finanzas procedimiento segundo. fiscal 2010

Universidad Nacional de La Rioja Cátedra: Finanzas y Derecho Tributario. Carrera: Abogacía – Escribanía. Profesor: Cr. Públ. Abog. Jorge Fernando Fushimi

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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO:

INTRODUCCIÓN:

El objeto de análisis de esta unidad es la Ley 11.683, texto ordenado en el año 1998, a

partir de la cual definimos los aspectos centrales de la relación entre el Fisco y el

Contribuyente. En primer lugar, analizaremos a esta relación como una relación jurídica de

naturaleza obligacional, en la cual distinguiremos:

a) Un sujeto activo o acreedor: El Fisco;

b) Un sujeto pasivo o deudor: El Contribuyente;

c) Un vínculo: la Obligación;

Entonces, a partir de allí, estudiaremos qué o quien es el Fisco, representado a través de la

Administración Federal de Ingresos Públicos, las facultades del Administrador Federal de

Ingresos Públicos (contenidas en el Decreto 618/97); las atribuciones del ente y sus

potestades. Luego, estudiaremos quien es el Contribuyente, incluyendo en este concepto

a terceros interesados e incluso a los consumidores finales, atributos, derechos y

obligaciones. Luego analizaremos la obligación, la cual ya anticipamos en el primer

módulo, se trata de una obligación cuya causa es la ley. Veremos cómo se determina el

quantum de la obligación tributaria, plazos y formas de pago, y otras formas de su

extinción.

Como requisito previo, analizaremos lo que hemos denominado como ―normas

marco‖, básicamente contenidas en los dos primeros artículos de la Ley 11.683, que fijan

claramente cómo se aplica el derecho tributario y cómo se interpretan los actos

económicos. Estos dos artículos son fundamentales para comprender la especial relación

entre ambos sujetos.

Además, analizaremos el régimen sancionatorio o contravencional. Analizaremos

las conductas consideradas antijurídicas por parte del Estado, y cuales son las sanciones

que caben a tales desvíos. Pero, también analizaremos los atenuantes, y las formas

eficientes de ejercer la defensa por parte del contribuyente, ya que éste no es un sujeto

inerme en los procesos en los que se atribuye la comisión de una infracción tributaria, sino

que puede ejercer su defensa para ser sobreseído si el cargo no corresponde o se aplique

la mínima sanción posible en caso de corresponder.

Esta unidad usualmente es graficada de la siguiente manera:


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1) Normas marco.

Llamamos normas marco a los dos primeros artículos de la Ley de Procedimiento

Tributario (abreviaremos LPT), en razón de que fijan las pautas sobre las que se rigen en

todos los aspectos la relación entre el Fisco y el Contribuyente. Siempre teniendo como

norte a estos dos artículos, es que podremos entender las normas del derecho tributario,

como rama propia del derecho que tiene sus propias instituciones e interpretaciones,

diferentes a las que rigen en el derecho privado (derecho civil, derecho comercial, derecho

laboral). Estas normas marco, son:

a) Primacía del derecho tributario por sobre el derecho privado (Art. 1 LPT).

El artículo 1 de la Ley 11.683 establece claramente que, en todos los casos, las

normas del derecho tributario prevalecerán por sobre las normas del derecho privado, salvo

cuando hubiese un vacío o laguna legal que deba ser completada por alguna disposición,

se recurrirán a las normas del derecho privado sólo cuando no existiera una norma

tributaria que aclare, o bien cuando expresamente el derecho tributario nos establezca que

Sujeto Activo

O Acreedor

EL FISCO

Sujeto Pasivo

O Deudor

EL CONTRIBUYENTE

¿quién es?

¿qué atribuciones

tiene?

¿quién es?

¿cuáles son sus atributos

¿qué derechos tiene?

¿cuáles son sus obligaciones?

Régimen contravencional

y sancionatorio

Crédito

Deuda


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podemos o debemos recurrir a las normas del derecho privado. En primer lugar, siempre

deberemos atender al contenido y a la significación económica de la norma tributaria y sólo

cuando no fuera posible comprenderla por la letra o por ―su espíritu‖, se podrá recurrir a las

normas del derecho privado. En otros términos, se establece una primacía total del

derecho tributario por sobre el privado, siendo éste último, base de la legislación tributaria

en forma subsidiaria frente a la insuficiencia, el silencio o la oscuridad de la ley tributaria.

Este artículo, de alguna manera, lo que está estableciendo es la propia autonomía

legislativa del derecho tributario, refiriéndose a que ésta rama del derecho se rige por sus

propias instituciones, conceptos y terminología. El derecho privado (derecho civil,

comercial, laboral) sólo será fuente de integración cuando existan vacíos legales (lagunas)

o cuando exista un expreso reenvío a la norma del derecho privado.

La regla de interpretación, es que primero debemos analizar el texto vigente y

positivo de la ley, como rama del derecho autónomo, e incluso analizar el espíritu de la

norma tributaria. Debemos pensar que las ni leyes ni las cosas tienen ―espíritu‖, en el

sentido ontológico del término, significando entonces que debemos tratar de analizar cual

es la causa y el fin de la norma tributaria, como así también la intención del legislador a la

hora de establecer la norma jurídica.

Sólo cuando se den dos circunstancias, podremos recurrir a las normas del derecho

privado:

a) Por reenvío: es decir, cuando expresamente la norma de carácter tributario nos

remita a una disposición del derecho privado. Por ejemplo, cuando el artículo 3 dice

que el domicilio fiscal de las personas físicas es el domicilio legislado en el Código

Civil, lo que significa que para entender el concepto, debemos regirnos por las

normas del derecho civil, porque expresamente así nos remite la legislación fiscal.

De no ser así, la ley tributaria daría su propio concepto de lo que deberíamos

entender por el instituto: tal el caso del concepto de ―sucesión indivisa‖ que es

propio del Derecho Tributario.

b) Para cubrir una laguna, insuficiencia u oscuridad de la ley tributaria: puede ocurrir

que haya conceptos sobre los que el derecho tributario no da una definición en

ninguna de todas sus normas (como por ejemplo, cuando habla de sociedad

conyugal), en ese caso, como ese concepto no está definido, recurriremos

subsidiaria y supletoriamente –para integrar la norma tributaria- a las normas del

derecho privado.

Jurisprudencia:


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CELULOSA SA - CSJN - 28/7/2005. (Errepar On Line : BD 14 - P 06840).

Efectos. Primacía del derecho tributario. El Fisco Nacional, quien acepta

las compensaciones solicitadas por el contribuyente, cuestiona los efectos

que se le atribuyeron en primera y segunda instancia. Así, entiende que no

corresponde la aplicación de las disposiciones del CC, ya que existe una

norma reglamentaria en el campo del derecho tributario, cuya validez no ha

sido impugnada, que contempla expresamente a partir de cuándo producen

efectos las solicitudes de compensación -RG (DGI) 2542, art.8-.

La CSJN acogió el planteo fiscal y revocó la decisión de la instancia

anterior. Luego de destacar la primacía del derecho tributario, señala que

los efectos a los que se refiere el artículo 8 de la resolución general

citada no pueden ser otros que la extinción de la obligación tributaria

que el contribuyente pretende compensar. De tal manera, al fijar la norma

el momento en el que los efectos se producen -en el caso, desde la

presentación de la solicitud respectiva- debe estarse a las disposiciones

del ordenamiento tributario, ya que no se presenta un vacío legal que haga

necesario acudir supletoriamente a las soluciones que ofrecería el derecho

privado. Asimismo, se aclara que no se trata de un supuesto de

compensación de oficio o automática, sino que la actora optó

discrecionalmente por destinar los saldos a su favor a obtener la

compensación autorizada por la ley ritual y sus reglamentaciones, por lo

que no puede ahora sustraerse a lo dispuesto por dicha normativa en cuanto

al momento a partir del cual el pedido de compensación produce efectos ni

pretender que se le asigne al artículo 8 mencionado una interpretación que

equivalga a prescindir de su texto.

Por lo tanto, cabe concluir que la contribuyente sólo canceló el saldo de

impuesto en la fecha en que presentó las solicitudes de compensación, por

lo que resulta procedente la exigencia de los intereses devengados durante

ese lapso por la suma adeudada.

Disidencia del Dr. Zaffaroni (quien adscribe al Voto del Procurador

General): El artículo 8 de la resolución general 2542 determina los

efectos de la presentación de una solicitud de compensación, pero no de la

compensación en sí misma. Es decir, atañe a aspectos formales o de

procedimiento que en las circunstancias que se presentan en esta causa no

resultan decisivos en tanto no media objeción alguna por parte del Fisco

respecto del derecho del contribuyente a cancelar su deuda mediante la

compensación pretendida. Admitida la procedencia de la compensación, las

normas del ordenamiento tributario no excluyen la aplicación del principio

básico establecido en el CC (art. 818 “in fine”) en cuanto a que la

compensación extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde

alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.

CAILLE Y VOLA SRL – Corte Suprema de Justicia de la Nación. - 03/08/1982


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Interpretación de las normas tributarias. Supletoriedad del derecho

privado. Condiciones de procedencia. Necesidad de acudir primero a los

preceptos, al espíritu o a los principios del régimen tributario: En

materia de interpretación de las leyes tributarias (sustanciales y

formales) puede decirse que su exégesis debe efectuarse a través de una

razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen

impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la

voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho

común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no

resulten decisivas.

Tal es la regla metodológica legislada en el artículo 12 de la ley 11683

(t.o. 1960, art. 11 en los ordenamientos de 1968, 1974 y 1978) según la

cual "en la interpretación de las leyes impositivas sujetas a su régimen

se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo

cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o

alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones

antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos o términos del

derecho privado".

Se consagra, así, por medio de ese precepto, la primacía en el terreno

tributario de los textos que le son propios, de su espíritu y de los

principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o

secundario, de los que pertenecen al derecho privado.

b) Principio de la realidad económica (Art. 2 Ley 11.683)

El fisco puede determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, para lo cual

atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,

persigan o establezcan los contribuyentes. Es decir, no se analizará la verdad formal, sino

que se trata de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible: cual era la

verdadera intención del contribuyente. Este principio resulta capital para la comprensión de

las facultades propias del Fisco, ya que aquí la Ley confiere al Estado la facultad de

investigar en todos los casos ―la verdad real‖ de los hechos, acontecimientos y

circunstancias que puedan dar lugar a la obligación de pagar el tributo. Agrega la LPT que

cuando los contribuyentes sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o

estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o

autorice, el fisco podrá prescindir de las mismas. En otros términos, cuando un

contribuyente encubre un acto jurídico con la forma de otro acto jurídico que nada tiene que

ver con el primero, con el objetivo de disminuir la carga tributaria o directamente eliminarla.

En estos casos, la ley le permite ―descorrer‖ o desplazar esa cobertura jurídica inadecuada

e indagar cual fue la verdadera intención de las partes al celebrar el acto jurídico y así

encuadrar el acto auténtico en la forma jurídica que realmente hubiera correspondido


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conforme la aplicación normal del derecho. A eso se refiere la ley, cuando establece que

se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras

jurídicas inadecuadas y se considerará la situación económica real como encuadrada en

las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las

escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas la

intención real de los mismos.

Tanto la Ley de Sociedades Comerciales en su artículo 54 (último párrafo), como la

Ley de Contrato de Trabajo, en su artículo 14, también prevén normas que permiten

apartarse de la mera apariencia del acto jurídico y analizar la verdadera situación

subyacente y aplicar la norma que los intervinientes trataron de evitar.

Es creencia generalizada que es posible encubrir un acto jurídico, bajo la forma de

otro acto jurídico (simulación) y pretender que se aplique la ley tributaria sobre la figura

simulada o fingida, en lugar de hacerlo sobre el acto jurídico real o verdadero. Frente a

esto, lo que la ley establece es que el tributo se aplicará sobre la situación verdadera, aún

cuando el contribuyente pretenda que el acto se realizó bajo la forma simulada. En otros

términos, no tiene importancia cual es la voluntad del contribuyente, ni el velo que utilice

para encubrirlo, el tributo recaerá sobre la situación económica real que dé origen a la

obligación de pagar el tributo.

A modo de ejemplo, citamos el caso del contribuyente que a los fines de evitar

pagar impuesto a las ganancias por tener un inmueble en alquiler, en lugar de celebrar este

contrato, celebra un contrato de comodato (préstamo de uso): ―disfraza‖ al acto jurídico

oneroso (locación) de acto jurídico gratuito (comodato). En este caso el Fisco podrá

desentrañar la verdadera intención de las partes (celebrar una locación) y, en

consecuencia, determinar la deuda tributaria con motivo de la verdadera figura jurídica,

desde la misma fecha que pueda probar existió la situación irregular, con más los intereses

y demás sanciones que pudieran caberles. Así, desplaza o deja sin efecto (a los fines de la

aplicación del tributo) la figura simulada por las partes (el comodato) y, determinando la

auténtica realidad económica, aplica sobre ella el tributo pertinente sobre la locación o

alquiler de inmueble.

Otro ejemplo sencillo por demás el caso de la explotación unipersonal en la que el

titular en lugar de hacer constar sus retiros de dinero como tales (ganancias retiradas

anticipadamente), las hace figurar contablemente como un ―sueldo‖ que se abona a sí

mismo, logrando de esa manera aumentar los gastos y, consecuentemente, disminuir las

ganancias y el impuesto a las ganancias devengado. Mediante la aplicación del principio de


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realidad económica, se puede desentrañar la verdad real de los hechos y obligar al evasor

al pago del tributo que disminuyó utilizando este ardid.

Jurisprudencia:

GÓMEZ, GERARDO E. - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 3/9/2009. (Errepar On

LIne BD 5 - P 010334).

“El principio de la realidad económica no puede conducir per se, y sin la

acreditación suficiente de los extremos de hecho relevantes, a la

prescindencia de las formas adoptadas por las partes o a desvirtuar lo

establecido en las normas que regulan una determinada relación tributaria,

pues tal proceder sería susceptible de afectar el principio de reserva o

legalidad con serio menoscabo de la seguridad jurídica. En ese contexto,

se dijo que la carencia de libros rubricados derivada de la naturaleza de

la actividad de corretaje que el contribuyente afirmaba desarrollar

imponía una mayor relevancia a la apreciación de los hechos invocados por

las partes en sustento de su posición, atendiendo a que el principio de la

realidad económica ha de ser un mecanismo tendiente a posibilitar el

análisis de la situación fiscal del contribuyente, prescindiendo de las

estructuras jurídicas en base a las cuales éste ha declarado sus

impuestos, y requiere -necesariamente- que dichas estructuras se revelen

como inadecuadas, esto es, en los términos del artículo 2 de la ley de

procedimiento tributaria, que no sean las que en derecho privado mejor se

adapten a la verdadera intención práctica perseguida por el contribuyente;

o que, en su defecto, no respondan a la realidad económica subyacente en

los hechos tenidos en cuenta para la consideración de la situación

impositiva.

El principio de la realidad económica, en tanto elemento jurídico de

captación de la verdadera Entidad sustantiva de esa realidad, de manera

alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor

exclusivo de uno de los sujetos de la relación tributaria, ya que de lo

que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre

el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la

justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea esta favorable al

Fisco o al contribuyente”.

FERIOLI, J FERIOLI, JORGE OSCAR - TFN - SALA C - 19/08/2005. (Errepar On

LIne BD 10 - G 06813).

El principio de la realidad económica debe ser utilizado por el Fisco con

el máximo cuidado para no caer por vía interpretativa en la creación de

hechos imponibles que niega el contribuyente haber realizado.

Concretamente, se debe determinar si en el caso concreto las formas

jurídicas utilizadas “no son manifiestamente” las que el derecho privado

ofrezca o autorice para asegurar adecuadamente la intención económica y


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efectiva del contribuyente, para lo cual debe tenerse presente no sólo el

texto de la norma sino las circunstancias fácticas del hecho.

Ello en virtud de que conforme surge del comentario oficial al decreto

14341/1946 la finalidad otorgada al actual artículo 2 de la ley de rito

reconoce como principio dar prioridad a las estructuras jurídicas

utilizadas por los particulares, siendo su impugnación un temperamento

subsidiario, lo que implica la excepcionalidad del apartamiento de tales

estructuras cuando las formas jurídicas adoptadas sean “radicalmente

inapropiadas”.

2) Un sujeto activo o acreedor: El Fisco

a. ¿Quién es?

La expresión fisco tiene dos acepciones básicas: en primer lugar es el tesoro o

erario público, pero, de un modo más evolucionado, se equipara al conjunto de organismos

del estado encargados de la recaudación tributaria. En la República Argentina, el Fisco

Nacional está representado por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), y su

reglamentación está dada a través del Decreto Nº 618/97 (es decir, Decreto Nº 618 del año

1997) y posteriores modificaciones. A su vez, la AFIP, se divide en dos grandes

organismos: la Dirección General Impositiva (DGI) y la Dirección General de Aduanas

(DGA).-

La AFIP es un ente autárquico, que depende orgánicamente del Ministerio de

Economía, Obras y Servicios Públicos de la Nación, es decir, que está dentro de la órbita

del Poder Ejecutivo Nacional, y si bien se trata de un ente subordinado del Ministerio de

Trabajo, al tratarse de una entidad autárquica, puede dictarse sus propias normas, como

veremos más adelante, incluso –además- con la facultad legal de dictar otras normas de

carácter general y obligatorias para todos los contribuyentes y aún terceros, teniendo

además facultades para administrar su patrimonio y su presupuesto (el presupuesto

general de la AFIP se rige por la Ley de Presupuesto Nacional, pero tiene facultades para

administrar las partidas asignadas).

El organigrama puede describirse así:


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UBICACIÓN Y ESTRUCTURA BÁSICA DE LA A.F.I.P. SEGÚN DECRETO 618/97

Nota: A los efectos pedagógicos hemos simplificado las funciones de DGI y DGA, puesto que ésas Direcciones

Generales no sólo se ocupan de la recaudación, sino también de la aplicación de las leyes tributarias,

previsionales y aduaneras, la percepción de los tributos a su cargo y la fiscalización del cumplimiento que los

contribuyentes realicen, entre otras). En el caso de la DGA, las funciones aduaneras, incluso, superan las

enumeradas anteriormente.-

El artículo 3º del Decreto 618/97, establece que: La Administración Federal de Ingresos

Públicos será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación

aplicando las normas legales correspondientes. Y describe las principales funciones que

este organismo tendrá:

a) La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las

normas legales respectivas, y en especial de:

Presidencia

De la

Nación

Ministerio de Economía

y

Finanzas Públicas

Administración Federal

De

Ingresos Públicos

A.F.I.P.

Dirección

General

Impositiva DGI

Dirección

General de

Aduanas DGA

Presidente de la Nación

Ministro de Economía

y Finanzas

Administrador Federal de

Ingresos Públicos

A cargo de un Director

General

A cargo de un Director

General

Tiene a su cargo:

La aplicación de las Leyes Tributarias

(Impositivas y de las Seguridad Social)

La percepción de los Recursos Impo-

Sitivos y de la Seguridad Social.

La Fiscalización del cumplimiento de las

leyes tributarias

Tiene a su cargo:

La aplicación de las leyes aduaneras;

Percepción de tributos aduaneros

Fiscalización del cumplimiento de las

Leyes aduaneras y tributarias aduaneras

(entre otras funciones)


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1) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial en los

espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad

tributaria nacional.

2) Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras

operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren

encomendados.

Los recursos de la seguridad social correspondientes a:

I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de

trabajadores en relación de dependencia o autónomos.

II. Los subsidios y asignaciones familiares.

III. El Fondo Nacional de Empleo.

IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa

vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial.

4) Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por

situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y

cumplimiento de las normas legales.

b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales

respectivas.

c) La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

d) Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su

administración interna.

El Administrador Federal de Ingresos Públicos:

La AFIP está dirigida por un funcionario denominado Administrador Federal de

Ingresos Públicos quien es designado por el Poder Ejecutivo Nacional a propuesta del

Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos, y tiene rango de Secretario de Estado.

Este Administrador Federal es el representante legal de la AFIP ante los poderes públicos,

los responsables y los terceros. A su vez, está secundado por dos Directores Generales:

Uno de ellos a cargo de la Dirección General Impositiva y el otro a cargo de la Dirección

General de Aduanas, quienes podrán a su vez ser también secundados por Subdirectores

Generales, cuyo número y competencia serán determinados por el Poder Ejecutivo

Nacional.


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No podrán ser Administradores Federales, Directores Generales ni Subdirectores

Generales,

a) Los inhabilitados para ejercer cargos públicos hasta diez (10) años después de

cumplida la condena.

b) Quienes no puedan ejercer el comercio;

c) Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta,

ilimitadamente.

d) Los fallidos hasta cinco (5) años después de su rehabilitación.

e) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en

quiebra, condenados por la justicia penal por su conducta fraudulenta,

ilimitadamente.

f) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en

quiebra hasta cinco (5) años después de su rehabilitación.

Tampoco podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la AFIP:

1) Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o

por la infracción de contrabando menor;

2) Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o

administradores de cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la

asociación de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los

ilícitos previstos en el punto precedente. Se exceptúa de esta inhabilitación a

quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su

realización.

3) Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por

cualquiera de los ilícitos previstos en el punto 1, hasta tanto no fueren

sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución firme.

Quedan también comprendidos aquellos que integran o integraron, una

sociedad una asociación procesada o sumariada.

A su vez, quienes desempeñen cargos públicos de cualquier categoría, rentados o

no, en la AFIP no podrán ocupar cargos o mantener relaciones de cualquier naturaleza o

de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.

b. Facultades del Administrador Federal de Ingresos Públicos:.


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Las facultades del Administrador Federal de Ingresos Públicos surgen de las

disposiciones del citado decreto 618/97 (con sucesivas modificaciones), donde haremos

particular hincapié en las disposiciones de los artículos 1, 6, 7, 8 y 9 que tratan:

Art. 6 Facultades de Organización Interna del Administrador Federal de Ingresos

Públicos;

Art. 7 Facultades de Reglamentación del Administrador Federal de Ingresos

Públicos;

Art. 8 Facultades de Interpretación del Administrador Federal de Ingresos Públicos;

Art. 9 Facultades de Dirección y de Juez Administrativo del Administrador Federal

de Ingresos Públicos.-

b.1. Facultades de organización interna:

La facultad de organización interna del Administrador Federal de Ingresos Públicos

está directamente vinculada con la gestión interna de la AFIP, de la que el Administrador es

su máxima autoridad. Desde ese punto de vista, el decreto lo faculta a ejercer todos los

actos y dictar las medidas necesarias para que correcto funcionamiento del organismo a su

cargo. El artículo 6 enumera todas estas atribuciones.

Art. 6º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones de organización interna que se

detallan seguidamente:

1) El Administrador Federal de Ingresos Públicos tendrá las siguientes atribuciones y

responsabilidades:

a) Representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,

personalmente o por delegación o mandato, en todos los actos y contratos que se

requieran para el funcionamiento del servicio, pudiendo también actuar como querellante,

de acuerdo a las disposiciones en vigor y suscribir los documentos públicos o privados que

sean necesarios.

b) Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la ADMINISTRACION FEDERAL

DE INGRESOS PUBLICOS en sus aspectos estructurales, funcionales y de administración

de personal, incluyendo el dictado y la modificación de la estructura orgánico-funcional en

los niveles inferiores a los que apruebe el PODER EJECUTIVO NACIONAL.

c) Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades

gremiales que representen al personal, con la autorización previa del MINISTERIO DE

ECONOMIA, en el marco de lo dispuesto por las Leyes Nº 14.250 y Nº 18.753 y por el

Decreto Nº 183 de fecha 10 de febrero de 1988, sus modificatorios y concordantes.


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d) Dictar los reglamentos de personal que no encuadren en negociaciones colectivas de

trabajo o que correspondan a niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.

e) Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también

promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.

f) Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales,

extraordinarias o especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta

permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribución.

g) Promover la capacitación del personal.

h) Participar en representación de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS

PUBLICOS, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos

propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.

i) Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de

misiones, por un lapso no mayor de TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) días, de

conformidad con las normas legales en vigencia.

j) Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se

afectare el adecuado desenvolvimiento del servicio.

k) Elevar anualmente al MINISTERIO DE ECONOMIA. el plan de acción y el anteproyecto

de presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.

1) Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del

organismo.

m) Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar,

transferir, locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e

inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del

servicio, aceptar donaciones con o sin cargo, todo ello de conformidad con las normas

legales en vigencia.

n) Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de

Cajas Chicas, estableciendo el monto y su régimen de reposición, con arreglo a lo

dispuesto en la Ley Nº 24.156 y normas complementarias.

ñ) Propender a la mas amplia y adecuada difusión de las actividades y normatividad del

organismo.

o) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,

compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin

se entenderá que la norma consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter

taxativo.


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2) Los Directores Generales tendrán las atribuciones y responsabilidades fijadas en el

artículo 4º del presente y las que se detallan seguidamente:

a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de

fiscalización, determinación de oficio, Iiquidación de deudas en gestión administrativa o

judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del

organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta,

oportuna y económica concreción.

b) Representar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los

tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que

sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.

c) Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en causas que se substancien

ante cualquier fuero, incluso el criminal.

d) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el

organismo, de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las

modalidades del tráfico internacional y los horarios de los organismos estatales que

prestaren servicios vinculados con sus funciones.

e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo

compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin

se entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter

taxativo.

b.2. Facultades de Reglamentación

De las facultades de Reglamentación, surge la posibilidad que tiene el

Administrador Federal de Ingresos Públicos de dictar normas de carácter general

obligatorio, pero siempre que sea para reglamentar la ley, ya que, por principio de legalidad

no puede crear tributos. La facultad de Reglamentación se materializa a través de las

Resoluciones Generales, las que serán obligatorias tanto para contribuyentes como para

terceros desde el día de su publicación en el Boletín Oficial, si no se previera otra fecha

diferente.-

Las resoluciones generales son obligatorias para todos los contribuyentes y

responsables en la medida que sean alcanzados por éstas.

La facultad de reglamentación puede ser ejercida por el Administrador Federal,

tanto por disposición de la ley, que delegar en él esta posibilidad, o bien cuando el


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Administrador lo considere pertinente en razón de un mejor servicio para el contribuyente, o

para facilitar la gestión de la AFIP. En tal sentido, reiteramos que no puede dictar normas

de carácter tributario, sino sólo hacerlo en la medida en que esté debidamente facultado a

hacerlo.

El artículo 7 de la Ley de Procedimiento Tributario enumera algunas posibilidades:

Art. 7.- El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales

obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a

la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a reglamentar la situación de

aquellos frente a la Administración.

Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial,

salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por

el propio Administrador Federal o por el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y

SERVICIOS PUBLICOS.

En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:

1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma

de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para

estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las

transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores,

cuando fuere necesario.

4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación

administrativa de gravámenes.

5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a

cuenta, anticipos, accesorios y multas.

6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.

7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los

responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,

importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante

los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios

respectivos comprobantes.

8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos

tendientes a realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que

estime conveniente - de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año


16

fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas,

exentas o no alcanzadas por el tributo).

9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos

legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el

control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el

interés fiscal.

10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita

tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto

podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de

mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para

tal fin.

11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer

párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los

gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

b.3.- Facultades de Interpretación.

En ocasiones, la norma tributaria no ha sido redactada de una manera puntual y

precisa y suele emplear terminología que no es absolutamente precisa para determinados

sectores o actividades. Ello genera innumerable cantidad de inconvenientes, ya que el

contribuyente padece de la inseguridad jurídica de saber si ciertos bienes, hechos o

actividades están gravados o no, exentos o no. Por tal motivo, se hace imperioso que la

autoridad de aplicación de la norma tributaria dé certeza a los contribuyentes para que

éstos puedan adoptar las medidas necesarias para el mejor cumplimiento de ley.

De allí surgen las facultades de Interpretación, a partir de las cuales el

Administrador Federal de Ingresos Públicos tiene la facultad de brindar la interpretación de

las normas generales aplicables en materia tributaria, particularmente en aspectos

controvertidos, tanto sea porque el Fisco desea dejar en claro su posición, como también

en caso de requerimiento de contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de

retención o percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra

organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a

dictarse ofrezca interés general.

Esta facultad se materializa a través de los Dictámenes, los que son de carácter

general y obligatorios si no son apeladas ante el Ministerio de Economía, Obras y Servicios

Públicos dentro de los quince días hábiles de su publicación en el Boletín Oficial.-


17

En este sentido vale aclarar que tanto los Dictámenes como las Resoluciones

Generales son instrumentos emitidos por el Administrador Federal de Ingresos Públicos

que tienen los mismos caracteres de generalidad y obligatoriedad. Se diferencian en que

los dictámenes pueden ser emitidos por la propia AFIP o a pedido de parte interesada,

mientras que los dictámenes siempre son emitidos por la AFIP, per sé. Por otra parte, los

dictámenes son recurribles por ante el Ministerio de Economía, mientras que las

Resoluciones Generales no lo son. Finalmente, si bien ambos se publica en el Boletín

Oficial, las resoluciones generales entran en vigencia desde el día siguiente al de su

publicación, salvo que la propia resolución fije otra fecha, mientras que los dictámenes

entran en vigencia una vez transcurridos quince (15) días hábiles desde su publicación

(plazo dentro del cual el mismo se puede recurrir).-

Una vez recurrido un dictamen, el Ministerio de Economía podrá confirmar el

dictamen, modificarlo o revocarlo. Una vez cumplida tal circunstancia se publicará en el

Boletín Oficial y el dictamen comenzará a regir desde el día siguiente al de la publicación.

A posteriori, tanto la AFIP como el Ministerio podrán nuevamente rectificar una

interpretación firme, pero en tal caso, los efectos de los actos cumplidos con anterioridad a

la rectificación se mantendrán incólumes.

Art. 8º-El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las

disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción

de los gravámenes a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS

PUBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,

importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás

responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés

colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de

tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos

particulares.

Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán

el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE (15) días

hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el MINISTERIO DE

ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por cualquiera de las personas o

entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho carácter desde

el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación de dicho


18

Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al Administrador Federal para que

se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el

MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo

dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a

hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones

entren en vigor.

b.4. Funciones y Facultades de Dirección y de Juez Administrativo.

El artículo 9 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) trata sobre dos facultades diferentes. La

primera (facultades de dirección) hacen referencia a la posibilidad de dirigir toda la

actividad y de ejercer la conducción del organismo.

Por otra parte, trata sobre la función de juez administrativo. Suele afirmarse que la

expresión Juez Administrativo es un oxímoron, pues lleva implícita una contradicción

interna, toda vez que si es Administrativo, implica que es parte, ya que representa al Poder

Administrador (el Poder Ejecutivo), mientras que si es Juez, debería ser imparcial ajeno a

las partes. No obstante ello, y dado que en realidad el Estado tiene una relación de

primacía sobre el contribuyente, esta situación se da sólo en la instancia administrativa.

La facultad de Juez Administrativo, implica que tiene atribuciones para entender

como último decisor en todos los sumarios que se sigan contra los contribuyentes o los que

éstos iniciaren en contra del Fisco (como por ejemplo en las acciones de repetición de

tributos), siempre en sede administrativa y para determinar tributos, accesorios y aplicar

sanciones.- Es decir, dado el conflicto iniciado entre el Fisco y el Contribuyente, quien

resolverá esta contienda será un funcionario de la AFIP, ya que esta facultad del

Administrador Federal es delegable en funcionarios de menor rango. El Administrador

Federal es el juez administrativo de máximo rango que puede entender en la cuestión.

Todas las resoluciones de Juez Administrativo, una vez agotada la vía

administrativa, son recurribles ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante el Poder Judicial

de la Nación.

Art. 9º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que se detallan

seguidamente:

1) Serán atribuciones del Administrador Federal, además de las previstas en los artículos

anteriores:

a) Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y

facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden a el o asignen a la


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ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a los fines de aplicar,

determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos a cargo de

la entidad mencionada: o resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial, el

Administrador Federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y

programas y los criterios generales de conducción del organismo.

b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas

en los artículos 4º y 10 en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes

correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los

recursos de reconsideración.

c) Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus correspondientes intereses de

cualquier índole, en los casos autorizados por las normas legales.

d) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para

el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias

atribuciones.

e) Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a administraciones

aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la

materia.

f) Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para

prevenir, detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en

especial, el contrabando. Para el cumplimiento de misiones que superen los

TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) días se requerirá autorización previa del

PODER EJECUTIVO NACIONAL.

g) Proponer al MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS las

normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislación aduanera, impositiva y

de los recursos de la seguridad social.

h) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,

compatible con el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se

entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter

taxativo.

2) Son atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas, además de

las previstas en los artículos anteriores:

a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,

resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar,

percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan

la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y


20

normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las dudas, que

a ellos se refieren.

b) Ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería.

c) Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a la exportación cuya aplicación y

fiscalización le están o le fueren encomendadas.

d) Efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su

tramitación ante las aduanas, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular

rectificaciones y cargos, así como disponer las devoluciones o reintegros que

correspondieren.

e) Autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de transporte,

así como las operaciones, destinaciones y regímenes a que puede someterse la

mercadería involucrada en el tráfico internacional.

f) Autorizar, según los antecedentes y garantías que brindaren los peticionarios, y de

acuerdo con la naturaleza de la operación y con los controles que en cada caso

correspondieren, la verificación de la mercadería en los locales o depósitos de los

importadores y exportadores, o en los lugares por ellos ofrecidos a tal fin, siempre que

estos reunieren las condiciones y ofrecieren las seguridades requeridas para el adecuado

contralor de la operación y la debida salvaguardia de la renta fiscal.

g) Ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el Código Aduanero encomienda al

Administrador Nacional de Aduanas.

h) Instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o

infracciones aduaneras.

i) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el

cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias

atribuciones.

j) Ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su

Jurisdicción.

k) Practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis, pericias, extracción de muestras o

verificaciones pertinentes para el cumplimiento de su cometido, así como también tomar,

por sí o con la colaboración de personas u organismos públicos o privados, las medidas

necesarias para determinar el tipo, clase, especie, naturaleza, pureza, calidad, cantidad,

medida, origen, procedencia, valor, costo de producción, márgenes de beneficio,

manipulación, transformación, transporte y comercialización de las mercaderías vinculadas

al tráfico internacional.


21

l) Llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de

aduana, agentes de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y

otros y de los importadores y exportadores.

m) Llevar los registros siguientes:

I.) De mercadería librada al consumo con liquidación provisoria.

II.) De mercadería librada al consumo con facilidades para el pago de tributos.

III.) De mercadería librada al consumo con franquicia condicionada, total o parcial, de

prohibiciones a la importación o a la exportación o de tributos.

IV) De mercadería sometida a las diferentes destinaciones suspensivas.

V.) Los que fueren necesarios para la valoración de la mercadería.

VI.) De infractores a las disposiciones penales aduaneras así como los que resultaren

convenientes para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones sancionadas por el

Código Aduanero.

VII.) Los demás registros que estimare conveniente para el mejor cumplimiento de sus

funciones.

n) Habilitar, con carácter precario o transitorio, lugares para la realización de operaciones

aduaneras.

ñ) Ejercer el poder de policía aduanera y la fuerza publica a fin de prevenir y reprimir los

delitos y las infracciones aduaneras y coordinar el ejercicio de tales funciones con los

demás organismos de la administración publica, y en especial los de seguridad de la

Nación, provincias y municipalidades, requiriendo su colaboración así como también, en su

caso, la de las Fuerzas Armadas.

o) Suspender o modificar, fundadamente con carácter singular, aquellos requisitos legales

o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control

aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés

fiscal. Las suspensiones o modificaciones de carácter singular entrarán en vigencia desde

su notificación al interesado.

p) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,

compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin


taxativo.

3) Son atribuciones del Director General de la Dirección General Impositiva, además de las

previstas en los artículos anteriores:

a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,

resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar,


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determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y

gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del

organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren.

b) Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o

infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social.

c) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para

el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias

atribuciones.

d) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,

compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin


taxativo.


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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS:

Facultades de verificación y fiscalización en la Ley 11.683.-

Las disposiciones contenidas desde los artículos 33 a 36 (ambos inclusive y con los

agregados sin número) tratan sobre las facultades que posee la AFIP, en tanto organismo

recaudador, para verificar y fiscalizar el correcto cumplimiento de los contribuyentes a las

normas tributarias, pudiendo realizar actividades que implicar investigar, auditar y controlar

no sólo a los responsables directos, sino también a terceros. Estas facultades pretenden

la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás

responsable e implican el control del cumplimiento de las obligaciones formales y

materiales que impone la AFIP.

Entre las facultades enumeradas en estos artículos, están:

a. Art. 33 primer párrafo: Obligación de llevar libros o registros especiales.

Situación de los comerciantes matriculados que lleven libros rubricados. La AFIP

podrá exigir que tanto los contribuyentes y aún terceros ajenos a la relación Fisco –

Contribuyente, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y otras operaciones

propias y de terceros. No se trata de los libros de comercio (contables o societarios) que

específicamente establecen el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Comerciales y

otras leyes especiales, sino de registraciones de interés fiscal que se deben llevar sin

perjuicio de las otras registraciones. Es decir que, como regla general, además de los libros

de carácter contable y sociales, deben llevarse los libros o registros fiscales. La propia

norma establece ―siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros

rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su

fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar‖ . Esto significa que

los comerciantes matriculados en la matrícula de comerciantes del Registro Público de

Comercio que lleven libros rubricados en la forma requerida por la ley comercial y que

además cumplan con las exigencias de la AFIP, de modo tal que a juicio de la

ADMINISTRACION FEDERAL haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones

que interese verificar, entonces recién podrán ser eximidos de la obligación de llevar

registraciones con fines fiscales. Debe entenderse: los comerciantes matriculados no están

exentos de llevar registraciones fiscales. La ley sólo fija una dispensa cuando los registros

contables llevados por los comerciantes matriculados cumplen con todos los requisitos

exigidos por el fisco: sólo entonces, como forma de evitar una doble registración

innecesaria, podrá eximírselos de tal obligación.


24

Ahora, debe aclararse, que a diferencia de lo que ocurre con los libros de comercio del

Código de Comercio en donde la doctrina ha determinado que en rigor no existe una

―obligación‖ en sentido estricto, por cuanto no hay un sujeto activo que exija el crédito y un

sujeto pasivo deudor de esa deuda, sino que se trata de una ―carga‖ (es decir que se trata

de una actividad que no es obligatoria, pero cuyo cumplimiento acarrea beneficios que no

se gozarán en caso de incumplimiento), la obligación de llevar registraciones y libros con

fines fiscales exigidos por AFIP, sí constituyen una verdadera obligación, en la que el

acreedo (el Fisco), sí puede exigir al deudor el cumplimiento de tal obligación, bajo pena de

imposición de sanciones pecuniarias (multas).

b. Art. 33 Primer párrafo, segundo supuesto: Obligación del contribuyente de

tener el respaldo documental de las registraciones: Todas las registraciones deben

estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, lo que lleva implícito la

obligación de conservarlos. Debemos recordar que un asiento contable por sí solo no dice

ni acredita nada si no es con la documentación respaldatoria necesaria, conforme no sólo

la doctrina tributaria, sino también de las disposiciones del derecho comercial y técnico

contables. El valor probatorio de los asientos y registros contables sólo surgirá de la fe que

merezcan los comprobantes acompañados.

Así, ningún contribuyente –por aplicación de esta norma y del principio de realidad

económica- podrá pretender hacer valer tributariamente comprobantes apócrifos, bajo

pena de sanción tributaria y de restituir el tributo no ingresado, con más sus accesorios.

Jurisprudencia:

CHIOFALO, ÁNGEL ANTONIO - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V -

09/11/2005.- (Errepar On Line: BD 5 - P 07093).

Facturación apócrifa. Prueba de la veracidad de las operaciones: La Sala V

de la Alzada confirmó el decisorio del TFN que consideró que no había

quedado evidenciado el circuito comercial desplegado para tener por

existentes a las operaciones de compra impugnadas, en tanto no se acreditó

ni el pago de las operaciones, ni la forma en que se transportaron las

mercaderías, ni cualquier otra situación que permita deducir que las

compras fueron efectivamente realizadas. Destaca la Cámara que no se han

logrado rebatir los argumentos del fallo apelado.

Señala que las registraciones contables deben estar respaldadas por los

comprobantes correspondientes, lo que no sucede en la especie en la medida

en que fueron impugnadas las facturas. Asimismo, resalta que si bien no es

responsabilidad exigir a los proveedores que registren las facturas en sus

libros, ni verificar si la documentación que le aporta el prestador del

servicio es apócrifa, sí tiene a su cargo acreditar la veracidad de las

operaciones registradas.


25

c. Art. 33. Párrafos segundo y tercero: Obligación del contribuyente de otorgar

determinados comprobantes y conservar libros, registros y documentos: Puede la

AFIP obligar al contribuyente y aún a terceros, a que se emitan determinadas clases de

comprobantes y exigir la conservación de los duplicados de los comprobantes emitidos y

de toda documentación y libros durante un término de diez años. Excepcionalmente podrá

fijarse esta obligación por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo

conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.

Por su parte, el tercer párrafo del artículo 33, establece también que toda persona o

entidad que realice alguna actividad retribuida que no sea en relación de dependencia,

deberá llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes

por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y

fehacientemente los gravámenes que deban tributar.

La AFIP podrá llimitar esta exigencia cuando el pequeño tamaño económico del

contribuyente o responsable; o si la actividad, el servicio y la necesidad o conveniencia de

individualizar a terceros lo hacen necesario. Pero también podrá, en iguales circunstancias,

aumentar las exigencias formales referidas.

Del conjunto de obligaciones vinculadas a las obligaciones de llevar registraciones con su

documentación respaldatoria y de otorgar documentación y conservar, podemos

establecer:

c.1. No están obligados a llevar registraciones, la norma prevé la posibilidad de eximir

de llevar registraciones y de emitir comprobantes en determinados casos. Así,

expresamente prevé la ley de procedimiento tributario que no están obligados a

cumplir tales obligaciones:

Los empleados en relación de dependencia, ya que son los empleadores quienes

llevan las registraciones según el artículo 52 de la Ley de Contrato de Trabajo, y

quienes están legalmente obligados a emitir y extender el Recibo de Haberes. Por

lo tanto el trabajador en relación de dependencia sólo recibe, con su

remuneración, una copia firmada por el empleador, del recibo extendido, y la

registración la practica la parte patronal.

En los casos en que limite esta obligación en atención al pequeño tamaño

económico o se efectúen menores requerimientos en razón de la índole de la

actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.


26

c.2. Situación de los contribuyentes matriculados (en el Registro Público de

Comercio): Sabido es que el Código de Comercio, establece que los comerciantes

están obligados a llevar registraciones contables (arts. 43 y 44) 1, y que estos libros

deben cumplir con requisitos extrínsecos e intrínsecos (arts. 53, 54 y 55 del Código

de Comercio) 2. El primer párrafo del artículo 33 de la LPT establece que

tratándose de comerciantes matriculados, si éstos llevan sus libros rubricados en

forma correcta (según la ley comercial o mercantil), y que a juicio de la AFIP, haga

fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interesen verificar,

entonces, sólo en este caso, podrá eximirse al comerciante de llevar otras

registraciones adicionales, ya que no se pretende que se duplique la información.

Pero, debemos resaltar que la información que se consigne en los libros de

comercio, debe reunir todos los requisitos que expresamente requiere la AFIP, para

gozar de esta exención que, en rigor, no es tal. Simplemente se pretende evitar la

duplicidad innecesaria de registros. Es un error decir que la ley fiscal exime al

1 Art. 43 C. de C.. Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una

contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva. Art. 44 C. de C. Los comerciantes, además de los que en forma especial impongan este Código u otras leyes, deben indispensablemente llevar los siguientes libros: 1. Diario; 2. Inventarios y Balances.

Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar, los libros registrados y la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades, de modo que de la contabilidad y documentación resulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial. 2 Art. 53 C. de C. [Los libros que sean indispensables conforme las reglas de este Código, estarán

encuadernados y foliados, en cuya forma los presentará cada comerciante al Tribunal de Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine el respectivo tribunal superior y se ponga en ellos nota datada y firmada del destino del libro, del nombre de aquél a quien pertenezca y del número de hojas que contenga. En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirán esas formalidades por el juez de paz.] (Texto según decreto-ley 4777/63.) Art. 54 C. de C. En cuanto al modo de llevar, así los libros prescriptos por el artículo 44, como los auxiliares que no son exigidos por la ley, se prohíbe: 1. Alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que deben hacerse, según lo prescripto en el artículo 45; 2. Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones; 3. Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error; 4. Tachar asiento alguno; 5. Mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación. Art. 55 C. de C.: Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades prescriptas en el artículo 53, o tengan algunos de los defectos y vicios notados en el precedente, no tienen valor alguno en juicio en favor del comerciante a quien pertenezcan. .


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comerciante matriculado que lleve libros rubricados, a llevar registraciones con fines

fiscales.

c.3. Comprobantes respaldatorios: La legislación fiscal aclara que los asientos o

registraciones contables, por sí mismas, no tienen ningún valor, ya que se trata de

prueba autogenerada por el contribuyente o comerciante. Es un mero dibujo en un

libro de comercio, o una leyenda abreviada de una supuesta transacción mercantil.

Lo que verdaderamente da sentido y prueba de la existencia del acto registrado, es

la documentación respaldatoria y sólo si esta documentación es real, se considerará

válido al asiento. En otros términos el llevar registraciones no se agota en sólo

mantener al día los asientos, sino que se deberá, además conservar la

documentación respaldatoria que acredite el real acaecimiento de los actos que le

dieron origen. De allí que el primer párrafo, último párrafo del art. 33 LPT establece

que “Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los

comprobantes correspondientes y sólo de la fe que de éstos merezcan surgirá el

valor probatorio de aquellas”

c.4. Lugar de ubicación de las registraciones y comprobantes: Los libros y la

documentación exigidos, deberán permanecer a disposición de la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en el domicilio fiscal,

para los casos en los que ésta los requiera a través de las facultades que más

adelante analizaremos.

Jurisprudencia:

ISE SA - TFN - SALA B - 29/7/2005 (Errepar On Line BD 7 - G 06874)

Salidas no documentadas. Aspecto infraccional. Omisión de impuesto:

Resulta absurdo pretender que un contribuyente presente alguna declaración

jurada relativa al impuesto sobre las salidas no documentadas, simplemente

porque tal gabela no opera por dicha vía, ya que la calificación de no

documentadas será siempre realizada por el Fisco previa verificación del

contribuyente. En efecto, no puede aceptarse como lógico que un

contribuyente autoliquide o autodeclare este impuesto reconociendo la “no

documentación” o el desconocimiento del beneficiario de una salida que,

previamente, ha deducido como gasto, puesto que reconocería

simultáneamente que su contabilidad es deficiente y que no ha documentado

debidamente el respaldo de esa registración, por lo que no puede

justificar la pertinencia del gasto realizado. En estas condiciones, lo

lógico resultaría que directamente no lo deduzca impositivamente. Así, se

sostuvo que existió una declaración jurada omisiva (la del impuesto a las

ganancias que, obviamente, contiene una autoliquidación del gravamen) y

que luego de ser advertida por el Fisco dio lugar a la rectificación de la


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actora en el impuesto y a la verificación del presupuesto legal del

impuesto por salidas no documentadas, cuyo importe constituye la base

represiva de la figura en cuestión.

EMERSON ARGENTINA SA - CSJN - 30/09/1974

Facultades de la Dirección General Impositiva. Falta de registración

contable y comprobantes corroborantes. Deber de conservación de los

mismos. Término: La falta de registración contable y comprobantes

corroborantes no se aviene con los poderes administrativos del Fisco

Nacional y correlativos deberes de los contribuyentes, responsables y

terceros, según viene legislado en el artículo 41 de la ley de

procedimientos fiscales, en cuanto faculta a la Dirección General

Impositiva a requerir de los mismos la presentación de todos los

comprobantes y justificativos que se refieren a rentas, ventas, ingresos y

en general sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de aquélla

estén vinculados al hecho previsto en las leyes respectivas. Máxime cuando

el artículo 27 de su decreto reglamentario dispone que "los contribuyentes

o responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que

acrediten las operaciones vinculadas a la materia imponible por un término

que se extenderá hasta cinco años después de operada la prescripción del

período fiscal a que se refieran".

d. Establecer y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la

prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de

los bienes de los establecimientos industriales.

La norma trata sobre dos cuestiones diferentes:

d.1. En primer lugar la AFIP, tiene la potestad de crear diversos sistemas de

información y control a partir de los cuales pueda verificar y controlar el

funcionamiento de los servicios de industrialización y de retiro de los bienes

de los establecimientos industriales. Como ejemplo de ello, podemos citar el

caso de la Resolución General AFIP Nº 271 que trata sobre los comprobantes que

se deben emitir en los casos de pesaje de productos agropecuarios transportados

en vehículos automotores (principalmente: a) granos, cereales y oleaginosos, no

destinados a la siembra; b) legumbres: porotos, arvejas y lentejas; c) animales de

las especies bovina, ovina y porcina, destinados a faena. d) animales de la especie

equina), o la obligación de transportar productos agropecuarios mediante el uso de

la Guía Fiscal Ganadera o la Carta de Porte para el Transporte de Granos. De esta

manera, la AFIP puede controlar el funcionamiento de un mercado o sector


29

determinado y verificar que los intervinientes en tal mercado o sector den cabal

cumplimiento a sus obligaciones fiscales.

d.2. En segundo lugar, trata sobre regímenes de pagos a cuenta: La AFIP cuenta con

facultades para aplicar pagos a cuenta del tributo que en definitiva resulte como

forma de ―cortar‖ el financiamiento natural que implica el devengamiento de los

tributos. De esta forma, frente al acaecimiento de hechos susceptibles de ser

cuantificados fácilmente, tomar como base de cálculo provisorio a estos hechos y

aplicar las alícuotas que fije el fisco, para anticipar el pago del tributo antes de la

fecha de vencimiento normal. Estos pagos a cuentas o anticipos, son importes

abonados por el contribuyente y se toman como ingresos directos del tributo, del

cual podrán detraerse.

e. Obligación de constatar la validez de facturas y otros documentos (Art. Sin

número a continuación del 33): El artículo sin número incorporado a continuación del

artículo 33 por la ley 25.795 del 17/11/2003 establece la obligatoriedad de los

contribuyentes de controlar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por

sus compras o locaciones se encuentren debidamente autorizadas por la AFIP. Es decir

que el fisco delega la facultad de controlar en cabeza de los contribuyentes. Esta facultad

se podrá limitar o atenuar según las circunstancias. Si por no realizar la constatación

pertinente, recibieran facturas o documentos equivalentes apócrifos o no autorizados, en

las compras o locaciones, no podrán computar el crédito pertinente salvo prueba en

contrario. El Fisco procura así evitar que se registren operaciones ficticias o falsas para

lograr beneficios fiscales (de cualquier índole) o para evitar el pago de tributos, a través del

mecanismo de utilizar comprobantes falsos. Dado que la legislación fiscal establece una

serie de recaudos que deben cumplirse –como medidas de seguridad- a la hora de emitir

comprobantes, es obligación del contribuyente constatar la autenticidad del comprobantes.

Por su parte, el segundo párrafo del artículo 34 LPT establece que cuando se

reciban facturas o documentos equivalentes apócrifos (falsos) por las compras o locaciones

que contraten, estando legalmente obligados a realizar la constatación de su veracidad, no

podrán computar los créditos fiscales y otros beneficios fiscales por entender que fueron o

negligentes o torpes al realizar la constatación, por lo que pierden el derecho a computar

dichos documentos falsos. Esto obviamente se debe a que –además de lo dicho- no se

puede permitir que alguien se beneficie con la existencia o realización de un hecho ilícito


30

(emitir documentos apócrifos), o de una operación inexistente creada al sólo efecto de

disminuir indebidamente la carga tributaria.

En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el

artículo 14 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, es decir, se

impugnará tal crédito o deducción mediante simple intimación de pago de los conceptos

reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la declaración jurada.

f. Obligación de usar determinados medios de pago: Según el artículo 34 LPT, la

AFIP puede exigir que los contribuyentes y responsables utilicen determinados medios de

pago u otras formas de comprobación de las operaciones a los fines del cómputo de

deducciones, créditos y fiscales y otros efectos tributarios de interés. Es decir que el fisco

puede supeditar el ejercicio de un derecho o un crédito al uso de determinados medios de

pago.

Dicho en otros términos, si no se utilizan los medios de pago exigidos por la ley

fiscal, el fisco podrá impedir que el contribuyente compute el crédito fiscal a su favor y otros

efectos tributarios de interés del contribuyente y el contribuyente será quien deba probar

que la veracidad de las operaciones para poder hacerlo.

La Ley 25.345, conocida comúnmente como Ley Antievasión 3 establece cuales son

los medios de pago aceptables y en qué casos tendrá validez la adquisición de bienes o

3 Ley 25.345

Limitación a las transacciones en dinero en efectivo. Sistema de medición de producción primaria. Régimen de recaudación de los aportes y contribuciones previsionales. Régimen especial para la determinación y percepción de los aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social para las pequeñas y medianas empresas constructoras. Sistema de Identificación Nacional Tributario y Social (SIN-TyS). Exportación de cigarrillos y combustibles. Impuestos sobre los combustibles líquidos y el gas natural. Normas referidas a las relaciones laborales y el empleo no registrado. Otras disposiciones. Sancionada: Octubre 19 de 2000. Promulgada Parcialmente: Noviembre 14 de 2000. CAPITULO I Limitación a las transacciones en dinero en efectivo. ARTICULO 1º — No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince (15) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina prevista en el artículo 8° de la presente, que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. (Punto sustituido por inciso a) del art. 1° del Decreto N° 363/2002 B.O. 22/2/2002). 5. Factura de crédito. (Punto sustituido por inciso a) del art. 1° del Decreto N° 363/2002 B.O. 22/2/2002).


31

servicios y podrá computarse la deducción. La ley Antievasión establece que todos los

pagos totales o parciales que se realicen y que superen la suma de Pesos: Un mil ($

1.000,00) no surtirán efectos entre parte ni frente a terceros, si no son realizados mediante:

a) Depósitos en cuentas de entidades financieras; b) Giros o transferencias bancarias;

c) Cheques o cheques cancelatorios; d) Tarjeta de crédito, compra o débito; e) Factura de

crédito.

La finalidad de la norma de la Ley Antievasión, como de la Ley de Procedimiento

Tributario es facilitar el control de las transacciones económicas que se realicen en el país,

ya que todos los medios enumerados implican que el dinero circule a través del circuito

financiero o bancario, desde donde es más simple el contralor de las transacciones

económicas. Por contrapartida, las operaciones en dinero en efectivo favorecen el

anonimato de las transacciones y permiten encubrir operaciones clandestinas, sean éstas

con el sólo fin de evadir tributos, o provenientes de otras operaciones ilícitas. La

―bancarización‖ de la economía apunta a una mayor transparencia en cuanto al origen de

los fondos, a la vez que procura un mayor fortalecimiento del sector financiero del país, y

facilita también el control por parte de la AFIP. Quedan para realizar en efectivo sólo las

pequeñas transacciones comerciales cuyo importe no superen los Pesos: Un mil ($

1.000,00).-

Jurisprudencia:

ARCAT SA - TFN - SALA B - 18/11/2005 (Errepar On Line : BD 5 - P 07164)

Medios de pago. Ley antievasión. Imposibilidad del cómputo del crédito

fiscal ante la falta de la prueba de la existencia de las operaciones: El

TFN analizó si la facturación observada y que motivó el ajuste contaba con

el respaldo documental tendiente a permitir el cómputo del crédito fiscal

respectivo.

Así, se dijo que la apelante no acreditó los medios de pago de las

operaciones cuestionadas en el marco de la resolución general (AFIP) 151 y

la ley antievasión 23345 para operaciones superiores a 10.000 y luego a

1.000 pesos. Tampoco aportó en el proceso de determinación de oficio ni

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL. (Punto incorporado por inciso b) del art. 1° del Decreto N° 363/2002 B.O. 22/2/2002). Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan. (Nota: Importe del art. 1° reducido a pesos mil ($1.000) por art. 9° de la Ley 25.413 B.O. 26/3/2001.) ARTICULO 2º — Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.


32

ante el TFN, el respaldo documental exigido de la facturación que pretende

computar. Por ende, no logró acreditar la existencia de las operaciones a

la que se refieren las facturas impugnadas.

g. Otras facultades: El artículo 35 LPT contiene una lista de facultades que

describimos a continuación:

g.1. Citar al firmante de declaración jurada, al presunto contribuyente, o responsable

o a cualquier tercero a contestar o informar verbalmente acerca de información

relevante para el Fisco (Ventas, compras, ingresos, egresos, remuneraciones, depóstitos.

etc.). Debemos rescatar la facultad no sólo de citar al contribuyente o responsable, sino a

cualquier tercero para que éstos brinden información verbal (o escrita, como veremos más

adelante) acerca de cualquier clase de información que resulte relevante para el Fisco. Ni

el contribuyente ni el tercero podrán, válidamente, negarse a comparecer a prestar la

declaración jurada respectiva, en la medida que se trate de operaciones y circunstancias

vinculadas con la materia tributaria. Esta cita deberá realizarse dentro de un plazo prudente

en atención al lugar del domicilio del citado y se llevará a cabo (en ejercicio de esta

facultad) en la sede de la AFIP que corresponda. El requerimiento puede ser para que

declare verbalmente o por escrito. La asistencia y la declaración no requiere de la

asistencia obligatoria de letrado ni de profesional en Ciencias Económicas, aunque, dada la

naturaleza de las declaraciones, es siempre aconsejable concurrir acompañado de ambos

profesionales dependiendo de la envergadura de la información que se requerirá.

La negativa injustificada a responder sobre la información requerida es pasible de

sanciones administrativas.

g.2. Exigir la presentación de comprobantes y justificativos necesarios de los hechos

descriptos anteriormente: Es decir, que el requerimiento puede no sólo involucrar el

brindar información verbalmente, sino también mediante la exhibición de documentos,

libros, registros, anotaciones, etcétera, siempre que –reiteramos- guarde relación con la

cuestión tributaria bajo investigación.

g.3. Inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o

terceros; La norma es muy amplia en el sentido que no sólo se pueden examinar todos los

libros contables (esenciales, obligatorios y facultativos), sino también de otra índole (libros

laborales, de producción, societarios, de almacenes, de entrada y salida de mercancías).


33

Por otra parte se agrega la expresión ―anotaciones‖, que involucra toda clase de asientos y

registros, aún cuando no sean llevados en libros en el sentido técnico del término, sino en

cuadernos, carpetas, biblioratos, y otras formas de archivo de registros. La expresión

―papeles‖ es de un amplio significado, implicando que todo documento (como dice más

adelante) que sea llevado en soporte papel, puede ser objeto de examen por parte de los

fiscalizadores de la AFIP. Finalmente, la expresión ―documentos‖ debe entenderse en un

sentido amplio como todo aquel elemento de construcción humana en el que conste alguna

clase de información relevante (fotografías, mapas, planos, grabaciones, filmaciones, etc.),

de tal manera que la facultad que se le otorga al Fisco es muy amplia.-

JURISPRUDENCIA:

Lowe Arg. SACIF de Cinematografía y TV SA. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala

II. 12/03/2009. BD 13 - P 09900. Errepar On Line.

Determinación de oficio sobre base presunta. Obligación de compulsar la

documentación del contribuyente previo a proceder a la determinación

estimativa: El Tribunal Fiscal de la Nación, luego de efectuar un

pormenorizado análisis del trámite previo al dictado del acto impugnado y

de las constancias obrantes en el expediente administrativo, concluyó que

no resultaba justificada la determinación efectuada sobre base presunta en

atención a que el Fisco Nacional tuvo ocasión de compulsar la

documentación respaldatoria y no lo hizo.

La Cámara confirmó el criterio del Organismo Jurisdiccional. En efecto, se

destaca que del acta acompañada surge que "la documentación relativa a

compras y gastos correspondientes a los períodos objeto de los mencionados

expedientes se pusieron a disposición y no fueron relevados al día de la

fecha". Ello así, sin que conste ninguna objeción o manifestación en

contrario de los funcionarios actuantes, no corresponde dudar de tal

aseveración. Máxime si se tiene en cuenta la gravedad de dicha afirmación,

que exterioriza un "dejar hacer" u omisión del cumplimiento de lo

expresamente ordenado en la resolución que dispuso la medida para mejor

proveer, por parte de los propios funcionarios responsables de la

diligencia, que debieron, de no ser cierto lo dicho, dejar expresa

constancia de ello. Y, sobre todo, considerando la importancia de la

documentación señalada para desvirtuar la presunción sobre la que se basó

finalmente la determinación. Por otra parte, se destaca que de la pericia

surge la existencia de la documental respaldatoria de las operaciones.

g.4. Acta: Cuando se citen a declarar o exhibir documentación, los funcionarios o

inspectores actuantes deben labrar un acta de la existencia e individualización de los

elementos exhibidos, así como las manifestaciones verbales de los fiscalizados.- El acta es


34

la documentación por escrito en soporte papel o similar, de todo lo que aconteció en un

determinado acto jurídico. En este caso el Acto Jurídico es la inspección y la información

recabada verbalmente y la documentación exhibida, y en el acta se consignará todo

aquello cuanto acaeció, se dijo y se exhibió en el acto referido. Estas actas, por haber sido

confeccionadas por funcionarios públicos en ejercicio de sus funciones y atribuciones y

dentro del ámbito geográfico de su competencia, por extenderse en varios ejemplares y

permanecer archivados en una oficina del Estado, reúnen los requisitos del artículo 980 del

Código Civil para ser considerado un Instrumento Público, siempre que esté debidamente

firmado por el funcionario actuante.

En las actas, carece de toda relevancia que el contribuyente firme o no firme la

misma, tal y como lo expresa el propio artículo 35 inciso c) “Dichas actas, que extenderán

los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de

prueba en los juicios respectivos”.- Con ello, la validez del Acta no está dada por la firma

del contribuyente o el tercero requerido, sino por la rúbrica del funcionario actuante.

Si el contribuyente firma el acta, no significa que reconozca ni admita ningún

hecho o imputación, sólo que estuvo presente durante la celebración del acto y que recibe

una copia de dicha acta.

Si el contribuyente no firma el acta tampoco significa que se oponga a la

continuación del acto o que de su disconformidad con lo allí expresado, ya que el

instrumento vale por sí mismo y goza de entera fe tal y como lo prevé el citado artículo 980

del Código Civil Argentino. Si el contribuyente deseara dejar sentada su disconformidad

con determinado punto o dejar constancia expresa de algo, deberá solicitar al funcionario

actuante que éste consigne en el Acta que se labre, todo aquello que pueda hacer al

derecho del fiscalizado, o que pueda servir como justificación o atenuante de determinada

conducta. El funcionario no puede negarse a dejar sentada dicha constancia, salvo que la

misma fuese manifiestamente improcedente. Si se negare a dejar constancia de algún

punto, el contribuyente debería de hacer concurrir a otro funcionario público, por ejemplo

un escribano o un juez de paz si no hubiere escribano y dejar constancia que el inspector o

empleado de AFIP no quiere asentar sus dichos en el acta respectiva, ya que de lo

contrario no será la palabra del inspeccionado contra la del inspector, sino que pesa sobre

tal instrumento la presunción de autenticidad.

Discutida es la naturaleza de acta, acerca de si ésta es un instrumento público o no.

Dijimos con anterioridad que reúne todos los requisitos para ser considerada como tal, sin

embargo gran parte de la jurisprudencia nacional niega tal carácter. El problema no es

menor, ya que si el acta labrada por inspectores y otros funcionarios de la A.F.I.P. fuese un


35

instrumento público, ésta haría plena fe de su contenido y contra ella nada podría oponer el

contribuyente en ejercicio de su defensa y sólo podría controvertir su contenido mediante

un juicio de redargución de falsedad. Con ello se quebraría un principio obvio de defensa

en juicio ya que el contribuyente carecería prácticamente de toda posibilidad de demostrar

lo contrario a lo establecido en la misma. Para esta corriente, no es necesario iniciar un

juicio de redargución de falsedad para demostrar lo contrario a lo consignado en actas.

Para otra corriente, en cambio, el acta es un instrumento público que hace plena fe por sí

misma y sólo el juicio de redargución de falsedad puede destruir tal beneficio.

JURISPRUDENCIA:

BRACCIALE, NORMAN MAUREN - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 1/3/2007

BD 10 - P 08026 – Errepar On Line.

... Asimismo, no se aceptó el argumento de que las actas de comprobación

labradas por los funcionarios intervinientes en el proceso de

fiscalización constituye un instrumento público y que en consecuencia su

contenido hace plena fe de la existencia material de los hechos y

circunstancias que consigna así como de la ejecución del procedimiento

llevado a cabo. Ello así, por cuanto de lo único que puede dar fe tal acta

es de que el testigo efectuó declaraciones en algún sentido en determinado

tiempo y lugar, pero nunca acerca de la veracidad de sus dichos.

HA MI SUK (CASA SOFIA) - C.FED. DE SAN MARTÍN - SALA II - 17/04/2001

B.D. 2 - P 03987 – Errepar On Line.

Acta de comprobación. Omisión de acompañar al acta la factura que se dijo

emitida y no entregada al cliente. Falta de identificación del comprador.

Imposibilidad de comprobar la infracción imputada: La Cámara Federal de

San Martín confirmó el decisorio de primera instancia por el cual se

revocó la sanción aplicada al contribuyente debido a que la materialidad

de la falta administrativa atribuida a la comerciante descripta en el acta

labrada por el Fisco no fue probada. La contribuyente alegó haber

confeccionado y entregado al comprador la pertinente factura por la venta

realizada, aunque éste la dejó sobre el mostrador antes de retirarse del

local. La incertidumbre sobre estos hechos no puede ser superada toda vez

que en el acta se omitió acompañar la factura cuestionada y se consigna

escuetamente "quedando en poder del contribuyente", sin aclarar las

razones de tal proceder. Al ser ello así, no aparece desvirtuada la

versión del contribuyente sobre la efectiva y correcta emisión y entrega

de la factura de marras, lo que sumado a la falta de identificación de

quien habría oficiado como comprador pone en evidencia la imposibilidad de

poder superar la contradicción existente al respecto y comprobar la

realidad de la infracción imputada.


36

g.5. Fuerza Pública: En toda circunstancia, si los funcionarios tropezasen con

inconvenientes en el desempeño de sus funciones o para hace comparecer a los citados, la

AFIP a través de sus funcionarios podrá requerir el auxilio de la fuerza pública. Esto

implica solicitar el auxilio de la fuerza policial provincial, de la Policía Federal Argentina, de

Gendarmería Nacional, Policía Aeronáutica Nacional o Prefectura Naval Argentina. Frente

al requerimiento de la AFIP, se considera falta grave encuadrada en omisión de los

deberes de funcionario público, la falta de colaboración inmediata por el funcionario o

empleado policial que no cumpla con su deber de prestar el auxilio requerido.

g.6. Allanamientos: Igualmente, en caso de necesidad, podrá requerir órdenes de

allanamiento a juez nacional o Juez Federal en las provincias. Los allanamientos de

domicilio o morada son medidas de naturaleza procesal mediante los cuales, al ingresarse

sin el consentimiento del dueño, ocupante, morador o propietario, se procuran obtener

elementos probatorios relevantes para la causa que se investiga. Al tratarse de una

medida contraria a la voluntad del ocupante, dueño, morador, residente, poseedor o

propietario, requiere necesariamente para su validez, la expedición de una orden dictada

por juez competente (que en materia tributaria a nivel nacional son los Jueces Nacionales

en lo Penal Económico la Capital Federal o los Jueces Federales en las provincias). En los

casos de allanamientos solicitados por la AFIP, se deben aplicar las normas del Código

Procesal Penal de la Nación (CPPN) . Entre las normas relevantes debemos mencionar:

I. Los allanamientos sólo se practican en inmuebles residencias, locales

comerciales y otros de similar naturaleza, o en moradas. No se practican en

otra clase de bienes que no reúnan dichos requisitos, aunque la medida puede

ordenarse en los casos de domicilios casas rodantes o carpas, como por

ejemplo los que utilizan las personas que trabajan y viven en circos.

II. Conforme el artículo 225 del C.P.P.N. los allanamientos de morada sólo pueden

realizarse desde que salga el sol hasta que se ponga el sol, excepto casos

sumamente graves y urgentes o cuando peligre el orden público, en cuyo caso

será el juez quien expresamente autorice que se practique fuera de los horarios

indicados.

III. No rige la restricción horaria para los allanamientos de edificios públicos y

oficinas administrativas, los establecimientos de reunión de o de recreo, el local

de las asociaciones y cualquier otro lugar cerrado que no esté destinado a

habitación o residencia particular.


37

IV. No es necesaria la orden de allanamiento para requisar automóviles y rodados

por no tratarse de residencias o moradas.

La orden de allanamiento NO AUTORIZA a realizar requisas personales, que es

aquella medida que se practica sobre las personas cuando existen motivos suficientes para

presumir que oculta en su cuerpo cosas relacionadas con un delito.

JURISPRUDENCIA:

MAGNONI, WALTER A. Y OTRO - CNPECON. - SALA A - 27/08/1993

I.PF.J.325.2.Q13

Incompetencia de la Dirección General Impositiva para efectuar

allanamientos sin orden judicial, ni para incautar efectos o papeles de

propiedad privada. Suscripción del acta de allanamiento por parte del

inspeccionado. Carencia de los efectos propios del consentimiento, máxime

si el procedimiento se realizó con el auxilio de la fuerza pública: Si

bien la Dirección General Impositiva tiene amplios poderes de verificación

y fiscalización, incluyendo la inspección de toda clase de libros y

papeles, de ningún modo puede efectuar pesquisas domiciliarias sin orden

judicial de allanamiento ni incautar por la fuerza efectos, bienes o

papeles de propiedad privada.

La suscripción del acta por el inspeccionado no demuestra su aquiescencia

al ingreso de los inspectores al interior del local y a la entrega de la

documentación secuestrada, menos aún si se realizó el procedimiento con la

participación de la fuerza pública, lo que supone un contorno en el cual

la mencionada aquiescencia de la persona no equivale a una expresión

auténtica de consentimiento.

MARTA HARFF SRL - JNP ECON. Nº 2 - 20/08/1993

Secuestro de documentación efectuado por funcionarios de la Dirección

General Impositiva en el curso de una inspección. Invalidez. Fundamento.

Carácter de allanamiento encubierto de la inspección efectuada.

Inconstitucionalidad. Invalidez de la prueba obtenida en tal irregular

procedimiento: Dado que conforme lo normado por el inciso 6), artículo 41,

ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) el secuestro de documentación debe

efectuarse necesariamente en el marco de una orden de allanamiento

extendida por juez competente, las inspecciones de ningún modo pueden

abarcarlo, deviniendo en irregular la prueba de cargo obtenida en este

último supuesto. No puede permitirse el desarrollo de una requisa con

secuestro de documentación sin orden judicial, pues sin negar las

facultades de verificación que posee el Ente Recaudador, en tal supuesto

lo que se ha realizado es un allanamiento encubierto.

Es que el allanamiento y secuestro de documentación, debido a ser medidas

irreproducibles, fueron deferidas a un juez competente, quien puede o no

ordenar fundadamente y por escrito tales diligencias y aun concurrir


38

personalmente. Autorizar un comportamiento contrario implicaría aceptar

que, sin venia judicial, cualquier autoridad de prevención efectúe

allanamientos y detenciones de personas, lo cual resultaría indudablemente

inconstitucional.

g.7. Clausura preventiva: Podrá clausurar preventivamente establecimientos cuando el

funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado uno o más de los

hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la ley 11.683 (verlo más adelante) y

concurrentemente existiera un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por

haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se

detectó la anterior. Es decir, se trata de una figura que se aplicará en caso de grave

perjuicio evidente, o bien cuando el infractor fuese reincidente, en cuyo caso la medida se

aplicará de manera preventiva, pero de ninguna manera debe interpretarse como una

facultad que la AFIP pueda ejercer de manera ordinaria.

Dado que la clausura es una sanción, la posibilidad de que se aplique tal medida de

manera preventiva, implica sancionar sin un previo proceso donde el contribuyente pueda

ejercer su derecho de defensa, lo cual, explica la gravedad de la medida y los recaudos

extremos que adopta la ley para dejar en claro que se trata de un instituto de excepción y

no de aplicación usual.

g.8. Agente encubierto: El último párrafo del artículo 35 LPT, fue incorporado por la Ley

26.044 del 6 de julio de 2005. Permite que, mediando orden de juez administrativo, los

funcionarios de la AFIP puedan actuar –en ejercicio de sus funciones- como compradores

de bienes o locatarios de obras o servicios para constatar el cumplimiento, por parte de

vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes

equivalentes, con los que documenten las operaciones, en la forma establecida por la

legislación tributaria. La orden del juez administrativo, además de indispensable para la

validez del acto, debe estar fundada en los antecedentes del contribuyente que obren en la

AFIP. Una vez identificados los funcionarios, de no haberse consumido los bienes o

servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso la factura o

documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la

pertinente nota de crédito. Esto, obviamente, porque en rigor se supone que el inspector

actuante no quiso comprar ni contratar el servicio locado, sino sólo constatar la emisión de

factura o documento equivalente. Entonces, habrá que anular la operación, salvo que el

servicio se hubiera consumido (por ejemplo, un café en un bar objeto de inspección). Estos

agentes encubiertos, una vez que se dieron a conocer, deberán labrar un acta con todos


39

los requisitos legales y estas actas servirán de base para la aplicación de sanciones, de

corresponder y no tendrán la obligación prevista en el artículo 10 LPT de solicitar factura o

documento equivalente, como consumidor final.

La atribución conferida a los inspectores para actuar como ―agentes fiscales encubiertos‖

está acotada al sólo efecto de detectar si un vendedor de bienes o servicios emite factura o

documento equivalente por las operaciones que realice. Lamentablemente la limitación

legal impide que la figura pueda emplearse para operaciones más complejas y de mayor

relevancia o envergadura fiscal como podrían ser las contrataciones de personal en

relación de dependencia sin registrar, u operaciones de contrabando, sólo por citar

ejemplos evidentes.

Los recaudos adoptados por la ley procuran evitar que esta figura pueda utilizarse

indiscriminadamente, vulnerándose así elementales normas de derecho de defensa.

Por otra parte, el funcionario actuante queda exento de las sanciones que prevé el artículo

10 de la LPT para los consumidores finales que no cumplen con las obligaciones de

requerir, conservar y exhibir facturas o documentos equivalentes por las adquisiciones de

bienes o servicios que realicen.

h. Obligación de mantener en condiciones de operatividad y de conservar: los

soportes magnéticos (Art. 36): En los casos que el contribuyente emplee sistemas de

computación de datos, deberán conservar los soportes magnéticos en condiciones de

operatividad, de manera que los inspectores y funcionarios de la AFIP, puedan tener

acceso a los mismos. El artículo 36 LPT contiene disposiciones acerca de la obligación de

conservar soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones.- En tal sentido la AFIP

podrá requerir al contribuyente o a terceros

Copia de todos o parte de los soportes magnéticos debiendo la AFIP entregar los

elementos necesarios al efecto;

Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación y de

las aplicaciones (hardware y software), como del sistema operativo, lenguajes,

utilitarios, listados de programas, carpetas de sistemas, diseños de archivos y toda

otra información relevante.

La utilización por parte de la AFIP de programas y utilitarios de aplicación en

auditoría fiscal para obtener los datos instalados en el equipamiento informático.

La conservación de los soportes magnéticos, deberá hacerse por el término de dos

años, contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en que se hubieren utilizado.


40

Además, la AFIP, dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la

información iniciar a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos

en que deberán cumplimentarse las obligaciones citadas.

Puede advertirse que la AFIP cuenta con facultades no sólo para requerir información

sobre equipos (hardware) y programas (software, concepto que engloba, Sistemas

Operativos, programas aplicativos, aplicaciones concretas, archivos, documentos, etc.),

sino que puede extraer la información resguardada en ordenadores mediante la utilización

de programas y utilitarios de auditoría fiscal.

Si bien la ley sólo hace mención a la conservación de soportes magnéticos (discos

rígidos, diskettes, discos Zip, cintas magnéticas, etc.), y no menciona la conservación en

soportes ópticos (CD, DVD, Minidisk, Blu-Ray, etc.), ni tampoco la conservación en

soportes electrónicos (pen-drivers, memorias flash, tarjetas de memoria electrónicas, chips

de almacenamiento, discos en estado sólido, etc.), una interpretación pro-fisco implicaría

aceptar que estos medios de almacenamiento digital de la información también es exigible

por la norma en cuestión.

EL SUJETO PASIVO O DEUDOR: CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES:

El contribuyente en estricto sentido es aquel a quien la ley tributaria atribuye el

hecho imponible. Es decir es el designado de manera directa por la ley para el

cumplimiento de la ley tributaria. No obstante ello no siempre es posible, en atención al

hecho de que en los casos de personas físicas, éstas pueden ser incapaces (que no por

incapaces están exentas de ser consideradas contribuyentes), o bien tratarse de personas

jurídicas cuya capacidad es de derecho, mas no de hecho, o bien, incluso, tratarse de

figuras sin personalidad jurídica, las que no tienen siquiera capacidad de derecho. En

todos estos casos, el carácter de contribuyente no se delega, pero sí se produce un

desplazamiento de la responsabilidad.

Así podremos tener un contribuyente directo del pago del tributo en tanto sujeto al

que se le atribuyó el acaecimiento del hecho imponible, pero –simultáneamente- tendremos

un tercer sujeto en la relación tributaria a quien se le traslada la responsabilidad de cumplir

o hacer cumplir el pago del tributo y de las obligaciones inherentes a ella (obligaciones

accesorrias). El responsable está obligado no sólo a hacer todas las gestiones para que el

contribuyente cumpla con la obligación de pagar el tributo, sino que debe hacerlo con la


41

diligencia propia de aquel, bajo pena de responder con su propio patrimonio y de responder

personalmente en caso de resultar alguna clase de conducta reprochable.

a1. Contribuyentes o Responsables del cumplimiento de la deuda propia: Los

contribuyentes (también llamados por Responsables del cumplimiento de la deuda propia

en la ley), están enumerados en el artículo 5 de la Ley 11.683:

a.1.1. Personas de existencia visibles capaces o incapaces: Evidentemente que

cualquier persona física capaz, puede ser considerado contribuyente. Pero también resulta

aclarado que los incapaces (de hecho o de derecho) también pueden resultar

contribuyentes directos. Evidentemente los incapaces, por su propia incapacidad, no

pueden ellos celebrar por sí los actos de naturaleza tributaria, pero pueden ser titulares de

bienes o de emprendimientos que hagan nacer la obligación de soportar la carga tributaria,

y por ende ellos podrán responder con sus bienes. Sin embargo, la responsabilidad recaerá

sobre el representante legal del incapaz, sobre quien pesa la obligación legal de hacer

cumplir, en nombre y representación del incapaz, todas las obligaciones tributarias

a.1.2. Personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades

a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. Este párrafo

hace mención a los entes que sí tienen calidad de sujetos de derecho, tal el caso de la

sociedad civil, las asociaciones civiles sin fines de lucro con personalidad jurídica otorgada

por el estado, las simples asociaciones civiles, las sociedades comerciales de la Ley

19.550, las entidades mutuales (ley 20.321); las fundaciones (ley 19.836); las cooperativas

(ley 20.337), asociaciones civiles sin fines de lucro, entre otras. Todo ente jurídico con

personalidad jurídica puede ser titular de la obligación tributaria.

a.1.3. Sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad de

sujetos de derecho y aún los patrimonios de afectación; El concepto considera como

responsables de deuda propia a entidades o agrupaciones a los que la ley no reconoce el

carácter de sujetos de derecho, entre los que mencionamos: La sociedad accidental o en

participación (Ley 19.550 de sociedades comerciales); las Agrupaciones de Colaboración

(Ley 19.550 de sociedades comerciales); las Uniones Transitorias de Empresas (UTE - Ley

19.550 de sociedades comerciales), o los Consorcios de Cooperación (ley 26.005). Todas

estas entidades carecen de personalidad jurídica, no obstante lo cual la ley tributaria

considera que son susceptibles de serles atribuido el acaecimiento del hecho imponible y,


42

consecuentemente, ser considerados contribuyentes ante la ley fiscal. La falta de

personalidad jurídica no es óbice para que la ley tributaria le impute el hecho imponible, ni

para afrontar el pago del tributo.

La expresión patrimonios de afectación hace referencia a una figura mediante la

cual el patrimonio de una persona física se separa o escinde del patrimonio general y

único, y adquiere entidad propia, tal el caso de las Sociedades Unipersonales de

Responsabilidad Limitada o Empresas Unipersonales de Responsabilidad Limitada, las que

aún no tienen cabida en nuestro sistema legal. Pero el concepto también puede aplicarse

a patrimonios afectados sin personería reconocida, pero con fines especiales, como son los

fideicomisos. La misma consideración podemos hacer respecto al párrafo anterior,

agravada por el hecho que no se trata ya de entes de naturaleza asociativa, sino de meros

patrimonios, en tanto conjunto de bienes frente a los cuales no puede considerarse que

exista personalidad. Pero, como se explicara, el concepto de personalidad es ajeno al

concepto de contribuyente, toda vez que el único requisito par ser considerado como tal es

la atribución del hecho imponible.

La ley tributaria crea el concepto de empresa como contribuyente. En el área del

derecho mercantil, la empresa no es ni sujeto, ni objeto, sino actividad jurídicamente

organizada, por lo tanto, en tanto actividad, no es pasible de ser sujeto de derecho. No

obstante, la ley tributaria, haciendo prevalecer el principio de realidad económica,

considera a la empresa como una unidad económica susceptible de serle atribuido el

acaecimiento del hecho imponible.

a.1.4. Las sucesiones indivisas. La figura hace referencia a una ficción legal creada en la

ley de impuesto a las ganancias. En rigor de verdad es una forma de patrimonio de

afectación, por cuanto se trata de que los bienes dejados por el fallecido, en la medida que

tengan la capacidad de hacer nacer el hecho imponible. En efecto, producido el

fallecimiento del contribuyente, los bienes que éste deja continuarán devengando

ganancias. Entonces a ese patrimonio se le reconoce la calidad de contribuyente. La

responsabilidad se atribuye al administrador de la herencia o a los herederos, en su

defecto.

a.1.5.: También estarán obligadas las reparticiones centralizadas, descentralizadas o

autárquicas del Estado Nacional, Provincial o Municipal, así como las empresas

estatales y mixtas, salvo que contaran con una exención expresa. :La ley tributaria

atribuye el carácter de contribuyentes a las reparticiones centralizadas y descentralizadas o


43

autárquicas (como las Universidades Nacionales) del estado nacional, provincial o

municipal. También lo son las empresas estatales (aquellas en las que el estado es la

única parte integrante), y las empresas mixtas (aquellas en las que hay participación estatal

y participación privada). La regla general cede ante una exención expresa por parte de ley

tributaria u otra ley especial.

a2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena:

Como sosteníamos precedentemente, en determinadas circunstancias la

responsabilidad tributaria se desplaza del contribuyente hacia otras personas que son las

que están en condiciones de determinar el tributo y cumplir con las obligaciones

vinculadas. En general son todas las personas que por administrar, percibir o disponer de

recursos de los contribuyentes, están en condiciones de afrontar por cuenta de sus

administrados, percibidos o de aquello que disponen, de determinar y afrontar la deuda

tributaria principal y extinguirla.

a.2.1. El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. Esto

en razón de que éste cónyuge administrador percibe y dispone de los réditos propios del

otro, deja al cónyuge administrado en la imposibilidad de afrontar el pago de tributos. Se

supone que el cónyuge administrador dispone de los medios y los recursos para afrontar el

pago de los tributos correspondientes al otro cónyuge.

a.2.2. Los padres, tutores y curadores de los incapaces; quienes por su incapacidad no

pueden liquidar ni pagar el tributo. Serán sus representantes legales quienes quedan en la

posición de afrontar el pago de los tributos de los incapaces (menores, dementes

declarados tales en juicio, sordomudos que no saben darse a entender por escrito e incluso

los inhabilitados).

a.2.3. Los síndicos y liquidadores de las quiebras; representantes de sociedades en

liquidación; los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de

éstos el cónyuge supérstite y los herederos. Las hipótesis son variadas, en razón de

que tenemos:

En las quiebras, el fallido (o quebrado) pierde el poder de administración y

disposición de sus bienes al ser desapoderado, recayendo la administración en el

síndico (o liquidador dependiendo de la ley aplicable y del ente de que se trate).


44

Por tal razón este síndico es responsable de la deuda que devengue la

administración de la falencia y mientras dure la administración.

En las sociedades en liquidación, ha mutado el objeto social, el cual pasa a ser la

liquidación. El encargado de llevar adelante el proceso, ya no es el órgano de

administración y representación sino que la facultad recae en el liquidador y éste,

como tal, debe determinar el tributo y pagarlo, amén de cumplir con todas las

demás obligaciones tributarias accesorias.

En las sucesiones, mientras éstas duren, habrá administradores de la sucesión, y

eventualmente podrán ser el cónyuge supérstite y el resto de los herederos quienes

son naturalmente los administradores a falta de administrador judicial o legal.

Debemos decir que normalmente administradores judiciales de sucesiones fuera de

los citados se nombran en caso de conflicto de intereses entre los herederos..¡

a.2.4. Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas, patrimonios de afectación, etc. Dado

que estos entes son personas de existencia ideal, su administración y representación está

a cargo de personas físicas que son responsables por la deuda de los entes por ellos

representados. La responsabilidad de estos entes es desplazadas a sus administradores

naturales.

a.2.5. Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que, en ejercicio de

sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las

respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen

correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir

dinero; En estos casos como hay alguien que tiene facultad para determinar la materia

imponible o para percibir dinero, también se les declara obligados por las deudas tributarias

de sus representados.

a.2.6. Los Agentes de Retención y de Percepción.-

Agentes de retención y de percepción: Pese a que alguna doctrina los llama

―responsables sustitutos‖, la forma más correcta de encuadrarlos es la de considerarlos

―Agentes del Fisco‖: es decir son terceros ajenos a la relación jurídica tributaria, los cuales,

por imposición de una disposición legal, reciben una ―carga administrativa‖ de retener (es

decir, al momento de extinguir una obligación, retener un porcentaje por cuenta y orden del

Fisco Nacional, entregando al sujeto retenido una constancia de retención y depositando al


45

Fisco, el importe retenido), o de percibir (es decir, al momento de emitir factura o

documento equivalente, adicionar un porcentaje en dicha factura, por cuenta y orden del

Fisco Nacional, dejando constancia de la percepción en dicho documento y depositando al

Fisco el importe percibido o cobrado). En esencia no difieren mayormente, sólo varía el

momento de practicar la percepción o retención, sin embargo, en ambos casos el Agente

está cumpliendo con una función fiscal, por cuenta y orden del Estado Nacional y

disponiendo de fondos ajenos. El sujeto retenido o percibido, no tienen responsabilidad por

el depósito o no de los fondos por parte del Agente.-

Los agentes de retención y de percepción lo son sólo en virtud de una norma que

así los consagre y la finalidad de su institución es que el estado logre percibir el tributo en

el momento en que se realiza el hecho imponible, razón por la cual a los regímenes de

retenciones y de percepciones se les llame ―percepción en la fuente‖. De esta manera el

fisco logra cortar el financiamiento natural con el que cuenta cada hecho imponible y

percibe el tributo en la propia fuente, en el momento de realizarse la transacción base de la

obligación tributaria.

Obligaciones: Los responsables del cumplimiento de la deuda ajena, deben afrontar no

sólo las obligaciones materiales (pagar el tributo), sino también las obligaciones formales

(para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los tributos). Art. 7º Ley

11.683.-

a3. Responsabilidad en forma personal y solidaria con los deudores:

Los sujetos encuadrados en el artículo 8, responden en forma personal con sus

bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y con otros responsables del

mismo tributo y todo sin perjuicio de las sanciones que pudieran caberles por las

infracciones cometidas. Son:

a.3.1. Los mencionados en los cinco primeros incisos del art. 6 LPT. Es decir, hace

referencia a los responsables por el cumplimiento de la deuda ajena.

a.3.2. Los síndicos de las quiebras y los concursos que no hicieren las gestiones

necesarias para la determinación y posterior ingreso de los tributos adeudados; Es

importante destacar que los concursos y las quiebras son dos procesos diferentes. Ambos

tienen en común que es necesaria la cesación de pagos como requisito para su

procedencia y que son procesos judiciales. En los concursos preventivos, el concursado


46

continúa con la administración y disposición (restringida) de sus bienes y en actividad,

mientras trata de llegar a una solución negociada con sus acreedores para salir de ese

estado de cesación de pagos. En cambio, en la quiebra, el fallido (o quebrado) ha sido

desapoderado de sus bienes (pérdida de la administración y disposición de sus bienes), los

cuales serán incautados para ser rematados y distribuido el producido de dichos remates.

En esta última, la administración recae sobre el síndico. Sólo en este supuesto es lógico

pensar que el síndico deba determinar y pagar el tributo, ya que está en condiciones de

hacerlo. En el concurso preventivo, en cambio, esto no es posible ya que es el concursado

quien administra y dispone de sus bienes. En este caso el rol del síndico se limitará a

informar al juez del concurso, de las eventuales inconductas tributarias que pudiera

detectar con motivo del ejercicio de su función y colaborar con el fisco para que éste pueda

determinar el monto de la deuda tributaria y percibir el tributo.

a.3.3. Los agentes de retención y de percepción que no retengan o perciban o que

habiendo retenido o percibido no depositen lo que corresponda; Son responsables de

retener y de percibir. Habiendo retenido o percibido, son responsables de depositar lo

retenido o percibido. Sin embargo, si el contribuyente retenido o percibido no pagase su

tributo basándose en una retención o percepción practicada pero no depositadas, el agente

de retención o percepción será responsable de la deuda del deudor principal. Igualmente

el agente de retención o percepción que no cumpla con su obligación será responsable del

tributo que el contribuyente que debió ser retenido o percibido y no lo fue, deje de pagar.

a.3.4. Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o

explotaciones que las leyes tributarias consideren como unidad económica

susceptible de generar el hecho imponible, con relación a sus propietarios o

titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de

pago del tributo adeudado. La Ley 11.867 establece el mecanismo que deben observarse

en las transferencias de fondos de comercios. Sin embargo, el mecanismo de esta ley no

es suficiente para un acreedor: el Fisco Nacional. Así, en toda transferencia de un

establecimiento mercantil, además de cumplirse con dicha ley, se deberá comunicar en

forma fehaciente al Fisco Nacional la enajenación de dicho establecimiento, en los términos

del artículo 8 inciso d). Si así no se cumpliera, el adquirente será responsable en forma

personal y solidaria por el pago de los tributos impagos del enajenante. Se procura, a

través de este mecanismo que el acreedor fiscal (en este caso) se vea frustrado en sus

derechos creditorios mediante el simple ardid de cambiar la titularidad del fondo de


47

comercio o explotación comercial, o que una transferencia real del fondo termine frustrando

el crédito del fisco.

a.3.5. Los terceros que, sin tener obligaciones tributarias a su cargo, por su culpa o

dolo faciliten la evasión del tributo: Tanto sea que por culpa (negligencia, imprudencia,

impericia, inobservancia de reglamentos) o por dolo (intención de producir un daño) se

colabore en la evasión tributaria, la responsabilidad recaerá también sobre el cómplice de

la evasión tributaria, y dada la solidaridad deberá afrontar la obligación tributaria aún

cuando el autor principal no pague, se encuentre prófugo o confiese pero tampoco pague.

En esta figura al que facilita, colabora, presta ayuda, encubre, o ayuda a que la evasión no

sea detectada o permanezca impune, se le atribuye responsabilidad personal y solidaria.

a.3.6. Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus

cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la

misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crédito: Los créditos

fiscales, debidamente acreditados, son susceptibles de ser cedidos a otros contribuyentes

a fin de que éstos lo puedan hacer valer frente al fisco. Los créditos, como todos los

derechos patrimoniales son susceptibles de ser enajenados a través del mecanismo

llamado cesión de créditos. Los créditos que el contribuyente tenga en contra del fisco (es

decir, el fisco le debe al contribuyente) pueden ser cedidos a otro contribuyente. La cesión

podrá ser gratuita u onerosa. En el caso que el cesionario (es decir el que recibe o

adquiere el crédito fiscal) lo emplee indebidamente o el crédito fuese fraudulento o

inexistente, responderán personal y solidariamente tanto el cedente (que es garante por la

existencia y legitimidad del crédito), como el cesionario por la deuda impaga de éste último.

a4. Responsables por los subordinados:

El art. 9º de la Ley 11.683 establece claramente que el principal será responsable siempre

aún cuando la autoría material del hecho pudiera atribuírsele a un empleado, dependiente

o subordinado. En otros términos nadie podrá eximirse del cumplimiento de su obligación

tributaria alegando el hecho del subordinado.-

a5. Responsabilidad del Consumidor Final.

Este artículo 10º, que fuera incorporado por la Ley 24.765 pretende sancionar con multa al

consumidor final que no solicite y conserve factura o documento equivalente por las

compras o contrataciones de servicios que realice, o que no lo exhiba a requerimiento del


48

personal de AFIP cuando lo requieran en el tiempo y lugar que establece la

reglamentación. Es decir, es una especie dentro de la categoría de terceros que por su

culpa o dolo faciliten la evasión del tributo. Sin embargo, dados los requisitos que se

exigen, es poco probable que sea sancionado, ya que deben concurrir todos los siguientes

elementos:

I. Que le sea requerido en el momento de la operación o a la salida del

establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran

realizado las transacciones, generándose discusiones acerca de qué debe

entenderse por ―salida‖, por ejemplo.

II. Que la operación supere los diez Pesos ($ 10,00), sin aclarar qué pasa en

los casos límite como operaciones que superen la suma en un centavo, por

ejemplo. La jurisprudencia ha elastizado este límite: JURISPRUDENCIA:

PENCHANSKY, CARLOS - CFED. DE PARANÁ - 14/05/1998- Principio

de insignificancia o bagatela. No emisión de una factura por $

11. Inconstitucionalidad de la disposición que reprime con

clausura la no emisión de facturas. Procedencia: Debe

declararse en la especie la inconstitucionalidad del artículo

44, inciso 1), de la ley 11683 -t.o. 1978 y modif.-,

confirmando así la resolución del Juez Federal de Paraná que

revocó la resolución de clausura aplicada por la Dirección

General Impositiva por la no emisión de una factura de $ 11,

toda vez que es de aplicación el principio de insignificancia

o bagatela, consagrado por la Corte Suprema de Justicia de la

Nación (autos "Godoy", del 8/6/1993), sobre la base de lo

dispuesto por el artículo 52 de la ley citada, aun luego de la

modificación introducida por la ley 24765.

III. Que la actitud del consumidor final revele connivencia (acuerdo intencional

para que no se emita o entregue la factura o documento equivalente,

complicidad) o complacencia (dar satisfacción al vendedor o prestador de

servicios) con el obligado a la entrega del comprobante y;

IV. Sanción previa de aquel vendedor o prestador de servicios que omitió emitir

o entregar la factura o documento equivalente.

Reiterando: si uno sólo de estos elementos falta, no puede sancionarse al consumidor final,

de manera tal que el universo de posibilidades fácticas susceptibles de ser sancionadas se

termina reduciendo de manera drástica convirtiéndose así en una norma poco operativa.

Los atributos del contribuyente y los responsables en el derecho tributario.


49

Los atributos de las personas en el Derecho Civil, son: Nombre, Capacidad,

Estado de las Personas y el Domicilio. La ley 11.683 trata sólo sobre el domicilio fiscal.

El domicilio fiscal:

De los atributos mencionados, el Derecho Tributario, asigna particular

importancia al Domicilio. En tal sentido, el Artículo 3 de la Ley de Procedimiento Tributario,

establece cual es el domicilio fiscal de cada tipo de personas. Desde el punto de vista del

derecho civil, el domicilio fiscal es un domicilio legal, por cuanto es aquel en el que la ley

(tributaria) prevé, sin admitir prueba en contra, que se encuentra el contribuyente y éste

tiene la administración principal y efectiva de su actividad.

Para las personas físicas o de existencia visible, el domicilio es el domicilio real, es

decir, aquel donde tiene su residencia y el asiento principal de sus negocios. Sin embargo,

si el domicilio de residencia habitual difiere de aquel donde esté ubicado la dirección o

administración principal y efectiva de sus actividades, éste último será el domicilio fiscal.

Prima, como se ve, el principio de realidad económica.-

Para las personas jurídicas del Código Civil, sociedades, asociaciones y entidades a las

que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios

destinados a un fin determinado y demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas,

el domicilio fiscal, es –a priori- el domicilio legal (ya que al tratarse de entes ideales, no

pueden tener domicilio real). Cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté

situada la dirección o administración principal y efectiva, éste último será el domicilio fiscal.-

Sujetos domiciliados en el extranjero: Cuando los contribuyentes o demás responsables

se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el país o no pueda

establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la

República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la

principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su última residencia.

El domicilio fiscal aún cuando recaiga en un domicilio real según el Código Civil, reúne los

requisitos para ser considerado un Domicilio Legal, toda vez que en él, el Fisco presume

que el Contribuyente se encuentra, y sin admitir prueba en contra. De modo que toda

comunicación, citación, o requerimiento que se practique en el domicilio fiscal se

considerará perfectamente realizado y serán válidas, sin importar si el contribuyente se


50

encuentra o no en dicho lugar. Si el contribuyente no se encuentra, no podrá luego

argumentar dicho hecho, salvo que hubiera comunicado el cambio de domicilio siguiendo

los procedimientos que expresamente prevea la AFIP.-

Cambios de domicilio: Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se

haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un

domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el

Código Civil. Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra

comunicación a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS está obligado

a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los DIEZ (10) días de efectuado,

quedando en caso contrario sujeto a las sanciones de esta ley. La ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio

de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma

que determine la reglamentación. Mientras el contribuyente no cumpla con la obligación

legal de notificar el cambio de domicilio en la forma y tiempo que la ley dispone, la AFIP no

estará obligado a tener por conocido el nuevo domicilio fiscal y las notificaciones que se

remitan al anterior domicilio, surtirán plenos efectos. En cambio, si el domicilio fuese

trasladado y notificado debidamente a la AFIP, ésta deberá respetarlo. En caso de remitir

erróneamente al anterior domicilio cualquier comunicación, pese a la notificación

practicada, ésta carecerá de efectos jurídicos.-

Atribuciones de la AFIP respecto del Domicilio fiscal: Si bien el domicilio es declarado

por el contribuyente mediante una declaración jurada, el Fisco tiene atribuciones para

determinar si el domicilio es verdadero o no, o para determinar cual es el real domicilio

fiscal del contribuyente. En tal sentido, cuenta con estas atribuciones:

a) Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS conociere alguno de los domicilios previstos en el

presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales.

b) Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la

presente ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o

se alterare o suprimiere su numeración, y la ADMINISTRACION FEDERAL DE

INGRESOS PUBLICOS conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución

fundada como domicilio fiscal.


51

c) Fijar el domicilio fiscal alternativo: La ley 26.044 ha creado la figura del Domicilio

fiscal alternativo, que mantiene subsistente el domicilio fiscal denunciado por el

contribuyente, si en virtud de sus facultades de fiscalización detectara de la existencia de

un domicilio o residencia distinto al declarado. Así, establece que: "En los supuestos

contemplados por el párrafo anterior, cuando la Administración Federal de Ingresos

Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, tuviere

conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus facultades de

verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio

fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal

alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos

los efectos legales. Ello, sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones practicadas

en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez administrativo del domicilio

fiscal del responsable mantendrá su competencia originaría". De tal manera que la norma

permite no sólo contar con el domicilio fiscal, sino también, dados los supuestos

mencionados, constituir un domicilio fiscal alternativo.

El domicilio fiscal electrónico (Art. S/nº incorporado a continuación del Art.3),

La ley 26.044 ha agregado la figura del Domicilio Fiscal Electrónico, al cual lo define

como ―al sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los

contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la

entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitución,

implementación y cambio se efectuará conforme a las formas, requisitos y condiciones que

establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien deberá evaluar que se

cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad de su implementación tecnológica

con relación a los contribuyentes y responsables. Dicho domicilio producirá en el ámbito

administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente

eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen

por esta vía". La AFIP ha reglamentado el uso de este domicilio mediante Resolución

General Nº 1995 del 20 de enero de 2006, y pese a lo establecido, debemos resaltar el

aspecto optativo de este domicilio.

Los avances en las denominadas Tecnologías de la Información y la Comunicación

(TIC) están permitiendo una serie de evoluciones en cuanto al derecho se refiere. Una de

ellas es la implementación de la ―despapelización‖ de la administración, es decir, prescindir

de la circulación de información a través de soporte papel y hacerlo sólo de manera


52

electrónica o virtual. La idea de la creación de un domicilio fiscal electrónico procura no

sólo la reducción de los costos que implica esa despapelización, sino también por el ahorro

en el uso de correo tradicional.

DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

Sin perjuicio de todos los derechos que le competen al contribuyente y que emanan de

otras disposiciones, incluso de rango superior como la Constitución Nacional, la Ley 11.683

ha establecido tres importantes normas en su beneficio:

a. Plazos tributarios: Legislado en el artículo 4 de la Ley 11.683, establece cómo se

computan los plazos, los que siempre serán días hábiles administrativos, salvo cuando se

refiera a plazos judiciales, en cuyo caso, los plazos serán días hábiles judiciales.- Los días

hábiles administrativos, son aquellos que van de lunes a viernes, no computándose en

consecuencia, los sábados, domingos, feriados nacionales, días declarados inhábiles para

la administración pública, y días expresamente declarados como no hábiles por el propio

fisco, a partir de normas dictadas específicamente para situaciones especiales (vgr.

Medidas de fuerza de naturaleza laboral, catástrofes o emergencias, etc.). Dado que

según las disposiciones del Código Civil Título 2, artículo 24 día es el intervalo entero que

corre de media noche a media noche, y teniendo presente que las dependencias públicas

atienden sólo hasta determinada hora (en general las 13:00 horas en el interior y las 16:00

horas en la ciudad Autónoma de Buenos Aires, y sólo como regla general), los derechos de

los contribuyentes podrían verse vulnerados, ya que según la norma del Código Civil, la

presentación podría ser realizada válidamente hasta las 24:00 horas. En tal sentido, es de

aplicación el artículo 25 del Decreto Nacional 1759/72 que reglamenta la ley 19.549 de

procedimiento administrativo y establece que las presentaciones podrán realizarse

válidamente hasta las primeras dos horas de atención al público del día inmediato siguiente

al del vencimiento, debiendo dejarse expresa constancia a través del cargo pertinente.

Si los plazos hacen referencia a procedimientos a observarse por ante el

Poder Judicial, los plazos que se computarán serán días hábiles judiciales. En estos casos,

en principio, no se computan como plazo, además de los días citados más arriba, todo el

mes de enero (feria judicial del mes de enero) y parte del mes de julio (feria judicial del mes

de julio).


53

Estos plazos, evidentemente, han sido establecidos a favor del

contribuyente, a fin de que éste pueda cumplir acabadamente con los requerimientos y

citaciones realizadas por el Fisco, a la vez que permite articular una defensa si fuera

necesario hacerlo.

Feria fiscal: La Resolución General Nº 2078/06 A.F.I.P. crea la figura de la

Feria Fiscal que refuerza el carácter tutelar de los plazos procesales. En efecto, si bien sólo

se computan días hábiles (administrativos o judiciales) durante los períodos vacacionales

(principalmente los meses de enero y julio de cada año) se pueden afectar los derechos de

los contribuyentes que fueron intimados o emplazados por el organismo fiscal para el

cumplimiento de determinados actos. Por tal razón se ha establecido que en el ámbito de

esta Administración Federal no se computarán respecto de los plazos procedimentales, los

días hábiles administrativos comprendidos dentro de los siguientes períodos: a) Del 1º al

15 de Enero de cada año, ambas fechas inclusive, y b) el período que fije la AFIP teniendo

en consideración la feria judicial de invierno que se establezca cada año para el Poder

Judicial de la Nación.

b. Secreto fiscal: Legislado en el artículo 101 de la Ley 11.683 el secreto fiscal otorga

máxima reserva amparada por ley a la información que de los contribuyentes y

responsables obran en poder de la AFIP. Debe tenerse presente que en cumplimiento de

su función fiscalizadora y recaudadora, el organismo fiscal dispone de una enorme

cantidad de información personal, económica, financiera, patrimonial y familiar de todos los

empadronados e incluso de terceros en virtud del cruce de informaciones. Esta información

sólo debe ser utilizada con fines fiscales y por ello debe ser preservada para evitar que

terceros puedan valerse de ella para otros fines.

El artículo 101 establece que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes

que los responsables o terceros presenten a la AFIP y los juicios de demanda contenciosa,

en cuanto consignen dichas informaciones: SON SECRETOS.

Tanto los magistrados, como funcionarios, empleados judiciales y dependientes de

la AFIP están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su

conocimiento en ejercicio de su cargo, sin poder comunicarlo a persona alguna, excepto

sus superiores jerárquicos, como una lógica secuencia ya que la información recabada

debe circular hacia los superiores jerárquicos concluyendo en el Administrador Federal.

No puede ofrecerse como prueba en juicio, información que disponga la AFIP, y los

jueces deben rechazarla de oficio. Sin embargo puede levantarse el secreto fiscal, en los

siguientes casos:


54

a) En los juicios de familia. El fisco considera que el derecho de información de los

familiares que se hallan en litigio entre sí (sucesorios, divorcios o filiaciones por

ejemplo), es un valor jurídicamente superior al de la preservación del secreto fiscal.

b) En los juicios penales por delitos comunes cuando las causas se encuentre

directamente relacionada con la información protegida. En efecto sólo en estos

casos procede el levantamiento del secreto fiscal. A modo de ejemplo, no resulta

razonable la petición de levantamiento de secreto fiscal en un homicidio en riña,

pero sí podría sería razonable su levantamiento en una causa por enriquecimiento

ilícito de funcionario público.

c) Los procesos en los que sean parte el Fisco Nacional, o Fiscos Provinciales o

Municipales.

En todos los casos, es condición que no se revelen datos de otros terceros sujetos.

No rige el secreto fiscal en los siguientes casos:

Cuando es necesario notificar al responsable por edictos, por no conocerse su

domicilio.

Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, siempre

que la información esté referida directamente con la aplicación, percepción y

fiscalización de tributos correspondientes a sus jurisdicciones.

Para empresas o personas o entidades a quienes la AFIP encomiende tareas

administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de

información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. Sin

embargo corresponde, los empleados, funcionarios e integrantes de esas empresas

o entidades, también quedan obligados a mantener secreto.

El secreto fiscal no rige para la Comisión Nacional de Valores, ni para el Banco

Central de la República Argentina. A su vez, estos entes, en forma recíproca,

deben levantar el Secreto Bursátil y Secreto Bancario en caso de ser requerido por

la AFIP.

Aquellos terceros que divulguen informaciones que por ley deben mantenerse

secretas, incurrirán en la figura prevista en el Código Penal para quien revele actuaciones o

procedimientos que por ley deben quedar secretos.

c. Consulta fiscal vinculante:


55

La Ley 26.044 ha creado un régimen de consultas vinculantes que establece lo

siguiente:

La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo

para su declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de

Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los

NOVENTA (90) días corridos.

La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el

incumplimiento de los obligados.

La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a

los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los

datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.

Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de

apelación fundado ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10)

días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto devolutivo y deberá

ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.

Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán

publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos

Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante".

Este derecho que consagra la Ley de Procedimiento Tributario, garantiza al

contribuyente la posibilidad de obtener del Fisco, una opinión en los casos en los que

tuviere dudas o incertidumbres. En estos casos, la consulta no suspenderá los plazos ni

justifica ningún incumplimiento, no obstante lo cual el resultado vinculará a la AFIP y a los

consultantes, en tanto no se alteren las circunstancias de su dictado.

El fin del instituto es otorgar al contribuyente seguridad jurídica, a fin de saber que la

interpretación dada a una norma o a la consulta planteada se mantendrá a lo largo del

tiempo y sabrá cómo ajustar su conducta conforme a la respuesta oficial.

Por su parte, si el contribuyente no estuviese satisfecho con el resultado de la

consulta, o la misma no se ajustara a derecho, tendrá la posibilidad de recurrir por la vía

administrativa por apelación por ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los

diez días de emanado el acto.

EL OBJETO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA: LA PRESTACIÓN:

Usualmente la obligación de pagar tributos se traduce como obligación de dar

sumas de dinero, es decir una especie dentro de las obligaciones de dar cosas ciertas en la


56

terminología del Código Civil.- De tal modo, la forma natural de extinguir la obligación es

pagando y el pago consiste en entregar cantidades determinadas de dinero a través de los

mecanismos que veremos más abajo.-

Excepcionalmente el Fisco puede establecer otras formas de extinguir la obligación

tributaria mediante la entrega de cosas ciertas que no sean dinero como por ejemplo

cuando autoriza al pago con bonos o certificados de deuda del estado.-

En algunas provincias se ha aceptado que algunos deudores extingan sus

obligaciones de manera anómala, aceptando por ejemplo en pago, automóviles o bolsones

de comida, mas no es esta la forma normal y natural de hacerlo teniendo en consideración

que el sentido de la percepción en dinero apunta a que el dinero es el medio de cambio por

excelencia y permite que el estado pueda afrontar todas sus erogaciones sin mayores

dificultades. Si, en cambio, recibiera de cada contribuyente bienes y servicios que éstos

están en condiciones de entregar, el sistema se convertiría de una economía monetaria en

una economía de trueque, lo que obviamente ha sido superada a partir de la introducción

de la moneda.

Determinación de la deuda tributaria.

Los tributos pueden determinarse en su quantum a través de dos grandes sistemas:

A través de Declaraciones Juradas (abreviamos DDJJ);

A través de Liquidaciones Administrativas.-

Declaraciones juradas: (Arts. 11 a 15 Ley 11.683)).-

La Ley 11.683 admitió la primera de las formas para la determinación del monto de

la deuda tributaria. Podemos definir a las Declaraciones Juradas como liquidaciones

unilaterales del hecho imponible, la base imponible y el monto del tributo, que formula el

contribuyente bajo expreso juramento de decir verdad, que no ha omitido ninguna

información y que no ha falseado dato alguno. El contribuyente declara bajo fe de

juramento que dijo la verdad, toda la verdad y sólo la verdad, y si este juramento no fuere

verdadero, el contribuyente será pasible de las consecuencias que veremos en el análisis

del régimen sancionatorio.- Esto significa que el juramento no es una mera cuestión formal,

sino que el estado acepta la declaración como válida y, consecuentemente, no es posible

cambiarla sin padecer consecuencias jurídicas.

En principio las Declaraciones Juradas son inmodificables. Pueden rectificarse en

más en caso de errores, y aún por confesión de alguna omisión deliberada, es decir en


57

forma espontánea y aún requerida por el Fisco, con motivo de alguna inspección o

verificación. Sin embargo el rectificar en más acarrea consecuencias jurídicas: el

rectificante deberá pagar los intereses resarcitorios, y soportar –eventualmente- la multa

correspondiente por omisión de impuestos.- La rectificación en menos está expresamente

prohibida, salvo cuando la rectificación provenga de errores de cálculos que surjan del

propio texto de la declaración jurada.-

En todos los casos, la presentación se tiene por firme, pero el Fisco se reserva la

facultad de verificar la exactitud de su contenido a través de cruzamientos de informaciones

o de inspecciones. En otros términos, en tanto el Fisco no las impugne, se las tiene por

auténticas.-

Liquidaciones Administrativas.

Las liquidaciones administrativas, en cambio, no son frecuentes en la legislación

nacional, aunque sí en las provincias, a través de los impuestos inmobiliarios o sobre los

automotores. En estos tributos, es el mismo Fisco quien establece la valuación fiscal del

bien en cuestión, y sobre la información que dispone aplica la alícuota pertinente y

determina el tributo. De modo que el contribuyente paga el importe que el mismo Estado

determina.

En otros casos, como por ejemplo en determinados estados provinciales o

municipales el contribuyente brinda la base imponible del tributo, correspondiendo la

liquidación al Fisco. Allí tenemos una especie de sistema mixto donde hay una declaración

jurada por parte del contribuyente (la base imponible) y una liquidación administrativa del

tributo.-

Tenemos pues, tres formas de Liquidaciones o Determinaciones Administrativas de

Tributo:

a. Determinación o liquidación administrativa propiamente dicha:

mediante la cual el Fisco determina la base imponible (sobre la base de alguna información

disponible propia, aportada por el contribuyente o disponible en otras dependencias del

estado, como por ejemplo, la Dirección de Catastro, para los impuestos inmobiliarios

provinciales), determina la alícuota aplicable y el tributo a ingresar. El Contribuyente sólo

debe informar algunos cambios de categoría del inmueble, mejoras, ampliaciones, etc., al

organismo pertinente y éste informa a su vez al organismo fiscal.


58

b. Determinación o liquidación administrativa mixta: En esta forma,

el contribuyente es quien brinda la base imponible, y el organismo fiscal determina la

alícuota aplicable y el tributo a ingresar.

c. Determinaciones de oficio. (Arts. 16 a 19 Ley 11.683).- Las

determinaciones de oficio son procedimientos administrativos de liquidación

(administrativa) del tributo que sólo procede, según el artículo 16, en los casos en los que

no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas. El

procedimiento de determinación de oficio será objeto de estudio en el capítulo sobre

procedimientos legislados en la ley 11.683.-

Es conveniente resaltar el punto respecto del cual sólo hay determinación de

oficio a través de resolución emanada por Juez Administrativo (puede ser el propio

Administrador Federal o Juez Administrativo Delegado), no revistiendo tal carácter las

planillas e informes que redacten los inspectores o empleados que intervengan en la

fiscalización, en ningún caso.-

El artículo 18 establece una serie de presunciones de las que puede valerse

el fisco para realizar la determinación de oficio.

El artículo 17 establece los pasos a seguir en el procedimiento de

determinación de oficio y que podríamos traducirlo así:

1.- El Procedimiento se inicia con el Juez Administrativo (recordemos que las planillas y

liquidaciones de los inspectores y empleados de la AFIP, no son determinaciones de

oficio), quien corre vista 4 al Contribuyente.

2.- El Contribuyente, quien dispone de 15 días para contestarla, puede adoptar diferentes

posiciones frente a la vista corrida:

2.1. El contribuyente puede no contestar la vista, en cuyo caso, directamente

el Juez Administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e

intimando a su pago dentro del plazo de 15 días.

2.2. El contribuyente puede contestar la vista y allanarse a ella, lo cual implica

reconocer la pretensión fiscal. La consecuencia es la misma que en el caso

anterior.

2.3. El contribuyente puede contestar la vista, oponiéndose a la pretensión

fiscal, en cuyo caso deberá formular su descargo y aportar toda la prueba que

4 VISTA: Desde el punto de vista procesal, el correr vista a la contraparte, implica notificarle la existencia de

una medida dictada por el tribunal para que éste adopte los recaudos procesales pertinentes. En la

determinación de oficio la vista implica la notificación al contribuyente sobre la apertura del proceso de

determinación de oficio, de la pretensión fiscal y la posibilidad de que el contribuyente formule su descargo (o

defensa), produciendo la prueba pertinente. Con la vista, se autoriza al contribuyente a que tenga acceso a las

actuaciones realizadas por el Fisco.-


59

haga a su derecho. Recordemos aquí que por aplicación del principio de

inversión de la carga probatoria, será el contribuyente el que deberá demostrar

que existen errores que justifiquen su descargo. La oposición puede ser total o

parcial.

3.- Si el contribuyente contestó la vista, el Juez administrativo dispone de 90 días para

dictar resolución. La resolución podrá ser:

3.1. Condenatoria: si encuentra que la defensa intentada por el contribuyente

carece de fundamentos;

3.2. Absolutoria: si encuentra que el Fisco cometió errores y la defensa es

procedente.

3.3. Puede ser parcialmente condenatoria (o parcialmente absolutoria).

4.- El Juez Administrativo puede no dictar resolución dentro de los 90 días, en cuyo caso, el

contribuyente podrá requerir pronto despacho. Si al cabo de 30 días de solicitado el

pronto despacho, el Juez Administrativo no dicta resolución, entonces el procedimiento

caducará. Aunque la ley le confiere la posibilidad de que el Fisco inicie –por única vez- un

nuevo proceso de determinación de oficio previa autorización del Administrador Federal de

Ingresos Públicos, de lo que dará conocimiento dentro de 30 días al organismo que ejerce

superintendencia sobre la AFIP, con expresión de las razones que motivaron el evento y

las medidas adoptadas en el orden interno.

5.- Si la defensa articulada por el contribuyente se fundara sólo en errores de cálculo

cometidos en las liquidaciones, la cuestión se sustanciará sin sustanciación (es decir, sin

abrir a prueba, ya que las matemáticas no están sujetas a prueba).

6.- En cualquier estado, en cualquier momento antes del dictado de resolución por el Juez

Administrativo, el contribuyente puede allanarse a la pretensión fiscal (presta conformidad a

las impugnaciones y cargos formulados por el fisco). En este caso no será necesario dictar

resolución, y la liquidación practicada surtirá los efectos de una declaración jurada para el

contribuyente (lo que implica que no se registrará como un antecedente en su contra) y

para el Fisco surtirá los efectos de una determinación de oficio.

En todos los casos, la resolución (cuando se trate de resolución dictada en cuestión

controvertida), será pasible de recursos en sede administrativa como en sede judicial.

LA CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIAS: LA LEY.

Sabido es que las causas de las obligaciones son:

Contratos;


60

Cuasi contratos;

Delitos;

Cuasi delitos;

La Ley.-

En este caso, la fuente de las obligaciones tributarias, tal y como lo vimos en el

primer módulo es la ley, en consonancia con el principio de legalidad.

EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES:

En materia de obligaciones civiles, el Código Civil establece que las obligaciones

pueden extinguirse por:

Pago;

Dación en pago;

Novación;

Transacción;

Renuncia al derecho;

Remisión de deuda;

Compensación;

Confusión.

Prescripción liberatoria (aunque técnicamente no extingue la obligación sino sólo la

acción que de ella emerge).

En materia tributaria, la Ley de Procedimiento Tributario ha legislado sólo tres

formas:

Pago. (Art. 20 a 27 Ley 11.683).-

El pago ha sido definido por el artículo 725 del Código Civil como el Cumplimiento

de la prestación que es objeto de la obligación. En general se extingue entregando sumas

de dinero.-

a) Lugar de pago (¿dónde se paga?). Se debe pagar en las entidades financieras

designadas por el Fisco en el lugar del domicilio del contribuyente.

b) Cantidad a pagar: (¿Cuánto se paga?). El importe que se paga es el importe

determinado por la Declaración Jurada o por la Determinación Administrativa (incluyendo a

las determinaciones de oficio).-

c) Fecha de pago (¿Cuándo se paga?). El pago debe realizarse dentro de los plazos

generales de vencimientos que establezca la AFIP para cada tributo.-


61

d) Formas de pago (¿Cómo se paga?). El pago de los tributos, intereses y multas se

hará mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de

los bancos y otras entidades financieras que la Administración Federal de Ingresos

Públicos autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden

del citado organismo. Para ese fin la Administración Federal de Ingresos Públicos abrirá

cuentas en los bancos para facilitar la percepción de los gravámenes.- En todos los casos

deberá respetarse el mecanismo de medios de pagos ya analizados precedentemente. La

reglamentación vigente no sólo prevé el pago en dinero o cheques en las entidades

financieras autorizadas, sino también permite el pago mediante el uso de tarjetas de

crédito, tarjetas de débito y transferencias bancarias a las cuentas de la AFIP.

e) ¿Cómo se imputa el pago? El pago debe ser imputado por el contribuyente. Si no

lo hiciera así, será el propio Fisco quien se encargue de hacerlo. Si el pago comprende

varios períodos se imputará siempre a la obligación más antigua.

Compensación

El artículo 818 del Código Civil establece que la compensación de las obligaciones

tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y

deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella

extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor desde el

tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.-

Las compensaciones en materia tributaria está legislada en el art. 28 de la Ley

11.683. En general pueden compensarse saldos a favor de tributos con otros tributos

nacionales, con intereses y con multas y viceversa. La compensación puede tanto ser

requerida por el contribuyente, como efectuada de oficio por el organismo fiscal.

No pueden compensarse obligaciones de la seguridad social con tributos ni tributos

con obligaciones de la seguridad social, salvo que lo efectúe el propio fisco y de oficio.

Prescripción.

La prescripción es la extinción de la acción jurídica que surge de una

obligación. En sentido estricto no es una forma de extinción de las obligaciones, sino que

extingue la acción convirtiendo a la obligación tributaria en una obligación natural. Es decir,

que si el contribuyente paga no tiene derecho a repetir el tributo pagado y el Fisco no tiene

acción para reclamar judicialmente el tributo prescripto.-


62

Para que la prescripción opere son necesarios siempre dos requisitos que

deben concurrir:

Transcurso del plazo prescripto por la ley e;

Inacción por parte del acreedor (inacción negligente).-

I. Plazos de prescripción: Si son contribuyentes inscriptos o que no lo

están por no tener la obligación legal de hacerlo, la prescripción opera a los cinco años. Si

son contribuyentes que no se inscribieron pese a tener la obligación legal de hacerlo, la

prescripción operará a los diez años.-

II. Fecha del cómputo: A diferencia de las obligaciones civiles, cuya

prescripción opera a ―x‖ cantidad de años desde el vencimiento de la obligación, en materia

tributaria, el plazo de prescripción comienza a computarse desde el 1º de Enero del año

siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento de la obligación. De modo que desde el

vencimiento de la obligación hasta su prescripción, en términos de calendario, usualmente

el período de prescripción supera los cinco años.-

III. Suspensión de la prescripción: El plazo de prescripción puede

suspenderse. Es decir dentro de dicho plazo hay un período durante el cual no se computa

el plazo de prescripción. Pero al cesar la causal de suspensión, el plazo ya corrido

beneficia al contribuyente, de modo tal que al cese del plazo de suspensión se reanuda el

cómputo a partir del plazo ya corrido. Las causales de suspensión están en el artículo 65,

aunque sólo haremos hincapié en el inciso a).-

IV. Interrupción de la prescripción: La prescripción puede

interrumpirse por cualquiera de los supuestos del artículo 67. En este caso, se presume

que no hay inacción negligente por parte del acreedor. En tales supuestos el plazo de

prescripción ya transcurrido no beneficia al contribuyente, sino que una vez cesada la

causal de interrupción, debe reiniciarse nuevamente el cómputo de todo el plazo de

prescripción siempre a partir del 1º de enero del año siguiente al del cese del hecho

interruptivo.-


63

RÉGIMEN CONTRAVENCIONAL.

La ley de Procedimiento Tributario también contiene un régimen contravencional que prevé

conductas reprochables desde el punto de vista tributario por ser disvaliosas para el

sistema jurídico y en consecuencia prevé un régimen de sanciones para tales conductas

desviadas.

En general estas conductas nada tienen que ver con los delitos, ya que, si bien ambas son

antijurídicas, la entidad de las figuras previstas en la Ley de Procedimiento Tributario son

de menor entidad y por ende sólo merecedoras de sanciones de naturaleza administrativa.

Así, por caso, tenemos entre las sanciones más fácilmente identificables: multa; clausura;

secuestro o decomiso; y arresto. Debemos aclarar lo siguiente:

Multa: Es una sanción de tipo pecuniaria que se impone a aquel que incurre en una

conducta antijurídica y susceptible de reproche punitivo.

Clausura: es el cierre, transitorio o permanente de un establecimiento (comercial,

industrial, de servicios e incluso agropecuario) por parte de una autoridad, y que

implica la imposibilidad de realizar actividades habituales, excepto aquellas

necesarias para la seguridad del predio o de conservación de determinados bienes,

por incumplimientos a normas diversas.

Secuestro: consiste en apoderarse de los instrumentos y efectos del delito o la

contravención, para la devolución al dueño o pago de las costas, cuando sean

legítimos, y para destruirlos de ser ilícitos. Igualmente se decomisa la mercadería

cuando no están en condiciones aptas para su utilización o consumo, o cuando por

razones diversas vinculadas con su circulación o incluso su fabricación, es

necesario quitar a esos bienes del mercado o hasta que se resuelva su situación.

El arresto es una sanción privativa de la libertad ambulatoria de las personas

físicas. Esta medida es meramente administrativa y no se cumplirá en

establecimientos carcelarios, sino en establecimientos especialmente determinados

para tales fines. Sin embargo –en materia tributaria- la sanción deberá ser aplicada

por Juez en lo Penal Económico (en la Capital Federal) o por Juez Federal en las

provincias.


64

ILÍCITOS TRIBUTARIOS CONTENIDOS EN LA LEY 11.683 (t.o. 1998 y sus

modificaciones).

Contravenciones o infracciones tributarias:

Utilizamos esta denominación para distinguir a las figuras de la Ley de

Procedimiento Tributario, de los delitos penales tributarios contenidos en la ley 24.769 (Ley

Penal Tributaria). Las contravenciones, son también conocidas con el nombre de ―faltas‖, y

están reservadas al ámbito del poder administrador. Los delitos, en cambio, requieren su

tipificación legal en el Código Penal argentino, y se diferencian –además- por la gravedad

de la pena aplicada (a los delitos les corresponde una pena más gravosa).

Ontológicamente no son radicalmente diferentes la falta (o contravención) del delito,

ya que ambos institutos jurídicos representan actos contrarios a la ley (antijuridicidad) por

ser agraviantes a un bien considerado jurídicamente valioso o útil. Sin embargo, es

importante tener presente que, la mayor gravedad (delito) o menor gravedad (falta) de la

figura, depende de la valoración jurídica que realice el legislador y la inclusión de la

conducta disvaliosa en una ley penal o como una figura meramente contravencional, es

una decisión de política penal.

Mientras que al delito le corresponden penas tales como: Reclusión, Prisión, Multa e

Inhabilitación (art. 5 del Código Penal Argentino); en cambio, a las contravenciones o faltas,

le corresponden sanciones como: arresto (por tiempo limitado, ya que si es por lapsos

prolongados, la decisión no queda en manos de autoridad administrativa, sino en manos de

autoridad judicial); secuestro o decomiso de bienes; clausura; suspensión de matrículoas o

permisos especiales; multas y algunas otras de menor entidad.

En todos los casos para la procedencia de cualquier tipo de pena o sanción, se

requiere estricto apego al principio de legalidad, es decir:

a) No hay contravención ni delito sin ley previa dictada por los órganos competentes

del estado siguiendo el procedimiento prescripto por la Constitución Nacional.

b) No se pueden crear figuras delictivas ni contravencionales por analogía.

c) No se pueden aplicar sanciones en forma retroactiva (irretroactividad de la ley

penal), por conductas desplegadas con anterioridad a la tipificación legal.

d) No se pueden crear figuras delictivas ni contravencionales, ni agravar o disminuir

las sanciones prescriptas legalmente, por decretos, decretos de necesidad y

urgencia ni a través de iniciativas populares.

e) Debido proceso administrativo y judicial. Para la aplicación de cualquier sanción

para una conducta legislada como delictiva o contravencional, se requiere de un

debido proceso que garantice al infractor la posibilidad del ejercicio del derecho de


65

defensa en juicio y de recurrir por la vía recursiva pertinente hasta el máximo

tribunal, si se dieran las condiciones de fondo y procesales para hacerlo.

1. Pago de obligaciones tributarias fuera de término.

Intereses resarcitorios

El artículo 37 Ley 11.683, establece: “La falta total o parcial de pago de los gravámenes,

retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los

respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.

La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la SECRETARIA DE

HACIENDA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS

PUBLICOS; el tipo de interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa

vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina.

Los intereses se devengarán sin perjuicio de la actualización del artículo 129 y de las

multas que pudieran corresponder por aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48.

La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte

de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS al percibir el pago de la

deuda principal y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro

de ésta.

En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo

tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital,

devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo. (Párrafo

incorporado por Título XV art. 18 inciso 2) de la Ley Nº 25.239 B.O. 31/12/1999)

En los casos de apelación ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION los intereses de este

artículo continuarán devengándose”.

Intereses punitorios

ARTICULO 52 — Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los

créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio

computable desde la interposición de la demanda.

La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por la

SECRETARIA DE HACIENDA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y

SERVICIOS PUBLICOS, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la tasa

que deba aplicarse conforme a las previsiones del artículo 37.

El pago de tributos fuera de término (en forma total o parcial) hace nacer automáticamente,

por el mero vencimiento del plazo, sin necesidad de notificación o interpelación alguna por

http://infoleg.mecon.gov.ar/scripts1/busquedas/cnsnorma.asp?tipo=Ley&nro=25239


66

parte del Fisco Nacional, la obligación de pagar intereses resarcitorios. El concepto de

tributos comprende no sólo el tributo liquidado o determinado, sino también retenciones,

percepciones, anticipos y otros pagos a cuenta. De esta manera, esta figura legal

consagra el principio de la mora automática, llamándose en esta ley a los intereses que se

devenguen por la mora con el específico nombre de ―intereses resarcitorios‖ en lugar de la

clásica denominación ―intereses moratorios‖. En rigor, la utilización de esta denominación

legal no es la apropiada, puesto que no se está pagando por el uso de un capital ajeno,

sino que el interés aplicable tiene un claro carácter de sanción por el retardo injustificado y

culpable en el cumplimiento de una obligación. La alta tasa de interés aplicable tiene un

claro sentido disuasorio, ya que se pretende que el contribuyente no financie su actividad

con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias. De esta manera,

comparativamente resultaría más oneroso financiarse con tributos que con un préstamo de

entidad financiera que posiblemente percibiría una tasa inferior a la que aplica el Fisco.

Los intereses corren desde el día inmediato siguiente al del vencimiento de la obligación

tributaria, hasta la fecha de su efectivo pago. Al pagarse total o parcialmente los tributos,

deben cancelarse conjuntamente sus intereses resarcitorios, en caso contrario, los

intereses devengados a la fecha de pago de la obligación tributaria, se capitalizarán, dando

origen así al cómputo de nuevos intereses sobre los intereses ya capitalizados. Este texto

acaba definitivamente con la discusión de si el anatocismo es legalmente permitido o no en

materia tributaria, ya que la propia ley consagra como válida a tal figura legal. Dicho en

términos absolutamente elementales, los intereses insatisfechos devengan intereses.

Los intereses resarcitorios tienen una triple función legal:

a) Por una parte, disuadir al contribuyente de incurrir en el pago fuera de término al

hacer más onerosa la obligación tributaria;

b) Al aplicar un interés relativamente elevado (a la fecha, asciende al 2% mensual,

según Resolución del Ministerio de Economía y Producción de la Nación N° 429/06,

lo que equivale al 0,066667% diario), el costo de oportunidad de financiarse

mediante el mecanismo de no pagar el tributo, se torna elevado en relación a lo que

costaría tomar un préstamo en el sistema bancario para cancelar el tributo;

c) Sancionar por esta vía a la mora, teniendo presente que mora es el incumplimiento

injustificado y culpable de una obligación tributaria.


67

Si la AFIP se ve obligada a recurrir a la vía judicial para reclamar el pago de deudas

(por tributos, intereses capitalizados o multas), se devengarán –en reemplazo de los

intereses resarcitorios que venían devengándose- un interés punitorio. Los intereses

punitorios se devengan desde la fecha de la interposición de la demanda hasta la fecha del

efectivo pago de la obligación reclamada por la vía judicial. No corren ambos intereses

juntos: desde la mora, hasta la fecha de la demanda, se devengan los intereses

resarcitorios y, a partir de la interposición de la demanda, dejan de devengarse intereses

resarcitorios para comenzar a devengarse los punitorios. Conforme la Resolución del M.E.y

P. N° 429/2006, los intereses punitorios ascienden al 3% mensual, lo que equivale a un

0,1% diario.

Los intereses se adeudan conjuntamente con actualizaciones y multas.

2. Incumplimiento de los deberes formales.

Ya hemos explicado con anterioridad que las obligaciones tributarias pueden

clasificarse en

Obligaciones materiales o sustanciales o de fondo: la obligación de pagar el tributo

y;

Obligaciones formales o adjetivas: En rigor, éstas obligaciones formales (o deberes

formales, como también se les llaman) son obligaciones de hacer que el Fisco

impone al contribuyente a fin de que éste facilite la percepción de los tributos,

brinde información (propia o de terceros) o facilite la fiscalización o control o

verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Podemos citar como

ejemplos de estas obligaciones adjetivas a la obligación de emitir facturas o

documentos equivalentes, la de transportar mercancías con respaldo documental, la

de llevar registraciones, o la de los artículos 24 a 26 de la Resolución General AFIP

N° 1415/2003 que establece la obligatoriedad de exhibir un formulario (Cartel) F

611, en los locales de venta, locación o prestación de servicios recordando al

consumidor final el derecho – deber que tiene de exigir la entrega del tique o factura

o documento equivalente, los que se transcriben al pie de la página 5.-

5 CAPITULO I - EXHIBICION DE FORMULARIO (CARTEL) EN LOS LOCALES DE VENTA, SALAS DE

ESPERA U OFICINAS DONDE SE REALICEN OPERACIONES CON CONSUMIDORES FINALES Art. 24. — Los contribuyentes y/o responsables que por las operaciones de venta de bienes muebles o

locaciones o prestaciones de servicios realizadas con consumidores finales, se encuentran obligados a emitir facturas o documentos equivalentes, deberán exhibir el Formulario Nº 611 en sus locales de venta, locación o

prestación de servicio —incluyendo lugares descubiertos—, salas de espera, oficinas o áreas de recepción y demás ámbitos similares.


68

2.1. Incumplimiento genérico de los deberes formales: figura básica.

La figura del incumplimiento genérico de incumplimiento de los deberes formales, está

legislada en el artículo 39 de la Ley 11.683, en su primer párrafo, cuando establece:

ARTICULO 39 — Artículo 39: Serán sancionadas con multas de PESOS CIENTO

CINCUENTA ($ 150) a PESOS DOS MIL QUINIENTOS ($ 2.500) las violaciones a las

disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos

reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan

requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación

tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

Como decimos, esta es la figura básica, ya que establece en qué consiste un

incumplimiento a los deberes formales, y establece una multa graduable entre $ 150,00 y $

2.500,00. Vale aclarar que cualquier incumplimiento, no sólo de los deberes formales que

imponen las leyes tributarias, sino también los incumplimientos de deberes formales que

imponen normas jurídicas de menor rango como los decretos (decretos reglamentarios) y

toda otra, tales como Resoluciones Generales o Dictámenes Generales, ya que, como

analizamos precedentemente, la A.F.I.P. tiene facultades de reglamentación y de

interpretación de las normas tributarias y, a través de estos instrumentos, puede crear

normas de cumplimiento obligatorio para los contribuyentes.

La figura de incumplimiento, en general implica alguna clase de omisión, pero

debemos tener presentes que también pueden existir incumplimientos por acción del

contribuyente.

2.2. Formas agravadas de incumplimientos a los deberes formales.

(Artículo sustituido por art. 1° pto. 1 de la Resolución General N°1435/2003 AFIP B.O. 4/2/2003. Vigencia: a

partir del 1° de abril de 2003 inclusive.) Art. 25. — El formulario mencionado en el artículo anterior estará ubicado en un lugar visible y destacado,

próximo a aquel en el que se realice el pago —cualquiera sea su forma— de la operación respectiva, sin que otros formularios, carteles, avisos, letreros, etc., impidan su rápida localización. Dicho formulario no podrá ser

sustituido por ejemplares no provistos por esta Administración Federal.

Cuando se utilicen máquinas registradoras —emisoras de tique o vales— o controladores fiscales, autorizadas

u homologados, respectivamente, por este organismo, ubicados en una sola línea, lo dispuesto precedentemente se cumplirá exhibiendo —como mínimo— un Formulario Nº 611 cada TRES (3) máquinas o

controladores fiscales instalados. (Artículo sustituido por art. 1° pto. 2 de la Resolución General N°1435/2003 AFIP B.O. 4/2/2003 Vigencia: a

partir del 1° de abril de 2003 inclusive.) Art. 26. — El Formulario N° 611 se solicitará en la dependencia de este organismo en la que el contribuyente

y/o responsable se encuentre inscrito. (Artículo sustituido por art.1° de la Resolución General N° 1656/2004 de la AFIP B.O. 18/3/2004).

http://infoleg.mecon.gov.ar/scripts1/busquedas/norma.asp?num=82017

http://infoleg.mecon.gov.ar/scripts1/busquedas/norma.asp?num=82017

http://infoleg.mecon.gov.ar/scripts1/busquedas/cnsnorma.asp?tipo=Resoluci%F3n&nro=1656%2F2004


69

El propio artículo 39 de la Ley 11.683, establece a partir de su segundo párrafo, algunas

formas agravadas de incumplimientos a los deberes formales. La gravedad de las figuras

enumeradas a lo largo de cuatro incisos se advierte en el incremento del máximo de la

multa a la suma de $ 45.000,00, lo que implica que el estado considera que estas

infracciones tienen mayor capacidad ofensiva del sistema tributario, lo que lo hace

merecedor de un reproche mayor.

En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el

primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un

máximo de PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000):

2.1.1. Infracciones formales referidas al domicilio fiscal.

1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3º

de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte

la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo.

Así como consideramos al domicilio fiscal como un atributo del contribuyente,

establecido para el ejercicio de los derechos (y las obligaciones) que le confieren las

leyes tributarias, también establecimos que la naturaleza jurídica del domicilio fiscal,

es el de un domicilio legal: es decir, aquel donde la ley tributaria presume, sin admitir

prueba en contra, que se encuentra, reside y/o tiene el asiento principal de sus

negocios, el contribuyente. Empero, el artículo 3° prevé facultades de la A.F.I.P. para

fijar el domicilio fiscal del contribuyente, frente a hipótesis puntuales. En los casos en

los que la AFIP tuviese que fijar el domicilio fiscal, por incumplimiento a las

disposiciones del referido artículo legal, además, tendrá la facultad de imponer una

multa por este incumplimiento agravado.

2.1.2. Infracciones formales referidas a la resistencia a la fiscalización.

2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable,

consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios

actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados

respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al

contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su

contestación.


70

Dijimos que el contribuyente está obligado a colaborar con el fisco en las tareas

referidas no sólo a la percepción del tributo, sino a las tareas de verificación y control

del cumplimiento de las normas legales. Esta obligación de colaborar, facilitar las

tareas de percepción, fiscalización y control, tienen razón de ser máxime cuando

tenemos presente que el sistema de determinación de la obligación tributaria

descansa en un sistema de Declaraciones Juradas. Luego, si el fisco acepta como

válidas –a priori- las manifestaciones de voluntad vertidas unilateralmente por el

contribuyente, es razonable que, en caso de verificación, éste preste la debida

cooperación.

Esta cooperación debe ser exigida dentro del marco de la legalidad y de la

razonabilidad esperable de todo acto de la administración público, no debiendo, por

ende, formular requerimientos excesivos, innecesariamente reiterativos,

desmesurados, desproporcionados a la magnitud del negocio, requerir formas

excesivas o, directamente ser infundadas o ilegítimas.

En todos los casos, los requerimientos exigidos deben otorgar el plazo legal

necesario para su cumplimiento, no pudiendo ser abreviado o acortado por voluntad

del funcionario público, aunque sí extendido por razones atendibles, tales como la

distancia o problemas concretos de desplazamiento al lugar donde ha sido citado el

contribuyente (como por ejemplo caminos inutilizables por estar inundados).

Para que se configure la ―resistencia a la fiscalización‖, basta con que haya

incumplimientos reiterados a los requerimientos de los funcionarios actuantes, en la

medida que los mismos sean razonables y hayan otorgado el plazo legal necesario

para su contestación. Dicho en otros términos, la omisión pasiva reiterada en el

tiempo, del cumplimiento de los requerimientos formulados, basta para configurar la

resistencia a la fiscalización. La figura no requiere una negativa expresa, sino que

basta con los reiterados incumplimientos para que se incurra en esta infracción.-

El segundo artículo sin número incorporado a continuación del artículo 39, establece

que también es resistencia a la fiscalización el no cumplir de manera integral los

requerimientos, y la obstaculización, mediata o inmediata del ejercicio de las

facultades de determinación, verificación y fiscalización.

2.1.3. Infracciones formales referidas a la omisión de proporcionar datos a la

AFIP para el control de operaciones internacionales.

3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de

Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales.


71

La AFIP, demuestra a través de esta norma, la particular importancia que da a la

información necesaria para controlar las operaciones internacionales. En efecto, uno

de los ejes de la recaudación tributaria reposa sobre un efectivo control de las

operaciones internacionales y determinar los precios reales, verdaderos, de mercado,

de los bienes y servicios que se importan y exportan, ya que son frecuentemente

utilizadas maniobras de sobre o subfacturación tanto de importaciones como

exportaciones como formas de evadir el pago de tributos, o de lograr reintegros

fiscales por exportaciones u otras similares, generalmente utilizando empresas

vinculadas en el extranjero.

En este caso, la mera omisión de proporcionar datos específicos vinculados con

estas operaciones internacionales hace incurrir en la figura agravada, mientras que si

la información solicitada versase sobre otros temas, no corresponde agravar la figura,

por encuadrar en la omisión básica o genérica.

2.1.4. Infracciones formales referidas a la falta de conservación de

comprobantes justificativos de los precios pactados en operaciones

internacionales.

4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los

precios pactados en operaciones internacionales.

Este inciso se torna casi innecesario por estar comprendido en las disposiciones del

inciso anterior. O bien, razones de técnica legislativa hubieran aconsejado incluirlo en

el mismo. No obstante, queda aclarado que aquí no se trata de una mera omisión de

proporcionar datos, sino que tratamos aquí a la falta de conservación de

comprobantes justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales.

2.1.5. Acumulación de multas.

Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las

establecidas en el artículo 38 de la presente ley.

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento

de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se

formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal,

serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las

anteriores no hubieran quedado firmes o


72

estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.

En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artículo la multa a

aplicarse se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la

infracción.

(Artículo sustituido por art. 1°, punto X de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003.

Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)

En primer lugar, estas multas se acumulan con las multas automáticas por falta de

presentación de declaraciones juradas previstas en el artículo 38, que estudiaremos

más abajo. Por su parte, las sucesivas reiteraciones que se formulen, aún cuando

tengan como objeto el mismo deber formal, serán pasibles de la aplicación de multas

independientes. Es decir, cada incumplimiento devenga una multa independiente.

2.3. Formas especiales de incumplimientos a los deberes formales: figuras

específicas.

2.3.1. Incumplimiento del deber formal de presentar declaración jurada (multa

automática por no presentación de DD.JJ.).

Uno de los deberes formales es el de presentar, en tiempo y legal forma, las

declaraciones juradas. Éstas DDJJ pueden ser tanto materiales (determinativas de

tributos), como informativas o conteniendo otras informaciones. En el caso de la figura

prevista en el artículo 38 de la Ley de Procedimiento Tributario, se trata de la obligación

de presentar declaraciones juradas determinativa de tributos e informativas genéricas

del artículo 11.

Así, se establece que:

ARTICULO 38 — Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la

omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, será sancionada, sin

necesidad de requerimiento previo, con una multa de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), la

que se elevará a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se tratare de sociedades,

asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de

establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier

naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal

domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se

aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo

del artículo 11.


73

El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, con una notificación emitida

por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el

artículo 71. Si dentro del plazo de QUINCE (15) días a partir de la notificación el

infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, los

importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán de pleno

derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra.

El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el

vencimiento general de la obligación hasta los QUINCE (15) días posteriores a la

notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la

declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y

siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.

La infracción consiste en el mero no presentar la declaración jurada a su

vencimiento. Dicha infracción se comete con la mera omisión, en forma automática y

sin necesidad de requerimiento o intimación previa. En tal caso, corresponderá una

multa de Pesos: doscientos ($ 200,00) para personas físicas, la que se elevará a la

suma de Pesos: cuatrocientos ($400,00), en caso que se trate de entes colectivos, o

empresas. Como puede advertirse más abajo, la multa también es acumulable con la

que pudiera corresponder por otras infracciones tributarias.

La AFIP, frente al incumplimiento del contribuyente, podrá notificar mediante

sistema de computación, el incumplimiento: si el contribuyente, voluntariamente, dentro

de los quince días de recibida la intimación, presentare la DDJJ, pagare el tributo

adeudado y la multa se le reducirá la multa, de pleno derecho, en forma automática, el

importe de la misma a la mitad, a la vez que no la infracción no se computará como

antecedentes en su contra.-

Igualmente, si frente la notificación, entre el lapso general del vencimiento y los

quince días posteriores a la intimación, en cualquier momento, voluntaria (pero

tardíamente) cumpliera con la presentación de la DDJJ y pagare la multa (en forma

espontánea), se producirá el mismo beneficio.

Si intimado, el contribuyente presentare y pagare la DDJJ, pero no ingresare el

monto de la multa, la misma no rige automáticamente, sino que se requiere de la

sustanciación de un sumario administrativo tendiente a aplicarla. Obviamente, que, al

no haber espontaneidad en el pago de la multa, no habrá derecho a ninguna reducción

en el importe de la multa.


74

2.3.2. Infracción por falta de presentación de DDJJ informativa.

La AFIP, designa, por razones de interés fiscal y a través de resoluciones

generales, a agentes de información. Es decir sujetos que intervienen en determinadas

transacciones económicas, sea como partes o como terceros vinculados a la operación

económica, que, por su particular posición en el acto jurídico, están en condiciones de

brindar información económica y financiera relevante sobre dicha transacción para

incorporar dicha información a su base de datos y entrecruzarla con la información que

brindan los contribuyentes.-. Esta figura está tratada en el artículo sin número

incorporado a continuación del artículo 39, y lo transcribimos:

Artículo...: La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en

los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información

de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de

Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada —sin

necesidad de requerimiento previo— con una multa de hasta PESOS CINCO MIL ($

5.000), la que se elevará hasta PESOS

DIEZ MIL ($ 10.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones

o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos

organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto—

pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o

radicadas en el exterior.

Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la

incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las

operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de

hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de

Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una

multa de PESOS UN MIL QUINIENTOS ($ 1.500), la que se elevará a PESOS NUEVE

MIL ($ 9.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o

entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados

en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a

personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el

exterior.

En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al

detalle de las transacciones —excepto en el caso de importación y exportación entre


75

partes independientes— celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones

unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados

en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,

constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos

generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será

sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de PESOS DIEZ MIL

($ 10.000), la que se elevará a PESOS VEINTE MIL ($ 20.000) si se tratare de

sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en

el país o de

establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier

naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal

domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

La aplicación de estas multas, se regirá por el procedimiento previsto en los artículos 70

y siguientes.

Si la declaración jurada cuya presentación se omitió fuese vinculada a la

presentación de declaraciones juradas informativas de diferente naturaleza,

ampliamente desarrollada en el artículo transcripto, los montos de las multas se elevan

en los máximos y mínimos, dependiendo de la importancia que dé el organismo

recaudador a la información a recibir.

2.3.3. Incumplimiento de requerimientos de la AFIP.

En este artículo sin número incorporado a continuación del 39, también se trata

sobre la infracción a la obligación de presentar declaraciones juradas informativas, sean

de las previstas en el artículo agregado a continuación del 38, como de regímenes de

información propia o de terceros establecidos por Resolución General de la AFIP,

fijando una multa que va desde los $ 500,00 a los $ 45.000,00.-

Agrava la pena, el hecho que el contribuyente o responsable tenga ingresos brutos

anuales iguales o superiores a la suma de Pesos: Diez millones, que incumplan el

deber de brindar información sobre terceros. En este caso, al superar el contribuyente

un determinado monto, la multa se incrementará de dos a diez veces el importe máximo

aplicable.

Artículo...: Será sancionado con multas de PESOS QUINIENTOS ($ 500) a PESOS

CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos


76

por la Administración Federal de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones

juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a

continuación del artículo 38 y las previstas en los regímenes de información propia del

contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante

Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo

agregado a continuación del artículo 38 de la presente ley, y al igual que aquéllas,

deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de

la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se

formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal,

serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las

anteriores no hubieran quedado firmes o

estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.

Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes o responsables

cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de PESOS DIEZ

MILLONES ($ 10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en

el primer párrafo, se les aplicará una multa de DOS (2) a DIEZ (10) veces del importe

máximo previsto en el citado párrafo, la que se acumulará a las restantes sanciones

previstas en el presente artículo.

3.- Infracciones diversas sancionadas con multa y clausura.

Las infracciones que a continuación analizaremos, tienen como elemento común el

que todas tienen una sanción doble (de multa y clausura) correspondiendo una tercera

sanción eventual que consiste en la suspensión del uso de matrícula, licencia o inscripción

registral necesarias para desarrollar determinadas actividades, sólo en la medida que éstas

sean otorgadas por el Poder Ejecutivo Nacional.

Todas las figuras están enunciadas en los artículos 40 y el artículo sin número

incorporado a continuación del art. 40.

3.1. No entregar o no emitir factura o documento equivalente.

a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más

operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que


77

realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

Ya analizamos con anterioridad que toda persona (física o jurídica) que desarrolle

una actividad remunerada, exceptuando empleados en relación de dependencia, está

obligada a emitir facturas o documentos equivalentes y a entregarlos, por las operaciones

comerciales, industriales, agropecuarias o de locación (de cosas, de obras o de servicios).

Hemos estudiado acerca de la falta de emisión de factura o documento equivalente,

al analizar la responsabilidad del consumidor final. La conducta reprochable es la no

emisión de factura o documento equivalente, y la falta de entrega de dichos instrumentos.

Es decir, son dos figuras independientes: la no emisión por una parte, y la falta de entrega

(aún cuando se hubiera emitido). Es indiferente que la conducta sea única, o sea

reiterativa en el tiempo, la sanción se aplicará con sólo un caso que se detecte.

Por otra parte, también se incurre en la infracción, si los documentos que se emiten

o entregan, no cumplen con las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.

Es decir, que cualquier error formal cometido en los documentos que se emiten, también

permiten configurar la infracción analizada.

La norma represiva desnuda la importancia que el Fisco asigna a la emisión de

facturas y documentos equivalentes por todas las transacciones de ventas que se realicen,

por ser éste el instrumento esencial a partir del cual se exterioriza el Impuesto al Valor

Agregado, pero también resulta necesario para la determinación del Impuesto a las

Ganancias y, en general, para determinar con precisión los valores de ventas, compras y

costos de toda actividad económicamente organizada.

3.2. No llevar registraciones o anotaciones.

b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de

sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren

incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos

por la

Administración Federal de Ingresos Públicos.

También estudiamos que todos los sujetos que desarrollen actividades

remuneradas están obligados a llevar registraciones por las transacciones que realicen

(tanto sean por compras como por ventas) y sin perjuicio de la obligación de llevar otras

registraciones o anotaciones exigidas por otras leyes. Decíamos que estaban exentos de


78

esta obligación los empleados en relación de dependencia (ya que las registraciones las

debe llevar el empleador, según lo dispuesto por el artículo 52 de la Ley de Contrato de

Trabajo). Igualmente esta obligación podía ser atenuada o suprimida en atención al

pequeño tamaño económico o la escasa envergadura de quien resulta alcanzado por esta

obligación.

El no llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios, o

de las ventas o prestaciones de servicios de industrialización, es una conducta reprochable

cuando el infractor está legalmente obligado a hacerlo. En los casos en los que no

estuviese obligado a hacerlo (como el caso que referimos de los adherentes al Régimen

Simplificado para Pequeños Contribuyentes – Monotributo), obviamente la infracción no

puede cometerse.

Igualmente reprochable es que las anotaciones o registraciones que se lleven, sean

incompletas o defectuosas, o que no cumplan con las formas, requisitos o condiciones que

exige la AFIP.

Debemos aclarar, además, que los libros o registros que se lleven deben ser los

exigidos por AFIP, siendo indiferente que se lleven otros libros contables, laborales o

societarios si éstos no reúnen la totalidad de la información requerida puntualmente por

AFIP, quedando sólo exentos de llevar registraciones fiscales aquellos comerciantes

matriculados en el Registro Público de Comercio que lleven libros debidamente rubricados

y en la medida que estos libros reúnan la totalidad de la información requerida por el

organismo fiscal.

Debemos decir también que la AFIP no rubrica ninguna clase de libros, ni siquiera

los libros de uso fiscal. En tal sentido, los libros fiscales pueden ser rubricados por los

jueces de comercio o por las autoridades administrativas de contralor que tengan tales

facultades, ya que se los interpreta como libros de contabilidad necesarios y, por ende,

complementarios de los libros contables y susceptibles de rubricación conforme las

disposiciones del Código de Comercio.

La norma es clara al utilizar la expresión ―registraciones‖ y ―anotaciones‖: debe

entenderse en ambos casos como sinónimos, ya que las meras anotaciones no tienen el

carácter requerido por el Fisco Nacional, debiendo tales anotaciones cumplir con el mínimo

de recaudos formales que la ley especifica.

3.3. Encargar o transportar mercaderías sin respaldo documental.


79

c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su

propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE

INGRESOS PUBLICOS.

Toda mercancía que se encargue o transporte (sin importar si es dentro de la

ciudad, provincia o interprovincial), debe circular con los debidos comprobantes

respaldatorios. Esta obligación rige aún cuando el transporte se realice entre dos

sucursales de una misma empresa, o entre sus depósitos y sus puntos de ventas, o

cuando se realice dentro de un determinado predio, polo o parque industrial. Igualmente

cuando se envíen muestras, mercaderías en consignación, o depósitos entre sí, rige la

obligación de trasladar la mercadería con el respaldo documental pertinente. La Resolución

General AFIP 1415 establece que los documentos aptos para el transporte de mercaderías

son: factura, remito, guía, o documento equivalente (entre los que podemos citar a la carta

de porte).

El respaldo documental debe cumplir con todas las formalidades, requisitos y

condiciones exigidas por la AFIP.

3.4. No encontrarse inscripto ante AFIP.

d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a

hacerlo.

La infracción procede en el caso de omisión de inscripción ante AFIP, de aquel

contribuyente o responsable que está legalmente obligado a hacerlo. Si bien la mayoría de

los sujetos que realicen actividades económicas están obligados a inscribirse ante la AFIP,

suele haber algunas excepciones, tal lo que ocurre con –por ejemplo- los empleados en

relación de dependencia que al pagársele ganancias gravadas hayan sido objeto de

retención del impuesto a las ganancias, y sólo en la medida que éstas ganancias sean la

única ganancia gravada (Art. 1° inc. a) Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las

Ganancias Nº 1344/98).- Así las cosas, para que quepa la sanción, deberá demostrarse la

necesaria obligatoriedad de la inscripción fiscal. La inscripción incorrecta (vgr. En un

tributo que no corresponde o en otro régimen diferente al verdadero) no acarrea esta

sanción.


80

3.5. No poseer o no conservar facturas o documentos equivalentes por adquisición

de bienes o servicios.

e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que

acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios

para el desarrollo de la actividad de que se trate

Si bien el poseer y conservar las facturas o comprobantes equivalentes de todos los

bienes y servicios adquiridos, destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de

que se trate, es un deber insoslayable de todo buen empresario y todo buen administrador,

la AFIP, a través de esta regulación, deja en claro que no poseer o no conservar estos

instrumentos es una infracción grave.

En rigor, no existe ningún justificativo posible para poseer o adquirir bienes o

servicios, destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate, razón

por la cual la infracción está plenamente justificada. De alguna manera la falta de

justificación de instrumentos que demuestren la adquisición de aquellos bienes o servicios

que son necesarios para el desarrollo de la actividad, implica presumir que hay compras

omitidas y, consecuentemente, implica presumir que hay ventas omitidas, de allí el

reproche que se formula.

3.6. No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar

instrumentos de medición y control de la producción.

f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los

instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos

reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento

obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la

Administración Federal de Ingresos Públicos.

A través de disposiciones varias, el Estado Nacional establece que determinadas

empresas, o determinados sectores, están obligados a poseer y utilizar (y, por ende,

manteniéndolo en condiciones de operatividad) determinados instrumentos de medición y

control de la producción. Podemos citar como ejemplos el uso de básculas para el pesaje

de camiones que transportan determinadas mercaderías (cueros, animales en pie,

cereales, etc.) o también el caso de controladores fiscales (registradoras fiscales o

impresoras fiscales).


81

En todos los casos, como la finalidad del uso de estos dispositivos tiende a facilitar

o posibilitar la verificación y fiscalización de tributos, la inobservancia de la normativa que

torna obligatorio el uso de los mismos, es una contravención a la normativa tributaria

vigente.

Pero, la norma extiende el rango a todo incumplimiento de normas de cumplimiento

obligatorio que tienda a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la

AFIP.

3.7. Emplear trabajadores en relación de dependencia sin registración (empleo en

negro).

Artículo...: Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de

clausura, se aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los

registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.

La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la

condición de reincidente del infractor.

La infracción consiste en ocupar personal en relación de dependencia y no

registrarlo, o no declararlos con las formalidades exigidas por la ley. La figura es

vulgarmente conocida como empleo en negro. Evidentemente el hecho objeto de reproche

demuestra que hay una intención de no declarar a los trabajadores para evadir el pago de

las obligaciones inherentes al régimen de la seguridad social (previsional, del seguro de

salud, de seguro de riesgo del trabajo, de asignaciones familiares, etc.). Sin perjuicio de la

deuda que se determine, el mero emplear personal sin registrarlo, o sin declararlos

conforme la normativa vigente, hace incurrir en la infracción prevista.

El empleo no formal (o en negro) es una variante de la evasión tributaria. Si

consideramos a los recursos de la seguridad social como tributos (aunque de causa

diferente a los impuestos), esta maniobra de tomar empleados sin registrarlos y

declararlos, implica por un lado, evadir el ingreso de las contribuciones patronales que


82

corresponden a todo empleador y, a la vez, implican otra evasión por la falta de retención e

ingreso de los aportes de los trabajadores 6.

Por otra parte, si bien en el corto plazo el trabajador puede recibir una remuneración

de bolsillo superior a la que percibiría de estar debidamente registrado, lo que está

ocurriendo es que se perjudica así el futuro del trabajador que deja de estar protegido de

las contingencias sociales por el Régimen de la Seguridad Social (no aporta para su

eventual jubilación, pero tampoco para un eventual retiro por invalidez, ni gozará él ni su

familia de los beneficios del régimen del seguro de salud, ni estará protegido por

eventuales accidentes laborales, entre otras pérdidas de beneficios no fácilmente

cuantificables). Pero, a la vez, dado el carácter de universalidad del sistema de seguridad

social, todo el tejido social se perjudica por la falta de ingreso de aportes y contribuciones,

ya que todo trabajador (y su empleador) está aportando para un régimen de cobertura

social mutua donde cada beneficiario recibe los servicios que se financian con los demás

aportantes.

La figura sólo aplica las sanciones de multa y la eventual de suspensión en el uso

de matrícula, licencia o habilitación y sólo cuando la causa fuere grave, y el infractor fuese

reincidente, podrá determinarse la clausura del establecimiento.

3.8. Análisis de las sanciones.

El artículo 40 de la Ley de Procedimiento Tributario, establece lo siguiente, en

relación a las sanciones aplicables a las infracciones que acabamos de analizar:

ARTICULO 40 — Serán sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a

TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) días del

establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de

servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ

PESOS ($ 10) …..

…El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán

cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de los DOS (2)

años desde que se detectó la anterior…

6 Peor aún si se retiene el aporte, pero no se ingresa, en cuyo caso estaríamos frente a una verdadera

defraudación, ya que el empleador retiene fondos que por su naturaleza pertenecen al Estado Nacional.


83

… Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se

podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las

disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su

otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL.

Multa:

En primer lugar, resulta pasible de multa, que, sabemos, es una sanción de carácter

económico que se aplica al infractor y que se debe satisfacer dando sumas de dinero en

efectivo (o compensando saldos a favor del contribuyente). La multa tiene un mínimo legal

y un máximo y, dependiendo de las circunstancias del hecho, su gravedad, capacidad

contributiva del contribuyente y el carácter de reincidente del mismo,

Clausura:

La clausura es una sanción de naturaleza administrativa que implica el cierre de un

establecimiento, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario de prestación de

servicios. Durante la clausura no pueden desarrollarse ninguna clase de actividad

administrativa, comercial, industrial o de servicios, quedando interdicto, en principio, el

ingreso y egreso de toda clase de personas, cosas, mercaderías, vehículos etc.

Sin embargo, hay algunas excepciones, ya que en caso de tratarse de procesos

productivos continuos que por su naturaleza no pueden ser detenidos o interrumpidos (por

ejemplo: hornos siderúrgicos o de cocción para producir cemento Pórtland), no cabe la

interrupción del mismo, ni tampoco es susceptible de detenerse el ingreso de materias

primas e insumos necesarios para abastecer ese proceso continuo. Es decir, estos

procesos deberán continuar, pese a la clausura que afectará, por caso, a las áreas

administrativas y al área comercial.

Otra excepción es el caso del pago de las remuneraciones. En efecto, los salarios

deben abonarse en las fechas legalmente establecidas para cada caso, y no cabe

interrumpirlos con motivo o en ocasión de la clausura.

Por su parte, tampoco resultan alcanzadas por la clausura las actividades

tendientes a la seguridad del predio y de los bienes de propiedad del concursado cuyo

establecimiento es clausurado.

Una excepción no contemplada en la norma, pero que empíricamente siempre se

verifica como una medida de sentido común por parte de los funcionarios e inspectores de

A.FI.P., es la posibilidad de retirar del lugar clausurado la mercadería con alto riesgo de


84

deterioro o por tratarse de bienes perecederos. En dichos casos es aceptado (de hecho)

que dicha mercadería pueda ser vendida. La medida, insistimos que es ―extra legem‖ y tal

vez hasta ―contra legem‖, tiende a preservar los derechos patrimoniales y de propiedad del

contribuyente, ya que de lo contrario, la medida sancionatoria implicaría un grave perjuicio

económico no buscado ni deseado por la norma tributaria. La idea de la sanción es impedir

que transitoriamente el sujeto sancionado no pueda desarrollar su actividad, pero no se

busca producirle daños y perjuicios.

ARTICULO 42 — La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que

ordene la clausura dispondrá sus alcances y los días en que deba cumplirse.

La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, por medio de sus

funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y

seguridades del caso.

Podrá realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la

medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma.

ARTICULO 43 — Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los

establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes

o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por

causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones

previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma

que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

4. Quebrantamiento de clausura:

ARTICULO 44 — Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o

instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, será sancionado con

arresto de DIEZ (10) a TREINTA (30) días y con una nueva clausura por el doble de tiempo

de aquélla. Son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces en lo penal

económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto de la República.

La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, con conocimiento del juez

que se hallare de turno, procederá a instruir el correspondiente sumario de prevención, el

cual, una vez concluido, será elevado de inmediato a dicho juez. La ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS prestará a los magistrados la mayor colaboración

durante la secuela del juicio.


85

El quebrantamiento de clausura es la infracción o falta más grave de las

contempladas en el articulado bajo análisis. La pena restrictiva de la libertad ambulatoria

así lo demuestra. En efecto, la medida es de tal gravedad que no será aplicada por ningún

funcionario de la AFIP (ni siquiera el Administrador General), sino que lo será por Juez

Federal (en las provincias) o Juez en lo Penal Económico (en la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires), aunque el sumario de prevención será instruido por la AFIP. Adviértase

además, que el arresto mínimo es de diez días, lo que coincide con el plazo máximo de

clausura, con lo que se demuestra que el mínimo de arresto ya es muy grave.

Evidentemente, el legislador ha dotado a la clausura de una suerte de ―garantía de

cumplimiento‖, habida cuenta que se pretende disuadir al contribuyente cuyo

establecimiento fue clausurado, de hacer caso omiso de la misma o quebrantando los

sellos, precintos, fajas y demás instrumentos necesarios para efectivizarla. La pena de

arresto, pues, debería actuar como una valla que genere un temor racional en el infractor

que, al evaluar la conveniencia de quebrantar –o no- la clausura, opte por la segunda

opción teniendo en cuenta la gravedad de la pena.

Además, la figura contempla una nueva clausura que se eleva, frente al

quebrantamiento, al doble de la clausura fijada oportunamente. A esta segunda clausura la

aplica la autoridad administrativa con competencia para hacerlo, a diferencia del arresto,

como ya señalamos precedentemente.

La falta se comete de dos formas: el mero quebrantamiento, por una parte. Es decir,

seguir desarrollando las actividades normales, pese a haber sido clausurado el

establecimiento. Y, por otra parte, también puede cometerse mediante la violación de los

sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, lo que –

obviamente- deberá demostrarse que se hizo con el objetivo de vulnerar la clausura

impuesta.

4.1. El arresto como sanción.

Dijimos que el arresto es una sanción que implica una restricción a la libertad

ambulatoria del sujeto, pero no necesariamente significa su internación en un

establecimiento carcelario o penitenciario, ya que no se trata de un condenado por un

delito, sino de un infractor o contraventor. Por lo tanto, la figura admite diferentes

variantes: de ser conducido a algún establecimiento determinado, deberá ser apto para el

cumplimiento de esta sanción; puede aplicarse alguna forma de arresto domiciliario; o con

la obligación de presentarse en determinado lugar con cierta frecuencia, como podría ser

una comisaría o tribunal determinado.


86

En su forma más estricta, de cumplirse en un lugar de detención, el arrestado no

podrá estar bajo el mismo régimen ni en el mismo lugar que el de los condenados

penalmente, ya que la naturaleza de la sanción es diferente. El artículo 23 del Código de

Faltas de la Provincia de Córdoba (Ley 8431), establece en su artículo 23° establece que

“El arresto se cumplirá en establecimientos especiales o en dependencias adecuadas de

los que existieren, asegurando la decencia e higiene de los detenidos, pero en ningún caso

el contraventor será alojado con imputados o condenados por delitos comunes”.

El artículo 24° del mismo Código de Faltas de la Provincia de Córdoba, establece

que el arresto domiciliario deberá disponerse cuando:

1) No hubiere lugar en los establecimientos adecuados;

2) Se tratare de mujeres en estado d e gravidez o durante el período de lactancia.

3) Cuando se trate de personas mayores de 60 años o que padezcan alguna enfermedad o

impedimento que hicieren desaconsejable su internación en los establecimientos

mencionados en el artículo 23.

4) Por las circunstancias especiales del caso, cuando el arresto en un establecimiento

pudiere producir perjuicios graves o irreparables para el núcleo familiar.

El contraventor deberá permanecer en su domicilio tantos días como le hayan sido

impuestos en la condena, bajo la inspección y vigilancia de la autoridad, que determinará

los recaudos y mecanismos de control pertinentes para su cumplimiento efectivo. Si se

ausentare sin previa autorización e injustificadamente, el juez dispondrá su inmediato

alojamiento en un establecimiento por los días que faltaren cumplir.

Como curiosidad, debemos agregar que el artículo 25 del citado Código de Faltas,

establece el ―Arresto de fin de semana‖ para contraventores no reincidentes que no

tuvieren domicilio en la localidad, en cuyo caso se cumplirá los fines de semana, días

feriados y no laborables, cuando el cumplimiento de la sanción en días hábiles afectare su

actividad laboral, y la sanción no supere de diez días. Si el contraventor no se presentare a

cumplir el arresto el día que corresponda, sin causa justificada, el juez dispondrá su

inmediato alojamiento en un establecimiento por tantos días como faltaren cumplir.

En la legislación administrativa y penal argentina, no se ha previsto la modalidad de

cumplimiento del arresto por quebrantamiento de clausura.

5. Sanciones especiales para la tenencia, traslado o transporte de bienes o

mercaderías sin documentación respaldatoria.

El segundo artículo sin número incorporado a continuación del art. 40, establece

sanciones especiales para los casos de traslado, transporte o tenencia de mercaderías y


87

otros bienes, sin cumplir con la obligación de hacerlo acompañada de la documentación

legal que respaldo dicho traslado, transporte o tenencia.

Artículo ...: En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de

bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del

artículo 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes de la Administración Federal de

Ingresos Públicos deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con

jurisdicción en el lugar donde se

haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento

tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:

a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista,

tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;

b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.

En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS (2) testigos

hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las

previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario,

debiendo —en su caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes

secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo

a la naturaleza y características de los mismos.

Lo primero que la ley prevé es que el personal de AFIP, cuando ocurra algunos de

los hechos referidos, deberá convocar la fuerza de seguridad con jurisdicción, quien deberá

llevar a cabo el procedimiento tendiente a lograr alguna de las medidas preventivas que se

indican a continuación:

a) Interdicción: conforme la figura que prevé la Ley de Procedimiento Tributario, la

mercadería o bienes interdictos permanecen en poder del propietario, transportista,

tenedor o quien acredite ser su poseedor al momento de comprobarse el hecho. Es

decir, el interesado infractor no es desapoderado de los bienes, sino que los

conserva en su poder. Obviamente, que estará restringido a aquello que

expresamente se le permita realizar, ya que, de disponer de dichos bienes, pues la

medida preventiva no habría surtido efectos.

b) Secuestro: en el secuestro, el propietario, transportista, tenedor o quien acredite ser

su poseedor al momento de comprobarse el hecho, es desapoderado de los bienes

y se deberá designar depositario a una tercera persona ajena al hecho.

En todos los casos, será responsabilidad del personal de seguridad, con la presencia

de dos testigos, deberá:


88

a) En el caso de interdicción: informar al presunto infractor las previsiones y

obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario y;

b) En el caso de secuestro: disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes

secuestrados que garanticen una buena conservación, teniendo presente la

naturaleza y característica de los mismos.

6. Omisión de impuestos:

ARTICULO 45 — El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación

de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una

multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del

gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda

la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable.

La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar

como tales.

Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de

declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por

ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o

anticipos de impuestos.

La figura de la omisión de impuestos, consiste en el mero no ingresar el tributo,

mediante dos vías: a) Falta de presentación de declaración jurada y; b) Presentar una

declaración jurada inexacta. Queremos destacar que no es el no ingresar el tributo, sino

omitir el ingreso mediante el uso de alguno de los dos mecanismos citados.

En ambos casos no debe existir un dolo ni ardid o engaño, ya que lo contrario nos

llevaría a la figura de la defraudación fiscal. En esta figura, se pretende que, al menos, el

contribuyente presente su declaración jurada de impuestos y que además, la declaración

jurada que se presente sea exacta, es decir, veraz, completa y sin falsedades de ninguna

especie. Como ya hemos señalado, si el contribuyente rectificara la declaración jurada –

aún cuando lo hiciera espontáneamente sin mediar ningún requerimiento o solicitud-

implicaría que la declaración jurada original no era exacta y por ende se incurre en esta

figura.

El mero no ingresar el tributo, no es de gravedad por sí, y salvo el cómputo de los

intereses pertinentes y la posibilidad de que – siempre que luego de intimada la deuda- la

misma no se abone dentro de los 15 días hábiles administrativos- se demande por vía de

ejecución fiscal el cobro de la deuda tributaria, no genera sanciones de ninguna índole.


89

Dicho de otra manera, la forma para lograr evitar incurrir en una falta susceptible de

sanción en caso de no poder pagar el monto de la obligación tributaria, es presentar las

declaraciones juradas realizadas de manera correcta, determinando el monto del tributo, y

no ingresar el importe del tributo determinado. De esta manera sólo se adeudará el capital

con más sus intereses, pero la conducta no será pasible de sanción.

Otra forma de omisión es la que cometen los Agentes de Retención que no

retienen aquello que por ley les es obligatorio retener; y la que cometen los Agentes de

Percepción que omitieran percibir el tributo que se les indicare por vía legal. Esta omisión

no requiere de la consiguiente omisión de presentación de DDJJ, ni que ésta sea inexacta,

sino que cabe con la mera omisión de retención o percepción y la consiguiente falta de

depósito del importe para incurrir en la figura. Dicho en otros términos: si el agente de

percepción no percibe, o el agente de retención no retiene, la omisión no se comete en

dicho acto, sino cuando no ingrese lo que debió haber percibido o retenido, sin importar la

presentación –o no- ni la exactitud o inexactitud de la DDJJ.

Una tercera forma de omisión de impuestos: omitir la declaración y/o pago de

ingresos a cuenta o de anticipos de impuestos, mediante la no presentación de DDJJ, o ser

inexactas las presentadas.

En todos los casos, la multa aplicable es de entre el 50% y el 100% del tributo no

ingresado, no retenido o no percibido.

6.1. Forma agravada de la omisión de impuestos:

La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una

multa de UNA (1) hasta CUATRO (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando

éste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas,

fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas

o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se

evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, de

los deberes formales establecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para

el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones

internacionales.

Si la omisión fuese realizada entre sociedades locales, empresas, fideicomisos, o

establecimientos estables ubicados en el país (obviamente la figura no incluye a las

personas físicas, ya que, por no estar alcanzadas, no incurren en esta forma agravada),

con personas físicas o jurídicas u otras clases de entes domiciliados, constituidos o


90

ubicados en el exterior. Nuevamente, a través de una figura contravencional, el Fisco

demuestra a través de la ley, lo sensible que considera la posibilidad de que se realicen

operaciones o transacciones que pudieran perjudicar al erario público, realizadas entre

contribuyentes locales (en este caso personas jurídicas y empresas) y entes (físicos o

jurídicos) constituidos, domiciliados o ubicados fuera de la República Argentina.

Al momento de evaluar la conducta para la aplicación de la multa, la AFIP tendrá en

cuenta si el contribuyente cumple con los deberes formales tendientes a controlar el

cumplimiento de las obligaciones tributarias que tengan por origen o sean la consecuencia

de transacciones internacionales.

7.- Defraudación fiscal:

7.1. Defraudación fiscal subjetiva:

ARTICULO 46 — El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea

por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ

(10) veces el importe del tributo evadido.

Hemos dado en llamar a esta figura como ―defraudación fiscal subjetiva‖, por cuanto

para la comisión de la infracción se requiere la existencia de un elemento doloso

específico, cuales son las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas. Aquí la

ley esta previendo la existencia de ardides, de maquinaciones dolosas tendientes a

aseverar lo falso (mentira) o disimular lo verdadero, en todos los casos con la intención de

producir un daño al fisco. La defraudación es una especie específica de estafa, de allí que

sea una forma grave de infracción. La frase final, habla de ―tributo evadido‖, a diferencia de

la figura de la omisión que es un mero no ingresar el tributo a través de la no presentación

de la DDJJ pertinente o por ser inexacta la presentada. Mientras en la omisión no hay

presunción de mala fe, para la existencia de la defraudación fiscal se requiere la existencia

de la maniobra engañosa, pero con un dolo específico, es decir: el engaño o la malicia

deben ser empleados para perjudicar al fisco.

La figura se comete no sólo por acción, sino también por omisión.

La multa aplicada, asciende de dos veces (el doble) del monto del tributo evadido

hasta diez (10) veces el mismo.

7.2. Defraudación fiscal especial para Impuesto a las Ganancias.

Artículo...: El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique

al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes

utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea


91

en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ

(10) veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias

sobre el quebranto impugnado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

A continuación del artículo 46 se ha creado una forma especial de defraudación

fiscal, que prevé la misma multa que la figura original, cuando se perjudicare al Fisco

exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los que correspondan,

utilizando esos importes (ya aumentados o exagerados), para compensar utilidades sujetas

a utilidades, sea en el ejercicio en curso como en ejercicios siguientes.

Esta figura, resulta sólo de aplicación en el caso del Impuesto a las Ganancias,

único que permite la compensación de pérdidas o quebrantos con ganancias del período o

de futuros períodos fiscales.

En este caso, la sanción no es directamente de dos a diez veces el tributo evadido,

sino que se aplican sobre el quebranto impugnado, la alícuota máxima del Impuesto a las

Ganancias (que es del 35%).

7.3. Defraudación fiscal objetiva:

ARTICULO 48 — Serán reprimidos con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el tributo

retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su

poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.

No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción,

cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o

formalizadas de cualquier modo.

Esta figura sólo requiere que, el designado agente de retención, retenga sin

ingresar el importe después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlos, o que el

agente de percepción que hubiese percibido el tributo, no lo ingrese dentro de los plazos

generales establecidos por la A.F.I.P.

La defraudación no requiere analizar la conducta ni la intención del agente de

percepción o retención, basta con que –habiendo percibido o retenido- no ingrese el dinero

perteneciente al estado. Esta defraudación se comete automáticamente, por cuanto el

agente que percibió o que retuvo fondos, lo hizo por cuenta y orden de A.F.I.P., razón por

la cual, dichos fondos, desde el punto de vista estrictamente legal, le pertenecen, a partir

del mismo acto de la retención o percepción, al Fisco y el agente asume las funciones de

depositario custodio de esos fondos. SI el agente no deposita los importes pertenecientes


92

al Fisco, está cometiendo una forma especial de estafa al conservar en su poder efectos

que no le pertenecen.

Obra como excusa el no haber retenido o percibido el importe, pero, si los importes

de la retención o percepción estuvieran documentados, registrados, contabilizados,

comprobados o formalizados de cualquier modo (es decir, existieran registros o

constancias documentales), no procederá ninguna excusación.

8. Reducción de sanciones.

La ley de Procedimiento Tributarios ha previsto la posibilidad de que, si el

contribuyente se allana a la pretensión fiscal, reconociendo el hecho y abonando el monto

del tributo no ingresado, al disminuir la carga que implica todo sumario y procedimiento

administrativo, puede ser beneficiado con la reducción de multas y sanciones.

Los artículos que transcribimos a continuación son los que prevén estas causales

de atenuación de las sanciones:

ARTICULO 49 — Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de

corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46

ni en la del artículo agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la

del artículo 45 se reducirán a UN TERCIO (1/3) de su mínimo legal.

Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse

el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días acordado para contestarla, la multa

de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su continuación,

excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos

artículos, se reducirá a DOS TERCIOS (2/3) de su mínimo legal.

En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de

Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y

Producción, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a

base de los artículos 45, 46 y, de corresponder, la del artículo agregado a su continuación,

no mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de

pleno derecho al mínimo

legal.

Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes

adeudados, previamente actualizados, no excediera de PESOS UN MIL ($ 1.000) no se

aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo

indicado en el segundo párrafo.


93

En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su

continuación, 40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de

sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso

de los artículos 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial,

limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del

contribuyente y a la gravedad de la infracción.

ARTICULO 50 — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación

de un sumario por infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el

artículo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad

de la infracción cometida, las sanciones se reducirán, por única vez, al

mínimo legal.

finanzas procedimiento segundo. fiscal 2010

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