetivos.

A lo largo de este periodo se han iden-

tificado además, en el marco de las reunio-

nes de los Comités de Concertación, otras

debilidades que han dificultado gravemen-

te la articulación de esta programación

concertada:

– La inexistencia de una base jurídica

que regule el funcionamiento de los

Comités de Concertación ha originado un

retraso en su constitución. Este retraso,

unido a la aplicación de la regla de descom-

promiso automático26, supone un grave

riesgo para la ejecución satisfactoria de los

programas.

– La normativa estricta que establece

el Reglamento del FED respecto a los

Comités competentes para la evaluación y

selección de proyectos, pone en cuestión la

posibilidad de que los Comités de

Concertación puedan decidir sobre los pro-

yectos a financiar por el FED.

– Se constataron dificultades para la

realización de una convocatoria conjunta

de proyectos, proponiéndose como opción

alternativa una convocatoria de proyectos

dirigida de manera paralela y coordinada

por los dos fondos para poder cofinanciar

proyectos a través de ellos.

– Se constató también la necesidad de

reforzar la coordinación entre los diferentes

actores implicados en el proceso, tanto a

nivel interno (dentro de la Comunidad

Autónoma de Canarias) como externo

(Canarias, Estado, países terceros,

Comisión Europea y sus delegaciones).

– Por último, han existido también

problemas de índole político que han afec-

tado gravemente esta concertación, como

UNIÓN EUROPEA

265haciendacanaria

26 Art. 93 del Reglamento (CE) 1083/2006, de 11 de julio de 2006, relativo a la liberación automática de compromiso.

ha sido el golpe de Estado que ha tenido

lugar en Mauritania en 2008 y que tuvo por

consecuencia el bloqueo de la ayuda FED a

este país.

El Comité de Concertación que ha mos-

trado avances más significativos ha sido el

constituido con Cabo Verde, en el que se

pudieron identificar ámbitos prioritarios

comunes para el desarrollo de proyectos

concertados en sectores como la educación,

la formación, la sociedad de la información,

la gobernanza, el medio ambiente, la dina-

mización del tejido económico y empresa-

rial, las necesidades sociales básicas y la

cooperación en el ámbito cultural.

Sin embargo, a pesar de los esfuerzos

realizados, todos los obstáculos menciona-

dos anteriormente han impedido que se

pudiera avanzar lo suficiente en el marco de

los Comités de Concertación para lanzar una

convocatoria específica de coordinación FED-

FEDER, con prioridades comunes y apoyo

FED concertado entre las tres RUP macaro-

nésicas y los tres países de la Gran Vecindad.

El eje 3 del programa MAC, destinado

a la cooperación con terceros países y a la

articulación de la Gran Vecindad, lanzó en

noviembre de 2009 una convocatoria diri-

gida, no sólo a la cooperación con los tres

países de la Gran Vecindad, sino también a

toda África Noroccidental y además

Latinoamérica, con una dotación financiera

(FEDER) inicial de 16.681.104 euros.

A esta convocatoria del eje 3 del PCT

MAC se presentaron un total de 77 proyec-

tos, todos ellos, obviamente, con la partici-

pación de algún país tercero, entre los que

cabe destacar la alta participación de enti-

dades de Cabo Verde. Los proyectos pre-

sentados solicitaron 40.365.960, 74 euros,

lo que supone 2,4 veces más del FEDER

disponible en la convocatoria.

En el marco de esta convocatoria, la

cofinanciación por parte del FED para los

proyectos aprobados en los que participen

socios de los tres países de la Gran

Vecindad no está garantizada de antema-

no. Esto significa que los socios de Cabo

Verde, Senegal o Mauritania tendrán a

priori que arriesgar recursos propios y con-

tar con la posibilidad de que no se conceda

la contribución de ayuda FED al proyecto

una vez aprobado.

Sin embargo, la convocatoria facilita

la participación de los países terceros en

los proyectos al exigir únicamente una

aportación total, entre todos los socios ter-

ceros, de un 5% del presupuesto global del

proyecto, al contrario que en el periodo

anterior (2000-2006) en el que se exigía

un 10% por entidad. Por otro lado, la con-

vocatoria establece también la posibilidad

de financiar hasta un 20% de los gastos del

proyecto en los terceros países a través del

FEDER, siempre que estas operaciones

redunden en beneficio de las regiones

comunitarias27.


266 haciendacanaria

27 La posibilidad que plantea el artículo 21.3 del Reglamento (CE) 1080/2006 y que permite la ejecución efectiva en

países terceros de un 10% del FEDER asignado a los programas de cooperación se aplica a la totalidad del programa y no

necesariamente de forma lineal a todos los proyectos.

Como resultado de esta convocatoria,

el Comité de Gestión del Interreg IVB apro-

bó en junio de 2010 un total de 56 proyec-

tos, de los cuales 54 están liderados por

Canarias. El país tercero que presenta el

índice de participación más elevado como

socio es Cabo Verde, seguido por Senegal y

Mauritania. El organismo responsable del

FED competente en cada uno de estos tres

países de la Gran Vecindad decidirá, poste-

riormente, si podrán contar con la conce-

sión de ayuda FED para la cofinanciación

de los proyectos.

Sin embargo, las perspectivas no son

muy favorables en este sentido debido a los

calendarios distintos de ambos instrumentos

financieros y a los requisitos de las próximas

convocatorias del FED que no se adaptan,

en muchos casos, a los proyectos del MAC.

Por lo tanto, a todos los problemas mencio-

nados anteriormente, se suma el hecho de

que el FED en cada uno de los tres países de

la Gran Vecindad funciona de manera dife-

rente y tiene requisitos distintos, lo que con-

cede poco margen de maniobra a una posi-

ble concertación. Teniendo en cuenta estos

requisitos y condicionantes, el único de los

tres países de la Gran Vecindad que presen-

ta actualmente buenas perspectivas para

una posible cofinanciación a través del FED

es Cabo Verde.

3. La experiencia de concertación FED-

FEDER de los espacios de coopera-

ción “Caribe” y “Océano Indico”

La programación 2000-2006 en los

espacios de cooperación de las demás

regiones ultraperiféricas, concretamente

“Caribe” y “Océano Indico” mostró grandes

dificultades a la hora de movilizar recursos

financieros por parte de los terceros paí-

ses, los cuales contribuyen, en la mayoría

de los casos, a través de aportaciones en

especie, como ha ocurrido también en el

espacio “Macaronesia”. Esta desigualdad

financiera comporta serios riesgos para la

consolidación del partenariado, la ejecu-

ción de las operaciones y la implementa-

ción de proyectos estructurantes, con el

agravante de que la cooperación en estos

espacios está necesariamente centrada en

los países terceros.

Existen, sin embargo, algunas expe-

riencias de proyectos concertados entre el

FED y el FEDER, aunque su número es con-

siderablemente bajo tanto en el periodo

anterior como en el actual.

Para el espacio “Caribe” se puede citar

como ejemplo el proyecto RECIC-DFA, den-

tro del Interreg IIIB, destinado al refuerzo

de las capacidades institucionales y comer-

ciales de los Departamentos franceses de

ultramar del Caribe de cara al Acuerdo de

Partenariado Económico entre el CARIFO-

RUM y la UE. Este proyecto, pilotado por el

Consejo Regional de Guadalupe y en el que

participaron los Consejos regionales de

Guayana y Martinica, contó con la partici-

pación como socio del CARIFORUM.

Otro proyecto exitoso de concertación

FED-FEDER ha sido, por ejemplo, el pro-

yecto PRPV (Programa Regional de

Protección de los Vegetales), implementan-

do entre La Reunión y los países de la COI

en el espacio “Océano Indico”. Este proyec-

UNIÓN EUROPEA

267haciendacanaria

to, perteneciente al periodo de programa-

ción anterior, y ya finalizado, ha permitido

la coordinación de actividades científicas y

técnicas, complementarias y paralelas, y la

puesta en marcha de una red regional de

protección de los vegetales entre todos los

Estados de la Comisión del Océano Indico.

En el período de programación actual,

dentro del Programa Operativo de

Cooperación Territorial Europeo “Océano

Indico” no se han aprobado aún proyectos

concertados ya que la puesta en marcha de

dicho programa operativo ha sufrido un

retraso. Se han constatado también dificul-

tades políticas ligadas al golpe de Estado

que tuvo lugar en Madagascar. El Comité

de concertación FED-FEDER se reunió por

primera vez en noviembre de 2009 en la

isla de La Reunión con el fin de identificar

proyectos susceptibles de ser objeto de

una articulación FED/FEDER de cara a una

posible financiación paralela o articulada.

Actualmente, el único espacio que

muestra algunos avances en términos de

concertación FED-FEDER es el espacio

“Caribe”. Uno de los motivos que ha propicia-

do estos avances es la existencia de un diá-

logo más fluido con el CARIFORUM (algo

prácticamente inexistente en la zona

Macaronesia con respecto a la Comunidad

Económica de Estados del África del Oeste

(CEDEAO/ECOWAS), por ejemplo), así como

el hecho de que el CARIFORUM sea miembro

del Comité de Pilotaje del programa “Caribe”

y conozca los procedimientos del FEDER.

Otro de los motivos de estos avances es

la existencia, desde 2005, de grupos de tra-

bajo específicos integrados por representan-

tes del CARIFORUM, los Departamentos

Franceses de Ultramar del Caribe, los Países

y Territorios de Ultramar y la Comisión

Europea, que se constituyeron a raíz del

seminario Clovis de Beauregard sobre coo-

peración regional en el Caribe. Estos grupos

de trabajo, que representan espacios de diá-

logo para la posible concertación, se centran

en cuatro ámbitos de interés común, concre-

tamente: la gestión de riesgos de las catás-

trofes naturales, el comercio y la inversión,

el VIH/SIDA y la interconexión.

Algunos de ellos, especialmente en los

ámbitos de comercio/inversión y VIH/

SIDA, han podido identificar y lanzar pro-

yectos concertados de interés común. Sin

embargo, estos grupos de trabajo han

mostrado también deficiencias, ya que la

falta de recursos humanos específicos

dedicados a su coordinación, ha tenido

como resultado un número insuficiente de

reuniones desde su puesta en marcha. En

este sentido, se constata la necesidad de

crear dispositivos complementarios para

poder transformar los enfoques comunes

en proyectos operacionales concertados.

Existen también serias dificultades

vinculadas al hecho de que las reglas de

programación de los dos fondos sean muy

diferentes y en, muchos casos, poco com-

patibles con los condicionamientos del pro-

grama operativo en materia de programa-

ción y de ejecución financiera.

4. Identificación de fortalezas

A pesar de todas estas dificultades,

existe una clara voluntad política entre


268 haciendacanaria

todas las partes involucradas en este pro-

ceso (Estados Miembros, Comisión, RUP y

países ACP), conscientes del gran potencial

que tiene la inserción regional como estra-

tegia de desarrollo para las RUP, que

redunda además en beneficio de los países

terceros y de la UE.

De hecho, la UE ha hecho de la inser-

ción regional de las RUP en sus respectivos

entornos geográficos uno de los tres ejes

prioritarios de acción de su estrategia

comunitaria de desarrollo en favor de estas

regiones, tal y como establece la

Comunicación de 2004 y en coherencia con

el artículo 28 del Convenio de Cotonú, que

menciona la importancia de la cooperación

entre los países ACP y las RUP.

Por otro lado, en su Comunicación de

2008, la Comisión Europea reconoce que las

RUP son verdaderas puntas de lanza de la

UE que permiten una presencia real de

Europa en áreas geográficas alejadas del

continente europeo, actuando como colabo-

radores estratégicos para la aplicación de las

políticas de cooperación y contribuyendo a

promover espacios de estabilidad y prospe-

ridad en distintas zonas del mundo.

En este contexto, el “nuevo paradig-

ma” reflejado en la estrategia comunitaria

hacia las RUP apuesta por el aprovecha-

miento de estas ventajas comparativas

para impulsar los procesos de desarrollo de

estas regiones y la mejora de su cohesión

económica y social.

En términos de cooperación con terce-

ros países, este valor añadido procede fun-

damentalmente del potencial endógeno de

las RUP, que se traduce concretamente en

dos ventajas:

- una posición geográfica y una reali-

dad geopolítica diferente de la de la Unión

Europea, que hace de estas regiones una

avanzadilla de Europa en diferentes partes

del mundo. Su ubicación en entornos con

un menor nivel de desarrollo puede ade-

más conferirles un papel motor en el creci-

miento de sus respectivas zonas geográfi-

cas, lo que las convierte en “fronteras

activas” de la UE en el mundo.

- unas características geomorfológicas

y climáticas singulares, que ofrecen una

gran biodiversidad y una gran riqueza de

recursos naturales (marinos, pesqueros,

agrícolas, forestales, etc.) que constituyen

ventajas primordiales para la investigación

científica en ámbitos especializados y que

hacen de las RUP laboratorios de ideas en

los que los grandes retos planteados a nivel

mundial pueden delimitarse, analizarse y

modelizarse, proporcionando una expe-

riencia importante para sus zonas geográ-

ficas y para el conjunto de la Unión.

Se trata de un potencial aún por

explotar, sin embargo las RUP han comen-

zado ya a desarrollarlo a través de la coo-

peración, lo que les aporta otra ventaja

comparativa en sus respectivas zonas: la

experiencia y la especialización.

Canarias posee, por ejemplo, un valor

añadido con respecto a la cooperación efec-

tuada por otros actores nacionales e interna-

cionales con los terceros países de su zona

UNIÓN EUROPEA

269haciendacanaria

geográfica en ámbitos como el fortalecimien-

to administrativo, la ordenación del territo-

rio, la educación, la formación profesional,

las energías renovables, el agua, el medio

ambiente, las ciencias marinas o la I+D+i

aplicada al desarrollo. Su capacidad investi-

gadora en ámbitos de especial interés para

sus vecinos representa una oportunidad

interesante por su posibilidad de ser expor-

tada a los países de su entorno.

Por otro lado, el desarrollo y creci-

miento económico de África abre nuevos

mercados potenciales y nuevas posibilida-

des de negocio para Canarias al poder con-

vertirse, por ejemplo, en plataforma logís-

tica, puerto hub o centro de comercio y

servicios.

Al mismo tiempo, la existencia de un

espacio de cooperación reforzado que pro-

picie el desarrollo de proyectos estructu-

rantes conjuntos en sectores clave, así

como los intercambios comerciales, cultu-

rales, sociales, de investigación, de forma-

ción profesional, etc. redundaría también

en beneficio de los países africanos próxi-

mos y en sus estrategias de desarrollo, con

claros efectos multiplicadores.

El aprovechamiento de estas oportu-

nidades pasa necesariamente por una

mayor inserción regional de Canarias y de

todas las RUP en sus entornos geográficos

próximos a través de los dispositivos ade-

cuados.

IV. POR UNA ESTRATEGIA DE GRAN

VECINDAD EFECTIVA. OPCIONES Y

PERSPECTIVAS

La experiencia de los actuales progra-

mas de cooperación territorial de las RUP

demuestra que éstos no están adaptados

de forma conveniente y coherente a la rea-

lidad de estas regiones y de sus socios en

el marco de las políticas comunitarias, tal y

como hemos puesto de manifiesto en el

apartado anterior. La implementación de la

estrategia de inserción regional de la UE a

favor de las RUP se está mostrando, por

tanto, ineficaz ya que no permite aprove-

char de manera óptima los recursos y

potencialidades existentes ni dotar de con-

tenido real al Plan de Acción de Gran

Vecindad, lanzado en 2004. La situación

actual debería reconducirse a través de

soluciones reglamentarias y financieras

adecuadas que se adapten a las caracterís-

ticas y al tipo de cooperación implementa-

da entre las RUP y los países terceros en

sus respectivos espacios.

A continuación proponemos algunas

pistas de reflexión, no exhaustivas, dirigi-

das a la búsqueda de soluciones en este

sentido, que puedan contribuir a mejorar la

inserción regional de las RUP y a alcanzar

una estrategia de Gran Vecindad más efec-

tiva. Esta reflexión se enmarca en el con-

texto de un debate más amplio y que se

encuentra actualmente aún abierto: el

futuro de la política de cohesión y las nue-

vas perspectivas financieras en la UE para

el periodo post-2013.

El análisis de posibles alternativas se

divide, por tanto, en dos bloques teniendo

en cuenta ambos periodos presupuesta-

rios: por un lado, la posible adaptación de

los programas INTERREG actuales (hasta


270 haciendacanaria

2013) y por el otro, las posibles opciones y

medidas para el periodo posterior a 2013.

1. Adaptación de los Programas INTE-

RREG actuales hasta 2013

Un primer problema que presentan los

programas actuales de cooperación territo-

rial de las RUP es que no conceden una

cabida real a los actores de los terceros

países de los respectivos entornos geográ-

ficos. A pesar de que los programas esta-

blecen claramente cuáles son los terceros

países con los que se puede cooperar en

cada uno de los espacios, no se contempla,

sin embargo, ninguna financiación “adicio-

nal” afectada especialmente a los progra-

mas para los socios de estos países.

La solución a este problema podría

pasar por la búsqueda de algún remanente

del FED o por la reasignación de fondos no

utilizados para incluirlos en el programa. No

tendría que tratarse necesariamente de una

cantidad muy elevada ya que, por ejemplo,

un 10% del FEDER asignado a estos progra-

mas supondría alrededor de 15 millones de

euros para los cuatro programas. Por otro

lado, las aportaciones de ambos instrumen-

tos financieros podrían ser “asimétricas”, es

decir, la asignación no tendría que ser nece-

sariamente en un 50% con cargo al FEDER y

en un 50% con cargo al FED.

Una modificación de este tipo en los

actuales programas de cooperación territo-

rial de las RUP no requeriría una base jurí-

dica nueva, sino que se podría realizar a

través de una mejor aplicación de la legis-

lación en vigor.

De hecho, el art. 10 del Reglamento

(CE) nº 617 del Consejo, de 14 de mayo de

2007, sobre la aplicación del décimo FED

con arreglo al Acuerdo de Asociación ACP-

CE señala que “la Comisión podrá decidir

otorgar los fondos contemplados en el artí-

culo 1, apartado 2, letra a), inciso i) del

Acuerdo interno (i.e. 21.966 millones € que

se asignarán al grupo de Estados ACP) (…)

a las regiones ultraperiféricas de la

Comunidad, cuando el proyecto o progra-

ma afectado tenga naturaleza regional o

transfronteriza y se ajuste al artículo 6 del

Anexo IV del Acuerdo de Asociación ACP-

CE. (…)”.

Por otro lado, el mencionado artículo 6

del Anexo IV del Acuerdo de Asociación

ACP-CE señala en su apartado 2 que “la

cooperación regional puede incluir a los

países y territorios de ultramar y a las

regiones ultraperiféricas. La financiación

para posibilitar la participación de estos

territorios será adicional a los fondos asig-

nados a los Estados ACP en el marco del

Acuerdo.”

De esta forma, los programas adapta-

dos incluirían dos instrumentos financieros

distintos vinculados a los diferentes socios:

por un lado, el FEDER para los socios euro-

peos y, por otro, el FED para los socios de

terceros países. En este sentido, existen ya

en la UE precedentes de proyectos finan-

ciados con fuentes financieras distintas

como es el Programa de la Región del Mar

Báltico en el que conviven tres fuentes de

financiación diferentes: el FEDER para los

socios de la UE, el IEVA para los socios no

europeos incluidos en la vecindad y el

UNIÓN EUROPEA

271haciendacanaria

Fondo Noruego (que no es un fondo de la

UE) para los socios noruegos. El manual

del Programa de la Región del Mar Báltico

detalla con gran precisión la gestión del

programa, y podría servir de guía para los

Programas INTERREG adaptados.

Por otro lado, existe además la expe-

riencia previa adquirida por la Comisión

Europea en los primeros Programas de

Vecindad (2004-2006), en los que se coor-

dinaba el FEDER con los instrumentos de

acción exterior PHARE, TACIS y MEDA,

antes de la puesta en marcha del

Instrumento de Vecindad.

Teniendo en cuenta todos estos facto-

res, existen, por lo tanto, determinadas

adaptaciones de tipo general que podrían

realizarse en los distintos espacios de coo-

peración y que podrían contribuir a mejorar

la situación actual, concretamente:

– La aportación de financiación adicio-

nal de remanentes del FED afectada al pro-

grama para los socios de los terceros paí-

ses.

– La ampliación y/o modificación de

las áreas prioritarias de intervención con la

participación de todos los socios del pro-

grama, incluyendo temas de relevancia

especial como la gestión de fronteras, la

inmigración, el comercio, el diálogo político

sobre terrorismo internacional, etc.

– La modificación de las estructuras

de gestión establecidas en los programas,

con el fin de dar cabida a todos los socios

en las mismas.

– El establecimiento de procedimien-

tos de selección y de aprobación de proyec-

tos que conduzcan a una convocatoria

única, con independencia de la fuente de

financiación.

– La aplicación del “principio de Jefe

de Fila”: La coordinación se realizaría a tra-

vés del Jefe de Fila de los proyectos que es

el que recibiría todos los fondos correspon-

dientes al mismo, el que los distribuiría

entre los socios, el responsable de la certi-

ficación de los gastos de todos los socios a

la Comisión Europea y de asumir las res-

ponsabilidades establecidas en los progra-

mas operativos para los jefes de fila de los

proyectos.

– La gestión del programa se realiza-

ría de acuerdo con los reglamentos que

regulan el FEDER y la normativa de con-

tratación pública europea. Sin embargo, los

socios que reciban financiación del FED

deberán acogerse a los procedimientos

contractuales establecidos en la “Guía

Práctica de los procedimientos contractua-

les para las acciones exteriores de la CE”28

así como a las normas que regulan la ges-

tión del FED (en materia de control, cofi-

nanciación, anticipos, etc.).


272 haciendacanaria

28 Esta guía práctica, aplicada a partir del 1 de enero de 2009, es la principal y única herramienta de trabajo que expli-

ca los procedimientos de adjudicación aplicables a los contratos de ayuda exterior de la UE financiados con cargo al presu-

puesto general de la UE y al Décimo Fondo Europeo de Desarrollo (FED).

2. Análisis de alternativas para el

periodo posterior a 2013

Las posibles opciones para el periodo

posterior a 2013 dependerán de muchos

factores que desconocemos a fecha de hoy,

entre ellos, de cómo se articule la financia-

ción de la Política de Vecindad en las próxi-

mas perspectivas financieras.

En el periodo actual, dicha financia-

ción se ha realizado a través de aportacio-

nes del FEDER29 y con cargo a fondos del

IEVA30. Sin embargo, esta estructura pre-

supuestaria es poco probable que se man-

tenga en el futuro. En su lugar, parecería

lógico que la financiación correspondiente a

la futura Política de Vecindad se incluyera

en su totalidad en la rúbrica relativa a las

relaciones exteriores, quedando por lo

tanto totalmente desvinculada de la Política

de Cohesión.

La consecuencia de este posible esce-

nario sería que la cooperación territorial

europea, financiada con el FEDER, se limi-

taría a las fronteras interiores de la Unión,

mientras que la cooperación territorial en

las fronteras exteriores de la Unión sería

competencia exclusiva de Relaciones

Exteriores (RELEX) y se financiaría con su

propio presupuesto.

En cuanto al posible encaje de las

regiones ultraperiféricas dentro de este

marco, una primera posibilidad que permi-

tiría hacer más sencilla y eficaz la coopera-

ción territorial sería la inclusión de éstas en

el futuro Instrumento de Vecindad. Para

ello sería necesaria una modificación del

actual Reglamento del IEVA.

Esta opción se presenta, sin embargo,

complicada, teniendo en cuenta los antece-

dentes y las dificultades que han mostrado

las negociaciones para el periodo actual

(2007-2013), en el que la Política de

Vecindad está centrada en la Europa conti-

nental y sus fronteras exteriores, que en el

Sur llegan solamente al Mediterráneo, y

que no se adapta a la realidad geopolítica

de las RUP. La integración de las RUP en el

futuro IEVA sólo sería posible mediante una

decisión política de la UE, ya que requeriría

la inclusión de los terceros países vecinos

de las RUP en la Política de Vecindad.

Se trata de la única opción que podría

garantizar un tratamiento uniforme de

todas las regiones ultraperiféricas, pero,

como ya hemos señalado, es una opción

con evidentes connotaciones políticas.

Una segunda alternativa consistiría en

la creación de unos auténticos programas

integrados FEDER-FED, a través de la

adaptación de los actuales programas

INTERREG, en la línea de lo ya propuesto

en el apartado anterior.

UNIÓN EUROPEA

273haciendacanaria

29 Recogidas en el presupuesto comunitario en la rúbrica 1b “Cohesión para el crecimiento y el empleo: Objetivo de

cooperación territorial europea – relaciones exteriores”.30 Incluidos en la rúbrica 4 “La Unión Europea como socio mundial: Instrumento Europeo de Vecindad y Partenariado

– relaciones exteriores”.

En este contexto, existirían dos posi-

bles escenarios para el periodo posterior a

2013, ya que desconocemos aún si se lle-

vará a cabo una presupuestarización del

FED o no. Dependiendo de este factor, las

dos posibles opciones serían:

– En caso de que el FED se incluyera

en el presupuesto comunitario se podría

crear, de manera similar al Instrumento de

Vecindad actual, un Instrumento de Gran

Vecindad para las RUP a través de la apro-

bación de un Reglamento específico.

– Si se mantiene la situación actual y

el FED no se integra en el presupuesto

comunitario, se podría operar con dos

fuentes financieras distintas y una progra-

mación y gestión conjunta, tal y como pro-

ponemos en el apartado anterior.

Dentro de este contexto, será necesa-

rio contar con un futuro instrumento finan-

ciero que presente unos criterios de elegi-

bilidad territorial adaptados a la realidad de

las RUP. En el ámbito de la cooperación

transfronteriza, por ejemplo, sería necesa-

rio proponer la aplicación de un criterio de

elegibilidad automático que tenga como

consecuencia suprimir el criterio NUTS II o

III31 y las fronteras marítimas de 150 km32.

En cuanto al objetivo de cooperación

territorial europea en el ámbito de la política

de cohesión, no tenemos ninguna pista de

cómo va a evolucionar. De acuerdo con el

debate que existe actualmente, es posible

que la cooperación transnacional evolucione

hacia una cooperación territorial más estra-

tégica en línea con el nuevo enfoque de coo-

peración macro-regional, iniciado en el mar

Báltico. Dentro de este marco las RUP van a

tener, como siempre, un encaje difícil.

En este sentido, el concepto de

macro-región requiere actualmente la par-

ticipación de varias regiones pertenecien-

tes a varios Estados miembros, requisito

que las RUP no podrán cumplir. Además,

este nuevo enfoque macro-regional solo se

refiere, por ahora, a la cooperación realiza-

da en el interior de Europa, no vinculando

por lo tanto a los terceros países. En cual-

quier caso, las regiones ultraperiféricas

tendrán que estar atentas a posibles evolu-

ciones en este sentido.

Por lo demás, en el ámbito de la futu-

ra cooperación territorial, el escenario más

positivo para las RUP sería que éstas

siguieran incluidas en la cooperación trans-

nacional, con espacios de cooperación pro-

pios y una dotación de fondos adecuada.


274 haciendacanaria

31 Actualmente la clasificación NUTS III incluye, excepcionalmente, a toda la Comunidad Autónoma de Canarias como

elegible en el ámbito de la cooperación transfronteriza. Sin embargo, este criterio fue modificado por la Comisión Europea el

1 de febrero de 2007 a través del Reglamento (CE) 105/ 2007 que modifica los anexos del Reglamento (CE) 1059/2003 por

el que se establece una nomenclatura común de unidades territoriales (NUTS), de forma que, en lo que respecta a Canarias,

el nivel NUTS III de la clasificación pasaría a ser sólo la isla. Esto significa que si se aplicaran actualmente los criterios apro-

bados en 2007, sólo Fuerteventura sería elegible a la cooperación transfronteriza. 32 La aplicación automática de este criterio excluye actualmente a Madeira y a Azores de la cooperación transfronteri-

za, como ya hemos señalado anteriormente.

También sería deseable que todas las RUP

participaran en la cooperación transfronte-

riza, en el caso de que se siga mantenien-

do la financiación para las fronteras con

terceros países de no vecindad, como ante-

cedente para un eventual Instrumento de

Gran Vecindad.

V. CONCLUSIONES

Las RUP poseen un valor añadido en

términos de cooperación con los terceros

países vecinos debido a su experiencia,

especialización y especiales condiciones geo-

morfológicas y geopolíticas que las convierte

en catalizadores de desarrollo en sus respec-

tivas zonas y en fronteras activas de Europa.

El refuerzo de la inserción regional en

sus respectivos espacios es pertinente con

las políticas comunitarias en favor de estas

regiones y de los terceros países vecinos,

redundando en beneficio de todos los

implicados y propiciando la creación de

espacios de estabilidad y prosperidad en

las fronteras exteriores de Europa.

Para las RUP, en el contexto de crisis

actual, una estrategia de inserción regional

que propicie la creación de un espacio de

cooperación reforzado de intercambio econó-

mico, comercial, cultural, social, de investi-

gación, de servicios… podría contribuir nota-

blemente a mejorar la diversificación y la

internacionalización de su economía, apor-

tando empleo estable y de calidad.

Sin embargo, a pesar de la existencia

de este potencial y de que los objetivos son

compartidos y pertinentes para las políticas

de desarrollo de los diferentes actores de

esta cooperación, existen graves impedi-

mentos que dificultan el aprovechamiento

de estos recursos y capacidades.

A pesar de los esfuerzos desplegados

por todas las partes implicadas, la expe-

riencia de los actuales programas de coo-

peración territorial de las RUP demuestra

que éstos no están adaptados de forma

conveniente y coherente a la realidad de

estas regiones y de sus socios en el marco

de las políticas comunitarias. La articula-

ción de instrumentos tan diferentes como

el FED y el FEDER, sumado a las complica-

ciones previas que existen en estos espa-

cios de cooperación (escasa financiación

por parte de los terceros países, desigual-

dades socio-económicas, escasa conectivi-

dad, etc.) dificulta muy seriamente la

implementación de proyectos conjuntos y

estructurantes. La estrategia resulta inefi-

ciente ya que el volumen de esfuerzo que

hay que desplegar es enorme en compara-

ción con los resultados que se consiguen.

Este hecho sitúa a las RUP en una

situación de desigualdad respecto a otras

regiones europeas continentales situadas

también en las fronteras exteriores de la

UE y que se benefician en su cooperación

con terceros países de instrumentos finan-

cieros más sencillos y eficaces.

Son necesarias, por tanto, medidas

adaptadas y coherentes a la realidad de

estos espacios que doten de contenido al

Plan de Acción de Gran Vecindad y permi-

tan materializar el “nuevo paradigma” pro-

pugnado por la UE en su estrategia hacia

las RUP.

UNIÓN EUROPEA

275haciendacanaria

Entre estas medidas cabe destacar:

– La definición y potenciación de un

modelo de espacio-plataforma de coopera-

ción reforzada en las distintas zonas, un

verdadero Plan de Acción de Gran

Vecindad, con objetivos y ámbitos de

actuación concertados y acompañados de

foros de diálogo interinstitucionales y sec-

toriales apropiados.

– Una mayor implicación de todos los

actores concernidos (Estados miembros,

países terceros, Comisión Europea, RUP) y

una mejor coordinación entre ellos bajo un

padrinazgo activo de la UE, lo que propicia-

ría una mayor visibilidad, información y

apropiación en los distintos espacios de

cooperación.

– La aplicación de soluciones regla-

mentarias y financieras adecuadas, especí-

ficas y eficaces que se adapten a los espa-

cios y al tipo de cooperación de las RUP.

– El fomento de un diálogo y una coo-

peración más fluida y reforzada entre las

RUP y las organizaciones internacionales

de integración regional de sus respectivas

zonas (CEDEAO, CARIFORUM, COI, etc.).


276 haciendacanaria

277haciendacanaria

DOCUMENTACIÓN

INTRODUCCIÓN

La presente edición recoge dos docu-

mentos aprobados recientemente y de gran

relevancia para la futura estrategia de la UE

en favor de las regiones ultraperiféricas.

En primer lugar, el Memorándum de

España, Francia, Portugal y las regio-

nes ultraperiféricas “Una visión reno-

vada de la estrategia europea hacia la

ultraperiferia” firmado el 7 de mayo de

2010 en Las Palmas de Gran Canaria bajo

Presidencia española del Consejo.

El Memorándum, fruto de un largo tra-

bajo conjunto entre las regiones ultraperifé-

ricas y los tres Estados miembros de perte-

nencia, plantea propuestas y pistas de

reflexión para una estrategia renovada hacia

las RUP en el horizonte 2014-2020. Se trata

por tanto de un documento estratégico

esencial para Canarias y para las demás

regiones ultraperiféricas, ya que supone un

nuevo punto de inflexión en el proceso de

identificación y elaboración de una estrate-

gia comunitaria adaptada a la realidad y a

las necesidades de la ultraperiferia.

Esta reflexión estratégica se encuadra

dentro del contexto actual, marcado por

nuevos desafíos globales y una crisis eco-

nómica que ha puesto nuevamente de

manifiesto la vulnerabilidad y fragilidad de

las RUP y la necesidad de una estrategia de

apoyo diferenciada y adaptada a su reali-

dad. Su importancia estratégica es aún

mayor teniendo en cuenta que el final del

semestre de la Presidencia española, en

junio de 2010, marcará el inicio de las

negociaciones de cara al próximo periodo

2014-2020 y, por tanto, el establecimiento

de las prioridades políticas en el marco de

las próximas perspectivas financieras.

En este sentido, el Memorándum con-

junto reafirma la necesidad de un enfoque

diferenciado y coherente en la aplicación

de las políticas comunitarias relativas a las

RUP y señala las orientaciones que han de

guiar las futuras propuestas en el periodo

posterior a 2013.

La estrategia renovada que demandan

las regiones ultraperiféricas y los tres

Estados de pertenencia debe estar inscrita

en el marco de las prioridades de la

Estrategia UE 2020, recientemente aproba-

da, pero de manera diferenciada y adaptada

a la realidad específica de estos territorios.

Ello ha de traducirse, también en las RUP, en

una economía más apoyada en el conoci-

miento y más internacionalizada, que tenga

por objetivo la creación de empleo y que

tenga en cuenta el particular impacto en

estas regiones de los nuevos desafíos.

El Memorándum aboga por una estra-

tegia europea renovada hacia la ultraperi-

feria basada necesariamente en un triple

equilibrio:

1.- El equilibrio entre potencialidades

y limitaciones, lo que obliga al

mantenimiento de los mecanismos

de compensación de los efectos de

las limitaciones permanentes, ade-

más de identificar y reforzar las

potencialidades y ventajas compa-

rativas.

2.- El equilibrio entre los aspectos

interno y externo de las políticas

comunitarias, que combine la per-

tenencia al gran mercado interior

con la integración en un entorno

geográfico propio, y evite las inco-

herencias, y

3.- El equilibrio entre la adaptación de

las políticas comunitarias genera-

les y el establecimiento de instru-

mentos sectoriales específicos,

favoreciendo, cuando las circuns-

tancias lo requieran, el estableci-

miento de marcos específicos

(jurídicos, políticos o financieros).

Es un documento que defiende, por

tanto, la necesidad para las regiones ultra-

periféricas de seguir contando con un tra-

tamiento específico, señala las orientacio-

nes que han de guiar las futuras

propuestas y ofrece pistas sobre los instru-

mentos necesarios y la manera en que han

de aplicarse. Para ello toma como referen-

cia y se apoya en el tercer Memorándum

conjunto firmado por las siete regiones

ultraperiféricas en la Conferencia de

Presidentes de Las Palmas de Gran Canaria

el 14 de octubre de 2009, un documento

más extenso que ofrece una sólida base

técnica y política y que aporta propuestas

concretas que lo complementan.

En esta sección presentamos también

otro documento adoptado recientemente y

de una importancia esencial para la futura

estrategia comunitaria en favor de las

regiones ultraperiféricas: las Conclu-

siones del Consejo de Asuntos Ge-

nerales de la Unión (CAG) de 14 de

junio de 2010, que incluyen un apartado

específico sobre el desarrollo de la futura

estrategia comunitaria a favor de las regio-

nes ultraperiféricas.

La voluntad compartida de España,

Francia, Portugal y las RUP de profundizar

y potenciar la dimensión ultraperiférica de

la Unión Europea y la labor de sensibiliza-

ción realizada por estos Estados y regiones

a lo largo de la Presidencia española, han

contribuido a que el 14 de junio de 2010 el

Consejo de Asuntos Generales de la Unión

aprobara unas Conclusiones sobre una

Estrategia europea hacia las RUP:

INTRODUCCIÓN

278 haciendacanaria

Las conclusiones recogen la mención

expresa del Memorándum Conjunto de 7

de mayo de 2010 adoptado por las regio-

nes ultraperiféricas y España, Francia y

Portugal, “Una visión renovada de la

Estrategia Europea para las regiones ultra-

periféricas”.

Las conclusiones del Consejo insisten

en que la estrategia Europa 2020 debería

aplicarse también plenamente en las regio-

nes ultraperiféricas, teniendo en cuenta las

características especiales y las limitaciones

de dichas regiones, y reconoce la necesi-

dad de un equilibrio entre la obligatoriedad

de adoptar medidas encaminadas a com-

pensar las limitaciones específicas y per-

manentes de las regiones ultraperiféricas,

por un lado, y, por otro, las que persiguen

promover sus ventajas y oportunidades.

Por todo ello, subraya la necesidad de

renovar la estrategia para las regiones

ultraperiféricas en el marco de la revisión

de las políticas comunitarias, invitando por

ello a la Comisión:

– a tomar debidamente en cuenta, en

este contexto, las necesidades y

oportunidades presentadas por las

regiones ultraperiféricas en su revi-

sión de las políticas de la Unión

Europea;

– a adoptar, en el momento oportuno,

una comunicación en la que se pre-

sente una estrategia renovada para

las regiones ultraperiféricas;

– a seguir trabajando sobre medidas

específicas para las regiones ultra-

periféricas, en su caso, a reforzar la

asociación y a evaluar sistemática-

mente los efectos de las políticas de

la Unión Europea sobre las regiones

ultraperiféricas, en particular al lle-

var a cabo estudios de evaluación

de impacto.

El final del semestre de Presidencia

española marcará, como ya hemos comen-

tado, el inicio de las negociaciones de cara

al próximo periodo presupuestario 2014-

2020. Estas conclusiones tienen, por tanto,

una importancia enorme para las regiones

ultraperiféricas, ya que suponen una cons-

tatación, por parte del Consejo que cierra

la Presidencia española, de su apoyo espe-

cífico a la ultraperiferia.

A partir del mandato del Consejo, la

Comisión Europea habrá de adoptar una

Comunicación sobre el futuro de la estrate-

gia comunitaria hacia las RUP durante el

segundo semestre de 2010 o más proba-

blemente durante el primer semestre de

2011.

INTRODUCCIÓN

279haciendacanaria

281haciendacanaria

MEMORÁNDUM DE ESPAÑA, FRANCIA,PORTUGAL Y LAS REGIONES

ULTRAPERIFÉRICAS

UNA VISIÓN RENOVADA DE LA ESTRATEGIA EUROPEAHACIA LA ULTRAPERIFERIA

(Las Palmas de Gran Canaria, 7 de mayo de 2010)

MEMORÁNDUM DE ESPAÑA, FRANCIA, PORTUGAL Y LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS...

282 haciendacanaria

DOCUMENTACIÓN

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284 haciendacanaria

DOCUMENTACIÓN

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DOCUMENTACIÓN

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DOCUMENTACIÓN

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290 haciendacanaria

DOCUMENTACIÓN

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•


292 haciendacanaria

•

•

DOCUMENTACIÓN

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294 haciendacanaria

DOCUMENTACIÓN

295haciendacanaria

La nueva estrategia ha de basarse además en un triple equilibrio:

� el equilibrio entre potencialidades y limitaciones;

� el equilibrio entre los aspectos interno y externo de las políticas europeas y

� el equilibrio entre la adaptación de las políticas comunitarias generales y el establecimiento de instrumentos sectoriales específicos.

297haciendacanaria

CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOSGENERALES DE LA UNIÓN (CAG)

DE 14 DE JUNIO DE 2010

(APARTADO ESPECÍFICO SOBRE EL DESARROLLO DE LAFUTURA ESTRATEGIA COMUNITARIA A FAVOR

DE LA REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS)

CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOS GENERALES DE LA UNIÓN (CAG) DE 14 DE JUNIO DE 2010

298 haciendacanaria

CONSEJO DELA UNIÓN EUROPEA

Bruselas, 4 de junio de 2010 (08.06)(OR. en)

10586/10

POSEICAN 8POSEIDOM 8POSEIMA 8REGIO 39

NOTADe: PresidenciaA: Comité de Representantes Permanentes (2ª Parte) / ConsejoAsunto: Proyecto de Conclusiones del Consejo sobre las regiones ultraperiféricas

1. Habida cuenta de la más reciente evolución política relativa a las regiones ultraperiféricas de

la UE, como:

- las Conclusiones del Consejo Europeo de 11 de diciembre de 20091 en las que este se

congratulaba de la intención de la Comisión de establecer un foro para la "Europa

ultraperiférica";

- la primera sesión de dicho foro, que tuvo lugar en Bruselas el 27 y el 28 de mayo

de 2010;

- la reunión Ministerial informal sobre las regiones ultraperiféricas que tuvo lugar en Las

Palmas el 7 de mayo de 2010, y;

- la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité

Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones - Política de cohesión:

Informe estratégico de 2010 sobre la aplicación de los programas 2007-2013 y un

documento de acompañamiento elaborado por los servicios de la Comisión2,

la Presidencia invitó al Grupo "Regiones Ultraperiféricas" a que considerase la iniciativa para

llegar a un acuerdo relativo al Proyecto de Conclusiones del Consejo sobre las regiones

ultraperiféricas.

1 Doc. EUCO 6/09 CO EUR 6 CONCL 4.2 Doc. 8321/10 FSTR 23 FC 7 REGIO 30 SOC 250 FIN 129 CADREFIN 27 + ADD 1.

DOCUMENTACIÓN

299haciendacanaria

2. El Grupo acordó discutir este asunto los días 20 y 31 de mayo de 2010.

3. Tras la reunión del 31 de mayo, la Presidencia presentó a los Estados miembros su texto

transaccional del proyecto de Conclusiones del Consejo para acuerdo final mediante

procedimiento tácito, que concluyó el 1 de junio de 2010. Todas las Delegaciones y la

Comisión aprobaron el texto transaccional propuesto.

4. En consecuencia, se sugiere al Comité de Representantes Permanentes (2.ª Parte) que

confirme el acuerdo sobre el proyecto de texto y que invite al Consejo (Consejo de Asuntos

Generales de 14 de junio de 2010) a que adopte el proyecto de Conclusiones del Consejo que

figura en el Anexo del presente documento.


300 haciendacanaria

ANEXO

PROYECTO DE CONCLUSIONES DEL CONSEJO SOBRE LAS REGIONES

ULTRAPERIFÉRICAS

EL CONSEJO DE LA UNIÓN EUROPEA,

RECORDANDO las modalidades específicas aplicables a las regiones ultraperiféricas que permiten

la adopción de medidas que aumentan la eficacia e importancia de las políticas de la UE derivadas

del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,

TENIENDO EN CUENTA la Comunicación de la Comisión “Estrategia para las regiones

ultraperiféricas: logros y perspectivas”3, así como la Comunicación de la Comisión: Las regiones

ultraperiféricas: una ventaja para Europa4,

RECORDANDO que el Consejo Europeo en sus Conclusiones del 11 de diciembre de 20095 se

congratulaba de la intención de la Comisión de establecer un foro para la "Europa ultraperiférica"

abierto a todos los Estados miembros y a las regiones ultraperiféricas y que su primera edición

debería celebrarse en 2010 y, a partir de entonces, cada dos años,

ACOGE CON SATISFACCIÓN la Comunicación de la Comisión "Política de cohesión: Informe

estratégico de 2010 sobre la aplicación de los programas 2007-2013"6 que, entre otras cosas, se

refiere a las regiones ultraperiféricas y al papel clave de la cooperación territorial en la integración

de las regiones ultraperiféricas con sus vecinos;

TOMA NOTA del Memorándum Conjunto firmado por las regiones ultraperiféricas y España,

Francia y Portugal, titulado “Una perspectiva (visión) renovada de la Estrategia Europea para las

regiones ultraperiféricas”;

3 Doc. 14838/07 POSEICAN 6 POSEIDOM 10 POSEIMA 10 REGIO 47.4 Doc. 14620/08 POSEICAN 6 POSEIDOM 4 POSEIMA 3 REGIO 29.5 Doc. EUCO 6/09 CO EUR 6 CONCL 4.6 Doc. 8321/10 FSTR 23 FC 7 REGIO 30 SOC 250 FIN 129 CADREFIN 27 + ADD 1.

DOCUMENTACIÓN

301haciendacanaria

ACOGE CON SATISFACCIÓN la organización de la primera edición del Foro de Europa

Ultraperiférica, que tuvo lugar en Bruselas los días 27 y 28 de mayo y que gozó de una amplia

asistencia, y en el que estuvieron representadas las instituciones europeas, los Estados miembros,

las regiones ultraperiféricas, sus instituciones públicas, la comunidad empresarial, los

investigadores y la sociedad civil;

PONE DE RELIEVE que el Foro permitió tomar conciencia de la problemática a la que hacen

frente las regiones ultraperiféricas y que fue una oportunidad importante para desarrollar ideas que

contribuyan a la definición de las futuras orientaciones y propuestas estratégicas;

PONE DE MANIFIESTO el importante papel del patrimonio natural y cultural en las regiones

ultraperiféricas, en términos de desarrollo económico y de creación de empleo;

APELA al desarrollo de los activos de las regiones ultraperiféricas por el beneficio del conjunto de

la Unión Europea y por la necesidad de promover iniciativas que tengan lugar en las regiones

ultraperiféricas con claro un valor añadido para la UE, por ejemplo en el ámbito de la investigación

y la innovación, las energías renovables, la biodiversidad, la agricultura, la pesca, la sanidad, las

tecnologías de la información y la comunicación, las industrias culturales, los asuntos marítimos y

la cooperación territorial;

INSISTE en que la estrategia Europa 2020 con sus tres prioridades principales (el desarrollo de una

economía basada en el conocimiento y la innovación, la promoción de una economía más eficaz en

la utilización de los recursos, más verde y más competitiva, y el fomento de una economía de alto

nivel de empleo, y que facilita una cohesión social y territorial), debería aplicarse también

plenamente en las regiones ultraperiféricas, teniendo en cuenta las características especiales y las

limitaciones de dichas regiones, así como las iniciativas emblemáticas;


302 haciendacanaria

RECONOCE la necesidad de un equilibrio entre la necesidad de medidas encaminadas a compensar

las limitaciones específicas y permanentes de las regiones ultraperiféricas, por un lado, y, por otro,

las que persiguen promover sus ventajas y oportunidades;

SUBRAYA la necesidad de la renovación, en el momento oportuno, de la estrategia para las

regiones ultraperiféricas;

INVITA a la Comisión:

- a tomar debidamente en cuenta, en este contexto, las necesidades y oportunidades

presentadas por las regiones ultraperiféricas en su revisión de las políticas de la Unión

Europea;

- a adoptar, en el momento oportuno, una comunicación en la que se presente una

estrategia renovada para las regiones ultraperiféricas;

- a seguir trabajando sobre medidas específicas para las regiones ultraperiféricas, en su

caso, a reforzar la asociación y a evaluar sistemáticamente los efectos de las políticas

de la Unión Europea sobre las regiones ultraperiféricas, en particular al llevar a cabo

estudios de evaluación de impacto.

________________

Los artículos enviados a la revista para

su publicación deberán ser originales e inédi-

tos y los autores se declaran los únicos pro-

pietarios del copyright o derechos sobre el

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grafes y subepígrafes del estudio.

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Redacción.

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artículo se individualizarán alternando por

este orden números romanos, letras mayús-

culas, números arábigos y letras minúsculas.

– El primer apartado del artículo conten-

drá una introducción y el último, un resumen

de las principales conclusiones que se dedu-

cen de su contenido. Las conclusiones debe-

rán numerarse correlativamente y habrán de

ser lo más breves y precisas posible.

– Los cuadros y gráficos que contenga

el artículo deberán ir numerados correlativa-

mente y titulados, indicándose asimismo la

fuente. Si no se mencionan en el texto, debe-

rá indicarse en qué lugar del artículo deben

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303haciendacanaria

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te en nota y con una llamada en asterisco.

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lo de una revista o publicación periódica será

la del sistema de bibliografía completa, y se

hará de la siguiente manera:

1. Los libros se citarán con los siguien-

tes datos y por este orden: autor,

título de la obra en cursiva, tomo o

volumen, número de la edición (si no

es la primera), editorial, lugar y año

de la edición, y página o páginas. Por

ejemplo, A. Millán Garrido, Libro de

estilo para juristas, Bosch, Barce-

lona, 1997, pág. 53.

2. En los artículos de una revista o

publicación periódica, los datos que

han de mencionarse en la cita serán:

autor, título del artículo entrecomilla-

do, denominación de la revista en

cursiva (precedida de la preposición

“en”), su número, fecha de edición

(entre paréntesis) y página o páginas

citadas. Por ejemplo, F. Vicente-

Arche, “Apuntes sobre el instituto del

tributo con especial referencia al

Derecho español”, en Civitas, Revista

española de Derecho Financiero, nº 7

(1975), pág. 443.

3. Las siguientes referencias del mismo

libro en el artículo se indicarán con la

abreviatura “cit.”, y únicamente espe-

cificarán la página o páginas citadas.

Por ejemplo, A. Millán Garrido, Libro

de estilo para juristas, cit., pág. 59. Si

es un trabajo de revista, tras el título

del trabajo entrecomillado, se pondrá

igualmente la abreviatura “cit”, y a

continuación la página citada. Así, F.

Vicente-Arche, “Apuntes sobre el ins-

tituto del tributo con especial referen-

cia al Derecho español”, cit., pág. 462.

El Consejo de Redacción procederá a

corregir las notas o citas bibliográficas que no

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Hacienda canaria no se responsabiliza

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secuencias que sus planeamientos puedan

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Los originales recibidos deberán ser

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luación a que serán sometidos los trabajos, se

tendrán en cuenta, entre otros criterios: la

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miento, aportación innovadora y su aplica-

ción práctica y utilidad. Se garantizará el ano-

nimato en este proceso, del que resultará su

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que será comunicado al autor. Los autores de

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podrán ser requeridos para la corrección de

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te tal corrección se realizará por la editorial.

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