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Salvador Sánchez González

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTAEn la Jurisprudencia del Tribunal

Supremo de Justicia

C aracas-V enezuela2013

SALVADOR SÁ N C H E Z G O N Z Á L E Z

A bogado E specia lis ta en D erecho F inanciero y T ribu tario E x -P ro feso r de D erecho F inanciero U niversidad C ató lica A ndrés B ello

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTAEN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

(2000-2 0 1 2 )

Caracas-Venezuela2013

Reservados todos los derechos de autor por Salvador Sánchez González Prohibida la reproducción.

© EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA (2000-2012)

© 2a Edición, 2013 © by Salvador Sánchez González

[email protected]

Hecho del depósito de Ley Depósito Legal: 1E25220133401274 ISBN: 978-980-12-3529-3

Diseño de portada: Williams Paredes Fotografía: Ana María Yanes Diagramación: Oralia Hernández

Impreso en Venezuela Editorial Melvin

mailto:[email protected]

DEDICATORIA

A mis queridos hermanos,R osiris, Esperanza, V ivían,

A belardo y C laudio

AGRADECIMIENTO

A gradezco el im portante esfuerzo de investigación realizado por la A bogada M aría C ecilia Longa

SUMARIO

PREFACIO ................................................................................................. 11

PRIMERA PARTE

NOTAS INTRODUCTORIAS SOBRE EL ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE

Y LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

CAPÍTULO IEL ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE

1. Consideraciones Generales........................................................................ 152. Condiciones de Gravabilidad del Enriquecimiento............................... 16

2.1. A nuales............................................................................................... 172.2. Netos ............................................................................................ 172.3. Disponibles......................................................................................... 19

2.3.1. Desde el momento en que se pagan(rentas cobradas).................................................................... 21

2.3.2. Desde el momento en que se causan(rentas causadas)................................................................... 22

2.3.3. Desde el momento en que se devengan(rentas devengadas).............................................................. 22

2.4. Abono en C uenta............................................................................... 243. Conclusión ...................................................... 26

CAPÍTULO IILAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1. Consideraciones Generales...................................................................... 292. Requisitos para la Deducción del G asto .................................................. 30

2.1. Que esté Causado............................................................................. 302.2. Que sea N orm al.................................... ........................................... 312.3. Que sea N ecesario........................................................................... 332.4. Que No sea Imputable al Costo .................................................... 342.5. Que sea Territorial............................................................................ 342.6. Que esté Destinado a Producir el Enriquecimiento.................... 34

3. Criterios de la Jurisprudencia................................................................... 35

9

SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁLEZ

SEGUNDAPARTE

JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia................................................................................................. 41índice Alfabético de Sentencias por M ateria................................................ 389Bibliografía........................................................................................................ 393

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PREFACIO

Conocer el precedente judicial, especialmente el dictado por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, como última instancia encargada de resolver los conflictos en materia de impuesto sobre la renta, entre los sujetos pasivos obligados al pago de este tributo y la Administración Tributaria Nacional, resulta de indiscutible importancia.

En efecto, si bien la jurisprudencia no es vinculante -excepción hecha de las decisiones de la Sala Constitucional en los términos del artículo 335 de la Constitución1- sin embargo, no cabe duda que adoptar una decisión relativa a la determinación del impuesto sobre la renta, con fundamento en una sentencia dictada por el mas alto Tribunal de la República, tiende a disminuir el riesgo de objeciones o reparos frente a eventuales fiscalizaciones por parte de la Administración Tributaria Nacional. Aún más, “la jurisprudencia es esencial para el operador jurídico, al punto que las decisiones del Tribunal Supremo de Justicia -y en el pasado las de la Corte Suprema de Justicia- son seguidas por los jueces de instancia, en la mayoría de los casos, como si tratara de criterios obligatorios y vinculantes, y no debe ser de otra forma porque la jurisprudencia es el fruto de la aplicación científica del derecho objetivo al caso concreto y por tanto un cuerpo de doctrina de gran valor para la teoría y la praxis del Derecho.”2

Tal situación nos motivó a sistematizar las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa y en Sala Constitucional desde el mes de enero del año 2000 hasta el mes de diciembre del año 2012, escogiendo aquellas cuya doctrina es relevante para lograr una

1 Articulo 335, CN: “El Tribunal Supremo de Justicia garantizará la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales; será el máximo y último intérprete de la Constitución y velará por su uniforme interpretación y aplicación.Las interpretaciones que establezca la Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios constitucionales son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y demás tribunales de la República.”

2 FRAGA PITTALUGA, LUIS, Principios Constitucionales de la Tributación, Fraga Sánchez y Asociados, Caracas, 2006, p. 7.

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interpretación de la Ley de Impuesto sobre la Renta lo más cercana posible a su espiritu, propósito y razón. Para ello, tomamos como fuente la página Web del Tribunal Supremo de Justicia (www.tsj.gov.ve).

En forma previa a la sistematización jurisprudencial, realizamos un estudio introductorio sobre dos aspectos fundamentales en la determinación del impuesto sobre la renta, a saber: i. El Enriquecimiento Gravable y, ii. Las Deducciones Imputables a ese Enriquecimiento Gravable. Escogimos los temas anteriores -entre los múltiples que pueden analizarse en el impuesto sobre la renta- ya que solo a partir de la correcta determinación de estos dos elementos, podemos conocer la exacta cuantía del impuesto que corresponde pagar a un contribuyente en un ejercicio fiscal.

Tanto la sistematización jurisprudencial como el estudio que la precede, tienen por objeto facilitar la labor de los operadores jurídicos en lo referente a la correcta interpretación del impuesto sobre la renta, tributo éste cuya complejidad obliga a tener presente las soluciones dadas por la jurisprudencia a los problemas que le han sido planteados.

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http://www.tsj.gov.ve

PRIMERA PARTE

NOTAS INTRODUCTORIAS SOBRE EL ENRIQUECIMIENTO GRAVABLE

Y LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

CAPÍTULO I

EL ENRIQUECIMIENTO GRAVARLE

1. Consideraciones GeneralesAl referimos al enriquecimiento como incremento patrimonial, nos esta

mos refiriendo al hecho imponible del impuesto sobre la renta3, es decir, al presupuesto de Ley “cuya realización por o con respecto a un sujeto determinado (contribuyente), en un lugar y en un tiempo concreto, origina el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto legítima al ente titular de la potestad tributaria para determinar, liquidar y recaudar el tributo”4.

En efecto, el artículo Io de la Ley de Impuesto Sobre la Renta5, dispone: “¿ o í enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley.'"

3 Por ello, el profesor OCTAVIO señala: “Nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta tiene adoptado, desde que se inició la aplicación de este tributo en Venezuela, el segundo concepto de renta, el concepto de enriquecimiento. El artículo Io de la Ley, tanto la de 1943 como las posteriores y la vigente, dicen muy categórica y claramente que se grava todo enriquecimiento; pero no sólo el concepto adoptado se desprende del empleo de la palabra enriquecimiento, sino que aparece en el desarrollo del articulado de la Ley, cuando grava enriquecimientos ocasionales como los premios de loterías, de hipódromos y otros enriquecimientos de cualquier tipo, independientemente de la regularidad de su producción o de la permanencia y estabilidad de la fuente de donde provienen; o sea, que nuestra Ley considera como renta, para fines del impuesto, todo incremento del patrimonio que reúna los atributos que ella misma exige para que sean gravables, con las solas excepciones establecidas. Lo expuesto nos lleva a una primera conclusión de importancia básica; en nuestro sistema de impuesto sobre la renta, la regla es la gravabilidad del enriquecimiento, y sólo por excepción legal expresa pueden quedar fuera del campo de aplicación del tributo algunos enriquecimientos, como en efecto existen excepciones por diversas razones, algunas en la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, y otras en diferentes instrumentos legales.” O C TAVIO, JO SE ANDRES, Elementos fundamentales del Impuesto sobre la Renta en la Ley del ¡6 de Diciembre de 1966, Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1971, p. 52.

4 FRAGA PITTALU GA , LUIS, V ILO R IA M ÉN DEZ, M Ó NICA y SÁ NCHEZ G ON Z Á LEZ, SALVADOR, El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, Fraga Sánchez y Asociados, Caracas, 2005, p. 14.

5 G.O. No. 38.628 del 16.02.2007.

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Atendiendo a la norma citada, la jurisprudencia ha delineado los siguientes elementos que definen el hecho generador de este tributo:

“a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en determinado período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava;b- Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula; c- El ingreso bruto global está constituido por el producto de las actividades económicas generadoras de los enriquecimientos gravados señalados en la ley; ye- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legalmente establecidas.”6

Como se observa, el hecho imponible en el impuesto sobre la renta (enriquecimiento anual, neto y disponible) es un “hecho muy complejo, la obtención de una renta, que es el resultado de un actuar reiterado del sujeto pasivo a lo largo de un período de tiempo determinado. No se trata, a pesar de su denominación, de un hecho aislado sino de una serie de hechos, obtención de ingresos y realización de gastos, estrechamente ligados, que tienden a un fin único, la obtención de un resultado económico, al que el legislador llama renta del sujeto pasivo”7.

2. Condiciones de Gravabilidad del Enriquecimiento

La Ley de Impuesto sobre la Renta somete a imposición los enriquecimientos que cumplan con las siguientes condiciones:

6 Cf. S. TSJ/SPA, 11.07.2001, caso: Plásticos Guarenas, C.A.7 G O N ZÁ LEZ POVEDA, V IC TO R IA N O , Impuesto Sobre Sociedades, Ediciones Pirámi

de, S.A., Madrid, 1988, p. 62.

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2.1. AnualesEl impuesto sobre la renta grava los enriquecimientos obtenidos por el

contribuyente en el período de un año. De acuerdo al artículo 148 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta8, el ejercicio anual gravable es el período de doce (12) meses. Sin embargo, existen ejercicios excepcionales que, por su condición, pueden ser menores al período de un año. Ello ocurre, por ejemplo, en el primer ejercicio de una sociedad; cuando una compañía cambia de forma societaria; cuando existe un proceso de liquidación o cuando sencillamente cesa su actividad económica. En todo caso, si bien el ejercicio fiscal puede ser menor de doce meses, nunca puede ser mayor a este período.

En el caso de los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios, el ejercicio fiscal -de acuerdo a la opción que escojan- puede coincidir con el año civil ( Io de enero al 31 de diciembre), o con cualquier otro período que sea de doce meses, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización de la Administración Tributaria. En todos los demás casos, los sujetos pasivos obligados al pago del impuesto sobre la renta tendrán como ejercicio fiscal el año civil, tal y como ocurre con las personas naturales cuyos ingresos provienen del trabajo bajo relación de dependencia.

2.2. NetosEn el impuesto sobre la renta el “hecho imponible no consiste en la mera

obtención de renta y ni siquiera en la obtención de renta bruta o íntegra. El hecho imponible es la renta neta que queda, previa su valoración cuantitativa, de todos los componentes positivos y negativos que la integran y la aplicación de las deducciones, ( ...) .”9

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDENCIADEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA (2000-2012)

8 Artículo 148.- “El ejercicio anual gravable es el período de doce (12) meses que corresponde al contribuyente.Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro periodo de doce (12) meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la Administración Tributaria del domicilio del contribuyente. El primer y último ejercicio podrá ser menor de un año.En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil.” G.O. No. 5.662 Ext. del 24.09.2003.

9 ROSEM BUJ, TU L IO , El Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, Editorial PPU, S.A., 2da edición, Barcelona, 1992, p .l l 1.

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Entonces, el gravamen en este tributo recae sobre la renta neta que -com o lo señala Ataliba- es el “saldo positivo del cotejo de los ingresos y los egresos dentro de un período.”10. Por ello, el profesor Octavio nos dice que “la renta debe ser neta, líquida. Esto deriva del propio concepto de enriquecimiento que el legislador ha tomado como base de gravamen, pues el verdadero incremento patrimonial sólo está representado por la cantidad que le queda al contribuyente después de rebajar del ingreso percibido, todos los gastos que ha hecho para obtener ese ingreso; esa diferencia es lo verdaderamente líquido y neto y es lo que constituye el enriquecimiento”.11

Ahora bien, la determinación de la renta neta es una operación compleja en la “que hay que tener en cuenta un gran número de hechos económicos realizados durante el ejercicio, y que producen unas corrientes de ingresos y unas corrientes de gastos, que hay que comparar siguiendo el principio básico de imputar a cada ingreso el gasto necesario para su obtención (.. ,).” 12

No obstante la complejidad que puede implicar obtener el neto del enriquecimiento, lo cierto es que llegamos a tal resultado al sustraer del ingreso bruto todos los costos y gastos cuya realización fue necesaria para la obtención, conservación y mantenimiento de la renta, tal y como lo dispone el artículo 4o de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los siguientes términos:

Artículo 4.- “Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.”

Como se observa, el enriquecimiento neto sometido a imposición se determina a partir del “ingreso bruto”n , el cual está representado “por el monto

10 ATALIBA, G ER A LD O , “Perfil de la Renta como Materia Gravable”, En: Revista de D erecho Tributario N° 52, LEGISLEC Editores-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1991, p. 9.

11 OCTAVIO, JO SÉ ANDRÉS, O.c., pp. 52 y 53.12 G O N ZÁ LEZ POVEDA, V ICTO RIA N O , O.c., p. 241.13 La definición de ingreso bruto es amplia y se corresponde con el concepto de renta que aco

ge la legislación venezolana, de manera que poco importa si los mismos son susceptibles de

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de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas.” 14. A dicho ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria deben restárseles los costos y las deducciones permitidas en la ley para obtener así el enriquecimiento neto y conocer cual ha sido el incremento patrimonial en un período fiscal. Luego, el enriquecimiento neto puede representarse con la siguiente fórmula: Enriquecimiento Neto Gravable = Ingresos Brutos - (Costo + Deducciones), salvo en los supuestos en que la Ley de Impuesto sobre la Renta considere que la renta neta es igual a ingreso bruto como ocurre con los sueldos15, premios por juegos y apuestas16, etc.

Podemos decir, entonces, que nuestra legislación escogió la noción de renta como incremento patrimonial la cual “tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular en el período ”17.

2.3. Disponibles

No basta que el enriquecimiento sea anual y neto para que sea susceptible de ser gravado con el impuesto sobre la renta, sino que además debe considerarse disponible a los fines de la determinación de este tributo. La disponibilidad es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, por encontrarse a disposición del contribuyente18. Por ende, nuestra Ley “grava los beneficios realmente obtenidos, no las meras expectativas de ganancias, ( . . . ) 19.


renovarse o no; en la medida en que a través de ellos se consiga un incremento patrimonial serán ingreso bruto, pero sin que sea de su esencia que ese incremento patrimonial se produzca, bastando por lo tanto que el ingreso en cuestión tenga la posibilidad de producir tal incremento. MONTAGNA F IL IP P I, ALESSANDRA, “La Determinación del Enriquecimiento Neto Gravable con el Impuesto sobre la Renta”, En: 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 324.

14 Artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.15 Artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, modificado según S. TSJ/SCNAL,

27.02.2007, Caso: ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO.16 Artículos 63, 64 y 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.17 V ILLEG A S, H ÉC T O R B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depal

ma, 5ta Edición, Buenos Aires, 1992, p. 534.18 C f.S. TSJ/SPA, 14.12.2005, caso: Elias Nágel Digdan.19 OCTAVIO, JO S É ANDRÉS, O.c., p. 79.

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De allí que, la disponibilidad en el impuesto sobre la renta puede definirse como “la oportunidad en la cual el titular de un enriquecimiento puede hacer uso del mismo desde el punto de vista legal y económico. En otras palabras, cuando puede hacer uso de ese enriquecimiento tanto de hecho como de derecho. Esto es importante para saber cuándo debe declarar tal o cual tipo de enriquecimiento, a los fines del impuesto sobre la renta”20.

Entonces, el concepto de disponibilidad “tiende a precisar el momento en que la renta ya producida viene a entrar en el dominio fiscal. Por ello, su importancia no estriba tanto en determinar la existencia de la renta, como en fijar la oportunidad en que se causa el impuesto y el ejercicio fiscal al cual debe atribuirse el producto de éste.” 21.

En definitiva, la disponibilidad como elemento de temporalidad de la renta neta, indica cuando debe considerarse gravable el enriquecimiento del contribuyente, es decir, este principio “regula los momentos escogidos por el legislador para considerar que los resultados económicos de una actividad pueden ser sometidos al proceso de determinación del enriquecimiento neto y a la aplicación de los tipos y tarifas previstos en la Ley”22.

Así, el artículo 5o de la Ley Impuesto Sobre la Renta regula la disponibilidad de la renta de la siguiente forma:

Artículo 5o.- “Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las

20 R U ÍZ M O N TER O , JO S É FÉLIX , El Impuesto sobre la Renta Venezolano, Editorial Li- vrosca, Caracas, 1994, p. 51.

21 Exposición de Motivos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1942, citada por M EN E- SES CORO NA , JO R G E EN RIQ UE, Diez Temas de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1991, p. 32.

22 H ERN ÁN DEZ RICHA RDS, FÉLIX , “La Disponibilidad en el Impuesto Sobre la Renta”, En: 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 280.

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operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Parágrafo Unico: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de esta Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.”

Como se evidencia, el legislador establece tres momentos23 en que, dependiendo de la naturaleza de la actividad generadora de rentas, éstas pueden considerarse disponibles, a saber:

2.3.1. Desde el momento en que se pagan (rentas cobradas)

La disponibilidad en este supuesto está supeditada a que los enriquecimientos se encuentren efectivamente percibidos por el contribuyente en dinero o en especie. Entonces, el gravamen depende de que se haya cobrado el precio o remuneración fijado por el contribuyente receptor del enriquecimiento. No basta entonces que se emita la factura y se contabilice la operación, sino que -adem ás- es necesario que se reciba la contraprestación respectiva, en dinero o en especie.

En esta categoría de enriquecimientos se encuentran los provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, así como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio

23 “( .. .) se establecen tres (3) momentos diferentes para la gravabilidad de los mismos, como lo son: a) el momento del pago; b) cuando se causan (es decir, que se realicen las operaciones que los producen) y c) en la oportunidad que se devengan (esto es, base a los beneficios que proporcionalmente corresponda)” Cf. S. TSJ/SPA, 22.07.2010, Caso: Parcelamiento y turismo de montaña El Valle Grande, C.A.


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de profesiones no mercantiles, los provenientes de la enajenación de bienes inmuebles24 y las ganancias fortuitas.

2.3.2. D esde el m om ento en que se causan (rentas causadas)

En este supuesto, los enriquecimientos serán gravables desde el momento en que se realizan las operaciones que los generan, lo que “significa que podrá gravarse el ingreso aunque no esté cobrado ( ...)” 25.

Esta regla es la que generalmente se aplica, salvo que -por disposición expresa de la Ley- los enriquecimientos se graven en el momento del pago o de su devengo.

Por ello la doctrina ha señalado que “Es la disponibilidad más común. Ella se aplica al comercio, a la industria, banca, seguros, hidrocarburos, minas, agricultura, cría, pesca y a los servicios en general, salvo que se trate, en este último caso, de enriquecimientos derivados de servicios profesionales, que como dijimos antes, son gravables en el momento del pago. En este caso el contribuyente debe declarar los ingresos aun cuando no estén pagados (cobrados) y podrá imputarle también a tales ingresos, los costos y los gastos bajo el requisito de estar causados.”26.

2.3.3. D esde el m om ento en que se devengan (rentas devengadas)

El diccionario de la Real Academia Española define el término devengar como: “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título.” 27

A los fines tributarios, “Devengar, es, en esencia, adquirir el derecho a un bien; dicho en otras palabras, indica el momento en que nace el derecho a algo: devengo de intereses, etc.”28

24 Ver S. TSJ/SPA, 17.03.2010, Caso: Promotora Laguna Grande, C.A.25 HERNÁNDEZ R ICHA RDS, FÉLIX , O.c., p. 288.26 Ibid Idem, p. 287.27 www.rae.es28 G IULIA NI FO N RO U G E, CA RLO S y NAVARRINE, SUSANA, Impuesto a la Renta,

Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, p. 160.

2 2

http://www.rae.es

Siguiendo el concepto anterior, un enriquecimiento se considera devengado y, por ende gravable “con sólo el vencimiento de la obligación o la adquisición del derecho a percibir la renta y los costos y gastos deducibles serán aquéllos que estén causados, aunque no estén pagados.”29

En este supuesto, no es suficiente que se celebre el contrato o se produzca la operación o el pago de la misma, si el receptor del enriquecimiento no puede exigir el cumplimiento de la obligación por no haber nacido el derecho a ello.

De esta forma, la Ley de Impuesto sobre la Renta considera gravables al momento en que se devenguen, los enriquecimientos derivados de las cesiones de crédito cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio30, “sin importar si el beneficio fue totalmente pagado en el primer ejercicio”31.

Asimismo, los enriquecimientos derivados de operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varios ejercicios fiscales, “caso en el que se considerará disponible para el cesionario que ha aceptado el descuento del titulo negociable, el beneficio que proporcionalmente le corresponda para cada ejercicio independientemente que el cesionario haya obtenido su ganancia o comisión en el primer ejercicio en el cual se efectuó la operación de descuento.”32

Por último, esta regla se aplica a los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por personas jurídicas y a los enriquecimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles.

29 H ERN ÁN DEZ RIC H A R D S, FÉLIX , O.c., p. 288.30 Comenta el profesor OCTAVIO que “Esta norma tiene por objeto evitar la errónea inter

pretación adoptada por la Administración y aprobada por la jurisprudencia, según la cual el beneficio obtenido en esta clase de operaciones debía considerarse disponible en el momento de la celebración del contrato, criterio contrario a la realidad económica y a la norma del Código Civil, según la cual los frutos se devengan día por día. Solo es de advertir que esta disposición no ha debido ser redactada como una excepción a la regla general de disponibilidad, sino como una disposición de tipo aclaratorio.” OCTAVIO, JO SÉ ANDRÉS, O.c.,p. 81.

31 R O D R ÍG U EZ YANCYS, JESÚ S, Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta, Caracas, 2005, p. 12.

32 R O D R ÍG U EZ YANCYS, JESÚ S, Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta, Caracas, 2005, pp. 12 y 13.


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2.4. Abono en CuentaNo podemos concluir lo relativo a las reglas de disponibilidad del enrique

cimiento, sin señalar que el legislador estableció una presunción conforme a la cual “los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.” (artículo 5o LISLR).

En este sentido, se entiende por abono en cuenta “todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento.” (Artículo 82, Rgl.LISLR).

Como puede advertirse, la presunción establecida por el legislador, conforme a la cual se considera el abono en cuenta como pago, admite prueba en contrario y está referida a los créditos jurídicamente exigibles a la fecha del registro contable. Esto diferencia el abono en cuenta fiscal de la simple acreditación contable, tal como lo refiere el profesor Pedro Tinoco (h), en los siguientes términos:

“En realidad, el abono en cuenta no equivale a pago. El comerciante que le abone en sus libros a otra persona una cantidad, no le está haciendo un pago. El pago es uno de los medios de extinguir las obligaciones y el abono en cuenta no lo es. El abono en cuenta equivale únicamente a un reconocimiento contable de la obligación. El pago es un medio de cancelarla. La persona favorecida con el abono no entra a gozar de la cantidad en forma directa e inmediata, sino que tiene que esperar el efectivo pago.Si su deudor es insolvente, el abono en cuenta sólo reducirá la obligación.

Actualmente, repito, el abono en cuenta se presume equivalente al pago salvo prueba en contrario. Esta presunción proviene de la ficción legal y no de la realidad de las cosas. Por ello, el legislador le dio el carácter de juris tantum y permite expresamente la prueba en contrario. Esta prueba podría hacerse, por ejemplo, en los casos en que el pago real no puede lograrse por insolvencia del deudor, o cuando existen obstáculos legales o materiales que impidan su realización.”33

33 T IN O C O , PEDRO , Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Edit. Halar, Madrid, 1955, T. I, pp. 131 y 132, citado por VALLENILLA TOLO SA, M O ISÉS A., “El

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Ahora bien, con relación al concepto de abono en cuenta la jurisprudencia no ha sido pacífica. En un primer pronunciamiento, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia del 30/10/2001) dejó establecida la diferencia entre el abono en cuenta fiscal y contable, señalando que “Para la contabilidad los términos ‘acreditar una determinada cantidad a una cuenta’ es ciertamente sinónimo de ‘abonar en cuenta esa misma cantidad’. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta’, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago; es decir, que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco. A tal efecto es necesario que haya un verdadero ‘abono en cuenta’ a favor del acreedor contra las cuentas de caja o banco del deudor y no basta, en consecuencia, que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor.” 34

Posteriormente, el criterio expuesto fue modificado por la misma Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia del 14/01/2003) al señalar que el abono en cuenta “consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable”.35

La doctrina ha cuestionado esta última tesis jurisprudencial, indicando que “el abono en cuenta previsto en la Ley de ISLR, no es el simple abono o crédito a una cuenta, en los registros contables del deudor, ya que este asiento en la mayoría de los casos es más bien la prueba que no ha ocurrido el pago y que se adeuda el monto que sería el ingreso cobrado (pagado), de manera que siempre podría probarse lo contrario del pago.”36 En consecuencia, para que “exista abono en cuenta a los fines del ISLR, ya sea para gravar el ingreso


abono en Cuenta en Materia Tributaria y su Evolución Jurisprudencial”, En: Revista de Derecho Tributario, No. 106, Legis-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2005, p. 68.

34 Cf. S. TSJ/SPA, 30.10.2001, caso: E m p r e s a d e C o n s t r u c c i o n e s B e n v e n u t o B a r s a n t i , S.A.35 Cf. S. TSJ/SPA, 14.01.2003, caso: S u r a l , C.A. v s . R e p ú b l i c a ( C o n t r a l o r í a G e n e r a l d e l a

R e p ú b l i c a ) .

36 H ERN ÁN DEZ RICHARDS, FÉLIX , O.c., p. 290.

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o deducir un gasto o efectuar una retención es necesario que el abono tenga efecto liberatorio de una acreencia y no de existencia de deuda, que es lo que normalmente ocurre en el abono contable, y por otra parte el abono en cuenta admite prueba en contrario”37.

Entonces, para establecer la disponibilidad del ingreso por haberse realizado el abono en cuenta, debemos tomar en consideración que la presunción de pago establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta admite prueba en contrario, por lo cual, podrá demostrarse que para el momento en que se efectuó el asiento o acreditación contable la obligación no era exigióle jurídicamente y, por ende, el enriquecimiento no se encontraba disponible a los fines de la imposición a la renta.

En tal virtud, “Lo que debemos tener muy claro es que en ningún caso se puede pretender equiparar dicho concepto en materia tributaria a su concepto contable, puesto que es evidente que el simple asiento contable de determinada obligación no hace que ésta sea exigióle y, siendo que de conformidad con el concepto de abono en cuenta en materia de Impuesto sobre la Renta vigente a la fecha, se requiere que las obligaciones o cantidades sean exigióles jurídicamente, mal podría considerarse como ‘abonadas en cuenta’ obligaciones que todavía no tienen su carácter esencial de exigibilidad.”38

3. Conclusión

El enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta, es aquel que resulta después de restarle al ingreso bruto los costos y gastos permitidos por la Ley y, que por considerarse disponible, es imputable a un determinado ejercicio fiscal del sujeto pasivo.

Este enriquecimiento anual, neto y disponible será gravado atendiendo a las características del sistema de imposición a la renta en Venezuela, es decir, se someterá a imposición en forma progresiva, global y mundial.

De acuerdo al principio de progresividad, mientras mayor sea el enriquecimiento del contribuyente mayor será la tarifa aplicable y, por ende, la cuantía de la cuota tributaria a pagar por el sujeto pasivo. En efecto, el impuesto sobre

37 Ibid Idem, O.e., p. 298.38 VALLENILLA TOLOSA, M O ISÉS A., O. c., pp. 79 y 80.

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la renta es progresivo por cuanto “la relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de ésta.”39

Asimismo y de conformidad con el gravamen global a la renta, quedarán sometidos a imposición la suma total de los enriquecimientos obtenidos por el contribuyente independientemente de cual sea la actividad generadora de los mismos, ya que se “permite sumar los enriquecimientos por diferentes actividades.”40. En tal virtud, se gravan “todas las rentas sin distinguir su origen en cabeza del contribuyente y sobre la suma total de la renta neta global se la aplica una sola tarifa progresiva.”41

Por último, el enriquecimiento será gravable conforme al sistema de renta mundial42, por cuya virtud, “toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela


39 PALACIOS M Á RQU EZ, LEO N ARDO , “Las Características de la Imposición a la Renta en Venezuela”, En: 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 115.

40 BOLÍVAR BECERRA , JO SÉ G U IL L E R M O , “La Renta Gravable del Contribuyente Sometido al Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal y los Efectos de Indexar al Patrimonio Neto Negativo”, En: Revista de Derecho Tributario, No. 110, Legis-Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006, p. 9.

41 FARIÑAS, G U ILLER M O , Temas de Finanzas Públicas, Derecho Tributario E Impuesto Sobre la Renta, Caracas, 1986, p. 165.

42 Con relación al sistema de renta mundial, la doctrina ha precisado:“ 1- Se adopta el principio de la renta mundial, en lo que respecta a las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país. Estas pagarán impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, independientemente de su fuente. El factor de conexión subjetivo de la residencia es el adoptado por el legislador, coexistiendo con el de la territorialidad.2- Para el caso de las personas naturales no residentes y las jurídicas no domiciliadas, se adopta el factor de conexión real u objetivo de la territorialidad, resultando gravables únicamente las rentas cuya fuente o causa ocurra en el país. Lo anterior aplica, en aquellos casos en los que el contribuyente no tenga Base Fija o Establecimiento Permanente.3- Si se trata de una persona natural no residente o jurídica no domiciliada, pero con Base Fija o Establecimiento Permanente en el país, éstas habrán de pagar tributos exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicha Base Fija o Establecimiento Permanente.” CARM ONA BORJA S, JUAN C RISTÓ B A L, “Principios de la Renta Mundial y de la Renta Territorial”, Comentarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2000, p.28.

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estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.''’ (Artículo Io, LISLR).

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CAPÍTULO II

LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1. Consideraciones Generales

Para determinar la exacta cuantía que el contribuyente debe pagar por concepto de impuesto sobre la renta, es necesario restarle a la renta bruta el monto de los gastos, es decir, de las “erogaciones necesarias para mantener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora”43.

Desde el punto de vista fiscal, las deducciones44 pueden definirse como “todas aquellas partidas que puede deducir un contribuyente de su renta bruta, previo el cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones que establecen la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, para obtener la ganancia o renta neta del ejercicio”45.

En este sentido, el “gasto, tiene el significado genérico de detracción, o sea, aquello que se aparta o desvía, y no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también ( ...) incluye situaciones que no implican salidas de dinero, como, por ejemplo, pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, pérdidas por delitos, amortizaciones por desgaste o agotamiento, pérdidas por desuso. Vale decir, y esto es lo que importa precisar, que el presente título no sólo consigna situaciones que constituyen pagos o salidas de fondos de las cajas del contribuyente, sino otras situaciones que importan perjuicios o mermas en bienes afectados ajla producción de réditos.”46

43 V ILLEG A S, H ÉC T O R B., O.c. , p 556.44 “Las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación contemporánea

como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Conforme a estos principios, lo que se grave con el impuesto debe ser los incrementos de patrimonio una vez deducido los gastos en los cuales se incurre para la producción de la renta.” Cf. S. TSJ/SPA, 19.06.2012, Caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDELCA).

45 R U ÍZ M O N TER O , JO SÉ FÉLIX , O.c., p. 87.46 G IU LIA N I FO NROU GE, CA R LO S y NAVARRINE, SUSANA, O.c., pp. 434 y 435.

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Obviamente, “Las partidas que la Ley permite deducir del ingreso bruto deben estar respaldadas por una comprobación suficiente, la cual debe presentar el contribuyente al serle requerida por los funcionarios fiscales competentes.”47

2. Requisitos para la Deducción del GastoEl encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

-citado a continuación- establece los requisitos que deben cumplirse para que un gasto sea deducible a los fines de la determinación de la exacta cuantía de la deuda tributaria:

“Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento” (Resaltado Nuestro)

De conformidad con la norma transcrita, será deducible -en la determinación del impuesto sobre la renta- el gasto que cumpla con los siguientes requisitos:

2.1. Que esté causado: El gasto se considera causado desde el momento en el cual se realiza la operación que lo produce, salvo que para ser deducible, deba estar pagado. Así, “La condición de que el egreso sea causado significa que la correspondiente cantidad haya salido del patrimonio del contribuyente, bien porque se haya efectuado su pago, bien porque constituya una obligación, un pasivo, o por ambas causas. Esta condición excluye la deducibilidad de los gastos pagados por anticipado y de las provisiones o reservas para gastos futuros, por más que unos y otros deban necesariamente efectuarse.”48

La causación del gasto está íntimamente relacionada con la disponibilidad del enriquecimiento del contribuyente, por cuanto, debe existir una correlación entre la condición dada al ingreso y la que se atribuye al gasto. Por ello, la doctrina señala que “lo determinante en estos casos es la disponibilidad

47 OCTAVIO, JO SÉ ANDRÉS, O.e., p. 54.48 OCTAVIO, JO SÉ ANDRÉS, O.e., p. 62.

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fiscal de los ingresos gravables que declare el contribuyente que pretende la deducción de los gastos, independientemente de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien éstos últimos se pagan.”49

En consecuencia, si “el enriquecimiento es disponible en el momento en que se causa, significa que podrá gravarse el ingreso aunque no esté cobrado pero podrán imputárseles al ingreso todos los costos y gastos, aunque no hayan sido pagados, salvo los que la Ley expresamente exija que estén pagados, como sería el caso de los tributos deducibles, gastos de investigación y desarrollo y de las donaciones y liberalidades”.50

Asimismo, “en el caso de tratarse de rentas que se consideran disponibles en el momento del pago, entonces las deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable (base efectiva) con excepción de las siguientes partidas: depreciación de activos permanentes y pérdidas de los bienes destinados a la producción de la renta.”51.

Las afirmaciones anteriores encuentran su base legal en el artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, conforme al cual “las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable,

En tal virtud, “cualquier rechazo u objeción fiscal en tomo a la deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, (...), por una parte, de que el gasto no haya sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que el gasto no haya sido pagado, (.. ,).52

2.2. Que sea Normal: esto es, el gasto debe guardar proporcionalidad y razonabilidad con relación a la naturaleza y magnitud de la actividad productora de la renta bruta.


49 M EN ESES CO RO N A , JO R G E EN RIQ UE, O.c., p. 148.50 H ERN ÁN DEZ R ICH A RD S, FÉLIX , O.c., p. 288.51 R O D R ÍG U E Z YANCYS, JESÚ S, O.c., pp. 207 y 208.52 Cf. S. TSJ/SPA, 21.11.00, caso: H. MOTORES CAGUA, C.A.

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El concepto de normalidad del gasto hace referencia a la relación cuantitativa existente entre éste y la actividad comercial del contribuyente. Con ello el legislador pretende que el contribuyente no disminuya injustificadamente su renta aprovechándose de erogaciones que resultan excesivas frente a la actividad que genera el enriquecimiento.

Entonces, “podemos decir que un gasto es normal, que llena el requisito de normalidad, cuando referido al giro ordinario del negocio del contribuyente se amolda a éste y puede establecerse entre la cuantía del gasto y el volumen del negocio o empresa una razonable relación. No obstante, siempre deberá tomarse en cuenta la naturaleza de la operación que motivó el gasto y su finalidad en orden a la producción de la renta, ya que en función de la necesidad económica de dicho gasto, una erogación a primera vista excesiva, puede y debe considerársele normal, siempre que otro u otros comerciantes o industriales, en las mismas condiciones, efectúen tal egreso.”53

Así, la jurisprudencia ha señalado que un gasto será normal en la medida en que no resulte excesivo y esté encuadrado en una sana administración de los recursos económicos de la actividad productiva de la renta. Textualmente, ha expresado:

. .un gasto es normal cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta, no resulte excesivo, ni tienda a disminuir injustificadamente la base imponible. La normalidad de un gasto, por ser un concepto relativo, debe determinarse en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo con sus semejantes a fin de verificar si el caso concreto está dentro de esa medida promedio de normalidad. La normalidad está referida a la proporcionalidad con la clase y magnitud del negocio o la actividad productora de la renta bruta y con el grado de complejidad o simplicidad de las operaciones administrativas involucradas en la generación del enriquecimiento.”54

53 PADRÓN AM ARÉ, CARLOS, “Algunas Ideas Fundamentales acerca de los Conceptos de Normalidad y Necesidad del Gasto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta”, Temas de Derecho Tributario, Edit. Livrosca-Asociación Venezolana de Derecho Tributaria, Caracas, 1999, pp. 26 y 27.

54 Cf. S. CSJ/SPA, 16.05.91, caso: EXCLUSIVAS OREOL, C.A. En igual sentido ver S. TSJ/ SPA, 20.06.07, caso: COLEGIO INTERNACIONAL DE CARACAS.

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Por consiguiente, un gasto será normal siempre que su cuantía sea razonable en relación a la actividad que genera el enriquecimiento del contribuyente.

2.3. Que sea Necesario: Un gasto será necesario en la medida en que se vincule o involucre en la generación de la renta y, por eso, solo será deducible el gasto que se destina y coadyuva con la producción del enriquecimiento, tal y como lo ha expresado la jurisprudencia en los siguientes términos:

“ ...en cuanto a la calificación del 'gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califican de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307,222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven, S.A.).”55

De acuerdo al criterio jurisprudencial, no es condición necesaria para la deducibilidad del gasto, que éste sea imprescindible para la producción del enriquecimiento, no obstante se requiere que guarde relación directa con la actividad realizada por el contribuyente. Entonces, el gasto necesario es “Aquél lícito, apto para producir el resultado deseado y ordenado a ese resultado, sin que pueda decirse que sea imprescindible o deba ser imprescindible.”56

55 Cf. S. TSJ/SPA, 20.11.03, caso: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., ratificado en S. TSJ/SPA, 30.09.04, caso: Distribuidora Andimar, C.A. y S. TSJ/SPA, 03.02.2010, Caso: BP Venezuela Limited.

56 PADRÓN AM ARÉ, CARLOS, 0 .c .,p . 32.


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2.4. Que no sea imputable al costo: esto es, que no haya sido considerado como costo57 en la conciliación de la renta, por cuanto, “Cuando un egreso se ha imputado o considerado como parte del costo de los artículos producidos o comprados, no podrán simultáneamente considerarse como gastos del período gravable pues hay doble efecto en la determinación de la renta neta”58.

2.5. Que sea Territorial: esto es, la “causa eficiente” del gasto debe ocurrir dentro del territorio nacional. En efecto, “en el caso de las deducciones sólo se requiere que la causa eficiente, es decir, la prestación del perceptor del enriquecimiento sea realizada en territorio venezolano, a los fines de que el gasto sea imputable en la determinación de la renta de fuente nacional.”59

Aquí, disentimos de la tesis jurisprudencial conforme a la cual para que un gasto sea deducible se requiere que éste se realice “íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional”60, ya que lo esencial -para calificar un gasto como territoriales que su “causa eficiente” se encuentre en el país. En efecto, como bien lo señala el profesor Octavio “muchas veces la producción del enriquecimiento gravable exige la realización de gastos en el exterior, y para admitirlos debería bastar con que llenaran las otras condiciones, todo ello sin perjuicio de que la Ley estableciera normas convenientes para la más estricta comprobación de la veracidad de las erogaciones.”61

2.6. Que esté destinado a producir el enriquecimiento: esto es, la razón económica directa perseguida con la erogación debe ser la producción de la renta.

57 Los costos son “aquellas erogaciones específicas incurridas en la adquisición de bienes y servicios y directamente imputables a los ingresos obtenidos” MONTAGNA F IL IPP I, ALESSANDRA, O. c., p. 329. En este sentido, el artículo 21 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dispone: “La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma ley establece las normas de determinación.”

58 R O D R ÍG U EZ YANCYS, JESÚS, O.c., p. 208.59 PAREDES, CA RLO S ENRIQ UE, El Principio de Territorialidad y el Sistema de Renta

Mundial en ¡a Ley de Impuesto sobre la Renta, Andersen Legal, Caracas, 2002, p. 239.60 Cf. S. TSJ/SPA, 20.11.03, caso: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A.61 OCTAVIO, JO SÉ ANDRÉS, O.c., p. 63.

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3. Criterios de la Jurisprudencia

En lo que se refiere a la deducción de determinados gastos, es preciso tener en cuenta los siguientes criterios de nuestro Tribunal Supremo de Justicia:

i. Sueldos Pagados a los Directores. Gerentes v Administradores:De acuerdo a lo establecido por la jurisprudencia, para determinar el total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios de las sociedades en comandita y a los directores, gerentes y administradores de Compañías Anónimas, deben incluirse todos los tipos de pagos que puedan existir, sean éstos bajo relación de dependencia o no62.

ii. Intereses: La jurisprudencia sostiene que no son deducibles los intereses moratorios ocasionados por el retardo del contribuyente en el pago a sus proveedores, al no estar autorizada dicha deducción en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que no son generados por un capital tomado en préstamo. Asimismo, ha señalado que no son deducibles los intereses derivados de obligaciones tributarias pagadas extemporáneamente63.

iii. Depreciación: La jurisprudencia ha rechazado el gasto por depreciación de inmuebles propiedad del contribuyente si estos han sido arrendados a terceros distintos de los trabajadores de la compañía, aún cuando la actividad principal de la compañía sea la inmobiliaria y sus únicos activos sean los inmuebles arrendados64. A diferencia de lo anterior, se admite el gasto por concepto de depreciación de los bienes muebles aun cuando sean dados en arrendamiento a terceros65.

iv. Donaciones: De acuerdo al criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal, resulta improcedente la deducción por concepto de donaciones, si el contribuyente ha sufrido pérdidas en el ejercicio inmediato anterior. Tal criterio se justifica en que con ello se propende a la protección de su patrimonio, puesto que debido a la proximidad de haber sufrido pérdidas económicas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectuó la donación, las mismas podrían


62 Cf. S. TSJ/SPA, 03.12.2008, Caso: Metropolis, C.A.63 Cf. S. TSJ/SPA, 19.06.2012, Caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDEL-

CA).64 Cf. S. TSJ/SPA, 11.05.06, caso: INVERSORA KRICORGA, C.A.65 Cf. S. TSJ/SPA, 22.04.2009, Caso: Transporte Yélamo, C.A.

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ser de tal magnitud, que tendría como consecuencia su insolvencia patrimonial66.

v. Pérdida en Venta de Acciones: Una de las preguntas que surge obligatoriamente al momento de establecer el costo de las acciones es su valor ante la ausencia del precio de cotización en la Bolsa de Valores. La jurisprudencia ha señalado que en este supuesto es preciso que la contribuyente tome en consideración a los efectos de establecer su costo de adquisición, el valor de dichas acciones según los libros contables67.

vi. Pérdida en Cambio: Frente a los reiterados reparos formulados por la Administración Tributaria Nacional rechazando la pérdida generada por la devaluación oficial de la moneda hasta tanto se procediera al pago de la deuda, la jurisprudencia ha establecido que desde el mismo momento en que se produce la variación cambiada negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produce un efecto económico que se registra en la contabilidad de la empresa y aun cuando no se haya efectuado el pago es deducible en la determinación del impuesto sobre la renta. Ahora bien, si el pago no se produce en el curso del ejercicio siguiente el contribuyente tendrá la obligación de declarar dicha cantidad como ingresos68. Por otra parte, la jurisprudencia ha señalado que la pérdida por diferencial cambiario es un gasto y no es imputable al costo69.

vii. Cuentas Incobrables. En cuanto a la deducción de las pérdidas porcuentas incobrables prevista en el ordinal 8o del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la doctrina judicial ha reiterado que el contribuyente debe demostrar la incobrabilidad de la deuda, bien sea por vía extrajudicial o judicial, esto es, probar que su deudor o sus fiadores se encuentran en total insolvencia patrimonial; o que el monto de la deuda es de tal magnitud, que no justifique los gastos de cobranzas70. En este sentido, -de acuerdo al criterio de la jurisprudencia- las cartas de abogado no son suficientes para demostrar la insolvencia de

66 Cf. S. TSJ/SPA, 15.02.07, caso: BAYER DE VENEZUELA, S.A.67 Cf. S. TSJ/SPA, 27.06.07, caso: CENTRAL EL PALMAR, C.A.68 Cf. S. TSJ/SPA, 01.12.05, caso: COUTTENYE & Co., S.A.69 Cf. S. TSJ/SPA, 25.01.2012, Caso: Cervecería Polar del Centro. C.A. (CEPOCENTRO).70 Cf. S. TSJ/SPA, 20.06.07, caso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL.

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los deudores71. Por último, la jurisprudencia ha señalado que el monto de la pérdida, si se trata de una suma irrisoria, prueba por sí sola que no se justifica gasto alguno de cobranza72.

viii. Condición de Admisibilidad del Gasto (Retención!: Reiterada ha sido la jurisprudencia al expresar que la retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el contribuyente para tener derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En este sentido, el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción73. Sobre este aspecto, consideramos que el criterio de la jurisprudencia debe amoldarse a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, conforme al cual: “Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.”

ix. R1F en las facturas: La jurisprudencia ha señalado que el legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número de RIF del emisor de las facturas; por lo que al faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos74. Sin embargo, con las facturas sustitutivas puede corregirse la omisión del RIF75.

71 C f S. TSJ/SPA, 09.01.08, caso: FERRO DE VENEZUELA, C.A.72 Cf. S. TSJ/SPA, 20.10.2010, Caso: SAMTRONIC DE VENEZUELA, C.A.73 Cf. S. TSJ/SPA, 12.07.01, caso: PLÁSTICOS GUARENAS.74 Cf. S. TSJ/SPA, 05.03.02, Caso: INDUSTRIA CERRAJERA EL TAMBOR C.A. (INCETA

C.A.).75 C f S. TSJ/SPA, 20.12.06, Caso: MATERIALES DE PLOMERÍA, C.A. (MAPLOCA).

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SEGUNDA PARTE

JURISPRUDENCIA

1. Características del ISLR.

Tribunal Supremo de Justicia Sala ConstitucionalMagistrado Ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero Fecha: 27.02.2007 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y

CARLOS A. VECCHIONo. 301

El Impuesto sobre la Renta es un impuesto progresivo que debe consultar la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

“Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que -arm onizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:

(i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.

41



(ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.

(iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria.

(iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.

(v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente, coincide con el año civil.”

2. Hecho Imponible.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 04.05.2006 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: UNIÓN PRODUCTORES AGROPECUARIOS, C.A. (UPACA) No. 01143

El Impuesto sobre la Renta grava el enriquecimiento neto y disponible, más no el ingreso bruto.

“Los artículos antes trascritos, aplicables ratione temporis al caso bajo examen, permiten extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, y su forma de cálculo, a saber:

a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en determinado período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de pagar el impuesto que lo grava.

b- Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del “ingreso bruto” obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula,

c- El ingreso bruto global estará constituido por el producto de las actividades económicas generadoras de los enriquecimientos gravados señalados en la ley.

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d- Cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, basta que una sola de las causas generadoras del enriquecimiento ocurra en el territorio nacional para que se considere gravable en Venezuela.

e- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legalmente establecidas.

Así las cosas, de los requisitos o condiciones señalados, se desprende que la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de regular los elementos constitutivos del hecho imponible (objetivo, subjetivo, espacial y temporal), establece las condiciones y procedimientos para la determinación de la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.

Luego, para determinar ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal.

En lo que a deducciones se refiere, el legislador prevé en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, una serie de egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto gravable, que constituye la base imponible sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del adeudo fiscal, y los cuales deben cumplir con determinadas condiciones concurrentes (salvo que una disposición de la Ley disponga lo contrario), a saber: i) que los egresos se hubiesen causados, ii) que no sean imputables al costo, iii) que sean normales y necesarios para la actividad desempeñada por la contribuyente, y iv) que se hubiesen efectuado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

Delimitado lo anterior, esta Sala observa que la contribuyente presenta un desconocimiento respecto a la forma de cálculo del impuesto sobre la renta, por cuanto confunde los términos “enriquecimiento neto” e “ingreso bruto”, de lo cual surge necesario precisar que este último al igual que los costos deducibles, la renta bruta resultante y las excepciones a la regla general del gravamen (los beneficios fiscales o los traslados de pérdidas), entre otros, condicionan o complementan la determinación del monto del impuesto a pagar. Estos elementos o exigencias accesorias, no dan nacimiento a la obligación tributaria, sin embargo, inciden necesariamente en la determinación del enriquecimiento neto, sobre el cual se aplicará la tarifa correspondiente para


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conocer la cantidad adeudada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria. En tal sentido, la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia afirmó lo siguiente:

“Estos hechos complementarios o accesorios, necesarios para la determinación del monto del impuesto a pagar, por sí solos no dan lugar a la obligación tributaria pero de ellos sí depende la especificidad del efecto jurídico mencionado como lo es la determinación del enriquecimiento neto que fijará en definitiva la cuantía de la obligación a pagar, es decir, guardan íntima relación con el enriquecimiento que constituye el hecho generador de la obligación.” (Sentencia de fecha 17 de enero de 1995, Caso: VENALUM. Exp. No. 6852).

En virtud de las consideraciones antes expuestas, considera esta Sala que cuando la Ley se refiere a ingresos brutos, lo hace tomando en cuenta un tipo de provento o elemento necesario a los fines de determinar el enriquecimiento neto del sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula, para de esta manera, poder cuantificar el monto de impuesto a pagar, razón esta por la cual se declaran improcedentes las denuncias de inconstitucionalidad e ilegalidad esgrimidas por la contribuyente contra los Decretos Nos. 1.506 y 1.818 de fechas Io de abril de 1987 y 30 de agosto de 1991, respectivamente, así como la contradicción existente entre los artículos Io y 78, parágrafo cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, al no estarse creando tributo nuevo alguno, tal como lo indicara la contribuyente. Así se decide.”

2.1. Disponibilidad de la Renta.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 14.12.2005Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Elias Nágel DigdanN °06537

La disponibilidad es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable.

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“De lo anterior, resulta oportuno advertir que la disponibilidad es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, que el mismo debe encontrarse a disposición del contribuyente para considerarlo sujeto al pago del impuesto sobre la renta. En este sentido, el antes transcrito artículo 3 determina cuáles rentas se considerarán disponibles desde el mismo momento en que son percibidas y cuáles lo serán desde la oportunidad en que se realizan las operaciones que las producen. Además, establece que en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio. ( ...)

De los artículos antes trascritos, se desprende que la declaración de rentas deberá contener todos los enriquecimientos obtenidos en el período a que se contrae la misma, y en el caso de la enajenación de bienes inmuebles se considerará disponible la renta en el momento en que se recibe el pago o contraprestación, atendiendo a los lineamientos previstos en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable al caso de autos.

Por su parte, el parágrafo cuarto del artículo 16 y el parágrafo segundo del artículo 35 eiusdem, al igual que los artículos 1, 44 numeral 4, 45 aparte único y 52 numeral 2 del referido Reglamento, establecen que las personas naturales pagarán el impuesto por el enriquecimiento neto que obtengan en virtud de la enajenación de bienes inmuebles, para cuya determinación, el ingreso bruto global estará representado por el monto de la venta del inmueble, y se tomará como costo la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente para la fecha del reconocimiento, autenticación o registro de la operación, el monto de las mejoras efectuadas y de los derechos de registro cancelados.

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso de autos, se evidencia que el enriquecimiento objetado por el Organo Contralor proviene de la venta al contado de un inmueble, operación ésta que conforme con el documento inscrito en la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Departamento Libertador del entonces Distrito Federal en fecha 17 de noviembre 1980, bajo el No. 37, Protocolo 1, Tomo 22 (cursante a los folios 137 al 142); tuvo un precio de noventa millones de bolívares sin céntimos (Bs. 90.000.000,00), que fue recibido por el vendedor en la forma siguiente: ochenta y tres millones de bolívares sin céntimos (Bs. 83.000.000,00), en dinero en efectivo y siete millones de bolívares sin céntimos (Bs. 7.000.000,00), mediante la cesión de un inmueble propiedad de la Fundación del Niño (comprador).

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En razón de lo anterior, esta Alzada considera que el ingreso obtenido por el ciudadano Elias Nágel Digdan producto de la enajenación del aludido inmueble, sí se encontraba sujeto al pago de impuesto sobre la renta en su totalidad, como determinó la Contraloría General de la República, por haber sido recibido y pagado el precio total de la venta durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1980 y, en consecuencia, resultaba disponible en ese momento, de conformidad con los artículos 3 y 16 parágrafo cuarto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 44 y 52 de su Reglamento.

De acuerdo con lo expuesto, ajuicio de esta Alzada el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representante del Órgano Contralor, por cuanto a los fines de determinar la disponibilidad del enriquecimiento sujeto al impuesto sobre la renta, en el presente asunto resultaba relevante circunscribir su análisis a la verificación del ingreso realmente obtenido por el contribuyente durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1980 y no simplemente al examen de los costos señalados por este último en su declaración. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 22.07.2010 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Parcelamiento y turismo de montaña El Valle Grande, C.A.No. 00745

El principio de disponibilidad de los ingresos brutos, es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable.

Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:

“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias

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fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.

En todos los casos a que se refiere este articulo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario ”. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente citada, se desprende el principio de disponibilidad de los ingresos brutos, esto es, el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, es decir, que el mismo debe encontrarse a disposición del contribuyente para considerarlo sujeto al pago del impuesto sobre la renta. A tal efecto, se establecen tres (3) momentos diferentes para la gravabilidad de los mismos, como lo son: a) el momento del pago; b) cuando se causan (es decir, que se realicen las operaciones que los producen) y c) en la oportunidad que se devengan (esto es, base a los beneficios que proporcionalmente corresponda).

Ello así, en atención a que en el caso de autos los enriquecimientos declarados por la contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido desde el Io de febrero de 1987 hasta el 31 de enero de 1988, fueron obtenidos por la “ena

jenación de un bien inmueble ”, denominado Hotel Valle Grande, se observa que el momento de disponibilidad de la referida operación es en el momento del pago.

Ahora bien, la Contraloría General de la República, mediante la Resolución N° DGSJ-3-1-150 de fecha 30 de diciembre de 1992 “Reformatoria del Reparo N° DGAC-4-3-11 del 28 de abril de 1992”, expresó lo siguiente:

“En razón de todo lo anteriormente señalado de que sólo proceden costos por Bs. 24.000.000,00, en virtud de que la recurrente no demuestra fehacientemente de que haya mejoras dado de que no aporta los comprobantes idóneos para ello, ni cualquier otro que pueda ser considerado a los fines de la viabilidad de la objeción (...), se reforma el Reparo N° DGAC-4-3-2-11 del 28-4-92 de la siguiente manera:


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Enriquecimiento Neto Declarado Bs. 1.630.151,81Costos Rechazados Bs. 43.883.518,97Enriquecimiento Neto Determinado Bs. 45.513.670,78(...)Impuesto Bs. 21.436.282,26Sanción ................................................ Bs. 22.508.096,37Cantidad a la cual se reduce el reparo Bs. 43.944.378,63'

Sobre la base de lo anteriormente indicado, observa este Máximo Tribunal que en la Resolución antes señalada el Organismo Contralor rechazó parcialmente los costos declarados por la contribuyente, ya que no demostró fehacientemente que hubiere alcanzado la cantidad de sesenta y siete millones ochocientos ochenta y tres mil quinientos dieciocho bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 67.883.518,97).

Por su parte, el a quo estableció lo siguiente:

“Según consta en documento anexo al Expediente, las obras de construcción del inmueble vendido se realizaron, íntegramente, durante los años 1969 y 1970, sin embargo, se afirma en escrito dirigido alfiscal actuante, que parte del terreno para dicha construcción fue adquirido en 1975 y, en vista de la ausencia de información precisa, de las contradicciones observadas y de que la objeción fiscal se contrae, específicamente, a la fa lta de fe que le merecen las valuaciones presentadas, sin que los argumentos expuestos en el escrito recursorio logren demostrar lo contrario, el Tribunal, acogiéndose al criterio jurisprudencial reiterado y constante de que las actas fiscales, cuando han sido levantadas por funcionarios competentes, en uso de sus atribuciones y con todas las formalidades legales, gozan de una presunción de veracidad con respecto a los elementos y hechos en ellas consignados y por cuanto los mismos no han sido desvirtuados por la recurrente, considera ajustada a derecho la actuación fiscal y por tanto procedente el Reparo formulado así como también la sanción impuesta, conforme al artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha de investigación. Así se declara ”,

Ello así, cabe destacar que en el caso de autos ni el a quo, ni el Organo Contralor formulan observación a los ingresos brutos declarados por la contribuyente, sino que, por el contrario, la objeción de la autoridad administrativa -acogida por la recurrida- radica en la deducción de los costos en los que presuntamente incurrió la sociedad mercantil Parcelamiento y Turismo de Montaña el Valle Grande, C.A., al ser desacreditadas las valuaciones presentada por la referida sociedad de comercio.

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En tal sentido, al haberse rechazado los costos, el monto objetado pasa a formar parte del enriquecimiento neto de la contribuyente al cual se aplicarán las tarifas establecidas en la Ley, resultando como consecuencia de tal actuación una diferencia de impuesto causado y no pagado, por lo que resulta improcedente el alegato planteado por el apoderado judicial de la contribuyente, relativo a la violación del principio de disponibilidad, aplicable exclusivamente a los ingresos del contribuyente. Así se declara.

En atención a lo anteriormente esbozado, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación incoado por el apoderado judicial de la contribuyente contra la sentencia el 15 de julio de 1994, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, la cual se confirma. Así se declara.

2.2. Disponibilidad Venta de Inmuebles.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 17.03.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Promotora Laguna Grande, C.A.No. 00235

F1 anticipo recibido a cuenta de futuras ventas de inmuebles, será gravable al momento de perfeccionarse la venta.

En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los artículos 1, 3, y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, cuyos textos disponen:

"Artículo /.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. (...omissis...)

“Artículo 3 - Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados (...omissis...) ”.


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“Artículo 14.- E l ingreso bruto global de los contribuyentes, a que serefiere el artículo 5 o de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (... omissis...) (Destacado de la Sala).

A la luz de las normas antes citadas, esta Sala estima que los enriquecimientos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se considerarán disponibles en el momento en que son efectivamente pagados, pues la venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio (artículo 1.474 del Código Civil).

Ahora bien, en el caso concreto se advierte que la contribuyente Promotora Laguna Grande, C.A., es una sociedad de comercio dedicada a la compra y venta de bienes inmuebles, la cual ocasionalmente recibe cantidades de dinero en calidad de arras como garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores, transacciones estas que pudieran ser objeto de devolución por no concretarse la compra-venta definitiva.

Las negociaciones antes descritas revelan la celebración de un contrato sometido al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implica la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compra-venta

Al ser así, mal pueden considerarse los ingresos percibidos bajo esta modalidad como enriquecimiento neto gravable sujeto al pago del impuesto sobre la renta, pues no revisten carácter definitivo; más aún, cuando la propia contribuyente reconoce en su recurso contencioso tributario que en caso de producirse posteriormente la enajenación de los inmuebles, su representada registraría como ingreso disponible el precio total de la venta, incluyendo en este rubro las cantidades de dinero recibidas previamente de los compradores.

Situación similar al caso de autos es la prevista por el Legislador Nacional en el artículo 23, Parágrafo Quinto de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 23.- A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el País:

...om issis...

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Parágrafo quinto. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.

Si la duración de la construcción de la obra fuera mayor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual termine la construcción. ” (Negrillas de la Sala).

De la lectura del artículo citado, se evidencia que los ingresos a ser percibidos por la contribuyente con ocasión de una obra que demore en su ejecución más de un año y abarque dos ejercicios fiscales, puedan ser declarados íntegramente en el ejercicio fiscal en el cual culmine la obra.

Así, tanto en el supuesto previsto por la norma citada como en el caso bajo estudio, la actuación generadora de renta (construcción de una obra y venta de un inmueble, respectivamente) no se ejecuta en un solo acto ni de forma inmediata sino en distintos momentos, motivo por el cual el legislador previo la posibilidad excepcional de hacer la declaración del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal en el cual se perfeccione el hecho imponible (cuando termine la construcción) y, por ende, en el caso examinado, cuando efectivamente se traspase la propiedad.

En tal sentido, esta Alzada comparte el criterio expresado por el Sentenciador de instancia en el fallo apelado según el cual “e/ anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado ”, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes ” y no “activos disponibles” como sería en el caso de concretarse la transacción.

2.3. Disponibilidad en Venta de Acciones.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 28.07.2010 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: INELECTRA, S.A.No. 00796


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La cesión de acciones debe contener la aceptación del cedente y del cesionario, que se manifiesta con la rúbrica que aquéllos estampen en el libro de accionistas a los fines de determinar el ejercicio gravable en que debe declararse dicha operación.

A tal efecto, la Sala considera que la controversia se circunscribe a dilucidar en primer lugar sobre la oportunidad en que ciertamente fue hecho el traspaso de las acciones, a los efectos de determinar el ejercicio gravable en el cual debía declararse la referida operación; y en segundo lugar, pronunciarse sobre el valor nominal de las referidas acciones. En tal sentido observa:

Este Alto Tribunal, a fin de determinar la oportunidad en que fue efectuada la cesión de las acciones, considera necesario transcribir el contenido del artículo 296 del Código de Comercio, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 296.- La propiedad de las acciones nominativas se prueba con su inscripción en los libros de la compañía, y la cesión de ellas se hace por declaración en los mismos libros, firmada por el cedente y el cesionario o por sus apoderados.

De la norma previamente transcrita, este Máximo Tribunal observa que respecto a la cesión de acciones, para que ella pueda considerarse realmente efectuada debe contener la aceptación del cedente y del cesionario, que se manifiesta con la rúbrica que aquéllos estampen en el libro de accionistas.

A mayor abundamiento, la Sala Constitucional a través del fallo N° 0311 del 3 de junio de 2009, caso: (MONAGAS PLAZA, C.A.), ratificó la posición que de manera pacífica y reiterada ha sostenido la Sala de Casación Civil sobre el particular, contenida en sentencia de 3 de mayo de 1967, la cual es del siguiente tenor:

“...de modo que el adquirente de acciones nominativas por un acto ju rídico válido, aunque se convierta en propietario legítimo de los títulos, no adquiere sin embargo la calidad de accionistas frente a la sociedad sino después de que el acto traslativo de dominio haya sido inscrito con las menciones de Ley en el respectivo libro de accionistas. El acto de venta o cesión será pues perfectamente válido entre las partes por el acuerdo de las voluntades contratantes, aunque no se haya inscrito en el libro de accionistas, y producirá también efectos contra terceros, excepto la sociedad en lo atinente a los derechos y obligaciones dimanentes del pacto social, cuando conste en instrumentos dotados de fe pública. Pero frente a la sociedad v sólo en cuanto

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respecta al ejercicio de derechos v cumplimientos de obligaciones derivadas de la calidad de accionistas. la propiedad de las acciones nominativas no puede probarse en otra forma diferente a la _prevista en el artículo 296 del Código de Comercio. ”. (Subrayado de la Sala).

Con base a los razonamientos expuestos y del estudio de las actas procesales, este Alto Tribunal aprecia que no consta en autos el asiento en el libro de accionistas del 21 de febrero de 1990, a los efectos de establecer con precisión la fecha en que efectivamente se llevó a cabo la mencionada cesión de las acciones, para determinar el ejercicio gravable en que debía declararse dicha operación, y verificar por tanto el cumplimiento del mandato expreso contenido en la disposición legal supra citada; razón por la cual se revoca el pronunciamiento del a quo, por haber incurrido en falso supuesto de hecho al declarar que el traspaso de la acciones se hizo en la fecha antes indicada, por lo que procede la objeción fiscal efectuada por concepto de "partida gravable no computada como ingreso Así se declara.

Respecto del valor nominal de las acciones esta Sala observa que, en virtud de la precedente declaratoria, la contribuyente se encuentra impedida de deducir de sus ingresos brutos para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01- 06-1989 al 31-05-1990, el costo de adquisición de las acciones que le fueran cedidas, por cuanto dicha operación debió declararse para el ejercicio fiscal siguiente; razón por la cual este Alto Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre el particular, vista la confirmatoria del reparo impuesto en el rubro antes descrito. Así también se declara.

3. Contribuyentes.

3.1. Consolidación de Rentas

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 30.10.2001Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Biotech Laboratorios, C.AN °02419

La consolidación de rentas prevista en la Ley deImpuesto Sobre la Renta de 1994, no resultaba

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extensible a la declaración del impuesto a los activos empresariales, aún cuando este tributo sea complementario del primero.

“Para esta Sala, no obstante que el impuesto a los activos empresariales es un tributo complementario del impuesto sobre la renta y que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo, no es menos cierto que las obligaciones tributarias nacidas en virtud de tales impuestos, tienen como hecho generador presupuestos distintos, como sería la producción de renta o enriquecimiento (impuesto sobre la renta) y la propiedad de activos tangibles o intangibles (impuesto a los activos empresariales), lo cual nos lleva afirmar que ambos tributos gozan de autonomía, lo cual limita la interpretación que deberá realizar el operador jurídico al momento de aplicar las normas tributarias.

Ahora bien, esta Sala una vez examinada la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, puede deducir que no existe norma alguna que permita a los contribuyentes de dicho impuesto acudir a la figura de la consolidación, como sí ocurre en materia del Impuesto sobre la Renta, ya que el artículo 5 Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, permite a un grupo económico la consolidación de sus declaraciones de ganancias y pérdidas obtenidas para un determinado ejercicio fiscal a los fines de la determinación y liquidación del Impuesto sobre la Renta.

Es por ello, que esta Sala no comparte el argumento sostenido por la contribuyente, en lo referente a que la figura de la consolidación es aplicable en materia de impuesto a los activos empresariales por vía supletoria según lo dispuesto en artículo 17 del Reglamento de dicha Ley, por cuanto el legislador patrio de manera expresa consagró dicha figura a los solos efectos de la declaración del impuesto sobre la renta y no como pretende la contribuyente, extenderlo al impuesto a los activos empresariales, la cual sería una interpretación no ajustada al sistema impositivo venezolano.”

Tribuna] Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 08.12.2004 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A., (PEQUIVEN)N ° 02588

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La declaración consolidada de rentas procedía una vez cumplidos los requisitos previstos en la Ley, sin necesidad de un acto normativo previo que regulara esta figura jurídica.

“De la norma precedentemente transcrita, se desprende que el legislador tributario al redactar la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente en su parágrafo tercero, consideró como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta a los distintos contribuyentes que en virtud de ciertas circunstancias, señaladas en la misma norma, pudieran constituir una unidad económica.

Así, se entenderá que existe tal unidad económica cuando medie la existencia de grupos societarios cuya administración o dirección, en virtud de su orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de control, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto económico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes del grupo. En tal sentido, a los fines previstos en la mencionada ley, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente. (...)

Así las cosas, observa esta Sala que el problema de fondo en cuanto a la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.

Al respecto, se observa que muchas han sido las interpretaciones asignadas a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configurado los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubieren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria


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exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga impuesta a éstos.

Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Administración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una discrecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribuyentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.

Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace referencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley, toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.

Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en

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el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancio- nable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.

Conforme con la motivación que antecede, debe este Alto Tribunal disentir del criterio sostenido por el abogado del Fisco Nacional, en cuanto a la presunta facultad discrecional de la Administración Tributaria para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de lo preceptuado en la mencionada norma, una unidad económica a los efectos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la pretendida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 10.03.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Armas, S.A.No. 00213

La consolidación de rentas debe comprobarse con los documentos mediante los cuales se verifiquen las relaciones de identidad entre los accionistas o propietarios que ejercían la administración o integraban el directorio de tales empresas.

Ahora bien, a los fines de decidir, considera esta Alzada necesario transcribir el contenido de los artículos 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 y Io del Decreto Nro. 1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987, vigentes para ese momento:

Artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986:

“Artículo 75. Cuando dos o más empresas de las señaladas en el literal B del Artículo 5° de esta Ley, aún cuando tengan denominaciones sociales y domicilios diferentes en el país, pero exploten el mismo ramo o similar objeto, o se complementen para el desarrollo de sus actividades y, al ?nismo tiempo, la mitad, por lo menos, del capital social pertenezca a los mismos


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accionistas o socios o que éstos controlen directa o indirectamente la dirección o administración de tales empresas, se considerarán como un solo contribuyente y, en consecuencia, estarán obligadas a consolidar sus enriquecimientos netos, a los fines del pago del impuesto que resulte de aplicar la tarifa correspondiente

Artículo Io del Decreto Nro. 1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987:

“Artículo 1°: En aquellos casos en que dos o más compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas a compañías anónimas: A) exploten un mismo ramo de industria, comercio o servicios; o B) tengan similar objeto industrial, comercial o de servicios; o C) se complementen entre sí para el desarrollo de sus actividades económicas, se considerarán como un solo contribuyente y en tal virtud estarán obligadas a consolidar sus enriquecimientos y pérdidas a los efectos de la determinación de su enriquecimiento global neto anual y pago del impuesto correspondiente según la ‘Tarifa N° 2 ’ establecida en el Artículo 69 de la Ley, no obstante que las empresas objeto de consolidación tengan iguales o diferentes denominaciones sociales o domicilios siempre y cuando: A) la mitad o más del capital social suscrito de cada una de las empresas del grupo pertenezca a un mismo accionista o socio, o a un mismo grupo de accionistas o socios; o B) que el mismo accionista o socio, o el mismo grupo de accionistas o socios, dirija o administre el grupo empresarial o de alguna otra manera controle directa o indirectamente, su dirección o administración.

PARAGRAFO PRIMERO. A los fines de este Artículo se entiende que dos o más empresas explotan el mismo ramo, cuando dentro del ejercicio gravable elaboren o comercializan un mismo producto o prestan el mismo servicio.

PARAGRAFO SEGUNDO. Se considera que dos o más empresas se complementan para el desarrollo de sus actividades económicas, cuando dentro del ejercicio gravable mantienen una interdependencia para la producción o comercialización de los bienes o la prestación de los servicios objeto de sus actividades, ya sean los bienes materias primas, productos semielaborados o productos finales, o servicios parcial o totalmente ejecutados.

De las normas precedentemente transcritas se desprende el criterio que tuvo el legislador tributario a los efectos del impuesto sobre la renta, por considerar como un solo sujeto a los distintos contribuyentes que, en virtud de ciertas circunstancias señaladas en las referidas normas, pudieran consolidar sus enriquecimientos netos.

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Así, se entenderá que un solo contribuyente en representación de sus filiales, puede consolidar sus enriquecimientos netos aún y cuando tengan denominaciones sociales y domicilios diferentes en el país, siempre que exploten el mismo ramo o similar objeto, o se complementen para el desarrollo de sus actividades y, al mismo tiempo, por lo menos la mitad del capital social pertenezca a los mismos accionistas o socios, o que éstos controlen directa o indirectamente la dirección o administración de tales empresas.

En tal sentido, a los fines previstos en las citadas normas se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa, y que podrá de esta manera consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta, además de responder por las otras responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente.

Ahora bien, al circunscribir la controversia al caso de autos, la Sala advierte de las actas procesales, específicamente, del texto del acto impugnado, que la empresa contribuyente Armas, C.A., en representación del grupo económico que afirma integrar conjuntamente con las sociedades de comercio Administradora Almonital, Espumacar y Lagostina de Venezuela, S.A.; presentó el 30 de octubre de 1991 en forma consolidada su Declaración Definitiva de Rentas Nro. 2010-005788 (folios 155 y 156 del expediente), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el Io de agosto de 1990 hasta el 31 de julio de 1991, consolidación que fue negada por la Administración Tributaria mediante el Acta de Reparo identificada con letras y números HRCE-FM- MCSDEG-10-00000000-88-8-5 del 11 de abril de 1994, así como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números HRCE-540-000532 del 23 de noviembre de 1994, ahora impugnadas.

Asimismo, de la revisión exhaustiva del expediente se constata que en la etapa probatoria del proceso fueron promovidas la prueba testimonial de los ciudadanos Marvel Cairuz, Brulio Muñoz, Tibisay Romero, Dimas Cárdenas y Pedro Morin, y una prueba de experticia, pero no fueron consignados los documentos constitutivos estatutarios de cada una de las referidas sociedades, los contratos de asociación y de participación celebrados entre las empresas vinculadas y la recurrente; los libros de accionistas demostrativos de las relaciones comerciales, industriales y financieras existentes entre las compañías, así como cualquier otro documento mediante el cual se verificase las relaciones de identidad entre los accionistas o propietarios que ejercían la administración o integraban el directorio de tales empresas.


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Sin embargo, tanto del Acta de Reparo identificada con letras y números HRCE-FM-MCSDEG-10-00000000-88-8-5 del 11 de abril de 1994 (folios 137 al 146) como de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números HRCE-540-000532 del 23 de noviembre de 1994 (folios 147 al 153) (actos administrativos impugnados), se colige que “(•••) del análisis de los documentos constitutivos de las empresas que integran el grupo, así como de las actividades que cada una de ellas realizó durante el período investigado, se determinó que la firma LAGOSTINA DE VENEZUELA C.A. (sic) no explota el mismo ramo de industria, no tiene similar objeto industrial ni su actividad es complementaria con respecto a las demás integrantes del grupo consolidado. Por cuanto la actividad de la firma antes citada para el período investigado fue la fabricación, distribución y venta de ollas en batería de cocina de acero inoxidable, mientras que las demás integrantes del Grupo Consolidado tienen como actividad la fabricación y ensamblaje de partes para vehículos automotores ( ...)”.

En orden a lo anterior y en vista de no haber sido afectada la legalidad y veracidad de los actos administrativos, concluye la Sala que, en el caso bajo examen, no se comprobó la existencia de un grupo económico el cual estuviera obligado a consolidar sus rentas, tal y como lo exigen los artículos 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 y Io del Decreto Nro. 1.739 de fecha 16 de septiembre de 1987, aplicables ratione temporis, en razón de lo cual se desestima el alegato argüido por los apoderados judiciales de la contribuyente y se confirma el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre la improcedencia de la consolidación de rentas. Así se declara.

4. Exenciones v Exoneraciones.

4.1. Exención ¡SLR Instituciones Benéficas.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 06.07.2006Fuente: www.tsj.gov.veCaso: ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO.N °01716

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La obtención de ganancias no es contraria al goce de la exención de Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando éstas no se distribuyan entre los miembros de la Asociación y se destinen a cubrir gastos normales y necesarios para cumplir con sus fines.

“La referida disposición tiene como objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales, así como a las asociaciones profesionales o gremiales, que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en estas instituciones un verdadero enriquecimiento, ya que como se dijo, la labor que realizan son de tipo benéfico o social.

Ahora bien, existen varias condiciones concomitantes o concurrentes contempladas en la referida Ley para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1.- Que no persigan fines de lucro.2.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier

índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4.- Que en caso de tratarse de instituciones educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

En este orden de ideas, la Sala concluye que la falta de cumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como consecuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas -en el presente caso- del impuesto sobre la renta.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, esta Alzada observa que la primera condición para el otorgamiento de la exención establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, es aquella referente a la falta de finalidad de lucro de aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas, asistenciales y asociaciones gremiales por las actividades que realizan.

(...) Dichos ingresos ajuicio de la representación fiscal, evidencian la finalidad lucrativa de la asociación recurrente, sin embargo no aportaron al ex


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pediente elementos de juicio que permitan a esta Sala verificar tal afirmación, máxime cuando de la propia experticia contable cursante en autos y aceptada tácitamente por el Fisco Nacional al no contradecirla, se verifica que las ganancias obtenidas por Asociación Civil Coromoto fueron acumuladas para ser invertidas posteriormente al ejercicio fiscalizado en la compra de equipos necesarios para la prestación de sus servicios.

En virtud de las consideraciones antes expuestas, a juicio de esta Alzada la contribuyente sí cumplió con el tercer requisito previsto en el artículo 12, numerales 3 y 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pues tal como se desprende de la experticia contable, la asociación civil realizó pagos normales y necesarios para el ejercicio de las actividades que les son propias, concretamente para la adquisición de equipos que le permitan cumplir con la ejecución de sus fines. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 03.06.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Liga Venezolana de Béisbol ProfesionalNo. 00757

Las asociaciones civiles sin fines de lucro pueden incrementar su patrimonio, obtener un provecho, una utilidad o un beneficio.

Ahora bien, por cuanto el fondo de la controversia -como antes se indicara- está referido a la exención del pago de las obligaciones por concepto de impuesto sobre la renta, pretendida por la citada asociación civil en los ejercicios investigados (01-04-94 al 31-03-95, 01-04-95 al 31-03-96 y 01-04-96 al 31-03-97), su procedencia se analizará a la luz de la normativa prevista en similares términos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 (publicada en la Gaceta Oficial No. 4.628 Extraordinario del 09 de septiembre de 1993), en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (publicada en la Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), así como en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (publicada en la Gaceta Oficial No. 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicables respectivamente en razón del tiempo. Así, este Alto Tribunal considera necesario destacar el contenido del artículo 12 de las citadas Leyes, a cuyo fin se estima suficiente transcribir el numeral 10, así:

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‘‘Artículo 12.- Están exentos de impuesto:(...)10) Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas,

artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional”. (Destacado de la Sala).

(...).Como puede observarse de la referida disposición, la misma tiene como

objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales, así como a las asociaciones profesionales o gremiales, que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en la operatividad de estas instituciones un verdadero enriquecimiento, ya que como se dijo, la labor que realizan es de tipo benéfico o social.

Asimismo, esta Sala pudo observar como señalara este Máximo Tribunal en el citado criterio jurisprudencial, que existen varias condiciones concomitantes o concurrentes contempladas en la referida norma para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1.- Que no persigan fines de lucro.2 .-Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier

índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3.- Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4 .-Que en caso de tratarse de instituciones educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

Siguiendo este razonamiento, la Sala concluye que el incumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como consecuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se


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vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta.

En el caso concreto, examinadas como fueron las actas procesales, pudo evidenciar esta Máxima Instancia, específicamente del Oficio N° HGJT-200- 2458 de fecha 26 de octubre de 1998, emitido por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIATI), que la citada Asociación Civil fue calificada en esa ocasión como exenta del impuesto sobre la renta, por haber cumplido con todos los requisitos legalmente establecidos, en los siguientes términos:

esta Gerencia es de la opinión que la SOCIEDAD CIVIL ‘LIGA VENEZOLANA DE BÉISBOL PROFESIONAL, S .C .’, se encuentra exenta del tributo en cuestión, en virtud de que cumple con todos y cada uno de los requisitos concurrentes exigidos por el artículo 12, numeral lümo. ejusdem; en consecuencia, se otorga la correspondiente calificación como un ente exento del pago del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo indicado en el parágrafo único del mismo artículo (sic).

Asimismo, la Administración le indicó en esa oportunidad, la potestad que tiene de verificar en cualquier momento el cumplimiento de tales requisitos, de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso ratione temporis.

En este sentido, observamos que la fiscalización luego de haber revisado y analizado los libros, registros contables y comprobantes aportados por la referida asociación civil, para los ejercicios fiscales 1994-95, 1995-96 y 1996-97, determinó que la misma estaba sujeta como contribuyente al impuesto sobre la renta, por cuanto detectó una omisión de ingresos derivados de las celebración de contratos de cesión de derechos de transmisión por televisión de los juegos de béisbol profesional, así como los derechos de patrocinar publicidad y propaganda, pues los mismos no fueron declarados. Asimismo, determinó la Administración Tributaria que la asociación distribuyó excedentes de recursos entre los integrantes de dicha Liga de Béisbol, vale decir, entre los ocho (08) equipos que la conforman.

Ahora bien, de la declaratoria del juzgador, así como de los términos en que fue planteada la apelación, pudo esta Sala advertir que la controversia está circunscrita a determinar si los excedentes de ingresos obtenidos por las contrataciones que realizó la Liga como asociación civil en los citados ejercicios fiscales, cuando superan el presupuesto de gasto debidamente aprobado, pueden distribuirse entre sus integrantes, conforme a los Estatutos Sociales

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de dicha asociación y pretender a su vez, beneficiarse de la exención, como incentivo fiscal, vale decir, si está conforme a derecho.

En cuanto a los ingresos originados de la contratación que efectuó la asociación en los ejercicios investigados, la Sala comparte el criterio de reconocida doctrina al sostener que una asociación civil sin fines de lucro, legalmente constituida conforme al ordinal 3o del artículo 19 del Código Civil, adquiere deberes y obligaciones que le permiten realizar actos mercantiles o civiles necesarios para garantizar el cumplimiento de sus fines asociativos, pues no se trata sólo de conservar los recursos de la entidad, sino de incrementarlos a favor de la propia asociación.

También es verdad que esas operaciones pueden generar a la asociación incrementos en el patrimonio, un provecho, una utilidad o un beneficio; pero lo que no deben hacer esas entidades es repartir o distribuir entre sus asociados tales recursos, ya que los mismos deben permanecer dentro del patrimonio, en el caso de autos, en el de la Liga para ser oportunamente utilizados como sean requeridos para el logro de sus fines no lucrativos, aun cuando esté establecido lo contrario en sus Estatutos Sociales, por cuanto ello desnaturalizaría la esencia de las asociaciones civiles sin fines de lucro, como acertadamente lo señalara el a quo, así como lo indicara el SENIAT al concederle el beneficio de exención del pago de impuesto sobre la renta; pues como bien se expuso supra, los requisitos que dan derecho a la exención son concomitantes, por lo que el incumplimiento de uno sólo acarrea la pérdida de la misma. Así se declara.

Respecto al argumento señalado por el apoderado judicial de la referida Liga de Béisbol, respecto a que los recursos económicos provenientes tanto de los derechos de las trasmisiones radiales y televisivas, como los derechos derivados de la publicidad y propaganda que se colocan en las sedes del Campeonato de Béisbol Profesional, son de la exclusiva propiedad de los Equipos, y no de esa asociación civil sin fines de lucro, la Sala precisa señalar que cuando la entidad jurídica se constituyó conforme a los requerimientos que la Ley establece, en el caso de autos registrada por ante la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Municipio Libertado del Distrito Federal, bajo el N° 1.112, en fecha 10-10-1994, se produjo una demarcación entre la persona moral a la que se dio origen y las otras personas jurídicas que la crearon, como son los equipos de béisbol que la conforman; teniendo así dicha asociación personalidad jurídica distinta a sus creadores, así como su patrimonio propio.


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Conforme a las consideraciones antes expuestas, puede concluirse a los efectos fiscales, que la representación judicial de la Liga Venezolana de Béisbol Profesional, no puede sostener que cuando ella ejecuta una orden de los Equipos para suscribir los contratos de cesión de derechos, como lo establecen los Estatutos, lo está realizando como mandataria de los integrantes de dicha asociación, pues como antes se indicara, la personalidad jurídica de la referida Liga como asociación civil sin fines de lucro, es totalmente distinta a la de los equipos que la integran. Tampoco se desprende de las actas procesales, la existencia de poder alguno que los mencionados equipos le hayan concedido a la aludida asociación para que los represente en la contratación de cesión de derechos que ocasionó los ingresos cuestionados.

Por tanto, la Sala desestima el alegato de la parte apelante, respecto a que tales ingresos no son de la Liga Venezolana de Béisbol Profesional. Así se declara.

Aunado a esto, se advierte que no consta en autos prueba alguna que desvirtúe la afirmación de la Administración Tributaria, ya que la experticia contable promovida en sede administrativa por el apoderado judicial de la citada Liga, no pudo ser evacuada por insuficiencia de recaudos presentados, a pesar del requerimiento de la experta designada al efecto, específicamente el análisis de la cuenta corriente mercantil, que según el aludido representante se promovió "para comprobar las afirmaciones reflejadas en los Capítulos II, I IIy IV del escrito [descargos], y en especial, el análisis de la cuenta corriente mercantil la cual no constituye ingresos para la L iga” (folios 86 al 88).

En cuanto al argumento de la apelante, de que "no puede el Tribunal añadir motivaciones adicionales a las usadas por la Administración Tributaria” en los actos administrativos impugnados, a los fines de garantizar el debido proceso, la igualdad de las partes, el derecho a la defensa y no usurpar las funciones y atribuciones de los órganos del poder público, advierte la Sala de las actas procesales que el sentenciador, no obstante haber mencionado los requisitos legales previstos en la norma y el contenido del parágrafo único del artículo 12, numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, fundamentó su decisión sólo en la distribución de los recursos excedentarios que dicha Administración objetó inicialmente a la asociación civil, por lo que no se evidencian razones nuevas al proceso que resulten de tal entidad que influyeran en el pronunciamiento del juzgador. Por tanto, se desestima ese alegato. Así se declara.

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Con fundamento en lo antes expuesto, no encuentra este Máximo Tribunal que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario haya incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho ni de derecho denunciado al dictar su fallo, por lo tanto, se confirma la sentencia en este particular. Así se declara.

4.2. Exención Indemnizaciones de Seguros.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 21.03.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Industrias ONDAFLEX, C.A.No. 00226

Son ingresos gravables el saldo o remanente que resulte al compensar los montos de los bienes identificados como siniestrados y los realmente percibidos en virtud del pago que por concepto de indemnización.

Vistas las declaraciones que anteceden, esta Sala considera necesario transcribir el contenido de las normas previstas en el artículo 13, numeral 5o de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; artículos 1 y 2 del Decreto 1.523 del 17 de junio de 1982, publicado en la Gaceta Oficial N° 32.499 de fecha 18-06-82, que contiene el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta relativo a pérdidas de los bienes destinados a la producción de la renta, y a tal efecto observa:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986:“Artículo 13.- Están exentos del impuesto:

...om issis...

5.- Las indemnizaciones por razón de contratos de seguros; pero deberán incluirse en los ingresos brutos las que compensen pérdidas que hubieren sido computadas en el costo o en las deducciones

Decreto 1.523 del 17 de junio de 1982:“Artículo l.-Las pérdidas sufridas dentro del ejercicio económico en los

bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, por destruc


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ción, rotura, consunción, desuso o sustracción, serán deducibles si no han sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se haya imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados ”.

“Artículo 2.- Si la compensación a que se refiere el artículo anterior no se efectúa en el ejercicio en que ocurrió la pérdida, ésta podrá ser deducida en el ejercicio en curso, pero el monto de la indemnización correspondiente será declarada como ingreso en el ejercicio en que se reciba.

También deberá declararse como ingreso el excedente que resulte de restar el monto obtenido por concepto de indemnización, la pérdida realmente sufrida en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento, habida consideración de la depreciación o amortización acumulada ”. (Subrayado de la Sala).

Vistas las disposiciones contenidas en los cuerpos normativos antes citados, se desprende que el Legislador fijó una serie de eventos en los cuales estableció ciertas condiciones o requisitos para la procedencia de la exención de impuesto sobre los montos obtenidos por concepto de indemnización de daños pagados por empresas aseguradoras, donde se creó como excepción al otorgamiento de dicho beneficio que “...deberá declararse como ingreso el excedente que resulte de restar el monto obtenido por concepto de indemnización, la pérdida realmente sufrida en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento... ”.

De las actas procesales se deprende (folio 12 de la pieza N° 1 del expediente), que la contribuyente en su escrito recursorio, a propósito de la interpretación que -según su decir- habría que darle a la mencionada disposición (artículo 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986), expresó que “Como se desprende de la lectura de la norma citada, sólo debe considerarse como ingreso gravable el monto de la indemnización que exceda del valor resultante del bien... ”.

De la misma manera, esta Sala aprecia que al folio 78 de la pieza N° 1 del expediente, corre inserta copia de los asientos reflejados en el libro contable de la sociedad mercantil Industrias Ondaflex C.A., correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-90 al 31-12-90, en la que se observa lo que a continuación se transcribe:

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“INDUSTRIAS ONDAFLEX, C.A.

Ejercicio: 01-01-90 Al 31-12-90

Ingresos Gravables por Excedente en Indemnización de Seguro ...om issis...Total Pérdidas Netas >34.492.112,16Indemnización Seguro La Seguridad, C.A.:Cheque N ° 2017581 del B. Provincial 20.459.446.

/ / 1893428 / / Citibank 10.000.000./ / 1799143 / / Internacional 10.000.000./ / 18993506 / / Citibank 25.000.000./ / 993776 / / Unión 16.384.477.

Pago Total de Indemnización <81.897.123>Cheque Bco. Provincial 53.200.000.Excedente en Pago de Siniestro >47.405.010,84’

De la transcripción que antecede, se evidencia lo siguiente:

Que la sociedad mercantil Industrias Ondaflex C.A., en virtud de la póliza de seguros contratada con la empresa aseguradora Seguros la Seguridad C.A., declaró como pérdida sufrida, la cantidad de treinta y cuatro millones cuatrocientos noventa y dos mil bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 34.492.112,16), expresados en la suma de treinta y cuatro mil cuatrocientos noventa y dos con once céntimos (Bs. 34.492,11), como consecuencia de en un siniestro acaecido en la sede de dicha empresa el día 11 de febrero de 1990.

Que la referida empresa aseguradora pagó por concepto de indemnización de daños la cantidad de ochenta y un millones ochocientos noventa y siete mil ciento veintitrés bolívares (Bs. 81.897.123,00), hoy ochenta y un mil ochocientos noventa y siete bolívares con doce céntimos (Bs. 81.897,12).

Que de los montos antes identificados se aprecia una diferencia de cuarenta y siete millones cuatrocientos cinco mil diez bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 47.405.010,84), actualmente cuarenta y siete mil cuatrocientos cinco bolívares con un céntimo (Bs. 47.405,01), como consecuencia de confrontar la cantidad declarada como pérdida sufrida y la percibida de la empresa aseguradora por concepto de indemnización.

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Visto lo anterior, esta Sala observa que la aludida contribuyente admitió el hecho reparado por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización, referido a la obligación legal de declarar como ingresos gravables el saldo o remanente que resulte al compensar los montos de los bienes identificados como siniestrados y los realmente percibidos en virtud del pago que por concepto de indemnización de dichos daños fueren pagados por las empresas aseguradoras; no obstante, de los autos se desprende que la contribuyente en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-90 al 31-12- 90 procedió a incluir tales montos (remanente) en las partidas no gravables, contradiciendo -inclusive- su propia determinación y análisis.

A tal efecto, conforme al alegato expuesto por la contribuyente referido a que “La norma contenida en el artículo 2° del Decreto 1.523 del 17 de ju nio de 1982 no es aplicable al caso [de autos], puesto que no se encontraba vigente para el año 1990. En efecto este decreto fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 22 de septiembre de 1986”, esta Sala observa que tal manifestación derogatoria no se encuentra expresamente determinada por la mencionada Ley. (Agregado de la Sala).

A mayor abundamiento, esta Sala destaca que aún cuando el citado Reglamento es previo a la promulgación de la Ley en referencia, éste no contradice el espíritu, propósito y razón de aquélla, ya que la norma de carácter sub-legal entra a desarrollar el concepto y supuestos de hecho establecidos en la prenombrada Ley, a los fines de condicionar la procedencia de la exención de impuestos sobre la renta de los montos pagados por empresas aseguradoras por concepto de indemnización de daños, razón por la cual debe este Alto Tribunal, rechazar los argumentos expuestos por la contribuyente. En consecuencia, se declara procedente la objeción fiscal determinada en el presente punto. Así se declara.

4.3. Exoneración Intereses Agrícolas.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 12.02.2003Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL actuando como sucesor del BANCO LARA S. A. BANCO UNIVERSAL N °00218

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Los plazos crediticios previstos en el Decreto de exoneración sobre enriquecimientos provenientes de intereses devengados por créditos agrícolas no podían extenderse a lapsos mayores.

“En relación a los plazos en que deben ser concedidos los préstamos agrícolas, el Decreto N° 2.635, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.119 de fecha 21 de diciembre de 1988, establecía textualmente:

“Artículo Io.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos provenientes de los intereses que devenguen los créditos concedidos a plazos de cinco (5) años destinados al financiamiento o refinanciamiento de inversiones agrícolas, pecuarias, forestales o de pesca....om issis...

Artículo 2o.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos provenientes de los intereses que devenguen los créditos concedidos a plazos no mayores de dos (2) años, destinados al financiamiento o refinanciamiento de inversiones en explotaciones avícolas, porcinas, cuní- culas, apícolas y de cualquier otra especie, o a cultivos. En ambos casos la determinación se hará mediante Resolución conjunta de los Ministerios de Hacienda y Agricultura y Cría.... omissis

De la transcripción que antecede es evidente que la exoneración de que se trata tenía como supuestos los créditos concedidos a plazos de cinco (5) años y los créditos concedidos a plazos no mayores de dos (2) años, por lo que la afirmación de la fiscalización en las actas de reparo, que los enriquecimientos declarados como exonerados no cumplen con uno de los requisitos establecidos en el decreto de exoneración, ha debido ser desvirtuada por la contribuyente; no obstante, ésta no trajo al proceso ningún medio probatorio en contrario. En cuanto al argumento de la contribuyente acerca de que la finalidad de la exoneración de facilitar el otorgamiento de préstamos a los agricultores, se cumple en mayor grado si se otorgan préstamos por un plazo mayor, no es procedente, porque pretende gozar del beneficio fiscal según su conveniencia y no según el marco legal establecido en el decreto de exoneración. Por todo ello, se confirman los reparos formulados por concepto de enriquecimientos provenientes de los intereses devengados por los créditos agrícolas, enriquecimientos que en el presente caso no están exonerados y, en consecuencia, son gravables. Así se declara.”


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4.4. Exoneración Intereses a Plazo.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 27.02.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: PLUMROSE LATINOAMERICANA, C.A.N °00230

Los intereses devengados sobre participaciones en fondo de activos líquidos y mesas de dinero no gozaban de la exoneración del Impuesto Sobre la Renta por cuanto no cumplían con el plazo de 90 días necesario para ello.

“En cuanto al alegato del representante de la empresa contribuyente, según el cual los intereses devengados sobre participaciones en los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero están incluidos en el Decreto N° 922 del 4 de diciembre de 1985, como exoneración del impuesto sobre la renta de forma objetiva, esto es, atendiendo a la naturaleza de la inversión y no en razón de la persona que realiza la operación generadora de los intereses, esta Sala debe previamente analizar la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de las liquidaciones hechas a cargo de la contribuyente con fundamento en los reparos derivados de la gravabilidad de dichos intereses.

En tal sentido, esta Alzada reitera en esta oportunidad el criterio sostenido en sentencia N° 04924 de fecha 14 de julio de 2005, recaída en el caso: Super Octanos, C.A., ratificado en las sentencias Nros. 05757 y 01825, de fechas 28 de septiembre de 2005 y 19 de julio de 2006, casos: Lerma, C.A. y Mantex SAICA-SACA, en los términos siguientes:

“(...) los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial N° 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título 1 de la prenombrada Ley.

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Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o ju rídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos el reparo abarca el ejercicio comprendido entre el 01/01/1990 al 31/12/1990, por concepto de los intereses colocados en participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero, por la suma de setenta y ocho millones novecientos noventa y seis mil cuatrocientos ochenta bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 78.996.480,54).

Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.

En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto N° 922, dispone lo que se indica a continuación:

Artículo /.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales. ’.

De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:

1. Que se originen de depósitos.2. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días.3. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley Gene

ral de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

En efecto, esta Sala en un caso similar al de autos mediante sentencia N" 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y


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Cervecería Polar del Centro, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración N° 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:

‘las 'Participaciones' en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, j que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero (Destacado de la Sala).

En atención a las consideraciones antes transcritas y de la revisión de las actas que componen el expediente pudo esta Sala constatar que la cantidad de ochocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos dieciséis bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 869.416,24) declarada por la contribuyente como intereses provenientes de participaciones y títulos valores, no sobrepasa el plazo de noventa (90) días exigidos por el decreto en referencia. En consecuencia, la referida suma correspondiente al ejercicio coincidente con el año civil de 1987, no acata las exigencias previstas en el primer numeral del Decreto N° 922 del 4 de diciembre de 1985, antes citado, por cuanto no cumple con el plazo en él exigido, tal como se desprende del análisis de los recaudos cursantes en el expediente administrativo, consignado por la representación fiscal ante el tribunal de instancia.

Adicionalmente y atendiendo al criterio esgrimido en la sentencia antes citada, esta Sala juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, pero cabe agregar que en el supuesto negado que estuviesen o fueran incluidos los llamados fondos

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de activos líquidos y mesas de dinero en el numeral 1 del Decreto, tampoco la condición del plazo no menor de noventa (90) días es cumplida por la cantidad determinada en el reparo efectuado por la Administración Tributaria.

Cualquier interpretación diferente a ésta del mismo numeral indicado, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, figura que contravendría el principio de legalidad previsto en el artículo 236 de la Constitución de 1961, y desarrollado específicamente en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicables al presente caso en razón de su vigencia temporal, (hoy artículo 314 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001).”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 03.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Maquinarias VENEQUIP, C.A.No. 00143

El criterio del legislador para exonerar del impuesto sobre la renta los depósitos a plazos fue proteger el ahorro, independientemente de la forma o instrumento escogido por los ahorristas para tal fin.

Así, a los fines de decidir este punto, considera esta Alzada necesario transcribir el contenido del artículo Io del Decreto Nro. 900 de fecha 12 de diciembre de 1980 y del Decreto Nro. 922 del 4 de diciembre de 1985, vigentes para ese momento:

Decreto Nro. 900:

“Artículo I o Se exoneran del impuesto sobre la renta los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menores de noventa (90) días efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes especiales (...) ”.

Decreto Nro. 922:

“Artículo 1° Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días,


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efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes especiales (...). ”

De las normas precedentemente transcritas se desprende que el criterio del legislador para exonerar del impuesto sobre la renta los depósitos a plazos fue proteger el ahorro, independientemente de la forma o instrumento escogido por los ahorristas para tal fin, es decir, sin discriminar depósitos de ahorro a la vista, bonos de ahorros, bonos financieros, participaciones, bonos quirografarios, plazos fijos entre otros; sino que limitó la procedencia de dicha exoneración a la duración de un lapso mínimo de noventa (90) días.

Ahora bien, advierte esta Sala que en el dictamen pericial efectuado sobre la causa de autos, se concluyó que “Los ingresos por intereses sobre depósitos a plazos no menores de noventa (90) días declarados como no grava bles para los ejercicios 1985 y 1986 por los montos respectivos de Bs. 1.090.333,778 y Bs. 3.152.812,14, corresponden a derechos adquiridos por Maquinarias Venequip, S.A., en la cartera de inversiones de las instituciones financieras señaladas en este informe, entre otras, la cual está conformada por instrumentos financieros tales como: certificados de depósitos a plazos mayores de noventa (90) días; Bonos Quirografarios, Certificados de Ahorros, Bonos de la deuda Pública Nacional, Mesas de Dinero, cuyos intereses estaban exonerados de acuerdo a los decretos ejecutivos Nros. 900y 922 de fechas 12-12-80 y 04-12-85, respectivamente. Y aquellos menores de ese plazo están representados en una masa monetaria conformada por la cartera de inversión de las respectivas instituciones financieras, cuyo rendimiento estaba exonerado del pago del impuesto sobre la renta

Aunado a lo anterior, esta Alzada constata que en los folios 138 al 141 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial constan los referidos instrumentos financieros en los cuales se indica expresamente lo siguiente: “MONTO DE LA PARTICIPACIÓN ADQUIRIDA EN LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS (CERTIFICADOS DE DEPÓSITO, BONOS QUIROGRAFARIOS Y OTROS INSTRUMENTOS EMITIDOS CONFORME A LA LEY GENERAL DE BANCOS Y OTROS INSTITUTOS DE CRÉDITO) EXONERADOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

A continuación se detallan dos de los documentos: “ 1) Certificado N° 013036, PLAZO DE PARTICIPACION: 151 días, MONTO TOTAL DE LA PARTICIPACIÓN: Bs. 30.000.000,00, 2) Certificado N°005587, PLAZO DE PARTICIPACION: Cali, MONTO TOTAL DE LA PARTICIPACIÓN: Bs. 12.000.000,00’’.

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De esta forma, emerge claro que en el caso concreto la contribuyente de autos gozaba de la exoneración del impuesto sobre la renta por depósitos a plazos. Así se declara.

4.5. Bonos Cero Cupón.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 12.02.2003Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BANCO PROVINCIAL S.A. BANCO UNIVERSAL actuando como sucesor del BANCO LARA S. A. BANCO UNIVERSAL N ° 00218

La exoneración prevista en el Decreto N° 2.637, no era aplicable a la ganancia o rendimiento de los Bonos Cero Cupón, por cuanto la emisión de dichos bonos no constituía una operación de crédito público.

“Este punto, sometido a decisión de esta Sala, es de mero derecho, pues se trata de la interpretación de las normas contenidas en el Decreto de Exoneración N° 2.637, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.121 de fecha 23 de diciembre de 1988 y su aplicación a los ingresos provenientes de los Bonos Cero Cupón emitidos por el Banco Central de Venezuela, declarados por la contribuyente como ingresos exonerados en sus ejercicios fiscales correspondientes al impuesto sobre la renta coincidentes con los años civiles 1992 y 1993.

A objeto de analizar la exoneración prevista en el mencionado Decreto, es preciso hacerlo en concordancia con las disposiciones contenidas en los artículos 3 y 49 de la Ley Orgánica de Crédito Público de 1983, vigente para los ejercicios reparados, que regulan las operaciones de crédito público, y en los artículos 1 y 2 de la Ley del Banco Central de Venezuela, que establecen su naturaleza y el carácter de sus actividades.

De conformidad con la norma contenida en el artículo Io del citado Decreto N° 2.637, gozan de exoneración del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos que perciban las instituciones financieras por concepto de


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su participación en las operaciones reguladas por la Ley de Crédito Público. Siendo los Bonos Cero Cupón títulos de créditos emitidos por el Banco Central de Venezuela, habrá que determinarse si tales operaciones del instituto emisor, están reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público.

En este sentido, dicha Ley señala en su artículo 3o los requisitos que deben reunir las operaciones de crédito público, a saber: 1 °) arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas y 2o) atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

Los Bonos Cero Cupón constituyeron un instrumento de crédito utilizado por el Banco Central de Venezuela con el fin de cumplir con su objeto, expresamente establecido en el artículo 2° de la Ley que regula sus actividades, cuando señala:

“El Banco Central de Venezuela tendrá como finalidades esenciales crear y mantener condiciones monetarias, crediticias y cambiarías favorables a la estabilidad de la moneda, al equilibrio económico y al desarrollo ordenado de la economía, así como asegurar la continuidad de los pagos internacionales del país, y a tal efecto le corresponde:

1. Regular el medio circulante y en general promover la liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país.

2. Procurar la estabilidad del valor interno y externo de la moneda...”.

La finalidad del Banco Central al emitir los Bonos Cero Cupón, fue la de regular el volumen de dinero existente en el mercado y así cumplir con las obligaciones de control destinadas a la consecución de los objetivos de política monetaria previstas en las normas antes transcritas al “regular el medio circulante y en general promover la adecuada liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país”. Sin embargo, este mecanismo del Banco Central no constituye una “operación de crédito público”, por cuanto no reúne todos los requisitos concurrentes señalados en la norma contenida en el artículo 3o de la Ley de Crédito Público, arriba transcrito.

Al contrario de lo argumentado por los apoderados de la contribuyente, de que “el Banco Central de Venezuela ... es un ente público; por consiguiente, las operaciones de endeudamiento que realiza son operaciones de crédito público, ...”, ello no es así, porque aunque pudiera entenderse que al retirar circulante del mercado con el fin de disminuir la liquidez para evitar el aumento de la inflación y fuga de divisas, se atiende a casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional, el dinero obtenido por el Banco Central de Venezuela,

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como consecuencia de la colocación de los Bonos Cero Cupón, no pasa a cubrir necesidades de tesorería sino que ingresa directamente al patrimonio del Banco Central, lo que implica que la operación no cumple con uno de los requisitos concurrentes señalados en la Ley de Crédito Público, cual es el de “ ..y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, donde la conjunción “y” hace imperativa la condición de cubrir tales necesidades.

Es evidente que el crédito público persigue un objetivo financiero, la obtención de recursos o ingresos extraordinarios, entre otros, mediante la emisión de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo; en cambio, al vencimiento de los bonos cero cupón, el Banco Central rescataba esa obligación entregando una cantidad de dinero mayor de la que percibió en la oportunidad de su colocación, de lo cual la Sala infiere que cuando el Banco Central emitía los mencionados bonos no lo hacía con la finalidad de adquirir fondos financieros, lo que sí constituye uno de los objetivos principales de las operaciones de crédito público.

En consecuencia, la exoneración prevista en el Decreto N° 2.637 no es aplicable a la ganancia o rendimiento de los Bonos Cero Cupón, por cuanto la emisión de dichos bonos no constituye una operación de crédito público, ya que, éstas tienen por objeto “arbitrar recursos o fondos para realizar obras productivas, atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, según lo establece el artículo 3o de la Ley Orgánica de Crédito Público.

Por las razones expuestas, esta Sala declara procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente Banco de Lara S.A., cuyo actual sucesor es el Banco Provincial S.A. Banco Universal, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992 y 1993, por concepto de ingresos gravables obtenidos por Bonos Cero Cupón. Así se decide.”

4.6. Bonos Bradv.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 10.01.2008 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: INVERWORLD SOCIEDAD DE CORRETAJE, C.A.N° 00022


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Las comisiones recibidas por la intermediación con Bonos Brady en la Bolsa de Valores de Caracas, no se encontraban exentas del impuesto sobre la renta.

“Previa a la consideración de si los enriquecimientos obtenidos por las operaciones con Bonos Brady, se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, debe la Sala establecer el origen y la naturaleza jurídica de los mencionados bonos.

Para el 28 de febrero de 1990, la República de Venezuela se encontraba bajo el inminente vencimiento de su deuda pública externa, calculada en la cantidad de diecinueve mil ochocientos setenta y cuatro millones setenta mil cuatrocientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América ($ 19.874.070.431,00), por lo que debía cancelar sus compromisos con la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público.

Vista esta situación, la República acordó la emisión de bonos de la deuda pública externa, con el objetivo de refinanciar los compromisos adquiridos válidamente por el Estado, todos enmarcados en el Plan de Financiamiento-1990 de fecha 25 de junio de 1990, como el conjunto de proposiciones y opciones ofrecidas por la República a los miembros de la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público, recogidos sumariamente en el artículo 3 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de septiembre de 1990, comúnmente denominada Ley de Refinanciamiento.

El artículo 5 de la mencionada Ley estableció los distintos tipos de bonos que podía emitir:

“Artículo 5o Los bonos emitidos de conformidad con la presente ley podrán ser: nominativos o al portador, colocados a su valor par, con descuento o con prima; rescatados antes de su vencimiento mediante sorteo o adquisición en el mercado o la combinación de ambos sistemas. De ser al portador podrán ser inscritos en cualquier Bolsa de Valores en Venezuela o en el Exterior y utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier tributo nacional”.

En el marco de la mencionada Ley, se dictó el Decreto Ejecutivo N° 1.317 de fecha 3 de diciembre de 1990, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.607

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de la misma fecha, mediante el cual se ordenó la emisión de Bonos a la Par por la cantidad de siete mil cuatrocientos noventa millones de dólares ($7.490.000.000.00); Bonos de Descuento por la cantidad de mil doscientos setenta millones de dólares ($ 1.270.000.000,00); Bonos de Reducción Temporal de Intereses por la cantidad de dos mil novecientos setenta millones de dólares ( $ 2.970.000.000,00); Bonos de Dinero Nuevo por la cantidad de cuatrocientos ochenta y ocho millones de dólares ($ 488.000.000,00); y los Bonos de Conversión por la cantidad de seis mil cien millones de dólares ($6.100.000.000.00), todos denominados Bonos Brady.

En relación a la naturaleza jurídica de los Bonos Brady, conviene advertir que son títulos valores emitidos en moneda extranjera por el país, destinados al refinanc¡amiento de la deuda pública externa, y que deben su nombre al programa de refinanciamiento propuesto por Nicholas Brady, Secretario del Tesoro de los Estados Unidos de América.

Ahora bien, respecto a la exención de los enriquecimientos obtenidos por la contribuyente por las operaciones con los Bonos Brady, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis para el ejercicio 1996, establece:

“Artículo 64. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley. .. .omissis...

La exención que reclama la contribuyente y que niega la Contraloría General de la República, se encuentra prevista en el artículo 12 de la Ley de Refinanciamiento que establece:

“Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Timbre Fiscal.”.

La contribuyente alegó el falso supuesto de derecho, por falta de aplicación del artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Extema.

En cuanto al falso supuesto de derecho, la doctrina ha establecido que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

De acuerdo con lo afirmado por la Contraloría General de la República, no desvirtuado por la contribuyente, ésta realizó durante el año 1996, ope


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raciones de Bonos Brady en la Bolsa de Valores de Caracas, conforme a las autorizaciones emitidas por sus clientes, registradas contablemente a precio de mercado nacional y a tasa de cambio libre.

Para la Sala esta afirmación del Organismo Contralor es suficiente para afirmar que las operaciones realizadas por la contribuyente en la Bolsa de Valores, no se encuentran exentas del impuesto sobre la renta, ya que se trata de comisiones recibidas por intermediación en las operaciones autorizadas en la Ley de Refinancimiento, siendo que el artículo 12 eiusdem permite la exención del capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y las que realice el Banco Central de Venezuela, no concediéndose la dispensa del pago del tributo en los casos de intermediación en las mencionadas operaciones, tal como lo hizo la contribuyente. Tampoco la contribuyente demostró que era acreedora de los mencionados bonos, que le hubiese permitido gozar de la exención, por cuanto su labor se limitó a realizar las operaciones con los Bonos Brady, bajo las autorizaciones emitidas por sus clientes, tal como lo señaló el Organismo Contralor y no impugnado por la contribuyente.”

4.7. Determinación Enriquecimientos Exentos o Exonerados.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 16.04.2008 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: MARAVEN, S.A. (hoy PDVSA Petróleo y Gas, S.A.)N °00454

Los costos y deducciones deben imputarse proporcionalmente entre los ingresos brutos gravables y los exonerados.

“Conforme a esta disposición a los fines de la determinación de los enriquecimientos exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarán las normas determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.

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Esas normas están referidas a: i) el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 en cuanto al enriquecimiento neto y disponible, obtenido en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país; ii) el artículo 2 eiusdem que considera enriquecimientos netos a los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por dicha ley; iii) el artículo 16 de la ley en referencia que considera ingresos brutos del contribuyente el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividendos, regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario de la ley; iv) el artículo 33 eiusdem que considera como costos, para su sustracción de los ingresos brutos resultando la renta bruta, aquellos que se obtengan de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos, la misma Ley establecerá normas de determinación y 5) el artículo 39, que califica como gastos que han de sustraerse de la renta bruta para alcanzar el enriquecimiento neto, las deducciones que el mismo artículo señala, normales y necesarias hechas en el país con el objeto de producir la renta. (Vid. Sentencia No. 02306 del 24 de octubre de 2006).

De manera que, de acuerdo a estas normas determinantes del enriquecimiento neto gravable, a los ingresos brutos definidos por la propia ley, deben restarse los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados, para obtener así como resultado la renta bruta, a la cual se le sustraerán las deducciones previstas por la ley, con el fin de obtener el enriquecimiento neto sobre el que se le aplicará el gravamen correspondiente. (...)

Del examen efectuado a los resultados del informe pericial antes citados, resulta importante advertir que la experticia contable evacuada no precisó el método empleado por la contribuyente para la distribución de costos y deducciones entre los ingresos brutos gravables y los exonerados, producto de los depósitos de fondos en bancos efectuados durante el período fiscal coincidente con el año civil de 1990, simplemente se circunscribió a señalar los montos de costos y gastos adquiridos por la empresa reparada, sugiriendo una forma de cálculo que no tiene basamento legal ni fundamento contable razonado, que permitiera a esta Sala constatar la repartición proporcional entre unos y otros conceptos.

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En atención a lo antes expuesto y de la revisión de los actos impugnados, esta Alzada considera que los apoderados judiciales de la contribuyente no demostraron suficientemente el procedimiento empleado para la distribución de los costos y deducciones, a fin de determinar los enriquecimientos exonerados del impuesto sobre la renta, ya que se limitaron a denunciar la improcedencia del reparo consignado únicamente una experticia contable que no resultó suficiente para llevar a este órgano jurisdiccional a considerar la veracidad de sus afirmaciones.”

4.8. Determinación del Enriquecimientos Exonerado.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 25.01.2012 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO)No. 00032

La porción del enriquecimiento que le debe ser exonerada a la contribuyente no está limitada en forma alguna por la inversión hecha en la Planta anticontaminante sino a la formula expresamente prevista en el Decreto de exoneración.

La base legal del beneficio de la exoneración está prevista en el artículo 14 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 que dispone:

“Artículo 14.- El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:

3° Los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que considere de particular importancia para el desarrollo económico nacional o que generen mayor capacidad de empleo, así como también los enriquecimientos derivados de las industrias que se establezcan en determinadas regiones del país, o que se trasladen desde zonas congestionadas o apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente; y los provenientes de exportaciones de productos agrícolas, pecuarios o manufacturados en el país ”, (Resaltado de la Sala).

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La referida exoneración de impuesto a los enriquecimientos por la aplicación de métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, fue regulada en el Decreto N° 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 32.798 del 26 de agosto del mismo año, el cual estableció:

“Artículo 5.- Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exonerados del pago del impuesto sobre la renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante. Para el cálculo de dicha exoneración se aplicará a la renta neta de ese ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta

Evidencia la Sala de las disposiciones antes citadas, que carece de fundamento el rechazo formulado por la Administración Tributaria de la porción del enriquecimiento solicitado como exonerado de impuesto por la contribuyente, ya que de éstas no se desprende que “...si el cálculo efectuado por los contribuyentes excediera del costo total de la inversión, ésta debía ajustarse al monto de la misma...”, como erróneamente lo afirmó la representación fiscal, ya que dicha consecuencia jurídica no está prevista en las normas comentadas.

Así lo ha reconocido la Sala en un caso similar al de autos, al expresar:

“En esta materia la Sala considera que la negativa de la exoneración por Bs. 32.534.420,44 que le hace la Fiscalización a las mencionadas contribuyentes, no tiene base legal alguna. E l mecanismo para calcular esta exoneración está previsto expresamente en el segundo aparte del artículo 5 o del Decreto No. 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, y no está limitada en form a alguna por la inversión hecha por la contribuyente en la Planta anticontaminante. En efecto dice así la norma en cuestión:

‘Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante.

Para el cálculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos


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fijos, que no sean terrenos ni edificaciones destinados a la producción de la renta ’.

De manera que para calcular la correspondiente exoneración, debe relacionarse, es decir, dividirse el monto de la inversión efectuada en la planta construida, que es un activo fijo de la empresa, con el valor en libros de la totalidad de los activos fijos de la contribuyente, excluidos terrenos y edificaciones. El porcentaje que así resulte debe aplicarse luego a la renta neta gravable del ejercicio para obtener así el monto exonerado.

En el caso de autos, la inversión en el sistema anticontaminante fu e de Bs. 9.928.279,36, y el valor de los activos fijos totales de la empresa, excluidos terrenos y edificaciones, fu e de Bs. 227.160.642,09. Ahora bien, al dividir aquella cantidad entre ésta se obtiene un porcentaje de 4,370598, lo que significa que la Planta anticontaminante solo representa un 4,37 % de los activos fijos totales de la mencionada contribuyente; seguidamente al multiplicar dicho porcentaje (4,37 %) por la renta neta del ejercicio, que fu e de Bs. 744.392.882,57, resulta una cantidad de Bs. 32.534.420,44, que es la porción de la renta neta que le debe ser exonerada a la contribuyente en el ejercicio reparado por haber construido dicha planta anticontaminante. Por ende, la Sala juzga la procedencia de la exoneración pretendida por la contribuyente por tal concepto y montos. Así se declara. [Vid. sentencia número 00647 del 16 de mayo de 2002, caso: Cervecería Polar C.A. y Cervecería Polar del Centro C.A. (CEPOCENTRO) (Grupo Consolidado)].

En el caso de autos, la inversión en el sistema anticontaminante fue de Bs. 9.928.279,36, y el valor de los activos fijos totales de la empresa, excluidos terrenos y edificaciones, fue de Bs. 288.236.461,46, importes no cuestionados por el Fisco Nacional. Ahora bien, al dividir aquella cantidad entre ésta se obtiene un porcentaje de 3,444491, lo que significa que la Planta anticontaminante solo representa un 3,444491 % de los activos fijos totales de la mencionada contribuyente; seguidamente al multiplicar dicho porcentaje por la renta neta del ejercicio, que fue de Bs. 585.001.992,97, resulta una cantidad de Bs. 20.150.340,99, que es la porción del enriquecimiento que le debe ser exonerada a la contribuyente en el ejercicio reparado por haber construido dicha Planta Anticontaminante. Por ende, la Sala juzga la procedencia de la exoneración pretendida por la contribuyente por tal concepto y montos, confirmando en este aspecto la sentencia apelada. Así se declara.

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4.9. Pérdida de la Exoneración por Incumplimiento de Deberes Formales.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 02.10.2002Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CENTRO INTERNACIONAL DE EDUCACION Y DESARROLLO (CIED).N ° 01190

El incumplimiento de los deberes formales previstos en el Decreto que otorga la exoneración apareja la pérdida del beneficio fiscal.

“Al respecto, la Sala observa que en el caso de autos, el Ejecutivo Nacional puede subordinar la exoneración a determinados requisitos obligatorios, los cuales deberán ser establecidos en el decreto de exoneración, en virtud de la facultad de someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos, tal como se lee en el último aparte del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 1982.

Ahora, del análisis de cada uno de los literales del artículo 3o del Decreto N° 1992, se evidencia que las obligaciones se activan en tiempos diferentes, o sea, existen unos supuestos de hecho que imponen, en un momento determinado la obligación a los representantes de las instituciones beneficiadas, a cumplir con lo que se les exige. Por ejemplo, en el literal a), la obligación de registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda con el fin de que se expida la certificación correspondiente; el literal b), sólo se activará la obligación de informar a la administración tributaria, treinta (30) días siguientes a la fecha que ocurra la transmisión del bien a título gratuito u oneroso; y el literal c), establece la obligación de presentar la constancia de la declaración de rentas a la Dirección de Control Fiscal, la cual se activará dentro de los veinte (20) días después que se presente la referida declaración ante la Administración de Hacienda de la región respectiva. Ahora, si el beneficiario disfruta de la exoneración desde el año que fue otorgada la dispensa (1988), esta última debe realizarse los cinco años que dura el beneficio, tal como lo establece el artículo 6o del Decreto No. 1992.


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En tal sentido, la obligación de cumplir nace cuando se produce la situación y el tiempo que describe los literales, con la consecuencia jurídica respectiva. Ahora bien, si el beneficiario cumple con el deber de registrarse, de informar y presentar ante la dirección competente la documentación que se le exige, se mantiene la dispensa del pago del tributo, caso contrario, pierde el beneficio de la exoneración. En consecuencia, se requiere del beneficiario de la exoneración cumplir en forma concurrente con todos los requisitos exigidos en el artículo 3o del Decreto No. 1992.

Tanto es así, que si el contribuyente cumple con los supuestos establecidos el primer año, y al segundo omite presentar la declaración de rentas definitivas ante la Dirección de Control Fiscal, tal como lo indica el literal c) del artículo 3o del Decreto No. 1992, pierde el beneficio para ese ejercicio y los dos años siguientes (artículo 4o eiusdem), mas no para el año que cumplió con lo ordenado.

Es importante considerar que aún cuando aparece expresamente la consecuencia del incumplimiento de estos requisitos en el artículo 4o del Decreto No. 1992, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, como ley marco de la exoneración, en el Parágrafo Tercero de su artículo 14, impone el estricto cumplimiento de las obligaciones, no sólo las establecidas en la ley y su reglamento vigentes para la época, sino las del decreto donde se establezca el beneficio.

En razón de lo anterior, el incumplimiento de uno los requisitos establecidos en el artículo 3o eiusdem, trae como consecuencia la pérdida del beneficio de la exoneración. Así se declara.

Ahora corresponde a la Sala determinar si los requisitos establecidos en al artículo 3o del Decreto No. 1992, representan “deberes formales” y sí por esa cualidad no pueden producir la pérdida del derecho de la exoneración.

Al respecto, esta Sala confirma lo señalado en la sentencia del a quo en cuanto a que “no puede corresponder al intérprete ni al funcionario que aplica el decreto y que está desprovisto de autorización a estos efectos, dividir ese conjunto de disposiciones de igual jerarquía jurídica en esas dos categorías y concluir que determinadas disposiciones constituyen “deberes formales”, de cuyo cumplimiento no depende necesariamente la urgencia o disfrute de la exoneración” . Por lo tanto, si los requisitos establecidos en el referido artículo coinciden con la cualidad de ser deberes formales, es la propia norma la que impone su importancia, donde su incumplimiento acarrearía la pérdida de la exoneración. Así se declara.

Aplicando todo lo anteriormente analizado al presente caso, y considerando que la sentencia recurrida expresa en forma clara, positiva y precisa con arreglos de la pretensión deducida, esta Sala confirma lo señalado en la sentencia del a quo, la cual determinó que era improcedente la referida solicitud de exoneración, por cuanto los representantes de la sociedad CENTRO INTERNACIONAL DE EDUCACIÓN Y DESARROLLO (C.I.E.D.) no presentaron, conforme a lo exigido en el literal c) del artículo 3o del Decreto No. 1.992 de fecha 10 de febrero de 1988, la constancia de la declaración de rentas definitivas, por los enriquecimientos no exonerados y exonerados, a la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, después de presentada la misma ante la Administración de Hacienda de la Región respectiva en los ejercicios fiscales 01-01-89/31-12-89 y 01-01-90/31-12-90, y no informaron la transmisión a titulo gratuito de un bien (un controlador programable Master Piere 100, marca Asea Brown Bove- ri), conforme a lo estipulado en el literal b) del referido artículo, en el ejercicio fiscal 01-01-90 al 31-12-90, teniendo esto como consecuencia, conforme a lo establecido en el Parágrafo Tercero del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y el artículo 4o del No. 1992, la pérdida del beneficio de la exoneración. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levys Ignacio Zerpa Fecha: 10.11.2004 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: RAFAEL MARIA VÁSQUEZ BENÍTEZ.N° 02081

La pérdida de la exoneración por el incumplimiento de deberes formales no constituye una sanción.

“Como puede verse, se trata de un caso de exoneración de impuesto sobre la renta, respecto a los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas, cuya ejecución está regulada por las normas previstas en el Decreto Presidencial N° 2.269 de fecha 29 de junio de 1988, aplicable al ejercicio fiscal reparado, que específicamente en su artículo 3o establece:


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"Artículo 3°.- Perderán esta exoneración los beneficiarios que no den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en este Decreto, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus disposiciones reglamentarias y las legislaciones que regulen las actividades agropecuarias, de la pesca y la explotación de bosques y selvas, durante el ejercicio del cual se trate, extensivo a los dos ejercicios subsiguientes. ”

Ahora bien, la norma transcrita contempla la pérdida del beneficio de exoneración de impuesto previsto en el citado Decreto, cuando no se cumplan las obligaciones en él establecidas y en los cuerpos normativos allí indicados, vale decir, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido dicho beneficio.

En este sentido, la Sala advierte que la referida pérdida no tiene carácter punitivo, visto que no es un castigo o sanción, sino el resultado o consecuencia de no cumplir con unos requisitos de procedencia que establece -en este caso- el referido decreto. Además, siendo la exoneración una dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley, por razones de política fiscal, se justifica que tales beneficios sean sometidos a unas exigencias de estricto cumplimiento, so pena de perderlo, donde el beneficiario tiene la posibilidad de acogerse o no al mismo. Por ello, se desestima la pretensión del solicitante al afirmar el carácter sancionatorio del rechazo de la exoneración de impuesto solicitada, por incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. Así se declara.

Resuelto el precedente asunto, debe la Sala conocer del alegato del recurrente relativo al falso supuesto de hecho en que, a su decir, incurrió la Administración Tributaria. A este efecto, se observa que por cuanto el denunciado vicio está relacionado con el pronunciamiento que esta alzada haga respecto al fondo debatido, no será sino después de resuelto este que se pronunciará sobre la existencia del vicio denunciado, sobre cuyo particular observa:

Improcedencia de la exoneración de impuesto.

Al respecto, el recurrente sostiene que como productor agropecuario que es, tiene derecho al beneficio de la exoneración prevista en el supra citado Decreto Presidencial N° 2.269. Por su parte, la representación fiscal rechaza la procedencia de tal beneficio, por cuanto afirma que el solicitante no cumplió con el requisito previsto en el literal a) del artículo 2o del referido decreto.

Ahora bien, a fin de resolver sobre la controversia planteada, la Sala estima necesario transcribir la normativa pertinente en materia de exoneraciones.

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En este orden, los artículos 5 y 66 del Código Orgánico Tributario de 1983, establecían:

“Artículo 5. En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas.”... Omissis ...

“Artículo 66. La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La Ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos.”

Por su parte, el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinaria, señalaba:

“El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:

1. Los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.”... Omissis ....”

PARAGRAFO SEGUNDO: En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que éstos quedan sometidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional.”

PARAGRAFO TERCERO: Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde.... Omissis ...

PARAGRAFO SEPTIMO: El Ejecutivo Nacional sólo podrá establecer exoneraciones de carácter general, para ciertas regiones, actividades o situaciones y no para determinados contribuyentes en particular.”

En desarrollo de la anterior normativa, el Ejecutivo Nacional emitió el Decreto N° 2.269, de fecha 29 de junio de 1988, publicado en la Gaceta Oficial N° 33.997 de la misma fecha, el cual dio creación a la exoneración en estudio,


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en idénticos términos como fue concebida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, supra transcrita. Asimismo, contemplaba los requisitos y condiciones en que debía otorgarse dicho beneficio, en los siguientes términos:

“Artículo 2°.- Los beneficiarios de esta exoneración deben:

a) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual asignará el número de registro correspondiente, previa la presentación de los documentos respectivos.

La solicitud de inscripción a estos efectos puede ser consignada en las Administraciones Regionales respectivas.

b) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de esta exoneración, en el formulario autorizado a tales fines por la administración tributaria, dentro del lapso previsto en el Reglamento para la presentación de la declaración definitiva.”

Así, se desprende de los parágrafos transcritos que el beneficio de la exoneración lo informa el principio de la generalidad, concedido por el Ejecutivo Nacional en los casos establecidos por la Ley, para todos aquellos contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos señalados en la misma y cumplan con los requisitos exigidos por ésta.

En el caso que nos ocupa y de las actas procesales que conforman este expediente, se advierte que la cualidad de productor agropecuario no es objeto de debate por las partes intervinientes en este juicio. La litis está circunscrita a precisar el cumplimiento, por parte del solicitante, de los requisitos exigidos por el referido decreto.

En este sentido, se observa que el solicitante en su recurso (anexo marcado “D”), afirma haber dado cumplimiento a lo exigido en el artículo 2o del referido decreto, al señalar que “... en fecha 29 de diciembre de 1988, presenté por ante el ciudadano Director de Control Fiscal, Ministerio de Hacienda, Región Los Andes, los recaudos exigidos por esa Administración para proceder a registrarme como beneficiario de la exoneración del pago del impuesto sobre la renta ...”, conforme aparece al pie de la referida solicitud.

En cuanto al segundo requisito, previsto en el literal b) del señalado artículo, es decir, la obligación de presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de la exoneración (anexo marcado “C”), sostiene que

di cabal cumplimiento a tal obligación, tal como se evidencia de la presentación de mi Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al

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ejercicio del 01-01-90 al 31-12-90, en el Formulario No. H-81 03169, Declaración de Rentas Exoneradas, D-206 N-Personas Naturales ...”

Así, de las actas procesales puede afirmarse que ciertamente el solicitante- recurrente consignó en autos, en el lapso procesal respectivo, los originales de los documentos arriba indicados, para demostrar la observancia de los requisitos exigidos en el supra transcrito decreto exoneratorio. En este sentido, analizados como fueron cada uno de ellos, encuentra la Sala que el referido requisito contenido en el literal a) que aquí se cuestiona, se corresponde con una solicitud de exoneración dirigida y consignada, tal y como lo señaló el beneficiario, al Director de Control Fiscal de la Región Los Andes, donde se indica haber acompañado todos los requisitos exigidos por esa Administración, lo cual no fue objetado por dicha Administración; además, que existe una planilla en copia simple denominada “Registro de beneficiarios de la exoneración del pago de impuesto sobre la renta originada de los enriquecimientos provenientes de las actividades agrícolas.. .” referidas al mencionado decreto, donde se puede observar que en la misma quedaron sentados los datos iden- tificatorios del solicitante, por lo cual se desprende que se corresponde con la formalización del trámite exigido en dicho decreto, y en la que aparece un sello que muestra la misma fecha de la solicitud y un número en manuscrito, que entiende la Sala se refiere al registro de control de recepción de la solicitud.

En consideración a lo antes expuesto, se pudo advertir que los recaudos promovidos por el solicitante, supra descritos, conforman la exigencia prevista en el literal a) del artículo 2o del aludido Decreto N° 2.269, pues se observa que efectivamente el solicitante, en fecha 29 de diciembre de 1988, dirigió su petición ante el órgano competente de la Región Los Andes, para que como beneficiario de la exoneración del pago de impuesto sobre la renta lo registraran en la mencionada Dirección, asimismo, anexó conjuntamente con dicha solicitud los recaudos que la misma Administración le requirió, indicándole en la citada planilla el N° 0000116, como control de ese registro.

En razón de lo anterior, se evidencia que el recurrente sí dio cumplimiento al requisito concurrente contenido en el literal a), del artículo 2o del citado decreto, lo que es suficiente para conceder la exoneración de la renta solicitada, por lo cual, contrariamente a lo pretendido por la Administración Tributaria, no se considera gravable la renta obtenida por la contribuyente en el ejercicio reparado. Consecuente con lo expuesto, forzoso resulta para esta Sala declarar que dicha Administración sí incurrió en el vicio de falso supuesto en tal sentido denunciado. Así se declara.”


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Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 03.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Carrocerías Ureña, C.A.No. 00142

El incumplimiento de un deber formal no puede privar sobre la intención superior del Ejecutivo Nacional al exonerar del pago del impuesto sobre la renta a los contribuyentes.

Sobre el particular, considera pertinente esta Máxima Instancia hacer ciertas precisiones acerca del beneficio de exoneración de impuestos.

En materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria según el cual sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales y únicamente en ella se pueden establecer los términos y condiciones para su procedencia.

A su vez, el artículo 2o, numeral 2 del Decreto Nro 3.027 de fecha 30 de julio de 2004, dispone lo siguiente:

“Artículo 2". Para el goce del beneficio establecido en el numeral 1 del artículo 1 ° del presente Decreto [exoneración del pago del impuesto sobre la renta], los sujetos pasivos deberán cumplir las siguientes condiciones:

1. Realizar inversiones anuales a partir del ejercicio fiscal del año 2006 (...).

2. Dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos exigidos en el presente Decreto, así como las previstas en el la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables”. (Agregado de esta Sala).

Por su parte, la primera Disposición Final del citado Decreto establece:

“Primera.- El incumplimiento de los requisitos y obligaciones previstas en el Capítulo II de este Decreto ocasionará la pérdida del beneficio de exoneración, considerándose gravados los enriquecimientos netos correspondientes al ejercicio fiscal en el que se hubiere producido el incumplimiento, así como los obtenidos en los sucesivos ejercicios, sin perjuicio de las facultades de fiscalización y de las sanciones que puedan corresponder de

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conformidad con las disposiciones del Código Orgánico Tributario y demás normas aplicables.(omissis)” .

Ahora bien, en el caso concreto observa la Sala que el aludido Decreto Nro. 3.027, por el cual se concedió el beneficio de exoneración del pago de impuesto sobre la renta respecto de los enriquecimientos netos gravables obtenidos por personas naturales y jurídicas en jurisdicción de los Municipios Bolívar, García de Hevia y Pedro María Ureña del Estado Táchira, fue dictado por el Ejecutivo Nacional el 27 de julio de 2004 y publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.991 el 30 de julio de 2004. En dicho instrumento normativo se establecieron una serie de requisitos para la procedencia de la referida exoneración, específicamente, como antes se citó, dar cumplimiento a todas las obligaciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables (vid. artículo 2o, numeral 2).

En este orden de ideas, es oportuno destacar que el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, exige a los contribuyentes llevar en forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y registros que esa Ley determine; asimismo, el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, cataloga los ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables.

Aunado a lo anterior, de las Resoluciones de Imposición de Sanción signadas con letras y números GRTI/RLA/DF/5055000197 y GRTI/RLA/ DF/5055000198 de fecha 28 de junio de 2005 yGRTI/RLA/DF/3649/2007- 00282 del 31 de mayo de 2007, que sirvieron de fundamento de la Providencia impugnada, deriva que la contribuyente incumplió con el deber formal de llevar los libros contables con las formalidades y condiciones establecidas en las normas correspondientes y emitía facturas de ventas por medios automatizados que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos “9 / de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 145 numeral 2 del Código Tributario

Sin embargo, esta Alzada estima necesario resaltar que el propósito de la exoneración establecida en el referido Decreto Nro. 3.027, es promover e impulsar el bienestar de los centros poblados en las fronteras y, en especial, en los Municipios Bolívar, García de Hevia y Pedro María Ureña del Estado Táchira.

En efecto, a través del referido incentivo fiscal el Ejecutivo Nacional persigue la creación de condiciones favorables, para que los pobladores de los


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territorios más apartados de la Capital tengan mejor calidad de vida y empleos dignos, es decir, acordes a un Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia.

En sintonía con lo señalado, al ser uno de los fines primarios del Estado venezolano el desarrollo de la persona, el respeto a su dignidad y la promoción de la prosperidad y bienestar del pueblo, esta Sala considera que todas las medidas adoptadas para la consecución de valores tan elevados como los descritos, deben revestir permanencia y sólo ser revocadas por otras disposiciones que garanticen el cumplimiento de esos mismos principios, previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por tal motivo, se advierte que el incumplimiento de un deber formal como lo es no llevar los libros contables con las condiciones establecidas en las normas correspondientes y emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos establecidos, no puede privar sobre la intención superior del Ejecutivo Nacional al exonerar del pago del impuesto sobre la renta a los contribuyentes de los Municipios antes mencionados.

Así, a criterio de esta Alzada, la consecuencia jurídica de la conducta omisiva de la recurrente de autos ya fue sancionada mediante las aludidas Resoluciones de Imposición de Sanción signadas con letras y números GRTI/RLA/ DF/5055000197 y GRTI/RLA/DF/5055000198 de fecha 28 de junio de 2005 y GRTI/RLA/DF/3649/2007-00282 del 31 de mayo de 2007; sanciones que fueron pagadas a decir de la propia Administración tributaria (folio 362 del expediente judicial).

De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes esta Máxima Instancia concluye -al igual que lo hizo el Tribunal a quo- que, en el caso de autos el incumplimiento cometido por la sociedad mercantil Carrocerías Ure- ña, C.A., no tiene la suficiente entidad para acarrear la pérdida del beneficio de exoneración del pago del impuesto sobre la renta que le ha sido conferido por el Ejecutivo Nacional por el referido Decreto Nro. 3.027.

Con base en lo expuesto, resulta improcedente la denuncia alegada por la representante judicial del Fisco Nacional, según la cual el Tribunal de la causa interpretó de manera errónea el Decreto antes señalado. Así se declara.

Por otra parte, en relación a lo expuesto por la Juez de instancia en el sentido de “que la pérdida de un beneficio no se puede hacer sin procedimiento previo”, esta Alzada debe referir que la Administración Tributaria a los fines de anular el beneficio de exoneración otorgado a la sociedad mercantil Carrocerías Ureña, C.A., estaba obligada a iniciar un procedimiento conducente a estudiar,

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verificar y concluir -si fuera el caso- con la revocatoria del referido beneficio, en cumplimiento de las garantías constitucionales del derecho a la defensa y al debido procedimiento previstas en nuestra Carta Magna; en consecuencia se estima correcta la referida declaratoria de ausencia de procedimiento.

Sobre la base de los razonamientos efectuados, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nro. 535-2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes el 17 de julio de 2009, la cual se confirma en cuanto a que incumplimiento cometido por la recurrente no tiene la suficiente entidad para acarrear la pérdida del beneficio de exoneración del pago del impuesto sobre la renta que le ha sido conferido por el Ejecutivo Nacional por el referido Decreto Nro. 3.027. Así se decide.

5. Base Imponible. Enriquecimiento.

5.1. Salario Normal.

Tribunal Supremo de Justicia Sala ConstitucionalMagistrado Ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero Fecha: 27.02.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: ADRIANA VIGI LANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO No. 301

Quedan excluidas de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial.

“En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o


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ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

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Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora. (...)

En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones - s i no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados


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constitucionales, la cual además se adecúa a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala ConstitucionalMagistrado Ponente: Jesús Eduardo Cabrera Romero Fecha: 09.03.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: ACLARATORIA CASO ADRIANA VIGILANZA GARCÍA y CARLOS A. VECCHIO No. 301

Las remuneraciones regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad), pueden constatarse de los comprobantes de pago que se emiten a los trabajadores.

“Encuentra la Sala que la decisión es precisa, clara y positiva, pues efectivamente lo accidental se contrapone a regular y permanente, por lo que - in dependientemente- del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, no puede afirmarse, como lo sostiene los representantes judiciales del SENIAT, que dicha interpretación “[...jpodría estimular la elusión (sic) fiscal”, en todo caso sería la evasión al pago de los tributos, pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del cálculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir, o de percibirse, sin que pueda existir elusión alguna proveniente del fallo ya que los pagos salariales regulares, no pueden sustituirse con bonos u otro tipo de remuneración.

Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal.

Y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares

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y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionaliza- ción, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad).

De allí que resulta redundante explicar con otras palabras o estableciendo denominaciones concretas a las remuneraciones incluidas o excluidas, pues ello depende de la regularidad o en su caso de la eventualidad con que se perciba, para la aplicación de lo estipulado en el fallo N° 301 del 27 de febrero de 2007; fallo que -contrariamente- a lo afirmado en el escrito presentado por el Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y por los demás apoderados judiciales de dicho organismo, i) no se aleja de los principios constitucionales, menos aun del referido a la igualdad social; ii) no apunta hacia un retroceso en la concepción de salario ni propende a la evasión fiscal; y iii) no lesiona la política económica y tributaria del Estado, pues si se hace una lectura detenida de su motiva, se constata que los principios que inspiran a tal decisión, son eminentemente constitucionales (justa distribución de las cargas públicas, capacidad contributiva, entre otros).

En virtud de lo expuesto, la Sala estima improcedente aclarar lo que debe entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, así como lo referido a las remuneraciones que califican a salario normal, pues ello está expresamente establecido en el fallo objeto de la presente decisión. Así se decide.”

5.2. Servicio de Intermediación de Consultorios Médicos.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 06.08.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Policlínica La Arboleda, C.A.No. 00919

La base imponible en el caso de la prestación del servicio de intermediación en el arrendamiento de consultorios médicos, será lo percibido a título de contraprestación por dicha actividad (arrendamiento), además del cobro de la comisión por intermediación.


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Ahora bien, de los elementos anteriormente señalados se desprende, por una parte, la existencia de contratos de arrendamiento celebrados entre la contribuyente y profesionales de la salud. Por la otra, los expertos dejaron constancia de que la sociedad mercantil Policlínica La Arboleda, C.A., llevó a cabo sus registros contables conforme a los términos señalados en dichos contratos, procediendo a registrar como ingresos propios aquellas ganancias percibidas por concepto de arrendamiento, sin que entrasen dentro de las mismas los ingresos que comportaban los honorarios profesionales devengados por los médicos “arrendatarios y de cortesía

De esta manera, considera la Sala que de los elementos anteriormente señalados se constata que al tratarse el caso de autos de una prestación de servicio de intermediación en el arrendamiento de consultorios médicos y demás espacios situados dentro de la sede física de la Policlínica, la base imponible a los fines de la determinación de la obligación tributaria será lo percibido a título de contraprestación por dicha actividad (arrendamiento), además del cobro de la comisión por intermediación, mas no aquellos montos por concepto de honorarios profesionales de los médicos “arrendatarios y de cortesía” que prestaban sus servicios para la fecha en la referida institución médica, por no fonnar parte de sus ingresos.

En razón de lo anterior, no encuentra esta Alzada -tal como lo sostiene el representante judicial del Fisco Nacional-, elementos que puedan determinar en qué forma la contribuyente mediante la celebración de los mencionados contratos pretendía evadir el cumplimiento de la obligación tributaria, pues tal como se desprende de lo anteriormente expuesto, los ingresos de la contribuyente no resultaron distintos a los declarados, a saber, los cobros de servicio de emergencia y hospitalización, de arrendamiento de consultorios, ingresos por servicio de laboratorio, reclamos de compañías de seguros e intereses bancarios devengados.

Ello así, observa esta Máxima Instancia que existen suficientes elementos tanto de hecho como de derecho para demostrar la ilegalidad del reparo cuestionado en este caso, incurriendo la Administración Tributaria en un error de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto impugnado, en cuanto a la supuesta omisión de créditos fiscales en que incurrió la contribuyente al detenninar su base imponible. Así se declara.

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6. Ingresos Brutos

6.1 Ingresos Reflejados en Cuentas Bancarias v Libro de Ventas

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 13.10.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Tomás Recio RecioNo. 01258

El contribuyente tiene la carga de demostrar que parte de los ingresos determinados en su cuenta corriente no están sujetos a carga impositiva alguna.

En otras palabras, el Juez de la causa afirma en su fallo que del análisis de los estados de la cuenta corriente que tenía el contribuyente en el Banco Provincial se desprende lo siguiente:

1) que la nombrada institución bancaria realizó un conjunto de abonos a favor del ciudadano Tomás Recio Recio.

2) que existe una presunción de que los abonos que aparecen con la nomenclatura “DISPO PRESTAMO” son operaciones de préstamo.

3) pero que existen “otras” operaciones que si bien -en atención a la nomenclatura empleada por el banco- a veces indescifrable, podrían tratarse de operaciones de crédito o cualquier otra que la ley permita excluir de la renta gravable, el Juez a quo las consideró ingresos gravables por no haber pruebas en el expediente en tal sentido ni haber sido impugnada la actuación fiscal.

4) Con base en lo expresado el Sentenciador declaró procedente sólo la exclusión de las operaciones de préstamos de la renta gravable.

En este orden de ideas es evidente que -por lo contrario a lo afirmado por la apoderada judicial del Fisco Nacional- el Juez de mérito lo que consideró como “ingresos gravables ” no fueron los préstamos sino a aquellas “otras ” operaciones efectuadas por el Banco Provincial en la cuenta corriente que tenía el recurrente, las cuales -en atención a su nomenclatura- podían ser de crédito y respecto de las que éste no aportó otras pruebas distintas a los resultados de la actuación fiscal.


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De hecho, en armonía con su criterio, en la parte dispositiva del fallo objeto de análisis, el Sentenciador confirmó la Resolución impugnada “(• • •) con excepción de las cantidades dadas en préstamo por el Banco Provincial

En este contexto revelador de que en el presente caso existe una adecuación lógica y coherente entre el razonamiento contenido en la motiva del fallo apelado y su dispositiva, resulta forzoso desestimar el denunciado vicio de contradicción. Así se declara..

(...)

Al respecto, se advierte que -al igual que en el caso de las “otras ” posibles operaciones de crédito- la simple nomenclatura utilizada por el banco para reflejarlas en los distintos estados de cuenta no es suficiente para afirmar su no gravabilidad pues se requiere de elementos probatorios, v.gr. los contratos de préstamos mediante los cuales el contribuyente demuestre fehaciente e indubitablemente que el origen de los abonos en cuenta precedidos por la expresión “Dispo Préstamo ” son préstamos otorgados por la entidad bancaria, y así lo afirma el propio Sentenciador en su fallo cuando expresa:

“(...) los estados de cuenta sólo prueban el abono en la cuenta, indistintamente de la nomenclatura que se le haya colocado en el concepto ( ...) en efecto, un estado de cuenta puede probar el ingreso a la cuenta, por supuesto sus egresos, pero ( ...) por sí solos no pueden probar la causa de esas operaciones, puesto que su concepto son simples referencias para que las partes (titulary banco) tengan un control de su cuenta... ”.

En orden a lo anterior, resulta forzoso revocar la sentencia apelada en el aspecto relacionado con la declaratoria según la cual quedan excluidos de los ingresos gravables los depósitos bancarios identificados con la nomenclatura “Dispo Préstamo ”. Así se declara.

(...)

Así, en el asunto bajo examen el contribuyente tenía la carga de demostrar las afirmaciones contenidas en el recurso contencioso tributario, es decir, que parte de los ingresos determinados en su cuenta corriente Nro. 0100004601 en el Banco Provincial estaba constituida por pagarés, sobregiros o préstamos otorgados por la nombrada entidad bancaria y, en consecuencia, no sujetos a carga impositiva alguna.

Sin embargo, salvo los estados contentivos de los movimientos de la prei- dentificada cuenta bancaria -los cuales como se indicó en líneas anteriores ellos solos no demuestran el origen de los depósitos realizados- el ciudadano

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Tomás Recio Recio no promovió otro elemento probatorio destinado a desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada, razón por la cual su contenido debe surtir todos los efectos legales. En tal sentido, es procedente el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por lo que se revoca lo decidido por el Tribunal de instancia en este punto. Así se declara.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 21.01.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Transporte Intermundial, S.A.No. 00032

Es improcedente fundamentar el reparo en la existencia de una diferencia entre los ingresos por ventas declarados en materia de impuesto sobre la renta con las cifras de las ventas registradas en el Libro de Ventas del impuesto al valor agregado.

En atención a lo anterior, esta Sala estima pertinente traer a colación la normativa jurídica prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 y su Reglamento aplicables ratione temporis, relativa a los ingresos gravables, la cual es del tenor siguiente:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994

“Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles en dinero en especie, en razón de actividades realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley.

Igualmente, se considerarán como ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley.

Artículo 14. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no


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mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta

“Artículo 38. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5° de la Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establezca la Ley

De los precitados artículos se colige, en primer lugar, cuál es la materia gravable en el impuesto sobre la renta, constituida por los enriquecimientos netos, disponibles, anuales y territoriales; y, en segundo lugar, define cuales son los ingresos a ser declarados por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, como lo son aquéllos obtenidos con ocasión de la actividad que desarrollan, toda vez que el concepto de ingreso bruto abarca las operaciones realizadas, entendiéndose por éstas, aquéllas que producen un aumento en el patrimonio del contribuyente.

Con base a lo anterior, esta Alzada observa que la representación fiscal ha debido examinar la información que reposa en los libros, registros y comprobantes contables de la contribuyente, y no fundamentar un reparo solamente bajo el concepto de la existencia de una diferencia entre los ingresos por ventas declarados en el ejercicio fiscal comprendido entre el año 1997 y el año 1998, en materia de impuesto sobre la renta, con las cifras de las ventas registradas en el Libro de Ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, habida cuenta que no existe norma jurídica que establezca tal supuesto. (Vid. Sentencia N° 00034 de fecha 28 de enero de 2004 caso: Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA)).

En este mismo orden de ideas, ha sostenido esta Máxima Instancia que cuando dicha diferencia sea producto de una falta de coincidencia entre los libros de contabilidad, produciría otros efectos jurídicos, conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 1994 aplicable en razón de su vigencia temporal, que sólo prescribe la obligación por parte de los contribuyentes de llevar en forma ordenada los libros y registros contables, cuyo incumplimiento configuraría el supuesto de hecho de la norma contenida en el artículo 106 del aludido Código y le acarrearía la sanción prevista por incumplimiento de deberes formales.

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Sobre la base de los razonamientos realizados esta Alzada considera, contrariamente a lo sostenido por el Juez de la causa, que el reparo formulado por la Administración Tributaria en la cantidad de Bs. 74.207.012,37, expresada ahora en Bs. 74.207,01, resultaba improcedente. Así se declara.

6.2 Ingresos por Reembolso de gastos.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 08.07.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Baker Eastern, S.A.No. 00995

Los montos registrados en la cuenta “Refacturación”, que correspondan a gastos reembolsables no constituyen ingresos gravables con el impuesto sobre la renta.

Al respecto, este Máximo Tribunal advierte que las pruebas presentadas por la contribuyente, a los fines de comprobar sus afirmaciones, son las facturas en las cuales se señala el número, nombre de la empresa a la cual va dirigida y concepto, en algunos casos acompañada de una orden de servicios que especifica el trabajo requerido por la empresa contratante y de un anexo donde se detalla el nombre del suplidor, número de factura, concepto y costo total más el 15%. De igual modo, cursan comprobantes diarios y una hoja de trabajo de la empresa.

Ello así, esta Sala observa del análisis de los elementos de autos, que los ingresos obtenidos por la contribuyente durante el ejercicio fiscal objeto de controversia, se encontraban representados por el quince por ciento (15%) del valor de los trabajos o servicios realizados a las empresas que lo requerían.

Ahora bien, de los medios probatorios presentados por la contribuyente, (la Administración no demuestra lo contrario), se constata que esta incluía el valor total de las facturas en una cuenta transitoria denominada “Refacturación ”, en la que se registraban las operaciones por cobrar (gastos en los cuales incurría a nombre de terceros), más un quince por ciento (15%), la cual era reversada una vez que el tercero pagara a la contribuyente.


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Sobre la base de lo anteriormente indicado, se destaca que la contribuyente comprobó con la presentación de los elementos probatorios ya referidos, que los montos registrados en la cuenta “Refacturación”, correspondían a los gastos que le eran reembolsados, más un quince por ciento (15%), que representaban el ingreso realmente obtenidos por la prestación de los servicios llevados a cabo por ella, motivo por el cual se declara improcedente el reparo formulado bajo el rubro “ingresos no declarados ”, al no haber omisión alguna. Así se declara.

6.3. Omisión de Ingresos

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 20.07.2006 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CONSTRUCTORA TÉCNICA MARGARITA, C.A.

(COTE MARCA).N °01861

La omisión de ingresos en la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta configura la intención de defraudar al Fisco Nacional.

“De acuerdo a la normativa transcrita, desde el momento en que la contribuyente procede a presentar su declaración de rentas, sin incluir la totalidad de los ingresos por ventas, según se desprende de la comparación de la información obtenida durante la fiscalización y asentada en los registros contables con la Declaración signada D-201 H-88 N° 381241 correspondiente al ejercicio económico coincidente con el año civil 1991, efectivamente deriva para el Fisco Nacional en una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual configura el ilícito fiscal de defraudación tipificado en los artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 96 eiusdem, con multa de dos a cinco veces el monto del tributo.

De conformidad con la norma citada, dicha representación fiscal calificó la infracción cometida por la contribuyente como defraudación, tomando en cuenta la presunción de dolo, manifestada, entre otras circunstancias, en que la contribuyente “no obstante llevar asentada la operación efectuada en

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sus registros contables y tener los comprobantes demostrativos de la misma”, omitió declarar lo percibido como ingreso en la operación relacionada con un contrato suscrito con el Ministerio de Desarrollo Urbano, y por otro lado, que la obligación de declarar la totalidad de la renta anual percibida, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta, se presume conocida.

Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente señaló en el escrito de informes que “si la conducta de [su] representada hubiese sido dolosa, no hubiera registrado la operación en la contabilidad, pues mal puede pensarse en un ocultamiento consciente cuando mi representada tenía los comprobantes de las operaciones, las había contabilizado y además las puso de manifiesto al ente contralor”; igualmente consideró “desapercibido” el hecho de no haber incluido dentro de los ingresos declarados la cantidad de Bs. 1.239.676,85 producto del mencionado contrato.

(...)

Atendiendo a los artículos trascritos, advierte este Máximo Tribunal la conducta omisiva e injustificada de la contribuyente respecto a su ineludible obligación de determinar correctamente su renta neta gravable y declarar la totalidad de sus enriquecimientos, tomando en cuenta que los argumentos de la contribuyente no son suficientes para justificar un eventual error, quedando de esta forma demostrada la intención de disminuir la carga tributaria a que estaba obligada en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, al registrar en su contabilidad los ingresos provenientes del señalado contrato y declarar una cantidad inferior, contraviniendo lo dispuesto en las normas citadas precedentemente, que ajuicio de esta Sala comporta una presunción de la intención de defraudar contemplada en el numeral 2 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 1982.

Ante el incumplimiento señalado, estaba obligada la Administración Contralora, una vez revisada la situación fiscal de la mencionada sociedad mercantil, a advertir en tomo a dicha infracción y aplicar en consecuencia la sanción que resultara pertinente; razón por la cual esta Sala juzga procedente la multa por defraudación impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.”


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6.4. Utilidades cambiarías.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 14.01.2003 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: SURAL C.A.N° 00025

La ganancia o utilidad cambiaría debe ser declarada por el contribuyente que la produjo sin que pueda ser transferida contablemente a un tercero bajo un contrato que no es oponible al Fisco Nacional.

c. Con relación al tercer punto, referido a la ganancia en cambio no declarada como tal por la contribuyente por Bs. 65.371.105,00, y que aumentó en esa cantidad los ingresos brutos de la contribuyente en este ejercicio, esta Sala confirma el reparo formulado a su cargo, por cuanto de las actas procesales se desprende que corresponden realmente a cambio de divisas provenientes del cobro de facturas de ventas realizadas en el exterior por la sociedad mercantil recurrente, según anexo A del acta de fiscalización que corre a los folios 80 y 81 de este expediente.

Para defender la contabilización de dichas utilidades a favor de un tercero, la contribuyente invocó el contrato privado celebrado el 18 de diciembre de 1986, entre Sural C.A. y la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral, C.A., en el cual se convino, según la cláusula primera, en negociar las divisas recibidas por Sural C.A. con ocasión de sus ventas en el exterior y, además, se estipuló en la cláusula segunda, que “Noral se compromete a recibir las divisas que Sural le venda al cambio que para el día de la entrega tenga el Banco Central de Venezuela como precio oficial de venta para cada USS, siendo por cuenta de Noral los riesgos cambiarios. En tal sentido Noral tendrá libre disposición de las divisas vendidas por Sural y, a su vez, podrá vendérselas a terceros al precio que ella misma determine, según su conveniencia, sin que la utilidad o pérdida que pueda resultar de esas operaciones que realice perjudiquen o beneficien a Sural.”

En razón de lo antes expuesto, no se incluyeron las señaladas ganancias cambiarías en los ingresos brutos declarados a los fines de determinar su renta

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neta total, como lo prevé el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. Sin embargo, a juicio de esta Sala dicho contrato no puede ser oponible al Fisco Nacional, porque se estaría cambiando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, por la sola voluntad de la contribuyente y, por ende, se estaría obstaculizando la función de recaudación del Fisco Nacional, la cual corresponde vigilar y fiscalizar a la Contraloría, al pretender cambiar uno de los elementos de la relación tributaria (sujeto pasivo) necesario para ir contra la renta neta gravable, en materia de impuesto sobre la renta, en cabeza de quien realmente la generó. No puede esta Sala dispensar del pago del correspondiente impuesto a la contribuyente fiscalizada, porque ella fue quien en verdad la produjo, al recibir las divisas y venderlas en el mercado cambiario. De modo que fue ella misma quien obtuvo la utilidad cambiaría de Bs.65.371.105,00.

En efecto, de aceptarse el contrato celebrado con otra sociedad mercantil, se estaría obligando al Fisco Nacional a ir detrás de un tercero por una utilidad cambiaria que él no produjo, en lugar de hacerlo contra la contribuyente, que fue quien realmente la generó, en virtud de su propia actividad comercio- industrial, ya que la fiscalización demostró que la mencionada ganancia en cambio la obtuvo la propia contribuyente al canjear en el mercado los dólares recibidos por sus ventas en el exterior de productos derivados del aluminio, y no la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral C.A., quien sólo aparece obteniendo dichas ganancias mediante un asiento en la contabilidad de la contribuyente.

En el caso sub júdice, observa la Sala que la apoderada de la sociedad mercantil Sural, C.A., en cumplimiento a la Providencia Judicial No. 5.448 de fecha 11 de marzo de 1999, emitida por el juzgador de la causa, consignó el contrato celebrado en fecha 18 de diciembre de 1986, entre ella y la sociedad mercantil Comercial y Técnica Noral, C.A., advirtiéndose que se trata de un documento privado, pues no fue otorgado ante los funcionarios competentes que puedieron dar fe de su registro o autenticación, y con cuyo documento se pretendía probar, como antes se dijo, el convenio de compra-venta de divisas entre las partes.

En este sentido, la Sala ratifica su criterio expuesto en sentencia No. 0395, de fecha 05 de marzo de 2002, caso Industria Cerrajería El Tambor, C.A. (IN- CETA), al sostener que “los ya señalados contratos regulaban las relaciones comerciales existentes entre (....), sus efectos sólo eran oponibles entre las partes contratantes, por lo que no podría la contribuyente oponerlos a terceros, en este caso el Fisco, por cuanto, tal como se indicó supra, para ello era

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necesario que se complieran con las formalidades de publicidad, es decir estar oportuna y previamente registrados o notariados y asi adquirir eficacia frente a terceros”.

Por todas estas razones y de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario, que establece: “los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la Ley”, la Sala declara que la ganancia o utilidad cambiaria de Bs. 65.371.105,00, originada en el caso de autos y transferida contablemente a un tercero, corresponde realmente a la contribuyente y, por tanto, debe ser agregada a sus ingresos brutos por este concepto (Bs. 113.732.790,00), en este ejercicio fiscal, tal como lo advierte el órgano contralor. Así se declara.”

7. De los costos.

7.1. Inmuebles enajenados.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 05.11.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Yousef Yammine MahuatNo. 01596

Las personas naturales tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición de los bienes inmuebles enajenados, con base en la variación experimentada por el índice de precios al consumidor.

En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los artículos 1, 3, 14, 23 (Parágrafo Segundo) y 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, y artículos 10 y 53 (Parágrafo Primero) del Reglamento de la citada Ley, cuyos textos disponen:

Ley de Impuesto sobre la Renta:

“Artículo 1 .-Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en

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Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. (...omissis...)

“Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados (...omissis...) ”.

“Artículo 14 - El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que serefiere el artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (... omissis...) ”.

“Artículo 23.- (...omissis...)Parágrafo Segundo: En los casos de enajenación de inmuebles, se toma

rá como costo, la suma del importe del bien, al incorporarse al patrimonio de! contribuyente, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia de ajustes por efectos de la inflación...

“Artículo 96 - Las personas naturales, las sociedades de personas y comunidades no comerciantes que enajenen bienes susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto establecido en esta Ley, para efectos de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición de tales bienes, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes anterior a su adquisición y el de su enajenación. E l valor inicial actualizado más las mejoras, cuando corresponda, será el que se deduzca del precio de enajenación para determinar la renta gravable ” (Destacados de la Sala).

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

“Artículo 10 - La declaración de rentas debe comprender todos los enriquecimientos gravabtes obtenidos y las pérdidas sufridas en el período a


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que la misma se contrae, incluidos los sometidos a retención total o parcial de impuesto... ”.

“Artículo 53.- (...omissis...)Parágrafo Primero - En los casos de los bienes a crédito sólo se tomará

como costo del ejercicio tributario, una parte proporcional tanto del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente como del monto de las mejoras efectuadas debidamente comprobadas, y de los derechos de registro pagados por el contribuyente.

La proporción declarada como costo por tales conceptos deberá ser igual a la proporción del ingreso realmente percibido en el año tributario con respecto al precio de venta o enajenación pactado ”. (Destacados de la Sala).

De las normas transcritas se infiere que los enriquecimientos obtenidos por la enajenación de bienes inmuebles son gravables y se consideran disponibles en el momento en que son pagados, y en estos casos (venta de inmuebles) el costo estará constituido por la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente más el monto de las mejoras realizadas y los derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia de ajustes por efecto de la inflación.

Por otra parte, se aprecia que a los efectos de determinar la renta gravable, las personas naturales tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición de los bienes enajenados, con base en la variación experimentada por el índice de precios al consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, siendo el valor inicial actualizado más las mejoras el que se deduzca del precio de enajenación a los fines de la determinación de la renta neta gravable.

Así, revisadas las actas procesales se observa que la controversia de autos tiene su origen con ocasión al reparo formulado por la Administración Tributaria en materia de impuesto sobre la renta, a cargo del contribuyente de autos por una presunta “omisión de ingresos” por la cantidad de mil seiscientos siete millones de bolívares (Bs. 1.607.000.000,00), pues éste no incluyó como base imponible para la determinación del impuesto a pagar los ingresos brutos obtenidos por la enajenación de un inmueble a la Corporación Centro A. Yamin.

Por su parte, el contribuyente sostuvo a lo largo del proceso que no hubo omisión de ingresos porque “cuando llegamos a la determinación del Enriquecimiento Neto por la venta del Edificio, luego de efectuar el

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correspondiente Ajuste por Inflación... resulta un valor total actualizado de... (Bs. 1.811.801.138,90), siendo que el inmueble se vendió en... (Bs.1.800.000.000,00) no existe enriquecimiento neto, y por ende Impuesto sobre la Renta a Pagar ”.(...)

De los elementos anteriormente mencionados se aprecia, por una parte, que en fecha 29 de julio de 1997, el contribuyente YousefYAMMINE MAHUAT, dio en venta a la sociedad mercantil Corporación Centro A. Yamin, C.A., un inmueble de su propiedad, constituido por un edificio denominado “Edificio Yamin”, ubicado en la Parroquia Catedral, calle Este 2, entre las Esquinas de Salvador de León y Socarras de la ciudad de Caracas, construido sobre una parcela de terreno identificada con el N° 85. Que el precio de la venta fue por la cantidad de un mil ochocientos millones de bolívares (Bs. 1.800.000.000,00), de los cuales la compradora hizo entrega como parte de pago de la cantidad de un mil seiscientos siete millones de bolívares (Bs. 1.607.000.000,00), monto éste que, en principio, el contribuyente debió haber declarado, de conformidad con la normativa antes transcrita.

Por otra parte, los expertos dejaron constancia del valor real del inmueble, tanto para la fecha de su adquisición (18 de julio de 1984) como para la fecha en que se efectuó su venta (29 de julio de 1997), una vez estimados el costo del terreno y el costo de la construcción para ambas fechas, “a través de la actualización de precios basada en la aplicación del Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas y otros medios técnicamente válidos ”.

De acuerdo con el informe pericial presentado por los expertos, el valor del inmueble al momento de la venta, es decir, al 29 de julio de 1997, era de novecientos setenta y siete millones doscientos ochenta y seis mil seiscientos treinta y un bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 977.286.631,32), lo que significa -como se aprecia de la documentación promovida- que si el contribuyente recibió en la citada fecha la cantidad de un mil seiscientos siete millones de bolívares (Bs. 1.607.000.000,00), como parte de pago por la enajenación del inmueble, obtuvo un enriquecimiento neto gravable de seiscientos veintinueve millones setecientos trece mil trescientos sesenta y ocho bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 629.713.368,68), ingreso que debió haber incluido al momento de presentar su declaración definitiva de rentas, lo cual no hizo.


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En razón a lo anterior, y contrariamente a lo afirmado por el contribuyente, aprecia la Sala que sí hubo una omisión de ingresos brutos, representada por la cantidad de Bs. 629.713.368,68, y no por el monto de Bs. 1.607.000.000,00, originalmente considerado por la Administración Tributaria. En consecuencia, se ordena a ésta realizar una nueva determinación fiscal teniendo en cuenta el valor real del inmueble estimado por los expertos en su informe pericial, y luego, en función del monto obtenido, determinar la sanción de multa correspondiente. Así se decide.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 27.01.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Corporación Centro A. Yamin, C.A.No. 00110

La determinación del costo de bienes inmuebles enajenados resultará de la sumatoria del precio neto de adquisición del bien inmueble; el monto de las mejoras realizadas a dicho inmueble; los derechos de registro, así como lo concerniente al ajuste por inflación.

Seguidamente, pasa la Sala a conocer la conformidad a derecho del reparo con vista en el falso supuesto denunciado; y a tal efecto, considera pertinente transcribir el contenido de los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (con idéntico contenido a la Ley de 1995) y el artículo 53 de la Reforma de su Reglamento (Decreto N° 2.940 del 13-05-1993):

De la Ley:

“Art. 21. La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestado en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de determinación

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“Art. 23. A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

a) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta;

b) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes; y

c) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

PARAGRAFO PRIMERO: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos de enajenación de inmuebles, se tomará como costo, la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia de ajuste por efectos de la inflación. Esta misma regla se aplicará en los casos de liquidación de sociedades o de reducción del capital, cuando se cedan inmuebles ”.

De la Reforma del Reglamento:

“Artículo 53.- El costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:

1 ° (...)2° El de los bienes inmuebles será igual a su precio al incorporarse al

patrimonio del contribuyente conforme al respectivo documento, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen los intereses y demás gastos financieros y de cualquier otra índole ”.


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La citada normativa regula los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, que a los contribuyentes les están permitidos sustraer de los ingresos brutos a fin de determinar la renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, dejando la salvedad de que por la naturaleza de las actividades se exija otro procedimiento que la misma ley establece, señalando a este efecto, los casos en que el costo se debe considerar territorial.

Asimismo, se indica en el citado parágrafo primero que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, así como otras exigencias que esta debe contener, además de que el valor probatorio de dicha factura estará dado por la inclusión en ella del número de registro de información fiscal del vendedor.

Además, el aludido parágrafo segundo y en similares términos el numeral 2 del señalado artículo 53 reglamentario, establecen la determinación del costo de bienes inmuebles enajenados, el cual resultará de la sumatoria del precio neto de adquisición del bien inmueble a incorporarse al patrimonio del contribuyente, el cual consta en el documento de propiedad inscrito en la respectiva oficina subalterna de registro; el monto de las mejoras realizadas a dicho inmueble desde la fecha de adquisición hasta la enajenación del mismo; los derechos de registro del inmueble pagados con motivo de su adquisición, así como lo concerniente al ajuste por inflación, si fuere el caso.

Ahora bien, examinado el reparo relativo al rechazo de los costos imputados a los bienes vendidos, así como las disposiciones supra transcritas, pudo esta Sala observar que el procedimiento previsto en la norma está referido al costo de un inmueble que se venda en su totalidad y no en forma parcial, como es el caso de autos (pues se trata de la adquisición de un edificio que luego se vende por áreas individuales), por lo que era pertinente que la Administración Tributaria procediera a calcular el monto del metro cuadrado adquirido, para a partir de allí establecer el valor de los costos de los inmuebles vendidos parcialmente, como acertadamente lo hiciera.

Sin embargo, observa la Sala del cálculo efectuado por dicha Administración en este particular, que no consideró luego la sumatoria de los otros elementos (mejoras, gastos de registro y ajuste por inflación, en el caso que corresponda) que según la citada normativa legal y reglamentaria, establece a los efectos del cálculo de los costos para la determinación de la renta bruta. En razón de ello, resulta procedente la denuncia de falso supuesto de derecho realizada por la contribuyente. Así se declara.

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En este orden de ideas, corresponde a esta Máxima Instancia analizar las mejoras que según las apoderadas judiciales de la contribuyente su representada hizo al inmueble antes de proceder a su enajenación, los gastos de registro que por la protocolización del documento de adquisición ocasionara dicha operación, así como las partidas del ajuste por inflación que pudieran afectar tales cálculos.

A este respecto, cabe señalar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerla debe recurrirlo y comprobar con los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración, pues de lo contrario este se tiene como válido y eficaz.

Examinadas como fueron las actas procesales, se advierte que no obstante la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente promovió el 21 de octubre de 2008, las pruebas documentales, testimoniales, así como experticia contable supra descritas, sin embargo, la única evacuada fue la documental consistente en el informe fiscal, suscrito por los funcionarios actuantes Ildemaro Chacín y Alan Yustis, con el cual se quería probar "la actitud y conducta del contribuyente quedando desierto el acto de declaración de los testigos por "no haber comparecido ni los prenombrados ciudadanos ni su representación jud ic ia l”, así como la renuncia de la experticia contable por haberla desistido expresamente dicha representación.

En tal virtud, visto que la contribuyente recurrente no acompañó en instancia ni en esta alzada prueba alguna que desvirtuara las objeciones hechas por la Administración Activa, respecto al rechazo de los costos imputados a los inmuebles vendidos, ni tampoco consignó a los autos la explicación por escrito del origen y detalle de la partida de conciliación de los costos, que se le solicitara conforme al Acta de Requerimiento N° GRTI-RC-DF-1052-002 de fecha 06 de abril de 2000; forzoso es para esta Sala juzgar que la afirmación contenida en el acto administrativo en este particular, se presume legítima y veraz, por cuanto fue dictado por un funcionario competente con sujeción a la ley, resultando en consecuencia procedente dicho reparo. Así se declara.


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7.2. Contribuciones.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 19.01.2006Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS.N° 00103

Los impuestos que recaigan sobre la producción y el consumo de cigarrillos son deducibles cuando hayan sido pagados y no pueden considerarse como elemento del costo.

“De la normativa anteriormente transcrita se puede inferir que, los impuestos que recaigan sobre la producción y el consumo de cigarrillos, los cuales se causan al ser producida la especie, son contribuciones; y como tales, se encuentran contempladas dentro de las deducciones que se harán a la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, siempre y cuando hayan sido pagadas.

Con respecto a la afirmación hecha por la apelante de que, “ ...las contribuciones o impuesto son también desde el punto de vista legal partidas imputables al costo y ello.. .se desprende de la redacción del ordinal 3o del artículo 52 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, considera la Sala -contrariamente a lo sostenido por la contribuyente- que tal disposición no es aplicable al impuesto sobre cigarrillos, toda vez que, la contribución pagada con ocasión de la elaboración del cigarrillo se causa al ser producida la especie y no durante el proceso de producción, lo que hace improcedente la pretensión de la apelante de querer imputarlas como un elemento del costo.

En tal sentido, se pronunció la extinta Corte Suprema de Justicia, cuando señaló que “ ...Distinto sería , ajuicio de esta Sala, si el impuesto en cuestión gravara la materia prima y no siendo así, ya que lo gravado es el producto terminado, el cigarrillo en nuestro caso, forzoso es admitir que el citado impuesto mal puede calificar como elemento del costo, cuando afecta a un producto terminado, o sea, al bien productor de la renta de la contribuyente ...”. (Sentencia del 9 de octubre de 1990 de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria).

En atención a lo anteriormente señalado, es lógico concluir, que el impuesto sobre la producción y el consumo de cigarrillos es una contribución y no

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un elemento del costo de producción; por lo tanto, para que esta partida pueda ser deducida de la renta bruta a fin de obtener el enriquecimiento gravable es requisito indispensable que tal contribución haya sido efectivamente pagada, tal y como lo dispone el citado artículo 39, ordinal 3o de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

Conforme a las consideraciones expuestas y reiterando en esta oportunidad la jurisprudencia sobre los particulares precedentes sentada por la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenida en la sentencia antes citada (Caso: Cigarrera Bigott Sucesores, C.A.), para esta Sala resulta procedente el reparo formulado por la Contraloría General de la República, en cuanto al rechazo de la rebaja de Bs. 46.499.042,50, por concepto de impuesto sobre cigarrillos y manufacturas de tabaco incluida dentro del costo de venta de productos terminados. Así se declara.”

7.3 Método de Valuación de Inventarios.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 16.05.2002 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CERVECERIA POLAR, C.A. y CERVECERIA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado).N ° 00647

No existe en la Ley de Impuesto sobre la Renta norma alguna que prohíba el cambio en el método de valuación de inventarios.

“Se objeta que las contribuyentes Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO) aplicaron en el ejercicio reparado, el método UEPS (último en entrar, primero en salir) en lugar del método PEPS (primero en entrar, primero en salir) para la valuación de sus inventarios, con lo cual aumentaron el costo de los bienes vendidos y, en consecuencia, disminuyeron la utilidad del negocio. En tal virtud, la Administración Tributaria formuló a las contribuyentes un reparo por la cantidad de Bs. 56.750.107,60.

Ahora bien, ciertamente este efecto se produce en un determinado ejercicio, pero en los siguientes, por el contrario, los costos disminuyen y la utilidad aumenta, compensándose de esta manera el resultado obtenido en el primer


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ejercicio. Por tal razón y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, se admite sin objeción el uso de uno cualesquiera de estos métodos, o en su lugar, el método PROMEDIO, cuando se trata como en el caso de autos, de una sociedad mercantil que fabrica y comercializa productos de naturaleza genérica (cerveza y malta).

Al respecto, la Sala observa que no existe en la ley de impuesto sobre la renta aplicable al ejercicio reparado, norma alguna que prohíba el cambio de uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los contribuyentes están en libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal segundo y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1194 de fecha 03 de abril de 1968, invocados por la Fiscalización para justificar el reparo, sólo señalan que los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo debe contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método o sistema para la valuación de los inventarios. Siendo esto asi, resulta improcedente la denuncia hecha por la representación fiscal de que la recurrida incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.

Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene presentando, en la práctica, esta materia de cambio del Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en entrar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lincamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.

En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de productos genéricos (cervezas y maltas) y que lleva su contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio, 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de

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1968, aplicable al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y necesidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 14.08.2002 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CONSTRUCTORA NACIONAL DE VÁLVULAS C.A. (C.N.V). N °01090

No existiendo prohibición legal expresa respecto a la escogencia de un método u otro de valuación de inventario, los contribuyentes pueden optar por el que más se ajusta a las necesidades dei tipo de bienes que produzcan o comercialicen.

“Resuelto como ha sido el punto que antecede, debe esta Sala conocer y decidir el asunto litigioso relativo al cambio de método de valuación de inventario, del sistema P.E.P.S. al U.E.P.S., realizado por la contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/89 al 31/12/89.

En este sentido, indica la representación fiscal que con la variación de dicho método al U.E.P.S. o L.I.F.O., las mercancías adquiridas inicialmente a un costo menor elevan su valor en el inventario final, sin reflejar la situación real de los costos, del enriquecimiento neto gravable el cual se ve disminuido y por consiguiente, el monto del tributo a pagar.

Ahora bien, siendo que mediante dichos sistemas de valuación se relacionan los costos soportados por los contribuyentes con el objeto de la producción de la renta, la cual reviste un carácter trascendente en el ámbito tributario ya que sobre dicho enriquecimiento se calcula el quamtun del tributo a pagar; esta Sala considera necesario analizar los señalados métodos de valuación de inventarios aceptados como principios generales de contabilidad, a los efectos de observar si los mismos resultan admisibles o no desde la perspectiva legal tributaria.

Siguiendo el prefijado orden de ideas se observa que la Ley de Impuesto sobre la Renta grava los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos en


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dinero o en especie, derivados de la realización de actividades económicas de fuente territorial o extranjera; asimismo, para la determinación de dicho enriquecimiento toma en cuenta los incrementos de patrimonio que resulten de restarle a los ingresos brutos los costos y las deducciones permitidos por la propia ley (artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986); siendo ello así, los contribuyentes están obligados por ley a relacionar los costos en los que han incurrido para producir su renta, lo cual efectúan mediante la im- plementación de un inventario en el cual debe figurar la situación económica del contribuyente para el inicio de un determinado ejercicio fiscal (mediante el inventario inicial) y la que se presenta hacia el final del respectivo ejercicio (inventario final). Por otra parte, los costos van a estar determinados en gran medida por las variaciones tanto positivas como negativas de los valores que consten en los señalados inventarios, situación ante la cual se hace necesario la adopción de un determinado método para registrar esas variaciones de inventarios; en este sentido, son reconocidos como métodos de valuación de inventarios por los principios contables de general aceptación el denominado L.I.F.O. o U.E.P.S.; el P.E.P.S. o F.I.F.O.; el promedio y el de identificación específica.

Así, el método L.I.F.O. o U.E.P.S. consiste en que lo último en entrar es lo primero en salir, asignándole a los bienes adquiridos en último lugar el costo del que primero se relacionó en el inventario. Por el contrario, mediante la im- plementación del método P.E.P.S. o F.I.F.O. lo primero que entra es lo primero que sale, registrándose los costos a los últimos precios de adquisición.

Mediante el método promedio se permite, a su vez, dividir la suma de los costos entre el número de bienes adquiridos o producidos; y con el de identificación específica, se determina cada bien con su costo específico, mediante la sumatoria del valor de las existencias que figuren en el inventario inicial con el costo de los bienes adquiridos o producidos, y a dicho resultado se le resta el valor de las existencias que figuren al cierre del ejercicio.

Ahora bien, visto lo anterior debe esta alzada analizar si a tenor de lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 (Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario del 03 de octubre de 1.986) y su Reglamento (Gaceta Oficial N° 1.194 del 03 de abril de 1.968), podían los contribuyentes cambiar el método de valuación de inventario y utilizar el sistema U.E.P.S. o L.I.F.O.; motivos estos por los cuales resulta necesario observar lo que a tales efectos establecían los señalados cuerpos normativos.

Al respecto, el artículo 99 de la señalada ley disponía lo siguiente:

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“Artículo 99: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

(omissis).”

Por su parte, los artículos 191 y 52 del reglamento de la ley indicaban:

“Artículo 191: .Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.

Parágrafo primero:- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.

Parágrafo segundo:- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación.

Artículo 52: Salvo disposición en contrario establecida en la Ley o en este Reglamento, el costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:

3 o- El de los bienes producidos será igual al de la suma de los costos del material directo utilizado y de la mano de obra directa más los gastos indirectos de producción. El costo del material directo se determinará conforme a lo dispuesto en los ordinales Io y 4o de este artículo, según el caso.

Parágrafo primero:- El precio neto de adquisición será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor menos los descuentos y rebajas acordados, siempre que tales precios no sean mayores que los normales en el mercado. No constituirán pruebas de costo las notas de débito de empresas filiales cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.” (Destacado de la Sala).


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Del análisis concatenado de las disposiciones supra transcritas se desprende la obligatoriedad establecida a cargo de los contribuyentes de llevar en forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad de general aceptación, los libros y registros donde asienten sus operaciones comerciales; asimismo, se observa la exigencia hecha a aquellos contribuyentes que por el giro de sus negocios muevan inventario de ajustar los mismos según las disposiciones contenidas en el reglamento de la ley, particularmente en lo relativo a la valuación de los bienes que figuren en tales inventarios, los cuales serán calculados según sus respectivos costos. Sin embargo, observa la Sala que el texto de la señalada ley y su reglamento sólo establece que la valuación de dichos inventarios debe hacerse al precio de costo de los bienes, sin establecer de forma expresa el método de valuación que deban seguir los contribuyentes a los efectos de la valuación de los mismos, sólo señala dicho texto normativo que éstos deben llevar sus registros y libros de contabilidad conforme a los principios contables de general aceptación, dentro de los cuales figuran los métodos U.E.P.S., P.E.P.S., promedio y de identificación específica, supra descritos, utilizados por dicha ciencia a efectos de las valuaciones de inventarios. (...)

En consecuencia, no existiendo prohibición legal expresa respecto a la escogencia de un método u otro por parte de los contribuyentes, podían éstos, a la luz de las disposiciones contenidas en la ley y el reglamento que resultan aplicables al ejercicio reparado, optar por el método que más se ajustara a las necesidades del tipo de bienes que produjeran o comercializaran, ya que todos éstos métodos parten de la base del precio de costo para valorar el inventario. Así se declara.

Ahora bien, aunado a lo anterior considera este Alto Tribunal una vez analizado el caso de autos y tal como fue advertido en su oportunidad en el supra citado fallo de esta Sala de fecha 16 de mayo de 2002, que la posibilidad de cambio de método de valuación de inventario por parte de los contribuyentes, si bien no es expresamente prohibida por la ley, debe realizarse dentro de los parámetros del debido equilibrio entre los efectos contables y fiscales, concillando así los principios de la contabilidad con las disposiciones legales y reglamentarias establecidas para la materia en particular; todo lo cual se traduce en el respeto por las formas en el procedimiento; en este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento permiten a los contribuyentes un margen de discrecionalidad en la escogencia del método para valorar sus inventarios que resulte más acorde con sus necesidades económicas, sin embargo, tal margen no puede ser concebido de forma amplísima sino dentro del contexto del señalado principio de la consistencia y uniformidad del ejercicio

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fiscal, concillando así la aplicación del nuevo método, empleado dentro de los lincamientos de la razonabilidad y buena fe, con las necesidades económicas reales de la empresa, determinadas a través de factores tales como la naturaleza de las mercancías producidas o comercializadas y el volumen de sus operaciones de comercialización entre otros.

Asimismo, observa la Sala que mediante el cambio de un método por otro, ciertamente se produce, en un determinado ejercicio, una variación en los costos pero dicho margen resulta plenamente compensado en los ejercicios fiscales siguientes en los cuales la utilidad aumenta; motivo este por el cual resulta forzoso concluir, que los intereses fiscales tutelados por la Administración Tributaria no resultan lesionados con el señalado cambio. Por tal virtud y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, que admiten sin objeción alguna el uso de uno cualesquiera de estos métodos, pueden los contribuyentes variar, según sus necesidades comerciales e industriales consideradas en un momento dado, sus sistemas de valuación de inventarios a los efectos de la determinación de sus costos, todo dentro del respeto por los principios de legalidad e igualdad de derechos y deberes de ambas partes en la relación jurídico tributaria; en consecuencia, resultan improcedentes las objeciones formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.”

7.4 Costos de Títulos Valores.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 28.10.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A.No. 01048

Mal podría rechazarse la deducibilidad de los costos de adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM), cuando se pretende gravar los ingresos percibidos por la contribuyente por la venta de esos instrumentos.

En este sentido, según se desprende de los argumentos expuestos por el ente contralor ante esta Alzada, así como aquellos derivados del acto


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impugnado, el rechazo a la deducción de los costos de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) por la referida cantidad, obedeció a que “la contribuyente no consignó los soportes que evidenciaran la sinceridad de las compras de esos títulos, a pesar de haberse solicitado cualquier instrumento que confirmara lo sostenido en el escrito de descargos y de haberse revisado los estados de cuenta de los bancos: Provincial, Cuenta N° 027-09373-Y; I.W.G. Services 80-080 e I.W.G. Services 80-082, pues de las mismas sólo se precisa el registro de los depósitos por ventas y no así las erogaciones por las sumas que conforman el monto de Bs. 8.312.872.900,00".

Respecto a lo anterior, vale destacar que consta a los folios 131 al 133 de la segunda pieza del expediente judicial el Acta del 19 de julio de 2006, levantada con motivo de la declaración del testigo experto promovido por la contribuyente, en la que se dejó constancia de la dinámica de las operaciones vinculadas a la adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria y sus formas de comprobación.

En efecto, de lo manifestado por el testigo experto se desprende lo siguiente:

"...QUINTA : Describa el testigo, cuál era el procedimiento habitual que empleaba las casas de bolsa o sociedades de corretaje para la adquisición y negociación de Títulos de Estabilización Monetaria (TEM). CONTESTO: ...omissis... En los primeros años antes de que las casas de bolsas tuvieran cuenta propia en el Banco Central estos pagos se realizaban a través de bancos comerciales en donde las casas de bolsas tenían sus respectivas cuentas, en cuanto a la negociación conocida como mercado secundario estas se pactaban telefónicamente y se confirmaban por las partes por vía escrita la parte vendedora entregaba los TEM y la parte compradora perfeccionaba el pago a través de los mecanismos que se hubieran establecido, es decir, cheque, transferencia bancaria o crédito en cuenta ...omissis... PRIMERA: Diga el testigo de no haber factura o documentación en la adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria por parte de la casa de bolsa o la banca comercial que participó en la subasta cual será la documentación que probaría esa operación. CONTESTO: El pago demostrado en el estado de cuenta banca- rio y la entrega física de los títulos por parte del Banco Central ...omissis... CUARTA: Diga el testigo qué elementos probatorios respaldan la realización de las compras de los TEM por parte de las empresas de corretaje a la banca comercial. CONTESTO: Como dije al principio el Banco Central no emitía confirmación de venta, pero los participantes sí lo hacían y lo siguen haciendo, tanto hacia el banco central (mercado primario) como entre ellos (mercado secundario), de manera que los negocios entre las sociedades de

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corretaje y los bancos comerciales con los TEM, deben tener como soporte la confirmación por escrito de ambas partes y desde luego el pago correspondiente y la entrega de los títulos... ”. (Destacado de la Sala).

Nótese de la transcripción que antecede que aún cuando el Banco Central de Venezuela no se encontraba obligado a emitir facturas como consecuencia de las compras efectuadas por los interesados de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM), sin embargo, a juicio de lo expuesto por el testigo experto, esa transacción era demostrable a través de distintas documentales, tales como: “ ...cheques, transferencia bancaria o crédito en cuenta, la confirmación por escrito de las partes intervinientes en las negociaciones, los reportes de liquidación de las operaciones (folio 132 de la segunda pieza del expediente judicial)...”.

Lo anterior, pone en evidencia la existencia de distintos instrumentos capaces de demostrar el costo de adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM), para posteriormente proceder a su deducibilidad a los fines de la declaración del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, en el presente caso vemos que el juzgador a quo para declarar la improcedencia del rechazo de la deducción de los costos de la renta gravable por “Bs. 8.312.872.900,00”, por la adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM), se fundamentó en la experticia contable promovida por la contribuyente, así como en lo expuesto por el testigo experto.

En efecto, de la decisión apelada se destaca lo siguiente:

“ ... Ya circunscribiéndonos al caso sub-examine, se determina de la experticia contable y conforme a las conclusiones dadas por los expertos cuando establecen: '(...) que en los archivos de Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., aún cuando por razones de operatividad del Mercado de Capitales no existen Facturas de Compras de las operaciones de adquisición de Títulos de Estabilización Monetaria (...), ciertamente reposan en dichos activos (sic) documentación supletoria (mayores analíticos de contabilidad y estados de cuentas bancarias) que soportan la mayor parte de esas operaciones de compra ... ”.

La transcripción que antecede pone de relieve que a través de la experticia contable, si bien se dejó constancia de la inexistencia de facturas que demostraran el valor de adquisición de los referidos títulos, como consecuencia del dinamismo de la actividad bursátil, sin embargo, también se estableció que sí fueron realizadas las erogaciones dineradas producto de la compra de dichos


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títulos, en virtud de la existencia de “documentos supletorios” que soportan tales operaciones, consistentes en “mayores analíticos y estados de cuentas bancarias”.

En efecto, en la indicada experticia se reconoció el valor de compra por los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) de “Bs. 11.830.837.477,78”, fundamentándose en los referidos “documentos supletorios” consistentes en “mayores analíticos y estados de cuentas bancarias”, donde estos últimos entran en sintonía con lo expuesto por el testigo experto en el Acta del 19 de julio de 2006, cuando hizo alusión a que esa transacción era demostrable, entre otros, a través de los “estados de cuenta bancarias”.

Asimismo, esas erogaciones por parte de la sociedad mercantil Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., también fueron reconocidas por el propio Banco Central del Venezuela mediante la comunicación N° VON-GOM-941 del 24 de noviembre de 2005 (folio 245 de la primera pieza del expediente ju dicial), pues según esta institución financiera la adjudicación efectuada a la citada empresa de los Títulos de Estabilización Monetaria correspondiente a los meses de enero a octubre de 1997, devino por el pago de la cantidad de “Bs. 17.899.237.828,00”, esto es, por un monto superior a lo establecido en la mencionada experticia y a lo pretendido por la contribuyente.

En efecto, mediante la citada comunicación el Banco Central de Venezuela estableció lo que a continuación se transcribe:

“...Es importante destacar, que para el año 1997 las sociedades de corretaje no tenían cuentas abiertas con el Banco Central de Venezuela, por lo que las formas de cancelación de las operaciones que realizaban con este Instituto, era mediante carta orden y utilizando los servicios de instituciones financieras con cuenta corriente en este ente emisor, quienes fungían como intermediarios de las referidas sociedades de corretaje para la liquidación de sus operaciones. En el caso de Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., las operaciones realizadas durante el año 1997 con el Banco Central de Venezuela, fueron canceladas por intermedio de Interbank, C.A., Banco Universal... ”. (Destacado de la Sala).

Estableciendo, a su vez, la referida institución financiera en el cuadro demostrativo anexo a la mencionada comunicación (folio 246 de la primera pieza del expediente judicial) que el valor de compra por la adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) por parte de la empresa Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., ascendió a “Bs. 17.899.237.828,00” (ahora expresados en Bs. 17.899.237,83).

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En este sentido, al evidenciarse tanto de la experticia practicada como de la opinión dada por el Banco Central de Venezuela a través de la prenombrada comunicación N° VON-GOM-941, las erogaciones realizadas por parte de la contribuyente en razón de la adquisición de los Títulos de Estabilización Monetaria (TEM), que inclusive sobrepasan el monto que se pretende deducir por tal adquisición, esta Alzada considera que mal podría rechazarse la deducibilidad de esos costos, pues resulta contradictorio que el ente contralor pretenda gravar los ingresos percibidos por la empresa Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A., por la venta de esos instrumentos sin considerar el valor asociado a la adquisición de los mismos, siendo que se trata de títulos que son emitidos por el Banco Central de Venezuela con el objeto de controlar la liquidez monetaria.

Así, aún cuando estas erogaciones reflejadas tanto en el informe de los expertos como en la opinión dada por el Banco Central de Venezuela rebasan el monto que pretende deducir la contribuyente por la adquisición de los mencionados instrumentos, esta Sala establece que la cantidad deducible se corresponde a la “Bs. 8.312.872.900,00” (ahora expresados en Bs. 8.312.872,90), en razón de constituir el monto controvertido y en virtud de no haberse expuesto alegato alguno dirigido al reconocimiento de las cantidades reseñadas tanto en la experticia como por la referida institución financiera.

7.5 El IVA No Trasladable es un Costo en el ISLR.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 04.08.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.A. Tabacalera Nacional (CATANA)No. 00816

El impuesto al valor agregado soportado en la adquisición de bienes y servicios, por las ventas efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva puede recuperarse vía costo.

Al respecto, el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:


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“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

3.- Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio (Resaltado de la Sala).

En el presente caso observa la Sala que la Administración Tributaria formuló reparos a la contribuyente para los ejercicios 1994-1995, 1995-1996, 1996-1997 y 1997-1998, por créditos fiscales no admitidos como costo, derivados del impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios, por las ventas efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, al considerar que dichas ventas estaban gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, debiendo deducirlo de los débitos generados por dichas ventas, no siendo por ello procedente solicitarlo como costo en su declaración definitiva de rentas para los referidos ejercicios.

Expuesto lo anterior, siendo que la única fimdamentación de la Administración Tributaria para rechazar el costo solicitado por la contribuyente deviene de su alegato de que las ventas efectuadas por ésta en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta están gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual ha sido previamente resuelto por esta Sala en forma contraria a la pretensión fiscal, debe concluirse que al no estar sujetas al referido impuesto esas ventas, no podría la contribuyente deducir los créditos fiscales de sus débitos, por lo que la única forma de recuperarlos es por la vía del costo, tal como lo hizo en sus declaraciones definitivas de rentas para los ejercicios reparados, razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal, confirmándose de esta manera lo decidido en este punto por el tribunal a quo. Así se declara.

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7.6 Soporte del Costo de Ventas.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortiz Fecha: 11.11.2009 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Panadería y Pastelería Nueva Milenium, C.A.No. 01605

Las deducciones del impuesto sobre la renta deben estar respaldadas por los comprobantes que las justifiquen y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá su valor probatorio.

Ahora bien, advierte la Sala que aunque la parte apelante no indicó específicamente una norma analizada “erróneamente” por el Juzgador de instancia, al menos denuncia que el a quo desconoce “e/ sistema de imposición a la renta”. Tal aseveración deriva de la afirmación de la recurrente según la cual “no puede generarse enriquecimiento sin que existan costos y gastos

Sobre el particular, es importante destacar que la forma de determinación del impuesto sobre la renta ha sido analizada por esta Máxima Instancia en una causa similar a la de autos, específicamente, en el fallo N° 0034 dictado el 28 de enero de 2004, caso: Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA), en el que la Sala dejó sentado lo siguiente:

“(...) La Sala estima necesario hacer algunas consideraciones con relación a la regulación de la determinación del impuesto sobre la renta.

El impuesto sobre la renta es el gravamen que pagan los contribuyentes en atención a la renta que devengan, impuesto que como todo tributo, está sometido al principio constitucional de que sólo la ley puede crearlo, modificarlo o suprimirlo.

Este principio de legalidad o reserva legal, consagrado en el artículo 317 de la vigente Constitución y en el 224 de la Constitución de 1961, vigente para el caso concreto, está desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón temporal, el cual es del tenor siguiente:


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‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2. ...Omissis

Conforme a los términos de la reserva legal así establecida, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, define todos los elementos del tributo, su hecho imponible como el enriquecimiento neto obtenido por el contribuyente en un año; la alícuota de naturaleza progresiva, a mayor renta neta mayor alícuota; la base imponible o de cálculo, definida por algunos como la proyección cuantificada del hecho imponible, esto es la determinación en un caso concreto del monto del enriquecimiento neto sobre el que se va a aplicar la alícuota; y los sujetos de derecho, como las personas naturales y las jurídicas, las herencias yacentes y las sociedades civiles, las cuentas en participación y los consorcios, entre otros.

La base imponible del gravamen en el impuesto sobre la renta la define la referida ley de 1994, en su artículo 2o así:

'Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece '. (...om issis...)

El Capítulo I del mencionado Título II contiene las normas específicas para la determinación de los ingresos brutos, los cuales están constituidos por el monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas.

El Capítulo II del Título II regula la determinación de los costos y de la renta bruta, en los artículos 21 al 26, ambos inclusive.

De la lectura de la normativa señalada de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y específicamente la relativa a la determinación de costos, se evidencia que no existe una sola norma que ordene considerar, a tales efectos, la diferencia detectada entre los montos declarados como costos y el

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monto reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, diferencia derivada de la revisión practicada a dicho Libro y no de la revisión de los libros de contabilidad de la empresa, Diario, Mayor e Inventario y de los comprobantes que sirven de soportes a los asientos contables, coincidentes con los costos acusados en la declaración definitiva de rentas.

Careciendo, pues, de base legal la determinación realizada por la fiscalización con el fin de rechazar parcialmente los costos declarados y conforme a lo antes expuesto acerca de las pruebas aportadas a los autos por la recurrente, deviene como obligada consecuencia declarar la improcedencia del reparo resultante de la actuación fiscal de la Contraloría General de la República, fundamentado en la diferencia de Bs. 69.251.575,40 hallada entre los montos acusados como costos en la declaración de rentas, coincidentes con los registrados en su contabilidad, y el monto por concepto de compras reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no prevista en la Ley como requisito determinante de la renta bruta, como en efecto así se declara ( . . (Destacado de la Sala).

A la luz de la jurisprudencia anterior, esta Sala estima que en el marco del impuesto sobre la renta, las erogaciones solicitadas por los contribuyentes como deducciones del impuesto sobre la renta deben estar respaldadas por los comprobantes que las justifiquen y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá su valor probatorio, razón por la cual la incorporación o desincorporación del costo de ventas declarado dependerá única y exclusivamente de dichos respaldos o soportes pues, de conformidad con la norma contenida en el artículo 82, Unico Aparte de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente para el ejercicio investigado, los contribuyentes “están obligados a llevar en form a ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados ”, los libros y registros que dicha Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen.

Así, se observa que la contribuyente de autos a los efectos de determinar su enriquecimiento gravable en la declaración de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1999-2000, solicitó deducciones por la cantidad de Cincuenta y Tres Millones Quinientos Ochenta y Cuatro Mil Trescientos Trece Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs. 53.584.313,91), hoy Cincuenta y Tres Mil Quinientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs. 53.584,31), por conceptos de sueldos y salarios, depreciaciones y amortizaciones, contribuciones sociales y otros gastos.


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Sin embargo, de la revisión efectuada por esta Alzada a las cifras registradas tanto en los libros de Diario y Mayor como en la declaración de impuesto sobre la renta de la contribuyente (únicos elementos probatorios aportados por la recurrente para justificar las deducciones efectuadas en su declaración), se observa que la empresa sólo demostró ciertos gastos generales, lo que motivó la determinación a su cargo de una diferencia de impuesto dejado de pagar por monto que asciende a la cantidad de Treinta y Cuatro Millones Trescientos Nueve Mil Cuatrocientos Cuarenta y Siete Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs. 34.309.447,31), actualmente expresada en Treinta y Cuatro Mil Trescientos Nueve Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 34.309,45).

En efecto, no constan en autos otros soportes distintos a los libros contables que avalen el monto total de las rebajas efectuadas por la empresa Panadería y Pastelería Nuevo Milenium, C.A., en su declaración de rentas del ejercicio fiscal 1999-2000, lo cual no significa -como pretende hacer valer la parte actora- que su enriquecimiento neto se haya producido sin haber efectuado erogaciones para cubrir los costos y gastos generados a tal fin, sino que en el momento procesal correspondiente no logró demostrarlo a través de plena prueba.

Tampoco puede afirmarse que la ausencia de medios probatorios aportados al juicio pueda equipararse a un supuesto desconocimiento del sistema de imposición de renta por parte del Juez a quo, como lo señala la parte apelante, pues si la declaración de rentas de la contribuyente objeto de la fiscalización ofrecía dudas fundadas relativas a su veracidad o exactitud acerca de los costos acusados, correspondía al Organo Contralor -como en efecto ocurrió- reparar por tal concepto a la contribuyente, a menos que ésta demostrara que la información contenida en sus libros, registros y comprobantes de contabilidad eran fidedignos y, por tanto, comprobables a través de otras pruebas, lo cual no ocurrió en el caso de autos.

De esta forma, mal puede la representación judicial de la recurrente alegar lo que denomina, “error de interpretación del sistema de imposición a la renta Así se declara.

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7.7 Registro de Costos v Diferencia con el Libro de Compras.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 28.01.2004Fuente: www.tsj.gov.veCaso: ELEMENTOS PREFABRICADOS C.A., (ELPRECA).N °00034

Los costos deben determinarse sobre la base de la información contenida en los libros, registros y comprobantes de la contabilidad de la empresa, sin que sirva de excusa para no hacerlo el que exista una diferencia entre las cifras de la declaración del ISLR y las cifras del Libro de Compras del IVA.

“Planteada la controversia en los términos expuestos, la Sala estima que el asunto a dilucidar es, si la fundamentación del reparo formulado por la Contraloría General de la República en materia de impuesto sobre la renta, con base en la diferencia existente entre los montos deducidos por concepto de costos de compras de materia prima, mercancías, bienes y servicios, en la declaración de rentas y los montos por compras, reflejados en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es o no un falso supuesto. (omissis)

De la lectura de la normativa señalada de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y específicamente la relativa a la determinación de costos, se evidencia que no existe una sola norma que ordene considerar, a tales efectos, la diferencia detectada entre los montos declarados como costos y el monto reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, diferencia derivada de la revisión practicada a dicho Libro y no de la revisión de los libros de contabilidad de la empresa, Diario, Mayor e Inventario y de los comprobantes que sirven de soportes a los asientos contables, coincidentes con los costos acusados en la declaración definitiva de rentas.

Careciendo, pues, de base legal la determinación realizada por la fiscalización con el fin de rechazar parcialmente los costos declarados y conforme a lo antes expuesto acerca de las pruebas aportadas a los autos por la recurrente

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deviene como obligada consecuencia declarar la improcedencia del reparo resultante de la actuación fiscal de la Contraloría General de la República, fundamentado en la diferencia de Bs. 69.251.575,40, hallada entre los montos acusados como costos en la declaración de rentas, coincidentes con los registrados en su contabilidad, y el monto por concepto de compras reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no prevista en la Ley como requisito determinante de la renta bruta, como en efecto así se declara.

Establecido lo anterior, advierte la Sala que si la declaración de rentas de la contribuyente objeto de la fiscalización le ofrecía dudas debidamente fundadas y razonadas, relativas a su veracidad o exactitud acerca de los costos acusados, lo que legalmente le correspondía hacer al Organo Contralor, era determinar correctamente dichos costos sobre la base de la información contenida en los libros, registros y comprobantes de la contabilidad de la empresa, cuya existencia y coincidencia reconoce expresamente su representante judicial, sin que sirviera de excusa para no hacerlo el que hubiera una diferencia entre las cifras de la declaración y las cifras del Libro de Compras del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Dicha diferencia, consecuencia de una falta de coincidencia entre los libros de contabilidad, conduciría a otros efectos jurídicos, conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sólo prescribe la obligación en que están los contribuyentes a llevar en forma ordenada los libros y registros contables, cuyo incumplimiento configuraría el supuesto de hecho de la norma contenida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario y le acarrearía la sanción prevista por incumplimiento de deberes formales.

Conforme a las consideraciones anteriores juzga la Sala que ha quedado plenamente comprobado el falso supuesto en el caso de autos, al aplicar la Contraloría General de la República erróneamente la disposición contenida en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, derivando consecuencias jurídicas no previstas en ella. Así se declara.”

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8. D e las D educciones (G astos)

8.1. Territorialidad.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 20.11.2003 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A.N °01798

Para que un gasto sea deducible debe realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional.

“En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio de este Máximo Tribunal que aún cuando tales pagos tengan plena justificación por cuanto le permite a la contribuyente ofrecer atractivas condiciones de trabajo a quienes vienen a prestar sus servicios en nuestro país, también es cierto que en materia fiscal no es admisible esa supuesta causa de vinculación con el territorio nacional, para deducir un gasto realizado en el exterior.

Sobre el particular, es pertinente destacar lo que al efecto señaló la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570 y 867 de fechas 30/07/92, 28/10/93 y 19/12/96; los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc, y el último de Bariven, C.A.:

“...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquel se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.”

“Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas.”


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Así, se advierte en el caso sub júdice que se trata de gastos efectuados fuera del territorio nacional a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, para cubrir primas de seguro colectivo a favor de los trabajadores extranjeros, contratados en los Estados Unidos de Norteamérica, quienes forman la llamada nómina en dólares de la contribuyente, con lo cual cumplen con las exigencias establecidas en la legislación norteamericana en beneficio de sus nacionales, para garantizarles parte de su seguridad social, provecho éste aplicable al personal extranjero de la recurrente.

Cabe destacar, que la prestación del servicio de los empleados de nacionalidad norteamericana en la sociedad mercantil que desarrolla actividades en Venezuela, no le da el carácter de territorial a los pagos cuestionados, ya que, tal como lo señaló la fiscalización en su acta fiscal (folios 75 a 76), dichos pagos, cuya deducción se solicita, tienen su causa en un contrato suscrito en el exterior, entre Santa Fe Drilling International, domiciliada en Estados Unidos de Norteamérica, casa matriz de la contribuyente recurrente Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A. y los empleados que conforman la nómina en dólares de esta última, con el fin de cumplir con los planes de seguridad social que amparan a los ciudadanos norteamericanos destinados fuera de la frontera de los Estados Unidos; pagos que son realizados también a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior. Sin embargo, en virtud de no haber sido desvirtuadas las afirmaciones contenidas en el acta fiscal, en su anexo No. 8, debe esta Sala confirmar el reparo impugnado. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 23.09.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Covencaucho Industrias, S.A.No. 00894

Para que sea aprovechable un gasto en el país, se requiere que estos se hayan realizado integra y efectivamente dentro del territorio nacional. Al no haberse efectuado en el país, no procede la retención de impuesto sobre los pagos realizados.

En cuanto a la territorialidad del gasto para que sea procedente su deducción, la Sala ha expresado lo siguiente:

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Al respecto, es pertinente destacar el criterio que señaló la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570, y 867 de fechas 30 de julio de 1992, 28 de octubre de 1993 y 19 de diciembre de 1996, respectivamente, los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado por esta Sala en sentencias Nros. 01798 y 02472 del 20 de noviembre de 2003 y 9 de noviembre de 2006, casos: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A.; de la manera siguiente:

‘...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.

Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas ’.

En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio de este Máximo Tribunal que en materia fiscal a los fines de la deducibilidad de un gasto, es necesario que el mismo sea realizado dentro del territorio nacional, resultando por el contrario, el rechazo de aquellos realizados en el exterior.

Así, de la revisión de los elementos de autos, se advierte que en el presente caso los gastos reflejados en el Acta Fiscal N° 3, tales como: generales-ingeniería explotación, honorarios profesionales médicos ajenos a la empresa, gastos de viajes, ayuda para cursos o eventos durante vacaciones en el exterior, gastos varios del computador, viáticos en el exterior, gastos legales y varios en el exterior, asambleas, congresos anuales y otros, comisiones de banco-cheques emitidos y traslado de fondos; gastos generales de A.D.P. y planificación de personal y gastos varios, pagados a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, se pagaron fuera del territorio nacional, por lo que no cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referidos, razón por la cual esta Sala revoca el pronunciamiento del a quo respecto


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a la procedencia de la deducción por gastos en el exterior, al no cumplir con el requisito de territorialidad de la erogación. Así se declara”. (Sentencia N° 00538 del 29 de abril de 2009, caso: Maraven S.A. vs Fisco Nacional).

De acuerdo con las normas y jurisprudencia citadas, para que sea aprovechable un gasto en el país, se requiere que estos se hayan realizado integra y efectivamente dentro del territorio nacional, para determinar la procedencia de la deducción.

En el caso de autos el tribunal a quo consideró que, por tratarse de gastos extraterritoriales, no procedía tanto la retención como la responsabilidad solidaria atribuida a la contribuyente de autos.

A los fines de demostrar que los pagos por comisiones mercantiles se efectuaron en el exterior, la contribuyente consignó con su recurso judicial como Anexo D, copia certificada por la Superintendencia de Inversiones Extranjeras del Contrato de Transferencia de Tecnología celebrado entre Covencaucho Industrial S.A. y Mirski International S.A., que en las cláusulas pertinentes estableció lo siguiente:

PRIMERA: LA CONTRATISTA (Mirski Internacional), pone a disposición de LA CONTRATANTE (Convencaucho Industrias S.A.) un grupo de personal calificado para que actúe como representante de compras de esta última en el sentido de tomar aquellos pedidos que le sean requeridos por LA CONTRATANTE, lo cual de ninguna manera, podría ser considerado como una operación de venta.

SEGUNDA: El Servicio de representación de Compras a que se obliga LA CONTRATISTA en virtud del presente contrato, será llevado a cabo, previa las instrucciones que le sean impartidas al efecto por LA CONTRATANTE, sobre aquellos productos, materias primas, maquinarias y suministros, requeridas por la misma, y que desee para su compra a través de LA CONTRATISTA.

TERCERA: LA CONTRATANTE, se obliga a pagar a LA CONTRATISTA, por cada una de las compras que sean efectivamente llevadas a cabo por esta última, una comisión fijada de común acuerdo, segim la tabla anexa, la cual form a parte del presente contrato y podrá ser modificada a voluntad de ambas partes ”.

Igualmente consta como Anexo E acompañado al recurso contencioso tributario, facturas emitidas en la ciudad de Panamá, República de Panamá, por

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Mirski International S.A., a pagar por la contribuyente por la representación y gestión de compra según contrato suscrito por ambas empresas.

Según estas pruebas, consignadas por la contribuyente desde el inicio de la presente causa, no impugnadas por el Fisco Nacional, evidencia la Sala que los servicios prestados por la empresa panameña Mirski International S.A. a la venezolana Covencaucho Industrias S.A., S.A., se verificaron en el exterior, y al no haberse efectuado en el país, no procede la retención de impuesto sobre los pagos realizados, así como tampoco la multa, confirmándose en este aspecto la sentencia consultada. Así se declara.


8.2. Deducción Genérica.Necesidad v Normalidad del Gasto.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 20.11.2003 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A.N °01798

La necesidad del gasto debe separarse del concepto rígido de imprescindibilidad del mismo para la producción de la renta.

“En este particular, la Sala observa que la contribuyente y la Administración Tributaria están de acuerdo con el destino y monto de estos gastos, como se puede ver en el desarrollo de la narrativa de este fallo. Sin embargo, la controversia se suscita porque dicha Administración los calificó como gastos no necesarios.

Ahora bien, en cuanto a la calificación del “gasto necesario” a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se

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califican de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307, 222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven, S.A.).

Se advierte del caso de autos, que la sociedad mercantil recurrente en cumplimiento de las cláusulas del contrato colectivo suscrito con sus empleados, efectuó estos gastos cuya deducción fue objetada por la fiscalización, respecto a lo cual y siguiendo la doctrina supra indicada, la recurrida señaló:

“que dada la extensa serie de conquistas alcanzadas por los trabajadores en los últimos años, no resultaría extraño y menos aún inaceptable, la circunstancia de que algunas empresas decidan, motu propio, hacer determinadas concesiones o conceder ciertas ventajas en favor de sus trabajadores y empleados, en aras de una mejor relación obrero-patronal y con evidentes beneficios de la misma em presa...”

En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa esta Sala que efectivamente los gastos relacionados en el anexo No. 2, gastos personales de empleados, Bs. 199.767,47 y en el No. 3, gastos educacionales a los hijos de los trabajadores, Bs. 256.542,74, se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y seguridad social de los empleados; beneficios éstos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados una mayor y mejor eficiencia y productividad. Además, pudo observarse que le renta bruta declarada fue de Bs. 15.914.983,00 y que dichos gastos sólo representan el 2,87 % de aquella; por lo que esta Sala califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

En lo que respecta al reparo indicado en el anexo No. 1 del acta fiscal por considerarlo “gasto no necesario” para producir la renta, el cual no fue decidido por la recurrida, la Sala observa que se trata de una multa por Bs. 600,00 pagada al Concejo Municipal del Distrito Bolívar del Estado Zulia, impuesta

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a la contribuyente, por construir una cerca sin permiso de la municipalidad. En este orden, y en atención a la doctrina sentada en materia de normalidad y necesidad del gasto antes indicada, se juzga procedente el reparo impugnado. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 30.09.2004Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Distribuidora Andimar, C.A..N °01631

Los gastos por reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta son necesarios y, por ende, deducibles en la determinación del ISLR.

“Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta que venía sosteniéndose a tales efectos, y lo cual fue alegado por la representación fiscal; criterio ratificado hoy por esta alzada.

(. . .)

De acuerdo a las probanzas que constan en el presente expediente, se observa que conforme a la Cláusula Segunda del documento constitutivo de la contribuyente, ésta tiene como objeto social el siguiente:

“La Compañía tendrá por objeto la explotación del negocio de compra, venta, representación, importación y distribución de productos alimenticios, lácteos y jugos de todos tipos y clases, así como también de mercancías y artículos de toda clase, tanto nacionales como importados, sometidos o no a la comercialización del régimen de Puerto Libre y en general en cumplimiento de su objeto podrá celebrar y ejecutar todos los actos, contratos, operaciones y negociaciones necesarias sin limitación alguna y que a juicio de la Junta Directiva sean convenientes, así como tener la representación y distribución de cualquier marca de productos, y en fin podrá realizar cualquier otro acto de lícito comercio tenga o no relación con el objeto principal.”

En este mismo orden, se advierte del informe pericial de los expertos, que la actividad económica de la contribuyente es la distribución y venta de


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productos lácteos, jugos y alimentos en general, así como que tiene arrendados vehículos acondicionados, a los fines de ejercer su actividad económica, conforme a su objeto social, y que de acuerdo con el informe pericial dichos hechos quedaron constatados en las conclusiones que al efecto produjeron los expertos al señalar:

“Los expertos constatamos a través de nuestro análisis efectuado al contrato de arrendamiento y de la verificación practicada a los registros contables, que las cantidades reparadas se encuentran respaldadas por facturas de compras, comprobantes de pagos y contratos de arrendamientos, cuyos gastos fueron soportados por la promovente por corresponder a reparaciones menores de los vehículos, los cuales son utilizados para la distribución de los productos lácteos, objeto de la actividad de la Compañía.

Así, se desprende del referido informe que efectivamente se revisaron las facturas de compras que respaldan las cantidades reparadas y reflejadas en el Libro Diario y que se corresponde a los montos reparados, que representan gastos por reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta, cuya deducibilidad está expresamente permitida por la Ley de la materia; razón por la cual esta Sala califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.”

Tribunal Suprem o de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 20.06.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: COLEGIO INTERNACIONAL DE CARACAS N °01096

El gasto es normal cuando no resulta excesivo, ni procura disminuir injustificadamente la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

“Señalado lo anterior, pudo constatar esta Sala de la referida prueba, de cuya promoción en juicio no hizo oposición la representación fiscal, quien tampoco impugnó su contenido en la instancia, que la sociedad civil recurrente, como uno de los servicios ofrecidos a sus alumnos, cuenta con transporte domicilio/colegio/domicilio, contratando para tal fin los servicios de dos transportistas en las rutas fijas de la institución y de otra, para trasladar a los

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alumnos a la zona de La Urbina, en Caracas, a quienes paga una asignación que registra mensualmente en sus libros contables. Asimismo, pudo advertir esta alzada que esos pagos efectuados a los transportistas no sólo se realizaban con ocasión al traslado diario de los estudiantes a sus hogares sino para atender otras necesidades de transporte que se generasen en la institución, tales como paseos y salidas de interés educativo, entre otros. Del resultado de la revisión practicada por las expertas a la contabilidad de la institución educativa recurrente, se desprende que los pagos que efectúan los alumnos por concepto de transporte al colegio resultaban menores a los que en general, se causaban para dicha institución y de los cuales surgía una diferencia para la recurrente.

De lo expuesto, resulta evidente a la Sala el carácter personal que para la sociedad civil Colegio Internacional de Caracas, tiene el mencionado gasto y que hace que, en principio, el mismo pueda ser deducido de la renta neta del impuesto sobre la renta que debe cancelar la contribuyente; razón ésta por la cual, este Máximo Tribunal disiente de la opinión invocada por el apelante en representación del Fisco Nacional sobre el particular. Así se declara.

Constatada la circunstancia que antecede, toca a esta Sala determinar si los mencionados gastos además de personales, resultaban normales y necesarios para la producción de la renta como lo preceptuaban las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, supra transcritas.

En cuanto a la normalidad del gasto, la jurisprudencia de la Sala Político- Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y de este Tribunal Supremo, han sido contestes al indicar que la aludida característica se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible.

Así, vemos en cuanto a la normalidad de los gastos por concepto de transporte pretendidos por la sociedad civil recurrente en la instancia que los mismos se presentan, ajuicio de este Supremo Tribunal, “normales” en contraposición a las mensualidades que por tal concepto cancelan los representantes de dicha institución para el traslado de los estudiantes a sus hogares y al colegio, respectivamente. En efecto, los aludidos gastos no resultan a juicio de esta

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alzada, de una cuantía desproporcionada frente a los porcentajes de ingresos obtenidos por la contribuyente.

Aunado a lo anterior, constata la Sala respecto de la condición de “necesario” del gasto, que la misma deviene en el presente caso de las actividades propias de la contribuyente, siendo además que la prestación del mencionado servicio de transporte a los alumnos de la institución se traduce en favorable tanto para éstos como para la contribuyente, visto que ello no es más que un beneficio para el colegio dentro de sus actividades propias. Así también se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 03.02.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BP Venezuela LimitedNo. 00105

Son deducibles las erogaciones que tienen como objetivo el bienestar de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con su personal y clientes.

Respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia emitió pronunciamiento a través de las “decisiones Nros. 307, 222 y 867 de fechas 30/07/1992; 30/04/1997 y 19/12/1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., y Bariven, S.A.”, cuyo criterio, al no ser contrario a los postulados de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, fueron ratificados por esta Alzada mediante sentencias Nros. 01631 y 01595 de fechas 30/09/2004 y 26/09/2007, casos: Distribuidora Andimar, C.A. y Ser- viquim, C.A., de la manera siguiente:

“...Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, de separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta. En ese orden, esta Alzada ha señalado que:

'En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario 'a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más

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de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos ’(Decisiones Nos. 307, 222, 867y 01631 de fechas 30-07-1992, 30-04-1997, 19-12-1996, 30-9-2004y 26-09-2007, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., Bariven, S.A., y Distribuidora Andimar, C.A.J.

Siendo ello así, se advierte del informe pericial, que no fue desvirtuado por el Fisco Nacional en la oportunidad procesal correspondiente y en atención al tratamiento probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a las experticias contables, que la actividad económica de la contribuyente es la distribución y venta de productos químicos, así como que los gastos cuya deducción se pretende atienden a los conceptos de 'agasajos, labor social, obsequios, compra de licores, pagos a clubes privados y gastos personales de los directivos de la empresa

En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa esta Sala que efectivamente tales gastos se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar y seguridad social de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con sus empleados y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en form a favo rable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad. Además, pudo observarse del informe pericial practicado que la renta bruta declarada para el período fis cal 1989-1990 fu e de cinco millones noventa y dos mil quinientos cuarenta y siete bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 5.092.547,89) y para el ejercicio económico 1990-1991 fu e de cuarenta y cinco millones novecientos mil trescientos noventa y cinco bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 45.900.395,79), y que dichos gastos sólo representan en el mayor porcentaje

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el 23.15% y el 3.56%, respectivamente, de aquélla; por lo que esta Sala califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara (Sentencia N° 01595 de fecha 26-09-2007, caso: Serviquim, C.A.J... ”.

Siendo ello así, se observa que en la presente causa los gastos cuya deducción se pretende atienden a los conceptos de “compra de licores, agencias de festejos, compra de ramos de flores, cena navideña y donación torneo Squash Ccs Soprts C”.

En razón de las consideraciones precedentes y del análisis de las actas procesales, observa esta Sala que efectivamente tales erogaciones se corresponden a hechos y situaciones que tienen como objetivo el bienestar de los empleados; así como consolidar las buenas relaciones de la empresa con su personal y clientes; beneficios estos que conllevan a una adecuada relación laboral, lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad.

Además, tal como lo consideró el tribunal de instancia, la cantidad deducida por este concepto no representa un porcentaje significativo y desproporcionado con relación al monto de los ingresos obtenidos por la contribuyente, que según la fiscalización practicada ascienden a “Bs. 20.821.296,16”, lo cual, en términos porcentuales representa el 0,91%, evidenciando un monto moderado producto del estímulo dado por la empresa BP Venezuela Limited a sus empleados, por lo que esta Sala los califica como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

8.3. Sueldos Pagados a los Directores.Gerentes v Administradores

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 03.12.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Metropolis, C.A.No. 01564

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La expresión “y demás remuneraciones” incluye todos los tipos de pagos que puedan existir, sean éstos bajo relación de dependencia o no y que sean pagados a los directores, gerentes y administradores.

A tal efecto, disponen los artículos 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 16 de diciembre de 1966 y 68 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1963, aplicables ratione temporis, lo siguiente:

“Artículo 15.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta:

1 ° Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones por servicios prestados al contribuyente.

Parágrafo Segundo.- El total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios de las sociedades en comandita y a los directores, gerentes y administradores de Compañías Anónimas, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) de la renta bruta obtenida por la empresa, de acuerdo con la escala progresiva que establezca el Reglamento. A fa lta de renta bruta se tomará como tal un quince ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa ”.

“Artículo 68.- Son gastos normales y necesarios hechos con el objeto de producir la renta, los siguientes:

1 °: Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones por servicios prestados al contribuyente durante el ejercicio.

(...)

Parágrafo único: El total admisible como deducción por sueldos y otros pagos a los comanditarios de la compañía y a los gerentes, administradores y demás directores de compañías anónimas, no podrá exceder del ocho por ciento (8%) de la renta bruta obtenida por la empresa ”.

De las normas anteriormente citadas se establece, por una parte, el supuesto de procedencia para llevar a cabo la deducción de sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás

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remuneraciones pagados, incluyendo esta última expresión en forma general todos los tipos de pagos que puedan existir, sean éstos bajo relación de dependencia o no y que sean pagados a los directores, gerentes y administradores. Por otra parte, señalan las mencionadas normas que cuando se pretenda deducir tal concepto no se podrá exceder de los límites legalmente señalados.

Ahora bien, observa la Sala que en los folios 50 y 51 del expediente judicial, se encuentra inserta la Gaceta Municipal del entonces Distrito Federal de fecha 23 de enero de 1965, vigente para el ejercicio fiscal investigado, en la cual consta la Reelección de la Junta Directiva de la contribuyente Metrópolis, C.A., y de la que se desprende lo siguiente:

“El Registrador Mercantil quien suscribe, Certifica: Que la Participación y Nota que se copian de seguida son traslado fie l de sus originales, los cuales dicen así:

CiudadanoRegistrador Mercantil de la Primera Circunscripción Judicial.Su Despacho.Yo, ISAAC OBADIA SERFATY, mayor de edad y de este domicilio, titular

de la Cédula de Identidad N° 49.064, actuando en mi carácter de Gerente de la Compañía Anónima ‘METROPOLIS C.A. ’, de este domicilio, (...), ante usted respetuosamente comparezco y presento a continuación, un extracto del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, celebrada el día 30 de diciembre de 1964. ‘En Caracas, el día 30 de Diciembre de 1964, y previa convocatoria comparecieron los accionistas Dr. Isacc Bendayán Lévy, titular de 320 acciones; Esther Obadía de Bendayán, titular de 175 acciones; e Isaac Obadía Serfaty, titular de 5 acciones, en total 500 acciones. Habiendo el quorum reglamentario se declaró abierta la sesión y se pasó a tratar el punto único del orden del día, o sea, que en vista de que el día 31 de diciembre de 1964 vencerá el período establecido para la duración en sus funciones de los miembros de la Junta Directiva, hacer la reelección para el lapso 1 ° de enero de 1965, al 31 de diciembre de 1967, la cual quedó integrada así: Presidente, Dr. Isaac Bendayán Lévy; Vice-Presidente, David M. Bendayán; Vocal, Esther Obadía de Bendayán; Gerente, Isaac Obadía Serfaty; se reeli- gió Comisario al señor Nissim Obadía; y se nombró nuevo suplente del comisiono, a la señora Luisa Betancourt de Pepe. No habiendo más que tratar se levantó la sesión y se acordó remitir copia de la presente Acta, al Ciudadano Registrador Mercantil de la Primera Circunscripción, a los fines del registro y publicación

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Por otra parte, se observa de los anexos presentados con la declaración de rentas de la contribuyente para el ejercicio fiscal de 1967, los sueldos pagados a los directores, gerentes y administradores de la enunciada compañía. Asimismo, se desprende que el total pagado a los ciudadanos Isaac Benda- yán Lévy e Isaac Obadía Serfaty, fue noventa mil bolívares a cada uno (Bs.90.000,00 c/u). Por otra parte, se constata de la mencionada declaración que la renta neta fiscal declarada por la contribuyente para el mencionado ejercicio correspondió a doscientos veintiocho mil trescientos veinticuatro bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 228.324,95).

Ahora bien, de lo anteriormente transcrito se desprende que los ciudadanos Isaac Bendayán Lévy (Presidente) e Isaac Obadía Serfaty (Gerente General), pertenecen a la Junta Directiva de la contribuyente, Metrópolis, C.A. Igualmente, se aprecia que los prenombrados ciudadanos percibieron remuneraciones por la cantidad de noventa mil bolívares cada uno (Bs. 90.000,00 c/u), los cuales superan el límite establecido por los artículos 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 16 de diciembre de 1966, y 68 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1963, aplicables ratione temporis.

Ello así, se advierte que la contribuyente pretende desvirtuar lo señalado por la Resolución HIR-900-001436 de fecha 3 de agosto de 1970, afirmando que en el caso del ciudadano Isaac Bendayán Lévy, la cantidad de noventa mil bolívares (Bs. 90.000,00) pagados por la contribuyente, es por concepto de honorarios profesionales y no por concepto de sueldo o salario a Directores, Gerentes, Administradores. Sin embargo, cabe destacar que las normas anteriormente señaladas no distinguen si las remuneraciones se corresponden a servicios prestados o no bajo relación de dependencia.

Sobre la base de lo anteriormente destacado observa esta Sala, tal como lo señaló la Administración Tributaria en el acto impugnado, que la deducción de la cantidad de “(...) Bs. 180.000,00, por concepto de sueldos pagados a directores, gerentes y administradores excede de (...) los ingresos brutos obtenidos por la empresa en el ejercicio gravable en contravención a lo establecido en el Art. 15 Ordinal 1ro (sic) Parágrafo 2do (sic) de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16-12-66”.

Por consiguiente, considera esta Sala procedente el reparo formulado por la cantidad de treinta mil seiscientos setenta y nueve bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 30.679,56), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1967, expresada ahora en treinta bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 30.68), a cargo de la mencionada contribuyente. Así se declara.


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8.4. Intereses Pagados Anticipadamente

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 21.11.2000Fuente: www.tsj.gov.veCaso: H. MOTORES CAGUA, C.A.N° 02209

Los intereses pagados anticipadamente sólo pueden deducirse por la porción causada en cada ejercicio fiscal.

“En este orden de ideas, debe esta alzada pronunciarse, en primer término, respecto a la deducción que hizo la contribuyente de su renta bruta por concepto, entre otros, de intereses pagados diferidos (intereses de los capitalestomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta), por la cantidad de Bs. 927.628,37, para su ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.985, deducción rechazada por la Administración Contralora en la fiscalización practicada en materia de impuesto sobre la renta, por considerar que éstos no corresponden a egresos causados en el ejercicio en referencia, contraviniendo lo dispuesto en el encabezamiento artículo 39 y primera parte del artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.

A tal fin, es preciso observar que condición indispensable para admitir la deducibilidad del egreso cuestionado era su causación, según lo establecen los dispositivos citados ut supra. Sin embargo, según se evidencia de las actas procesales que conforman este expediente, la contribuyente pretendió la deducción de gastos incurridos en operaciones de descuento al cierre de su ejercicio económico de 1.984, por concepto de “intereses pagados diferidos” en su ejercicio fiscal de 1.985, por la cantidad supra indicada, es decir, de egresos diferidos, no así de egresos causados.

Frente a dicho supuesto, sólo restaba a la contribuyente demostrar que la cantidad cuya deducción fue objetada por el órgano contralor, correspondía a egresos realmente causados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1.985, los cuales, pagados o no, serían los únicos deducibles conforme a los dispositivos citados, ya que los “diferidos” en un ejercicio como “gastos pagados por anticipado”, son causados sólo en ejercicios posteriores, en la medida que transcurre el tiempo.

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En efecto, de acuerdo a la normativa legal aplicable, los gastos relacionados en los 22 numerales del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, requieren para ser deducibles estar causados en el ejercicio en que se pretenden deducir; no obstante, cuatro (4) de ellos deben, además, ser pagados dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales como son: las contribuciones (numeral 3o), los gastos de conservación y administración de inmuebles (numeral 11), las liberalidades (numeral 19) y las donaciones (numeral 20).

De lo expuesto, se infiere que cualquier rechazo u objeción fiscal en tomo a la deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, a tenor de lo previsto en el artículo 46 eiusdem, por una parte, de que el gasto no haya sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que el gasto no haya sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente señalados, en los cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho a la deducción.

Nótese que en el caso sub judice, el reparo fiscal por la pretendida deducibilidad del gasto no provino del hecho de que el gasto no había sido pagado para los casos en que así se requiere, sino que exclusivamente deviene de la primera circunstancia señalada ut supra, es decir, del hecho de que no había sido causado en el ejercicio fiscal de 1.985, ya que, conforme fue advertido por la Contraloría, se trata de “intereses pagados diferidos”, y como tales sólo podían ser deducidos en los ejercicios dentro de los cuales se produjera su causación. El gasto es causado y por tanto deducible cuando se ha originado y corresponde a un determinado ejercicio.

El problema surge cuando los gastos, bien se trate de intereses, arrendamientos, salarios, etc , son pagados anticipadamente y corresponden a uno o varios ejercicios posteriores, en cuyo supuesto sólo la respectiva porción es causada y deducible en cada uno de los correspondientes ejercicios, y no la totalidad del gasto en uno sólo de ellos. En consecuencia, el gasto pagado por anticipado debe registrarse dentro del ejercicio en el cual se realiza el pago, como un gasto “diferido” en lo relativo a la porción que corresponda a los ejercicios aún no transcurridos; y sucesivamente se irá deduciendo como “gasto causado”, en la medida en que dichos ejercicios transcurran y en la proporción que a cada uno de ellos corresponda.

De modo que ante un reparo tan específicamente formulado, no era pertinente ni en lo absoluto necesario, argüir tan prolijamente como lo hizo la apoderada de la contribuyente, para demostrar que el gasto en cuestión había

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sido realmente pagado, pues, en todo caso, dicha circunstancia no fundamentó el reparo fiscal formulado por la Contraloría General de la República. Sin lugar a dudas, dicho reparo se sustenta en la naturaleza del gasto pagado por anticipado o “egreso diferido”, que pretendió deducir la contribuyente como “gasto causado” en su ejercicio fiscal de 1.985, pretensión la cual, conforme fue advertido por la administración contralora, resulta improcedente por mandato de los artículos 39 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis a la presente causa.

En virtud de los razonamientos precedentes, la Sala estima improcedente el criterio del Tribunal a quo, según el cual la deducción de las cantidades pretendida por la contribuyente es admisible por haberse “causado y pagado” dentro del ejercicio investigado, ya que ni la disponibilidad del ingreso por la entidad bancaria que hizo la operación de descuento, ni la circunstancia de que el gasto fuera efectivamente pagado (por anticipado), son suficientes o relevantes para sustentar la admisión de la deducción pretendida por la contribuyente.

Conforme a las consideraciones expuestas y reiterando en esta oportunidad la jurisprudencia sentada sobre el particular por la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenidas en los fallos de fechas 16/11/95 y 4/12/97 (Casos: H .Motores San Carlos, C .A y H. Motores Cagua, C.A), para esta Sala resulta procedente el reparo formulado por la Contraloría General de la República, y así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 21.03.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Industrias ONDAFLEX, C.A.No. 00226

Es procedente la deducción de los intereses pagados por adelantado, si las condiciones para el otorgamiento del crédito así lo establecen.

A tal efecto, la contribuyente alegó que "En las actas de reparo y en la resolución la Administración rechaza la deducción tomada por ONDAFLEX por concepto de intereses por Bs. 8.444.444,32, alegando que dichos intereses no fueron causados en el ejercicio gravable de conformidad con el artículo 46

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de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Contrariamente a lo que alega la Administración, los intereses sí se causaron en el ejercicio fiscal 1991, pues como condición para recibir el crédito ONDAFLEX estaba obligada a cancelar dichos intereses al Banco Caracas por adelantado, es decir, cuando obtuvo el crédito. Esa es la razón por la cual en el ejercicio fiscal 1992 mi representada no dedujo la porción de los intereses que normalmente se habían causado al inicio de dicho ejercicio, pues dedujo la totalidad de los intereses en el ejercicio fiscal de 1991, que fue el ejercicio en que efectivamente los pagó ”, (sic).

Al respecto, esta Sala considera pertinente traer a colación el criterio que sobre el particular sostuvo en un caso similar al de autos, en el fallo N° 02388 dictado el 25 de octubre de 2001, (Caso.Empresa de Construcciones Benve- nuto Barsanti, S.A.), en el que dejó sentado lo siguiente:

“(...) En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de intereses adeudada a la acreedora al fina l de su ejercicio de 1986, lo único que le permitió a la contribuyente fue registrar en su contabilidad como egresos de ese ejercicio, 'sus gastos por intereses causados y no pagado', pero en modo alguno esta simple acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la legislación tributaria. Para la contabilidad los términos 'acreditar una determinada cantidad a una cuenta es ciertamente sinónimo de ‘abonar en cuenta esa misma cantidad'. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta ’. considerado como pago, es necesario que la suma abonada hava salido del patrimonio del deudor v que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no hava recibido físicamente el pago: es decir, que la suma abonada se hava puesto efectivamente a su orden v ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caía o banco. A tal efecto es necesario que hava un verdadero ‘abono en cuenta ’ a favor del acreedor contra las cuentas de caja o banco del deudor v no basta, en consecuencia, que la cantidad simplemente se le hava acreditado en la contabilidad del deudor. De modo que para esta Sala no hay duda de que la contribuyente no pagó los intereses que registró como egresos en 1986, simplemente acreditándolo a la cuenta por pagar del acreedor, que fu e lo que hizo, por lo que es forzoso concluir que dichos intereses no se pagaron en ese ejercicio. Por otra parte la fiscalización igualmente comprobó que dichos intereses tampoco se pagaron en el ejercicio reparado (1987), a través de la revisión que hizo ese año en la contabilidad de la contribuyente. Por el contrario, la misma contribuyente trajo a los autos documentos privados legalizados, donde se observa que dicho pago se hizo el 22 de agosto de 1988, por lo que, en consecuencia, la cantidad objetada

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de Bs. 31.923.368,75, ha debido registrase como ingreso en el ejercicio siguiente, de 1987, tal y como lo prevé el articulo 46 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aunque posteriormente en el ejercicio de 1988, se registre como egreso causado en 1986 y pagado en 1988, de conformidad con el último aparte de este mismo artículo, si ese fuera el caso. Por tal razón procede cabalmente el reparo fiscal formulado por el órgano contralor. Así se declara (Subrayado de la Sala).

Aplicando el criterio jurisprudencial precedentemente transcrito al caso concreto y del análisis de las actas procesales, esta Sala observa que la Administración Tributaria tuvo acceso al contrato de préstamo de capital y los intereses en el cual se expresaban -entre otras- las condiciones de pago, verificando que la contribuyente dedujo los intereses abonados en ese ejercicio fiscal (1991), en virtud de que una de las condiciones para el otorgamiento del crédito era pagarlos por adelantado.

Por estas razones considera la Sala que la recurrente sí probó haber abonado en cuenta los intereses de capital que había obtenido en préstamo para la producción de la renta en el ejercicio fiscal 1991, aparte del reconocimiento expreso de la misma Administración Tributaria (folio 43 de la pieza N° 8 del expediente) al afirmar que Industrias Ondaflex C.A. había pagado por adelantado los intereses derivados del “...préstamo del Banco Caracas de fecha 1 3 - 1 2 - 9 1 por lo que se concluye que ésta sí cumplió con lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, razón por la cual se declara procedente la denuncia expuesta por la referida sociedad mercantil, en consecuencia se anula el reparo que por tal concepto impusiera el ente fiscal. Así se declara.

8.5 Intereses por Pago Extemporáneo a Proveedores. Intereses Moratorios por Pago Extemporáneo de Tributos.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortíz Fecha: 19.06.2012 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDELCA)No. 00708

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No son deducibles los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a los proveedores ni los intereses derivados de obligaciones tributarias pagadas extemporáneamente.

En este orden de ideas, para resolver la denuncia formulada por la representación del Fisco Nacional esta Sala considera pertinente transcribir el contenido de los numerales 2, 3 y 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

(...)2) Los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la

producción de la renta.3) Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes

productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.

(...)22) Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y

necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. ”

De la norma antes transcrita se infiere que en materia de impuesto sobre la renta, el legislador adoptó como base imponible la “renta neta o enriquecimiento neto ” y, por eso se permite a los contribuyentes restar de sus ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos expresamente.

Las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación contemporánea como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Conforme a estos principios, lo que se grave con el impuesto debe ser los incrementos de patrimonio una vez deducido los gastos en los cuales se incurre para la producción de la renta.


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Al ser así, del contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (22 numerales y 16 parágrafos) se desprende que la finalidad de esa disposición legal, es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan realizado para producir el enriquecimiento, pero sólo aquellos cuyos conceptos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibilidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta; y, además, que en cada uno de los supuestos se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el respectivo numeral que lo autoriza.

Ahora bien, por cuanto en el caso bajo análisis los reparos se formularon en relación con dos (2) supuestos en los cuales se rechazaron las deducciones de intereses de mora realizados por la contribuyente y objetados por la Administración Tributaria, tales son: a) los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a los proveedores y b) los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, esta Sala procede a realizar las siguientes consideraciones:

a) De los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a los proveedores.

La Administración Tributaria reparó la cantidad de Setenta y Cinco Millones Doscientos Ochenta Mil Veintitrés Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs.75.280.023,46), al considerar que no era procedente la deducción de los intereses moratorios ocasionados por el retardo de la contribuyente en el pago a sus proveedores.

Dicho reparo fue revocado por el fallo judicial apelado, y el representante fiscal denuncia que la Jueza de la causa al decidir esa revocatoria incurrió en el vicio de errónea interpretación del numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues ese numeral prevé la deducción de los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta.

En atención a lo indicado, es oportuno traer a colación lo sostenido por la Sala Político-Administrativa en Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia Nro. 252 de fecha 17 de marzo de 1999, caso: C.A., ENACA, criterio que se mantiene vigente en la actualidad por no contrariar los postulados constitucionales consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En esa decisión se dejó sentado lo siguiente:

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“La palabra interés ha sido definida desde el punto de vista jurídico, como aquella cantidad de cosas fungibles que el deudor debe a su acreedor como retribución por la cesión del uso de una cantidad menor de las mismas cosas debidas por el deudor a su acreedor. No obstante, como lo explica Leopoldo Borjas, esta acepción genérica requiere una reformulación en lo referente a nuestro derecho positivo, toda vez que los intereses no siempre cumplen una función retributiva, sino que además pueden realizar funciones compensadoras, como es el caso de los intereses compensatorios (artículo 1.277 del Código Civil), como ocurre en el caso de esta controversia.

Según Borjas el interés moratorio es definido por su función resarcitoria de los daños y perjuicios causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación que tiene por objeto una cantidad de dinero, tal como lo dispone el artículo 1.277 del Código Civil, y señala que el legislador usa esta misma expresión cuando en el señalado aparte del citado artículo ordena que se deben estos daños desde el día de la mora (...)• ”

Igualmente, esta Sala en la sentencia Nro. 06605 del 21 de diciembre de 2005 caso: Franquicias Unidas Occidente, S.A, expresó:

“Finalmente, con relación al alegato esgrimido por el Fisco Nacional, según el cual, los intereses moratorios fueron indebidamente revocados por el Tribunal a quo, este Supremo Tribunal considera necesario hacer ciertas consideraciones en torno a la procedencia o no de dichos intereses.

Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura de los intereses como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serán establecidos según la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por la prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos. ’’

De manera que la figura de los intereses como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serán establecidos según la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por la prescripción de la ley.

En el punto bajo análisis se trata de intereses de mora por el retraso en el pago de facturas por parte de la contribuyente a sus proveedores; y de la revisión del expediente administrativo se evidencia que las facturas corren

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insertas en autos y se corresponden con las identificadas tanto por la representación fiscal en su escrito de apelación, como en la sentencia judicial recurrida, así: factura Nro. 0027 emitida por la empresa Chamay por la cantidad de Bs. 14.604351,50 y en la cual se puede leer "Intereses de mora generados por el retraso en el pago de las facturas correspondientes al contrato 103-30", “Excavación para la casa de maquinas aliviadero ” y "presas de enrrocamiento con pantalla de concreto del proyecto caruachi factura Nro. 2120- 11/97 emitida por la cantidad de Bs. 4.377.626,07 por la empresa Sadeven Industrias, C.A., por concepto de interés de mora en el pago del contrato sobre el proyecto Nro. 280-02; factura Nro. 0185 emitida por la empresa Proycasa,S.A., por la cantidad de Bs. 101.948,25 por concepto de interés de mora en el pago de la factura Nro. 134, y factura Nro. 43/01 emitida por la empresa Transformación por la cantidad de Bs. 39.857.115,07, por concepto de interés moratorio en el pago de la factura Nro. 6079.

Ahora bien, en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable por razón del tiempo, se autoriza la deducción de los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta, pero nada se dice sobre la deducibilidad de los intereses moratorios derivados de contratos celebrados por la contribuyente con empresas privadas para la adquisición de bienes o servicios. Por lo cual, es forzoso concluir que la deducción de esos intereses moratorios no está autorizada por el numeral 2 del artículo 27 de la citada Ley, pues no fueron generados por un capital tomado en préstamo por la empresa contribuyente; sin que puedan hacerse interpretaciones extensivas en materia de deducciones, pues las permitidas son únicamente las expresamente señalas en la Ley. Así se decide.

En consecuencia, no es legalmente posible que la contribuyente de autos pretenda deducir a los efectos del impuesto sobre la renta, con fundamento en el citado numeral 2, los intereses causados por la mora en que ella incurrió con sus acreedores comerciales al pagar extemporáneamente sus deudas, pues aquellos no surgieron de un contrato de préstamo de capital. Así se declara.

No obstante lo expuesto, observa esta Alzada que la sentencia judicial apelada, si bien menciona el numeral 2 del artículo 27 de la citada Ley sin embargo, -como lo indica el apoderado de la contribuyente- para revocar el reparo la Sentenciadora se basó en el numeral 22 de ese mismo artículo 27, el cual establece la posibilidad del mecanismo de la deducción de todos los demás gastos, causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. En ese sentido, el fallo señala lo siguiente:

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“Los intereses son necesarios para la producción de Ia renta en virtud de su naturaleza intrínseca ya que, como se anotó antes, son accesorios a la obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio y fueron consagrados en el momento mismo de contraída la obligación principal, en este caso, ciertos proyectos y productos contratados por la empresa EDELCA, sin los cuales no hubiera sido posible emprender o gozar de tales bienes y los cuales se contrataron en el marco de una necesidad empresarial, como puede anotarse de la facturas anexas, específicamente, del proyecto de excavación de presas de enrrocamiento para el proyecto caruachi. ”

Por su parte, la representación fiscal rechaza la consideración formulada en la sentencia judicial recurrida que declaró que tales intereses sí son deducibles, fundamentando su criterio en que “la ley especial ha dejado un espacio impidiendo su rigidez en esta materia, más aún cuando los negocios y relaciones comerciales son dinámicas, diversas y complejas. ”

Al respecto, esta Sala debe señalar que la jurisprudencia tanto de los Tribunales de instancia como de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y, ahora de este Tribunal Supremo, en numerosos fallos han precisado lo que son “gastos normales y necesarios ” desde el punto de vista tributario, y se ha establecido que los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes para que proceda la deducción de la erogación.

Sobre la “normalidad del gasto ” la jurisprudencia ha sido conteste al indicar que la aludida característica se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario ” se ha señalado que esa condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible, (vid., entre otras, sentencia de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de le extinta Corte Suprema de Justicia del 16 de mayo de 1991 caso: Exclusivas Oriol C.A., reiterado en los fallos Nro. 01096 del 20 de junio de 2007, caso: Colegio Internacional de Caracas y, Nro. 00731 del 27 de mayo de 2009, caso: Contraloría General de la República ra. Eugenio Mendoza Goiticoa.)

Esta Sala aprecia que en el asunto bajo análisis, no se cumplen ninguno de los dos (2) requisitos anteriormente señalados, pues la erogación de los intereses moratorios no tiene como finalidad económica directa la producción del


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enriquecimiento y, por el contrario, implica una disminución injustificada de la base imponible por una conducta que no es normal y totalmente imputable a la contribuyente que ha quedado reflejado al no pagar oportunamente sus deudas a los proveedores.

Adicionalmente, observa esta Alzada que el citado artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, después de prever en los primeros 21 numerales los conceptos específicos para beneficiarla con la figura de la deducción, establece en el numeral 22: “Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. ” Del texto del referido numeral se evidencia que se trata de una previsión legal residual en la cual podrán incluirse “los demás gastos ”, diferentes a los previstos en los veintiún numerales anteriores y en los cuales se hubiere incurrido para producir la renta. Sin embargo, no puede utilizarse ese numeral residual para incluir variantes que amplíen indebidamente las deducciones expresamente autorizadas en los numerales anteriores.

( . . . )

b) De los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas a! Mayor; Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales.

La Administración Tributaria formuló reparos por las cantidades de (Bs.9.210.031.441,65) y (Bs.4.300.276.531,00), por considerar improcedente la deducción de los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor; impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales.

Dichos reparos fueron revocados por el fallo judicial apelado, y la representación fiscal denuncia que la Jueza de la causa interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, al asimilar al supuesto allí previsto la deducción realizada por la sociedad mercantil C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A.

Al respecto, esta Sala observa que en el citado numeral 3, antes transcrito, se autoriza la deducción de los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con la sola excepción de los tributos autorizados por esa Ley; y en cuanto a los impuestos al consumo, ese numeral permite que sean deducibles por los contribuyentes cuando conforme a las leyes respectivas, estos no los puedan trasladar como impuesto ni tampoco les sean reembolsables.

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De manera que el citado numeral 3 nada dice en relación a los intereses moratorios causados por retraso en el pago de los impuestos. Sin embargo, para decidir sobre la procedencia o no de su deducibilidad a los fines de la determinación de la renta neta, resulta pertinente analizar la naturaleza y finalidad de los intereses moratorios en materia tributaria, para lo cual la Sala observa:

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso bajo análisis por razón del tiempo, establece en el artículo 59 los intereses moratorios los cuales operan sobre la obligación tributaria, sanciones y accesorios, desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción de la deuda. La aplicación de esos intereses moratorios ha sido aceptada como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio más que punitivo, del interés de mora en materia tributaria. En ese sentido, debe distinguirse entre el carácter sancionatorio o penalizador de las sanciones pecuniarias (multas) previstas ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias, con el carácter resarcitorio del interés de mora y, de allí, la explicación de su naturaleza como la de una sanción civil.

La función indemnizatoria y no sancionadora de los intereses moratorios previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994 y su carácter de obligación accesoria, fue reconocida por esta Sala Político-Administrativa en la Sentencia Nro. 00741 del 22 de julio de 2010, caso: Alimentos Heinz, C.A., en la cual dejó sentado lo siguiente:

"Resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, se encuentra sujeto a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal mediante la sentencia N° 1490 de fecha 13 de ju lio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:

(...)

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la


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exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cual se estableció lo siguiente:

'...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista. ”

En igual sentido, la Sala Político-Administrativa en cuanto a los intereses moratorios por retraso en el pago de los tributos, en el fallo Nro. 00498 del 22 de marzo de 2007, caso: Applicca de Venezuela, C.A., estableció lo siguiente:

“Bajo esta misma argumentación, juzga la Sala que el presupuesto para la exigibilidad de los mismos fu e cumplido en el caso de autos, pues efectivamente, la propia contribuyente reconoció las objeciones fiscales y la satisfizo, no obstante, lo hizo fuera del plazo establecido para ello.

Ahora bien, respecto del “plazo establecido por la ley para satisfacer la obligación principal", debe este Alto Tribunal destacar que, tal como señalan los apoderados judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente, el criterio jurisprudencial mantenido por esta Máxima Instancia respecto de la causación de los intereses moratorios en materia tributaria (casos MADOSA y La Cocina, C .A),fue superado por esta Sala Político-Administrativa, en su fallo N° 5757 del 28 de septiembre de 2005, caso: Lerma, C.A., en el cual se dejó sentado lo siguiente:

‘Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura del interés como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serían los establecidos a través de la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos (....)•

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La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la fa lta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda (...).

La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal. ’

Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual como se verá infra debe ser plenamente ratificada en el presente caso, (...).

Así, la mora descrita en el referido artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, por su carácter indemnizatorio, no pretendía castigar un retraso, sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.

En razón de ello, y en virtud de reconocerse efectos declarativos al hecho generador de la obligación tributaria sustantiva; surge en consecuencia, una vez verificado el incumplimiento de ésta, el deber de pagar intereses moratorios por el retardo en el cumplimiento de dicha obligación tributaria. De allí, los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, a saber:i) La manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación: yii) La liquidez y exigibi/idad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria. ”

Con fundamento en los criterios jurisprudenciales antes citados, los cuales se ratifican en esta oportunidad, se destaca el carácter legal de los intereses moratorios en materia tributaria, su naturaleza de obligación accesoria y la finalidad de los mismos como "mecanismo resarcitorio y no punitivo”. Al ser así, esta Sala considera que lo pagado por la contribuyente por concepto de intereses moratorios por retraso en el pago de los impuestos no son deducibles, porque si el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 permitiera la deducción no solo de los impuestos pagados en razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con la sola excepción de los impuestos autorizados en esa Ley, sino también de los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los tributos cuya deducción

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA JURISPRUDENCIADEL TRIBUNAL SUPREM O DE JUSTICIA (2000-2012)

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autoriza, el citado numeral lo hubiese establecido expresamente. Por lo tanto, el carácter accesorio de los intereses moratorios respecto a la obligación principal de pagar oportunamente los impuestos, así como su naturaleza de constituir un mecanismo resarcitorio y no punitivo, no implica que ellos tengan el mismo tratamiento fiscal que los tributos en cuanto a su deducibilidad a los efectos del impuesto sobre la renta. Así se decide.

En consecuencia, es improcedente asimilar al supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, la deducción realizada por la sociedad mercantil C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., por concepto de intereses moratorios, porque el referido numeral autoriza solamente la deducción de los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. Ni tampoco puede fundamentarse en el numeral 2 del citado artículo, por las razones señaladas por la recurrida en la cual hace la salvedad de no compartir el criterio expuesto por la contribuyente, de que los intereses moratorios generados por el retardo en el pago de los impuestos en referencia, tienen la misma naturaleza de los intereses de un capital tomado en préstamo, pues aunque son accesorios a la obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio.

Finalmente, en relación al razonamiento de la Jueza de la causa que reproduce el contenido del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y señala que el citado numeral “determina la procedencia de la rebaja de la renta líquida imponible, de los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago de los impuestos al consumo siempre que formen parte del costo de los bienes y servicios a los efectos de la renta bruta, de conform idad con el artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( . . . ) / ” esta Alzada declara improcedente los planteamientos antes señalados en la sentencia judicial apelada, pues el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, no autoriza la deducción de los intereses moratorios por retardo en el pago de ningún tipo de tributo, y en lo concerniente a los impuestos al consumo lo que prevé el citado numeral es que serán imputables por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio cuando conforme a las leyes respectivas no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco les sean reembolsables.

Igualmente, aprecia la Sala que es improcedente la deducción de esos intereses moratorios con fundamento en el numeral 22 del señalado artículo 27 eiusdem, en vista de que como antes se analizó el carácter residual de este numeral no permite ampliar los supuestos de deducción previstos en los numerales anteriores. Además, por razones de lógica jurídica, la disminución de tales

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intereses moratorios no es posible ni como costo ni como deducción, pues si en materia tributaria los intereses moratorios constituyen un mecanismo de resarcimiento de los daños producidos como consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido, dicho resarcimiento desaparecería si después de pagados tales intereses moratorios, se le permitiera a la contribuyente deducirlos a los fines del impuesto sobre la renta que debe pagar al mismo acreedor fiscal. Así se decide.

8.6. Pérdida por Destrucción de Mercancías

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 20.10.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.A., Editora El NacionalNo. 01360

La deducción de las pérdidas de mercancías y otros bienes derivadas de su destrucción se encuentra condicionada a que la Administración Tributaria haya autorizado previamente su retiro.

Advertido lo anterior, esta Alzada a los fines de resolver el vicio denunciado, considera oportuno analizarlo a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, su Reglamento de 2003, así como la Providencia Administrativa Nro. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes ”, normativas todas aplicables al caso ratione temporis, las cuales establecen lo siguiente:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposiciones en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)


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6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

(omissis)

Parágrafo Decimoctavo: E l Reglamento de esta Ley establecerá los controles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este artículo sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados. ” (Destacado de la Sala).

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.

"Artículo 64 - Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: E l retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancías, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de f e pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario ” (Destacado de la Sala).

Providencia Administrativa Nro. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005,contentiva de las “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes ”.

“Artículo 1. - Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y procedimientos previstos en esta Providencia, a los fines del reconocimiento, como

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deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio... ”.

Artículo 2.- Los sujetos pasivos mencionados en el artículo anterior, deberán presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, una solicitud, la cual deberá contener lo siguiente:

(omissis) ”

“Artículo 5.- Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, en un lapso no mayor de diez (10) días hábiles contados a partir de la recepción definitiva de la solicitud presentada, deberán designar, mediante Providencia, al funcionario que presenciará la destrucción de mercancías u otros bienes.

(omissis)

Parágrafo Único: El lapso previsto en el encabezamiento de este artículo no será mayor de tres (3) días hábiles, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente. ”

“Artículo 7.- Excepcionalmente, los solicitantes podrán proceder a destruir mercancías y otros bienes utilizados el objeto o giro de su negocio, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, siempre que se hubiere acompañado el acto administrativo correspondiente al momento de efectuarse su solicitud, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de esta Providencia, y no se hubiere procedido a designar al funcionario dentro del plazo previsto en el Parágrafo Único del artículo 5 de esta Providencia ( ...) .(Destacado de la Sala).

En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de u Juez, Registrador o Notario, quienes deberán emitir un acta ( ...)”

“Artículo 8.- La División de Fiscalización , dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del acta (...) o en su caso, a la fecha que conste en el expediente el acta levantada por el juez, Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, debiendo realizar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la documentación que estime conveniente. ” (Destacado de la Sala).


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De las normas antes transcritas de desprende que entre las deducciones que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y que será su Reglamento el cuerpo normativo encargado de establecer los controles necesarios a los fines de asegurar que tales deducciones sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados.

En este sentido, el texto reglamentario in commento, a los fines de la deducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la producción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instrumentar tal retiro como deducción.

De esta manera se evidencia que por imperio de la Ley y el Reglamento que regulan la materia relacionada con el impuesto sobre la renta, la deducción de las pérdidas de mercancías y otros bienes derivadas de su destrucción se encuentra condicionada a que la Administración Tributaria haya autorizado previamente su retiro de acuerdo a las condiciones, requisitos y procedimientos previstos en la Providencia Administrativa Nro. 0391 del 11 de mayo de 2005.

Así, -al igual que en el caso de las deducciones derivadas de la oportuna retención y enteramiento de impuestos- el derecho que tienen los administrados para beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas producto de la destrucción de mercancías y otros bienes no es un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación que rige la materia.

En este contexto resulta forzoso para esta Sala afirmar que el rechazo de la deducción por pérdidas sufridas en mercancía y otros bienes destinados a la producción de la renta es la consecuencia de no haber cumplido el administrado con las condiciones, requisitos y procedimientos destinados a obtener la autorización de su retiro por parte de la Administración Tributaria. En consecuencia, no constituye un desconocimiento de la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

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De ahí que resulte improcedente la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la contribuyente referente a que el Juez de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación del principio de la capacidad contributiva. Así se declara.

( . . .)

Denuncian los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente que la sentencia apelada violó el derecho a la defensa que asiste a su representada cuando -dando preeminencia a formalismos no esenciales- desconoció el valor de las pruebas traídas a los autos de cuyo contenido se desprende la existencia y magnitud económica de la pérdida de inventario rechazada.

(...)

En este contexto, resulta imperativo advertir que si bien en virtud del principio de la libertad probatoria consagrado en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los procedimientos de esta naturaleza “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho ( . . . ) ” no lo es menos que en el caso de autos es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 en concordancia con su Reglamento de 2003 los que expresamente determinan en sus artículos 27, Parágrafo Décimo Octavo y 64, Parágrafo Cuarto, transcritos ut supra, la manera cómo la Administración Tributaria se asegurará de que las deducciones previstas legalmente sean justificadas y respondan a gastos realizados.

Así, concretamente en lo que respecta a la procedencia de las deducciones derivadas de las pérdidas sufridas por el contribuyente como consecuencia de la destrucción de mercancías y otros bienes, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 en el citado artículo 64, Parágrafo Cuarto establece que el retiro por destrucción de mercancías deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que -a tales efectos- describe la Providencia Administrativa Nro. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las denominadas “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes

El principio es que la destrucción de mercancías y otros bienes se hará en presencia del funcionario designado a tales efectos por la Administración Tributaria. Sin embargo, señala el indicado Reglamento que excepcionalmente y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostradas por el


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órgano competente, el contribuyente podrá destruir la mercancía en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación al ente exactor.

Agrega el texto reglamentario en estudio, que a tales fines se levantará un Acta donde de manera concurrente conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.

Como se observa, a los efectos de la deducibilidad de las pérdidas provenientes de la destrucción de mercancías y otros bienes, la citada normativa es clara, por una parte, al prevér el procedimiento a seguir a los fines de obtener la autorización para su retiro y, por la otra, disponer que tal autorización será otorgada por la Administración Tributaria, la que designará a un funcionario para que presencie la destrucción de la mercancía, salvo que medien razones de salubridad pública fehacientemente demostradas; supuesto en el cual se hará en presencia de un funcionario que dé fe pública.

Con más detalle, la mencionada Providencia Administrativa Nro. 0391 del 11 de mayo de 2005 describe el iter procedimental a seguir a los fines del reconocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes el cual se resume en los siguientes pasos:

1.- El contribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria solicitud donde -entre otros detalles- indicará las razones que motivan la destrucción de la mercancía y -en caso de existir razones de salubridad pública- original del acto administrativo emitido por la autoridad competente que justifique la destrucción.

2.- En un plazo no mayor de diez (10) días hábiles contados desde la recepción de la solicitud, la División de Fiscalización correspondiente, designará mediante Providencia a un funcionario para que presencie la destrucción de la mercancía.

3.- el funcionario levantará un Acta.

4.- Cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, el lapso para designar al funcionario no será mayor de tres (3) días hábiles.

5.- Excepcionalmente el solicitante podrá destruir las mercancías sin la presencia del funcionario de la Administración Tributaria cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobada por la autoridad competente,

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siempre que a) hubiese acompañado a su solicitud el acto emitido por tal autoridad y b) la Administración Tributaria no hubiese designado al funcionario en el plazo correspondiente.

En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de un Juez, Registrador o Notario, quien deberá emitir el Acta respectiva.

6.- Por su parte, la División de Fiscalización, dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del Acta o en su caso, a la fecha que conste en el expediente el Acta levantada por el Juez, Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, debiendo realizar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la documentación que estime conveniente.

Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial se desprende que en el caso de autos la contribuyente si bien dirigió comunicación a la Administración Tributaria para hacer de su conocimiento la intención de destruir mercancía de su propiedad los días 20, 21 y 22 de noviembre de 2006 en el Relleno Sanitario la Bonanza y solicitó la designación de un fiscal para que presenciara la destrucción, procedió a destruirla pero en presencia de una Notaria Pública del Municipio Cristóbal Rojas del Estado Miranda, el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y un Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, quienes suscribieron, la primera, las correspondientes Actas de Inspección- y los segundos, Actas de certificación de destrucción.

Ello a pesar de no cursar en autos el acto administrativo que -conforme al Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 y la Providencia Administrativa Nro. 0931- debió emitir la autoridad competente demostrativa de las razones de salubridad pública que justificaran la destrucción de la mercancía -por vía de excepción- en presencia de un Juez, Registrador o Notario y no ante el funcionario de la Administración Tributaria, como ordena la regla.

De hecho la representación de la contribuyente nada esgrime al respecto y se limita a expresar que su representada se vio obligada a realizar la destrucción de la mercancía sin la presencia del funcionario competente ya que “(•. •) no podía continuar depositando un inventario deteriorado


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Tampoco consta en autos el acto de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías que debió emitir la Administración Tributaria luego del levantamiento de las correspondientes Actas por parte de la Notaría Pública.

Llegado este punto y a propósito de la denuncia expuesta por la representación judicial de la recurrente relacionada con la supuesta violación del principio de la libertad probatoria por parte del Juez de la causa al no apreciar las pruebas cursan en autos, es de destacar que por su extensión, alcance y efectos en la esfera jurídica del solicitante, la declaración de reconocimiento que debe hacer el ente exactor de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías en modo alguno puede ser sustituida, reemplazada, suplida por las Actas levantadas tanto por la Notaría Pública como por el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y el Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, pues ninguno de los nombrados funcionarios tenía legalmente atribuida la competencia para hacer este tipo de declaración.

En todo caso, es de advertir que si bien en las indicadas Actas se dejó constancia de la destrucción de mercancía propiedad de la sociedad mercantil C.A., Editora El Nacional, de su contenido no se desprenden elementos de los cuales demostrativos de que existe una relación entre lo que la contribuyente indicó como mercancía a destruir y la efectivamente destruida ni se indicó el valor monetario de la misma, no obstante así exigirlo el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.

De hecho en su decisión el Juez de la causa expresa que en las correspondientes Actas la Notaría Pública “(••■) sólo dejó constancia de que se procedió a descargar una cantidad de bienes soportados por paletas, pero nunca se verificó que éstos coincidían con el listado que se anexa, tal y como se puede observar del justificativo notariado (inspección) que consta en autos, puesto que el material empaquetado en paletas y el material plástico que lo envuelve y lo sujeta ( ...) nunca fu e abierto (folios 196 al 198 del expediente judicial.

Lo propio sea dicho en relación con las Actas levantadas por el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y el Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, por cuanto en ellas sólo se dejó constancia de que se efectuaron botes especiales químicos pertenecientes a la empresa C.A., Editora El Nacional, sin especificar si la mercancía destruida se correspondía con la indicada por la contribuyente, así como tampoco su valor monetario

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Lo expresado pone de manifiesto que el de autos no es un problema vinculado con la violación o no del derecho de la defensa que asiste a la contribuyente a la luz de la supuesta inobservancia del principio de la libertad probatoria sino con el hecho de que las pruebas traídas por la empresa C.A., Editora El Nacional si bien revelan la destrucción de una mercancía propiedad de la recurrente no son capaces de demostrar que se trataba de la misma mercancía indicada por esa sociedad mercantil ni cuál era su valor monetario, no obstante tratarse de extremos cualitativos y cuantitativos que deben ser satisfechos en el Acta que levante el funcionario que dé fe pública (Registrador, Notario o Juez), de conformidad con lo previsto en el artículo 64, Parágrafo Cuarto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, según el cual:

“(. • •) Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario ” (Destacado de la Sala).

Por lo demás, al no haberse producido el reconocimiento por parte de la Administración Tributaria de la pérdida producto de la destrucción de la mercancía, mal procedería la deducción solicitada por la contribuyente.

Lo expresado justifica que la Administración Tributario haya dictado y confirmado el Acta de no destrucción de mercancías y otros bienes identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-2006/1186-01 del 15 de diciembre de 2006 y el Tribunal de la causa declarado ajustado a derecho el acto administrativo impugnado. De ahí que resulte forzoso desestimar la denunciada violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente a la luz de la supuesta violación del principio de la libertad probatoria. Así se declara.

8.7. Pérdida en Venta de Acciones

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtízFecha: 27.06.2007Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CENTRAL EL PALMAR, C.A.N °01102


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En ausencia dei precio de cotización de las acciones en la Bolsa de Valores debe tomarse en cuenta el valor según libros para establecer su costo.

“(...), aprecia la Sala que ante la ausencia del precio de cotización en la Bolsa de Valores de las acciones que la sociedad mercantil contribuyente compró a la sociedad de comercio Industrias Mecánica Orion, S.A. (IMOSA), era preciso que la contribuyente tomara en consideración a los efectos de establecer su costo de adquisición, el valor de dichas acciones según los libros contables.

Sin embargo, del Acta Fiscal N° DGAC-4-3-87.020-04 del 18 de mayo de 1987, se desprende que la empresa recurrente en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio fiscal investigado, aplicó un costo de adquisición superior al que tenían registrado en dichos libros, lo cual no fue desvirtuado por la representación judicial de la contribuyente, quien tampoco trajo a los autos los medios probatorios justificativos de la supuesta pérdida sufrida por la referida compra de 5.811 acciones a la empresa Industria Mecánica Orion, S.A. (IMOSA). En consecuencia, debe la Sala confirmar lo decido por el Juzgador de Instancia sobre el particular. Así se declara.”

8.8 Pérdida en Venta de Cartera de Crédito

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 20.06.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL.N °01079

La venta de la cartera de crédito por un valor inferior al nominal no es deducible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta.

“(...), la contribuyente decidió voluntariamente vender la cartera de crédito a un valor menor al original, para luego pretender deducir la “perdida” que le ocasionaba esa negociación de sus ingresos brutos, a los efectos de determinar su enriquecimiento neto. No obstante, esta Sala aprecia que tal pretensión de la contribuyente no encuadra dentro del supuesto que establece

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el artículo 27 numeral 6, a los efectos de que proceda la deducibilidad por concepto de “pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta”, ya que entiende la Sala que la pérdida a la que se refiere la norma se derive de un hecho no imputable a la contribuyente, lo que es distinto al caso de autos, ya que la contribuyente estaba conciente que la venta de la cartera de crédito sería por un valor inferior al nominal. En consecuencia resulta forzoso para este Sala confirmar el criterio sostenido por el a quo de rechazar dichas pérdidas, pues, adicionalmente, el precio de adquisición de la cartera de crédito fue imputado al costo por la contribuyente y además no produjo prueba ni demostración alguna para desvirtuar lo argumentado por la Administración Tributaria. Así se declara”

8.9. Pérdida en Cambio.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 06.11.2001Fuente: www.tsj.gov.veCaso: PFAFF DE VENEZUELA, S.A.N °02473

El gasto por concepto de pérdida en cambio se causa con el reconocimiento de la obligación contraída en moneda extranjera.

“A fin de determinar si las pérdidas por diferencial cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o no la deducción prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, se debe atender a los dispositivos contenidos en sus artículos 3, 39, ordinal 22°, y 46, con especial referencia al cumplimiento de los requisitos concurrentes que contempla el precitado ordinal 22° del artículo 39, a saber que los gastos sean normales y necesarios; que sean hechos en el país; que sean causados y con el objeto de producir la renta.

Así, de los autos se infiere que las pérdidas acusadas por el precitado concepto en el caso concreto, por montos de Bs. 8.892.691,64 y Bs. 1.600.317,52, tienen su causa en el régimen de control de cambios establecido en nuestro país el 18 de febrero de 1983, en virtud del cual la sociedad mercantil contribuyente, teniendo una deuda privada externa contraida a Bs. 4,30 por dólar, determinó que requería una mayor cantidad de bolívares para cumplir con


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dicha obligación en moneda extranjera. De allí que, acogiéndose a lo establecido en el Convenio Cambiario N°2, debió suscribir con el Banco Central de Venezuela el respectivo Contrato de Suministro de Divisas (11-08-87), con la garantía de un cambio preferencial del dólar a Bs. 7, 50 por cada dólar estadounidense.

Ahora bien, a juicio de esta alzada, para dirimir el aspecto debatido debe partirse de un hecho indubitable, cual es que la pérdida por diferencial cambiario solicitada como deducción, derivó de un acto de disposición gubernativa de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada en nuestro país por el Ejecutivo Nacional y experimentada en el tipo de cambio a él impuesto, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación contraida en moneda extranjera ya se causaba el egreso y, como consecuencia, se produjo también la pérdida a la contribuyente, en razón del cambio diferencial.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 01.12.2005Fuente: www.tsj.gov.veCaso: COUTTENYE & Co., S.A.N° 06422

Desde el mismo momento en que se produce la variación cambiaría negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera se genera un gasto no previsto y deducible. Sin embargo, existe la obligación de declararlo como ingreso en el ejercicio siguiente si no ha sido pagado.

“La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

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Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar el concepto de devaluación de la moneda, cuestión que según alegan las partes en juicio afectaron el movimiento económico de la contribuyente; en tal sentido se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si éste aumenta o disminuye en comparación con otras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. En el caso concreto de la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras.

La devaluación de una moneda puede tener muchas causas, sin embargo, ésta generalmente sucede porque no hay demanda de la moneda local o hay mayor demanda que oferta de la moneda extranjera. Lo anterior puede ocurrir por falta de confianza en la economía local, en su estabilidad o en la misma moneda, entre otros factores.

En países que tienen un mercado de cambio controlado, la devaluación es una decisión tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.

Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les permiten controlar el valor de la moneda local según como tengan proyectada la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas como bandas cambiarías, emisiones de dinero, restricciones a la circulación de moneda extranjera, entre otros. ( ...)

De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23, del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos causados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta, indistintamente que se encuentren pagados o no.

De lo cual resulta lógico pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación


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de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.

No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en el caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, “si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley”. (Destacado de la Sala).

Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, como en el presente caso, que este último celebró con el Banco Central de Venezuela a través de los Convenios Cambiarios Nos. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.

En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaría negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa, aún cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el propio artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, establece que los “enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen”. (...)

Delimitado lo anterior, resulta necesario determinar si las pérdidas por diferencial cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o no deducción, para lo cual, este Máximo Tribunal tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación del Fisco

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Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del 25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios, C.A.; evidencia que la contribuyente sufrió una pérdida en sus transacciones producto de una variación del tipo de cambio respecto al monto en que pactó originalmente las deudas, concretamente para el caso de los compromisos asumidos a través de cartas de crédito con los Bancos del Caribe, Internacional y Provincial, ocasionadas por la devaluación del bolívar frente al dólar de los Estados Unidos de América para el ejercicio 1989, producto de un acto de disposición gubernamental de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada por el Ejecutivo Nacional; adicionalmente, los expertos dejaron constancia del pago de las referidas deudas, tal y como se indicara en los cuadros supra transcritos.

Con base en lo anterior, a juicio de esta Sala tales pérdidas sí resultaban sujetas a deducción a tenor de lo previsto en el artículo 39, numeral 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Juez de la causa y se desestima el vicio de errónea interpretación de la Ley denunciado por la representante fiscal. Así se declara.

Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con los entes financieros extranjeros Chase Manhattan Bank, Continental Bank, Banco Provincial (UBS) y Manufactorers Elanover, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1990, esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con las mencionadas empresas para tal período sino en el siguiente (1991), no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables.

Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con los artículos 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que la contribuyente sí podía deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 46 eiusdem. Así se declara.”

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La deducción de los egresos producidos por variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago sino su causación.

A tal efecto, este Máximo Tribunal considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos Nros. 06420, 02470, 00137 y 00143 dictados el 1 de diciembre de 2005, 9 de noviembre de 2006, 29 de enero de 2009 y 3 de febrero de 2011. Casos: Mack de Venezuela, C.A., Sidero Galvánica, C.A., (SIGALCA), Oxidaciones Orgánicas C.A. OXIDOR yMaquinarias Venequip, C.A., respectivamente, en los que se dejó sentado lo siguiente:

“(■•■) La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fu e contraída.

...om issis...

Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:

...om issis...

De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que

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prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.

De lo cual resulta pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.

No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, 'si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. ’

Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios Cambiarios Nros. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada, la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.

En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaría negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los ‘enriquecimientos que no estén comprendidos en la


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enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen

Sin embargo, para el caso de la deuda contraida con la empresa Mack Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables. Adicionalmente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período fiscal, no consignó en autos elemento probatorio del cual pueda inferirse su efectiva cancelación.

Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal y como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Unico del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago. Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vicio de fa lso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el reparo formulado a la contribuyente por este rubro. Así se declara. ’’(Destacado de la Sala).

Aunado a lo anterior, observa este Alto Tribunal que la Administración Tributaria rechazó la deducción de las pérdidas por diferencial cambiario supuestamente sufridas por la sociedad mercantil contribuyente durante el ejercicio fiscal 1985-1986 por el monto de Bs. 115.168.175,64, por cuanto la recurrente sólo reflejó las fluctuaciones del valor de la moneda en sus asientos contables, pero no efectuó el pago de las obligaciones asumidas en virtud de su actividad comercial para el mencionado período impositivo, tal como indicaron los fiscales actuantes.

En virtud de las precedentes consideraciones y tomando en cuenta que la deducción de los egresos producidos por variaciones del tipo de cambio

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decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago sino su causación, tal como lo establece el artículo 39 numeral 22, en concordancia con el artículo 3 y 46, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, se considera que la contribuyente reparada sí podía deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente en caso de no haberse hecho efectivamente el pago, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Unico del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el caso de autos la sociedad mercantil Cervecería Polar del Centro C.A. (CEPOCENTRO) no consignó en el curso del proceso los elementos que demostraran su efectivo pago en el ejercicio 1986-1987, por tanto se desestiman los argumentos expuestos por la empresa reparada; en consecuencia, se confirma la sentencia apelada. Así se declara.


La pérdida por diferencial cambiario es un gastoy no es imputable como costo.

Alegó la contribuyente en su apelación que “...en el supuesto totalmente negado que esta Sala considere que el a quo no incurrió en error de interpretación de la normativa contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento de la fiscalización y que por ende, declare que es necesario el pago efectivo de la deuda para que se pueda proceder a la deducción de la renta neta gravable, debemos considerar entonces que, el monto de Ciento Quince Millones Ciento Sesenta y Ocho M il Ciento Setenta y Cinco Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 115.168.175,64), equivalentes en la actualidad a Ciento Quince Mil Ciento Sesenta y Ocho Bolívares con Dieciocho Céntimos (Bs. 115.168,18), corresponden a un costo en el cual incurrió mi representada para la adquisición de materia prima destinada a la producción de los productos de la compañía y por tanto, para la producción de la renta, lo cual de acuerdo a lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período en discusión, sería reducible de su ingreso bruto a efectos de la determinación de la renta bruta del ejercicio ”. (Resaltado de la fuente).

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El Tribunal a quo por su parte expresó que “...es imposible para quien aquí decide llegar a una conclusión semejante, en razón de que en primer lugar, de los documentos que constan en autos, no se evidencia que la deuda contraída en moneda extranjera sea para adquirir bienes destinados a la venta, es decir, que sean costo, como evidentemente tampoco es ingreso y mucho menos se evidencia que sea una deducción conforme los disponen los artículos 33, 35 y 39 de la ley de Impuesto sobre la Renta, pues el propio contribuyente establece en su escrito recursivo que la mencionada deuda fue '(...) para la adquisición de materias primas, equipos y activos fijos necesarios para la producción de cerveza y malta (...)

Expuesto lo anterior, la Sala transcribe el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 aplicable ratione temporis:

“La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo 1 del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de la actividad exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos, además de lo previsto en esta Ley, el Reglamento establecerá normas de determinación. ”.

De acuerdo con esta norma, la renta bruta se detennina luego de restar de los ingresos brutos los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de la actividad exija la aplicación de otros procedimientos.

En el caso de autos, el origen del costo solicitado por la contribuyente no se refiere a la venta de bienes y de servicios prestados, tal como lo exige la norma para considerarlo como tal, sino que se trata de la compra de materia prima para la elaboración de sus productos, para lo cual contrajo una deuda en moneda extranjera, y que por la devaluación del signo monetario registró en su contabilidad una pérdida en cambio, que en principio solicitó como deducción, y que ahora pretende que se le reconozca como costo.

El artículo 39 eiusdem, prevé que la deducción de la pérdida por diferencial cambiario es un gasto y no es imputable como costo, por lo que para que la contribuyente pueda deducirlo, debe cumplir con todos los requisitos previstos en la Ley, es decir, deberán corresponder a egresos causados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

De manera que si la contribuyente declaró como gasto deducible la pérdida en cambio que sufrió por la fluctuación de la moneda, debió cumplir con los

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requisitos para su procedencia, y no tratar de cambiar su declaración de rentas calificándola ahora como costo, al no poder demostrar que la deducción se produjo efectivamente, por lo que resulta improcedente la pretensión de la contribuyente en este aspecto. Así se declara.

8.10. Descuento pagado a Bancos.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 03.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Maquinarias Venequip, C.A.No. 00143

El descuento pagado a las instituciones bancarias por concepto de venta, constituye un egreso pagado, normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir renta.

Al respecto, esta Sala observa que -ciertamente- el descuento pagado a las instituciones bancarias por concepto de venta constituye un egreso pagado, normal y necesario, hecho en el país con el objeto de producir renta, pero el mismo debe estar sustentado por quien lo alegue a su favor.

Sin embargo, del examen de las actas que conforman el expediente no se desprende elementos probatorios que desvirtúen tanto las conclusiones de la experticia contable como la decisión de la Administración Tributaria.

En consecuencia, concluye esta Alzada que el reparo formulado a Maquinarias Venequip, C.A. por la cantidad de Bs. 33.356.309,88, en concepto de descuento pagado a las instituciones bancarias es procedente. Así se declara.

8.11. DepreciaciónTribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 11.05.2006Fuente: www.tsj.gov.veCaso: INVERSORA KRICORGA, C.A.N °01208


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El gasto por depreciación de inmuebles no es procedente si éstos se encuentran arrendados a terceros, aun cuando sean los únicos activos del contribuyente.

“Sobre el particular, este Máximo Tribunal se ha pronunciado con anterioridad, de acuerdo a la sentencia dictada por la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 6 de diciembre de 1990, la cual es del tenor siguiente:

“ ...El principio legal es el de que los inmuebles y otras construcciones industriales que ciertamente son activos fijos, deben ser utilizados directamente por la empresa generadora de los ingresos y no darlos en arrendamiento a terceros, para que sea procedente la deducción por depreciación que pueda corresponderles, con la sola excepción de los inmuebles que sean dados en arrendamiento a los trabajadores de la empresa, como las construcciones cedidas para la operación de los sindicatos, para comedores industriales o para actividades recreativas de los trabajadores. La situación es diferente cuando Se trata de una maquinaria o de un vehículo (bienes muebles), que siendo también activos fijos, si son depreciables en todo caso, esto es, aún cuando sean dados en arrendamiento a terceros, a fin de proveer a su reposición.

En atención al contenido de las normas y del fallo parcialmente transcrito, se aprecian las condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por depreciación de inmuebles, así como la definición de éstos como activos fijos de la empresa; y en virtud de ello se observa como condición de procedencia para la deducción, que dicho activo fijo haya sido adquirido y destinado para el uso de la propia empresa y no de terceros, a los efectos de la producción de la renta, estableciendo una excepción al referido principio, el cual es que dicho bien haya sido dado en arrendamiento a trabajadores de la empresa.

No obstante, del contenido de las actas procesales se desprende que la representación judicial de la recurrente en su escrito contentivo del recurso jerárquico, alegó que “Entiende y sostiene la empresa y es esta la única razón por la cual su ejercicio, deprecia los inmuebles de su propiedad y que tiene dados en arrendamiento a terceros, que esos inmuebles son los únicos activos permanentes.” (Resaltado de la recurrente).

De lo anteriormente expuesto, se desprende que la deducción por concepto de depreciación solicitada por la empresa recurrente, corresponde a un inmueble de su propiedad que se encuentra arrendado a terceras personas; en este sentido, la Sala ratifica el criterio expuesto en el fallo antes citado, sobre las

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condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por tal concepto establecidas en la Ley y su Reglamento, donde se establece la necesidad de que el bien o activo fijo sea destinado para el uso de la propia empresa, y que además no sea arrendado a terceros, salvo en el caso de arrendamiento de dicho bien a sus trabajadores.

En el presente caso esta Sala disiente del criterio del a quo, en el sentido de que la Administración Tributaria estaría dándole un trato preferencial a las disposiciones Reglamentarias sobre las normas de carácter legal, ya que a su decir, la interpretación dada por el ente fiscal al Reglamento en cuestión contradice el espíritu y razón de la Ley. En tal sentido, se observa que aún cuando el precitado artículo 39 parágrafo décimo de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, establecía taxativamente los supuestos de depreciación inmobiliaria, su Reglamento entra a desarrollar el concepto y supuestos de hecho establecidos en la prenombrada Ley, a los fines de condicionar la procedencia de la deducción por concepto de depreciación de los activos fijos. Así se declara.

Por tal razón, resulta forzoso para esta Sala, rechazar los argumentos expuestos por Tribunal a quo, en virtud de la errónea interpretación de la Ley. En consecuencia, esta Alzada declara procedente el rechazo hecho por la fiscalización de las depreciaciones a que aspira la aludida contribuyente, sobre el inmueble denominado “Hola”, que ésta ha dado en arrendamiento a terceras personas y que dice utilizar para la producción de sus enriquecimientos. Así se decide.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 22.04.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Transporte Yélamo, C.A.No. 00492

Los bienes muebles son depreciables aún cuando sean dados en arrendamiento a terceros.

En tal sentido, esta Alzada considera necesario traer a colación el ordinal 12° del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1982, vigente en razón del tiempo, el cual establece:

“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo


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disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)

12° Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.

( . ..) .” .

Asimismo, el Parágrafo Único del artículo 54 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1968, aplicable para ese momento, dispone lo que a continuación se indica:

“Artículo 54.- (...)Parágrafo Unico.- Son activos de carácter permanente destinados a la

producción de la renta, los bienes corporales e incorporales adquiridos o producidos para el uso de la propia empresa no señalados para la venta y situados en el país, tales como inmuebles, maquinarias, equipos y unidades de transporte; los bienes construidos o instalados con el mismo fin, como refinerías, plantas eléctricas y demás instalaciones similares y los valores representativos de plusvalías, marcas, patentes de invención y demás bienes intangibles semejantes que tengan el carácter de inversiones. Asimismo, se considerarán como activos de carácter permanente los bienes muebles del contribuyente no señalados para la venta, destinados a la producción de enriquecimientos en virtud de su uso o goce de terceros”. (Resaltado de la Sala).

Sobre ese mismo particular, la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, se pronunció con anterioridad en la sentencia Nro. 684 del 06 de diciembre de 1990, caso: Varaderos y Astilleros Zulia, C.A., criterio que fue ratificado por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01208 de fecha 11 de mayo de 2006, caso: Inversora Kricorga, C.A. En la primera de las mencionadas decisiones se dejó sentado lo siguiente:

“(•••) El principio legal es el de que los inmuebles y otras construcciones industriales que ciertamente son activosfijos, deben ser utilizados directamente por la empresa generadora de los ingresos y no darlos en arrendamiento a terceros, para que sea procedente la deducción por depreciación que pueda corresponder les, con la sola excepción de los inmuebles que sean dados en arrendamiento a los trabajadores de la empresa, como las construcciones cedidas para la operación de los sindicatos, para comedores industriales o para actividades recreativas de los trabajadores. La situación es diferente cuando

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se trata de una maquinaria o de un vehículo (bienes muebles), que siendo también activos fijos, s í son depreciables en todo caso, esto es, aún cuando sean dados en arrendamiento a terceros, a fin de proveer a su reposición.Esto es lo que resulta del ordinal 5o. Del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, que autoriza 'la deducción del gasto de depreciación de todos los activos permanentes ’, y del Parágrafo Noveno del mismo precepto, que dispone que (...).

El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, es aún mucho más claro, para seguir esta interpretación, cuando dispone en el Parágrafo único de su artículo 59, lo siguiente:

(•••)De manera que proceda legalmente el rechazo hecho por la Fiscalización

de las depreciaciones a que aspira la contribuyente, sobre inmuebles que tiene dados en arrendamiento y que ella misma no está utilizando en la producción de su renta básica. (Destacado de la Sala).

Del contenido de las normas citadas y del fallo parcialmente transcrito, se desprenden las condiciones o requisitos de procedencia para la deducción de los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta, así como la definición de éstos como activos fijos de la empresa estableciéndose como condición de procedencia para la deducción, que dicho activo fijo haya sido adquirido y destinado a la producción de enriquecimientos en virtud de su uso o goce de terceros.

No obstante lo anterior, del contenido de las actas procesales se desprende que la representación judicial de la recurrente en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, alegó que “La cantidad de Bs. 1.670.000,00; deducida en el ejercicio 01-02-82 al 31-01-83, corresponde a la primera cuota de arrendamiento, de un contrato suscrito con ORIENT LEASING DE VENEZUELA, es una cuota como todas las demás, solo (sic) que por convenios y contratos legales es un monto mayor a las restantes. Siendo que todas las cuotas restantes, correspondientes al ejercicio fueron aceptadas como deducción ( ...)”.

De lo anteriormente expuesto se evidencia que la deducción por concepto del arrendamiento de bienes muebles solicitada por la empresa recurrente, corresponde a cuatro (04) camiones marca Pacific de su propiedad que se encuentran arrendados a terceras personas; razón por la cual, resulta forzoso para esta Sala ratificar el criterio expuesto en el fallo antes referido, sobre las condiciones o requisitos de procedencia para la deducción por tal concepto,


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establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento de los años 1982 y 1968, respectivamente, según el cual dichos bienes sí son depreciables aún cuando sean dados en arrendamiento a terceros.

Por tal razón, esta Sala confirma el argumento sostenido por Tribunal a quo sobre el anterior particular; en consecuencia, se declara improcedente el rechazo hecho por la fiscalización, de las deducciones a que aspira la aludida contribuyente sobre las cuotas del arrendamiento de los bienes muebles, que ésta ha dado en arrendamiento a la empresa Orient Leasing de Venezuela, C.A. y que utiliza para la producción de sus enriquecimientos. Así se decide.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 22.04.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Transporte Yélamo, C.A.No. 00492

La modificación de la cuota de depreciación correspondiente a los activos permanentes requiere la previa autorización de la Administración Tributaria.

Al respecto, considera esta Sala necesario traer a colación el contenido del artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1968, vigente en razón del tiempo, el cual dispone:

“Artículo 62.- En los casos en que el contribuyente presuma que los activos permanentes depreciables tendrán una duración distinta a la tomada como base originalmente, podrá solicitar de la Administración la modificación de la cuota de depreciación que corresponda tanto al ejercicio en curso como a los siguientes”.

Del artículo supra transcrito, se desprende que cuando el contribuyente prevea que los activos permanentes depreciables gozarán de un tiempo diferente al declarado, podrán requerir de la Administración Tributaria la modificación de las cuotas de depreciación de los mismos.

Ahora bien, de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente, aprecia esta Alzada que la sociedad de comercio Transporte Yélamo, C.A. en ningún momento solicitó a la Administración Tributaria la modificación de la cuota de depreciación correspondiente a los activos

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permanentes para el ejercicio comprendido desde el Io de febrero de 1982 hasta el 31 de enero de 1983.

Sin embargo, de la Resolución signada con letras y números HRNO-540- 00003 de fecha 17 de febrero de 1987 (folios 47 al 65), se evidencia que la contribuyente aumentó el porcentaje de depreciación anual de sus activos fijos, sin haber obtenido la aludida autorización.

En tal sentido, considera esta Sala que la sociedad de comercio contribuyente transgredió lo previsto en el citado artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que ha debido participarle a la Administración Tributaria la modificación de la cuota de depreciación anual de sus activos fijos; por lo tanto, resulta forzoso para esta Alzada declarar procedente el alegato argüido por la representación fiscal sobre este aspecto y, por ende, revocar de la sentencia recurrida en lo atinente a este punto. Así se declara.

8.12. DonacionesTribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro Garcia RosasFecha: 19.01.2006Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS.N °00103

Las liberalidades son deducibles en el ejercicio económico en que son pagadas.

“Respecto a la procedencia de la deducción por concepto de una donación efectuada a la Fundación del Niño por la cantidad de Bs. 4.078.835,25, declarados por la contribuyente para su ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.979, los cuales fueron rechazados por la Administración Contralora por considerar que no fueron pagados en el ejercicio en referencia, alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente, que como consecuencia de tal liberalidad, su representada registró en su contabilidad un abono en cuenta a favor de dicha Fundación, hecho éste que notificó a la mencionada institución benéfica dentro del ejercicio fiscal de 1979, con la finalidad de ponerla en conocimiento de la existencia de una acreencia a su favor, razón por la cual afirman que dicho gasto es perfectamente deducible en el ejercicio 1979, de acuerdo a lo previsto en el artículo 39, numeral 19 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.


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En relación a ello, se observa que la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento.

En efecto, de acuerdo a la normativa legal aplicable, los gastos relacionados en los 22 numerales del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, requieren para ser deducibles estar causados en el ejercicio en que se pretenden deducir; no obstante, cuatro (4) de ellos deben, además, ser pagados dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales son: las contribuciones (ordinal 3o), los gastos de conservación y administración de inmuebles (ordinal 11), las liberalidades (ordinal 19) y las donaciones (ordinal 20).

De lo expuesto, se infiere que cualquier rechazo u objeción fiscal en tomo a la deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, a tenor de lo previsto en el artículo 46 eiusdem, por una parte, de que el gasto no haya sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que no haya sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente señalados, en los cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho a la deducción.

Nótese que en el caso sub júdice, el reparo fiscal por la pretendida deducibilidad del gasto proviene del hecho de que, la referida liberalidad no había sido pagada por la contribuyente a la Fundación del Niño en el año 1979, sino en el año 1980. Así, expresamente, lo reconoce la recurrente en su escrito de apelación, al afirmar que el cheque por este concepto fue entregado a dicha Fundación con fecha 31 de enero de 1980, lo cual demuestra que el gasto en cuestión no había sido realmente pagado en el ejercicio reparado.

En virtud de lo antes expresado, visto que el Organismo Contralor rechazó la deducción de la liberalidad en referencia, por no cumplir con los requisitos legales exigidos por la entonces vigente Ley de Impuesto sobre la Renta en los artículos citados, para esta Sala resulta procedente el reparo formulado. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 15.02.2007

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Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BAYER DE VENEZUELA, S.A.N °00297

Las donaciones son deducibles siempre que ei contribuyente no haya sufrido pérdidas económicas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectuó la liberalidad o la donación.

“A los efectos de resolver el punto en cuestión esta Sala observa que la Administración Fiscal objetó unas deducciones solicitadas por la contribuyente por la cantidad de Bs. 690.981,19, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año de 1990, por concepto de donaciones, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Décimo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, debido a que para el ejercicio fiscal inmediatamente anterior, la sociedad mercantil Bayer de Venezuela, S.A., obtuvo pérdidas que ascienden a la suma de Bs. 63.825.683,40.

En tal sentido, la contribuyente alegó que “ .. .tal norma violaba el principio de racionalidad de las normas tributarias y que por tanto era inconstitucional, en virtud de lo cual solicitó su desaplicación al caso concreto, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.”

De acuerdo a los razonamientos que anteceden, esta Sala aprecia que la norma mencionada, establece la posibilidad de deducir de la renta bruta gravable, las cantidades que haya erogado la contribuyente debido a donaciones efectuadas. Sin embargo, dicha norma establece como condición para la deducibilidad de tales partidas, que el donante calificado en los supuestos de hecho previstos en los numerales 19 y 20 del artículo 39 de la referida Ley, no haya sufrido pérdidas económicas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectuó la liberalidad o la donación.

Asimismo, este Máximo Tribunal observa que contrariamente a lo alegado por la contribuyente, la referida norma propende a la protección de su patrimonio, puesto que debido a la proximidad de haber sufrido pérdidas económicas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectuó la donación, las mismas podrían ser de tal magnitud, que tendría como consecuencia su insolvencia patrimonial; por tal razón, el legislador a los fines de salvaguardar los intereses de los contribuyentes, creó dicha norma. Por todo lo expuesto, debe esta Sala confirmar el criterio esgrimido por el a quo. Así se declara.”

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8.13. Cuentas Incobrables.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 20.06.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL.N °01079

El contribuyente debe demostrar la incobrabilidad de la deuda, bien sea por vía extrajudicial o judicial.

“De la norma parcialmente transcrita, se desprende la condicionalidad exigida por el legislador, a los efectos de la procedencia de la deducibilidad por concepto de pérdidas por deudas incobrables del contribuyente, con el objeto de determinar la renta neta gravable.

En cuanto a dichos requisitos, la norma expresamente establece para la deducibilidad de estas pérdidas “...Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de la insolvencia del deudor y de sus fiadores o por que su monto no justifique los gastos de cobranzas.”

De lo anteriormente expuesto, esta Sala aprecia que el contribuyente con el fin de favorecerse con el supuesto de la deducibilidad consagrado en la disposición legal previamente citada, debe demostrar la incobrabilidad de la deuda, bien sea por vía extrajudicial o judicial, esto es, probar que su deudor o sus fiadores se encuentran en total insolvencia patrimonial; o que el monto de la deuda es de tal magnitud, que no justifique los gastos de cobranzas, hechos estos no probados en autos.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 09.01.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: FERRO DE VENEZUELA, C.A.N °00004

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Las cartas de abogado no son suficientes para demostrar la insolvencia de los deudores.

“De lo anterior se desprende que tal como fue considerado por el apoderado judicial de la contribuyente el literal c) del mencionado artículo al contener la conjunción disyuntiva “o”, prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, “las pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza”.

Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos.

En este orden de ideas, se observa que si bien constan en el expediente judicial comunicaciones dirigidas por la contribuyente a su apoderado y la correlativa contestación de éste, con relación al cobro de deudas, donde se hace señalamiento de que “ ...dichas obligaciones no son recuperables, debido a la manifiesta cesación de pagos en que se encuentra el deudor y la incompatibilidad de los documentos que amparan la obligación, por la cual la consideramos incobrables...” (folio 200 del expediente), sin embargo, ajuicio de esta Sala la referida afirmación debió estar sustentada, a su vez, en otros medios de prueba capaces de demostrar la insolvencia de los deudores, para que hubiese sido posible la deducción a la que hace referencia el prenombrado artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis, por lo que esta Alzada desestima el alegato invocado por el apoderado judicial de la empresa Ferro de Venezuela, C.A., y en consecuencia quedan firmes los reparos formulados por este concepto. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 20.10.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: SAMTRONIC DE VENEZUELA, C.A.No. 00998


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El monto de la pérdida, si se trata de una suma irrisoria, prueba por sí sola que no se justificaba gasto alguno de cobranza.

Alegó el representante judicial del Fisco Nacional que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 27, numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 debido a que no se han cubierto los requisitos que exige el mismo, ya que “(...) la recurrente incumplió con el tercero de los requisitos necesarios para su deducibilidad, es decir, el hecho de no haber demostrado fehacientemente la insolvencia de sus deudores, toda vez que en ningún momento se demuestra plenamente que se hubieren realizado acciones judiciales para tales fines (...) ”.

Al respecto, dispone el artículo 27, numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos lo siguiente:

“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación:

(...)8) Las pérdidas por cuentas incobrables, cuando reúnan las condiciones

siguientes:(...)C) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia

del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza ”. (Destacado de la Sala).

En este sentido, ha señalado esta Alzada mediante sentencia N° 00230 de fecha 27 de febrero de 2008, caso Plumrose Latinoamericana, C.A, lo siguiente:

“De lo anterior se desprende que el literal c) del mencionado artículo prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción de la base imponible del impuesto sobre la renta, cuales son, las pérdidas por deudas incobrables que se hayan descargado en el año gravable en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza ’.

Las referidas condicionantes necesariamente deben ser demostradas por quien pretenda tal deducción, pues sostener lo contrario podría implicar un aprovechamiento injustificado que atentaría contra los intereses del Fisco Nacional y por vía de consecuencia contra las posibilidades de cubrir las

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necesidades colectivas que demandan eficientes servicios públicos. (Vid sentencia N° 00004, de fecha 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.)

Establecido lo anterior, advierte esta Sala que en el caso de autos aún cuando la contribuyente no comprobó la insolvencia de sus deudores o fiadores, se constata con meridiana claridad que el monto de la pérdida, prueba por sí solo que no justifica por parte de la sociedad mercantil gasto alguno de cobranza para el ejercicio fiscal coincidente para el año civil 1995, al tratarse de una suma irrisoria como es la cantidad de diecisiete mil ciento doce bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 17.112,25), actualmente diecisiete bolívares con once céntimos (Bs. 17,11). Por tal motivo, se desestima el alegato de falta de aplicación del artículo 27, numeral 8, literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por concepto de deducciones por deudas incobrables y, en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del a quo referente a la nulidad del rechazo de la referida deducción. Así se declara.

8.14. Publicidad v Propaganda.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 02.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Corporación DELCOP, C.A.No. 00129

Los servicios de propaganda contratados por un mandatario de la contribuyente (agencia publicitaria), pueden ser deducidos por la contribuyente.

En tomo a los señalados gastos, alega la apelante que la recurrida incurrió en el denunciado vicio, así como en trasgresión del numeral 19 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (relativos a gastos de publicidad y propaganda, normales y necesarios causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente), al declarar procedente su deducción, pues a su entender, los mismos no podían ser excluidos del enriquecimiento neto gravable por cuanto no fueron prestados directamente a la contribuyente sino a un tercero (Total Power Publicidad, C.A.).


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Sobre tal particular, pudo observar esta Sala de las pruebas cursantes en el expediente, dentro de las cuales pueden señalarse las copias de las facturas Nos. 4389, 4437, 4487, 4703, 4525, 4579, 4610, 4663, 4747 y 000182 emitidas en fechas 23 y 30 de octubre, 06, 11, 13, 20 y 30 de noviembre, 04 y 18 de diciembre de 1998 y 05 de abril de 1999, respectivamente, por Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., a nombre de la sociedad mercantil Total Power Publicidad, C.A.; las facturas Nos. 019582 y 024215 27 de octubre y 03 de noviembre de 1998, expedidas por la C.A. Editora El Nacional, a cargo de la precitada empresa publicitaria, así como el original de la factura N° 000182 emitida por la señalada empresa Total Power Publicidad, C.A., a Corporación Delcop, C.A., que si bien en las indicadas facturas figura la empresa de publicidad (Total Power Publicidad, C.A.) como pagadora del servicio contratado, también se evidencia en autos que entre el referido agente publicitario y la contribuyente mediaba una relación comercial, conforme se desprende de la indicada factura (original) N° 000182 del 05 de abril de 1999, por concepto de “Elaboración Diagramación y Color Hojas HPcl826A ”, la cual conlleva a este Supremo Tribunal a considerar que en el caso de autos existen fundados indicios de que el destinatario del servicio de propaganda es efectivamente la contribuyente.

Siendo ello así, juzga esta alzada, al igual que lo hiciera el sentenciador de instancia en su pronunciamiento, que aun cuando los indicados servicios de propaganda fueron contratados por un tercero, éste sólo actuó como un mandatario de la contribuyente por la especificidad de su giro comercial, pues como se advierte de la propia denominación comercial del tercero se trata de un agencia publicitaria; motivo por el cual, estima esta alzada, que la destina- taria final de los referidos servicios de propaganda fue la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A., debiendo concluir por consiguiente y sin que ello constituya, a juicio de esta Sala, una trasgresión al ordenamiento impositivo a la renta, que tales erogaciones podían ser deducidas por la contribuyente, pues resultaban vinculadas con su giro comercial, vale decir, con su actividad productora de rentas. Así se declara.

8.15. Materiales Inservibles.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortíz Fecha: 19.11.2009

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Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: MONTANA, C.A.No. 01674

Resulta procedente la deducción por concepto de materiales inservibles.

En tal sentido, esta Sala advierte que la actividad de Montana, C.A. está vinculada con la elaboración de productos derivados del petróleo, lo cual evidentemente implica la transformación o variación química de una materia prima o intermedia de origen orgánico; circunstancia esta que encuadra en la definición del término industria contemplada en la Resolución N° 730 de fecha 22 de febrero de 1980 emanada del entonces Ministerio de Fomento.

De acuerdo a lo anterior, es razonable considerar que en la modificación o transformación de los elementos del sector primario en productos terminados e idóneos para el consumidor final, se seleccionen los bienes más apropiados para la comercialización de los menos aptos que, eventualmente, derivarán en material inservible. De igual forma, pudiera ocurrir con la escogencia de materias primas para garantizar la calidad del resultado final, pues de dicha elección es posible descartar determinados componentes.

En refuerzo de lo anterior, la Sala pudo constatar en el expediente judicial (folios 841 al 852, pieza N° 2), la existencia de un informe pericial promovido en primera instancia por la sociedad mercantil recurrente, en el cual los expertos quienes lo suscriben explican que el procedimiento seguido por la empresa para la calificación y desincorporación del material inservible, “donde se implantan controles estrictos para la salida y bote de los materiales sujetos a las autorizaciones por el personal que lo examina, analiza y determina su inutilidad para el proceso productivo, en mi (su) opinión es bastante idóneo para ser considerado como confiable, ya que allí se toman todas las medidas de seguridad PARA EVITAR QUE SE TOMEN materiales útiles o se efectúen sustracciones dolosas, incluyéndose dentro del material inservible sólo aquel que no está en capacidad de servir para la producción, estableciendo responsables a diversos niveles que concurren a su determinación como son Control de Calidad, Laboratorio Técnico y las Gerencias Química y General”.

Aunado a lo anterior, debe destacarse que el aludido informe pericial no fue impugnado en la oportunidad procesal correspondiente por las representantes judiciales del Fisco Nacional.

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Al ser así, considera esta Sala que la deducción efectuada por la contribuyente por este concepto, tal como lo apreció el Juez a quo, resulta procedente toda vez que ésta se encuentra dentro de los límites razonables de la proporcionalidad. En consecuencia, deviene improcedente el reparo formulado sobre este punto por la Administración Tributaria. Así se declara.

8.16. Provisión para prestaciones sociales.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtízFecha: 07.08.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Banco Plaza, C.A.No. 00976

La cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad” es deducible a los efectos de la determinación de la renta.

La sentencia judicial apelada declaró improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta ”, por la cantidad de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), por considerar pertinente los alegatos de la recurrente en el sentido de que la disponibilidad fiscal de la renta de un banco no se calcula sobre la base de lo pagado, sino sobre la base de lo causado y por tanto, los gastos deben estimarse deducibles cuando son causados y, no cuando resultan efectivamente pagados.

De la revisión del expediente administrativo, esta Alzada pudo constatar que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004, la Administración Tributaria consideró pertinente esos alegatos de la contribuyente y dejó establecido lo siguiente: "(...) siendo tales indemnizaciones laborables para el Banco Plaza, C.A., verdaderos gastos y no ingresos, su deducibilidad fiscal dependerá de la disponibilidad de los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por él, no encontrándose razón lógica alguna para hacerla depender de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos de los trabajadores que las reciben, como pretendió la fiscalización. ”

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De manera que en la referida Resolución Culminatoria del Sumario se admite que la deducibilidad de los gastos por concepto de prestaciones sociales depende de la disponibilidad de los mismos, pero se rechaza el alegato de la empresa contribuyente sobre el falso supuesto en el que habría incurrido la fiscalización porque “no demostró que las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo habían sido determinadas conforme a la ley o a contratos de trabajo. ”

No obstante lo expuesto, la recurrida señaló que en el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-31 se indica “que la fiscalización tuvo a su vista los mayores analíticos de las provisiones, de cuyo contenido observó la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad”, con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), de lo cual se infiere que ciertamente la provisión para prestaciones sociales se efectuó y que tales indemnizaciones comportan un gasto para la recurrente y, en consecuencia, es deducible a los efectos de la determinación de la renta. Así se declara. ”

Esta Sala comparte esa apreciación del Tribunal de la causa, pues consta en el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002- 31 de fecha 19 de diciembre de 2002, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que corre inserta a los folios 1.261 a 1.295 de la pieza Nro. 6 del expediente del caso.

Por las consideraciones expuestas, esta Alzada confirma la decisión recurrida que estimó improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta ”, por cuanto la provisión para prestaciones sociales efectuada por la contribuyente en la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad” con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), es deducible a los efectos de la determinación de la renta, pues esa previsión implica un gasto para la recurrente de acuerdo con el alegato de la contribuyente y el criterio aceptado por la Administración Tributaria. Así se declara.


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8.17. Comprobación de Gastos v Costos.


De la correcta comprobación dependerá la admisibilidad de la estimación de los costos y la deducibilidad del gasto.

De acuerdo a los planteamientos que anteceden, corresponde a esta Sala decidir acerca de la legalidad de los reparos formulados, a los efectos de su deducibilidad, para determinar el enriquecimiento neto gravable, para lo cual, estima necesario citar la normativa contenida en el Parágrafo Primero del artículo 23, de la referida Ley, cuyo a tenor es el siguiente:

“Artículo 23: A los efectos del artículo 21 se considerarán realizados en el país:

(...)

Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.". (Destacado de la Sala).

Se desprende de la citada disposición la regulación de las obligaciones formales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, específicamente, en lo que respecta a la emisión de las facturas que sirven de soporte de los costos y gastos efectuados por la contribuyente en el desarrollo de sus operaciones; en este sentido, a través de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad sino la sinceridad de las operaciones realizadas por los contribuyentes.

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Así, la Ley regulatoria del tributo bajo examen ha establecido una serie de requisitos o condiciones, tanto en lo que atañe a la deducibilidad de los gastos como a la estimación de los costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la determinación de la renta gravable declarada anualmente por concepto de impuesto sobre la renta. Por ello, para que un costo o gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento, además de otras formalidades de control fiscal legalmente establecidas. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un costo o gasto se considere causado debe cumplir ciertas exigencias previstas por dicha Ley. De esta manera, de la correcta comprobación de dichos supuestos dependerá la admisibilidad de la estimación de los costos y la deducibilidad del gasto. En ese sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la admisibilidad del costo, se cumplieron. (Vid. Sentencias N° 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., N° 04581 de 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. y N° 01877 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Servicios, Inversiones Y Rentas, C.A.).

En este orden de ideas, sostiene la contribuyente que existen facturas o comprobantes que evidencia los costos incurridos por la cantidad total de Bs. 435.469.501,15, correspondiente a los ejercicios de los años fiscales 1997,1998 y 1999, las cuales se pueden verificar en documentos o comprobantes, tales como los comprobantes de cheques, recibos y otros instrumentos equivalentes que mantiene el sujeto pasivo en sus archivos, así como las facturas respectivas que fueron presentadas oportunamente durante el proceso fiscalizador.

Por su parte, la Administración Tributaria en el acta de reparo dejó constancia, de las reiteradas actas de requerimientos, mediante las cuales había solicitado a la contribuyente los comprobantes fehacientes o facturas originales que ampararan las erogaciones declaradas, lo cual fiie respondido por la recurrente mediante escrito de fecha 17 de mayo de 2001, sin haber anexado las facturas originales.

Ahora bien, consta a los folios 695, 699, 700, 864 y 865 del expediente administrativo, el Acta de Requerimiento No. GRTI-RCE-DFB-01 -D-0363- 14 de fecha 26 de abril de 2001, ratificadas mediante Actas Nos. GRTI-RCE- DFB-01-D- 0363-18 y GRTI-RCE-DFB-01-D-0363-22 y GRTI-RCE-DFB- 01-D-0363-31 del 11, 24 y 30 de mayo de 2001, a través de las cuales la Administración Tributaria solicitó los comprobantes o facturas originales que amparan las erogaciones correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el


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año civil 1998-1999, sin verificarse que la contribuyente haya consignado los documentos solicitados por el Organismo Fiscal.

En este orden de ideas, esta Máxima Instancia pudo constatar que el sujeto pasivo no cumplió con los requerimientos solicitados por la Administración Tributaria, así como tampoco trajo a los autos elementos que permitieran desvirtuar los reparos formulados por la fiscalización, por lo que en atención al principio de presunción de legitimidad y veracidad de que gozan las actas fiscales esta Sala declara procedentes los reparos en los rubros costos y gastos sin soportes para los ejercicios fiscales 1997-1998-1999 en las cantidades de Bs. 129.445.241,70 y Bs. 26.886.991,00

8.18. Gastos soportados en facturas sin RIF.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 05.03.2002 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: INDUSTRIA CERRAJERA EL TAMBOR C.A. (INCETA C.A.). N °00395

La omisión del RIF del emisor de las facturas se considera como falta de comprobación de los gastos incurridos.

“(• ■ •), las facturas aportadas no contienen la indicación del RIF del emisor, requisito éste exigido por el señalado artículo 82 de la ley que regula la materia. Ahora bien, sobre este particular esta Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco busca comprobar, mediante la

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identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el gasto se causó.

Asimismo, la contribuyente señala que en base a los artículos 81 y 82 de la ley, no puede el Fisco desconocer un gasto; sobre este particular debe señalarse tal como se expuso supra que ciertamente dichas disposiciones persiguen facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obstante, considera esta alzada que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada. De igual forma, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número de RIF en las facturas; siendo ello así, esta Sala considera que al faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 20.12.2006 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: MATERIALES DE PLOMERÍA, C.A. (MAPLOCA)N° 02978

Con las facturas sustitutivas puede corregirse la omisión del RIF.

“Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos


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obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente fue causado el gasto. (Vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).

Ahora bien, esta Alzada constata del expediente judicial, concretamente a los folios 256 al 266, que la contribuyente emitió en fecha Io de marzo de 1994, facturas sustitutivas con motivo de los servicios administrativos prestados durante el ejercicio fiscal coincidentes con el año civil 1993, emitidas en fechas 31 de enero, 28 de febrero, 31 de marzo y 31 de diciembre de 1993, por los montos de Bs. 5.442.914,34, Bs. 7.967.980,29, Bs. 9.494.581,75, y Bs. 55.139.560,10, respectivamente, antes del momento de efectuarse la fiscalización (29/8/1997), corrigiendo el error incurrido e indicando el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de la empresa prestadora de servicios; siendo ello así, esta Sala considera que la contribuyente sí cumplió con los requisitos previstos en la ley, en consecuencia, comprobó los gastos incurridos los cuales se consideran causados, constatándose así las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos, por lo que se confirma la sentencia recurrida en este aspecto. Asi se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtízFecha: 04.07.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Consorcio Unión, C.A.No. 00767

F1 incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto.

Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de primera instancia, parte de un falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al declarar improcedente la deducción del gasto fundamentado en las facturas que no presenta el número del Registro de Información Fiscal, toda vez que

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la carencia de este requisito formal no debe suponer el desconocimiento del valor probatorio de los aludidos documentos respecto al gasto en el cual incurrió la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., ni que dicha disposición legal limita la posibilidad de demostrar la erogación mediante otros medios legalmente permitidos.

Al respecto, el Fisco Nacional afirma que para realizar la deducción del gasto, el legislador consideró indispensable que la factura o el documento equivalente indique el número de Registro de Información Fiscal (RIF), ya que la carencia de este requisito puede limitar la función de control que debe ejercer el Fisco Nacional. Igualmente, manifiesta que la recurrente no consignó en el proceso de primera instancia elemento probatorio alguno que indique el número de Registro de Información Fiscal (RIF), correspondientes a las sociedades de comercios que emitieron las facturas objetadas por la Administración Tributaria.

En este punto, cabe traer a colación a los fines del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 82 y 83 de la citada Ley los cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 82. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos. ” (Destacado de la Sala).

“Artículo 83. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor. ” (Destacado de la Sala).


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Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.

A tal efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes ” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad.

Esta Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, en los términos siguientes:

( ...) una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las fac turas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

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Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la fa lta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito

fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. (Sentencia No. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo No. 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala en los términos siguientes:

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“( ...) si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas (fallo Nro. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro).

Derivado de lo anterior se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación (Vid. sentencia 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. -MAPLOCA-).

En el presente caso, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del proveedor de los bienes o el prestador de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la

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Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto, (vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).

Ahora bien, esta Alzada observa que en el caso concreto el examen se circunscribe al gasto deducido por la contribuyente comprobado mediante las facturas emitidas por las sociedades mercantiles (i) Monytorca, C.A., de fecha 28 de mayo de 1997, por la cantidad de Noventa y Ocho Mil Quinientos Noventa y Cuatro Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 98.594,10), actualmente reexpresado en Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) (folio 391), y (ii) Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por la cantidad de Ciento Veintiséis Mil Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 126.504,00), que hoy representan Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50) (folio 394), las cuales no presentan el número de Registro de Información Fiscal.

Sobre el particular, atendiendo a los criterios jurisprudenciales anteriormente expresados, de la revisión del expediente judicial esta Sala constata lo siguiente:

1.- Aún cuando la aludida factura emitida por la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A., carece del número de Registro de Información Fiscal, sin embargo, la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada con esta factura durante la investigación fiscal practicada a la recurrente, toda vez que mediante Comunicación identificada con letras y números GCE/2002-3723 de fecha 29 de julio de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le solicitó a esa entidad bancaria la información sobre la participación accionaria de la empresa Consorcio Unión, S.A. (folio 653).

Además, el Fisco Nacional tampoco estuvo impedido de cumplir con la señalada facultad de control, habida cuenta que en el expediente administrativo sustanciado por la Administración Tributaria cursan otras pruebas, en las cuales aparece el Nro. J-00002969-5 asignado al señalado Banco, específicamente, en los documentos denominados “Servicio Exclusivo Notas Debito/ Crédito ” (folio 368) y “Comprobante de Retención ” (folio 572).


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En ese orden de ideas, esta Máxima Instancia forzosamente debe declarar cumplido el fin de dicha factura, para dar derecho a la contribuyente a deducir el gasto incurrido por la cantidad de por la cantidad de Ciento Veintiséis Mil Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 126.504,00), expresada actualmente en Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50); por tanto, no es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria con motivo de la factura emitida por la entidad Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por el monto actual de Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50) (folio 394), por no presentar el número de Registro de Información Fiscal. Así se declara.

Sobre la base en las consideraciones efectuadas, concluye esta Alzada que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, razón por la cual se revoca la sentencia apelada en lo atinente a la procedencia del aludido reparo. Así se decide.

2.- Con relación a la factura emitida por la sociedad mercantil Monytorca, C.A., de fecha 28 de mayo de 1997, esta Sala destaca que la contribuyente no aportó ante el Tribunal de la causa, ni durante el procedimiento de segunda instancia, los originales o copias certificadas de elementos probatorios de los cuales pudiera evidenciarse el número de Registro de Información Fiscal del emisor de la factura.

En razón de lo antes expuesto, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de costos soportados con la referida factura por la cantidad actual de Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) para el ejercicio fiscal 1997. Así se declara.

8.19. Gasto soportado en Factura con Domicilio Fiscal No Actualizado.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 02.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Corporación DELCOP, C.A.No. 00129

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La visita al domicilio del proveedor del bien, donde se constate que éste no se corresponde con el descrito en la factura, no puede por sí sola llevar a considerar que el gasto no fue realizado.

De esta forma, sostiene que tal erogación no podía ser deducida de la renta neta gravable, toda vez que el documento de soporte correspondiente (factura) no cumplía con los requisitos exigidos por la legislación respectiva para ser considerada como sincera, ya que por una parte, el domicilio fiscal descrito en la misma corresponde, según consta en la “Notificación de Visita de fecha 29 de junio de 2001 ” a la sociedad mercantil Hotel Hoyo, C.A., R.I.F N° J-000739211, y por otra, por cuanto de la información suministrada por la C.A.N.T.V. a través de la línea telefónica 113, se pudo constatar que la empresa proveedora señalada en la factura “no aparece registrada en sus sistemas sosteniendo además, en cuanto la referida factura que al ser promovida en sede judicial, la Administración Contralora no pudo valorarla.

En cuanto a dicho punto estimó el juzgador de instancia, luego de analizar las actas cursantes en el expediente, con particular referencia a la mencionada Factura N° 0551 presentada en original por la contribuyente ante esa instancia, que tales circunstancias invocadas por la Contraloría General de la República como fundamento de su reparo, no resultaban valederas a los efectos de desestimar la deducción del gasto por Bs. 7.939,00.

Al respecto, se advierte una vez examinadas las actas que cursan en el expediente, que la sociedad mercantil reparada promovió en sede judicial el original de la Factura N° 0551 (cursante en el folio 219), de la cual se observa el nombre del proveedor (Taller Metalmecánico Tovar PQ, C.A.), el número de registro de información fiscal de éste (J-30460301-0), el domicilio fiscal (Calle Este 12, entre las esquinas de Hoyo a Santa Rosalía N° 19, Parroquia Santa Teresa, Caracas), el nombre y el domicilio fiscal del adquirente del bien, la fecha de emisión de la factura, descripción del bien, precio unitario, monto del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y precio total de la venta. Asimismo, trajo a los autos las impresiones de los resultados de la búsqueda que hiciera por Internet a través de las “Páginas Amarillas de C.A.N. T.V.” del mencionado Hotel Hoyo o Empresa Hoyo, resultando de dicha averiguación que éste no aparecía registrado en dicha guía informativa.

De igual forma, promovió la contribuyente la impresión de la consulta formulada en la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), respecto de la sociedad mercantil Taller


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Metalmecánico Tovar PQ, C.A., a través del número de registro de información fiscal de la misma que aparece reflejado en la indicada Factura N° 0551 (R.I.F. N° J-304603010), y de la cual puede observarse que se encuentra registrada en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria pero que debe acudir a la Gerencia Regional de Tributos Internos de su jurisdicción, pues posee un “Domicilio Fiscal No Actualizado De igual forma, consignó la impresión de la búsqueda que hiciera en el referido portal electrónico del número de registro de información fiscal del Hotel Hoyo, C.A. (J-000739211), de la cual se evidencia la mención hecha por la Administración Tributaria de que “No existe el contribuyente solicitado

En sintonía con lo anterior, y a los efectos de comprobar la efectiva causación del gasto reflejado en tal factura, promovió las copias simples de su Libro Mayor Analítico y del Cheque N° 251164 emitido por el Banco Mercantil, de la cual se evidencia el pago de la compra que hiciera y que se encuentra soportada por la aludida factura.

Ahora bien, respecto de tal circunstancia observa la Sala que, si bien la Administración Contralora fundó su objeción en la visita que realizara al domicilio del proveedor del bien (Taller Metalmecánico Tovar PQ, C.A.), donde constató que éste no se correspondía con el descrito en la factura y de lo cual dejó constancia en la Notificación de Visita del 29-06-2001, tal situación no pudo por sí sola llevar a considerar que el gasto no fue realizado. En efecto, el hecho de que no se hubiere encontrado la dirección del vendedor o del prestador del servicio no debe interpretarse aisladamente, sino dentro del contexto de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento para estimar la sinceridad del gasto, por lo cual amerita especial atención el conjunto de elementos probatorios aportados por el contribuyente.

Así, el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, cuyo texto fue presuntamente violentado por el juzgador de instancia, sólo impone la obligación de los contribuyentes de llevar de manera organizada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sus libros y demás comprobantes, pues de las anotaciones o asientos de los mismos y sus correspondientes respaldos o comprobantes surgirá el valor probatorio de éstos, específicamente en el supuesto de autos, la sinceridad del gasto deducido por la contribuyente en su declaración impositiva correspondiente al ejercicio fiscal del año 1999. En consecuencia, y analizadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, es criterio de esta alzada que la referida factura contiene los elementos necesarios para ser considerada sincera y, por consiguiente, tenerse como suficiente fundamento de la efectiva causación

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del gasto deducido por la contribuyente en su declaración impositiva. Así se declara.

Asimismo, en cuanto al argumento invocado por la representación de la Contraloría General de la República, relativo a que dicho organismo no pudo valorar la indicada factura comercial N° 0551 del 21 de mayo de 1999, debido a que su original fue promovido por la empresa sólo en sede judicial, debe la Sala desecharlo, pues consta en el expediente administrativo que el ente contralor en la oportunidad de formular el reparo lo hizo en observancia del precitado instrumento, de cuyo examen concluyó que ésta no cumplía con los requisitos previstos en la Ley y el Reglamento para considerar la deducibilidad del gasto reflejado en ella; de igual forma, se evidencia del expediente administrativo que la misma cursa en copia simple formando parte del anexo 1 de la resolución de reparo recurrida, circunstancia que demuestra, ajuicio de esta alzada, que la Administración Contralora la tuvo oportunamente a la vista y bien pudo valorar su contenido, y a partir de lo cual sustentar la objeción formulada. Así se declara.

8.20. Factura a Nombre de Terceros.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 08.07.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Baker Eastern, S.A.No. 00995

Resulta improcedente la deducción por parte de la contribuyente de los gastos incurridos por cuenta de terceros.

Sobre tal aspecto de controversia, se desprende de autos que la contribuyente presentó elementos probatorios para comprobar la causación de los gastos por ella incurridos, tales como facturas y voucher de cheques. Ahora bien, la Administración Tributaria rechaza tales probanzas argumentando que éstas se encuentran a nombre de otra empresa.

En tal sentido, es preciso observar, que la contribuyente de autos, llevaba a cabo gastos por cuenta de terceros, los cuales cargaba a una cuenta contable denominada “Refacturación” en la cual se registraban los gastos


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reembolsable (es decir las erogaciones efectuadas a nombre de un tercero, que es aquél que aparecen en la facturas), más un quince por ciento (15%), que representaba el enriquecimiento generado por la prestación del servicio.

Ello así, se observa, realizada como ha sido la revisión de las referidas facturas, las cuales se encuentran a nombre de otra empresa, que de las mismas se desprende que la contribuyente no soportaba las erogaciones realizadas sino los terceros, lo cual implica que estos en definitiva eran los que incurrían en los gastos, lo que a su vez trae como consecuencia, que los gastos se consideran causados para dichos tercero y no para la contribuyente, por lo tanto, resulta improcedente la deducción por parte de la contribuyente de los referidos gastos por la cantidad de cuatrocientos veintiséis mil trescientos ochenta y un bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 426.381,38), ahora expresada en cuatrocientos veintiséis bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 426,38). Así se declara.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 27.01.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Corporación Centro A. Yamin, C.A.No. 00110

Si un tercero va a actuar en nombre de la contribuyente, debe existir un contrato y que la actividad que se despliegue por razón de ese mandato tenga relación con la producción de la renta.

Respecto a los gastos sustentados en facturas a nombre de terceros, cabe señalar que conforme a los artículos 27 y 82 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para permitir la deducción de los gastos, estos deben cumplir una serie de exigencias previstas en las citadas disposiciones, entre las cuales debe tratarse de egresos causados aun cuando no sean pagados con el objeto de producir el enriquecimiento. Asimismo, deben estas erogaciones estar registradas contablemente y respaldadas por los respectivos comprobantes, de tal forma que surtan valor probatorio ante terceros. De manera que, bien puede efectuarse una operación de gastos a través de un tercero, solo que para que puedan deducirse de la renta bruta los comprobantes y documentos que los sustenten deben estar debidamente soportados y registrados en los libros; en ese sentido, cabe destacar que si un tercero va a actuar en nombre de

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la contribuyente, debe instrumentarse a través de un documento idóneo, vale decir, un contrato o acuerdo y que la actividad que se despliegue por razón de ese mandato tenga relación con la producción de la renta de la contribuyente.

Visto que la representación de la sociedad mercantil recurrente, no trajo al expediente prueba alguna que desvirtuara las afirmaciones de la Administración Tributaria en este particular, con fundamento en la presunción de legalidad y legitimidad que rodea los actos administrativos, se estima veraz el reparo que por rechazo de la deducción de gastos por Bs. 26.532.441,62 formulara dicha Administración. Así se declara.

8.21. Condición de Admisibilidad del Gasto (Retención).

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 12.07.2001Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Plásticos GuarenasN °01454

La retención y enteramiento del impuesto sobre la renta son requisitos que deben cumplirse para que sea procedente la deducción del gasto.

“Esta exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el contribuyente para tener derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Tal calificación fue reiteradamente ratificada por la jurisprudencia contencioso tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, al sostener:

“ ... simplemente si en el gasto que pretende deducir el contribuyente no se cumplen todos los requisitos establecidos legalmente para su procedencia, entre los cuales se encuentra la retención del impuesto sobre la renta respecto a ciertos renglones señalados en la misma Ley, aquél pierde su derecho a la deducción, (...omissis...)


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Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gasto de que se trata, así, cuando admite la deducción de tributos, con excepción del Impuesto Sobre la Renta, estos deben ser efectivamente pagados dentro del ejercicio fiscal declarado, o, en el caso de la deducción por sueldos y demás remuneraciones similares de los directores, gerentes, administradores, etc. lo limita al 15% de la renta bruta obtenida por la empresa. Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas establezcan, o sea que todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso de los sueldos, salarios, (...), los honorarios profesionales no mercantiles, las comisiones, los intereses, etc., para ser deducidos de la renta bruta o de los ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberse retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta correspondiente que los grava.

Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no se realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción de gasto, no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley.” ( Sentencia de fecha 02-11-95 Caso Molinos Nacionales MONACA, criterio ratificado en fallo del 08-01-98 Caso HARINA JUANA DAMCA C.A.) (Subrayado de la Sala)

Es menester señalar, una vez más, que en forma pacífica y reiterada esta Sala ha sostenido que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. De lo anterior se sigue, que no puede invocarse en contra de la normativa contenida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la derogatoria realizada por el artículo 230 del Código Orgánico Tributario y dirigida a todas las disposiciones de otras leyes que existan sobre las mismas materias que regula dicho Código.

Es bueno tener presente que el requisito de la retención es perfectamente asimilable a cualquier otro de los que igualmente establece la legislación del impuesto sobre la renta en esta materia, tales como: que los egresos se hubiesen causados, que no sean imputables al costo, que sean normales y necesarios

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para la actividad desempeñada por el contribuyente y que se hubiesen efectuado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; así las cosas, no encuentra este Tribunal razones jurídicamente válidas para sostener, como pretende la contribuyente, que el rechazo de la deducción por incumplimiento de ese requisito legal, que no es sino uno más de los múltiples que establece la Ley, sea considerado como una sanción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones -como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados- no puede entenderse, en modo alguno, como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Nótese, además, que la Administración Fiscal efectúa el rechazo a las deducciones del contribuyente, en su condición de tal, mientras que las multas establecidas en los artículos 100 al 103 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso, se imponen, en su carácter de agente de retención, por lo que en ningún caso se podría considerar como una doble sanción, como erróneamente señala la contribuyente en su escrito.

En tal virtud, resulta improcedente el alegato expuesto por la contribuyente, relativo al supuesto carácter punitivo del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable ratione temporis, lo cual llevaría a una doble sanción constituida, por una parte por el rechazo de la deducción contemplado en dicha norma y, por la otra, por la aplicación de la multa contemplada en el Código Orgánico Tributario, para el incumplimiento de los deberes como agente de retención. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 29.11.2011 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: MERINVEST Sociedad de Corretaje, C.A.No. 01613

El rechazo de gastos pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido, no tiene naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva.


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En primer término, considera esta Máxima Instancia pertinente observar que la normativa con fundamento en la cual la Administración Tributaria procedió a rechazar la deducibilidad de los gastos, está contenida en los artículos 27 parágrafo sexto y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis, los cuales resultan del siguiente tenor:

“Artículo 27.-(...)PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo,

objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo ”. (Destacado de la Sala).

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27 y los Artículos 33, 37y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la form a señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este Artículo... ”. (Destacado de la Sala).

Las normas antes transcritas establecen que, en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta, de un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento identifican a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la normativa antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

(...)

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia,

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prevista en el artículo 27 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los extremos, que esta Sala ha sistematizado así:

1 Que la retención sea efectuada íntegramente.2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuer

do con los plazos que establezca la Ley y el Reglamento.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes enumerados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. (Vid. Sentencias Nos. 00137 del 29 de enero de 2009, caso: Oxidaciones Orgánicas C.A. y 00796 del 28 de julio de 2010, caso: INELEC- TRA, S.A.).

Dicho lo anterior, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), ratificada en los fallos Nos. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., ME- CAVENCA, 01733 del 5 de noviembre de 2003, caso: Constructora Bisonte, C.A., 0040 del 11 de mayo de 2004, caso: Oleaginosas Industriales OLEICA, C.A., 02974 del 20 de diciembre de 2006, caso: Banco Venezolano de CréditoS.A.C.A., 01896 del 21 de noviembre de 2007, caso: Telcel, C.A., 01120 del Io de octubre del año 2008, caso: Ingeniería Damper, C.A., 01837 del 16 de diciembre de 2009, caso: Promotora Turística Charaima I, C.A., 00816 del 3 de agosto de 2010, caso: C.A. Tabacalera Nacional (CATANA), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con


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uno de los múltiples requisitos de admisibilidad, que de manera concurrente establece dicha Ley a fin de obtener la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos del a quo para declarar la improcedencia de los mencionados reparos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición violatoria del principio de capacidad contributiva o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido determinado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente ratificadas en los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (caso: Textilana, S.A.), 00726 del 16 de mayo de 2007 (caso: Controica, S.A.), 00022 del 10 de enero de 2008 (caso: Inverworld Sociedad de Corretaje C.A.), 00032 del 21 de enero de 2009 (caso: Transporte Inter- mundial S.A.), 00084 del 27 de enero de 2010 (caso: Quintero y Ocando C.A. QUINTOCA) y 00796 del 28 de julio de 2010 (caso: INELECTRA, S.A .).

Según tal jurisprudencia, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, por no haberse enterado el importe retenido, o por haberse enterado fuera de los lapsos establecidos en la Ley, no viola el principio de capacidad contributiva del contribuyente, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos

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que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extra fiscales de la tributación.

Asimismo, esta Sala debe advertir que la norma antes referida al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener y enterar dentro de los términos legalmente establecidos, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria como lo afirmó el a quo, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Por tanto, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, entendiéndose entonces que ocurrido el hecho imponible no sería exigible la obligación al contribuyente por no tener capacidad económica, lo cual constituiría una interpretación errada de la ley.

Con fundamento en lo antes expuesto, precisa esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no tiene naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley; por lo tanto, se considera procedente la denuncia de la representación fiscal, referida a la errónea interpretación de la Ley, y se revoca el pronunciamiento de la sentencia apelada respecto de la transgresión del referido principio constitucional. Así se declara.


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Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtízFecha: 19.06.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Laboratorios Leti, S.A.V.No. 00709

La obligación de retener y enterar constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisibilidad de los costos; en consecuencia, tales exigencias no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

Advertido lo anterior, esta Alzada, a los fines de resolver el vicio de falso supuesto por falta de aplicación de la norma considera oportuno iniciar su análisis a la luz del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.300 de fecha 13 de agosto de 1991 y el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.727 del 27 de mayo de 1994, en los mencionados textos legales se establece lo siguiente:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991:

‘‘Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo,

objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994:“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos bru

tos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27y los artículos 32,

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35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y form as que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación los deudores de los enriquecimientos netos ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

( . . . ) ,PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por

disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación ”.

Las normas antes transcritas establecen que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).

(...)

En reiterados fallos (vid. sentencias Nros. 00833 y 00175 dictadas en fecha 11 de agosto de 2010 y 9 de febrero de 2011, casos: Ottagono, C.A. e Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., respectivamente), ha sostenido la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

(...)

Por otra parte y en cuanto a la presunta violación del principio de capacidad contributiva por aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por la Sala hasta el presente, fue establecido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECA VENCA);


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00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.); 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controica, S.A) y 00084 del 27 de enero de 2010, (caso: QUINTOCA), entre otros, según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, no se trata de un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta al impuesto.

En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de sus características intrínsecas (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines, tanto fiscales como extra fiscales, de la tributación. Así se declara.

Asimismo, esta Alzada estima conveniente advertir que las referidas normas al establecer como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, por ser esta un elemento que fue tomado en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.

Así, ha sido criterio reiterado de esta Sala que realizada por el legislador la escogencia del hecho imponible y fijados todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o inferir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Pretender tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para establecer el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que

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ocurrido el hecho imponible no se exige la obligación, por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. sentencias Nros. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controica, S.A., entre otras).

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en las normas previstas en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y la admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, tales exigencias no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, así como tampoco constituye una vulneración al derecho de propiedad. Además, para que un juez arribe a tal conclusión, tendría que razonar cuidadosamente la desaplicación de esas normas, con argumentos convincentes, lo que no hizo el Tribunal de instancia.

9. De las Rebajas de Impuestos.

9.2. Rebajas v Valor de la Unidad Tributaria.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 25.01.2006Fuente: www.tsj.gov.veCaso: PIRELLI DE VENEZUELA, C.A.N° 00119

El valor de la unidad tributaria no se reajusta a los fines del disfrute de un remanente de una rebaja de impuesto.

“(■ ■■), observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el


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Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.

En concordancia con lo anterior, debe destacarse que si bien el mencionado artículo 229 del Código Orgánico Tributario, vino a derogar las disposiciones contenidas en otras leyes y reglamentos que habían quedado por efecto del tiempo y de la inflación expresadas en cantidades no representativas de los índices inflacionarios acaecidos en el país, no ocurrió así respecto de las previsiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo (art. 71) y de la estructura de los mínimos exentos (arts. 52, 53 y 54), manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año 1995 (Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable al caso de autos en virtud de la data de los ejercicios en que se produjo el pago en exceso del impuesto sobre la renta sobre el cual pretendió aplicar la contribuyente la actualización monetaria mediante unidades tributarias.

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En este mismo contexto, fueron previstas en la referida reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el traslado de pérdidas y las rebajas por nuevas inversiones, las cuales si bien resultan contrarias a los principios de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal fueron conceptuadas como beneficios a los contribuyentes. Así las cosas, pudo observar esta Sala que en el presente caso, la contribuyente no trasladó pérdidas ni rebajó por nuevas inversiones, sino que vista la complementariedad del impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su declaración de impuesto a los activos empresariales de 1998, el saldo de impuesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal de 1996, actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba vigente para 1998, esta era, Bs. 7.400,00; sin embargo, ajuicio de este Supremo Tribunal tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.

Aunado a ello, juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación de los principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que tales principios han sido concebidos como una defensa para los contribuyentes frente a eventuales excesos del Estado en ejercicio de su poder tributario, los mismos no pueden interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas persiguen que los elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base imponible y pago del tributo tengan idéntico valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, el cual como bien nace, en el caso del impuesto sobre la renta, en la oportunidad del cierre del ejercicio gravado.

Derivado de las consideraciones precedentemente expuestas, juzga este Máximo Tribunal, como acertadamente fue reconocido por la sentenciadora de instancia en su fallo, que la identidad de la unidad tributaria referente a su

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valor no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las rebajas por concepto de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo, del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico- tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó el pago en exceso (para 1996, el valor de la U.T. era de Bs. 2.700,00), y no el vigente para la fecha en que fueron opuestos como rebaja del impuesto a los activos empresariales, los señalados créditos fiscales. Así se declara.

Por lo anterior, resulta forzoso a este Supremo Tribunal ratificar lo expuesto por la juzgadora a quo cuando sostiene en su sentencia que “el valor de la unidad tributaria no se reajusta a los fines del disfrute de un remanente de una rebaja de impuesto, y no puede ser deformada por la inflación que requiera una adaptación regular a valores reales” . Así también se decide.”

9.2. Lev aplicable a la Rebaja por Nuevas Inversiones.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 26.04.2011 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.A. De Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE)No. 00496

El régimen jurídico que regula el disfrute de las rebajas por inversión es el vigente para el momento en que se realiza la incorporación del activo fijo a la producción de la renta.

Ahora bien, como el punto en cuestión está referido al incentivo fiscal denominado rebajas por inversión, estima pertinente esta Sala traer a colación el contenido del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, así como los artículos 4 y 7 del objetado Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de 1982, que en esta materia señalaban:

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Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978:

“Artículo 69.- A los titulares de enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca o transporte, se les podrá otorgar una rebaja del impuesto equivalente al quince por ciento (15%) del monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. Igual rebaja de impuesto se les podrá otorgar a los titulares de enriquecimientos provenientes de la industria de la construcción, por las inversiones hechas en equipos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. Dichas rebajas sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo estén efectivamente incorporados a la producción de la renta.

La rebaja a que se refiere el presente artículo podrá traspasarse hasta los dos ejercicios anuales subsiguientes

Parágrafo Primero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros y las amortizaciones y depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (...) ”.

Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de 1982:

“Artículo 4°- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, la rebaja de impuesto a que se refiere el presente Decreto sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales, tales activos fijos adquiridos o construidos, estén efectivamente incorporados a la producción de la renta derivada de las actividades señaladas en los artículos I oy 3o”.

“Artículo 7°- La rebaja de impuestos prevista en el artículo 2o de este Decreto, tendrá un lapso de duración de tres (3) años, a partir de la fecha de su publicación y se aplicará a los ejercicios en curso para esa fech a”.

Como puede observarse, la norma que consagra el beneficio de la rebaja por inversión a que está referido nuestro análisis, dado que el ejercicio fiscal está comprendido entre el 01-01-82 y el 31-12-82, estaba regido por el citado artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, asi como por los diversos decretos reglamentarios que el Ejecutivo Nacional estaba facultado para conceder dentro de las medidas de política fiscal, de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial o regional de la economía del país en ese momento determinado; estableciendo en ellos los supuestos y condiciones necesarios,


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sobre los cuales debía otorgarse dicho beneficio fiscal, a fin de regular el nacimiento, alcance y efectos del mismo.

Ahora bien, de la normativa citada se desprende que el régimen jurídico que regula el disfrute de las rebajas por inversión es el vigente para el momento en que se realiza la incorporación del activo fijo a la producción de la renta; luego entonces, debe observarse las condiciones especiales de los decretos reglamentarios que dicte el ejecutivo a tales efectos, para cuyo momento surge de suyo para el contribuyente el derecho a un crédito fiscal, que como lo indican las mismas normas, puede hacerse efectivo en el ejercicio en que se efectúe la incorporación o en los dos ejercicios subsiguientes, siempre que se cumplan las exigencias contempladas en los referidos decretos, contrariamente a lo afirmado por la representación fiscal al confundir la ley aplicable en razón del tiempo para la determinación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria con la norma vigente para el momento en que se perfecciona el hecho que genera el referido beneficio fiscal.

De allí, que la indicación que hace el aludido Decreto N° 1.775 en la parte final de su artículo 7o, al señalar que se “aplicará a los ejercicios en curso para esa fech a ”, no puede entenderse como tal, pues como decreto reglamentario que es está sujeto a la disposición legal antes indicada, acogiendo en los mismos términos el supuesto de hecho que genera la rebaja por inversión, según lo expresa en el citado artículo 4o, al establecer que dicho beneficio “sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales, tales activos fijos adquiridos o construidos, estén efectivamente incorporados a la producción de la renta derivada de las actividades señaladas”, interpretar lo contrario atentaría como antes se indicara, con el principio de irretroactividad de las leyes y estaría reñido con los fines de desarrollo perseguidos por el Estado, que en una determinada situación estuviera interesado en incentivar un sector de la economía.

Por tanto, no pude sostenerse como lo hiciera la representación fiscal, que el Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de 1982 tenga vigencia para las inversiones incorporadas a la producción de la renta ocurridas en los 364 días del ejercicio 1982, anteriores a su vigencia, pues esto, como bien señalara la contribuyente, atenta contra el principio de irretroactividad de la ley, el de certeza fiscal, así como contra el citado artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y de los Decretos Nos. 2.976 del 12-12-78, 1.374 del 15-01-82 y 1.465 del 13-04-82, que constituían el régimen jurídico aplicable al nacimiento y disfrute de las ventajas fiscales relacionadas a las inversiones del caso, así como a la posibilidad de trasladar a los ejercicios siguientes el

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monto de la rebaja causado en el ejercicio 1982, no aplicado al impuesto de ese ejercicio. Así se declara.

Así, visto que el traslado de las rebajas por inversión en activos fijos efectuadas en 1982, solicitado por la contribuyente en su declaración de rentas del ejercicio 1983, objeto de esta controversia, no se encontraban sujetas al cumplimiento de las normas previstas en el Decreto N° 1.775 del 31 de diciembre de 1982, por razón del tiempo, la ilegalidad de la pretensión del Fisco Nacional de exigirle los requerimientos contemplados en dicho decreto, así como las resultas del Informe de Experticia, elaborado por el Lic. Luís Antonio Pe- reira, experto único, legalmente designado y juramentado a tales efectos, en el cual se dejó constancia de que si se realizaron dichas inversiones conforme a los parámetros expuestos tanto en la ley como en el mismo decreto, y por cuanto la objeción fiscal sólo está referida al supuesto incumplimiento de los requisitos previstos en los literales a y c del artículo 6o del aludido decreto, y no se observa en la normativa aplicable en razón del tiempo, requerimientos especiales, esta Sala concluye en que la recurrente tenía derecho a disfrutar de la rebaja de impuesto que establecían ratione temporis, los Decretos Nos. 2.976del 12-12-78, 1.374del 15-01-82 y 1.465 del 13-04-82, en concordancia con el referido artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Así se declara.

9.3. Requisitos de las Rebaja por Nuevas Inversiones.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 24.11.2004Fuente: www.tsj.gov.veCaso: FERRO DE VENEZUELA C.A.N° 02273

Los supuestos fácticos de la rebaja por nuevas inversiones son circunstancias de carácter concurrente, lo cual determina que a falta de alguno de estos requisitos indispensables, no se pueda otorgar la rebaja solicitada.

“(...), de las normas transcritas resalta para la Sala que la exigencia de que los activos sobre los cuales se conceda la rebaja deben cumplir con ciertos requisitos, a saber:


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a.- Que se refieran a activos fijos efectivamente incorporados a la producción de la renta.

b.- Que se encuentren atribuidos al ejercicio en los cuales los activos adquiridos, construidos o instalados sean efectivamente incorporados.

Igualmente, entiende la Sala que los supuestos fácticos de la rebaja anteriormente mencionados, que se han mantenido sin modificación a pesar de las reformas sufridas por la ley rentística hasta la actualidad, son circunstancias de carácter concomitante o concurrente, lo cual determina que a falta de alguno de estos requisitos indispensables, no se pueda otorgar la rebaja solicitada.

De la misma forma, a tenor de lo establecido en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982 vigente al momento de la fiscalización, el cual también mantiene similar regulación en la actualidad, las rebajas deben tener rango legal, por lo que cualquier desarrollo o aclaratoria que hagan las normas reglamentarias, no puede contradecir o desconocer lo previsto en la pauta legal. De allí que, cualquier mandato reglamentario como el establecido en el artículo Io del Decreto N° 1.775, debe respetar y ceñirse a las previsiones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Del pronunciamiento anterior, infiere la Sala que las inversiones o activos objeto de la rebaja en el caso de autos, deben ser autorizados y permitidos, cuando aquellos se encuentren en funcionamiento o cuando estén instalados. Este razonamiento, lleva entonces a rechazar la argumentación de los apoderados de la sociedad mercantil contribuyente, según la cual los bienes podían ser libremente rebajados, por cuanto la normativa no preveía alguna limitación al respecto, siendo que por el contrario, la legislación sí establece con meridiana claridad, como se analizó precedentemente, requisitos y restricciones para que opere la rebaja acordada.

Por estas mismas consideraciones, debe esta alzada ratificar como correcta la apreciación del a quo en la sentencia apelada, cuando sostiene que los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, Io y 4 del citado Decreto N° 1.775, contemplan los requisitos para la procedencia de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, específicamente en activos incorporados a la producción de la renta, en consecuencia, se desecha el argumento de la representación de la contribuyente al respecto. Así se decide.

Una vez precisado lo anterior, pasa la Sala a pronunciarse acerca de la procedencia de la rebaja sobre los activos e inversiones solicitados por la empresa contribuyente, en el orden siguiente:

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a.- De la revisión de las actas que conforman el expediente, se aprecia que el primer grupo de activos cuya rebaja fue solicitada por la contribuyente atienden a un retroproyector; una cerca de linderos; un piso y una cerca para ubicar la basura; un equipo de oficina; una instalación de baldosas en el laboratorio; una acometida para agua potable; tres carros de lujo para uso personal de sus directivos; unas computadoras LD; un mueble de fórmica; unos tabiques divisores para oficinas; una máquina de escribir marca Tec., modelo TW-3.000; una plañera vertical y un terminal para computación TVL-914.

Ahora bien, aplicando el contenido de las normativas legales y reglamentarias previamente citadas al caso de autos, pudo esta alzada verificar que tales activos no representan bienes necesarios para la producción de la renta de la empresa, es decir, son bienes que si bien es cierto están dedicados al mejoramiento e higiene de las condiciones ambientales del trabajo y el desarrollo tecnológico del trabajo de oficina y la comodidad de sus directores para trasladarse a otras localidades distintas a la ubicación de la sede de la empresa, no pueden ser utilizadas directamente para el proceso productivo o elaboración de los productos de bienes de consumo intermedio y final a la que se dedica la contribuyente, específicamente en la producción de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersión de colores y aditivos químicos.

Por lo tanto, esta Sala estima que al no ser bienes incorporados directamente a la producción de la renta de la empresa, no cumplen con uno de los requisitos necesarios para el otorgamiento del beneficio fiscal de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, los cuales tal como se señaló antes son de carácter concurrente, en consecuencia, resulta forzoso ratificar el pronunciamiento del a quo al respecto. Así se decide.

b.- En cuanto a la inversión correspondiente a la “acometida eléctrica planta de tratamiento de aguas”, esta alzada observa que del expediente administrativo se desprende que los bienes atribuidos a la planta de purificación o tratamiento de aguas, identificada en el pliego de reparo impugnado y en el fallo apelado, no se pueden atribuir al ejercicio de 1983, como lo hizo la sociedad mercantil reparada, por cuanto tal como lo indicó la sentencia impugnada, cursa en las actas del expediente al folio 255 la certificación emitida por el Coordinador de la Zona 2 del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, mediante Oficio N° 000852 del 27 de noviembre de 1985, a través de la cual dejó constancia que la puesta en marcha de la “planta de tratamiento de efluentes líquidos industriales”, había sido el día 21 de noviembre de 1985, fecha futura y distante del ejercicio al cual pretendió


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la contribuyente imputar la rebaja solicitada por este concepto como lo fue el ejercicio de 1983.

Ajuicio de esta Sala, resultó inútil el esfuerzo probatorio desplegado por los apoderados de la sociedad mercantil, en el sentido de evacuar una inspección judicial sobre la mencionada planta para comprobar que la función singular de purificación de las aguas, efectivamente fue utilizada en el proceso productivo de la contribuyente y, por consiguiente, sí tenía derecho a la rebaja por nuevas inversiones. Tal demostración resulta, por tanto, ineficaz a los efectos de corroborar la aplicación de las condiciones de la rebaja del impuesto sobre la renta, pues, a todo evento, dicha planta fue puesta en funcionamiento en un ejercicio posterior al cual debió atribuirse fiscalmente la rebaja.

Bajo las premisas constatadas con anterioridad, la Sala debe revocar el criterio del a quo, en cuanto a la procedencia de la rebaja del impuesto sobre la renta de la contribuyente de autos, por la inversión de la “Acometida Eléctrica Planta de Tratamiento de Aguas”, por ser solicitada en un ejercicio fiscal distinto al cual le correspondía atribuirse la rebaja de impuesto. Así se decide.

c.- Con relación al Galpón Taller de Montacargas, declarado por la sociedad contribuyente como rebaja y rechazado por la investigación fiscal, la Sala aprecia de la sentencia objeto de revisión y de las actas del expediente, que el a quo incurrió en una confusión en cuanto a la utilidad y naturaleza del referido bien, pues el transporte de los productos se efectúan mediante la maquinaria del montacargas y con el taller se realiza el resguardo y reparación de esta maquinaria, por lo que ninguno de estos activos se pueden identificar como afectos directamente al proceso de producción de la empresa reparada, como lo es la realización de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersión de colores y aditivos químicos, ya que no existe vinculación directa entre los activos y el proceso de producción.

De esta manera, un galpón para ubicar allí el taller de un montacargas, no coincide con la realización mediata y directa del proceso de producción de la sociedad mercantil, en todo caso, observa la Sala, sería útil para el transporte de las materias primas y productos terminados, pero no para su intervención en la elaboración de esos mismos productos. Por lo tanto, resulta forzoso para esta Sala revocar la sentencia apelada en cuanto a este argumento y ratificar el contenido del reparo que, al respecto, formuló la Contraloría General de la República. Así se decide.”

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Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 09.11.05 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: REENCAUCHADORA LA ÚNICA, C.A.N °01162

La transformación de bienes económicos del sector primario es el principal indicador para considerar una actividad como industrial.

“En tal sentido, esta Sala a los fines de verificar si en el presente caso la Contraloría General de la República confundió la oferta de productos industriales con una actividad simple de prestación de servicios, considera necesario analizar lo que debe entenderse por actividad industrial.

Desde la Resolución N° 730 del Ministerio de Fomento de fecha 22 de febrero de 1980, se ha definido el término industria como “todas aquellas actividades y operaciones que impliquen alguna transformación o variación física, mecánica o química de cualquiera de las características intrínsecas propias de un bien, ya sea materia prima o intermedia de origen orgánico o inorgánico mediante la aplicación de un proceso o método fabril o manufacturero, que resulta en la incorporación de valor agregado”.

A mayor abundamiento, el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, define a la actividad industrial como: “Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio”.

Así las cosas, considera esta Sala que una actividad se entiende industrial cuando está dirigida a la producción de bienes y servicios, tales como fabricación, construcción o manufacturación. De acuerdo a lo anterior, debe destacarse que el indicador principal para considerar una actividad como industrial, lo constituye la actividad de modificación o de transformación de los bienes económicos del sector primario, en productos terminados, aptos para el consumidor final.

De acuerdo con lo anterior y analizando el proceso descriptivo expuesto por el apoderado de la contribuyente, considera esta Sala que la recurrente en primer término adquiere diversas materias primas a los fines de seleccionar las más aptas para el proceso de transformación.


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En segundo término, la sociedad mercantil Reencauchadora La Única, C.A. procede a acondicionar los cauchos seleccionados a los fines de extraer las partes deterioradas de las bandas de rodamiento.

En tercer lugar, las materias primas son pasadas a otra maquinaria donde se ha efectuado un proceso de mezcla de las distintas gomas, tomando en consideración el vehículo al que se destinarán los cauchos. De dicha mezcla se origina un producto nuevo denominado banda de rodamiento que se adiciona al caucho inservible acondicionado.

En cuarto lugar, la carcasa y la banda de rodamiento se pasan a un proceso de vulcanización a los fines de obtener un producto casi acabado. Por último, se pasan a revisión las unidades terminadas, las cuales serán llevadas a los distribuidores de cauchos.

De acuerdo con la descripción anterior, considera esta Sala que en la actividad desarrollada por la contribuyente se encuentran presentes características que hacen considerarla como actividad industrial.

En efecto, se transforma un producto previamente industrializado, para obtener un nuevo producto denominado banda de rodamiento, el cual se añadirá al caucho inservible acondicionado. A su vez, posteriormente se somete toda la unidad a un proceso de vulcanización con el fin de obtener el producto final una vez revisado y pintado.

Así las cosas, considera esta Sala que la Administración Contralora incurrió en el vicio en la causa por errónea apreciación de los hechos, toda vez que se limitó a señalar que la actividad de “Renovado de Cauchos” “no constituye la elaboración de un producto industrial”, sin considerar los argumentos expuestos por la recurrente en su escrito presentado ante la Contraloría General de la República en fecha 22 de abril de 1981, los cuales evidencian que la actividad desarrollada debe considerarse como industrial por el proceso de elaboración y transformación que se realiza.

En efecto, contrariamente a lo señalado por la Administración Contralora, la actividad de prestación de servicio implica principalmente prestaciones de hacer, bien sea que predomine la labor física o intelectual, lo cual no guarda relación alguna con la actividad principal desarrollada por la contribuyente, la cual trajo como consecuencia la solicitud de la rebaja por nuevas inversiones.

De acuerdo a lo antes expuesto, considera esta Sala que la Administración Contralora efectivamente confundió la actividad desarrollada por la contribuyente con una prestación de servicios, por lo que procede la nulidad de los

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reparos impuestos, al haberse apreciado de manera errónea los hechos. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 21.11.07Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CERVECERA NACIONAL SAICA.N °01884

Resulta improcedente la rebaja de impuesto del monto de la inversión realizada en acciones de una compañía anónima.

“De la norma anteriormente señalada, se observa que aquéllos titulares de enriquecimientos gravables tendrán derecho a una rebaja del impuesto equivalente al quince por ciento (15%) del monto de las inversiones hechas en el país y de una rebaja adicional de impuesto del cinco por ciento (5%), cuando se trate de inversiones destinadas a empresas agrícolas, pecuarias o pesca. Sin embargo, dichas inversiones tienen que haberse hecho en el país, dentro del ejercicio anual, y encontrarse representadas en activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento.

Ahora bien, debe destacar esta Sala, que la Administración Contralora rechazó dicha rebaja debido a que por una parte no se había demostrado el pago total de dicha inversión y por otra parte, porque dicho activo no se encontraba incorporado a la producción de la renta de la contribuyente.

Ello así, de los elementos constantes en autos se observa que la contribuyente no demostró con claridad la relación existente entre la inversión realizada en el nuevo activo, con la producción de la renta generada por la sociedad Cervecera Nacional SAICA, ya que no se verifica en qué medida interviene la inversión realizada, con el proceso de producción de Cervecera Nacional SAICA, a los fines de que la contribuyente obtenga el resultado del beneficio tributario establecido en el mencionado texto legal, por lo que resulta improcedente la rebaja de impuesto equivalente al veinte por ciento (20%) del monto de las inversiones en acciones de la compañía anónima Agropecuaria Tacamahaca, al no estar incorporada al proceso de producción de renta de la contribuyente.


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En consecuencia, queda firme el reparo por concepto de rebaja adicional de impuesto equivalente al veinte por ciento (20%) del monto de las inversiones en acciones de la compañía anónima Agropecuaria Tacamahaca por la cantidad de cien mil bolívares (Bs. 100.000,00), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el I o de julio de 1974 y el 30 de junio de 1975. Así se declara.”


Resulta improcedente la rebaja de impuesto al no haberse comprobado la incorporación de los activos adquiridos al proceso de producción de renta.

En tal sentido, considera oportuno esta Alzada traer a colación la disposición contenida en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al presente caso ratione tamporis, lo siguiente:

“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas a la de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá la rebaja, en iguales condiciones a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades turísticas.

Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados a mejorar y desarrollar la productividad.

Las rebajas establecidas en este artículo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados

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para los fines señalados en este artículo se encuentren efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta ".

De la norma supra citada, se infiere que a los fines de concederse la rebaja objeto de análisis, la inversión llevada a cabo tiene que ser en nuevos activos fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva y, consecuen- cialmente, de la renta.

Ahora bien, de los elementos cursantes en autos y del informe del experto contable, se observa que la contribuyente no demostró con claridad la relación existente entre la inversión realizada en los nuevos activos con la producción de la renta generada por la sociedad Transporte Intermundial, S.A., ya que no se verifica en qué medida interviene la inversión realizada con el proceso de producción del sujeto pasivo, a los fines de que la contribuyente obtenga el resultado del beneficio tributario establecido en el mencionado texto legal, verificándose además que la contribuyente no es una empresa que califica como industria.

En orden a lo anterior, esta Sala pudo constatar que la actividad principal de la contribuyente es la de prestación de servicio, no cumpliendo con otro de los requisitos legales previstos por el legislador; por lo que resulta improcedente la rebaja de impuesto equivalente al veinte por ciento (20%) del monto, al no haberse comprobado la incorporación de los activos adquiridos al proceso de producción de renta de la contribuyente. En consecuencia, se confirma el reparo formulado por la Administración Tributaria en el rubro “rebaja por inversión” en la cantidad de Bs. 101.425.970,07, expresada ahora en Bs. 101.425,97. Así se declara.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtízFecha: 19.11.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: MONTANA, C.A.No. 01674

La publicidad para el mejor mercadeo de los productos es un gasto que debe deducirse única y exclusivamente por concepto de “Publicidad y Propaganda” siendo improcedente la rebaja por nuevas inversiones por este concepto.


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Sobre este particular, sostienen que la Administración Tributaria formuló a la empresa recurrente este reparo, por considerar que la inversión en activos efectuada durante los ejercicios fiscales investigados no le daba derecho a la rebaja de impuesto, por no cumplir con la condición de estar incorporados a la producción de la renta; toda vez que dicha inversión consistió en la adquisición de avisos luminosos para ser colocados en los locales donde se venden los productos elaborados por Montana C.A.

Explican, que la mencionada sociedad mercantil contribuyente tiene como política instalar esos avisos luminosos en los sitios donde se expendan los productos fabricados por ella, para lo cual procede a comprarlos e instalarlos asumiendo el costo de los mismos, y que son de su exclusiva propiedad a pesar de estar instalados en diversos lugares, motivo por lo cual representan un activo de carácter permanente evidentemente incorporado a la producción de la renta, pues se trata de publicidad para la comercialización y venta de sus productos.

Alegan, la imposibilidad de concluir que dichos avisos luminosos no forman parte del equipo industrial de su representada para la obtención de la renta, por el simple hecho de estar localizados en lugares distintos a la sede de la empresa.

Al respecto, el Sentenciador de instancia consideró lo siguiente:

“( ...) los gastos ocasionados por la adquisición e instalación de dichos Avisos Luminosos es un gasto perfectamente deducible, bajo el concepto de Publicidad y Propaganda, pero no aplicable a los fines de la rebaja prevista en el antes mencionado Artículo 69 de la Ley [de Impuesto sobre la Renta de 1978], ”. Agregado de la Sala.

Ahora bien, según el criterio jurisprudencial de esta Sala (Vid. sentencias Nros. 01798, 01631 y 02472 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004 y 9 de noviembre de 2006,respectivamente, casos: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A., respectivamente), la calificación de un gasto como “necesario ” a los fines de su deducibilidad no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada en relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente.

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A la luz de estas consideraciones, constata esta Alzada que los gastos anteriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por “no estar efectivamente incorporados a la producción de la renta” (folio 444 de la pieza N° 2 del expediente judicial), fueron destinados por la contribuyente para la publicidad de sus productos con fines de una mayor comercialización de los mismos y su venta.

Al ser así, resulta claro que indistintamente de la calificación de los referidos gastos como “necesarios ” por su finalidad para producir la renta neta gravable alegada por la empresa contribuyente, y al margen de la consideración de su “efectiva incorporación” en la producción de riqueza sostenida por la representación judicial del Fisco Nacional, la publicidad para el mejor mercadeo de los productos es un gasto que debe deducirse única y exclusivamente por concepto de “Publicidad y Propaganda

Como consecuencia, se confirma el reparo formulado a la contribuyente de autos por improcedencia respecto a las deducciones por nuevas inversiones. Así se declara.

Establecida como ha quedado la procedencia del reparo antes mencionado, resulta forzoso declarar igualmente procedente el reparo formulado a Montana, C.A. por concepto de “improcedencia de la rebaja de impuesto por disminución del porcentaje del valor agregado nacional ”, pues tal como lo señalaron sus apoderados judiciales, dicho reparo es consecuencia del rechazo de la inversión de los avisos luminosos destinados a publicidad. Así se decide.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 22.07.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Alimentos Heinz, C.A.No. 00741

La rebaja por inversión procede siempre que se demuestre su vinculación del activo con la producción de la renta y su depreciación. La capitalización de los activos realizada al final del ejercicio fiscal no implica per se una inobservancia de ese postulado normativo.


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El artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal se desprende que la rebaja por nuevas inversiones tiene varios elementos concurrentes a considerar a la hora de su procedencia, entre los cuales se encuentran:

1. Que los enriquecimientos se originen de actividades industriales, agroindustriales, turísticas, agrícolas, pecuarias, pesqueras y piscícolas.

2. Que las inversiones estén representadas por activos fijos.3. Que las inversiones no sean terrenos.4. Que los activos adquiridos estén destinados al aumento efectivo de la

capacidad productiva de la empresa, o en su caso que se trate de nuevas empresas.

5. Que los activos en los cuales se realiza la inversión no hayan sido utilizados por otras empresas.

6. Que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta en el ejercicio en el cual se solicita la rebaja por este concepto.

De todos estos requisitos debemos hacer alusión a dos de ellos, ya que estos son los que motivan, en este caso, las objeciones de la Administración Activa, a saber, los previstos en los numerales 4 y 6, aparte de la presunta capitalización de los activos al final del ejercicio sin considerarse la depreciación acumulada desde su incorporación.

(. . . )

Se desprende entonces que los activos sobre los cuales se pretende la rebaja por inversión, que fueron detallados en la experticia practicada y que coinciden con los reflejados en el Acta Fiscal N° AF-10-3-8-16-A, sí estaban incorporados a la producción de la renta y fue considerada su depreciación, aún cuando fueron capitalizados al final del ejercicio impositivo.

Si bien el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis prevé la obligatoriedad de que los contribuyentes lleven en forma ordenada y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sus libros y registros, de manera que constituyan medios de control y comprobación de todos los activos y pasivos relacionados o no con la producción de la renta, lo cierto es que el hecho de que la capitalización de los activos se haga al final del ejercicio fiscal no implica per se una inobservancia de ese postulado normativo, pues siempre que se demuestre su vinculación con la producción de la renta y su depreciación, nada obsta para que sea considerada el beneficio de la rebaja por inversión.

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De manera que, al haberse comprobado la relación de los activos sobre los cuales se pretende la rebaja por inversión con la producción de la renta así como su depreciación, tal como se desprende del informe pericial que fue aprobado por los expertos en forma unánime, según consta en la segunda pieza del expediente judicial, resulta procedente entonces la pretensión de la empresa Alimentos Heinz, C.A., pero no por las cantidades que fueron rechazadas por la Administración Tributaria, que consistieron en “Bs. 201.523.458,29, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01/05/1995 al 30/04/1996; Bs.284.865.095,00, respecto al ejercicio que va desde 01/05/1996 al 30/04/1997; y Bs. 318.580.320,00 correspondiente al período impositivo comprendido entre el 01/05/1997 al 30/04/1998 ”, sino por las montos de “Zfs. 143.089.889,59, para el ejercicio 1995-1996; Bs. 162.873.606,65, para el período 1996-1997 y Bs. 176.043.449,22 para el ejercicio 1997-1998", en razón de ser estas las cantidades demostradas en la experticia practicada que se corresponden con los activos realmente vinculados al aumento de la renta de la contribuyente. Así se decide.

Ahora bien, respecto al rechazo de la rebaja por inversión en virtud de que“i) parte de los activos objetados no están vinculados al proceso productivo y a la producción de la renta, cuyo rechazo por este concepto ascendió a las cantidades de Bs. 46.923.069,76, respecto al período fiscal comprendido entre el 01/05/95 al 30/04/96; Bs. 112.022.410,45, con relación al ejercicio impositivo que va desde el 01/05/96 al 30/04/97, y Bs. 123.871.572,80, respecto al período comprendido desde el 01/05/97 al 30/04/98”, esta Alzada observa que la contribuyente alegó que “era obligación de la Administración Tributaria probar que el Fiscal sí estaba capacitado profesional y técnicamente para evaluar tales activos industriales y emitir juicios sobre su incidencia o no en la capacidad productiva

Sobre el particular, esta Sala destaca que según se desprende del Acta de Reparo N° AF-10-3-8-16-A el funcionario que practicó la fiscalización a la empresa Alimentos Heinz, C.A., fue designado y facultado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) mediante las Providencias Administrativas Nros. PA-10-3-8-1 y PAC-10-3-8-6, de fechas 3 de marzo y 11 de mayo de 1999, cuya designación deviene sobre aquellas personas que detentan conocimientos con el asunto que se pretende fiscalizar.

En este sentido, tomando en cuenta que el rechazo de la rebaja por inversión por las referidas cantidades obedeció al incumplimiento de los postulados

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del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, en razón de que los activos no están vinculados a la producción de la renta, fundamentándose la autoridad fiscal en la declaración de la contribuyente, esta Alzada destaca que la sociedad mercantil debió aportar los medios probatorios necesarios para desvirtuar los elementos de hecho y de derecho en que se basó la Administración Tributaria para concretar su voluntad.

Como quiera que en esta Máxima Instancia fue promovida la prueba de experticia por parte de la contribuyente, sin embargo, de su contenido no se demuestra la vinculación necesaria de los activos objetados con la producción de la renta, pues se evidencia que ese medio probatorio que su promoción fue realizada con el objeto fundamental de comprobar la procedencia de la rebaja en cuestión aún cuando los activos ‘fueron capitalizados al final del ejercicio y no fu e tomada en cuenta la depreciación acumulada desde su incorporación".

Así, al no desprenderse de las actas que cursan insertas en el expediente la vinculación de los activos en el proceso productivo y la producción de la renta que permitan la rebaja por inversión por las cantidades de “Bs. 46.923.069,76, respecto al período fiscal comprendido entre el 01/05/95 al 30/04/96; Bs. 112.022.410,45, con relación al ejercicio impositivo que va desde el 01/05/96 a! 30/04/97, y Bs. 123.871.572,80, respecto al período comprendido desde el 01/05/97 al 30/04/98”, esta Sala considera procedente el rechazo de la rebaja por este concepto. Así se declara.

10. Control Fiscal.

10.1. Precios de Transferencia.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortíz Fecha: 28.11.2012 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Servicios Generales Veneasistencia, C.A.No. 01415

El principio del operador independiente no es un método de determinación de precios de transferencia.

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Ahora bien, a los fines de resolver el alegato esgrimido por la parte accionante, debe la Sala traer a colación lo establecido respecto a los Precios de Transferencia en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, específicamente en las Disposiciones Generales, artículo 112 de la Ley en comento, de acuerdo al cual:

“Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. ”

De lo antes transcrito se desprende que a los efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas deben para esas operaciones determinar sus ingresos, costos y deducciones con base en los precios y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Por su parte, para el cumplimiento de este principio que persigue la correcta aplicación del valor de mercado sobre bienes, servicios y derechos, es menester recurrir a los métodos establecidos en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 para determinar los precios de transferencia; en tal sentido los artículos 113 y 136 disponen:

“Artículo 113. La determinación del costo o la deducibilidadde los bienes, servicios o derechos importados y la gravabilidad de los ingresos derivados de la exportación, en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, se efectuará aplicando la metodología prevista en este Capítulo. ”

“Artículo 136. La determinación del precio que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables, podrá ser realizada por cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados: el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional. ”

Con vista a lo anteriormente transcrito, la pregunta que indudablemente surge es: ¿cómo distingue el contribuyente cuál método debe utilizar?

En tal sentido, el artículo 142 de la Ley en comento indica de qué manera debe el contribuyente trabajar con los métodos antes enumerados, y así lo expresa de la siguiente manera:


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“Artículo 142. El contribuyente deberá considerar el método del precio comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el precio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas. La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad económica desarrollada. ”

Significa que para la determinación de los precios de transferencia, debe el contribuyente considerar en primer lugar la utilización del método del precio comparable no controlado; en caso de no ser posible su aplicación, debe entonces recurrir al método más adecuado entre los enumerados en el artículo 136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, siempre indicando el motivo por el cual no fue aplicado el método legalmente preferente.

En el caso particular, los Informes sobre el Análisis de Precios de Transferencia de las operaciones realizadas por Servicios Generales Veneasistencia, C.A. para los ejercicios fiscales culminados el 31 de diciembre de 2003 y 2004, respecto a la elección del método a utilizar para la determinación de los precios de transferencia señalaron en unanimidad lo siguiente:

“El factor principa! para determinar el mejor método en precios de transferencia, es el grado de comparabilidad entre transacciones controladas y no controladas, la calidad de la información, la confiabilidad de los supuestos utilizados en el análisis, y en situaciones donde dos métodos o más son usados, la consistencia de los resultados bajo un método con los resultados del análisis bajo otro método. En resumen, el método más apropiado para determinar si los precios de transferencia responden a las prácticas normales de mercado entre partes independientes, será aquel que mejor refleje la realidad económica de las transacciones.

(...)A continuación se describen razones para rechazar el método de precios

comparables no controlados establecido en la Ley y la razón de la elección del método de Margen Neto Transaccional como la metodología apropiada para el presente análisis.

1. Precio Comparable no Controlado

Para la aplicación de esta metodología se requiere de suficiente información y datos públicos con los cuales se puedan hacer las indigaciones

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necesarias que permitan identificar y analizar diversas diferencias en las transacciones comparadas y efectuar los ajuste (sic) requeridos si fuese el caso, por lo que si no se cumple estrictamente con la similitud de los bienes que se transan y las funciones y circunstancias económicas y comerciales no se puede aplicar el método CUP.

Basados en los factores antes comentados, la aplicación del método de Precio Comparable no Controlado no es posible realizarla en el presente análisis por las siguientes razones:

• Servicios Generales Veneasistencia, C.A. no realiza con terceras partes, operaciones de gestión de corresponsalía similares a las registradas con las empresas del Grupo MAPFRE, que puedan ser comparables para los efectos del análisis de precios de transferencia.

• No existen publicaciones o boletines oficiales donde pueda obtenerse la información referente a los precios a los cuales otras empresas negocian servicios de corresponsalía similares a los realizados entre Servicios Generales Veneasistencia, C.A. y las empresas del grupo MAPFRE.

2. Margen Neto Transaccional

Se seleccionó el margen neto transaccional como la metodología mas apropiada para evaluar el principio del operador independiente en las operaciones de ingresos y egresos por gestión de corresponsalía a través del análisis de la rentabilidad de la empresa en la actividad de servicios de asistencia. ( ...)”. (Sic).

Se observa en el presente caso que los mencionados Informes recogen una exposición sobre las razones para no utilizar el método del precio comparable no controlado en la determinación de los precios de transferencia para los ejercicios fiscales culminados el 31 de diciembre de 2003 y 2004 de la contribuyente, procediendo a utilizar el método de margen neto transaccional en cumplimiento del principio del operador independiente dispuesto en el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

En virtud de lo antes expuesto, se verifica que la sociedad mercantil Servicios Generales Veneasistencia, C.A., para la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas en el extranjero correspondiente a los ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de 2003 y 2004, utilizó el método del margen neto transaccional previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, como el método adecuado para alcanzar el principio del operador independiente contemplado en nuestro ordenamiento jurídico, razón por


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la cual debe la Sala declarar que la Administración Tributaria al imponer la multa prevista en el artículo 104, numeral 10, de la referida Ley lo hizo sobre la base de hechos errados y no comprobados. Así se decide.

(...)

El principio del operador independiente está contemplado en nuestro ordenamiento jurídico, en el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al cual debe dársele alcance a través de alguno de los métodos previstos en el artículo 136 de la Ley en referencia, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 142 de la misma Ley.

Eso significa que el principio del operador independiente no es un método de determinación de precios de transferencia, como lo indica la sentencia de instancia, pues no deben confundirse el fin que persigue la norma con los medios para alcanzarlo; por el contrario, debe entenderse que el mencionado principio que rige las operaciones entre partes vinculadas sólo se alcanza a través de la aplicación de los métodos dispuestos de manera taxativa en el citado artículo 136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

Al ser así, debe la Sala declarar la nulidad de la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Servicios Generales Veneasistencia, C.A. con base en lo establecido en el artículo 104, numeral 10 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la Administración Tributaria erró al considerar que la contribuyente utilizó un “m étodo” distinto a los establecidos en el artículo 136 de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, al mencionar en sus Informes sobre el Análisis de Precios de Transferencia el principio del operador independiente como principio rector en la determinación de los precios de transferencia para los ejercicios fiscales finalizados el 31 de diciembre de 2003 y 2004. Así se decide.

10.2. Transparencia Fiscal Internacional.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 20.12.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Tamayo & CIA, S.A.No. 01573

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La contribuyente debe entregar a la Administración Tributaria todo lo referente a los movimientos bancarios de las inversiones realizadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Visto lo anterior, considera esta Sala menester, transcribir el contenido de los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. N° 5.566 Extraordinario, del 28/12/2001) y 207 de su Reglamento (G.O. N° 5.662 Extraordinario, del 24/09/2003), los cuales señalan lo siguiente:

‘'''Artículo 108. - A los fines del artículo anterior, los contribuyentes deberán presentar conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año, ante la oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, una declaración informativa sobre las inversiones que durante el ejercicio hayan realizado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro documento que respalde la inversión.

Para los efectos de este artículo deberá incluirse en la declaración informativa tanto los depósitos como los retiros aue correspondan a inversiones efectuadas en jurisdicciones de baia imposición fiscal.

La Administración Tributaria mediante normas de carácter general, podrá exigir otros documentos o informes adicionales que deban presentar los contribuyentes”.

“Artículo 207.- Los contribuyentes deberán presentar conjuntamente con la declaración definitiva otra de carácter informativo, ante la gerencia regional del domicilio fiscal de éstos, relativa a las inversiones que hayan efectuado o mantengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal a la fecha de cierre del ejercicio a que se refiere la citada declaración definitiva, a cuyo efecto deberán anexar relación detallada de las cuentas por depósitos, ahorros o inversiones de cualquier otro tipo, o entregar la documentación que a tal efecto requiera la Administración Tributaria, para demostrar dichas operaciones.

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá requerir que los contribuyentes obligados a presentar la declaración informativa, las realicen en los formatos que a tal efecto autorice ( ...)”. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

De la normativa precedentemente reproducida, se denota la obligatoriedad que ostenta todo contribuyente que realice inversiones en jurisdicciones


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consideradas como de baja imposición fiscal, de presentar en forma conjunta con su declaración definitiva del impuesto sobre la renta, una declaración informativa, que explique a la Administración Tributaria de que se tratan las mencionadas inversiones, y todos los soportes correspondientes que demuestren la efectiva ejecución de las mismas, esto es, actas constitutivas, balances contables, certificados de acciones, cuentas bancarias, movimientos de dichas cuentas, entre otros que considere convenientes el Fisco Nacional, para la verificación del cumplimiento de los deberes formales establecidos en la legislación tributaria nacional.

Ahora bien, observa esta Máxima Instancia de las actas cursantes en el expediente judicial (folio 79), que la representación de la contribuyente Tamayo & CIA, S.A. el día 30 de septiembre de 2005 (fecha de cierre del ejercicio económico Io de julio de 2004 al 30 de junio de 2005), consignó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, comunicación mediante la cual informó a la Administración Tributaria de las inversiones realizadas en ese ejercicio impositivo en la República de Panamá, la cual es considerada una jurisdicción de baja imposición fiscal.

Además, de los folios 80 al 103 de los autos, se desprenden copias fotostá- ticas simples de los soportes que fundamentan las inversiones efectuadas por la contribuyente, consistentes en:

a) Certificado N° 3, por 17.220.097 acciones de la sociedad mercantil T2003 INC “Sociedad anónima constituida de conformidad con las Leyes de la República de Panamá (Ley 32 de 1927), por Escritura Pública N° 4294 de 29 de septiembre de 2003 de la Notaría Novena del Circuito de Panamá, inscrita en el Registro Público, Sección de Micropelícula (Mercantil) a Ficha 441143 Documento 537822 del 6 de octubre de 2003”, de fecha 21 de junio de 2005;

b) Escritura N° 3930 del 24 de junio de 2005, suscrita ante la Notaría Novena del Circuito de Panamá, en la cual “(•••) se protocoliza Acta de la Asamblea de Accionistas celebrada el 21 de junio de 2005 de la Sociedad Anónima T2003 INC ( ...)” ;

c) Certificado N° 1, por 1.600 acciones de la mencionada compañía, de fecha 6 de octubre de 2003;

d) Escritura N° 4294 del 29 de septiembre de 2003, suscrita ante la Notaría Novena del Circuito de Panamá, en la cual “(...) se protocoliza el Pacto Social de la sociedad anónima T2003 INC ( ...)”;

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e) Certificado N° 2, por 11.481.119 acciones de la mencionada compañía, de fecha 3 de junio de 2004; y

f) Escritura N° 2260 del 24 de mayo de 2004, suscrita ante la Notaría Novena del Circuito de Panamá, en la cual “(...) se protocoliza Acta de la Asamblea de Accionistas de la Sociedad Anónima T2003 INC ( ...)”.

Por otra parte, se desprende del Acta de Recepción N° GRTICE-RC-DF- 0233/2006-02 del 7 de abril de 2006, la cual consta en el expediente administrativo de la contribuyente Tamayo & CIA, S.A. (folios 208 y 209 del expediente), que la fiscal actuante recibió en esa fecha los documentos arriba enunciados, indicando que “(...) en relación al punto 2 de la presente acta la contribuyente sólo presentó a la Administración escrito el cual fu e signado bajo el número 015740 que consta de un folio en la Gerencia de Contribuyentes Especiales División de Tramitaciones. Asimismo, la contribuyente suministró a la actuación fiscal copia del Certificado de Acción N° 3 emitido a! portador por 17.220.097 acciones fechado 21 de junio de 2005, escritura pública N° 3930; copia del Certificado de Acción N° 1 emitido al portador por 1600 acciones fechado 06/10/2003; escritura pública N° 4294; copia del Certificado de Acción N° 2 emitido al portador por 11.481.119 acciones fechado 03/06/2004; escritura pública N° 2260 ( ...)” (sic). (Resaltado de esta Alzada).

En consecuencia de lo precedentemente descrito, considera esta Alzada que la sociedad mercantil Tamayo & CIA, S.A. no cumplió cabalmente con lo previsto en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. N° 5.566 Extraordinario, del 28/12/2001) y 207 de su Reglamento (G.O. N° 5.662 Extraordinario, del 24/09/2003), porque si bien realizó la declaración informativa aludida en las referidas normas y consignó algunos soportes para demostrar la efectiva realización de las inversiones en la República de Panamá, no entregó a la Administración Tributaria todo lo referente a los movimientos bancarios (depósitos en cuentas, retiros de las mismas, entre otros) que permitieran verificar con exactitud el incremento o no de las rentas de la contribuyente, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta que debía declararse en el ejercicio objeto de investigación.

Visto lo anterior, concluye esta Superioridad que, tal como lo denunció la representación fiscal en su escrito de apelación, la juzgadora a quo incurrió en el fallo analizado en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en lo concerniente a la presentación incompleta de la declaración informativa de las inversiones en jurisdicción de baja imposición fiscal, correspondiente al ejercicio fiscal 2004-2005. Por ende, se revoca de dicha sentencia lo decidido


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sobre el particular, y se declara válida la sanción de multa impuesta por el mencionado incumplimiento, en la cantidad de dos con cincuenta unidades tributarias (2,50 U.T.). Así se declara.

11. Del Ajuste por Inflación.

11.1. Ajuste Inicial por Inflación.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortiz Fecha: 08.12.2011 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA)No. 01711

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 concebía el ajuste inicial por inflación como un requisito necesario y obligatorio para que los contribuyentes pudieran entrar al sistema de reajuste regular por inflación.

En ese orden de ideas, para determinar si en el presente caso, el Tribunal de la causa incurrió en el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación es pertinente traer a colación el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo que regula los ajustes por inflación y precisar a la luz de las disposiciones que lo integran (artículos 90 al 113), si la sociedad de comercio Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) se encontraba obligada o no, a realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no monetarios y, por tanto, a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.).

A tales fines interesa analizar en primer lugar, el contenido de los artículos 90 y 91 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, que son del tenor siguiente:

“Artículo 90: Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al ajuste por inflación a que se contrae este Título, el día 31 de diciembre de 1992 deberán, a los solos efectos de esta Ley, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, salvo los títulos valores, la cual

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servirá como punto inicial de referencia al Sistema de Ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio gravable después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al Sistema de Ajuste por Inflación, realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre de su ejercicio sravable anterior a la fecha de inicio en que sea aplicable el ajuste por inflación. (Subrayado de esta Sala). ”

“Artículo 91: Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del reajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el Registro. ”

De las disposiciones transcritas se colige la obligatoriedad de la inscripción en el Registro de Activos Revaluados por parte de todos los contribuyentes sujetos al sistema de ajustes por inflación, y que tales contribuyentes debían cumplir un ajuste inicial por inflación realizando el 31 de diciembre de 1992 una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, excepto los títulos valores.

Asimismo, se prevé que el citado Registro de Activos Revaluados se abría a partir del 31 de diciembre de 1992, fecha en la cual, los contribuyentes antes referidos, debían realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios. Es decir, cumplir lo que se denomina “El ajuste Inicial por Inflación ”, lo cual -por mandato legal- serviría como punto de referencia para el “sistema regular de ajuste por inflación ”.

De manera que, la Ley de Impuesto sobre la Renta concibe el ajuste inicial por inflación como un requisito necesario y obligatorio para que los contribuyentes puedan entrar al sistema regular de ajuste por inflación, establecido en los artículos 97 al 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y que se cumple al final de cada ejercicio contable.

Planteado el asunto en los términos anteriores, esta Sala estima indispensable precisar, quiénes son los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación, y por tanto, obligados a cumplir con los deberes establecidos en los artículos 90 y 91 bajo análisis.


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A esa interrogante le da respuesta el artículo 97 eiusdem, en el sentido de que son todas las personas naturales y jurídicas señaladas en el artículo 5 de esa Ley, que realicen las actividades enunciadas en el mencionado artículo 97, tales como actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y a actividades conexas como la refinación y el transporte, y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.

En el presente caso, constituyen hechos ciertos y no controvertidos por las partes: a) que la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) es una contribuyente sujeta a la normativa referente al sistema de ajuste por inflación; b) que se constituyó el 21 de diciembre de 1993 y su primera declaración de impuesto sobre la renta fue la correspondiente al período corto comprendido entre la señalada fecha (21 de diciembre de 1993) y el 31 de diciembre de 1993, sin actividad; c) que la empresa ALUCASA inició sus actividades económicas a partir del 10 de enero de 1994 y que en la declaración correspondiente a este ejercicio incluyó el ajuste regular por inflación.

Sin embargo, el apoderado judicial de la contribuyente aduce como razón para no haber realizado su inscripción en el referido Registro de Activos Re- valuados, que para el año de 1993 no realizó actividades económicas generadoras de rentas, y que obligar a Aluminio de Carabobo S.A. (ALUCASA) a realizar un ajuste inicial “conlleva al absurdo de diferir en un año el reajuste regular por inflación. ”

En relación a tales planteamientos, esta Sala formula las siguientes consideraciones:

A partir de su constitución, la empresa Aluminio de Carabobo, S.A. (ALUCASA) quedó sujeta a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, aplicable en razón del tiempo, entre ellas, a la normativa referente al ajuste por inflación establecida en el Título IX de la citada Ley.

De manera que, la circunstancia de que la referida sociedad mercantil hubiese comenzado sus actividades a partir del Io de enero de 1994, no la liberaba del cumplimiento de los deberes previstos en esa Ley y su Reglamento, entre ellos el atinente a su inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.) por cuanto ese deber formal no dependía de si la contribuyente realizaba o no actividades económicas. El Reglamento de 1992, aplicable en razón del tiempo, incluyó previsiones en su artículo 181, que confirman estas apreciaciones.

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En efecto, el artículo 181 establece que, si bien el registro se abría a partir del 31 de Diciembre de 1992 “('...) El plazo para que en él se solicite la inscripción de los activos no monetarios vencerá el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración de enriquecimiento correspondiente al año civil de 1992, y en su caso del año tributario comprendido entre 1992 y 1993 o ejercicio posterior, si se trata de los contribuyentes a que se refiere el parágrafo único del artículo 170”. (Subrayado de la Sala).

Por su parte, el parágrafo único del artículo 170 del citado Reglamento prevé para los contribuyentes que decidan después del 31 de diciembre de 1992. acogerse al sistema de reajuste regular por inflación, que deberán someterse a la normativa establecida y realizar la actualización de sus activos y pasivos no monetarios ya indicados, el día de cierre del ejercicio tributario anterior a aquel en que se inicien con el sistema de reajuste.

De acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias antes citadas, si la empresa incorporó en la declaración correspondiente al ejercicio fiscal del I o de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994 el ajuste regular por inflación, como efectivamente lo hizo, debió previamente cumplir con el ajuste inicial, realizar su inscripción en el Registro de Activos Revaluados el 31 de diciembre de 1993 y efectuar el pago de la tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial de los activos fijos depreciables; ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 concebía el ajuste inicial por inflación como un requisito necesario y obligatorio para que los contribuyentes pudieran entrar al sistema de reajuste regular por inflación. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, esta Alzada desestima el alegato de la contribuyente, según el cual, la sentencia recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente y aplicar indebidamente el contenido de los artículos 90 al 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y declara sin lugar su apelación en relación con este punto. Así se decide.

En consecuencia, esta Sala confirma la decisión apelada en el sentido de que la inscripción de la contribuyente Aluminio de Carabobo, S.A. (ALU- CASA) en el Registro de Activos Revaluados, constituía el punto de partida para posteriormente efectuar los reajustes regulares por inflación de los activos fijos depreciables y por tanto, se declara procedente la decisión contenida en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, distinguida con letras y números RCE-DSA-540-00-000013 de fecha 24 de marzo de 2000, a través de la cual la Administración Tributaria, ordenó expedir Planillas de Liquidación a la contribuyente Aluminios de Carabobo, S.A. (ALUCASA), por


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concepto de impuesto a pagar, por la cantidad de Doscientos Treinta y Nueve Millones Quinientos Once Mil Ciento Veinte Bolívares (Bs. 239.511.120,00), actualmente Doscientos Treinta y Nueve Mil Quinientos Once Bolívares con Doce Céntimos (Bs. 239.511,12), en virtud del incumplimiento por parte de la contribuyente accionante, del artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referente a la obligatoriedad de realizar el ajuste inicial por inflación. Así se decide.

11.2. Ajuste por Inflación sobre Inventarios.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 22.07.2009 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: Licorería La Vega, C.A.No. 01091

El inventario final o la parte de él proveniente del inventario inicial, a su costo histórico, se ajustará por la variación anual, ocurrida durante el ejercicio anual en el índice de Precios al Consumidor.

Determinado lo anterior, y siendo que en el caso de autos la contribuyente Licorería La Vega, C.A., manifestó su inconformidad con respecto a la opinión emitida por dicha Gerencia acerca de la metodología a seguir a los fines de efectuar el ajuste por inflación sobre los Inventarios que revisten complejidad, previsto en el artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1995, juzga la Sala oportuno examinar dicha previsión, a los fines de constatar la legalidad de las afirmaciones sobre el particular expuestas por el sentenciador de instancia.

En ese sentido, es propio citar el contenido total de la referida disposición, que prevé:

“Artículo 101. Los contribuyentes cuyos inventarios comporten complejidad por la cantidad de sus unidades físicas o por la existencia de distintos tipos de mercancías, quedan facultados para utilizar la metodología que se especifica a continuación:

1) Se cargará a la cuenta de activo correspondiente y se abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación, el mayor valor que resulte de reajustar los

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inventarios existentes en materia prima, productos en proceso y productos terminados para la venta, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento siguiente:

a) Se efectuará una comparación de la suma del inventario fina l o costo histórico con el inventario inicial en bolívares también al costo histórico. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario proviene en su totalidad del inventario inicial, incluyendo el Ajuste Inicial y los ajustes regulares no liberados, dicho inventario fina l se ajustará por la variación anual ocurrida durante el ejercicio anual, en el Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela.

b) Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares se ajustará de acuerdo con lo previsto en dicho literal. La porción mayor del inventario final que exceda al inventario inicial se valorará al costo promedio.

2) El inventario final valorado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final, mostrado en los libros legales del contribuyente, valorado de acuerdo con el método utilizado para los fines contables, más la porción de la revaluación inicial y reajustes regulares correspondientes a las mercancías consumidas del inventario final. Si la diferencia es positiva, se registrará un incremento en la cuenta de Reajuste por Inflación, si la diferencia es negativa, no se efectuará ajuste en dicha cuenta.

3) El costo de ventas se calculará en función de la variación de los inventarios inicial y fina l ya ajustados, de acuerdo con los numerales anteriores.

PARAGRAFO PRIMERO: El inventario de mercancías en tránsito de cada ejercicio se reajustará aplicándole al final del ejercicio gravable la variación anual del Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela.

PARAGRAFO SEGUNDO: El contribuyente que haya escogido alguno de los dos métodos opcionales referidos en este artículo, no podrá sustituirlo sin la autorización previa de la Administración Tributaria, con jurisdicción en su domicilio f isca l”. (Destacado de la Sala).

De la previsión antes transcrita se desprende en forma precisa la metodología a seguir para el ajuste de aquellos inventarios de mercancías que presentan una gran complejidad en su manejo e identificación, a cuyo efecto establece la citada norma dos (2) métodos de ajuste de inventarios, como son: el ajuste


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considerando la variación del índice de Precios al Consumidor (ÍPC) y el ajuste considerando el costo promedio del inventario.

Ahora bien, la Sala una vez cotejado el texto de la opinión emitida por la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) con la norma precedentemente citada, constata que dicha Gerencia si bien dio su opinión en cuanto a la interpretación y alcance del artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1995, la misma lo hizo erradamente, al concluir que “la porción del inventario final que provenga en su totalidad del inventario inicial, se reajustará, en todos los casos, tomando como base el costo ajustado (costo histórico más el ajuste inicial y los reajustes regulares no liberados); es decir, se ajustará el costo ya ajustado, tanto en el supuesto de que el inventario final proceda íntegramente del inicial (literal a) del artículo 101), como en el supuesto de la existencia de un exceso del inventario final respecto del inicial (literal b) del mismo artículo toda vez que la aludida norma lo que estableceexpresamente para el supuesto contemplado en el numeral 1 literal “a”, es que “dicho inventario final se ajustará por la variación anual ocurrida durante el ejercicio anual, en el Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela ”, y con respecto al supuesto a que se refiere el literal “b” del mismo numeral, lo que dispone es que la valoración allí prevista se hará al costo promedio. (Subrayado del texto y Destacado de la Sala).

Siendo ello así, comparte este órgano jurisdiccional lo sostenido por el a quo cuando destaca “que el inventario final o la parte de él proveniente del inventario inicial, a su costo histórico, se ajustará por la variación anual, ocurrida durante el ejercicio anual en el Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, previamente señalado Así se decide.

11.3. De la pérdida Derivada del Ajuste por Inflación.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 25.09.2002Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.N °01165

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Es procedente el traspaso de las pérdidas derivadas del ajuste por inflación hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido.

“Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

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Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria.

Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala observa que, la administración tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, quedó constatado de la revisión de las actas fiscales (folio 19 del expediente), que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fundición y la fabricación de piezas de precisión para la industria, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

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En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación, sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual, no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 03.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Inversiones BAN-PRO, C.A.No. 00144

Es procedente el traspaso de la pérdida originada por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación.

Sobre tal particular, estima la Sala pertinente examinar los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicables ratione temporis, los cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

“Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

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Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de ¡a prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo.

Ahora bien, visto el contenido de las normas trascritas, debe esta Alzada ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sostenido en la sentencia Nro. 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemas, C.A., posteriormente confirmada mediante los fallos Nros. 00443 del 16 de abril de 2008; 00564 y 00572 del 07 de mayo de 2008; 01093 del 25 de septiembre de 2008 y 00129 del 29 de enero de 2009, casos: Corporación Agroindustrial Corina, C.A., Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., C.A. Ron Santa Teresa, Construcciones Somor, C.A. y Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., respectivamente, y más recientemente en la decisión Nro. 235 del 13 de marzo de 2010, caso: Promotora Laguna Grande, C.A.; en la que se estableció lo que a continuación se transcribe:

“Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la

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inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado Reajuste por Inflación ’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

De lo anterior, resulta claro para esta Sala que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, para su cálculo es necesario confrontar esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, relativa al “Reajuste por Inflación ”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida, y por otra, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente.

Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, debe esta Sala precisar que siendo el enriquecimiento un producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual en observancia del artículo 56


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de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 2 eiusdem, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra su traspaso hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

De esta forma, considera la Sala, contrariamente a lo argumentado por la representación en juicio del Fisco Nacional, que el Sentenciador de la causa no incurrió en errónea interpretación de ley; por lo tanto se desestima la anterior denuncia. Así se declara.

11.4. Exclusión de las Cuentas por Cobrar Afiliadas.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 20.09.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: MOTORES VENEZOLANOS, C.A. (MOTORVENCA)N °01564

Las cuentas por cobrar a compañías afiliadas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales.

“Ahora bien, a los fines de llevar a cabo dicho “Reajuste por Inflación” debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas filiales.

El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida de conciliación denominada “Reajuste por Inflación”, los ajustes que se lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio.

Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento de llevar a cabo su “Reajuste por Inflación”, tomó en cuenta el retomo de los

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préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el de cierre del ejercicio gravable, debe destacar esta Alzada que de conformidad con lo establecido en los artículos supra transcritos, dichas cuentas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales y, en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines.

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, resulta procedente la disminución del reajuste por inflación efectuada por la Administración Tributaria al monto de setenta y nueve millones ciento sesenta y cuatro mil ochenta bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 79.164.080,52), al ser improcedente la inclusión de las cuentas por cobrar por la cantidad de tres millones setecientos ochenta y seis mil cinco bolívares con ocho céntimos (Bs. 3.786.005,08), producto del retomo de los préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el mes del cierre del ejercicio gravable. En consecuencia, esta Sala revoca la decisión impugnada debido a que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho. Así se decide.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 12.05.2010 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: Valores Unión, C.A.No. 00394

Solo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.

A los fines de decidir este particular, la Sala estima necesario transcribir los citados artículos, que a la letra establecen:

Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994:

“Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC)


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del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para esos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas

Artículo 99 del Reglamento de la citada Ley:

“Se cargará a la cuenta de “Reajustes por Inflación ”y abonará a la cuenta de Revalorización de Patrimonio ”, el aumento de valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Indice de Pecios al Consumidor (1PC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.

El asiento contable indicado en el párrafo anterior, también deberá registrarse en los casos de aumentos de patrimonio ocurridos dentro del ejercicio tributario, todo en función de los respectivos porcentajes de variación que experimente el Indice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes de cada aumento y el de cierre del ejercicio tributario.

Parágrafo Único.- No obstante lo expresado en el primer párrafo de este artículo, cuando al inicio del ejercicio gravable el contribuyente tenga un patrimonio neto tributario negativo, tal patrimonio negativo no deberá ser objeto de ningún reajuste conforme a lo previsto en el artículo 112 de la Ley ”,

No cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.

Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del

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cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.

Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara.

En cuanto a la declaratoria que hiciera el sentenciador relativa a que la exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas o empresas relacionadas a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial de la contribuyente está ajustada a derecho por ser de naturaleza monetaria, esta Sala disiente de tal señalamiento, pues la norma define como patrimonio neto la diferencia entre los activos y pasivos, sin hacer distingos entre monetarios y no monetarios; siendo entonces, que tal señalamiento comporta una errada interpretación del artículo 103 eiusdem, por lo que se estima procedente el alegato expuesto por la sociedad mercantil en este particular. Así se declara.

Consecuente con los razonamientos precedentes, corresponde examinar los elementos probatorios promovidos por la apelante para desvirtuar el contenido del acto administrativo impugnado en este particular. A este efecto, observa la Sala:

De las actas procesales se desprende, específicamente de la narrativa de la resolución impugnada, que en la etapa probatoria en sede administrativa la contribuyente promovió la prueba de experticia contable, a fin de que “Determinen los expertos, si constan de los documentos, comprobantes y soportes contables demostrativos de que la cantidad de Bs. 8.367.000,00 reparada, corresponde al resultado del ajuste de los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas (Consorcio Financiero Unión, S.A.), los cuales tienen su origen en la realización de operaciones reales ”, la cual fue practicada el 07 de junio de 2001.

Asimismo, en la etapa judicial, mediante escrito de fecha 08 de noviembre de 2002 promovió de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, prueba documental “a los efectos de demostrar que las cuentas por cobrar accionistas registradas por nuestra representada en la


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mencionada cuenta tuvieron su origen en operaciones comerciales reales llevadas a cabo entre Valores Unión y su filial Consorcio Financiero Unión (actualmente Consorcio Unión, C.A.) A cuyo efecto consignó comprobantes de cheques emitidos por el Consorcio Financiero Unión, S.A. con sus respectivas planillas de depósitos, a Valores Unión, C.A., así como sus respectivos comprobantes de contabilidad, por los montos infra señalados.

Por otra parte, promovió de conformidad con el artículo 433 eiusdem, la prueba de Informes, a fin de que la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., en la persona de su presidente, informase acerca de “1.- Si CONSORCIO UNION, S.A. (anteriormente Consorcio Financiero Unión), durante el ejercicio 1996 realizó pagos a VALORES UNION, C.A. por las cantidades de Bs.5.500.000,00; Bs. 500.000,00; Bs. 4.500.000,00; Bs. 4.800.000,00y cual era el origen de esos pagos ”.

Analizadas como fueron las probanzas consignadas y en atención a los argumentos antes expuestos, la Sala las aprecia en su valor probatorio; sin embargo, no encuentra en ellas suficientes elementos de convicción para demostrar que las Cuentas por Cobrar Accionistas, registradas bajo el código contable 11060301, denominada “Consorcio Financiero Unión, S.A.” derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al proceso productivo de la renta, de manera de desvirtuar la manifestación de voluntad de la Administración expuesta en el acto impugnado, pues en el expediente no se halló el informe de la experticia evacuada por los funcionarios Lilian Cortez Blanco y Jesús A. Marcano, Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la División de Sumario Administrativo de la entonces Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, por lo que no pudo verificarse sus resultas; las documentales sólo demuestran que se emitieron los cheques allí señalados con sus respectivos respaldos a favor de la contribuyente por concepto de “traspaso de fondos de Consorcio Unión, S.A. a Valores Unión, C.A.” y en la de Informes, que originó la comunicación de fecha 24 de enero de 2003 dirigida al Tribunal de la causa, donde Consorcio Unión, S.A. indica que le hizo pagos a la empresa Valores Unión, C.A. durante el ejercicio 1996, los cuales“tuvieron su origen en préstamos de años anteriores”. Así se declara.

En razón de lo expuesto, se confirma el reparo que hiciera la Administración Tributaria al rechazar la cantidad de Bs. 8.367.000,00 por haber sido incluida dentro de los activos existentes al inicio del ejercicio gravable, como resultado de ajustar por el índice de precios al consumidor los movimientos realizados durante el ejercicio investigado en la cuenta por cobrar accionistas, registrado

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bajo el código contable 11060301 denominada “Consorcio Financiero Unión,S.A.”, con lugar la apelación respecto al falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente y no obstante se confirma la sentencia recurrida aunque por razones distintas a las del juzgador. Así se declara.


Las cuentas por cobrar a sus accionistas, están expresamente excluidas para la determinación del patrimonio neto del contribuyente a los fines del reajuste inicial por inflación.

Del referido Título VIII “Reajuste Regular por Inflación ” esta Sala pasa a analizar el contenido de los artículos 98 y 103 que son del tenor siguiente:

“Artículo 98: A partir del I o de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5o de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominara Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la form a que se establece en esta ley.

A los productores agrícolas, pecuarios, pesqueros o forestales, en cuanto a los bienes destinados a estas actividades, no se les aplicara lo dispuesto en el encabezamiento de este artículo ni el tributo el cual se refiere el articulo 92 de esta Ley.


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Parágrafo Primero. Los contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y lleven libros y registros de contabilidad, podrán acogerse al sistema de ajuste regular por inflación en las mismas condiciones establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez que el contribuyente se haya acogido al sistema de reajuste a que se contrae este articulo, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su actividad empresarial. ”

“Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajustes por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de ajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. A estos fines se entenderá por

patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas. ”

De las disposiciones transcritas se colige que a partir del Io de enero de 1993, los contribuyentes sujetos a la normativa referente al ajuste por inflación, son todas las personas naturales y jurídicas señaladas en el artículo 5o de esa Ley, que realicen las actividades enunciadas en el mencionado artículo 98, tales como: actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas como la refinación y el transporte, y que estén obligados a llevar libros de contabilidad.

Por consiguiente, constituye un hecho cierto y no controvertido por las partes que la empresa Banco Plaza C.A., está sujeta a la normativa referente al sistema de ajuste por inflación en vista de sus actividades bancarias. Sin embargo, la controversia surge en relación a si la contribuyente puede o no incluir las cuentas por cobrar a accionistas, en el patrimonio neto inicial a los fines del reajuste por inflación.

La Administración Tributaria decidió en la fiscalización que debían excluirse del patrimonio neto al inicio del ejercicio, los créditos comerciales otorgados por la recurrente por la cantidad de Bs. 368.300.000,00, ahora Bs.368.300,00, de acuerdo con lo previsto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

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Por el contrario, el apoderado de la contribuyente sostiene que se pueden incluir tales créditos porque corresponden a préstamos efectuados por la recurrente a sus accionistas que ostentan un carácter comercial y fueron pactadas en condiciones normales de mercado. Para demostrar su afirmación promovieron ante el Tribunal de la causa la prueba de testigo experto, conforme al artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.

En relación con tales planteamientos, esta Sala observa que en la declaración del testigo experto promovido y evacuado en el juicio por la empresa contribuyente, el abogado y contador Luís Armando Montilla Varela, señaló que los bancos y otras instituciones financieras, como la recurrente, no pueden efectuar préstamos a los accionistas porque existen ciertas limitaciones (prohibiciones expresas) en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones finan cieras, sin que puedan considerarse los préstamos otorgados por la empresa a sus accionistas como una operación bajo condiciones normales de mercado (folio 65 de la pieza Nro. 14 del expediente).

Adicional a las consideraciones formuladas por el testigo experto, se aprecia que el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes transcrito, establece expresamente la forma como se constituye el “patrimonio neto inic ia l” al disponer que se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable con exclusión de “las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas ”.

En el caso bajo estudio, la cantidad rechazada por la Administración Tributaria por Bs. 368.300.000,00, ahora Bs. 368.300,00, se refiere a cuentas por cobrar a sus accionistas, las cuales por mandato del citado artículo 103 están expresamente excluidas para la determinación del patrimonio neto del contribuyente a los fines del reajuste inicial por inflación. Así se declara.

Por consiguiente, esta Alzada aprecia que la sentencia judicial apelada no incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, denunciado por el apoderado del contribuyente, por cuanto la inclusión de las cuentas por cobrar a sus accionistas en los términos referidos, alteran las bases del ajuste por inflación, conforme a los citados artículos 98 y 103 de la Ley en comentario. Así se decide.


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11.5. Ajuste por Inflación v Lev General de Bancos v Otras Instituciones Financieras.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Emiro García Rosas Fecha: 20.06.2007 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: BANCO CARACAS C.A. BANCO UNIVERSAL N °01079

Es improcedente que las instituciones financieras sometan por separado al sistema de ajuste por inflación las rentas o utilidades obtenidas en el primer y en el último semestre del período fiscal.

“Si bien es cierto que la referida disposición legal obliga a las entidades financieras a entregar semestralmente a la Superintendencia de Bancos un informe detallado sobre sus respectivos estados de ganancias y pérdidas, los cuales deben ser llevados de acuerdo a los principios contables de aceptación general, a los efectos de que dicho ente ejerza la debida inspección, supervisión, vigilancia, regulación y control sobre tales sociedades financieras; sin embargo, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece que su cumplimiento esté regido de acuerdo al principio de anualidad, tal como lo dispone su artículo primero “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuesto, según las normas establecidas en esta Ley”, es decir, que el principio general para la aplicación del gravamen dispuesto en dicha disposición legal, se encuentra sometido al cumplimiento de la condición de intervenir sobre los ingresos netos que toda persona natural y jurídica obtengan en el transcurso de un año, dentro de los cuales se encuentran sometidas a dicho régimen las instituciones financieras.

En tal sentido, las reglas que rigen el sistema de ajuste por inflación también están sujetas al cumplimiento de dicho principio, vale decir, que la referida disposición legal no permite el ajuste por inflación sobre las respectivas partidas dentro del referido período de tiempo, salvo que se trate de un período corto por inicio de operaciones o por liquidación del contribuyente, puesto que dichos ajustes sólo tendrán incidencia al cierre del aludido ejercicio fiscal anual, a los efectos de fijar aumento o disminución del patrimonio, con motivo de determinar la renta neta gravable, y en razón a ello, debe concebirse a los

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ingresos semestrales de dichas instituciones financieras como la consolidación de los resultados de sus ingresos para la obtención de la renta anual, y no como lo pretende la contribuyente, someter por separado al sistema de ajuste por inflación las rentas o utilidades obtenidas el primer y el último semestre del período fiscal reparado, lo que es contrario a lo dispuesto en la referida Ley.”


Es procedente reincorporar al patrimonio el valor de los bonos -a su vencimiento- que habían sido excluidos del patrimonio neto al inicio del ejercicio.

Para el ejercicio fiscal de 1998, la sociedad de comercio Banco Plaza C.A. incluyó a los efectos del ajuste por inflación una partida denominada “Efecto deduciblepor vencimiento de B.D.P.N” por la cantidad de Quinientos Cuarenta y Dos Millones Setecientos Cincuenta y Dos Mil Ochocientos Cincuenta y Ocho Bolívares (Bs. 542.752.858,00), ahora (Bs. 542.752,86) como una disminución de la renta gravable, por considerarla como un aumento del patrimonio realizado dentro del ejercicio. La fiscalización rechazó esa deducción por estimar que el vencimiento de esos títulos no representa aumento de patrimonio, porque no consta que esa variación hubiese sido aprobada en un acta de asamblea de accionistas, registrada y publicada de acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Código de Comercio y la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

La sentencia del Tribunal de instancia declaró procedente la reincorporación al patrimonio de los Bonos de la Deuda Pública Nacional que fueron excluidos para calcular el patrimonio neto al inicio del ejercicio y, por lo tanto, su deducibilidad como consecuencia de su vencimiento en virtud del ajuste por inflación.

De la revisión del expediente administrativo del caso, esta Sala determinó que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con


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letras y números GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004, la Administración Tributara analizó ampliamente los aumentos de capital y las tres perspectivas diferentes en que estos pueden verse (mercantil, contable y fiscal); y concluyó señalando que, en el caso de autos, “( . ,.)n o se trata de un aumento del capital social nominal sujeto a aprobación por Asamblea, registro, publicación y pago de la tasa del diez por mil prevista en la Ley del Timbre Fiscal, como parece entender la fiscalización, puesto que no ha habido capitalización de beneficios, nuevos aportes de los socios, revaluación de activos, ni emisión de nuevas acciones para el pago de acreencias. Simplemente ( ...) el incremento patrimonial reajustable por inflación a los fines fiscales se origina en la reincorporación al patrimonio (21/02/98) de un activo que había sido desincorporado al inicio del ejercicio, operación que evidentemente no estaría sujeta aprobación de Asamblea, registro y publicación. ”

A pesar de que en la referida Resolución se acepta que el valor de los bonos que habían sido excluidos del patrimonio neto al inicio del ejercicio por ser productores de rentas exentas, debía ser reincorporado al patrimonio a su vencimiento; sin embargo, se indica que el solo argumento de la empresa Banco Plaza, C.A. no es suficiente para que esa instancia administrativa pueda aceptar como válido el efecto deducible por vencimiento de Bonos de la Deuda Pública Nacional, pues “la contribuyente no suministró información que permitiera determinar que el monto rechazado por la fiscalización (Bs. 542.752,858) formaba parte de los bonos excluidos al inicio del ejercicio (Bs. 2.053.870.247) que dichos bonos le habían sido efectivamente pagados por el Estado a su vencimiento y que su equivalente había sido invertido ahora en activos productores de renta gravable ( ...) .”

Como puede observarse, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se reconoce que la actuación fiscal al formular el reparo bajo análisis, incurrió en una errada concepción teórica al confundir los términos de aumento patrimonial y aumento de capital social; no obstante, confirma el reparo porque no basta el alegato de la empresa contribuyente sino que esta debe aportar informaciones y pruebas que permitieran determinar que el monto rechazado por la fiscalización formaba parte de los bonos excluidos al inicio del ejercicio.

En relación con tales particulares, esta Sala observa que durante el procedimiento de instancia el apoderado de la sociedad mercantil consignó esas pruebas, como se indica en la sentencia judicial apelada, pues en la oportunidad correspondiente, la recurrente promovió prueba de informes solicitando al Banco Central de Venezuela que comunicara acerca de la procedencia de

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la reincorporación del capital de los Bonos de la Deuda Pública Nacional en el patrimonio de la sociedad de comercio Banco Plaza, C.A., a los fines del ajuste regular por inflación del patrimonio; y en fecha 2 de marzo de 2005, se recibió en el Tribunal la Comunicación identificada como CJ-C-2005-02-075 de fecha 25 de febrero de 2005, a través de la cual el ente emisor informa sobre los particulares solicitados.

Igualmente, pudo constatar la Sala que están incorporadas a las actas procesales, la citada Comunicación distinguida con letras y números CJ-C-2005- 02-075 del 25 de febrero de 2005, que contiene el Informe del Banco Central de Venezuela (folios 74 y 75 de la pieza Nro. 14 del expediente), y las otras pruebas documentales promovidas por la recurrente y apreciadas por el Tribunal de la causa como lo son: la copia del asiento contable en el cual se registra el vencimiento de los títulos; copia del estado de cuenta emitido por el Banco Central de Venezuela en fecha 27 de febrero de 1998 a nombre de la empresa Banco Plaza, C.A., el cual refleja el pago de la cantidad de Bs. 2.150.457.222,20, ahora Bs. 2.150.457,22, por concepto de Bonos de la Deuda Pública Nacional; copias de los avisos de créditos números 98-107738 y 98- 107739, emitidos por el aludido Banco Central de Venezuela, correspondientes a los pagos del capital e interés de los bonos referidos, y copia del asiento en el libro auxiliar de la Cartera de Inversiones al 31 de enero de 1998.

Por las razones expuestas, esta Alzada confirma la decisión de la recurrida sobre la revocatoria del reparo formulado por la Administración Tributaria por concepto de “Efecto deducible por vencimiento de Bonos de la Deuda Pública Nacional no procedente ”, por la cantidad de Quinientos Cuarenta y Dos Millones Setecientos Cincuenta y Dos Mil Ochocientos Cincuenta y Ocho Bolívares (Bs. 542.752.858,00), ahora (Bs. 542.752,86). Así se declara.

11.6. Ajuste por Inflación v Rebajas por Nuevas Inversiones.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtízFecha: 05.03.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.A. GOODYEAR DE VENEZUELAN° 00276


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La rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debe determinarse con las cifras ajustadas por inflación y no al costo histórico.

“Corresponde a esta Alzada, en primer lugar, determinar si las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación o con el costo histórico.

En ese sentido, antes de analizar el fondo de la controversia, es necesario traer a colación lo relacionado con el sistema de ajuste por inflación y las rebajas por nuevas inversiones.

El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

"Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero de! año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (...) ”.

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De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados ”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por


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exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (...) ”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

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Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

“Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conform e al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se lomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (...)

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

“...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.


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Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de lina economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado Reajuste por Inflación ', el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio. ”

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

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Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

“A rtículo 57.-Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (...). ”

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

“Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos

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incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (...). ”

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “...el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil...”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

“Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título. ”

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre

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estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortíz Fecha: 19.06.2012 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G. EDELCA)No. 00708

Las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no al costo histórico.

Para decidir, esta Sala transcribe los artículos 58 y 59 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable por razón del tiempo, que prevén lo siguiente:

“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente ley de reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística.


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Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.

Las rebajas establecidas en este artículo solo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

Parágrafo Primero. Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este articulo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.

Parágrafo Segundo. A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta ¡as inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta ley. ”

“Artículo 59.- Las rebajas a que se refiere el artículo, podrán traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes. ”

Como puede apreciarse, el citado artículo 58 prevé una rebaja de impuesto que consiste en un porcentaje del monto de los activos fijos nuevos adquiridos por el contribuyente dedicado a actividades industriales o agroindustriales, agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas y turísticas.

Para la procedencia de esa rebaja, el referido artículo establece cuatro (4) requisitos que deben cumplirse concurrentemente y son: 1) que las nuevas inversiones se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la Ley de reforma de Impuesto sobre la Renta (1995); 2) que se trate de activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas; 3) que tales bienes nuevos no hayan sido utilizados en otras empresas; y 4) que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. La ausencia de alguno de estos requisitos determina la improcedencia de la rebaja.

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Igualmente, el artículo 58 eiusdem dispone expresamente que la rebaja por concepto de nuevas inversiones se realice sobre la base del costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados en el ejercicio de que se trate.

Esta Sala observa, en el presente caso que no constituye un punto controvertido el hecho de que las nuevas inversiones a que se refiere el reparo bajo análisis por el monto de Ciento Dos Mil Trescientos Setenta y Dos Millones Ochenta y Dos Mil Quinientos Ochenta Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 102.372.082.580,60), cumple con todos los requisitos legales antes señalados. Tanto es así, que en uno de los reparos formulados por la Administración Tributaria se rechazó la cantidad de Seiscientos Cincuenta y Tres Millones Doscientos Setenta y Siete Mil Novecientos Seis Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs 653.277.906,43) por concepto de rebajas por nuevas inversiones por no cumplir con los requisitos legales, situación a la cual se allanó la empresa Electrificación del Caroní, C.A., adquiriendo firmeza el reparo como así lo declaró la sentencia judicial recurrida en el pronunciamiento previo.

Por consiguiente, el aspecto bajo análisis se concreta a revisar si la deducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer en base al costo de adquisición de los bienes, que es el criterio contenido en el Acta de Reparo Fiscal, o ajustarse por inflación como lo alegó la empresa contribuyente en su recurso contencioso tributario al señalar que se vulnera el principio de igualdad de las partes, al pretender que deben deducirse tales acreencias fiscales conforme a su valor histórico porque la Administración Tributaria sí actualiza los débitos de los contribuyentes.

Así, es criterio reiterado de esta Sala que, las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no el costo histórico. El principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación. De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era evitar que el patrimonio de las empresas se fuera distorsionado por la inflación, (vid. sentencias Nro. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A. y Nro. 00276 del 5 de marzo de 2008, caso: C.A., Goodyear de Venezuela).

Criterio el anterior que se ratifica en esta oportunidad, por cuanto esta Sala considera que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley

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de Impuesto sobre la Renta de 1995, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente. Así se declara.

Finalmente, en relación a la decisión apelada que ordenó "realizar una nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja ordenada por el (sic) arts 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable rationae temporis (sic)”; esta Sala la considera procedente, por cuanto en el Parágrafo Primero del citado artículo 58 se establece cuáles son las deducciones que deben hacerse del costo de los nuevos activos, a los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto.

De manera que conforme a la referida disposición, el monto de las inversiones a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Así se decide.

11.7. Ajuste por Inflación v Capitalización de Deudas.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 07.05.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: INDUSTRIAS RUANSA DE VENEZUELA, C.A.N °00564

Al tratarse de una transferencia vía préstamo con rendimiento establecido, debió demostrarse la capitalización de la deuda para aplicar el ajuste por inflación.

“ La negativa que antecede obedeció a que “...el ajuste por inflación como producto de capitalización de las deudas con los accionistas por pagar, no es considerado como aportes en dinero o especies realizados con el objetivo de

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aumentar el capital, sino que en el presente caso se trata de préstamos realizados por los accionistas...'”.

El artículo 185 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, prevé la posibilidad de ajustar los aumentos de capital que hayan realizado los accionistas y que efectivamente lo hayan pagado en dinero o en especie, aún cuando ellos hubiesen devenido de capitalizaciones de préstamos.

Así, según lo esgrimieron los apoderados judiciales de la contribuyente los aportes realizados por los accionistas a [su] representada, en virtud del contrato de financiamiento celebrado entre la empresa y los accionistas en fecha 30-01-2001, fueron en efectivo, tal como se puede observar en el anexoI del acta de reparo...”, lo cual en principio pudiera resultar suficiente para declarar la procedencia del ajuste efectuado por la sociedad mercantil Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., pues dichos “aportes” se hicieron en dinero, cumpliéndose así el mandato contenido en el prenombrado artículo.

Sin embargo, observa igualmente esta Sala que aún cuando resulte viable el aumento del patrimonio de la contribuyente como consecuencia de la capitalización de las deudas, por parte de los accionistas, sin embargo, se evidencia a los folios 169 y 170 de la primera pieza del expediente judicial, que la empresa en cuestión efectuó diversos cargos a la cuenta identificada como “Deudas con Accionistas por pagar”, que en definitiva constituyen abonos a la deuda registrada.

De manera que mal podrían considerarse esos “aportes” realizados por los accionistas, como aumento del patrimonio de la citada sociedad mercantil, toda vez que al constatarse en los prenombrados folios los cargos efectuados por la contribuyente a sus accionistas, resulta evidente que se trató de una transferencia por vía de préstamo, con un rendimiento preestablecido durante el lapso en el que aparezca adeudada la cantidad de dicho préstamo, y así se evidencia en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DFC-2003-07-FCE-02544-II de fecha 29 de marzo de 2004, cuando la empresa en cuestión indicó lo siguiente:

“...En virtud de los problemas de flujo de caja que estaba confrontando mi representada desde el ejercicio fiscal 2000, la gerencia de la compañía decidió celebrar en fecha 03-01-2001 un contrato de financiamiento con sus accionistas... ”.


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Así, al no evidenciarse elemento probatorio alguno que demuestre que los accionistas de la contribuyente capitalizaron la deuda respectiva, mal podría reconocerse el reajuste efectuado por la empresa Industrias Ruansa de Venezuela, C.A.

En tal sentido, esta Alzada declara improcedente el ajuste realizado por la referida sociedad mercantil, con relación al “aumento de patrimonio". Así se decide.

11.8. Ajuste por Inflación de Títulos Valores.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 12.05.2010 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: Valores Unión, C.A.No. 00394

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, expresamente excluía de los activos no monetarios, a los títulos valores.

Así las cosas, observa la Sala tal como lo señalara el sentenciador, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 fue publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, comenzando su vigencia a partir del Io de julio de ese año, aplicándose a los ejercicios que se iniciaron bajo su vigencia, vale decir, aquellos que comenzaron a partir del Io de julio de 1994, conforme lo indica el artículo 119 eiusdem. Y siendo que el ejercicio económico de la contribuyente comienza a partir del 01 de enero de cada año, dicho texto normativo no era aplicable sino a partir del Io de enero de 1995.

De donde se aprecia, que la inclusión de los títulos valores como activos reajustables por la inflación establecido en la citada Ley de 1994 no le era aplicable al ejercicio fiscal de la contribuyente para ese año fiscal; por el contrario, la Ley que rige el año económico de 1994, es la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, que expresamente excluía de los activos no monetarios, a los títulos valores como aquellos sometidos al ajuste por inflación. Así se declara.

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A consecuencia de tal circunstancia, no podía la contribuyente ajustar los títulos valores al 31 de diciembre de 1994, al incluir la cantidad de Bs. 448.723.056,75 en el cálculo del reajuste regular del patrimonio por concepto de ajuste inicial de acciones, cuando los mismos empezaron a ajustarse, en el caso de autos, a partir del I o de enero de 1995.

En defensa de su posición, la contribuyente manifestó en su escrito recursivo, que de acuerdo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, su representada no podía reajustar los títulos valores sin haber efectuado, previamente, el ajuste inicial por inflación, por lo que, a su decir, era procedente efectuar una revalorización extraordinaria de tales activos al cierre del ejercicio de 1994, a fin de contar con una base actualizada que sirviera de punto de referencia para el reajuste regular al que estaba obligada en el ejercicio fiscal 1995, conforme a lo previsto en el artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Sin embargo, vista la posición de la Administración Tributaria al respecto, aseveró que para ser congruente con el criterio de la misma, lo correcto era realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al cierre del período gravable de 1994, como el reajuste regular de las acciones efectuado en el ejercicio de 1995.

Asimismo, señaló que en todo caso, adoptando el criterio de dicha Administración, vale decir, que el ajuste inicial de las acciones debió realizarse al cierre del ejercicio de 1995 y el primer reajuste regular por inflación en 1996, el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31 de diciembre de 1994 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995; por lo que a su decir, su proceder no alteró el ajuste de los títulos valores, siendo que para la determinación de 1996 que nos ocupa, ella había realizado tanto el ajuste inicial como el regular de dichos títulos.

En el caso concreto, advierte la Sala de las actas procesales que la Administración Tributaria objetó la partida “Ajuste Inicial Inversión en Acciones”, por la cantidad de Bs. 448.723.056,75 y no excluyó el reajuste regular realizado en el año de 1995, por la cantidad de Bs. 321.920.215,57; siendo que su cuestionamiento consistió en que no se debió haber realizado el ajuste inicial al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el año


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1996, por cuya razón, para esta Alzada, debió excluirse también el ajuste regular del año 1995, para así ser consecuente con el criterio de la Administración de que en ese año 1995 se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular por inflación, a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio de 1996. Así se declara.

Respecto al argumento de la contribuyente, relativo a que el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31 de diciembre de 1994 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995, la Sala no encuentra de las actas procesales información suficiente para verificar tal afirmación. Por el contrario, lo que se advierte de los autos, en atención a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a partir del 1 ° de enero de 1995 como antes se indicara, es que la sociedad mercantil no cumplió con su obligación de realizar el Ajuste Inicial al 31 de diciembre de 1995 y el Reajuste Regular en 1996, de conformidad con lo establecido en los artículos 98 y 119 de la aludida Ley. Así se declara.

11.9. Tratamiento de los Consorcios.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Mónica Misticchio TortorellaFecha: 16.05.2012Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL (actualmente denominado CONSORCIO QUIAMARE-LA CEIBA)No. 00532

Careciendo los consorcios de sustrato patrimonial propio, resulta improcedente aplicarles el sistema de reajuste por inflación.

De la decisión supra transcrita se observa que el sentenciador de instancia otorgándole valor probatorio a la experticia evacuada por el consorcio, concluyó que la “cuenta reparada” se encontraba sujeta al reajuste regular por inflación por cuanto resultaba parte del “patrimonio neto fiscal del Consorcio recurrente ”, debiendo por consiguiente revocarse el rechazo formulado por la Administración Tributaria sobre este punto.

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Ahora bien, la objeción fiscal en cuanto al mencionado aspecto estuvo circunscrita, según pudo constatar este Supremo Tribunal del texto de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RNO/DSA/2000/000329, en indicar que durante los ejercicios reparados (1995, 1996, 1997 y 1998), al solicitársele al consorcio “la presentación de los papeles de trabajo y los libros y registros auxiliares del Registro por Inflación establecidos en los artículos 115 y 178, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta se evidenció que el Contribuyente no posee capital alguno y que los aumentos de capital se deben a solicitudes de fondos mensuales denominados (sic) CASH CALL en donde el Contribuyente le indica a cada socio la suma de dinero que deben depositar en una Cuenta Bancaria del Consorcio para hacer frente a las obligaciones estimadas de dicho mes (pagos de Facturas). En cuanto a las disminuciones de capital, se pudo demostrar que en el momento en que PETRÓLEOS DE VENEZUELA, SA. (P.D.VS.A.) realiza pagos a favor del Consorcio (por el convenio establecido entre las partes) éste lo distribuye a cada consorte o socio y estas distribuciones las considera el Contribuyente como disminuciones del patrimonio y prueba de ello se puede evidenciar en Acta de Recepción No. RNO/DF/99/RPOCH/007, de fecha 27/07/1999 con sus respectivos anexos y que de acuerdo a lo establecido en los artículos 103, 104 y 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para este ejercicio y los artículos 98, 99 y 100, de su Reglamento, los hechos antes mencionados no constituyen: ni patrimonio, ni aumento, ni disminuciones, ya que estos entes (los consorcios) en principio carecen de personalidad jurídica.

Así, entiende este Alto Tribunal que el punto focal en discusión estaba representado por el tratamiento fiscal en materia de ajuste por inflación que debía asignarse a las cuentas del consorcio, habida cuenta de carecer este de personalidad jurídica y más, específicamente, de patrimonio propio respecto del cual aplicar el indicado sistema de ajuste de activos y pasivos no monetarios.

Sobre este particular, vale decir, la naturaleza jurídica de los consorcios, esta Alzada se pronunció en el fallo N° 75 del 23 de enero de 2003, caso: Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca, indicando lo que a continuación se transcribe:

“El desarrollo de la actividad económica de un país se realiza a través de sociedades o empresas que funcionan principalmente en grupo o en form a individual.

Algunas de estas agrupaciones de empresas, no poseen en el derecho venezolano regulación legal, lo cual genera dudas en cuanto su existencia en

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razón de la validez de las posibles relaciones jurídicas que pudieran establecer con otros sujetos de derechos. (...)

(...) Dentro de estas categorías de grupos de empresas, están los consorcios.

Los consorcios son uniones o agrupaciones de empresas, que se realizan entre quienes ejecutan un proceso productivo atendiendo a un fin económico común.

Es una realidad económica que constantemente las empresas, mediante un contrato, constituyan organizaciones o agrupaciones con fines expansivos, tomando en cuenta las actividades económicas que realizan cada una de ellas. (...)

(...) En el derecho italiano, este tipo de consorcio se presenta a los terceros en virtud de sus propios estatutos, como 'organismo de set-vicio principalmente un servicio comercial, consistente en hacerse cargo de contratos de ejecución de obras o de prestación de servicios, y luego servicios de asistencia técnica (colaboración en los proyectos), económica, financiera, etc. La asistencia comercial, o sea la actividad dirigida a procurar contratos de obra a las empresas asociadas, es una actividad que el consorcio desarrolla, según las propias funciones estatutarias de ‘organismo de servicio ’, no en interés propio, sino en interés y por cuenta de los asociados. El consorcio podría, en abstracto, asumirformas jurídicas múltiples, ya que el consorcio puede obrar no solo en nombre, sino también por cuenta de las empresas adherentes, y así pone a estas en relación contractual directa con las entidades ejecutoras de obras. Por el contrario, puede adoptar la form a jurídica de hacerse cargo de la ejecución de la obra por parte del consorcio, o sea de la estipulación del contrato en nombre del mismo consorcio, y de su total asignación a las empresas asociadas.

El hacerse cargo de los contratos en nombre propio, manifiestamente está preordenado a fin de ofrecer a los terceros la más alta y la más amplia garantía constituida por el nombre y por el patrimonio de todo el consorcio; y esta ulterior función de garantía se vincula también a las funciones de asistencia que el consorcio presta a favor de los asociados.

En el momento en que se estipula, en su propio nombre, el contrato de ejecución de obra, el consorcio obra por cuenta de la generalidad de los asociados. Una vez efectuada la asignación del contrato de obra a uno de ellos, el consorcio ‘está en el contrato ’, tanto ejerciendo los derechos como

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respondiendo del cumplimiento de los deberes para con la entidad contratante, por cuenta de la empresa a la cual se le ha asignado el contrato. (Galgano, Francesco. Derecho Comercial. Vol. I. E l Empresario. Traducción de Jorge Guerrero de la Terza Edicione, 1989. Edit. Temis, S.A., Bogotá, 1999).

En Venezuela encontramos textos legales en donde se alude a esta figura, pero sin realizarse una regulación precisa respecto de ella.

(...) Actualmente en el derecho venezolano, como antes se indicó, estas agrupaciones de sociedades o consorcios carecen de personalidad jurídica y tampoco tienen patrimonio propio, por el contrario, cada una de las sociedades o empresas que la integran tienen su propia personalidad jurídica, tal como sucede en el presente caso.

De lo anterior se colige, dadas las características especiales de esta f i gura, que los consorcios al no tener personalidad jurídica no pueden equipararse por analogía a las llamadas sociedades irregulares, a las cuales el derecho sí les reconoce personalidad jurídica, en tanto que las mismas están constituidas con base en una estructura societaria, pero sin cumplir con las formalidades regístrales previstas por el Código de Comercio y en la legislación especial respectiva. (...)

(...) Ahora, siendo cierta la circunstancia de que el derecho venezolano no le concede personalidad jurídica al consorcio y que tampoco puede asimilarse a una sociedad irregular conforme a lo dispuesto en el artículo 219 del Código de Comercio, no son menos ciertas las circunstancias de que, en primer lugar, el consorcio es una realidad económica que el derecho no puede desconocer (...) ”.

Asimismo, en el fallo de esta Sala N° 00719 del 16 de mayo de 2007, caso: Edgar Eduardo Espejo Piñango; José Nicolás Cárdenas Bustamante; Lucio Pacheco Marciales; Constructora Feres, C.A.; NYC Construcciones, C.A. y Constructora Lupasa, S.A., se indicó en cuanto a la naturaleza jurídica de los consorcios y la carencia de patrimonio propio de estos, lo siguiente:

“(...) los consorcios representan verdaderas asociaciones constituidas por sociedades de comercio que generalmente, persiguen un fin lucrativo de gran envergadura, lo cual amerita el respaldo técnico, económico o financiero, de todas las sociedades que lo integran; no obstante, esta posibilidad organizativa no puede ser considerada causa suficiente para que la asociación de empresas adquiriera personalidad jurídica.

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De este modo, al no ser sujetos de derecho, estas agrupaciones no pueden ser titulares de un patrimonio, lo cual impone a las sociedades consorciadas afectar tota! o parcialmente sus propios activos a la consecución de los objetivos que inspiraron la creación de la estructura consorcial.

De otra parte, pese a la ausencia de personalidad jurídica y patrimonio propio, el ordenamiento jurídico no desconoce estas figuras ‘asociativas ’, y en lugar de negar la posibilidad de que el consorcio pueda obligarse frente a terceros, admite que estas organizaciones mantengan relaciones comerciales, incluso con el propio Estado.

Por esta razón, ¡a Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone en su artículo 1 lo siguiente:

‘Artículo I. Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley. ’ (Destacado de Sala).

Obsérvese de la citada norma, que la propia ley que establece el impuesto al valor agregado reconoce la posibilidad de que los consorcios sean sujetos pasivos del mencionado tributo en calidad de contribuyentes, habida cuenta de la comprobada eficacia de estas figuras asociativas para generar beneficios económicos a los entes afiliados.

No obstante, la destacada ausencia de sustrato real derivada de la fa lta de personalidad jurídica, coloca a los acreedores del consorcio, y entre ellos a los propios entes tributarios, ante la imposibilidad de cobrarse directamente de éste sus respectivas acreencias. Sin embargo, se advierte que el ‘animus so- cietatis ’que manifiestan las empresas consorciadas al momento de dar origen a esta estructura organizativa, y la consiguiente afectación patrimonial que efectúan en procura de la consecución de los objetivos consorciales, no sólo implica su participación en los beneficios, sino también la puesta en riesgo de esa porción patrimonial afectada, al quedar comprometidas directamente al pago de las obligaciones contraídas por esta organización empresarial.

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Admitir lo contrario, sería afirmar que frente a la escasa facultad de obrar reconocida a los consorcios en nuestro ordenamiento jurídico, no se ofrecen las equivalentes garantías de cumplimiento de sus obligaciones, desnaturalizando de este modo aspectos esenciales del derecho y facilitando en cierta medida el abuso de las form as de asociación comercial.

De ahí que pueda concluirse, que cuando el consorcio como form a asociativa especial, se encuentre constreñido a dar cumplimiento a una determinada obligación, bien de fuente legal o de carácter contractual, quedan competidas personalmente las empresas ‘asociadas ’, a la satisfacción de los créditos adeudados en iguales proporciones a las asumidas al momento de crearse la estructura consorcial, y a falta de disposición expresa, en partes iguales, abstracción hecha de la solidaridad que subsiste entre las mencionadas empresas respecto de la cuota que corresponda pagar a cada una de ellas, conforme a lo previsto en el artículo 107 del Código de Comercio.

Por esta razón, en lo que respecta a la materia fiscal, cuando el acto determinativo se refiere al consorcio, declara la existencia y cuantía de una obligación tributaria a cargo de la asociación de empresas que lo constituyen, y por tanto, cada una de ellas quedan obligadas con sus respectivos patrimonios a la satisfacción de los conceptos tributarios adeudados, en los términos y condiciones que antes se indicaron. ” (Resaltados del presente fallo).

En este contexto, al igual que lo estimara la Administración Tributaria en los actos impugnados, es criterio de esta Superior Instancia que en nuestro ordenamiento jurídico los consorcios carecen tanto de personalidad jurídica como de patrimonio propio, pues estos no son más que agrupaciones constituidas por sociedades de comercio, que persiguen un fin económico común a los entes que las conforman, cuya estructura amerita el sustento técnico, organizativo y económico de las sociedades que los integran, pero que no revisten una existencia per se en el mundo jurídico, ni un soporte patrimonial separado, autónomo o independiente del de sus socios o consortes.

No obstante, en el supuesto planteado en autos aun cuando los apoderados judiciales del consorcio recurrente en la instancia, insisten en sostener que tales asociaciones poseen un sustrato patrimonial propio, situación esta que, como se observó precedentemente en los fallos citados, no resulta cierta, los mismos promovieron y evacuaron en la instancia una experticia contable (no impugnada por el Fisco Nacional y plenamente valorada por el a quo a los fines de rechazar la presunción de legalidad y veracidad que pesaba sobre


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los actos administrativos impugnados), para sustentar y comprobar sus afirmaciones en tomo a la posibilidad de aplicar a la partida contable “patrimonio neto ” del consorcio las disposiciones normativas sobre ajuste por inflación preceptuadas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

Ahora bien, este Tribunal Supremo luego de analizar pormenorizadamen- te el mencionado medio de prueba, pudo concluir que mediante el mismo los peritos dejaron constancia, después de decantar los diversos principios de contabilidad de los cuales se pueden valer los profesionales de esa área del conocimiento para manejar los activos y pasivos del consorcio y de las sociedades mercantiles que los conforman, que en Venezuela desde el punto de vista “contable” no existe como tal un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado que regule de manera expresa y directa las formas en que deben ser contabilizadas las transacciones que realizan los consorcios; en efecto, a lo largo de los puntos sometidos al examen de expertos, estos desde la visión de la contabilidad exponen una serie de precisiones que aun cuando no pueden descartarse ni desestimarse su veracidad, no resultan a juicio de esta Superior Instancia idóneas desde el punto de vista fiscal, esto es, desde las previsiones normativas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y específicamente, en cuanto a las normas de ajuste por inflación preceptuadas en esta, cuyo rigor normativo pretendió aplicar el consorcio respecto sus partidas contables.

En efecto, en el presente caso más que una valoración de tipo contable se debía atender al examen del referido sistema de ajuste por inflación desde el punto de vista fiscal, vale decir, desde la simple observancia de lo que sobre dicho medio de actualización de activos y pasivos contemplaba el instrumento nonnativo que regía el comportamiento del consorcio a nivel de la tributación. En este sentido, la Sala a los pretendidos efectos estima pertinente observar el contenido normativo estatuido tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, como en su Reglamento (1993), para así delimitar el correcto tratamiento fiscal al cual se hallaba sujeto el consorcio en referencia.

De esta forma, los artículos 5 y 8 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto sobre la Renta de 1995 (publicada en la Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable para los ejercicios 1996, 1997 y 1998, así como para el ejercicio 1995, toda vez que la reforma contenida en ella no afectó las disposiciones contenidas en los mencionados artículos que se mantuvieron el mismo tenor de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994), establecían lo que se indica a continuación:

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"Artículo 5: Estarán sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

a) Las personas naturales;b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad

limitada;c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comuni

dades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho;

d) Los Titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o sus derivados;

e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades ju rídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.

(...). Parágrafo Segundo: En los casos de contratos de cuentas en participación, el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen establecido en el presente artículo; en consecuencia, a los efectos del gravamen, tales contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones de la cuenta. Igual tratamiento se aplicará a los consorcios.

A los fines de este artículo se consideran, como consorcios a las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad económica específica en form a mancomunada. (...).

Artículo 8. Las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 5o de esta Ley, que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 9° no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los socios o comuneros, será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio por tales sociedades o comunidades. A igual régimen quedan sometidos los consorcios en cuanto sea aplicable. (...). ”. (Resaltados de la Sala).


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Por su parte, en cuanto al sistema de reajuste regular por inflación, los artículos 98, 103, 104 y 105 del indicado texto normativo, preceptuaban:

“Artículo 98: A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación de! tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma, que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a I a explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.

(...). Parágrafo Segundo: Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del balance general del contribuyente que por su naturaleza o característica son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como terrenos, construcciones, inversiones y los créditos y deudas reajustabas o en moneda extranjera, y en tal virtud generalmente representen valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente.

Artículo 103: Se acumularán en la partida de reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá

por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

Artículo 104: La misma form a de acumulación indicada en el articulo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento de patrimonio según el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del

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Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el de cierre del ejercicio gravable.

Articulo 105: Se acumulará en la partida de Reajuste por Injlación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable. (Resaltados de la Sala).

En igual sentido, los artículos 98, 99 y 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, disponían:

“Artículo 98: Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.

(...). Parágrafo Tercero: A estos efectos se entiende por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo actualizados del contribuyente, con exclusión de los títulos valores monetarios y no monetarios y de aquellos otros valores intangibles no pagados ni asumidos, nominales, transitorios o de orden que no representen inversiones efectivas.

Parágrafo Cuarto: Formarán parte del patrimonio las partidas representativas de valores materiales o inversiones aportados al negocio por el contribuyente persona natural, o por los socios o comuneros en los casos de sociedades de personas y comunidades.

(...). Parágrafo Sexto: Deberían excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la Ley que se reglamenta. (...).

Artículo 99: Se cargará a la cuenta de “Reajustepor Inflación " y abonará a la cuenta de “Revalorización de Patrimonio ”, el aumento de valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable. (...).


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Artículo 100: Se cargará a la cuenta “Revalorización de patrimonio” y abonará a la d “Reajuste por Inflación ”, como una disminución de las pérdidas provenientes de la revalorización del patrimonio neto del inicio del ejercicio gravable, la diferencia que resulte de actualizar las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio tributario, según los respectivos porcentajes de variación del Indice de Precios al Consumidor del Area Metropolitana de Caracas, correspondientes a los lapsos comprendidos entre el mes de la disminución de patrimonio y el mes de cierre del ejercicio. (...) ”.

De las normas legales y reglamentarias supra transcritas se colige que los consorcios aun cuando resultan sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, su forma de tributar viene dada por la parte que le corresponda a cada uno de sus socios o comuneros dentro de las operaciones gravadas del consorcio, esto es, recayendo la carga impositiva exclusivamente sobre las partes que lo integran, pero respondiendo solidariamente la agrupación de las obligaciones de cada consorte dentro de su esquema asociativo. Constituyendo así, la suma de las participaciones que debe declarar los socios, un monto igual al de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio gravable.

En este sentido, y siendo como se indicara supra que los mismos carecen de patrimonio propio distinto del de los socios que lo integran, las partidas del balance general correspondientes a los activos y pasivos no monetarios susceptibles de reajustarse conforme a las previsiones de dicha ley, serán las correspondientes a la contabilidad de cada socio o comunero por ser estos, justamente los que detentan un patrimonio reajustable. Por tal virtud, careciendo los consorcios de sustrato patrimonial propio, resulta improcedente, a diferencia de lo estimado por el Tribunal a quo, aplicar en el presente caso, el sistema de reajuste por inflación. Así se declara.

Consecuencia de lo anterior, juzga este Supremo Tribunal que la decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurrió en falso supuesto en cuanto a la interpretación de las referidas normas contenidas en los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y 98, 99 y 100 de su Reglamento (1993); razón por la que se revoca el señalado pronunciamiento y se confirma el rechazo del reajuste regular por inflación formulado por la Administración Tributaria en los actos impugnados por las cantidades de Dos Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Veintiséis Mil Doscientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 2.355.826.246,00) para el ejercicio 1995, Doce Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Millones Cuatrocientos Trece Mil Ciento Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 12.945.413.183,00)

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para el ejercicio 1996, Doce Mil Ciento Setenta y Seis Millones Quinientos Doce Mil Novecientos Veintiún Bolívares (Bs. 12.176.512.921,00), para el ejercicio 1997 y Seis Mil Ciento Treinta y Cuatro Millones Seiscientos Cincuenta y Ocho Mil Trescientos Veintisiete Bolívares (Bs. 6.134.658.327,00) para el ejercicio 1998. Así se declara.

11.10. Prueba del Ajuste por Inflación.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 29.01.2009 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A. (Z & P Construc- tion Co., S.A.)No. 00123

Correspondía a la contribuyente demostrar que sus activos no se encontraban sujetos al reajuste por inflación.

En atención a lo antes señalado, se considera necesario citar el contenido de los artículos 126 y 130 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, aplicable ratione temporis, cuyos textos disponen lo siguiente:

“Artículo 126.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 120 de esta ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de su ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio neto resultante. E l mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

A partir de la vigencia de esta ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se ajustarán a lo previsto en este capítulo. ”


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“Artículo 130.- Se cargará a la cuenta de activos correspondientes, y se abonará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:

Ahora bien, en atención a las normas antes transcritas, resulta necesario reiterar lo que sobre el particular estableció esta Sala mediante el fallo No. 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, Caso: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA), en el cual se dejó sentado que:

“(...) a los fines de llevar a cabo dicho 'Reajuste por Inflación ' debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas filiales.

El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida de conciliación denominada 'Reajuste por Inflación ’, los ajustes que se lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se aprecia que la contribuyente se limitó a alegar que no le era procedente el reparo efectuado por este concepto, toda vez que “la esencia y naturaleza de la empresa es la de contratista de obras para la industria petrolera, vale decir, contratos de ingeniería con terceros y no tiene mercancías para la venta (Subrayado de la Sala). Sin embargo, ajuicio de esta Alzada la contribuyente debió demostrar que sus activos no se encontraban sujetos al reajuste por inflación y no simplemente alegar su disconformidad con la objeción fiscal, pues ha debido consignar en autos elementos de juicio que permitieran demostrar sus argumentos, como pudieron ser las copias de los “contratos de ingeniería con terceros ”, así como la falta en sus inventarios de “mercancías para la venta ”, o promover y evacuar la prueba de experticia.

En virtud de lo antes indicado, esta Sala considera ajustado a derecho el reparo formulado por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente, en concepto de pérdida originadas del reajuste por inflación de los inventarios, para el ejercicio económico coincidente con el año civil 2000. Así se decide.

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12. R etención de ISLR .

12.1. Honorarios Profesionales.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 14.01.2003 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: SURAL C.A.N °00025

El elemento determinante de la contraprestación por concepto de honorarios profesionales no mercantiles es el carácter civil de la actividad que realiza el perceptor de la remuneración.

“En este sentido, se observa de las actas procesales que los conceptos por los cuales se causaron los gastos señalados ut supra, se refieren a servicios contratados por asesoría técnica en mantenimiento de plantas; servicios por asistencia técnica gerencial, administrativa y de ingeniería; y por servicios de asesoría en instalación de sistemas e implementación del sotfware; los cuales la Contraloría califica de honorarios profesionales no mercantiles, contrariamente a lo alegado por la contribuyente.

Al respecto, se aprecia que el Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 obliga a efectuar la retención del impuesto sobre el pago de honorarios derivados de servicios profesionales no mercantiles, y que el Decreto N° 987 de fecha 15 de enero de 1986 reputa como tales “los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas jurídicas o comunidades...”.

Por su parte el Ejecutivo Nacional en su Decreto N° 2.825 de fecha 29/08/78, define los honorarios profesionales no mercantiles en la forma siguiente:

“...Se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas en nombre propio...., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales,...” .


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Sobre la base de estas disposiciones, la extinta Corte Suprema de Justicia sentó jurisprudencia (Nos. 773 y 1, de fechas 02-11-95 y 08-01-98 - Casos: Monaca, C.A. y Harina Juana Damca, C.A.), conforme a la cual juzgó que el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por si mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).

Esta Sala estableció en dicha sentencia que las actividades que originan los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente, no responden al concepto objetivo de actos de comercio que nos define el Código de Comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (sociedades de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad “mercantil” y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

No pueden catalogarse como actos de comercio todos los actos realizados por comerciantes y entre comerciantes. El Código que rige la materia en su artículo 3o es muy claro, al señalar esta excepción en los términos siguientes:

“Se reputan además, actos de comercio, cualesquiera otro contrato y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil” (Subraya la Sala).

Es el propio Decreto Reglamentario N° 2825, antes citado, el que define la actividad profesional no mercantil a los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y conforme a este concepto resulta incuestionable que la actividad desplegada por las empresas Servicios y Mantenimiento Técnico, C.A. Semántica, Comercial Técnica Noral, C.A. y Asistencia Técnica Empresarial Asistemsa, C.A. a favor de la contribuyente SURAL, C.A., responde a las características definitorias de aquella actividad profesional no mercantil que conceptúa el mencionado Decreto, en virtud de lo cual resulta evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las supra nombradas sociedades mercantiles, al momento de efectuar el pago o el abono en cuenta, ya que éstos responden al concepto de honorarios profesionales no mercantiles a los efectos fiscales antes dichos. Así se declara.”

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Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 13.07.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Ferroatlántica de Venezuela, S.A.No. 00687

A los fines de llevar a cabo la retención del impuesto sobre la renta sobre pagos por la prestación de servicios provenientes de actividades profesionales, tiene que cumplirse con el requisito de territorialidad.

Por lo que se refiere a los honorarios profesionales pagados por antidumping, esta Sala debe destacar lo establecido en el artículo 9 literal d) del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997, aplicable ratione temporis al caso de autos, que dispone lo siguiente:

‘‘Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(...)d. Los pagos que efectúen en las clínicas, hospitales y otros centros de

salud, bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y demás instituciones profesionales no mercantiles a médicos, psicólogos, radiólogos, odontólogos, laboratoritas, abogados, ingenieros, arquitectos, economistas, contadores administradores comerciales, farmacéuticos, geólogos, agrimensores, veterinarios y demás profesionales sin relación de dependencia, prestados en el país.

Residente No Residente

3% 34%. ” (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente indicada se puede apreciar que a los fines de llevar a cabo la retención del impuesto sobre la renta sobre pagos por la pres


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tación de servicios provenientes de actividades profesionales, tiene que cumplirse con el requisito de territorialidad, esto es, que la prestación del servicio debe llevarse a cabo dentro del territorio de la República.

Ello así, en el caso de autos, al tratarse de actividades profesionales en materia Antidumping prestados en Estados Unidos de América y España, debe esta Alzada establecer que no pueden ser objeto de retención al ser servicios de carácter extraterritorial.

Al respecto, desde la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político- Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570, y 867 de fechas 30 de julio de 1992, 28 de octubre de 1993 y 19 de diciembre de 1996, respectivamente, los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último, de Bari- ven, C.A., posteriormente ratificados por esta Sala en sentencias Nros. 01798, 02472 y 00538 del 20 de noviembre de 2003, 9 de noviembre de 2006 y 29 de abril de 2009 casos: Santa Fe Drilling Company o f Venezuela, C.A., Petróleos de Venezuela, S.A. y Maraven, S.A.; se ha considerado lo siguiente:

“...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravahilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.

Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas. ” (Destacado de la Sala).

Así, al tratarse de gastos por servicios profesionales prestados y pagados a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, no se cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referidos y, en consecuencia, se revoca el pronunciamiento del a quo sobre tal particular y queda firme el rechazo de la deducción efectuado por la Administración Tributaria sobre tal concepto. Así se declara.

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Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 02.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA)No. 00126

El elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración.

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable en razón del tiempo, señala en su artículo 39, ordinal Io y Parágrafo Sexto, lo que se transcribe:

“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

Io.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

(. . .)

Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1 y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”. (Destacado de la Sala).


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Por otro lado, el artículo Io del Decreto No. 2825, del 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de ese mismo año, a la letra reza:

“Artículo I o - A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de los dispuesto en su artículo 56, se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales y jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, .../... realizadas en nombre propio, como es el ingreso de la naturaleza señalada que reciben dichas personas en razón de servicios efectuados por sí mismas o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, sicólogos, economistas, contadores, .../... y otras personas que presten servicios similares... ”

Al respecto, en atención a las normas anteriormente descritas, la Sala, en un caso similar al de autos (ver SPA Sent. No. 01564 de fecha 20 de junio de 2006, caso: HARINAS JUANA DAMCA, C.A.), señaló lo que a continuación se transcribe:

“...e l Ejecutivo Nacional mediante Decreto N° 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de 1978, señaló a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como '(...) el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realizadas en nombre propio...., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales ’.

Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).

Ahora bien, constata esta Sala que las actividades que originaron los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente no responden a! concepto objetivo de actos de comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto

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que tales actividades se realizan entre comerciantes (empresas de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad mercantil y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

En el caso de autos, las actividades que originaron los pagos cuestionados, son los servicios que prestaron las empresas Molinos Nacionales, C.A., (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a la contribuyente por los conceptos siguientes:

a) Servicios de Contabilidad y teneduría de libros, normas de pago incluyendo la utilización de máquinas de procesamiento de datos preparación de cheques y asesoría de seguros.

b) Supervisión Administrativa en general.c) Servicios de Auditoría interna, incluyendo observación de toma de in

ventarios, arqueo de caja, confirmación de saldos y en general revisión de los libros y comprobantes.

d) Búsqueda y selección de personal.e) Pruebas de admisión de personal.J) Asesoría en desarrollo de personal.g) Administración del personal en general.h) Adiestramiento del personal incluyendo todos los trámites relaciona

dos con concursos internos, externos y del 1NCE.i) Relaciones comerciales.

En atención a lo anteriormente expuesto, debe señalar esta Alzada, que resulta incuestionable que las actividades desplegadas por las empresas Molinos Nacionales, C.A. (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a favor de Harinas Juana Damca, C.A., responden a las características definitorias de aquellas actividades profesionales no mercantiles, en virtud de lo cual resulta evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas. ”.

Vista las consideraciones en la sentencia parcialmente transcrita esta Sala observa que, en el presente caso las actividades que prestaron las empresas Secón, S.A. y Super “S”, C.A. a Molinos Nacionales, C.A. sociedad mercantil contribuyente, fueron descritas en la Resolución aquí impugnada que por demás no fueron contradichas por quien recurre, a saber, “...servicios de contabilidad y teneduría de libros, supervisión administrativa en general, servicios de auditoría interna, búsqueda y selección de personal, administración de


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personal en general, relaciones comerciales, etc. ...” (folio 75), es decir, de la misma forma que la jurisprudencia citada, corresponden a actividades no mercantiles de carácter técnico, en consecuencia, la contribuyente sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas. Así se decide.

(...)

Ahora bien, la contribuyente en su recurso contencioso tributario alegó en el supuesto de que tales pagos no constituyan “servicios profesionales mercantiles”, que no procede el rechazo de la deducibilidad del 100% de los pagado sin retención por cuanto las normas legales y reglamentarias no lo establecen de esa forma.

Así, explica que el artículo 4o del Decreto No. 2825 dispone que sólo está sujeto a retención el 20% de los honorarios profesionales no mercantiles pagados a compañías anónimas, por lo tanto, si no se efectúa tal retención, únicamente podrá rechazarse la deducibilidad de los honorarios profesionales no mercantiles que son objeto de retención cuando estos no se verifique.

Al respecto la Sala en la sentencia antes citada, (ver SPA Sent. No. 01564 de fecha 20 de junio de 2006, caso: HARINAS JUANA DAMCA, C.A.) declaró con respecto a los mismos planteamientos realizados por la contribuyente, lo que se transcribe a continuación:

“En consecuencia, resulta procedente la declaratoria efectuada por el a quo, mediante la cual se confirma el rechazo de esta deducción respecto a la cual no se cumplió con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta. Rechazo este además, que, tal como lo hizo la fiscalización, abarca el total de los pagos efectuados, y no debe limitarse al veinte por ciento (20%) del total pagado por concepto de honorarios profesionales, por cuanto a los efectos de la deducción permitida por la Ley, no tiene aplicabilidad la limitación establecida en el artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 2.825, ya señalado, debido a que esta norma dispone una limitación porcentual dirigida al establecimiento de la base de cálculo para la aplicación de la tarifa correspondiente a la cual deben ceñirse los deudores de los enriquecimientos sujetos al pago del impuesto, en su condición de agentes de retención, a los fines de dar cumplimiento al pago anticipado de impuesto establecido para las distintas categorías de rentas que se indican en el referido Decreto. Vale decir que, a los efectos de llevar a cabo la retención correspondiente del impuesto sobre la renta, la empresa deudora de tales honorarios va a aplicar

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la tarifa estimada en el Decreto reglamentario sobre el monto equivalente al 20% del tota! de honorarios pagados, adquiriendo así, la pagadora de tales enriquecimientos el derecho a deducir la totalidad del pago efectuado por concepto de honorarios sobre los cuales retuvo el porcentaje indicado aplicado a! 20% de aquellos. En consecuencia, resulta procedente el rechazo de esta deducción por honorarios profesionales no mercantiles. Así se declara. ”. (Resaltado de la Sala).

Con base en la sentencia citada la cual se ratifica en el caso de autos, la Sala observa que ciertamente el Decreto N° 2.825, lo que dispone es “ ...una limitación porcentual dirigida al establecimiento de la base de cálculo para la aplicación de la tarifa correspondiente... en consecuencia, si una empresa deudora aplica la retención sobre el 20% del total de los honorarios profesionales, por ello tendría el derecho de deducir la totalidad del pago efectuado por ese concepto, del mismo modo el reparo debe ser por la totalidad del gasto, que es la deducción solicitada.

Atendiendo el anterior razonamiento esta Sala declara improcedente la solicitud de la contribuyente referente a que no es procedente el rechazo la deducibilidad del 100% de lo pagado por servicios profesionales no mercantiles. Así se declara.

12.2. Regalías v Asistencia Técnica

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 01.03.2007Fuente: www.tsj.gov.veCaso: GEOSERVICES, S.A.N °00374

La asistencia técnica consiste en la transferencia de conocimientos técnicos suministrados desde el exterior para ser empleados en Venezuela en la producción de la renta.

“De acuerdo con las definiciones de asistencia técnica y de regalía, antes transcritas, aprecia la Sala que para que se trate de una regalía es necesario que se ceda el derecho a usar y explotar patentes, marcas de fábrica o comercial, dibujo, modelo, plan, fórmula, derechos de autor, procedimientos, derechos de explotación o unidades de producción; y además que el monto pagado como


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contraprestación por la regalía sea fijado en relación a una unidad de producción, de exploración o explotación, cualquiera sea su denominación en el contrato.

Igualmente, se observa que la asistencia técnica consiste en la transferencia de conocimientos técnicos suministrados desde el exterior para ser empleados en Venezuela en la producción de la renta del contratante de esa asistencia. Estos conocimientos técnicos deberán ser destinados a la elaboración de una obra o producto para la venta o prestación de un servicio específico para los mismos fines de venta, y serán suministrados mediante instrucciones, escritos, grabaciones, películas y demás instrumentos similares de carácter técnico.

En tal sentido, atendiendo al objeto y contraprestación convenida en los contratos de asistencia técnica y de asistencia técnica de personal, suscritos entre la contribuyente GEOSERVICES, S.A. y la empresa francesa Geoservi- ces Société Anonyme, así como a las definiciones, antes transcritas, contenidas en el convenio y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, puede apreciarse que, en el presente caso, no se está cediendo el uso y goce de una patente, marca de fábrica o comercial, dibujo, modelo, tecnología o metodología proveniente del exterior, ni el pago ha sido fijado con base en la producción que se obtenga por la utilización de la misma. Se trata más bien de una transferencia de conocimientos para el análisis y elaboración de estudios geológicos, físicos, químicos y termodinámicos de muestras minerales, asistencia en la elaboración de trabajos de informática y de síntesis de datos relacionados con la realización de las actividades de investigación, exploración y perforación en el área de minas e hidrocarburos y de asesoría y asistencia técnica para la selección, diseño, desarrollo, operación y mantenimiento de maquinarias y equipos en general, cuyo pago ha sido acordado en base no a la utilización de una marca, sino en una cantidad equivalente al 7% de los ingresos brutos anuales de la contribuyente, así como, por día trabajado en el mes por cada uno de los empleados que forman parte del personal.

De acuerdo a lo expuesto y al contenido de los contratos en cuestión, los pagos efectuados por la contribuyente a la empresa francesa no pueden encuadrarse dentro del concepto de regalía contemplado en el citado convenio, por cuanto -como se indicó anteriormente- en el presente caso no se trata de pagos efectuados por el uso o concesión de uso de patente, marca de fábrica, etc., sino que se trata de una asistencia técnica consistente en una transferencia de conocimientos técnicos suministrada desde el exterior a ser utilizados en Venezuela, por la contribuyente, para el análisis y elaboración de estudios geológicos, físicos, químicos y termodinámicos de muestras minerales, la asistencia

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en la elaboración de trabajos de informática y de síntesis de datos relacionados con la realización de las actividades de investigación, exploración y perforación en el área de minas e hidrocarburos y la asesoría y asistencia técnica para la selección, diseño, desarrollo, operación y mantenimiento de maquinarias y equipos en general, entre otros. (...)

En tal sentido, como bien lo indicó el tribunal de instancia, al no tener la empresa receptora de los pagos, un establecimiento pennanente en Venezuela, la asistencia técnica suministrada desde el exterior no estaría sujeta a imposición a la renta en Venezuela, por cuanto ésta, al no tener un tratamiento específico en el Convenio -como ocurre con las regalías, intereses, dividendos, entre otros- se considera como una renta sujeta a los beneficios empresariales a que alude el artículo 7 del convenio en cuestión.

En consecuencia, vista la aplicabilidad al caso de autos de las disposiciones normativas contenidas en el Convenio entre la República de Venezuela y el Gobierno de la República Francesa con el objeto de Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, juzga la Sala que la decisión dictada por el Tribunal de la causa fue proferida en estricta vinculación de las circunstancias fácticas del caso con la normativa que le era de suyo aplicable, no materializándose en consecuencia el vicio de falso supuesto, taj como denunció la apoderada judicial del Fisco Nacional; y, por lo tanto, debe declarar la improcedencia de los reparos formulados por: l)impuestos no retenidos por concepto de regalías por la cantidad de Bs. 791.790.067,38; y 2) impuestos retenidos en cantidades menores por el mismo concepto, por la suma de Bs. 159.735.481,59. Así se declara.”

12.3. Comisionista.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paoiini Fecha: 13.12.2005 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA C.A. (REMAVENCA) N °06491

La comisión mercantil tiene como atributo que el comitente se beneficia de las relaciones del comisionista sin necesidad de poder para quedar legitimado frente a terceros.


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“De la normativa antes expuesta, se evidencia que la actividad del comisionista, no es más que la de ser un intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza diversa.

A mayor abundamiento y analizando la figura objeto de análisis frente al mandatario y la responsabilidad que se deriva de cada una de tales figuras, esta Sala ha expuesto lo siguiente:

“En efecto, toda persona natural o jurídica capaz, en principio, puede actuar en nombre de otra persona de similar o distinto carácter mediante mandato, comisión mercantil, gestión de negocios u otra forma de actuación, pero no en todos lo casos señalados tal actuación implica representación, por lo siguiente:

Si bien el mandato presupone la representación, la cual puede ser ejercida en forma expresa mediante poder, o derivarse la existencia de dicha representación tácitamente, la gestión de negocios puede ser asumida por una persona en nombre de otra sin su conocimiento y sin estar obligado a ello, pero queda sometido en su gestión hasta culminarla hasta que el dueño pueda dirigirlo por sí mismo, quedando comprometido a todas las consecuencias de un mandato (artículo 1.173 del Código Civil); en tanto que la comisión mercantil puede ser ejercida por el comisionista en su solo nombre por cuenta de un comitente, no estando obligado a declarar a la persona con quien contrata el nombre de su comitente (artículos 376, 377 y 409 del Código de Comercio).

En tal virtud, no toda actuación en nombre de otro conlleva representación, por lo cual la actuación de personas jurídicamente capaces en nombre de otras, como la gestión de negocios o la comisión mercantil, no determinan por sí mismas responsabilidad solidaria del gestor o el comitente con el dueño o el comisionista si la misma no está expresamente determinada por la ley; y en el caso del mandato, los efectos de la representación que este instituto supone, no se pueden extender sino a los límites fijados en el propio mandato”. (Sentencia N° 01060 de fecha 13 de agosto de 2002).

Ahora bien, a los fines de verificar la naturaleza de los servicios prestados por C.A. PAMERAL a la contribuyente recurrente, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar, será el carácter civil o no de la actividad realizada por el perceptor de la remuneración, bien sea por sí mismo o por personas bajo su dependencia.

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r

Así las cosas, constata esta Sala que la recurrente en ningún momento del juicio trajo a los autos el supuesto convenio existente entre su representanda y C.A. PAMERAL, del cual deriven los pagos efectuados. Sin embargo, ello no implica que el mismo no se haya perfeccionado, pues una de las características de los contratos en general -dentro del ámbito del Derecho Privado-, es que los mismos pueden ser realizados en forma verbal o escrita, siendo la única dificultad, la probanza de los contratos verbales, lo cual no implica que no puedan ser objeto de prueba; no obstante, el contrato de comisión presenta una característica fundamental, cual es que dicho contrato se puede considerar perfecto al comenzar el comisionista la ejecución de la encomienda, tal como lo establece el artículo 112 del Código de Comercio.

En efecto, tal como se señalara anteriormente, el comisionista actúa en nombre propio sin necesidad de un poder de representación, lo cual no ocurre en el mandato, donde el mandatario actúa en nombre del mandante previa representación conferida por éste al primero.

Así, la comisión como forma de intermediación en criterio de esta Sala (vid. sentencia N° 05568 de fecha 11 de agosto de 2005), se caracteriza por: a) representar un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre el comitente y la persona a la cual contrata o le compra bienes el comisionista, ya que éste puede adelantar su capital sin esperar que el comitente provea los fondos económicos, y asimismo, b) transferir al comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios que éste contrate para el comitente.

En conclusión, dicha figura contractual tiene como atributos que el comitente se beneficia de las relaciones del comisionista, quien no necesita de un documento poder para quedar legitimado frente a los terceros con los que contrata; trayendo como consecuencia, que los negocios jurídicos se celebren con mayor celeridad y seguridad que si fueren realizados por el comitente, ya que el comisionista se presupone que está especializado para acometer tales actividades. (...)

Ahora bien, del contenido del acto administrativo antes transcrito, se evidencia la existencia de un contrato entre la contribuyente Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA) y la empresa C.A. PAMERAL, en el que la última ejecuta actividades por cuenta de la primera. (...)

Así las cosas, en criterio de esta Sala resulta indudable que las tareas efectuadas por C.A. PAMERAL, encuadran dentro de la figura contractual de la comisión mercantil, ya que en modo alguno se asemejan a servicios profesio


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nales no mercantiles, en los que predomina el carácter civil de la actividad efectuada y la necesaria existencia del conocimiento científico y técnico que señala la representante del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

Es de resaltar que las actividades enumeradas en dicha acta, no encuadran además, dentro de los actos esencialmente civiles a los cuales hace alusión el artículo 5 del Código de Comercio; pues, no se refieren a la actividad agrícola, no constituyen compra de frutos, mercancías u otro efecto para el uso o consumo de C.A. PAMERAL, sino que dicha compra de mercancía, es realizada para el uso de la contribuyente Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA); por otra parte, tampoco C.A. PAMERAL le revende a la contribuyente dicha mercancía, ni se dedica a la tramitación de actos que tienen su génesis en el Código Civil, así como en determinadas leyes especiales, las cuales otorgan a ciertas actividades la calidad de civiles (Vgr. ejercicio de profesiones liberales), ni dichas actividades requieren de conocimientos especiales, ni comportan un carácter técnico.(...)

En consecuencia, al considerarse que las actividades llevadas a cabo por la empresa C.A. PAMERAL a la contribuyente, son de intermediación y por ende de encargos, debe entenderse que los pagos cuestionados en la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre 1/11/1984 y el 31/10/1985, son comisiones por tales actividades de intermediación y no honorarios profesionales no mercantiles, por lo que no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto.”

12.4. Intereses Pagados por Instituciones Sanearías.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Evelyn Marrero OrtizFecha: 24.11.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Banco Internacional, C.A.No. 01576

El Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, contenido en el Decreto Nro. 1.818, omitió establecer la obligación de retener sobre los intereses pagados por las instituciones bancarias.


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Al respecto el literal c), numeral 3, del Artículo 10 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, contenido en el Decreto Nro. 1.818, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 34.788 de fecha 30 de agosto de 1991, vigente para los ejercicios fiscales 1992 y 1993 establece lo siguiente:

“Artículo 10.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

(omissis)

3. Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación:

(...)

c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país. ”

Es de destacar que este Decreto estuvo vigente desde el Io de septiembre de 1991 hasta el 25 de marzo de 1993 fecha en la que fue publicado el Decreto Nro. 2.863 en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. Extraordinario 4.547, que dispuso lo siguiente:

“Artículo 10. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y form as reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

(omissis)

c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país, incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros. ”

Acorde con lo anterior, es claro que a las operaciones efectuadas durante el ejercicio fiscal 1992 y los meses de enero, febrero y los veinticuatro primeros


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días del mes de marzo del ejercicio fiscal 1993 sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto Nro. 1.818, el cual omite establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta respecto de las denominadas operaciones pasivas, esto es, los intereses que paguen las instituciones bancarias, específicamente con ocasión de los depósitos a plazo fijo.

Tal obligación fue prevista en el Decreto Nro. 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, donde se agrega en la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la siguiente frase: "...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros

De este modo la Sala ratifica el criterio que sobre el particular expuso en un caso similar cuando en sentencia Nro. 218 de fecha 12 de febrero de 2003, caso: Banco Provincial, y otros expuso lo siguiente:

"En atención a la vigencia de las disposiciones transcritas, resulta evidente que el Decreto No. 2.863 no es aplicable a las operaciones efectuadas en el año 1992, ni en los meses de enero, febrero y los primeros 24 días del mes de marzo de 1993, respecto a los cuales se formulan los reparos impugnados. Por lo tanto, a dichas operaciones sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto N" 1.818, el cual omitió establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre los intereses que paguen las instituciones bancarias (operación pasiva), con ocasión de los depósitos a plazo fijo, obligación que fu e establecida por el Decreto N° 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, al agregar en la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la frase '...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas juríd icas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros ’.

Por consiguiente, al no existir para el ejercicio fiscal 1992 y los meses de enero, febrero y los veinticuatro primeros días del mes de marzo del ejercicio fiscal 1993 norma expresa que imponga la obligación de retener el impuesto en el caso de los intereses pagados por la contribuyente a sus depositantes, los reparos formulados y las multas aplicadas para tales períodos son improcedentes. De ahí que se confirme la sentencia apelada en este sentido. Así se declara.

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12.5. Dividendos. Venta de Acciones.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 25.03.2009 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Agropecuaria Flora “AGROFLORA”, C.A.No. 00383

Para comprobar el traspaso de las acciones y oponerlo al Fisco Nacional es necesario que se haya efectuado el registro y publicación de la respectiva Acta.

Ahora bien, a efectos de decidir el fondo de la controversia planteada, esta Alzada observa que de conformidad con lo previsto en el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, “(...) los dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil 1991, y serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron. Con tales propósitos se practicarán las retenciones de impuestos correspondientes y se presentarán las declaraciones complementarias de rentas que amerite cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones por retardo

Se advierte de la citada norma, que efectivamente los dividendos sí songravables con el impuesto sobre la renta de conformidad con la ley vigentepara el momento en que dichos dividendos se produjeron, vale decir, con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Asimismo, se desprende de tal disposición y conforme lo señalara la referida jurisprudencia, respecto a la retención de impuesto sobre los dividendos provenientes de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de las entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, que ésta debe practicarse desde el momento en que tales dividendos se consideren pagados o abonados en cuenta, y de conformidad con la ficción legal contenida en el artículo examinado, se estimaban pagados o abonados en cuenta el 31 de diciembre de 1991, fecha para la cual, como ya se dijo, se encontraba vigente el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.704, de fecha 24 de abril de 1987, el cual dispone que la obligación


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de practicar la retención de impuesto sobre dividendos pagados o abonados en cuenta a sus accionistas conforme a lo establecido en el supra transcrito artículo 14, sólo procederá cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos, en las proporciones allí indicadas:

1) Cuando sea persona natural residente o domiciliada en Venezuela, herencia yacente, comunidad o sociedad de personas domiciliadas en el país;

2) Cuando el beneficiario del dividendo no esté domiciliado ni sea residente en el país y,

3) Cuando el accionista sea un contribuyente distinto de una persona natural o herencia yacente, que se dedique en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas y los dividendos provengan de empresas que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de las señaladas en este mismo literal.

En razón de ello, interpreta la Sala de los términos en los cuales se encuentra redactada dicha norma, que las empresas que paguen o abonen en cuenta dividendos al 31 de diciembre de 1991, a accionistas caracterizados por ser personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país, no se encuentran sujetas a tal obligación.

Ahora bien, a los fines de determinar si la contribuyente Agropecuaria Flora, C.A. (AGROFLORA), incumplió con el deber formal de retener el impuesto sobre la renta de los dividendos disponibles para el 31 de diciembre de 1991, es necesario determinar la naturaleza jurídica de los accionistas a quienes ella debía pagar o abonar en cuenta dichos dividendos.

En este sentido, los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron copia simple del Libro de Accionistas de su representada, contentivo de los asientos de traspaso de las acciones en él registradas (folios 90 al 99), con el objeto de “evidenciar quién era su accionista para el 31 de diciembre de 1991”.

Por su parte, la representación fiscal promovió prueba documental en fecha 28 de junio de 2006, consistente del Acta de Asamblea de Accionistas de la sociedad mercantil Agropecuaria Rosalinda, C.A., celebrada el 20 de noviembre de 1991, en donde se asevera, una vez más, que AGRORROSA, C.A., ahora es AGROFLORA, C.A., la cual a su vez, tenía para ese entonces como accionistas a The Lancashire General Investment Company Limited y a Inversiones Flor Amarillo, C.A. Dicha promoción la hizo en los siguientes términos:

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‘Acta de Asamblea de Accionistas de AGRORROSA C.A., ahora AGRO- FLORA, que cursa inserta en los folios 102 y 103 del expediente N° 1083, nomenclatura del Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario ’, que en un caso análogo del que conoce el referido Tribunal, en la cual se observa que la empresa también recurrente en ese proceso, resolvió rescatar las acciones tipo ‘A ’, propiedad de THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED, con la correspondiente reducción del capital social de la compañía, resultante de la eliminación de dichas acciones.

Dicho esto, con la promoción de esta prueba documental esta Representación Fiscal pretende demostrar que la recurrente, AGROFLORA, C.A., no puede excepcionarse de la obligación de practicar la retención que se le imputa en los referidos actos administrativos de contenido tributario, de conformidad con los artículos 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) de 1991, y 23 de la LISLR de 1986, porque tanto del Acta de Retenciones, como las Resoluciones que se impugnan (...) se determina en form a clara y precisa que la beneficiaría de los dividendos disponibles al 31-12-91, objeto de reparo, fu e la empresa con domicilio en Londres, THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED, y no la sociedad INVERSIONES FLOR AMARILLO, C.A. ( .. .)”.

A los fines de dilucidar lo atinente al valor probatorio de las referidas probanzas, juzga necesario esta Sala, transcribir los dispositivos contenidos en nuestro Código de Comercio, referidos unos a las obligaciones de los comerciantes respecto de los documentos que deben registrarse y publicarse (artículos 19, ordinal 9o y 25), y otros relacionados a la forma de los contratos de sociedad (artículos 212, 215, 217 y 221), que a la letra señalan:

“Artículo 19.- Los Documentos que deben anotarse en el Registro de Comercio, según el artículo 17, son los siguientes:

(...)

9° Un extracto de las escrituras en que se form a, se prorroga, se hace alteración que interese a tercero o se disuelve una sociedad y las en que se nombren liquidadores.

Artículo 25.- Los documentos expresados en los números 1°, 2°, 3°, 7°, 8°, 9o, 10, 11,12 y 13 del artículo 19, no producen efecto sino después de registrados y fijados.

Sin embargo, la fa lta de oportuno registro y fijación no podrán oponerla a terceros de buena fe los interesados en los documentos a que se refieren esos números.


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Artículo 212.- Se registrará en el Tribunal de Comercio de la jurisdicción y se publicará en un periódico que se edite en la jurisdicción del mismo Tribunal, un extracto del contrato de compañía en nombre colectivo o en comandita simple. Si en la jurisdicción del Tribunal no se publicare periódico, la publicación se hará por carteles fijados en los lugares más públicos del domicilio social. La publicación se comprobará con un ejemplar del periódico o con uno de los carteles desfijados, certificado por el Secretario del Tribunal de Comercio. (...)

Artículo 215.- (...)Dentro de los quince días siguientes al otorgamiento del documento cons

titutivo de la compañía anónima, de la compañía en comandita por acciones o de la compañía de responsabilidad ¡imitada, el administrador o administradores nombrados presentarán dicho documento, al Juez de Comercio de la jurisdicción donde la Compañía ha de tener su asiento o al Registrador Mercantil de la misma; y un ejemplar de los estatutos, según el caso. E l funcionario respectivo, previa comprobación de que en la formación de la compañía se cumplieron los requisitos de ley, ordenará el registro v publicación del documento constitutivo y mandará archivar los estatutos.

Artículo 217.- Todos los convenios o resoluciones que tengan por objeto lacontinuación de la compañía después de expirado su término; la reforma del contrato en las cláusulas que deban registrarse v publicarse, que reduzcan o amplíen el término de su duración, que excluyan algunos de sus miembros, que admitan otros o cambien la razón social, la fusión de una compañía con otra, y la disolución de la compañía aunque sea con arreglo al contrato estarán sujetos al registro v publicación establecidos en los artículos precedentes.

Artículo 221.-Las modificaciones en la escritura constitutiva y en los estatutos de las compañías, cualquiera que sea su especie, no producirán efectos mientras no se hayan registrado y publicado, conforme a las disposiciones de la presente Sección. ” (Destacado de la Sala)

De la normativa citada supra, se desprende que la intención del Legislador fue, entre otras, la de hacer ineludible el dejar la debida constancia en el respectivo Registro de Comercio, de todas aquellas actuaciones que signifiquen cambios o alteraciones que interesen a terceros en los documentos constitutivos-estatutarios de las diversas formas societarias reguladas por el Código de Comercio, así como la publicación de dichas reformas, pues será a partir de ésta que los terceros estarán en conocimiento de las modificaciones que puedan haber ocurrido en las sociedades de que se trate, vale decir, de su

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conformación societaria o accionaria y, por ende, de quiénes están en capacidad de obligar a dicha compañía.

En el caso de la prueba promovida por la contribuyente, relativa al traspaso de las acciones para el 20 de noviembre de 1991, a fin de mostrar quiénes eran sus accionistas para esa fecha, debe esta Alzada observar que tales inscripciones demuestran la titularidad de las acciones entre el accionista y la propia sociedad, pero no así frente a terceros; por tanto, dicho documento no resulta oponible ante el Fisco Nacional para comprobar el traspaso de acciones asentado, mientras no se haya efectuado su registro y publicación, conforme a los términos de las aludidas normas. En razón de ello, resulta forzoso para esta Sala desestimar el pretendido valor probatorio de las inscripciones asentadas en el referido libro de accionistas, promovido por la contribuyente. Así se declara.

En cuanto a la prueba traída por el Fisco Nacional, relativa a la copia del Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 20 de noviembre de 1991, certificada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, de conformidad con el artículo 112 del Código de Procedimiento Civil, la Sala observa lo siguiente:

Según dicha acta se resolvió “Rescatar del capital social de la compañía las acciones tipo A, las cuales son propiedad de THE LANCASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED. Dicho rescate se llevará a cabo mediante la desincorporación de dichas acciones del capital social de la compañía, y el pago del valor nominal de las mismas a su titular THE LAN- CASHIRE GENERAL INVESTMENT COMPANY LIMITED. Como consecuencia del rescate de dichas acciones, el capital de la compañía se reduce de la cantidad de CIENTO SETENTA Y DOS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 172.000.000,00) a la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 86.000.000,00), mediante el rescate de las OCHO MIL SEISCIENTAS (8.600) acciones Tipo A ”. (Subrayado de la Sala).

Dicho instrumento no fue impugnado por la contribuyente en su oportunidad; además, en el mismo pudo apreciarse un sello estampado del cual se evidencia que fue presentado ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo; sin embargo, de las actas procesales no consta que se haya cumplido con el requisito atinente a su publicación, como lo establece y exige la normativa citada supra, pues se trata de una resolución que reforma el contrato social de la constitución de la referida sociedad mercantil, en una cláusula que debe registrarse y publicarse, de conformidad con


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los postulados previstos en los dispositivos antes transcritos. Ello así, a fin de que dichos acuerdos produjeran sus efectos.

Luego entonces, tal como está redactada el acta fechada el 20 de noviembre de 1991, se aprecia evidente que el rescate de las aludidas acciones originó una reducción del capital social de la compañía, situación que además, trajo como consecuencia una modificación en la escritura constitutiva y en los estatutos de dicha sociedad mercantil, razón por la cual la misma estaba sujeta también al requisito de publicidad para que pudiera producir efectos ante terceros, de conformidad con la señalada normativa. Así se declara.

En consecuencia, debe considerarse que la prenombrada empresa The Lancashire General Investment Company Limited, para el 31 de diciembre de 1991 sí era accionista de la sociedad mercantil Agropecuaria Flora, C.A., (AGROFLORA). Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones anteriormente señaladas, juzga esta Alzada que para la fecha de disponibilidad de los dividendos, esto es el 31 de diciembre de 1991, la compañía The Lancashire General Investment Company Limited domiciliada en Londres, Inglaterra, era una de las accionistas de la contribuyente Agropecuaria Flora, C.A., con lo cual, conforme lo afirmara la representante judicial del Fisco Nacional, ésta se encontraba obligada a efectuar la retención sobre los dividendos considerados disponibles para el 31 de diciembre de 1991, ya que el citado Decreto 1.506 contempló dentro de los supuestos de pago de dividendos a aquellos beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, en consecuencia, esta Sala estima acertados los alegatos planteados por la representación fiscal, referente a la procedencia de la retención de impuesto sobre dividendos disponibles al 31 de diciembre de 1991 y el incumplimiento de la obligación de retener los mismos, por parte del Agente de Retención, motivo por el cual los impuestos determinados en virtud de ello, así como la multa impuesta son también procedentes. Así se declara.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 30.11.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Pfizer Venezuela, S.A.No. 01638

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Es improcedente condicionar la obligación de retener el impuesto sobre la renta por parte del pagador cuando se decretan los dividendos.

Visto lo antes señalado, esta Máxima Instancia considera pertinente transcribir las normas que denunció la apelante respecto al falso supuesto de derecho por errónea interpretación, a saber:

Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial No. 5.566 (extraordinario) de fecha 28 de diciembre de 2001):

“Artículo 5: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial No. 5662 (extraordinario) del 24 de septiembre de 2003):

“Artículo 210: De conformidad con lo establecido en el artículo 67 de la Ley surja un excedente a ser gravado de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley al momento de que se decrete un pago o abono en cuenta de dividendos, el impuesto proporcional sobre el dividendo será retenido por el pagador sobre el total del excedente determinado y deberá ser enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales a los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado y retenido el impuesto correspondiente.

Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones (Decreto No. 1808 de fecha 23-04-97, Gaceta Oficial No. 36.203 del 12 de mayo de 1997):

“Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas


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receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo los correspondientes a las ganancias fortuitas, que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los correspondientes a los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y haberse retenido el impuesto correspondiente.

Parágrafo único: La Administración podrá establecer plazos para el enteramiento con carácter general para determinados grupos de sujetos pasivos de similares características, cuando por razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen, debiendo publicarlos en la Gaceta Oficial. ”. (Resaltado de la Sala).

Así, el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que los enriquecimientos derivados de los dividendos se consideraran disponibles al momento en que son pagados o abonados en cuenta, salvo prueba en contrario, es decir, que exista prueba suficiente que determine que el referido abono en cuenta no constituya un pago, conforme lo dispone la ley.

Además, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que al momento que se decrete un pago o abono en cuenta de tales dividendos, su impuesto proporcional deberá ser retenido por el pagador y enterado, tal como lo dispone el reglamento especial, a los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquél en que se efectuó la retención correspondiente.

Por consiguiente, la lectura concatenada de las normativas citadas establece cuando el impuesto proporcional sobre el dividendo debe ser retenido por el pagador, a saber, al momento del pago o abono en cuenta de tales dividendos, para así enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en el lapso correspondiente.

En consecuencia, las antes citadas normas no disponen posibilidad alguna de condicionar la obligación de retener el impuesto sobre la renta por parte del pagador cuando se decretan los dividendos, ya que la presunción que admite prueba en contrario, dispuesta en el artículo 5 del Ley de Impuesto sobre la Renta (2001), está referido, como se explicó, a que el abono en cuenta no constituya un pago, situación distinta al caso que se plantea en autos que consiste en establecer una condición para diferir la obligación que tiene el pagador de su obligación de retener y enterar el impuesto correspondiente. Así se declara.

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Por otro lado, los apoderados judiciales de la contribuyente con el fin de probar que la retención fue ejecutada anticipadamente, por cuanto no existía la obligación de parte del pagador de enterar el impuesto proporcional hasta el momento del pago del dividendo decretado a Pfizer Corporation, promovieron experticia contable (folios 126 al 152 de la primera pieza, folios 2 al 249 de la segunda pieza y folios 2 al 53 de la tercera pieza del expediente judicial), consignada el 22 de julio de 2009 ante el Juzgado de instancia, en la que dejó constancia que Pfizer Venezuela, S.A., lleva su contabilidad con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados y que no se encontró un registro nominal de los citados dividendos a pagar a favor de la accionista Pfizer Corporation desde el momento que se decretó el 3 de agosto de 2005 hasta la fecha en que se pagó el respectivo dividendo.

No obstante lo anterior, esta Sala observa que en los Balances Generales de 2005 y 2004 (folios 159 y 160 primera pieza), consignados anexos a la experticia presentada se describe “Utilidades retenidas (2005) 16.716.254 y (2004) 24.632.710”, y en las Notas a los Estados Financieros se lee: “En la Asamblea Extraordinaria (sic) de Accionistas, celebrada el 3 de agosto de 2005, se resolvió decretar dividendo en efectivo de Bs. 22.054.090 (Bs. 21.369.000 en miles de bolívares nominales) sobre las utilidades retenidas al 30 de noviembre de 2004.” (folio 177 primera pieza), Nota que se reitera en los Estados Financieros de 2006 y 2005 (folio 5 de la segunda pieza del expediente judicial).

Asimismo, esta Máxima Instancia evidencia que en los Balances Generales de los ejercicios civiles 2005 y 2004 así como de los años 2006 y 2005, se acreditaron las utilidades requeridas, y así lo reconoció la empresa contribuyente cuando aprobó el decreto de dividendos en efectivo a favor de sus accionistas en la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 3 de agosto de 2005, tal como lo ordena el artículo 307 del Código de Comercio, que establece que “No se pueden [pagar] dividendos a los accionistas sino por utilidades líquidas y recaudadas.”.

Por lo tanto, aun cuando la experticia contable evidencia que no se realizó el pago o abono en cuenta que se hace al deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada, como acertadamente lo señala la sentencia de esta Sala No. 00025 de fecha 14 de enero de 2003, caso: Sural, C.A., en el caso particular la contribuyente fue más allá, ya que condicionó el pago o en todo caso el abono en cuenta de los dividendos a la aprobación de divisas por parte de Comisión de


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Administración de Divisas (CADIVI), situación ésta que afectó la obligación del pagador de realizar la retención correspondiente y de la Administración Tributaria de recibir el enteramiento del impuesto proporcional sobre tales dividendos, más aun cuando dichas utilidades ya están reflejadas en los Balances Generales y el decreto de dividendo reconocido, conforme como lo describen las notas a los Estados Financieros de la empresa contribuyente.

En tal sentido, esta Sala considera oportuno señala lo que disponen los artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales resultan aplicables al caso de autos:

“Artículo 14. - Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley

“Artículo 15 - La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación

De las normas anteriormente señaladas, se desprenden los instrumentos o mecanismos ex lege mediante los cuales la Administración Tributaria puede llevar a cabo la protección de los intereses fiscales, contra aquellos contribuyentes que en usos de formas jurídicas de derecho privado, pretendan evadir la carga tributaria; es decir, se faculta a la Administración Tributaria para investigar la realidad o el fondo de la adopción de determinadas figuras jurídicas que son contrarias a la realidad económica del contribuyente, con el fin de evitar la evasión fraudulenta en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Al respecto, aun cuando el criterio de este Máximo Tribunal que se estableció en la sent. N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, Caso: Organización Sarela, C.A., se configuró para el Código Orgánico Tributario de 1994, el contenido respecto a la interpretación y análisis de las normas antes referidas resulta similar al publicado el 2001, y es por ello que su análisis se ratifica en el presente caso, a saber:

“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras

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como el denominado ‘abuso de las formas ’, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción', que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la form a que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal

Sin embargo, cabe destacar que se trata de un mecanismo a ser aplicado no sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente.

Es por ello que en el presente caso esta Máxima Instancia observa que la contribuyente al haber condicionado el decreto de dividendo y por ello diferir el pago o abono en cuenta que se hace al deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada en los Balances Generales, aun cuando fueron tomados en cuenta en las Notas a los Estados Financieros de tales Balances Generales, tal actuación eludió la carga tributaria, afectando con ello los resultados económicos que constituyen el hecho generador del tributo, a saber, la obligación de enterar y pagar a la Administración Tributaria la retención del impuesto sobre la renta del dividendo, el cual para el presente caso ocurrió al momento que fue decretado el mismo, en la Asamblea Ordinaria de Accionistas del 3 de agosto de 2005, tal como fue denunciado por la representación fiscal. Así se declara.

En razón de lo todo lo antes explicado esta Sala declara procedente el falso supuesto de derecho por errónea interpretación alegado por la representación fiscal, de los artículos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, 210 de su Reglamento (2003) y 21 del Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de retenciones del 1997. En consecuencia, se revoca la sentencia apelada. Así se decide.


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12.6. Ganancias Obtenidas en Máquinas Traganíqueles.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 27.01.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Promotora Turística Charaima I, C.A.,No. 00087

Es obligatorio efectuar la retención del 34% sobre las ganancias obtenidas por los jugadores en los juegos y apuestas en máquinas traganíqueles por parte de los sujetos dedicados a la explotación de tales máquinas.

La Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aplicable al presente caso en razón de su vigencia temporal, establece la obligación de pagar tributos a aquellos sujetos que se dedican a la explotación de actividades de invite y azar.

En efecto, el artículo 38 de la referida ley, prevé textualmente:

“Artículo 38.- Los Casinos serán gravados con el impuesto del diez por ciento (10%) de las ganancias brutas que se obtengan.

Las Salas de Bingo, estarán gravadas con el impuesto del doce por ciento (12%), calculado dicho impuesto sobre el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, teniendo en cuenta que la cantidad de dinero dedicada a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicha Sala.

Se entenderá por ganancia bruta el saldo resultante de la diferencia de lo jugado a través de cualquier instrumento de pago de curso legal, bien sea por medio de dinero en efectivo, tarjetas de crédito, cheques u otros documentos de crédito y el monto pagado como premiación. ” (Destacado de la Sala).

Así, al dedicarse la sociedad mercantil Promotora Turística Charaima I, C.A., al desarrollo de actividades relativas a la organización de juegos de bingo y la explotación de máquinas traganíqueles, está obligada a efectuar el pago del impuesto correspondiente al 12% al que hace referencia el

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prenombrado artículo 38, precisamente por la realización de tales actividades que se constituyen como el hecho generador que da lugar a ese gravamen impositivo y donde la base imponible del tributo en cuestión será el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, tomando en consideración de conformidad con el mencionado instrumento normativo que el monto dirigido a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicho establecimiento, comprendiéndose dentro de esa base impositiva los ingresos que se generen tanto por la organización de juegos de bingo como por la explotación de máquinas traganíqueles, por formar parte de los denominados “Juegos de Envite y Azar”, y así ha sido considerado por esta Sala en sentencia N° 00727 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Promotora Turística Charaima I, C.A., cuando estableció:

“...En razón de lo expuesto, la base imponible del tributo en cuestión será el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, tomando en consideración de conformidad con la ley, que el monto dirigido a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicha Sala. Los referidos ingresos serán los que se generen tanto por la organización de juegos de bingo como por la explotación de máquinas traganíqueles.

De esta manera, estima esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, ya que los ingresos obtenidos por la contribuyente Promotora Turística Charaima I, C.A., por la explotación de máquinas traganíqueles, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de diciembre de 1997 al mes de diciembre de 1998, ambos inclusive, deben considerarse dentro de la base imponible del impuesto previsto en el artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aplicable ratione temporis a la presente causa. Así se declara.

Asimismo, resulta conveniente indicar que dicha consecuencia no altera el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 déla Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal como señalara la contribuyente y lo confirmara el a quo, pues de la interpretación de la norma legal reguladora del citado impuesto se desprende que dentro de éste deben comprenderse todos los juegos de envite y azar que se celebren en casinos o salas de bingo, por lo que la normativa prevista en los artículos 41 y 42 del Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituye ampliación alguna de la base imponible y, por lo tanto, no transgrede el principio constitucional referido. Así se establece... ”.

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Ahora bien, el Título V de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente ratione temporis, prevé el denominado Impuesto sobre las Ganancias Fortuitas y Ganancias de Capital, establecido en su artículo 64 lo siguiente:

“Artículo 64.- Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%) ”.

De lo cual se desprende que el sujeto pasivo del referido impuesto lo constituye el jugador o apostador, siendo los llamados a enterarlo y declararlo los pagadores de tales ganancias, a través del mecanismo de la retención, tal como lo dispone el artículo 66 eiusdem, que copiado a la letra indica:

“Artículo 66.- Los pagadores de las ganancias a que se refiere este Título deberán entregar al contribuyente, junto con el pago de las mismas, un recibo en que conste el monto total de la ganancia y el impuesto retenido. En el mismo acto, entregarán al contribuyente el comprobante de la retención respectiva. Los responsables pagadores de dichas ganancias deberán enterar en una Receptoría de Fondos Nacionales el monto de ¡a retención al siguiente día hábil a aquél en que se percibió el tributo ”.

Así, de la transcripción que antecede se evidencia la obligatoriedad de aquellos sujetos que se dedican a la explotación de juegos de envite y azar de efectuar la respectiva retención del 34% sobre las “ganancias” obtenidas por los jugadores o apostadores por concepto de premiación en el uso de tales máquinas en el momento de la entrega de tal premiación, haciendo lo propio con respecto a aquellos “premios” que se obtienen a través de la “lotería y de hipódromos” que se encuentran gravados con el 16%, conforme lo establece el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigenterat/one temporis, siendo que al momento de determinar la alícuota a aplicar, debe atenderse a la naturaleza de la operación que generó el beneficio, esto es, si estamos en presencia de un ‘ juego o apuesta” o si se obtuvo mediante “lotería” o a través del “hipódromo”.

Ahora bien, el presente caso está comprendido dentro de lo dispuesto en el prenombrado artículo 64 de la ley en comento, en razón del reconocimiento de que las ganancias por concepto de premiación que se obtienen a través de las máquinas traganíqueles y que se pretenden gravar con el 34% devienen del denominado ‘ juego o apuesta”.

Sin embargo, la controversia surge por haber considerado el juzgador de instancia que la empresa Promotora Turística Charaima I, C.A., no estaba obligada a efectuar la retención correspondiente, por ser de “imposible ejecución,

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pues no es quien realiza los pagos, en razón de no tener la disponibilidad de la cantidad que se pagó por concepto de premiaciones

En este sentido, contrariamente a lo alegado por la contribuyente y acogido por el sentenciador de instancia, la sociedad mercantil Promotora Turística Charaima I, C.A., sí detenta la disponibilidad de las ganancias obtenidas por los jugadores o apostadores, pues es quien en definitiva efectúa las premiaciones correspondientes, siendo que esas ganancias se hacen disponibles en el momento en que son pagadas, tal como lo dispone el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al consagrar que “los enriquecimientos provenientes de ...omissis... las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados

Vemos así, que el hecho imponible del impuesto a las ganancias fortuitas lo constituye la ganancia que obtiene un jugador o apostador por lo jugado o apostado, mientras que la base imponible está constituida por la ganancia que el jugador o apostador decida hacer efectiva mediante su cobro o a través del recibimiento del premio y es sobre de dicha ganancia o premiación que nace la obligación de retención a que hace referencia el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, siempre que el monto recibido por la jugada sea mayor al monto invertido en el juego, tal como fue establecido por esta Sala en sentencia N° 01774 de fecha 3 de diciembre de 2009, caso: Game Technology, C.A., de la manera siguiente:

“...Expuesto lo anterior, evidencia la Sala que el primer requisito legal, necesario para que proceda la retención del impuesto por parte de Game Technology, C.A., es la ganancia que se haya obtenido en las máquinas traganíqueles, es decir que el monto recibido en la jugada sea mayor al monto invertido en el juego, debiendo Game Technology, C.A. retener en la fuente el impuesto correspondiente, aplicando el porcentaje del 34% sobre la diferencia entre el monto pagado y el monto jugado.

Por el contrario, si se recibió lo mismo que se gastó en el juego de la máquina traganíquel, no hay ganancia y sólo recuperó lo erogado; o si recibió una cantidad menor a lo jugado, indudablemente perdió, por lo que en ambas situaciones el deudor o pagador del ingreso no debe practicar la retención del impuesto... ”.

De la transcripción que antecede se observa que esta Alzada estableció dos hechos fundamentales: uno orientado a la viabilidad de efectuar la retención del 34% sobre las ganancias obtenidas por los jugadores en los juegos y apuestas en máquinas traganíqueles por parte de los sujetos dedicados a la


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explotación de tales máquinas; y el otro, dirigido a que esa retención sobre esas ganancias tendrá lugar, siempre que la cantidad recibida por la jugada sea mayor al monto invertido en el juego.

Asimismo, vale destacar además que, tomando en cuenta la dinámica que caracteriza a estos juegos, la citada retención debe realizarse siempre que el jugador o apostador decida hacer efectivo el cobro de la ganancia, no teniendo lugar dicha retención cuando decida acreditar lo obtenido para seguir jugando o apostando, precisamente por no verificarse el pago.

Lo anterior resulta factible, más aún cuando de las actas que cursan insertas en el expediente se observa que la contribuyente lleva un control denominado “Acta de Cambio de Tockens”, donde se inscriben o anotan los pagos realizados por concepto de premiaciones.

De manera que la empresa Promotora Turística Charaima I, C.A., sí estaba obligada a efectuar la retención por las ganancias obtenidas por los jugadores en los “juegos y apuestas en máquinas traganíqueles”, por lo que al no realizarla, devenía como consecuencia el rechazo en su declaración de rentas, de los costos por los premios pagados por tales juegos, que oscilaron entre: “1995: Bs. 246.484.145,00; 1996: Bs. 377.940.975,00; 1997: 371.297.200,00 y 1998: Bs. 935.781.450,00”.

12.7. Prestación de Servicios.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 18.09.2008Fuente: www.tsj.gov.veCaso: General Motors Venezolana, C.A.No. 00998

En la prestación de servicios procede la retención cuando sea pagada con el importe de una cantidad específica de dinero en efectivo, o con las compensaciones efectuadas a las cuentas por cobrar.

Visto el fallo parcialmente reproducido, esta Máxima Instancia observa, tal como lo afirmó el juzgador de origen, que de las actas procesales no se

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desprenden medios probatorios suficientes para desvirtuar lo declarado en la sentencia apelada, en virtud de que no constan en el expediente administrativo de la contribuyente ante el SENIAT los contratos de concesión celebrados entre General Motors Venezolana, C.A. y los concesionarios automotrices aludidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, o experticia contable que ayude a determinar lo alegado por la referida sociedad mercantil.

En consecuencia, tal como lo declaró el juzgador de instancia, “(•••) tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba esas partidas [lo devengado por cada reparación efectuada] como no deducibles así como también lo alegado referente a los “pagos en e s p e c i e lo que lleva a esta Alzada a desestimar lo denunciado por la apelante, por cuanto no demostró una relación contractual distinta a la señalada por la Administración Tributaria como una relación de “prestación de servicios'”. Así se decide.

Igualmente, para afianzar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9, numeral 11 del Decreto N° 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto N°1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

“Artículo 9 - En concordancia con lo establecido en el artículo I o de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(...om issis...)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra m o d a lid a d (Destacado y subrayado de la Sala).


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Del artículo citado arriba, se observa que están obligados a efectuar la retención del impuesto sobre la renta, los deudores o pagadores que realicen pagos a empresas contratistas o subcontratistas que hayan ejecutado obras o prestado servicios a favor de ellos.

Además, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

“Artículo 16.- (...)Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio

cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales ”. (Destacado de la Sala).

De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

Ahora bien, de los elementos presentes en autos, observa esta Sala que el objeto social de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A., tal como se reproduce del folio 185 del expediente, se circunscribe, entre otras actividades, a “( ...) fabricar, ensamblar y distribuir en la República de Venezuela vehículos automotores, motores diesel para aplicaciones eléctricas e industriales, así como componentes relacionados, partes de servicio y accesorios bajo licencia de General Motors Corporation ( ' GM) o de cualquier compañía relacionada con ella ( ...)”.

Dichos vehículos automotores y motores diesel son comercializados en territorio venezolano y cuentan con la garantía propia de la marca General Motors (GM), de la cual es responsable el fabricante, quien se encarga de poner al alcance de los consumidores finales del producto (a saber, el vehículo o motor de que se trate), autopartes, repuestos y mano de obra especializada.

Tales productos los hace llegar el fabricante a los consumidores a través de los concesionarios, que cuentan con los mismos para poder cubrir la garantía debida a las mencionadas maquinarias, bien sea por mantenimiento preventivo o por algún desperfecto mecánico ocasionado en su fabricación, dentro del tiempo o el kilometraje establecido en el contrato de compra-venta del bien de que se trate. Los concesionarios anteriormente mencionados, son contratados a su vez por el fabricante para que preste el servicio a los vehículos que se

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encuentran dentro de la garantía establecida entre ella y el consumidor final al momento de adquirir los mismos.

Por ende, esta actividad comporta las características de una obligación de hacer, por cuanto se genera por parte del concesionario, una prestación de servicios, la cual es pagada por el fabricante, bien sea con el importe de una cantidad específica de dinero en efectivo, o tal como sucede en el presente caso, con “(■••) las compensaciones efectuadas (.. .) a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios ( ...)”, tal como se declaró precedentemente. Así se decide.

Visto lo anteriormente expuesto, en lo que respecta a la errónea interpretación del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis y la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 en las que presuntamente incurrió el tribunal de instancia al momento de emitir la sentencia apelada, esta Alzada ratifica lo expuesto anteriormente en el primer punto, en virtud de que la compensación realizada por el fabricante a las cuentas por cobrar contra los concesionarios, entra en la exigencia prevista en el numeral 11 del artículo 9 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, transcritos precedentemente, al tener la misma como fin último la extinción de la obligación entre los sujetos mercantiles antes mencionados. Así se declara.

12.8. Venta de Bienes Bajo Condiciones Especificas.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Evelyn Marrero Ortiz Fecha: 09.06.2010 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Colegio Universitario Monseñor de Talavera, S.R.L.No. 00520

Los pagos realizados por el contribuyente como consecuencia de una operación de compra-venta de trípticos y obsequios publicitarios, con las especificaciones solicitadas, no se encuentran sujetos a retención de impuesto.

Respecto a los bienes adquiridos por el contribuyente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios por el monto de Veinticuatro Millones


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Novecientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00) para el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14); sostiene la representación fiscal que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que dichos bienes encuadran dentro del concepto de servicios de publicidad y propaganda y, por ende, se encuentran sometidos a la retención del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por el recurrente para la adquisición de cajas y etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.

A tal efecto, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nro. 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 5.075 Extraordinario del 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nro. 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 36.203 Extraordinario del 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

“Artículo 9 - En concordancia con lo establecido en el artículo I o de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(...om issis...)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de ¡a ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”. (Destacado de la Sala).

En este orden de ideas, del contenido del Parágrafo Primero del artículo 16 de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio, cuyo tenor es el que a continuación se transcribe:

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"Artículo 16 - (...)Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio

cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarios e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales (Resaltado de esta Máxima Instancia).

De la referida norma se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

En virtud de lo anterior, de los elementos de autos, en especial de las facturas originales promovidas como pruebas por el contribuyente en primera instancia, se constatan las operaciones de compra-venta de trípticos y obsequios publicitarios, con las mismas especificaciones solicitadas por la referida sociedad mercantil.

En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las empresas Grupo W-59, C.A., Corporación Bila Praise 2638, C.A. e Inversiones Sarín, C.A., tienen como fin la venta a la recurrente de sweaters y trípticos, entre otros efectos con determinadas especificaciones por ella requeridas en órdenes de pago; lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.

En efecto, en el caso bajo examen se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, característico de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada, (vid. sentencias Nros. 01564 y 00479 de fechas 20 de septiembre de 2007 y 23 de abril de 2008, casos: Motores Venezolanos, C.A. (MOTORVENCA) y Tenería Primero de Octubre, C.A., respectivamente).

Como corolario de lo antes expuesto, al considerarse que los pagos realizados por el contribuyente a las sociedades de comercio antes identificadas, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, por no ser el resultado de una prestación de servicios.

Por ende, resulta improcedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación fiscal sobre el particular, e improcedente el reparo por


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concepto de bienes adquiridos por el recurrente consistentes en trípticos y obsequios publicitarios, por la cantidad total de Veinticuatro Millones Novecientos Cinco Mil Ciento Treinta y Siete Bolívares (Bs. 24.905.137,00) para el año 1997, actualmente Veinticuatro Mil Novecientos Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 24.905,14). En consecuencia, se confirma de la sentencia apelada lo referente a este aspecto. Así se declara.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 14.07.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Solintex de Venezuela, S.A.No. 00703

No procede la retención aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada.

Ahora bien, del contenido del artículo 16, parágrafo primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

"Artículo 16.- (...)Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio

cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarios e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales ”. (Negrilla de la Sala).

De la norma antes transcrita, se constata que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de las copias certificadas de las facturas promovidas como pruebas por la contribuyente en primera instancia, se constata que los productos adquiridos se encuentran en los catálogos de las compañías fabricantes, con las mismas especificaciones solicitadas por la contribuyente.

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En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles Metalgrafica, S.A., Industrial de Envases Metálicos “IRON” C.A., Flexo, C.A., Vencatalyst C.A., y Lipesa, tienen como fin la transmisión de la propiedad de envases, tambores y etiquetas con determinadas especificaciones requeridas por la contribuyente Solintex de Venezuela, S.A., las cuales buscan individualizar con su denominación comercial los productos adquiridos, mediante la colocación de las etiquetas, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio. (Vid. Sentencias Nros. 01564 y 00479 de fechas 20 de septiembre de 2007 y 23 de abril de 2008 casos: Motores Venezolanos C.A. (MOTORVENCA) y Tenet ía Primero de Octubre, C.A., respectivamente).

En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada.

En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a las empresas antes identificadas, surgen con motivo de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Así se declara.

12.9. Abono en Cuenta.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 30.10.2001 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: EMPRESA DE CONSTRUCCIONES BENVENUTO BARSANTI,

S.A.N °02388

Para que haya verdaderamente un “abono en cuenta”, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y se encuentre enteramente a disposición del acreedor.


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“En efecto, el hecho de que hubiese acreditado la suma de intereses adeudada a la acreedora al final de su ejercicio de 1986, lo único que le permitió a la contribuyente fue registrar en su contabilidad como egresos de ese ejercicio, “sus gastos por intereses causados y no pagado”, pero en modo alguno esta simple acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la legislación tributaria. Para la contabilidad los términos “acreditar una determinada cantidad a una cuenta” es ciertamente sinónimo de “abonar en cuenta esa misma cantidad”. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un “abono en cuenta”, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago; es decir, que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco. A tal efecto es necesario que haya un verdadero “abono en cuenta” a favor del acreedor contra las cuentas de caja o banco del deudor y no basta, en consecuencia, que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor. De modo que para esta Sala no hay duda de que la contribuyente no pagó los intereses que registró como egresos en 1986, simplemente acreditándolo a la cuenta por pagar del acreedor, que fue lo que hizo, por lo que es forzoso concluir que dichos intereses no se pagaron en ese ejercicio. Por otra parte la fiscalización igualmente comprobó que dichos intereses tampoco se pagaron en el ejercicio reparado (1987), a través de la revisión que hizo ese año en la contabilidad de la contribuyente. Por el contrario, la misma contribuyente trajo a los autos documentos privados legalizados, donde se observa que dicho pago se hizo el 22 de agosto de 1988, por lo que, en consecuencia, la cantidad objetada de Bs. 31.923.368,75, ha debido registrase como ingreso en el ejercicio siguiente, de 1987, tal y como lo prevé el artículo 46 la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aunque posteriormente en el ejercicio de 1988, se registre como egreso causado en 1986 y pagado en 1988, de conformidad con el último aparte de este mismo artículo, si ese fuera el caso. Por tal razón procede cabalmente el reparo fiscal formulado por el órgano contralor. Así se declara.”

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 14.01.2003 Fuente: www.tsj.gov.ve Caso: SURAL C.A.N° 00025

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El abono en cuenta consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en su contabilidad.

“Ahora bien, a los efectos controvertidos en el presente caso, a saber, la procedencia o no de la respectiva retención, se debe definir el término “abono en cuenta”, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001:

“ABONAR: ...II. 6. Tomar en cuenta un pago.// 7. pagar (// dar o satisfacer lo que se debe) // 8. pagar (// dar derechos los géneros).// 9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber”.

En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta. Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:

“ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad

ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.”

Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LAROUSSE ilustrado, 1998, en color:

“ABONO: ....II 6. CONTAB. Anotación registrada en el haber de una cuenta.”

Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad ju rídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir.


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En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara.

En razón de lo antes expuesto y del resultado de la investigación fiscal, al expresar que la contribuyente había abonado a las cuentas por pagar nominadas, así: “Cuentas por pagar Semántica”, a “Cuentas por pagar afiliadas Noral Asistencia Técnica” y a la“Cuentas por pagar afiliadas Nora”, resulta improcedente la defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la retención porque no había efectuado tal pago, cuando abonó en cuenta al acreditar la deuda en sus asientos contables. Conforme a lo expuesto, la Sala se aparta del criterio sostenido en la sentencia No. 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. Así también se decide.”

12.10. Retención Venta de Acciones a Plazo.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 26.09.2007Fuente: www.tsj.gov.veCaso: INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A.N °01590

En el caso de la venta de acciones a plazo debe practicarse la retención conforme se efectúen los pagos.

“La controversia como tal viene planteada en el caso bajo examen, por el hecho de que la Administración Tributaria da por sentado en las actas fiscales que la recurrente practicó la retención en la fecha en que se autenticó el documento definitivo de la venta de las acciones de la sociedad mercantil Inversiones Sosa-Lovera, C.A., esto es, el 4 de junio de 1999 y que lo enteró tardíamente el I o de junio de 2000, con casi un año de retraso; circunstancia esta que, aunada a otros señalamientos, fue igualmente considerada por el juzgador a quo. Sin embargo, como se ha señalado a lo largo del presente fallo, el agente de retención arguye que mal podría ser sancionado por el “enteramiento tardío” si no ha retenido cantidad alguna, en virtud de que la operación mercantil objeto de gravamen fue celebrada a plazos, no recibiéndose dinero que retener en la fecha en que se perfeccionó dicha venta.

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Así las cosas, pudo observar esta Sala que efectivamente, según lo sostenido por la apelante, la negociación relativa a la venta de las acciones de la señalada sociedad de comercio inversiones Sosa-Lovera, C.A., fue pactada para ser pagada en cuotas mensuales consecutivas hasta cubrir la totalidad del monto acordado, según se desprende de la copia del documento inscrito ante la Notaría Pública Segunda de Maracay, Estado Aragua, el 16 de octubre de 1998, bajo el N° 39, Tomo 157 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, que fueran promovidas por la apelante en la instancia; razón por la cual, procedieron las partes a emitir letras de cambio pagaderas en diez (10) meses calendarios consecutivos por los montos acordados entre ellas, a partir del día 4 de junio de 1999, fecha en la que fue autenticado el documento definitivo de venta ante el mismo despacho notarial, quedando anotado bajo el N° 26, Tomo 37 de los Libros de Autenticaciones, cuya copia también fue traída a los autos por la recurrente en la instancia.

Aunado a ello, fue promovido en juicio mediante la prueba de “informes y de remisión de copias” el Libro de Accionistas de la sociedad mercantil Inversiones Sosa-Lovera, C.A., del cual se advierten las inscripciones correspondientes al traspaso de las respectivas acciones en la fecha del contrato definitivo (4/6/99), registradas cada una con su valor negociado en los asientos respectivas.

Contra tales probanzas, cabe destacar, el Fisco Nacional no hizo oposición alguna, deduciéndose de los mismos en consecuencia, a juicio de esta alzada, la veracidad de lo dicho por la recurrente acerca de la forma en que fue negociado entre las partes contratantes el pago de las acciones en venta, vale decir, que fue a plazos.

Por tal motivo, siendo la venta a plazos y estando, según se indicó supra, el agente de retención (Inmobiliaria Capricho, C.A.), obligado por ley a practicar la retención del impuesto sobre la renta, debía éste mes a mes conforme se fueran efectuando los pagos, detraer el importe correspondiente a la retención y enterarlo al Fisco Nacional dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse practicado la retención, circunstancia que, según reconoce expresamente la recurrente, no fue llevada a cabo sino en forma total (por el monto completo del impuesto a pagar Bs. 11.391.292,50) en fecha Io de junio de 2000, oportunidad en la que enteró el pago al Fisco Nacional. De forma tal que, según reconoce el propio agente de retención, éste debía ser sancionado por su omisión de retener (artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994) mas no por haber retenido y enterado con retardo (artículo 101 eiusdem), visto que en ningún momento practicó la aludida retención del tributo.”


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12.11. Agente de Retención.Responsabilidad Solidaria.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Hadel Mostafá PaoliniFecha: 31.08.2004Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CEMENTOS CARIBE, C.A.N °01162

La Administración Tributaria puede exigir al agente de retención el monto no retenido sin necesidad de demostrar el incumplimiento por parte del contribuyente de su obligación tributaria principal.

“La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos Paolo Taboada: “La Retención a Cuenta” RDFHP. N° 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. N° 28, 1979).

Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

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“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente” .

Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. (...).

De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto N° 507


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de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

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Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.”


La responsabilidad solidaria implica que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación indistintamente a cualquiera de los dos sujetos responsables.

A los fines de decidir sobre el asunto planteado, esta Sala estima pertinente transcribir los citados artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo, los cuales disponen:

“Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos. ”

“Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.



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Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente ”. (Resaltado de la Sala).

De las disposiciones legales transcritas se evidencia que los agentes de retención constituyen un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva, por lo que, en aquellos casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído.

Por consiguiente, los agentes de retención dirigen sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias. En tales casos, además del contribuyente, son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención, (vid., entre otras, sentencia Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).

Igualmente, el artículo 28 antes transcrito prevé que los agentes de retención o de percepción son los únicos responsables ante el Fisco, cuando ellos efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responderán solidariamente con el contribuyente, si no realizan la retención o percepción a que estaban obligados.

Aplicando los criterios anteriores al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria señala que la empresa Banco Plaza, C.A. no efectuó la correspondiente retención de impuesto a que estaba obligada legalmente, sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por lo cual formuló un reparo por la cantidad de Bs. 12.040.135,78 y aplicó la sanción de multa por

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Bs. 12.42.142,49, exigiéndole el pago de impuestos no retenidos en calidad de agente de retención para el ejercicio gravable de 1998, confirmado por la sentencia recurrida.

En el escrito de fundamentación de la apelación el apoderado judicial de la contribuyente alega que la activación de la solidaridad del agente de retención respecto del impuesto no retenido, comporta necesariamente que el deudor principal no hubiese cumplido con la obligación de pagar el tributo, y que constituye una carga de la Administración Tributaria demostrar que el impuesto dejado de retener no fue efectivamente pagado, para que de esta manera el órgano tributario pueda exigir al agente de retención en su carácter de deudor solidario los tributos dejados de retener. Sobre este particular la Sala observa:

Para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y prevé una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo, o no entera las cantidades retenidas.

En ese sentido, el Código Orgánico Tributario de 1994 prevé sanciones para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, pero también establece otras consecuencias que -si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria- producen indudablemente un efecto gravoso, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente, prevista en el artículo 28 antes transcrito. Los efectos de esta solidaridad son los mismos establecidos en el Código Civil, por así disponerlo el artículo 21 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Acerca de la interpretación de los alcances de la solidaridad en materia tributaria, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en varias oportunidades, entre otras, en sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., donde estableció: “(...) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’o ‘ju n to ’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados

De manera que la solidaridad establecida en el citado artículo 28 es en beneficio del acreedor tributario. Por consiguiente, cuando en una actuación


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fiscal, como en el caso bajo análisis, se determina el incumplimiento de la obligación de retener, surge la responsabilidad solidaria y, por tanto, la Administración Tributaria puede exigirle el pago del impuesto al agente de retención, quien podría liberarse de esa exigencia probando que el otro deudor solidario ya efectuó el pago de ese impuesto.

Sobre este particular, la Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que estableció lo siguiente:

“Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:

...omisis...

Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.

A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual 'en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado ’ o ‘junto ’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados (Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.J.

Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que '(...) la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (...) ’. ”

Esta Alzada ratifica los criterios jurisprudenciales anteriores y declara improcedente la denuncia de la empresa apelante sobre la indebida aplicación de los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues como se dejó establecido la responsabilidad solidaria existe en beneficio del acreedor

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e implica que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación indistintamente a cualquiera de los dos sujetos responsables, sin perjuicio de que el requerido pueda liberarse alegando el pago realizado por el otro deudor solidario; pero en ningún caso, la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria. Así se declara.

12.12. Agente de Retención.Responsabilidad en los Entes Públicos.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Emiro García RosasFecha: 07.10.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: William Dávila BarriosNo. 01416

El funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será el responsable ante el Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar.

En este sentido, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, para lo cual es indispensable para esta Sala la transcripción de la disposición legal en referencia:

“Artículo 28 - Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.


Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.


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Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

La Sala observa que, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento califican a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias.

Conforme a la norma citada, son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: BANCO CARACAS C.A. Banco Universal).

Por tal razón, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

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Por lo tanto, cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, existe la obligación de que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1.- Que la retención sea efectuada íntegramente.

2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.

3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(■■•) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación. ”

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. (Vid. Sentencia N° 00137 del 29 de enero de 2009, caso: Oxidaciones Orgánicas C.A.).

Una vez hechas la precedentes consideraciones, la Sala observa que la Administración Tributaria, en la resolución impugnada, estableció la responsabilidad solidaria del ciudadano Williams Daniel DÁVILA BARRIOS, en su condición de agente de retención de la Gobernación del Estado Mérida, al no hacer la debida retención cuando se efectuaron “los pagos por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, pagos a empresas contratistas por ejecución de obras, prestaciones de servicios, servicios de publicidad y mensajes en emisoras radiodifusoras ”, así como por haber enterado cantidades menores a la legalmente exigida.

En tal sentido, el referido órgano fiscal manifestó que “El agente de retención no consignó a los autos prueba alguna en donde conste que mandó a efectuar retención y pago el impuesto a la República, es decir, no demostró el traslado de la responsabilidad de agente de retención al funcionario pagador. ”

Por su parte, el Tribunal a quo declaró que “...en el caso de autos, el Gobernador del Estado Mérida, traslado dicha responsabilidad a la Directora de Administración y esta a su vez al Tesorero General del Estado, lo cual se evidencia suficientemente de las ordenes de pagos que corren insertas en el presente expediente en las cuales se puede identificar el sello húmedo de la oficina, que tiene los siguientes renglones: fecha, tarifa de retención, nombre del agente de retención, monto a retener, y firma del Director de la Administración, lo cual analizado a la luz del dispositivo normativo previamente citado, evidencia que el hecho de que el Gobernador del Estado no estampe


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su rúbrica en las órdenes de pago es muestra inequívoca de que este trasladó la obligación al funcionario designado con esas competencias, por lo que mal puede ser responsabilizado por incumplimientos verificados en el ejercicios de funciones que no estaba desempeñando, y para las cuales había un funcionario estadal específicamente designado y quien tenía atribuida la competencia. ” (sic).

Asimismo, expresó que “...a criterio de quien juzga las sanciones deben emitirse a nombre del agente de retención como responsable directo o cuentadante y este no es otro que la Directora de la Administración Estadal solidariamente con el Tesorero General del Estado, quienes suscribían las órdenes de pagos del Estado Mérida para los periodos fiscales investigados. En consecuencia, los actos administrativos aquí recurridos parten de un falso supuesto de hecho... ”

Visto lo anterior, pudo este Máximo Tribunal advertir que la Administración Tributaria fundamentó las sanciones impuestas al ciudadano Williams Daniel DÁVILA BARRIOS en el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 del 18 de diciembre de 1995, así como en los Decretos de Retenciones del Impuesto sobre la Renta Nros. 507, 1.344 y 1.808, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo los Nros. 4.836, 5.075 y 36.203, de fechas 30 de diciembre de 1994, 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, por incumplimiento de deberes formales en su condición de agente de retención de la Gobernación del Estado Mérida. En las referidas disposiciones normativas se estableció lo siguiente:

El Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y las normas previstas en los Decretos de Retención del referido impuesto en sus artículos 11 y 12, son de similar redacción, y expresan lo siguiente:

“En los casos de entidades de carácter público o institutos oficiales autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y el pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas instrucciones, el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y posterior entrega al Fisco de los impuestos correspondientes. ”

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De la norma que antecede se observa que en los organismos públicos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será el responsable ante el Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la referida orden no haya mandado a efectuar la respectiva retención. No obstante, la aludida disposición establece la posibilidad de que el mencionado funcionario (jerarca) se desprenda de dicha responsabilidad, una vez haya impartido debidamente las instrucciones al funcionario pagador, el cual se convertirá en el responsable por la retención y entrega de los impuestos correspondientes.

A los fines de precisar en el caso de autos al funcionario de mayor categoría ordenador de los pagos, debe esta Sala transcribir el contenido de las normas previstas en los artículos 21 en la Constitución de la República de Venezuela de 1961, aplicable ratione temporis y 41, 49 y 124 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la Hacienda del Estado Mérida, publicada en la Gaceta Oficial del referido Estado el 17 de abril de 1972, los cuales son del siguiente tenor:

Constitución de la República de Venezuela de 1961:

“Artículo 21.- El gobierno y la administración de cada Estado corresponden a un Gobernador, quién además de Jefe del Ejecutivo del Estado es agente del Ejecutivo Nacional en su respectiva circunscripción.

Para ser Gobernador se requiere ser venezolano por nacimiento, mayor de treinta años y de estado seglar. ”

Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la Hacienda del Estado Mérida:

“Artículo 41 .-El pago de los gastos del presupuesto se hará por la Tesorería General del Estado, en virtud de las órdenes de pago escritas, autorizadas por el Gobernador del Estado, con cargo a los créditos del presupuesto o a créditos adicionales legalmente acordados y con arreglo a lo establecido en esta Ley ( . . . ) .”

“Artículo 49.- La Suprema administración y dirección de la Hacienda corresponde al Gobernador del Estado, quien la ejercerá con arreglo a las disposiciones de esta Ley. ”

“Artículo 124.- Las órdenes de pago llevarán el visto bueno del Secretario o Director a cuyo despacho corresponda el gasto, la constancia de registro por la Dirección de Administración v la Firma del Gobernador del Estado como Ordenador de pago, o la del funcionario a quien hava delegado esta función. ” (Subrayado de la Sala).


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De las normas que anteceden se desprende que el ciudadano Williams Daniel DÁVILA BARRIOS, actuando como Gobernador del Estado Mérida, representaba el funcionario de mayor jerarquía, y por tanto tenía la facultad de ordenar los pagos que debía sufragar dicho órgano a cargo de sus respectivos presupuestos, lo que lo convierte en responsable frente al Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar que se deriven de dichos pagos, salvo que esa potestad la haya delegado en otro funcionario de inferior rango, a través de un acto expreso de delegación de atribuciones, el cual consiste en que “...un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o facultades ( ...) tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su ejercicio... ” (Vid. Sentencia N° 00928 del 30 de marzo de 2005, caso: COOPERATIVA COLANTA LIMITADA (VZLA).

Asimismo, esta Sala observa que en la resolución impugnada la Administración Tributaria determinó que “El agente de retención no consignó a los autos prueba alguna en donde conste que mandó a efectuar retención y pago el impuesto a la República, es decir, no demostró el traslado de la responsabilidad de agente de retención al funcionario pagador. ”

En tal sentido, resulta pertinente destacar que los actos dictados por los órganos de la Administración Pública en el ejercicio de sus funciones gozan de una presunción de legitimidad y veracidad y, asimismo, el acta fiscal cuando es levantada por un funcionario competente goza de plena fe mientras no se pruebe lo contrario. (Vid. Sentencia N° 00530 del 01 de junio de 2004, caso: GRUPO GEMCA, C.A.

Con base en lo anterior, este Máximo Tribunal advierte que el ciudadano Williams Daniel DÁVILA BARRIOS tenía la carga de demostrar con elementos de convicción suficientes, que “trasladó ” o delegó sus atribuciones como funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, y por ende agente de retención de la aludida Gobernación, en el Director de Administración o en el Tesorero General del mencionado Estado, lo cual no consta en autos, resultando en consecuencia la condición del accionante como responsable de los impuestos dejados de retener y enterar del citado ente político-territorial.

Tampoco la Sala puede considerar que en el caso de autos hubo delegación por parte del recurrente de sus funciones como agente de retención, en los ciudadanos Ligia BORRERO TORRES y Miguel Ángel CAMACHO, actuando como Directora de Administración y Tesorero General del referido Estado, respectivamente, por aparecer tal indicación en las órdenes de pago, ya que en

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tal caso subsiste la presunción de legitimidad y veracidad en la declaración de la Administración Tributaria, de que es Williams Daniel DÁVILA BARRIOS, el responsable por los tributos dejados de retener y enterar, ya que tal circunstancia pudo haberla desvirtuado con el acto expreso de delegación en dichos funcionarios, lo cual no hizo, por lo que en atención a tal principio este Alto Tribunal declara procedente las objeciones fiscales. Así se determina.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero Fecha: 16.06.2010Caso: Universidad Nacional Experimental del Táchira No. 00555

La entidad pública no puede ser competida por la Administración Tributaria al pago de las multas y los intereses moratorios por no efectuar la retención de impuesto sobre la renta.

A los fines del presente análisis, es importante destacar que de la normativa antes referida contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en los Reglamentos Parciales dictados en materia de Retenciones, se establece que en aquellos casos en los cuales el agente de retención sea un ente público, el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y enteramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos, al tratarse de una Universidad será el Rector, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que en el acto impugnado, la Administración Tributaria Nacional sancionó a la Universidad Nacional Experimental del Táchira por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996 y 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley.

Frente a tal situación, debe indicarse que al gozar las Universidades Nacionales “(■•■) en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional [aplicable al caso en razón del tiempo] ( ...)”, conforme al artículo 15 de la Ley de


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Universidades anteriormente mencionada, las multas impuestas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la Universidad Nacional Experimental del Táchira mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/ DJT/2007/116 del 31 de mayo de 2007, emitida por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón por la cual debe confirmarse la nulidad declarada por el tribunal a quo de los referidos conceptos, quedando a salvo las responsabilidades del funcionario habilitado como agente de retención que corresponda, tal como ha establecido esta Sala en supuestos similares en materia municipal (vid sentencias Nros. 00957 y 01661 de fechas Io de julio y 18 de noviembre de 2009, casos: Municipio Chacao del Estado Miranda y Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico), en los siguientes términos:

“(...) Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que ( ...) la Administración Tributaria Nacional sancionó al Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico, por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley.

Frente a tales circunstancias, resulta necesario traer a colación la sentencia dictada por esta Sala N° 0095 7 de fecha I o de julio de 2009 (caso: Municipio Chacao del Estado Miranda), en la que se señaló lo siguiente:

‘Por otra parte, teniendo en cuenta que el Instituto del Patrimonio Cultural, con posterioridad, el día 20 de noviembre de 2003 fu e que dictó la Resolución N° 002-03 que decidió el procedimiento administrativo sancionatorio iniciado en fecha 23 de mayo de 2003 y la N° 002-04 de fecha 23 de abril de 2004, ambas confirmadas en el acto impugnado, es decir, la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 10 de diciembre de 2004, considera este Máximo Tribunal que adicionalmente a la valoración de la actividad desplegada por la Dirección de Ingeniería Municipal establecida en la presente decisión, resulta un imperativo referir que la Ley Orgánica de Régimen Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989, aplicable ratione temporis, desarrollaba un régimen de prerrogativas derivadas del articulo 102 el cual preveía lo siguiente (...):

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En atención a lo expuesto, partiendo del hecho de que el régimen de prerrogativas en el Derecho Público requiere indefectiblemente de ley expresa que le sirva de sustento y que como consecuencia de la remisión del citado artículo 102 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, aplicable ratione temporis, debe atenderse a los privilegios establecidos en favor del Fisco Nacional en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial N ° 1.660 Extraordinario de fecha 21 de junio de 1974), en criterio de la Sala la multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda mediante la Resolución N ° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes cuyo contenido confirma las Resoluciones Nros. 002-03 y 002-04, dictadas por el Instituto del Patrimonio Cultural, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón esta por la cual debe anularse la referida sanción de multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda, quedando a salvo las responsabilidades establecidas en el mencionado acto impugnado (Destacado de la Sala).

Sobre la base de lo anteriormente indicado, esta Sala considera que el Municipio como ente político territorial no puede ser compelido por la Administración Tributaria Nacional al pago de las multas pretendidas en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es el Alcalde del Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico que estaba en ejercicio del cargo para el año 1997.

Ello así, y visto que en las Resoluciones y planillas impugnadas la Administración Tributaria determinó la responsabilidad del referido Municipio, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1997, esta Sala concluye que los señalados actos administrativos no se encuentran ajustados a derecho, por lo que están viciados de nulidad absoluta. Así se declara.

Asimismo, al observarse que, de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Alcalde en funciones del Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento

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administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece”. (SPA/TSJ, N° 01661 del 18/11/2009, caso: Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico. Resaltado del fallo transcrito).

Sobre la base de lo anteriormente explicado, esta Sala reitera el criterio ju risprudencial vigente en virtud de que la Universidad Nacional Experimental del Táchira como entidad pública no puede ser compelida por la Administración Tributaria Activa al pago de las multas y los intereses moratorios pretendidos en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es el Rector de la mencionada Universidad que estaba en ejercicio del cargo para los ejercicios controvertidos, salvo que (como ya se ha expuesto) el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

Ello así, y visto que en la Resolución impugnada el Fisco Nacional determinó la responsabilidad de la Universidad Nacional Experimental del Táchira, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar en el plazo oportuno las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1996 y 1997, esta Sala concluye que el señalado acto administrativo no se encuentra ajustado a derecho, por lo que, tal como lo señaló el tribunal de origen, está viciado de nulidad absoluta. Así se declara.

Asimismo, al evidenciarse que de acuerdo a lo determinado por el ente tributario, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar oportunamente cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Rector de la Universidad Nacional Experimental del Táchira para los ejercicios 1996 y 1997 o a quien, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme la normativa legal vigente; por tanto, se ordena (tal como indicó el a quo) al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece.

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13. Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria

13.1. Reparo con Fundamento Exclusivo en la Declaración de ISLR

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 07.10.2004Fuente: www.tsj.gov.veCaso: COTECNICA CARACAS, C.A.,N °01704

Lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración.

“La Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios por el mismo monto de los reparos en el enriquecimiento neto determinado en las declaraciones objeto de la investigación fiscal, de conformidad con los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables al caso por razón del tiempo, en concordancia con los artículos 72 y 71 eiusdem y 37 del Código Penal, impuso multas por contravención para los ejercicios reparados, equivalentes a un ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido.

En razón de tales sanciones, la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, aplicables rationae temporis al caso de autos, en cuyas normativas se exime de la multa “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para


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que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).

En el caso concreto, se observa respecto al reparo por concepto de “gastos no admisibles por enterar con retardo, así como por falta de retención”, conforme se evidencia de las actas procesales y del análisis de la precitada acta fiscal y de la resolución que constan de autos, que la contribuyente recurrente en sus declaraciones de rentas para los ejercicios reparados 93/94, 94/95, 95/96 y 96/97, a los fines de determinar su enriquecimiento neto, dedujo por concepto de gastos las mayores cantidades en ellas indicadas, dentro de las cuales se encuentran incluidos pagos sujetos a retención por los montos de Bs. 36.369.172,00; 380.782.107,61; 390.861.841,98 y 631.487.681,75, respectivamente, correspondientes a sueldos y salarios, honorarios profesionales, comisiones, arrendamiento de muebles e intereses.

De lo antes expuesto se evidencia que el reparo consistente en el rechazo de las deducciones por los montos y conceptos supra indicados, en algunos casos, por no haberse enterado al Fisco Nacional el impuesto retenido y, en otros, por no haberse practicado la debida retención, fue formulado a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo de los formularios de las declaraciones y sus anexos, de donde se infiere que el funcionario fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, donde pudo reducir el monto de las deducciones objetadas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

En este orden de ideas, ratifica esta Sala el criterio supra reseñado, al sostener que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, como lo afirmara la representación fiscal, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en sus Declaraciones de Rentas N° H-94-0786230, H-96-0288297 (sustitutiva), H-96-0288290 (sustitutiva) y H-96-0288299, de fechas 28 de diciembre de 1994, 29 de diciembre de 1997, 29 de diciembre de 1997 y 31

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de diciembre de 1997, respectivamente (Sentencias: N° 927 de fecha 29-07- 04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 479 de fecha 26-03- 03, caso: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS), N° 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A., N° 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A. y N° 1143 de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., entre otras). En razón de ello, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, en cuya virtud el juzgador anuló acertadamente la citada multa por contravención, conforme a los dispositivos contenidos en los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, respectivamente, aplicables en razón del tiempo, no configurándose el denunciado vicio de error de interpretación denunciado. Así se declara.”

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 02.02.2011Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA)No. 00126

Para que proceda la aplicación de la eximente lo fundamental es que surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración.

En lo que respecta al segundo de los supuestos invocados, resulta necesario transcribir el numeral 3) del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, el cual señala lo siguiente:

‘Artículo 108.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración ( ...)”.


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Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencias N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A., N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A. y N° 00614 del 30-06-2010, caso: Shell Internationale Petroleum Maatschappij, B. V., entre otras.).

Ahora bien, esta Alzada constata de la resolución impugnada la afirmación de la propia Administración Tributaria que señala “...fue destacado un funcionario fiscal a su domicilio, con el objeto de efectuar una revisión de los documentos relativos a las mencionadas declaraciones.”. En consecuencia, el funcionario fiscal sólo requirió hacer una revisión de las partidas objetadas, para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

Derivado de lo anterior, la Sala ratifica el criterio supra reseñado, en el sentido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en la declaración de rentas y menos aun, considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración (Sentencias N° 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron Santa Teresa, C.A., entre otras).

De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil tuvieron como fundamento los datos contenidos en las Declaraciones de Rentas presentadas por la empresa para los ejercicios

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fiscales antes indicados, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en tomo a las sanciones impuestas en atención a lo previsto en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, normativas aplicables en razón del tiempo. Así se declara.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 19.10.2011 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: VAN RAALTE DE VENEZUELA, C.A.No. 01344

Mal podría sostenerse que el reparo de autos fue formulado con fundamento exclusivo en los datos aportados en la declaración de rentas cuando dicho documento no consta en el expediente.

“(•■•) si no constaban en autos las aludidas declaraciones del impuesto sobre la renta o elemento probatorio alguno que evidenciara la existencia y liquidez de los créditos fiscales opuestos en compensación, ni fue consignado asimismo, el expediente administrativo de la presente causa (el cual según pudo constatarse tampoco fue requerido por el Tribunal a la Administración Tributaria), no podía dicho órgano jurisdiccional “evidenciar ” que las objeciones fiscales había derivado “de las declaraciones del impuesto sobre la renta, aportadas por la recurrente ”, pues ellas nunca cursaron en autos ni éste las tuvo a la vista, no pudiendo formular pronunciamiento alguno en tomo a las mismas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

En consecuencia, constatado como fue por esta Sala que en el presente juicio media una ausencia absoluta de actividad probatoria por parte de la contribuyente y no constaba en autos el expediente administrativo de la causa, mal podría sostenerse, como lo hiciera el Tribunal de mérito, que el reparo de autos fue formulado con fundamento exclusivo en los datos aportados por la sociedad mercantil Van Raalte de Venezuela, C.A., en sus declaraciones impositivas, como lo exige la norma que consagra la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria (numeral 3 de los artículo 89, 118 y 171 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994, 1999 y 2001, respectivamente). Así se declara.


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Vistas las motivaciones precedentes, podría este Alto Tribunal en principio, anular el referido pronunciamiento, de conformidad con lo previsto en los artículos 12, 243, ordinal 5o y 244 del Código de Procedimiento Civil; no obstante, estima la Sala pertinente analizar si en el presente caso la referida contradicción advertida en tomo a la declaratoria de procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria preceptuada en el numeral 3 de los artículos 118 y 171 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1999 y 2001, respectivamente, resulta de tal entidad como para producir la nulidad del fallo apelado.

De esta forma, constata la Sala, tal como fue advertido supra que el sentenciador de instancia en su fallo, juzgó procedente la aplicación al presente caso, de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, según la cual no será procedente pena alguna cuando "el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración Sin embargo, tal como fue advertido precedentemente, la contribuyente, pese a argumentar en repetidas oportunidades la viabilidad de la compensación opuesta como de la eximente peticionada por ésta, no consignó elemento probatorio que sustentara tales afirmaciones.

Así, no constando en el expediente prueba alguna de las alegaciones de la contribuyente, como por ejemplo las referidas declaraciones definitivas y estimadas del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales donde presuntamente se causó el excedente de créditos fiscales opuesto en compensación (2001, 2002 y 2003) o una experticia contable (que, aunque anunciada ante esta Sala nunca fue traída al expediente) de donde pudiera colegirse que ésta había efectuado pagos en exceso por concepto del aludido tributo, no puede conferirse el referido beneficio, habida cuenta de no poder constatarse sí efectivamente de las cantidades reflejadas en las declaraciones de la contribuyente, ací como de los datos que eventualmente ésta pudiera aportar a la Administración Tributaria, independientemente del procedimiento que se llevase a cabo, surgieron o no las objeciones fiscales, dando lugar a la formulación del reparo. Por tal motivo, juzga esta alzada que en el supuesto ventilado en autos, vista la ausencia absoluta de actividad probatoria por parte de la peticionante, no puede conferirse la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria, debiendo por consiguiente, revocarse el pronunciamiento del Tribunal a quo sobre este punto, y declararse firmes las sanciones impuestas por el Fisco Nacional a la sociedad mercantil Van Raalte de Venezuela, C.A. Así se declara.

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13.2. No Procede la eximente Respecto a las Sanciones Como Agente de Retención.

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político-Administrativa Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa Fecha: 07.07.2010 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: INDUSTRIA QUÍMICA DE PORTUGUESA, S.A., (INQUI-PORT)No. 00647

La eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, sólo procede para el supuesto de la multa por contravención, mas no respecto de las sanciones como agente de retención.

Ahora bien, vista la declaratoria parcialmente con lugar emitida por el Tribunal de instancia, respecto a los reparos formulados por la Administración Tributaria, resultarían procedentes en principio las multas impuestas a ¡a referida sociedad de comercio; no obstante, habiendo invocado ésta la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el aludido literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), en concordancia con el artículo 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 4.727 y 5.023 Extraordinarios del 27 de mayo de 1994 y 18 de diciembre de 1995, artículos éstos que no sufrieron modificación alguna en su contenido, según los cuales:

Artículo 79 Código Orgánico Tributario de 1994.

“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias. ”

Artículo 88 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995.

“Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención

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fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(...).

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (...) ”.

Esta alzada procede a analizar dicha eximente, a fin de declarar su procedencia o no, en los términos que se exponen de seguidas:

Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11- 2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

Ahora bien, advirtiéndose en el presente caso, tal como se señaló supra, la verificación de incumplimientos y sanciones por conceptos diferentes por parte de la sociedad mercantil Industria Química de Portuguesa, S.A. (IN- QUIPORT), vale decir, en su condición de contribuyente y de agente de retención, pasa esta alzada a analizar en primer término, la procedencia de la referida eximente para el supuesto de la contravención (como contribuyente del impuesto sobre la renta), constatando así de las actas que conforman el expediente, específicamente del Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF- FC-240 del 04 de noviembre de 1999 y de la Resolución N° SAT-GRCO-600- S-000286 de fecha 05 de diciembre de 2000, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta, respecto a: ingresos, costos y deducciones, partidas sujetas a

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retención, así como en cuanto a la verificación del cumplimiento de deberes formales durante los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/10/1994 y el 30/09/1998, “tomando pruebas selectivas, sin perjuicio de que con posterioridad la Administración Tributaria proceda a realizar una fiscalización a fondo de los ejercicios antes mencionados o los que considere convenientes

En este sentido, se procedió a la investigación fiscal a examinar las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. 0061101, 0665493, 0209315 y 0530186, presentadas por la empresa para los ejercicios fiscales 1994 al 1998, verificando los Libros Mayor, Mayor Analítico e Inventarios y Balances, Balance de Comprobación, Registros Contables, documentos y demás comprobantes, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales contenidos en las declaraciones de rentas, de los cuales surgieron reparos en materia de gastos no deducibles y rebajas al impuesto no procedentes.

Las aludidas objeciones, según observa la Sala, fueron formuladas a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de las declaraciones de rentas y sus anexos presentadas por la contribuyente para los períodos fiscales 1994-1998, infiriéndose de ello, que los funcionarios fiscales actuantes en dicha investigación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos expuestos en los libros contables, libros especiales, comprobantes contables, papeles de trabajo y registros fiscales adicionales, requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia actuación fiscal, para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa, así como en el rechazo de las rebajas declaradas por ésta, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

En este sentido, no puede esta Máxima Instancia concluir que en el presente, tal como señala la apoderada fiscal, la revisión efectuada por los funcionarios a las declaraciones de rentas de la contribuyente, así como a los libros y registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan la contabilidad de los ejercicios reparados para verificar los datos globales expuestos en dichas declaraciones, constituyan elementos extraños a la declaración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos que luego se inscriben en la declaración de rentas presentada por la contribuyente. Así, juzga esta alzada que cuando la Administración Tributaria procede a revisar la determinación tributaria contenida en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose en esos elementos; razón por la


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cual, no pueden considerarse ajenos al proceso de investigación fiscal, como erradamente lo estima la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Derivado de lo anterior, la Sala ratifica el criterio supra reseñado, en el sentido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en la declaración de rentas y menos aun, considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración (Sentencias: N° 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron Santa Teresa, C.A., entre otras).

De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT), en concepto de gastos no procedentes por concepto de servicios de administración y ventas, asistencia técnica MONTROCHEM, comisiones por exportación, así como por rechazo de rebajas por inversiones, por impuestos retenidos y por créditos de impuesto a los activos empresariales, tuvieron como fundamento los datos contenidos en las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. 0061101, 0665493, 0209315 y 0530186, presentadas por la empresa para los ejercicios fiscales correspondientes a los ejercicios 1994-1998, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en tomo a la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se anulan las multas impuestas a la contribuyente por tales conceptos. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto a la procedencia de la indicada eximente respecto de las sanciones preceptuadas en los artículos 99, 100 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, impuestas a la contribuyente en su condición de agente de retención, y cuyos textos disponían lo siguiente:

“Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

Artículo 100: Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados,

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con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

Artículo 101: Los agentes de retención o percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil. ”.

La Sala observa del análisis de las precitadas normas, que las mismas preceptúan sanciones de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción, que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones como sujetos responsables del pago del tributo; por tal motivo, constituyendo la norma contenida en los artículos 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, la misma sólo procede, a juicio de esta Sala, para el supuesto de la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994), mas no respecto de las indicadas sanciones como agente de retención. De tal forma, resultando firmes los reparos formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, derivan asimismo procedentes las multas impuestas a la contribuyente por los señalados conceptos. Así se declara.

13.3. Errónea interpretación de la norma

Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: Hadel Mostafá Paolini Fecha: 25.09.2002 Fuente: www.tsj.gov.veCaso: CERVECERIA POLAR DEL LAGO, C.A.N° 01163

La errónea interpretación de la norma que otorgaba la exoneración excluye la aplicación de la sanción por cuanto se trata de un error en la calificación de la renta.

“En cuanto a la segunda circunstancia eximente invocada, prevista en el artículo 105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por


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haber derivado el reparo “...de errores del contribuyente en la calificación de la renta”, esta Sala observa:

Del análisis de las actas que cursan en el expediente, así como de la resolución recurrida, se observa que el reparo en cuestión se originó por la errónea interpretación que tuvo la contribuyente de la norma prevista en el artículo 1 del Decreto 922, tantas veces referido.

En efecto, el reparo es producto de un error en la calificación de la renta gravable, ya que la contribuyente al momento de presentar su declaración, consideró que los intereses provenientes de las inversiones en dinero en la sociedad mercantil S.T.C. Polar, C.A. se encontraban exonerados del impuesto sobre la renta, de conformidad con la norma referida. No obstante, luego de efectuada la verificación, la administración tributaria llegó a la conclusión de que dichos intereses no se encuentran dentro de la renta exonerada, sino que por el contrario y tal como quedara asentado anteriormente, los mismos forman parte del enriquecimiento gravable por el impuesto sobre la renta.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto y por ser el reparo a los intereses producto de un error en la calificación de la renta, resulta procedente la circunstancia eximente invocada, prevista en la norma dispuesta en el artículo 105 numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.”

14. E xtinción de la O bligación Tributaria en el ISL R . C om pensación D eclaración E stim ada de ISLR .

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Levis Ignacio ZerpaFecha: 05.08.2009Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Rena Ware Distribuitors, C.A.No. 01153

Es procedente oponer la compensación para extinguir la obligación derivada de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

Por su parte, a fin de examinar la liquidez y exigibilidad de las deudas tributarias cuya compensación fuera pretendida por la sociedad mercantil Rena Ware Distributors, C.A., y de este modo, verificar la procedencia o no de la

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compensación opuesta en el caso de autos, es menester de esta Sala reproducir las normas contenidas en los artículos 71, 74, 75, 77 y 79 la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, vigente y aplicable para el ejercicio fiscal 1999, los cuales son del siguiente tenor:

“ARTICULO 71.- Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.), o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán declararlos bajo juram ento ante un funcionario, oficina, o por ante la institución que la Administración Tributaria señale, en los plazos y form as que prescriba el Reglamento.

Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del articulo 5°, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos v pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos. ” (Subrayado de la Sala).

“ARTÍCULO 74.- El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que cierta categoría de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación v pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones y form as que establezca el Reglamento.

...omissis... ”. (Subrayado de la Sala).

“ARTÍCULO 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículo 74 y 76.

...omissis... ”. (Subrayado de la Sala).

“ARTICULO 77.- Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva. (...) ”. (Subrayado de la Sala).

“ARTÍCULO 79.- Los contribuyentes deberán determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la form a y oportunidad que establezca el Reglamento.

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PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se trate de anticipos de impuestos determinados sobre la base de las declaraciones estimadas a que se refiere el Capítulo II [artículo 74]. el Ejecutivo Nacional podrá acordar para su cancelación términos improrrogables de un año (1) dividido hasta en doce (12) porciones, aplicables de acuerdo con las normas que dicte al efecto.

...omissis... ”. (Agregado y subrayado de la Sala).

Por su parte, los artículos 20 y 133 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establecen:

“Artículo 20.- Los contribuyentes señalados en los literales a), b), c) y e) del artículo 5° de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para la exportación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, haya obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), deberán presentar declaración estimada de todos sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso. Igual obligación tendrán los contribuyentes que hubiesen obtenido enriquecimientos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), cuando su ejercicio inmediatamente anterior haya sido menor de un año.

...omissis...

“ARTICULO 133.- Cuando se trate de la declaración estimada a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento, el contribuyente deberá pagar a título de anticipo el saldo que resulte de rebajar del setenta y cinco por ciento (75 %) del monto del impuesto derivado de la declaración estimada prevista en dicho artículo, el total de los impuestos que le hayan sido retenidos hasta el mes anterior al del plazo para presentar la declaración.

...omississ. ” (Subrayado de esta Sala).

De la lectura concatenada de las normas supra citadas, se evidencia claramente que durante el ejercicio fiscal objeto de examen (1999), el marco normativo aplicable al impuesto sobre la renta contemplaba un régimen de autoli- quidación integrado por una declaración definitiva de los enriquecimientos de fuente territorial, netos y disponibles, obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio anual, y adicionalmente, una declaración estimada y previa de los enriquecimientos netos que habría de obtener durante el ejercicio fiscal en

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curso, tomando como base de cálculo las rentas netas gravables percibidas en el período impositivo inmediatamente anterior.

Sin embargo, esa estimación de ingresos no le era exigible a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, sino únicamente a las personas naturales, compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en nombre colectivo, sociedades en comandita, comunidades y cualquier otra categoría de sociedades de personas, incluyendo las irregulares o de hecho, así como a las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas, que hubieren reportado enriquecimientos netos superiores a los quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) durante el año inmediatamente anterior.

De este modo, la declaración estimada a la cual hace alusión el citado artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 presupone una determinación preliminar y provisoria del enriquecimiento futuro, con el objeto de establecer pagos de anticipos a cuenta del impuesto, cuya cancelación procedería luego a efectuarse durante un término improrrogable de un (1) año, dividido en porciones mensuales no superiores a doce (12).

Así, juzga necesario esta Alzada destacar que el pago a cuenta y el anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes del fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya causación surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, que hace suponer que ante determinadas circunstancias, el hecho generador del impuesto ha de producirse nuevamente, en similares condiciones a las presentadas en el período impositivo que le sirve de base.

Por esta razón, en los casos especiales del pago a cuenta y del anticipo tributario, el lógico desenlace de la relación impositiva (acaecimiento del hecho imponible, causación del impuesto y pago de la exacción) se invierte por disposición expresa de la ley, produciéndose en consecuencia, la cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación tributaria definitiva.

De manera que, a diferencia de lo que sostiene el ente tributario nacional en el texto de la providencia recurrida, es criterio de esta Superioridad que por ser exigencia de ley, no sólo la estimación cuantitativa de la relación obliga- cional futura, sino también el propio fraccionamiento y pago de las cantidades derivadas de esa aproximación, cada una de las porciones resultantes constituyen por ficción jurídica, verdaderas obligaciones tributarias interinas, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad, no obstante su


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reducida individualidad frente a la obligación impositiva principal que ha de ser determinada al cierre del ejercicio fiscal.

Bajo tales premisas, advierte esta Máxima Instancia que en el caso objeto de examen la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de “tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.

15. V igencia Tem poral de la L ev de Im puesto sobre la R enta.

Tribunal Supremo de JusticiaSala Político-AdministrativaMagistrado Ponente: Yolanda Jaimes GuerreroFecha: 03.11.2010Fuente: www.tsj.gov.veCaso: Motoriente El Tigre, C.A.No. 01080

Las normas relativas a la existencia o cuantía de la obligación tributaria, deben ser aplicadas, desde el primer día del ejercicio fiscal de la contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia.

La Ley de Reforma Parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.300 Extraordinario, del 13 de agosto de 1991, establecía lo siguiente:

“Artículo 119.- La presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las normas referentes al Registro de Información Fiscal establecidas en el Parágrafo Primero del Articulo 23, Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el Parágrafo Único del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial por Inflación comprendidas en los

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Artículos 90 al 96, y sobre Ajuste Regular por Inflación comprendido en los Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el primero de enero de mil novecientos noventa y tres.”

Por otra parte, el Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, disponía que:

“Artículo 9 - Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran se aplicarán, vencidos los sesenta (60) días a su promulgación.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se aplicarán desde que entren en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes anteriores.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes, a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo. ”

De las normas supra citadas se observa, por una parte, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 ordena su aplicación a los ejercicios fiscales que se hallaren en curso para la misma fecha de su entrada en vigencia; y por la otra, el Código Orgánico Tributario de 1983, disponía que las normas referentes a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirían desde el primer día del período fiscal del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley. Situación esta que evidencia un conflicto de normas, entre una Ley Orgánica (Código Orgánico Tributario de 1983) y una Ley especial (Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991), las cuales regulan la misma materia tributaria.

En el mismo orden de ideas, este Alto Tribunal, a través de los fallos Nros. 00479 y 01590 de fechas 26 de marzo de 2003 y 10 de diciembre de 2008, casos: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS) y Euroriente Maturín, C.A., respectivamente, se pronunció al respecto, y en tal sentido determinó lo siguiente:

“La doctrina ha interpretado que la supremacía de la Ley Orgánica sólo existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no obstante que estas leyes se destinen a regir supuestos de hecho de mayor singularidad y aunque entren en vigor después de aquélla. En este sentido, debe entenderse que el carácter preeminente de las leyes orgánicas sobre las leyes


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ordinarias, se limita a los preceptos normativos contenidos en leyes especiales que desarrollen los principios que la ley orgánica regula.

Siendo esto así, y tratándose en el caso de autos de la materia tributaria, tenemos que las leyes dictadas en esa especialidad, deben someterse a los preceptos rectores y fundamentales que informan esta rama del derecho, los cuales se encuentran contenidos en el Código Orgánico Tributario. En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia, al calificar dicho código como un cuerpo normativo cuyo fin es recoger, en forma sistemática, los principios elementales que orientan al derecho tributario, y dar vigencia a normas en base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en materia tributaria. (Sentencia de la Sala Político-Admistrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 09 de febrero de 1989).

Así queda a las leyes tributarias, conforme al mencionado Código, la creación de diversos tributos, la definición del respectivo hecho imponible, la fija ción de las alícuotas y de la base de cálculo del tributo, la determinación de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y otros beneficios de carácter tributario.

En atención a lo antes expuesto, se evidencia que el Código Orgánico Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de la normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones contenidas en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto éstas se promulgan en desarrollo del referido código.

Luego, se observa que uno de esos principios rectores respecto a la vigencia de las normas tributarias es el contenido en el supra transcrito artículo 9 del expresado Código, donde acoge el método según el cual cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley.

En razón de lo antes expuesto, v tratándose, el caso concreto, de la determinación de la renta consolidada presentada por la contribuyente, lo cual responde a la necesidad de precisar la cuantía de la obligación tributaria, esta Sala considera que la Reforma de Lev de Impuesto sobre la Renta de 1991. antes identificada, debe ser aplicada, tal v como se ordena en la norma rectora supra transcrita, desde el primer día del ejercicio fiscal de la contribuyente que se inicie al entrar la Lev en vigencia. En el caso de autos, se advierte que el ejercicio fiscal reparado de la sociedad mercantil recurrente

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comenzó a partir del ¡"de diciembre de 1990 y concluyó el 30 de noviembre de 1991. por lo cual y en aplicación de lo antes decidido, el cuerpo legal que debe regir su actividad económica en ese ejercicio, es la Lev de Impuesto sobre la Renta que estaba vigente para el comienzo de dicho ejercicio fiscal, es decir, la publicada en la Gaceta Oficial No. 3.888 Extraordinario, de fecha 03 de octubre de 1986. con vigencia a partir del 16 del mismo mes y año. En razón de ello, la declaración consolidada presentada por el grupo económico liderizado por Plumrose Latinoamericana, C.A. (Plumrose), la cual incluye la declaración de rentas de la contribuyente Venezolana de Empaques, C.A. (Venpackers) resulta procedente. Así también se decide". (Subrayado de la Sala).

Visto el fallo parcialmente transcrito, en el cual se resolvió el conflicto de aplicabilidad de la norma prevista en el artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1983, dado el período fiscal que comprende el ejercicio económico de la contribuyente (01 -01 -1991 al 31 -12-1991); esta Sala reitera su criterio, y en tal sentido determina que el cuerpo normativo aplicable al caso de autos es la Ley de Impuesto sobre la Renta que estaba vigente para el comienzo del ejercicio fiscal reparado, es decir, la publicada en la Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario, de fecha 3 de octubre de 1986; por tal razón, se declara con lugar el alegato de la recurrente, ya que de acuerdo a la precitada norma, la misma se encontraba legalmente habilitada para presentar la declaración consolidada de rentas de las empresas que conforman el respectivo conjunto económico, a objeto de ser consideradas como un solo sujeto pasivo a los fines de la declaración y pago del impuesto sobre la renta; en consecuencia, se anula la Resolución (Sumario Administrativo) N° HRNO-540-000027, de fecha 26 de abril de 1995, confirmatoria del Acta Fiscal N° HRNO-500-ORV-CH-000305 de fecha 4 de octubre de 1994, a través de la cual la Administración Tributaria rechazó la partida presentada en la declaración consolidada de rentas de la contribuyente en concepto de enriquecimiento neto, por la cantidad de Bs. 11.830.745,59 (hoy Bs.F. 11.830,74). Así se declara.

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ÍN D IC E A L FA B E T IC O D E SE N T E N C IA S P O R M A T ER IA

AAbono en Cuenta... 347, 348Agente de Retención. Responsabilidad en los Entes Públicos... 359, 365 Agente de Retención. Responsabilidad Solidaria... 352, 355 Ajuste Inicial por Inflación... 258 Ajuste por Inflación de Títulos Valores 294 Ajuste por Inflación en Consorcios... 296 Ajuste por Inflación sobre Inventarios 262 Ajuste por Inflación y Rebajas por Nuevas Inversiones.. .281 , 289 Ajuste por Inflación... 258, 262, 264, 267, 270, 271, 275, 278, 279, 281,

289, 292, 294, 296, 307 Asistencia Técnica... 317

BBase Imponible... 82, 97, 100, 101 Bonos Brady... 79 Bonos Cero Cupón... 77

CCapitalización de Deudas... 292 Características del ISLR... 41 Comisionista... 319Compensación de la declaración estimada... 380Comprobación de Gastos y Costos... 133, 206, 208, 209, 210, 216, 219, 220Condición de Admisibilidad del Gasto (Retención)... 221, 223, 228Consolidación de Rentas... 53, 54, 57Consorcios... 296Contribuciones... 120Contribuyentes... 53, 54, 57Control Fiscal... 250, 254,Costo de Bienes Inmuebles... 112, 116Costos de Títulos Valores... 127Costos y Diferencia con el Libro de Compras... 137

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Costos... 112, 116, 120, 121, 123, 127, 131, 133, 137Cuentas Incobrables... 198, 199Cuentas por Cobrar Afiliadas... 270, 271, 275

DDeducciones (véase Gasto)Depreciación... 189, 191, 194 Disponibilidad de la Renta... 44,46, 49, 51 Disponibilidad venta de inmuebles 49 Dividendos... 325, 330 Domicilio Fiscal No Actualizado 216 Donaciones... 195, 196

EEnriquecimiento... 82, 84, 110Exenciones y Exoneraciones... 60 ,62 ,67 ,70 ,72 ,75 ,77 ,79 , 82, 84, 87, 89,94Eximente de Responsabilidad penal tributaria en el ISLR... 369,371,373,379Exoneración Intereses a Plazo... 72, 75Exoneración Intereses Agrícolas... 70Exoneración y Deberes Formales... 87, 89, 94Extinción de la obligación tributaria en el ISLR... 380

FFacturas. Requisitos Formales... 208, 209, 210, 216

GGasto Necesario... 143, 145, 146, 148 Gasto Normal... 143, 145, 146, 148Gasto... 139, 140, 143, 145, 146, 148, 150, 154, 156, 158, 169, 177, 178,

179, 180, 184, 187, 189, 191, 194, 195, 196, 198, 199, 201, 202,204, 206, 208, 209, 210, 216, 219, 220, 221, 223, 228

Gastos incurridos por cuenta de terceros... 219 Gastos Reembolsables... 107 Gastos y Retención... 221, 223, 228

HHecho Imponible... 42Honorarios Profesionales.... 309, 311, 313

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IIndemnizaciones de Seguros... 67 Ingresos Brutos... 103, 105, 107, 108 Ingresos por Reembolsos de gastos... 107 Ingresos Reflejados en Cuentas Bancarias... 103 Inmuebles enajenados... 49 Instituciones Benéficas... 60 Intereses Bancarios... 322Intereses Moratorios por Pago Extemporáneo de Tributos... 158 Intereses Pagados Anticipadamente... 154, 156 Intereses por Pago Extemporáneo a Proveedores... 158 Intermediación... 101

LLey General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y Ajuste por Inflación... 278

MMandato... 220Máquinas Traganíqueles... 336Materiales Inservibles... 202Método de Valuación de Inventarios... 121, 123

OOmisión de Ingresos... 108 Operaciones de Descuento... 189

PPérdida de la Exoneración por Incumplimientode Deberes Formales... 87, 89, 94Pérdida Derivada del Ajuste por Inflación... 264, 267Pérdida en Cambio... 179, 180, 184, 187Pérdida en Venta de Acciones... 177Pérdida en Venta de Cartera de Crédito... 178Pérdida por Cuentas Incobrables... 198, 199Pérdida por Destrucción de Mercancías... 169Precios de Transferencia... 250Prestación de Servicios... 340


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Provisión Prestaciones Sociales... 204 Publicidad y Propaganda... 201, 245

RRebaja por Nuevas Inversiones. Ley Aplicable... 234Rebajas de Impuestos... 231, 234, 237, 241, 243, 244, 245, 247, 281, 289Rebajas por Nuevas Inversiones. Requisitos... 237Rebajas y Valor de la Unidad Tributaria... 231Regalías... 317Responsabilidad Solidaria... 352Retención de ISLR... 221, 223, 228, 309, 311, 313, 317, 319, 322, 325, 330

336, 340, 343, 346, 347, 348, 350, 352, 355, 359, 365RIF... 208, 209

SSalario Normal... 97, 100Sueldos Pagados a los Directores, Gerentes y Administradores... 150

1Territorialidad del gasto... 139, 140 Transparencia Fiscal Internacional... 254

UUtilidades cambiarías... 110

VVenta de Acciones. . .51, 325, 330, 350Venta de Bienes Bajo Condiciones Específicas... 343, 346Venta de Inmuebles... 49Vigencia Temporal de la Ley de Impuesto sobre la Renta... 384

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Este libro se terminó de imprimir en el mes de junio de 2013, en los talleres gráficos de Editorial Melvin C.A. J-00064674-0, Teléfonos: (212) 238.8346, 235.2431. En su composición se emplearon tipos de la familia Times New Román. Para la tripa se usó papel Bond 20.

Salvador Sánchez González

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello.Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Ex-Profesor de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Profesor en la especialización de Derecho Tributario de la Universidad Católica del Táchira. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Se desempeñó como Coordinador de Recursos Administrativos y de Doctrina Tributaria en la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-SENIAT (1995- 1998) y Consultor Jurídico del Ministerio de Finanzas (1998). Fue Asociado de la firma de abogados Romero-Muci & Asociados- Andersen Legal (1998-2002) y fue socio de la Firma Fraga.Sánchez y Asociados (2002-2012). Actualmente es Asesor Jurídico Tributario independiente.

Ha publicado libros y trabajos de investigación en revistas jurídicas especializadas, entre los que destacan:

(1) "Tópicos Sobre la Retención de Impuesto Sobre La Renta".Revista de Derecho Tributario. No. 88. Edit. LEC-AVDT. Caracas.2001 .

(2) "Marco Tributario del Servicio de Telecomunicaciones". Revista de Derecho Tributario. No. 89. Edit. LEC-AVDT. Caracas 2001.

(3) La Retención en el Impuesto sobre la Renta, publicación conjunta con Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez.Paredes Editores. Caracas. 2002.

(A) La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Publicación conjunta con Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez. Fraga. Sánchez y Asociados. Caracas. 2003.

(5) El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas.Publicación conjunta con Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez. Fraga. Sánchez y Asociados. Caracas. 2005.

(6) El Impuesto Sobre la Renta en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Enriquecimiento Gravable y Deducciones 978-980-12-6545-0 (2000-2008). Caracas. 2008.

(7) El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. Editorial FUNEDA. Caracas. 2012.

9789801265450

en la jurisprudencia del tribunal supremo de justiciaavdt.msinfo.info/bases/biblo/texto/el impuesto...

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