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El Impuesto Sobre la Renta

Aspectos de una necesaria reforma

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.ASPECTOS DE UNA NECESARIA REFORMA

MEMORIAS DE LAS XVI JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO

Caracas - 2017

J-00261062-0

MEMORIAS DE LAS XVI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO NOVIEMBRE - 2017© Editado porAsociAción VenezolAnA de derecho TribuTArio, AVdT. rif.: J-00261062-0Ave. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este, Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao, Caracas - VenezuelaTeléfonos: 0212 2643309 / 5642http://www.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de LeyDepósito Legal: MI2017000960

ISBN: 978-980-7304-22-1

Portada: Eduardo GutierrezDiagramación: Oralia Hernández

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de AVDT.

los ArTículos incluidos en el presenTe libro, son en su conTenido y redAcción exclusiVA responsAbilidAd de sus AuTores.

J-00261062-0

Consejo Directivo de la AVDT Período 2017-2019

Leonardo Palacios MárquezPresidente

Juan C. Castillo CarvajalVicepresidente

Manuel Iturbe AlarcónSecretario General

Ingrid García PachecoTesorera

Salvador Sánchez GonzálezVocal

Serviliano Abache CarvajalVicepresidente Suplente

Juan Esteban KorodySecretario General Suplente

Elina Pou RuanTesorera Suplente

Gilberto Atencio ValladaresVocal Suplente

XVI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Leonardo Palacios MárquezPresidente de la AVDT

Salvador Sánchez GonzálezCoordinador General

Manuel Iturbe AlarcónRelator General

Serviliano Abache CarvajalCoordinador Académico

Elina Pou RuanCoordinadora Logística

Ingrid García PachecoCoordinadora de Tesorería

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.ASPECTOS DE UNA NECESARIA REFORMA

MEMORIAS DE LAS XVI JORNADAS VENEZOLANAS

DE DERECHO TRIBUTARIO

Índice

Las XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario: Venciendo obstáculosLeonardo Palacios Marquez .......................................................................... 13

PresentaciónSalvador Sánchez González .......................................................................... 27

RelatoríaManuel Iturbe Alarcón ........................................................................... 29

PONENCIAS

La necesaria reforma de la imposicion a la renta a la luz de los principios constitucionales y de imposición Leonardo Palacios Márquez .......................................................................... 109

La reestructuración jurídica del impuesto sobre la rentaJosé Amando Mejía Betancourt ..................................................................... 135

Recaudación vs. Reconstrucción. Reforma en materia de Exenciones y RebajasAndrés E. Bazó Pisani .................................................................................... 153

Constitución fachada: A propósito de la tributación selectiva en las reformas del ISREduardo Meier García ................................................................................... 171

Los sujetos pasivos especiales y su relevancia en la reforma de la Ley de ISLR Joaquín Eduardo Dongoróz Porras ............................................................... 191

Reglas de disponibilidad de la renta en la reforma de ley de 2015. Caso de los cánones de arrendamiento inmobiliarioRitza Quintero Mendoza ................................................................................ 205

XVI Jornadas Venezolanas de derecho TrIbuTarIo 2017

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Racionalidad del abono en cuenta en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2015: Propuesta para su reconstrucción racional Daniel Betancourt Ramírez ............................................................................ 217La eliminación de la exención establecida en el numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta como errónea política fiscal y su impacto financiero en las instituciones que eran beneficiarias de la mismaYsabel Natividad Figueira Goitia .................................................................. 235

Efectos y consecuencias de la eliminación del Parágrafo Único del Artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Norma correctiva en materia de deducciones)Galit Díaz Navon ........................................................................................... 251

Eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR: Pequeño ajuste y gran confusiónAlberto Benshimol .......................................................................................... 263

Justicia impositiva para las personas naturales. Parametros para la preservacion del mínimo vitalElina Pou Ruan .............................................................................................. 283

Argumentos para la solución de una antinomia intrasistémica(a propósito del artículo 31 de la Ley de impuesto sobre la renta)Burt Hevia ...................................................................................................... 299

Tributacion de los asalariados. Breve referencia a los trabajadores independientesIraida del Valle Ríos Rojas ............................................................................ 321

Aciertos y desaciertos del actual régimen de imposición a la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia Rosa O. Caballero P. ...................................................................................... 339

Perverso efecto económico generado en la determinación de la Renta Neta Fiscal de los Sujetos Pasivos Especiales, luego de su Exclusión del Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal en la Reforma sufrida en Diciembre de 2015 – La ributación generada en forma previa con el Reajuste por Inflación & La Tributación que se produce en los ejercicios fiscales siguientes Antonio Dugarte Lobo ................................................................................... 357

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La normativa administrativa para el ajuste contable de los contribuyentes excluidos que no ha sido dictada y la eliminación del API y los ajustes acumuladosCamilo E. London A. - Martín Ricardo Sánchez ........................................... 377

Eliminación del ajuste por inflación fiscal a los efectos de los contribuyentes especiales en reforma Ley de ISLR diciembre 2015. ¿Qué hacer con los ajustes acumulados?Jesús Enrique Fernández Presilla ................................................................. 399

Sobre la deducibilidad del resultado monetario deudor (pérdida monetaria) por inflación: el caso de las entidades financieras y de seguroHumberto Romero-Muci ................................................................................ 415

La determinación del enriquecimiento neto gravable con fundamento en los resultados monetarios del ejercicio (REME) (o porque no es posible ignorar la inflación en materia del Impuesto sobre la Renta)Juan C. Castillo Carvajal .............................................................................. 433

Normativa administrativa para el ajuste contable de los contribuyentes excluidos del API y el efecto que surge obre el cálculo del Impuesto Diferido contemplado en la NIC 12Raomely J. Hernández Reyes ......................................................................... 445

Postulado del legislador racional y una vieja (¿pseudo?) disputa. El caso de la “eliminación” del ajuste por inflación fiscal y las diferencias cambiariasServiliano Abache Carvajal ........................................................................... 461

Efectos de la exclusión de los contribuyentes especiales del sistema de ajustes por inflación en materia de valoración de inventarios adquiridos en moneda extranjeraMaría Carolina Cano González ..................................................................... 479

Las pérdidas en las reformas de la ley de impuesto sobre la renta de los años 2014 y 2015Juan Esteban Korody Tagliaferro .................................................................. 495

La fluctuación cambiaria y su incidencia en la comparabilidad en materia de precios de transferenciaJosé Javier García P. ..................................................................................... 517

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Las XVI Jornadas nacionaLes de derecho TribuTario: Venciendo obsTácuLos

Las instituciones se fortalecen o se desvanecen: se consolidan o desaparecen; trascienden o simplemente tienen una existencia nominal y rutinaria.

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) es una institución fuerte; consolidada y que sin duda alguna tiene la vocación de trascender, dejando una huella e impronta en la vida institucional y académica del país.

La actividad constante y denodada del Consejo Directivo lo comprueba. La crea-tividad y compromiso de sus integrantes, que han ejercido un liderazgo moral y un poder de convocatoria en la base profesional que conforma la AVDT, lo evidencia; se ha podido concitar el esfuerzo de instituciones afines organizándolos en una labor de divulgación sin precedentes en el país, pues no solo nos hemos centrado en la ciudad capital sino que ha estado presente en todo el territorio nacional.

Ese trabajo de hormiga han vencido inmensos valladares, derivados de la situación desmoralizante que se impone en el país, evidenciado en un desgano generalizado, en actitud pasiva de dejar pasar las circunstancia para no exponerse por un temor imperdonable, alejándose, en el mejor de los casos, de sus objetivos existenciales o, peor aún, contrariándolos; un silencio rayano en la complicidad por no alzar la voz oportuna en la crítica sustentada en un razonamiento científico racionalmente expues-to de manera académica y objetiva; en una rutina que hemos denominado nominal de subsistencia que refleja la conducta propia del “freerider” que busca beneficiarse del trabajo, esfuerzo y de los riesgos que asumen otras instituciones o sectores del país sin exposición alguna.

La AVDT en su conjunto, en su visión integral compartida y su compromiso con el Estado de Derecho, ha asumido un rol activo en su defensa; en alertar al país de las violaciones al ordenamiento jurídico que la de sustento y conformación monolí-tica amalgamado en principios y valores. La posición del Consejo Directivo ha sido expuesta con altura crítica y exposición académica propia a su existencia pero de forma contundente y sin ambages, tanto en sus comunicados como en las notas intro-ductorias de la Revista de Derecho Tributario, su máximo órgano de divulgación, que pronto entra en una nueva etapa, con continuidad y calidad de contenido.


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Lo expresado, con legítimo orgullo y sustento real en ejecutorias, tiene su máxima expresión en la realización de estas XVI Jornadas de Derecho Tributario. Este en-cuentro, el máximo de la tributación en Venezuela es el resultado:

(i) del esfuerzo inconmensurable de un equipo que ha trabajo con cons-tancia, devoción, humildad, pasión institucional, permítaseme, la re-ferencia insistente en esta caracterización, pues no puede ser de otro modo si se toma en cuenta el inmenso reto de las atrofias y anomias sociales que vivimos, de las absurdas circunstancias que imponen un régimen de desempeño institucional minado por la incertidumbre y el desaliento que impone un proceso inercial de desgaste derivado de la atroz hiperinflación que vivimos y de los crueles efectos de la devaluación. Ambas distorsiones resultado de la ejecutorias erráti-cas de política fiscal y monetaria, y de la omisión irresponsable de la adopción de correctivos convenientes y oportunos para dar un vuelco a una política de planificación centralizada enrielada en controles de índole diversa y apalancada en una violencia institucional (sentido lato, normativa, órganos, ejecutorias y procedimientos) que sobrepasa de manera injustificada la coacción y coerción, aceptadas con límites y necesidad de razonable existencia para la paz social y la vigencia plena del Estado Constitucional; compromiso colectivo que encuentra justificación formal en el contenido en la Constitución de 1999 y su desarrollo normativo posterior, aunque de eficacia nula por lo que respecta a la observancia y garantía de los derechos fundamentales, y que en la actualidad se pretende cambiar para la configuración de un nuevo orden institucional y forma de Estado contrario, en sus corola-rios, principios y valores al Estado Constitucional, que todos conoce-mos y anhelamos.

(ii) De la amplitud del Consejo Directivo que escuchó las voces que nos recomendaba no cejar en la laboriosa continuidad de realización anual de las Jornadas Nacionales, a pesar de la circunstancias. Esas voces que respondían a un compromiso con la institución y a palabras de encomio al Consejo Directivo nos sirvió de acicate para derribar las cortapisas que la dinámica económica y social del país construyeron como consecuencias lógicas de un periodo de confrontación política, peligrosamente colindante con la violencia que se ha experimentado durante todo el 2017, especialmente en el periodo comprendido entre el 19 de abril y el 30 de julio de 2017, fecha que será recordada en el historia y constitucionalismo patrio como el día final del vaciamiento de la democracia representativa y de la soberanía popular.

(ii) De hacer cada día más vigente nuestra lema que orienta nuestra ac-ción institucional desde junio de 2015 de “Déjennos sonar y ayúden-nos a ejecutar”. En efecto, nuestro compromiso, nuestra misión y

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visión trasciende más allá de la realización de un evento anual, de un reencuentro periódico en el que brinda un espacio para la cordialidad, el intercambio de ideas, para acercar a las nuevas generaciones a los tributaristas de trayectoria, nacionales e internacionales y la exposi-ción de los nuevos talentos.

Creemos que la esencia de la AVDT es la defensa del Estado de De-recho a través de la actitud vigilante de los derechos fundamentales del contribuyente en función existencial y equilibrada con la facultad de creación y exigencia a las economías particulares de contribucio-nes dinerarias por las manifestaciones político territoriales del Estado venezolano; la divulgación del conocimiento de nuestra disciplina, a través del análisis crítico de nuestra doctrina, legislación, jurispruden-cia y las propuestas o ejecutorias de las políticas tributarias y de ad-ministración tributaria. Es una labor continua e instrumental para la realización exitosa de las Jornadas Nacionales, cuya celebración anual establece un esfuerzo material y humano, inevitablemente aceitado en la continuidad y constancia en la realización de actividades.

Lo que queremos significar es que las jornadas nacionales, y concre-tamente esta décima sexta edición, en el resultado de una actividad compleja en la que se abordan aspectos organizacionales desde di-ferentes aristas (académicos, financieros, relaciones institucionales, comunicacionales) es una actividad que requiere la dedicación y es-fuerzo de muchos.

(iv) Del trabajo institucional que a nivel internacional ha venido realizan-do la AVDT de manera consistente, a través de varios de sus miem-bros que con tesón, que con vocación de fortalecimiento institucional y no como reducto de figuración individual o grupal, para medrar egoístamente en sus objetivos académicos o profesionales sin impor-tar sacrificar la participación de nuevos generaciones, espacios pro-pios de la institución y cerrando puertas a sus miembros.

La prueba es que todos estos años la participación de la AVDT en el foro internacional ha sido reconocida, sus propuestas atendidas con respeto cuando se trata, por ejemplo, del fortalecimiento y moderniza-ción de nuestra Institución madre, me refiero al Instituto Latinoame-ricano de Derecho Tributario (ILADT) que el próximo año celebrará sus sesenta años de fundado, siendo la máxima celebración la reali-zación las XXX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario a celebrarse en la ciudad de Montevideo, aprovechamos la oportunidad para extenderles cordial invitación a participar en ese magno evento, en el cual Venezuela tendrá presencia a través de dos relatores nacio-nales, cuatro comunicantes técnicos y siete integrantes en los semina-rios de diverso contenido temático, de un total de nueve. Como puede


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percibirse con meridiana claridad, esto último reseñado, que refleja una participación creciente es la consecuencia lógica de una política de acercamiento institucional y no de un egoísmo individualista. La AVDT es y debe ser la herramienta de la configuración de Venezuela como referencia doctrinal a nivel internacional.

De otro modo, no se entendería la participación de nueve destacados especialistas internacionales en las pasadas XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario celebradas en la ciudad de Valencia, que marcó un hito en nuestro iter existencial y la renovación de un compromiso de la AVDT con el país en su integridad, dejando a un lado la comodi-dad institucional, la modorra de su liderazgo y haciendo honor a ser una asociación venezolana y no metropolitana.

La jornadas nacionales deberían ser alternativamente realizadas en todo el territorio nacional, tal como lo emprenden varios de los insti-tutos hermanos miembros del ILADT.

Si bien la fuente primaria y más importante de generación de recur-sos para la sobrevivencia institucional son las jornadas nacionales, no debemos olvidar que nuestra función esencial es la divulgación en sí misma y no una agencia de realización de jornadas como si se tratara de un empresa de organización de espectáculos públicos con fines lu-crativos, que lamentablemente por cierto han venido desapareciendo, dentro del aislacionismo que se nos viene imponiendo.

Por tanto, ratificamos nuestro compromiso de asumir el carácter na-cional de nuestra actividad, tratando de vencer la comodidad y el con-formismo de circunscribir su funcionalidad al aérea metropolitana de Caracas.

En otro orden de ideas, debemos ratificar nuestra preocupación militante ante la construcción de una estructura tributaria irracional, confiscatoria, que resta neutralidad y competitividad al país con respecto a otros países de la región, en un alejamiento no solo conceptual de una institucionalidad ajena a la democrática, anclada en una concepción del Estado contraria a los va-lores esenciales del mundo libre y global en función a la observancia de los derechos fundamentales, proyectados a partir del respeto a la libertad y la propiedad.

Venezuela a diferencia, por lo menos, de los países que integran la Comu-nidad Andina no ha emprendido una reforma tributaria integral, que respon-da a los postulados ya clásicos de los programas y los planes maestros que permiten la adecuación de los sistemas tributarios en correspondencia con la política fiscal y monetaria.

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La simplificación es un vocablo que desapareció o, por lo menos, lo desco-nocen quienes han sido y son los responsables de la política tributaria. La es-tructura tributaria dista lejos de ser un sistema, lo cual implica dada la génesis del vocablo un orden que obedezca a principios y valores inherentes al Estado Constitucional definido en la Carta Magna de 1999 en términos económicos, políticos y sociales. La estructura impositiva actual es una enorme colcha de retazos de adiciones amorfas, sin sincronía de tamaños ni correspondencia de colores. Se traduce en una serie de tributos que han venido siendo obje-to de desnaturalización, consciente o inconsciente, a través de las sucesivas modificaciones de los instrumentos normativos que lo consagran; la creación de aportes que la atrofia conceptual y la renuncia de la independencia de los órganos de la jurisdicción contenciosa tributaria ha querido mantener en la antípoda de la naturaleza tributaria para dificultar los medios de impugna-ción de los contribuyentes y mediatizar el control judicial de los actos de de-terminación o la procedencia de los medios de extinción de las obligaciones; la incontinencia contributiva plasmada en la creación de contribuciones para-fiscales que escapan del control legislativo en lo que corresponde a la gestión presupuestaria, dificultad del control fiscal y erosiona las fuentes de finan-ciamiento esta constitucionalmente diseñado y aceptado por la ciudadanía como recipiendario de la cesión de su libertad absoluta, desviándose para el financiamiento de un Estado paralelo, el Comunal, mediante el cual se nos quiere imponer un infraestructura institucional económica, política y social que conculcan los derechos fundamentales de la libertad y la propiedad.

Resulta grave y deplorable la ausencia de definición de una plan maestro de reforma que conduzca a la definición de un verdadero sistema tributario que asiente las bases de atracción de la inversión extrajera y nacional, que aliente la capitalización, el uso de los avances tecnológico para la expansión económica, el incremento de la productividad, la generación de empleo y, en general, el desarrollo económico del país. Todo el esfuerzo y la energía institucional se ha puesto en definir las bases de un estructura tributaria que sirve de ordenamiento de la planificación centralizada, que no tiene efectos sistemáticos de cobertura de un déficit fiscal estructural y exponenciado, de-bilitando la función de estabilización presupuestaria; tergiversado la función de asignación de recursos y la redistribución del ingreso. La estructura tribu-taria se ha acentuado en un ordenamiento de la política centralista y empren-dedora de una gestión con fines profesados de vaciamiento de la libertad de emprender, de mediatización del emprendimiento creador de riquezas y de renovación del tejido social.

La estructura tributaria se ha destinado a la operación de una aspiradora confiscatoria de la rentabilidad de los factores y medios de producción, que concurren en la definición de la empresa como expresión modélica de la or-ganización de emprendimiento y de la función empresarial para imponer un


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sistema económico que hace inviable las especies más avanzadas de imposi-ción y otros alternativas que pueden esbozarse para el diseño de la política tributaria que reclama esta primera centuria de los 2000.

El Estado de Derecho, desde el punto de vista de las instituciones políticas y del concepto económico de las mismas, juegan papel preponderante en el desempeño económico y en la resolución de conflictos no solamente entre los ciudadanos sujetos de imposición sino entre los órganos del Estado impositor que evidencia y en el que subyacen relaciones de poder que lo moldean.

En este sentido y orientación, se ha definido el Estado de Derecho bajo una óptica analítica institucional económica, como “aquel donde la ley es el instru-mento que guía la conducta de los ciudadanos y las instituciones en un país. Y en ello van implícitos las transparencia, lo previsible de las decisiones y la capacidad institucional para prevenir y solucionar eficiente y pacientemente los conflicto”1

Así las cosas, debe partirse de la premisa que la transparencia debe exigir-se mediante el seguimiento de la acción de los órganos del Poder Público y denunciarse en cuanto represente o puede representar violación no solo del derecho a la democracia sino a aquellos, que desde el punto de vista de la tributación, configuran un estatuto del contribuyente integrado, imprescrip-tible, interdependiente, progresivo y universal, que participa, como es obvio, de la caracterización y esencia de los derechos fundamentales. Pero también, la transparencia no solo en términos de la claridad y empleo de adecuada técnica legislativa, en la mejor definición de los aspectos configuran e inte-gran la relación jurídica tributaria, debe propiciarse la discusión abierta de las propuestas que expresan la política tributaria, en todos los aspectos con-dicionantes, desde los técnicos propio a la esencia de cada de tributo, a la formación de la incidencia y su flexibilidad deseada con respecto a la política fiscal y monetaria hasta aspectos políticos e impacto social. Es el Estado deDerecho en la funcionalidad de la gobernabilidad en los distintos espacios de la evaluación del desempeño institucional de la política tributaria y de administración tributaria.

La escogencia del tema central de estas XVI Jornadas Nacionales de De-recho Tributario es otro paso más en el afán de propiciar la discusión abier-ta, académica científica y plural de los distintos aspectos que deben confor-mar la agenda de un plan maestro de reforma tributaria, que necesariamente debe abordarse de manera impostergable en lo inmediato, dentro de un plan de ajuste macroeconómico como plataforma de rescate de la instituciona-lidad democrática pues para nadie es un secreto que la mayor valoración, aceptación y viabilidad del sistema político democrático es una eficiencia de 1 MERCADO, L.F., Sufre la economía por el Estado de Derecho. Dinero en imagen, del sitio web

http://www.dineroenimagen.com/2014-11-10/46126

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sus instituciones, una economía generadora de bienestar social general, que dé soporte financiero al Estado sin ahogar la iniciativa privada y que en re-suelva a su favor el falaz dilema en que se coloca al ciudadano entre un régi-men de libertad política plena pero endeble e ineficaz en la satisfacción de las necesidades básicas absolutas y aquellas relativas complementarias para el desarrollo humano y un régimen autoritario supuestamente fuerte y concen-trado en la satisfacción de esas necesidades.

En lo que a la materia tributaria se refiere, parte de esencial de esa agenda de reconstrucción de la que hablamos, debe propugnarse para que, desde el punto de vista sustantivo el sistema tributario, se defina con parámetros equi-dad, neutralidad interna y externa, suficiencia recaudatoria, sujeción plena a la legalidad y a la técnica propia a cada tributo.

Desde el punto de vista de gestión, debe exigirse y velar por su eficiencia y eficacia con respeto a los derechos del contribuyente, que diste de la cap-tura de los responsables de la definición y ejecución de la política tributaria y de administración tributaria; la proscripción de las preferencias o favoritis-mo de los administradores tributarios en la definición de regímenes impositi-vos exentivos, de beneficios, de otorgamiento, autorizaciones y reconocimien-to de derechos u otorgamiento de devoluciones, reintegros, desenvolvimiento de otros mecanismos sustantivos procedimentales de la imposición interna o aduanera (rectius: prácticas de corrupción política y administrativa).

Nuestra contribución a la definición de esa agenda, consiste adelantar con propuestas y recomendaciones el paso inicial y central que es la reforma de la imposición a la renta, fiel de la balanza de la progresividad y justicia del sistema tributario en su conjunto volviendo a los causes su esencia y racio-nalidad de su ser; descascarando la cobertura de una forma de imposición de imprecisa conceptuación, que acentúa una inaceptable regresividad y se orienta a intolerable irracionalidad confiscatoria al acentuar las distorsiones de la inflación y la devaluación. Lejos de constituir, por su naturaleza pro-pia, el instrumento más adecuado de consulta de la capacidad económica del contribuyente, el impuesto sobre la renta se ha convertido en una exacción regresiva reñida con los principios constitucionales que informan la consa-gratoria del sistema tributario y aquellos corolarios o formulaciones técnicas conocidos como principios de la imposición.

Las últimas reformas de la imposición a la renta han sido improvisadas e inconsultas, representando una burda transgresión a la seguridad jurídica como valor esencial del Estado de Derecho y conculcando garantías esenciales del derecho de propiedad como el sistema de ajuste regular por inflación in-corporado en la reforma experimentada en 1991. Vale decir, debe mantenerse y debe mejorarse, en caso de una reforma, sin que esté dado y sea legitimo su derogatoria.


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Las reformas han sido una vindicta de la Administración tributaria en su empeño de una gestión funcionalista amparada en el ejercicio de “amplias potestades de inspección y fiscalización” con que ha sido dotada por un Có-digo Orgánico Tributario que vació de contenido dogmático los esfuerzos de la codificación latinoamericana iniciados en los albores del ILADT allá hacia finales de la década de los cincuenta, concretamente 1958, y que germinó el Modelo de Código Tributario para América Latina auspiciado por la Orga-nización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, conocido como el MCTAL/OEA/BID de 1967, del cual Venezuela fue uno de los máximos exponentes a partir de 1983, año en que se incorporó en el ordenamiento jurídico.

Remiendos, agregación de parches, solapamientos, contradicciones, falen-cia de técnica legislativa y desconocimiento de la imposición han sido las ca-racterísticas que imbuyen la Ley de Impuesto sobre la Renta, convirtiéndola en una expresión desfigurada de la tradicional imposición a la renta.

Las reformas no han abordado los temas esenciales a su existencia renova-da, a las respuestas a la globalización económica, el florecimientos de nuevas formas de expresión empresarial y a regulaciones de protección definidas por organismos internacionales (OCDE) que han conformado un “soft law” que condiciona los ordenamientos internos y replantean el concepto de la sobe-ranía. Venezuela queda rezagada en la comunidad internacional en lo que se refiere a la definición de políticas de reducción de los márgenes de evasión fis-cal, no ha respondido de manera sostenida a los retos que la mundialización de la actividad económica impone, no obstante, tener un base normativa en materia de precios de transferencias, subcapitalización y régimen de transpa-rencia fiscal.

En este contexto, a pesar de plantearse “una necesaria reforma de la re-forma del 2014” comulgamos de la idea que de lo que se trata es proceder a una reforma intensa e integral de la imposición a la renta enmarcadas en un redimensionamiento el Estado, una reorientación de la actividad económica en virtud que es impropio empecinarnos en una reforma de la imposición directa e indirecta en una economía controlada, planificada y absolutamente intervenida; la definición de las bases de la armonización y coordinación del sistema tributario a partir de esta máxima expresión de la imposición directa, tema que se abordamos en las Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.

Si ineluctablemente se impone que de forma decidida, firme y abierta se aborden las grandes premisas temáticas de la reforma de la imposición a la renta como condición previa de la racionalización y perfeccionamiento activo del sistema tributario. El reto es transformar la estructura amorfa, pesada e irracional que se pretende atribuir quiméricamente la condición de sistema tributario socialista en un conjunto armónico y coordinado, que garantice al

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Estado un fuente de financiamiento del gasto público en un marco de cumpli-miento voluntario de la obligación tributaria que solo es posible mediante el respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes tanto al momen-to de la creación o reforma del tributo como de su exigencia o gestión.

La evaluación del costo de cumplimiento y de gestión es determinante para lograr una relación tributaria armónica y equilibrada, compuesta por una obligación tributaria principal de fuente legal y otras prestaciones o de-beres formales de fuente diversa, que refleje el amplio espectro de los con-tribuyentes a los fines de adecuar el sistema a parámetros de simplicidad, equidad, neutralidad y eficiencia, corolarios que una vez más se imponen en una reforma tributaria que luce impostergable.

Sin embargo, la “necesaria reforma de la reforma del 2014”, que reiteramos debe ser la reforma integral y densa de la imposición a la renta porque de lo contrario se expone a que sea una modificación más, una respuesta parcial a las calamidades y distorsiones que modificación tras modificación se vie-nen verificando, tiene que tener como escenario natural y único la Asamblea Nacional. Desde ya nos alejamos, sin posibilidad alguna de graduación en el nivel de aceptación, de la posición conforme a la cual una eventual pretendida reforma tributaria en el seno de la Asamblea Nacional Constituyente resulta-ría conveniente y jurídicamente procedente en la modelación de un esquema viable y aceptable para una favorable medición del riesgo país en materia de seguridad para la inversión, el alcance y efectividad de las políticas públicas. La negativa de esta opción, que desdice las posibles pretensiones señaladas, dimana de los altos costos de transacción e inseguridad, adosados a la patoló-gica forma de convocatoria de la Asamblea Nacional Constituyente y la “se-lección” más no elección de sus miembros, de suyo por demás controvertida, que denota una grave déficit democrático.

Una reforma tributaria así pretendida se aleja de los postulados propios a la valoración que como positiva se tengan de su implementación, a los efectos de racionalización esperados; representaría graves contrariedades técnicas y, lo más grave aún, inobservancias a los derechos fundamentales.

La escogencia y desarrollo del tema escogido para estas XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario no es impulsar una reforma asistemática, impensada, no debatida y definida por cualquier medio de producción nor-mativa sino comenzar una debate para que llegado el momento, que no deja de tener la exigencia de lo inmediato, pueda emprenderse democrática y par-ticipativamente una reforma tributaria teniendo como impulsador la reforma de la imposición directa a la renta, en los términos indicados.

En otro orden de ideas, la condición del venezolano como agradecidos, consecuentes y leales a quienes nos ayudan, favorecen nuestros proyectos,


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metas y sueños de superación nos impone agradecer y efectuar reconocimien-tos de rigor.

Así las cosas, quiero agradecer a la Ilustre UNIVERSIDAD METROPO-LITANA (UNIMET), a sus autoridades académicas y administrativas, su personal docente y administrativos por permitirnos, con comprensión y soli-daridad institucional, la realización de nuestro máximo evento en este mara-villoso recinto, presto para el trabajo creativo, enclavado en nuestro hermoso y emblemático Cerro Ávila. Debiendo con especial mención referirnos a nues-tro amigo, docente de esta Casa de Estudios y miembro de la AVDT DR. JOSE AMANDO MEJIA quien nos sirvió de proactivo baquiano para conducirnos por el camino que nos llevó exitosamente a las autoridades universitarias e iniciar un fructífera relación que estamos seguro será ganar-ganar tanto para la UNIMET como para la AVDT, sus miembros y el país en general.

A los Dres. HUMBERTO NJAIM miembro de número de la ACADEMIA DE CIENCIAS POLITICAS Y SOCIALES, Decanos de la Facultad de Dere-cho, solidario preceptor de las actividades que con grandes esfuerzos y pocos recursos desarrolla nuestra institución y JOSE IGNACIO MORENO LEON quien desde hace muchos años se encuentra afectivamente vinculado a la AVDT mostrando interés en sus actividades y estudios. En la época que tuvo la oportunidad histórica de constituir un equipo multidisciplinario creador del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRA TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT) la AVDT jugó un papel importante en la asesoría y divulgación de su importancia. Tuve la suerte de trabajar muy de cerca con el DR. MORENO LEON en los tiempos de arranque, difíciles pero en razón del entusiasmo y la pureza de los ideales trajo consigo una estructura modélica, de avanzada, modernizada, la vitrina de reforma administrativa eficaz y via-ble, que constituyó atractivo para muchos profesionales jóvenes, ejemplo de honestidad y eficiencia. Rompimos paradigmas. Es una impostergable tarea su recuperación.

Gracias Dres. NJAIM Y MORENO por aceptar de inmediato ceder parte del tiempo de sus agendas académicas, profesionales y personales para dar su invalorable aporte al éxito de nuestras jornadas.

Con profundo sentimiento de amistad y fraterno cariño a nuestros in-vitados internacionales CESAR GARCIA NOVOA, nuestro miembro ho-norario, “avdtista” espontaneo y consecuente amigo, catedrático de alto reconocimiento en Europa y Latinoamérica; MAURICIO PLAZA VEGAS, Presidente de nuestro hermano INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO (ICDT), cercano y proactivo colaborador, con aportes en De-recho tributario, filosofía jurídica e instituciones políticas, ambos miembros correspondientes de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, recien-te electos, así como ARTURO PUEBLITA FERNANDEZ, Presidente de la

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también fraterna ACADEMIA MEXICANA DE DERECHO FISCAL (AMDF) y exponente de la más reciente y calificada generación de tributaristas lati-noamericanos, su devoción y entrega, su pasión por nuestros país quienes con marcado desinterés siempre han atendido de inmediato, sin exigencias de ningún tipo y a expensas de su propio peculio los llamados de la AVDT para participar en nuestros eventos. Dres. GARCIA NOVOA; PLAZAS VEGAS y PUEBLITA FERNANDEZ en nombre de los venezolanos gracias por acompa-ñarnos con militante entrega a nuestros llamados, aun en los momentos más aciagos por los que atraviesa esta Tierra de Gracia, sin condicionar ni esperar nada a cambio.

A los ponentes nacionales y conferencistas magistrales nacionales quienes desde que se hizo pública la invitación para participar, lo hicieron masiva-mente, ofreciendo temas de interés y manifestaron entusiasmo contagioso. Profesores que no solo aportaron su conocimiento y el tiempo de preparación de sus ponencias, sino que además de forma desprendida, al igual que los miembros del Consejo Directivo pagaron sin rechistar sus inscripciones del evento para fortalecer las menguadas finanzas de las AVDT producto de una inédita e incompresible política tributaria que arrincona y obstaculiza la ex-traordinaria labor de las instituciones asociativas y fundacionales.

A un lujo de COMITÉ ORGANIZADOR, integrado por mis queridos ami-gos y colegas, miembros activos y no nominales del CONSEJO DIRECTIVO de la AVDT, JUAN CARLOS CASTILLO CARVAJAL (Vicepresidente); IN-GRID GARCIA PACHECO (Tesorera); SALVADOR SANCHEZ GONZALEZ (Coordinador General); ELINA POU RUAN quienes tuvieron acompañados por un joven valor ISMAEL MONTEALEGRE, que realizaron un trabajo de filigrana medieval; que vencieron el escepticismo de algunos, la negatividad de otros, bajos instintitos de muy pocos; que con tesón, entrega monacal y creatividad demostraron que con rigor, trabajo de grupo e integración se pue-de luchar contra los más grandes adversarios: la inflación, la devaluación y la desesperanza generalizada que indebida y transitoria embarga a la mayoría del país.

En este grupo juegan rol de primerísimo orden, con igual entrega, altura y calidad, en similar caracterización de su trabajo al del Comité Coordina-dor, los también miembros del Consejo Directivo mis queridos y consecuen-tes amigos SERVILIANO ABACHE CARVAJAL (Coordinador Académico) y MANUEL ITURBE ALARCON (Relator General), quienes de manera admira-ble, con esfuerzo ciclópeo, entereza académica en un tiempo record, sin quejas ni remilgos emprendieron la dura tarea de organizar las ponencias, definir el temario, revisar los requerimientos académicos y editoriales, fijar conjunta-mente con el Comité Coordinador el estricto orden de las intervención y la sis-tematización de las ponencias; edición del libro digital y todas las diligencias instrumentales para tal fin, y como es obvio, abordar con una sola relatoría,


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que en esta oportunidad por el número importante de ponencias, compleji-dad y variedad de temas, amén del reducido plazo destinado para tan noble tarea exigió grandes esfuerzos y sacrificios personales.

No menos importante, pues a pesar de no tener “cargos” o “funciones es-pecíficas” organizacionales, desarrollaron un trabajo de apoyo insigne y en-tusiasta, que reafirman su calidad profesional y humana, debemos destacar el rol desempeñado por nuestros compañeros directivos JUAN ESTEBAN KORODY TAGLIAFERRO y GILBERTO ATENCIO VALLADARES, que sin mezquindad y sin aspiraciones protagónicas se sumaron a esta gran tarea que hoy rinde sus frutos.

A todos mis amigos, colegas y miembros del CONSEJO DIRECTIVO mi eterno agradecimiento, mi profundo y sincero reconocimiento por tan noble desempeño signado por la excelencia e institucionalidad. Sencillamente gra-cias, orgulloso y honrado de ser parte de un grupo directivo con un alto nivel académico, compromiso y responsabilidad.

Nunca preguntaron que “me das a cambio si acepto integrar el Consejo Directo” o “que corresponden con asumir las tareas de organización”, como en situaciones anteriores recientes que en uno otro caso, lamentamos haberles dado pie y figuración para tener como resultas un trabajo deficiente y ausen-cias de desempeño. No más polizontes, ninguno más para medrar para si en detrimento de la institución y sus miembros.

Queridos JUAN CARLOS, INGRID, MANUEL, SALVADOR, SERVILIA-NO, JUAN ESTEBAN, GILBERTO Y ELINA como nunca organizamos, so-namos y logramos la convocatoria. Fuimos hormigas de un hormiguero hu-milde que con fuerza creamos y convocamos que nos dejan ejecutar nuestros sueños.

A la siempre fiel y consecuente Sra. ESPERANZA GONZALEZ siempre dispuesta a colaborar y resolver, sin importar día y hora. Gracias por tanto.

A mis socios y compañeros en Palacios, Torres & Korody (Ptck) que con paciencia permitieron ausencias, empleo de recursos, mi tiempo profesional, apoyo desinteresado y creativo para poder dedicar tiempo y energía en este proyecto institucional y de vida que es mi querida AVDT.

Finalmente, no por ello menos importantes, nuestra gratitud a los patroci-nantes del evento que han creído y creyeron en nosotros, en nuestra respon-sabilidad y calidad académica de nuestros eventos, tanto a los tradicionales como a otros que se incorporan este año:

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Adrianza, Rodríguez Cefalo & Asociados; Aranguren Aguilera y Aso-ciados; Araque, Reyna, Sosa, Viso & Asociados; Banco Nacional de Crédito Banco Universal; Banco Plaza, C.A. Banco Universal; Bermúdez Nevett Mez-quita López Abogados; Bolsa de Valores de Caracas, C.A.; Centro para la In-tegración y el Derecho Público (CIDEP); D’Empaire Reyna Abogados; Daniel Emilio Carvajal Suarez; Ediciones Jurisprudencia del Trabajo, C.A.; FIVEN-CA; Gilberto Atencio Valladares Abogados; González Valdez & Asociados – Contadores Públicos; Grupo ERACON; Hoet Peláez Castillo & Duque Aso-ciados; Jesús Sol Gil; Jorge Alvarado & Asociados; Mendoza Palacios Acedo Borjas Páez-Pumar; Mendoza, Delgado Labrador & Asociados; Moucharfiech Abogados Sociedad Civil; Pacheco Apostólico & Asociados (PWC); Palacios Torres & Korody (Ptck); Raffalli de Lemos Halvorssen Ortega & Ortiz; Rasco Klock Perez & Nieto P.L.; Rodríguez & Mendoza; Rodríguez Velázquez & Asociados; S.A. Marquez Perdomo & Asociados; Serviliano Abache Carvajal Abogados; Tinoco, Travieso Planchart & Núñez; Torres Plaz & Araujo (TPA); Totalmed Plus C.A.;Travieso Evans Arria Rangel & Paz; Vallenilla Escalante & Asociados.

En Caracas a los 29 días del mes de Noviembre de 2017.

Leonardo Palacios MarquezPresidente del Consejo Directivo de la AVDT

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PresenTación

Me llena de gran satisfacción presentar esta obra que contiene las memo-rias de las XVI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, cuya relatoría general y sus 24 ponencias han de ser referencia obligada por el rigor científi-co con el cual fueron elaboradas.

Para la Asociación Venezolana de Derecho Tributario fue una gran satis-facción haber celebrado estas jornadas en el imponente Paraninfo de la Uni-versidad Metropolitana, recinto académico que sirvió de marco para la difu-sión del conocimiento y el debate de ideas entre un nutrido y granado grupo de hombres y mujeres dedicados al estudio de los temas tributarios.

Especial referencia y agradecimiento merecen los invitados extranjeros, quienes generosamente nutrieron el evento con sus conferencias magistrales: La necesaria reforma de la imposición a la renta, experiencias comparadas de Cesar García Novoa, catedrático de Derecho Tributario y Financiero de la Universidad de Santiago de Compostela; Distorsiones de la tributación en Venezuela: algunas consideraciones en el marco del estado social de derecho y de justicia de Mauricio Plazas Vega, catedrático, ex consiliario y colegial honorario de la Universidad del Rosario en Bogotá; y La deducibilidad de las erogaciones y su vinculación con los derechos humanos de Arturo Pueblita, profesor en Derecho Fiscal de la Universidad Panamericana de Ciudad de México.

En esta ocasión, el tema escogido para las jornadas es “El Impuesto Sobre La Renta en Venezuela. Aspectos de una necesaria reforma”, con el objetivo de analizar las reformas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta que se llevaron a cabo en los años 2014 y 2015 y de estudiar los problemas que ellas han ge-nerado en aspectos tan relevantes como la eliminación de la exención a la ins-tituciones sin fines de lucro, el cambio en los parámetros relativos a la dispo-nibilidad de la renta, la modificación de la base de cálculo de los trabajadores bajo relación de dependencia, la eliminación de las rebajas por razón de acti-vidades e inversiones, la modificación del régimen de traslado de pérdidas y la eliminación del ajuste por inflación.

Frente a las regresivas reformas -hechas de manera inconsulta y con el único propósito de aumentar la recaudación- que se traducen en un gravamen a la renta violatorio de los principios fundamentales de la tributación, tales como el principio de justicia, capacidad contributiva, igualdad y generalidad, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, consideró oportuno y nece-sario el análisis de estas reformas con el ánimo de propiciar una modificación


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integral de la ley de impuesto sobre la renta que atienda a la realidad econó-mica del país, su anhelada recuperación y su desarrollo económico.

Atrás deben quedar este tipo de reformas que desmejoran notablemente la medición de la verdadera capacidad contributiva de los sujetos obligados al pago de este tributo y que son palmariamente insustentables como el caso de la eliminación del sistema integral de ajuste por inflación a pesar de que este fenómeno azota la economía del país.

Esta obra que sin duda se convierte en doctrina de nuestro derecho tribu-tario, refleja que hemos logrado el objetivo planteado a pesar de las inéditas dificultades económicas y conflictividad política en el país, por lo cual es ne-cesario resaltar y reconocer el gran y loable esfuerzo hecho por los ponentes, el relator general y el comité organizador de las jornadas.

Esperamos que el fecundo contenido doctrinario plasmado en la relatoría general y en las distintas ponencias, que luego darán lugar a la adopción de conclusiones y recomendaciones por parte de la AVDT, sirvan para propiciar un debate nacional sobre la reforma de la imposición a la renta, en el marco de una reforma integral de todo el sistema tributario venezolano que garantice el cumplimiento del postulado constitucional de protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población.

Caracas, noviembre de 2017

Salvador Sánchez GonzálezCoordinador General

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eL imPuesTo sobre La renTa en VenezueLa.

asPecTos de una necesaria reforma

reLaTorÍa GeneraL manueL iTurbe aLarcón*

“La Constitución es la piedra angular de todas nuestras libertades; guárdala y cúidala; mantén el honor y el orden en tu propia casa, y la República perdurará.”

GerAld ford

“La constitución es el alma de los Estados.” isócrATes

i. inTroducción La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1942 comenzó a regir el 1° de enero

de 1943. Han existido diversas modificaciones desde dicha primera Ley, sien-do la más reciente la ocurrida el 30 de diciembre de 2015.

Las directrices de esta relatoría se enfocaron en las reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) que se llevaron a cabo en los años 2014 y 2015 y con base en los trabajos presentados por los respectivos ponentes, se desea realizar una propuesta de reforma a la Asamblea Nacional principal-mente referida a los temas tratados en dichos trabajos.

Dichas últimas modificaciones de la LISLR fueron realizadas con fines ob-viamente recaudatorios sin atender al respeto de los principios que son la base fundamental de nuestro sistema tributario, a saber, legalidad tributaria, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, progresividad, justicia tributa-ria, no retroactividad, igualdad, etc.

El principio de generalidad del tributo, establecido en el artículo 133 de nuestra Constitución, nos obliga a todos como ciudadanos a contribuir con

* Abogado graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1992. Obtuvo el título en la misma Universidad de Especialista en Derecho Financiero en 1996. Profesor de la cátedra de “Instituciones de Derecho Financiero y Tributario” de la Universidad Monteávila (2006-2016). Ex-presidente del Comité de Impuestos de la Cámara Venezolano Americana de Comercio e In-dustria (Venamcham) (2013-2015). Secretario General del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario(AVDT) (2015-2017). Socio del Escritorio Travieso Evans Arria Rengel & Paz.


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las cargas públicas mediante el pago de los respectivos tributos al Estado. No obstante exista la citada obligación, de igual manera la normativa de la LISLR debe respetar en todo momento los principios mencionados y mantener un equilibrio cierto entre el derecho que tiene el Estado de establecer y exigir el tributo y el derecho que tiene todo contribuyente a que el impuesto sobre la renta (ISLR) que deba pagar refleje su real capacidad contributiva y grave realmente los incrementos patrimoniales que se verifican en un determinado ejercicio fiscal.

En las ponencias analizadas se demuestra que ese equilibrio no existe y que poco importa el cumplimiento de los prinpios constitucionales de la tri-butación si el único fin es la recaudación tributaria.

El principio mayormente violado en estas últimas reformas, según las po-nencias presentadas, ha sido el de capacidad contributiva, visto que se modi-ficaron elementos relacionados con la determinación de la obligación tribu-taria que desconocen esa capacidad (a título de ejemplo: modificación de los criterios de disponibilidad de la renta que tributaban con base en lo pagado para pasarlas a tributar con base en lo causado o devengado; elminación de la tarifa progresiva al sector financiero y de seguros para establecer una pro-porcional; establecimiento de limitaciones para el traslado de las pérdidas de explotación y de condiciones para deducir la pérdida de un activo fijo y del inventario y lo más perjudicial en una economía inflacionaria, la eliminación del sistema de corrección monetaria para cierta categoría de contribuyentes).

Todas estas modificaciones lo que en definitiva conllevan es que los contri-buyentes afectados no tributen sobre sus rentas reales, sino sobre un enrique-cimiento totalmente ficticio y que no representa su capacidad para contribuir con las cargas públicas.

El Estado debe procurar el cumplimiento de los principios consagrados en la Constitución en respeto de los derechos de los contribuyentes, principios estos que han sido desconocidos en las últimas reformas comentadas.

Pasemos a analizar las ponencias presentadas.

ii. anaLisis de Las Ponencias 1. Los PrinciPios consTiTucionaLes y de imPosición. La necesaria reforma de La imPosición a La renTa

Leonardo PaLacios márquez

Palacios Márquez plantea que las reformas tributarias, específicamente la imposición a la renta, deben estar estructuradas con base en los principios constitucionales y de acuerdo con la realidad económica, adicionalmente,

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RelatoRía

deben ser objeto de revisión constante para adecuarlas a los cambios que im-pone la actividad económica.

Palacios Márquez señala que la LISLR se caracteriza por: i) ser excesivamen-te compleja en la determinación del enriquecimiento neto objeto de imposi-ción; ii) la existencia de regímenes especiales como el relativo al gravamen proporcional al dividendo; iii) la aplicación del sistema de ajuste por inflación (derogada para determinados contribuyentes) que necesita la aplicación de conocimientos contables; iv) muy costosa desde el punto de vista de gestión de cumplimiento por los sujetos pasivos y de gestión administrativa para su exigencia, por parte de la Administración tributaria. El cumplimiento de la obligación se ha venido centrando desde el punto de vista de la retención en la fuente; v) ausencia de sistematización interna; vi) falta de armonización con los tributos existentes y coordinación de las administraciones tributarias nacionales, estadales, locales o parafiscales; y vii) ser violatoria al principio de legalidad o reserva legal al definirse elementos existenciales del hecho imponi-ble por vía sublegal, en algunos casos, en abierta contradicción con la LISLR.

En vista de la complejidad de la LISLR, Palacios Márquez plantea que su reforma debe considerar:

1. La participación de los sectores involucrados, cuyo punto de partida debe ser el “consenso primario” en el nivel de los responsables de la polí-tica tributaria (Ministerio de Economía y Finanzas), la Administración Tributaria, la asesoría legal del Estado (Procuraduría General de la Re-publica) a los fines que el Ejecutivo Nacional pueda ejercer la iniciativa de ley en lo que a la materia tributaria se refiere. Posteriormente, debe producirse el “consenso secundario” en el órgano legislativo con la parti-cipación de sectores especializados y los contribuyentes. En opinión de la relatoría, la participación de los diversos sectores de la sociedad en la reforma tributaria permite que se solventen irregularidades y contra-dicciones legislativas que se han experimentado con la práctica y a su vez reduce la evasión fiscal.

2. La adaptación a los avances de la tecnología y la globalización. En este sentido, consideramos que la determinación de la renta y el principio de territorialidad deben evolucionar a la determinación de normas que consideren el comercio electrónico y los enriquecimientos obtenidos a través de ventas y prestaciones de servicios brindados por plataformas online y empresas multinacionales.1

3. La determinación de si es necesario migrar del sistema de imposición global al sistema cedular. Si se adopta nuevamente, después de 47 años

1 KORODY, Juan Esteban. La tributación del comercio electrónico frente a los nuevos están-dares de la fiscalidad internacional, en XIV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario”, Ediciones AVDT, p. 199 y siguientes.


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de haberse abandonado, el sistema cedular puro o con un impuesto glo-bal complementario. La relatoría considera que el sistema cedular fue sustituido por el sistema global de rentas por considerar, entre otros as-pectos, que la clasificación de las rentas según su origen y su gravamen con tipos proporcionales podía afectar la capacidad contributiva en los casos que se obtuvieran resultados positivos en determinadas rentas pero un resultado global negativo.2 En este sentido, antes de plantear la migración al sistema cedular se debe estudiar a detalle el tema y las posibles injusticias que pudiera generar a fin de que en todo momento se respete la capacidad contributiva de los contribuyentes.

4. Analizar la contraposición entre la preeminencia del criterio objeti-vo, denominado principio territorial, principio de la fuente, principio de la fuente territorial y el criterio del domicilio y la residencia, de naturale-za subjetiva, denominado principio de la renta mundial (world wide inco-me). La relatoría resalta, para tomar en cuenta para una futura refor-ma, la limitaciones establecidas en los artículos 4 de la LISLR3 y 4 del Reglamento de la LISLR,4 sobre la imposibilidad de deducir pérdidas

2 “La primera LISLR sancionada en nuestro país adoptó un sistema de impuesto cedular de tarifas pro-porcionales combinado con un impuesto complementario de tarifas progresivas. Ese sistema favorecía el llamado «principio de discriminación de las rentas», que presuponía la clasificación de las rentas, según su origen, en tres categorías fundamentales a las que se le asignaban tratamientos tarifarios di-ferentes, con tipos proporcionales. Ellas eran: las rentas del trabajo, las rentas del capital y, finalmente, las rentas mixtas, representadas por una combinación de los dos primeros tipos. El sistema proponía, como pilar fundamental, gravar con los tipos más elevados del impuesto a las rentas del capital, luego, con tipos menores a las rentas mixtas, y con los tipos más bajos del impuesto a las rentas provenientes del trabajo, justificándose en el principio del sacrificio de producción1. Luego, combinar ese gravamen cedular con un impuesto complementario progresivo, que incidía sobre el neto de la totalidad de las rentas incluidas en las distintas cédulas y sobre cualquier otra renta no incluida en las distintas cédulas y no exentas del impuesto. El impuesto complementario permitía la compensación entre pérdidas y ga-nancias registradas entre las distintas cédulas. Según Manuel Alvarado, muy cercano a la paternidad de nuestra primera LISLR, el sistema tenía «las ventajas del impuesto cedular, como son las de facilitar el recaudo del impuesto en la fuente, reduciendo así al mínimo las probabilidades de evasión del tributo, con las del progresivo sobre la renta global, único que se presta a la realización de la justicia porque afecta a la verdadera capacidad de pago». No obstante, y esto es muy importante, el sistema adoptado tenía la capacidad de generar resultados injustos, contrarios a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, porque permitía la aplicación de los gravámenes cedulares independientemente de que el sujeto pasivo registrase resultados globales (netos) negativos. Esto ocurría porque la aplicación de los tipos proporcionales de cada cédula se decidía tomando en consideración sólo los resultados imputables a esa cédula, independientemente del hecho de que, a nivel global, reiteramos, el contribuyente tuviese resultados negativos.” ALVAREZ, Francisco . Limitaciones para la compensación de pérdidas de distinto origen geográfico en la determinación del Impuesto Sobre la Renta venezolano, en 70 años del Impuesto Sobre la Renta, Ediciones AVDT, Tomo I. p. 462 y 463

3 “(...) La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial” (subrayado nuestro).

4 “A los fines de la determinación del enriquecimiento neto mundial, el contribuyente deberá reflejar la determinación por cada fuente en forma independiente de acuerdo con las normas previstas en la Ley para el cálculo de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial y extra-territorial.

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RelatoRía

extraterritoriales lo cual es contradictorio con el principio de renta mundial5 y capacidad contributiva,6 en este sentido, se debe definir la posibilidad de que los contribuyentes conjuguen pérdidas territoriales con ganancias extraterritoriales y viceversa.7

5. Los principios propios de la imposición directa (anualidad, disponibilidad y enriquecimiento neto). La LISLR establece diversos criterios de disponi-bilidad del enriquecimiento neto en su artículo 5. Una posible reforma debe definir claramente la disponibilidad de las ganancias y pérdidas

La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a declarar y pagar será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. Si la determinación del enriquecimiento neto de una de las fuentes, diera como resultado un saldo negativo, el cálculo del impuesto a pagar, será el monto que se obtenga de aplicar la tarifa correspondiente al enriquecimiento neto de la fuente que obtenga saldo positivo (...)”

5 En este sentido la doctrina nacional ha señalado sobre el gravamen al enriquecimiento global o renta mundial del contribuyente que :“…de acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos pasivos de dicho tributo, por la totalidad de las rentas que devenguen, sean de fuente territorial o extraterritorial, (i) las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela y (ii) las personas naturales o jurídicas no residentes o domiciliadas en Venezuela, que posean en el país un esta-blecimiento permanente o base fija, por la totalidad de las rentas producidas por estos últimos. También estarán sujetos a gravamen en Venezuela, las rentas que se causen en el país, con independencia del domicilio o residencia del sujeto que las produce. De esta manera, se combina el factor de conexión per-sonal con el real, adoptando así una tendencia creciente en la mayor parte de los Estados”. ANDRADE RODRIGUEZ, Betty. El Tratamiento de la Renta Mundial en la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana, en Revista de Derecho Tributario Nº 95, p.207.

6 “Que la prohibición de «imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial», y la obligación de compensar las «pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo» con enriquecimientos de fuente extranjera, establecida en los artículos 4 y 55 de la LISLR, es contraria al sistema de impuesto global y unitario de imposición sobre las rentas que inspira a nuestro ISLR, y tiene la capacidad de producir resultados confiscatorios y desiguales entre contribuyentes con idénticas capacidades contributivas, en el supuesto de contribuyentes que registren pérdidas extraterritoriales superiores a sus resultados positivos de fuente territorial.” ALVAREZ, Francisco. Limitaciones para la compensación de pérdidas de distinto origen geográfico en la determinación del Impuesto Sobre la Renta venezolano, en 70 años del Impuesto Sobre la Renta, Ediciones AVDT, Tomo I. p. 475.

7 En este sentido la doctrina ha mencionado sobre la compensación de pérdidas respecto a las rentas territoriales y extraterritoriales “..tanto la LISR de 1999 como la LISR de 2001, hacen men-ción expresa en el Parágrafo Único de sus artículos 55, y en el caso de la citada en segundo término, tam-bién lo hace en su artículo 4, a la imposibilidad de compensar pérdidas provenientes de fuente extranjera con enriquecimientos de fuente territorial, a cuyo efecto quedaban sujetas a los mismos términos que las pérdidas de origen local, en cuanto a que sólo podían trasladarse hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido. Surge la interrogante en cuanto a si es posible por no estar prohibido expresamente, que las pérdidas de origen territorial puedan compensarse con enriquecimientos de ori-gen foráneo, tomando en cuenta que hasta donde tenemos conocimiento la razón de ser de tal limitación legal proviene de la imposibilidad por parte de la Administración Tributaria de ejercer un control efec-tivo sobre las pérdidas de origen extranjero, argumento este que obviamente resulta inaplicable para el caso de las de origen local. Toda limitación en lo que respecta a la imputación de las pérdidas en función de su origen, atenta contra una de las bondades reconocidas al Principio de la Renta Mundial, como lo es el de consultar integralmente la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo, argumento este que fue utilizado por el Legislador patrio en la oportunidad de incorporar dicho principio al sistema impositivo sobre la renta.” CARMONA, Juan Cristobal. Factores de Conexión en la Legislación Venezolana en materia de Impuesto sobre la Renta, en 60 años a la imposición de la renta en Venezuela, Ediciones AVDT, p. 185,186.


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cambiarias que si bien están reguladas en el artículo 186 de la LISLR (ubicado incorrectamente en el Capítulo del reajuste por inflación fis-cal), la disponibilidad allí establecida con base en la exigibilidad puede llegar a resultados injustos y violatorios de la capacidad contributiva.

6. Implementar mecanismos de armonización, especialmente para las múltiples contribuciones parafiscales existentes que se han convertido en impuestos reales que en muchos casos establecen que no serán de-ducibles del ISLR. La LISLR es la ley especial respecto a la regulación de los elementos de la obligación tributaria a los efectos del ISLR. No le corresponde a las leyes que establecen estas contribuciones parafiscales regular la deducibilidad o no del pago de la contribución para el ISLR, so pena de invadir la competencia de la Ley que regula este impuesto.

7. Armonizar con el sistema tributario internacional para evitar la evasión fiscal.

8. El sistema de corrección monetaria debe ser integral a efectos de que incluya los activos depreciables, aquellos sujetos a la amortización, agotamiento y métodos análogos para la asignación de costos por el transcurso del tiempo) y los inventarios, evitando inequidades y res-tándole neutralidad a la imposición. La relatoría considera, tal y como lo plantea en las ponencias relacionadas con el ajuste por inflación, que el sistema tributario debe contener normas que corrijan las distorsiones causadas en una economía inflacionaria como la nuestra y que la impo-sición recaiga sobre el enriquecimiento neto realmente percibido.

9. Establecer ordenadamente los incentivos fiscales, a los fines de promo-ver el desarrollo económico y establecer condiciones favorables para la inversión. Dicha política tributaria se denomina “planificación indicati-va”. Los incentivos pueden ser exenciones y exoneraciones, pero pue-den definirse también bajo la concepción de rebajas, regímenes especia-les o exclusiones de la base imponible.

De acuerdo a Palacios Márquez, en la LISLR se evidencia las siguientes de-ficiencias y contradicciones en materia de incentivos fiscales:

(i) La eliminación de la rebaja por nuevas inversiones. Dicho incentivo fis-cal consistía en el otorgamiento de una rebaja de impuesto del 10% del monto de las nuevas inversiones que se efectuaren dentro de los cinco años siguientes a la vigencia de la ley que establecía el beneficio, a los ti-tulares de enriquecimientos relacionados con actividades de naturaleza industrial, representados en nuevos activos fijos destinados al incremen-to efectivo de la capacidad productiva o a la constitución de nuevas em-presas. Esta relatoría coincide con Palacios Márquez al mencionar que esta rebaja en su creación era un verdadero incentivo fiscal, sin embargo, para

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RelatoRía

que el incentivo conserve su valor en una economía inflacionaria debe aplicarse sobre el valor de los activos ajustados por inflación y no sobre su valor histórico; tal y como ha sido reconocido por la jurisprudencia.8

(ii) La eliminación del beneficio fiscal de la exención a las instituciones dedicadas exclusivamente actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas, las opciones profesionales o gremiales que no persiguen fines de lucro. De acuerdo a Palacios Márquez, el objetivo de este incentivo era promover que los organismos privados realizaran actividades propias del Estado. En este sentido, esta relatoría considera que estas instituciones no deben estar sujetas a gravamen ya que no desarrollan actividades con fines lucrativos y por tanto no tienen ca-pacidad contributiva, es decir, su objeto no es obtener enriquecimien-tos. Este punto ha sido desarrollado a fondo en la ponencia de Ysabel

Figueira Goitía.

2. La reesTrucTuración JurÍdica deL isLr

José amando meJÍa beTancourT

Mejía Betancourt plantea que con la aprobación del Código Orgánico Tri-butario (COT), en 1982, se dio un gran vuelco conceptual a nuestro Derecho tributario y se pasó del “derecho a la prestación patrimonial forzosa” al “de-recho de la obligación tributaria” que permitió, según la opinión del profe-sor José Andrés Octavio, tres cosas fundamentales: la primera, “atender la apremiante necesidad de una regulación adecuada de las relaciones entre el Estado y los contribuyentes”, con lo cual, el “contribuyente” hace su entra-da en el derecho tributario venezolano como sujeto pasivo protegido y con una situación jurídica activa y pasiva reconocida por el derecho. En segundo lugar, resguardar el derecho de los contribuyentes “a la certeza de sus obli-gaciones, a la seguridad jurídica”. Con lo cual, se introduce, por primera vez, la teoría de la obligación tributaria, que constituye un elemento de desarrollo científico y material de gran magnitud en nuestro Derecho tributario para garantizar la seguridad jurídica del contribuyente. Y, en tercer lugar, el COT es un instrumento que “contiene un conjunto de normas referentes a todos los campos de la tributación”, con lo cual, se desarrolla entre nosotros el concepto de la “administración tributaria”, dotada de potestades y sometida a debe-res y se establecen un conjunto de procedimientos administrativos tributarios para canalizar su actividad, lo que significa la definitiva configuración de un Derecho Tributario formal venezolano.

8 Ver Sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 04 de marzo de 2008, recaída en el caso “Goodyear de Venezuela, C.A.”; de fecha 30 de octubre de 2012, recaída en el caso “Radio Caracas Televisión RCTV, C.A.”, y sentencia de fecha 02 de agosto de 2017 recaída en el caso “Colgate Palmolive, C.A.”


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En su trabajo se refiere a la necesidad de acoplar la LISLR al COT, en be-neficio de la coherencia técnica de la normativa y en favor de la seguridad jurídica del ciudadano contribuyente.

Señala que a los efectos específicos del impuesto sobre la renta (ISLR), el COT establece un marco conceptual que obliga a una verdadera disciplina legislativa en la elaboración del texto legal, para que puedan insertarse cla-ramente en la LISLR la teoría de la obligación tributaria de manera formal y los nuevos conceptos que ello conlleva, que aparecen y se desarrollan en el COT, lo que según Mejía Betancourt significa que formalmente la LISLR debe estructurarse básicamente a partir de los elementos cualitativos de la obliga-ción tributaria: Los sujetos, el hecho imponible y la materia gravable. Y de sus elementos cuantitativos: La base imponible y la tarifa. Desde este punto de vista, nos encontramos con la circunstancia de que la LISLR es un texto legal impositivo no codificado, pues no se adapta formalmente a la estructura de la obligación tributaria prevista en el COT, como si ocurre, por ejemplo, con la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA), cuya estructura formal está en armonía y es coherente con el COT. La LISLR en este sentido desconoce tam-bién el carácter de ley orgánica del COT.

Señala Mejía Betancourt que hay que tener en cuenta que nuestra LISLR reúne y agrupa en su texto varias categorías de impuestos y, particularmente, un ISLR a las personas naturales y un ISLR a las personas jurídicas, lo cual complica enormemente la racionalidad del sistema venezolano en este tema y, sobre todo, su legibilidad, explicación, estudio y aplicación, puesto que en la mayoría de los países con sistemas avanzados en este impuesto, hay una clara distinción entre el ISLR a las personas naturales y el impuesto sobre los beneficios de las sociedades y regulados por leyes diferentes. Tomando en cuenta que, “si bien los particulares perciben rentas, las empresas realizan be-neficios” y, porque “el derecho fiscal está muy atento a la realidad de la vida económica”, ya que la empresa “es una noción mucho más significativa que la de personas morales o físicas”. Asumiendo “la influencia del contexto inter-nacional”, ya que “la globalización supone también la necesidad de revisar la estructura de algunas figuras tributarias esenciales en los modernos sistemas tributarios. Es el caso de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades”.

Mejía Betancourt propone la reestructuración material de la vigente LISLR, lo que constituiría en primer lugar, una operación jurídica de adaptación del impuesto a la realidad de la obligación tributaria prevista en el COT y, en se-gundo lugar, una operación que, enmarcada dentro del contexto económico ysocial, exige un tratamiento diferenciado del ISLR a las personas naturales y del impuesto sobre el beneficio de las sociedades.

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RelatoRía

Esta relatoría comparte lo expuesto por Mejía Betancourt en cuanto a que la LISLR debe adaptarse a la estructura del COT respecto a los elementos de la obligación tributaria y que sería más funcional si hubiese una separación del ISLR de personas naturales y el de sociedades en leyes distintas. Efectiva-mente, después de la promulgación del COT en 1982, las distintas modifica-ciones que han ocurrido de la LISLR no se han estructurado organizadamente estableciendo todos los elementos de la obligación tributaria de forma clara y precisa, tal y como está consagrado en la LIVA. Creemos que es un tema de técnica legislativa que debe corregirse para que la LISLR esté acorde con la estructura que establece el COT respecto a dichos elementos.

Ahora bien, si bien la LISLR no posee esa estructura, ello no implica que no estén presentes en ella todos los elementos de la obligación tributaria. En efecto, dichos elementos se encuentran presentes sólo que no de la forma es-tructurada que una buena técnica legislativa debe aplicar.

Podríamos definir la técnica legislativa9 como el arte y la destreza necesa-rias para llegar a una correcta y eficaz elaboración de la ley. Por lo tanto, la técnica legislativa se conforma por los procedimientos, formulaciones, reglas, estilos ordenados y sistematizados que tratan a la ley durante su proceso. Evi-dentemente y como lo señala Mejía Betancourt, esa falta de correcta estructu-ración de la LISLR hace que ésta carezca, en criterio de la relatoría, de técnica legislativa.

Respecto a la separación del LISLR de personas naturales y de las socieda-des, compartimos que esta separación se realice. Si bien una opción pudiera ser en la misma ley con todos los elementos bien delimitados para cada uno de estos grupos de contribuyentes, consideramos que en leyes diferentes sería lo más apropiado, visto que cada grupo tiene sus características propias a los efectos de los elementos integrantes de la obligación tributaria.10

9 CASTELLS, Alberto Estudios de técnica legislativa: Panorama, conferencia dictada en el mar-co del Seminario Nacional de Técnica Legislativa organizado por el Instituto de Capacitación Parlamentaria de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación y la Secretaría de Extensión Universitaria y Bienestar Estudiantil de la Universidad de Buenos Aires, 7-11-97. TECNICA LEGISLATIVA: MARCO TEORICO Beatriz Marina Grosso*María Alejandra Svetaz**

http://www.corteidh.or.cr/tablas/a13086.pdf10 Cabe señalar que a los efectos de Iberoamérica, países como Argentina, Bolivia, Chile, Colom-

bia, Costa Rica, Cuba, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Pana-má, Perú y República Dominicana mantienen en una misma ley, como Venezuela, el impuesto para las personas naturales y las sociedades. Por su parte, Brasil, España, Paraguay y Uruguay sí lo tienen separado en leyes distintas.


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3. recaudación Vs. reconsTrucción. reforma en maTeria de exenciones y rebaJas

andrés bazó Pisani

Se plantea una propuesta de reforma tributaria que ofrezca garantías jurí-dicas y a la vez incentive la inversión tanto doméstica como extranjera para asistir en la reconstrucción de un país, visto el deterioro en los últimos años del aparato productivo.

Señala refiriéndose a la doctrina que se deben tomar cuatro pasos fun-damentales en una planificación tributaria basada en incentivos fiscales: a. diseño; b. concesión; c. implementación y d. control y fiscalización. El éxito de un régimen de incentivos fiscales va a depender de cada una de estas etapas.

Bazo Pisani en particular propone como punto de partida para la reactiva-ción de la economía la eliminación de aranceles aduanales por 3 años de bienes de primera necesidad.

En segundo lugar, propone incluir un régimen de rebajas por nuevas in-versiones en una reforma tributaria. Esto implicaría no sólo la restitución del artículo 56 de la LISLR derogado en su totalidad en 2015, sino también la equi-paración de las rebajas sin distinción alguna de rubro, industria o actividad económica y extender una rebaja del 85% sobre la base imponible sujeta al impuesto y de un 5% adicional para todas aquellas actividades consideradas de primera necesidad, tales como lo serían los sectores industriales y agroindus-triales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, infraes-tructura, turismo, así como en los sectores agrícolas, pecuarios, pesqueros o piscícolas, etc., que contribuyen al desarrollo económico del país y la elevación del nivel de vida de la población, cuyas rebajas estarían en vigencia por 5 ejercicios fiscales desde su entrada en vigencia.

En tercer lugar, se debe implementar un régimen especial en materia de exen-ciones. Propone una exención por un período de 5 ejercicios fiscales contados a partir de la entrada de su vigencia, de un 100% sobre el enriquecimiento para los contribuyentes de los sectores antes mencionados, siempre y cuando se verifique la reinversión del monto exento en actividades de los mismos ramos señalados, dentro de un período de 12 meses siguientes a la exención.

Por último, los mecanismos antes mencionados deben estar acompañados de una reducción de las tarifas impositivas. Una vez transcurrido el período es-tablecido para el régimen excepcional en materia de rebajas y exenciones, se debe implementar un régimen especial en materia de ISLR, para lo cual sería necesario reformar los artículos 50 y 52 de la LISLR para establecer y propo-ner una tarifa de ISLR máxima del 15%, tanto para personas naturales como jurídicas.

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RelatoRía

Esta relatoría comparte completamente la idea propuesta por Bazo Pisani de establecer en una futura reforma incentivos fiscales a fin fomentar la inver-sión y producción en áreas que son claves para el desarrollo del país y que se han visto completamente afectadas por desacertadas políticas económicas del Ejecutivo.

Ahora bien, creemos que en una misma oportunidad no deben establecer-se rebajas de impuesto de hasta 90% de impuesto y exenciones del 100% del enriquecimiento neto a los sectores considerados como de primera necesidad, toda vez que carecería de sentido que a un enriquecimiento totalmente exento se le otorgue una rebaja de impuesto, si no habrá impuesto sobre el cual apli-car la rebaja.

En todo caso, esta relatoría considera que es muy plausible el hecho de que los incentivos deben existir para fomentar las inversiones y proteger ciertos sectores, pero es en definitiva un tema de política fiscal y económica determi-nar el tipo de incentivo a aplicar y la cantidad de ellos en una misma oportu-nidad, como lo serían la eliminación de los aranceles aduanales y el estable-cimiento de rebajas de impuesto y exenciones propuestas en esta ponencia.

4. consTiTución fachada: a ProPósiTo de La TribuTación seLecTiVa en Las reformas deL isLr

eduardo meier GarcÍa

Meier García plantea que en las reformas de la Ley de Impuesto sobre la Renta-LISR (2014 y 2015) y del Código Orgánico Tributario-COT (2014) tiene gran influencia la imagen del legislador delegado, esto es, del Poder Ejecutivo habi-litado para legislar por vía de Decreto-Ley.

En este sentido, nos recuerda que la Constitución como norma suprema y fundamento del ordenamiento jurídico establece los principios fundamenta-les de la tributación, en los cuales rige la supremacía de los derechos a los fines de garantizar el ejercicio de los derechos y libertades en la aplicación de la norma más favorable a la persona, con independencia del lugar que ocupe dentro de la jerarquía normativa.

De tal manera, analiza en su trabajo aspectos concretos enfocados a probar que en las últimas reformas de la LISLR y del COT, el Legislador o Legislador Delegado justifica su existencia en la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos y consagrados en la Constitución, cuando realmente las prácticas legislativas responden a posiciones políticas, antes que a la vo-cación jurídica del legislador delegado o a la garantía de los derechos funda-mentales, lo cual Meier García denomina “Constitución como fachada” a los fines de otorgar cierta apariencia de legitimidad a las normas reformadas.


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Tal como señala Meier García, en la última reforma de la LISLR se incre-mentó selectivamente la alícuota de los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguros o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, con un impuesto pro-porcional de 40%, que no sólo resulta superior al tramo gravable más alto de la tarifa aplicable a las personas jurídicas y sus asimiladas, que es de 34%, sino que al eliminarse las alícuotas crecientes por tramo de rentas (que garantizaba el principio de progresividad), se grava a este tipo de contribuyentes confor-me a la calificación subjetiva del sujeto pasivo y no con base en la determina-ción de su base imponible como reflejo de su realidad económica.

Compartimos con Meier García que esta reforma atenta contra la capaci-dad contributiva de los bancos y seguros, entre otros, ya que éstos no pueden aplicar la tarifa o alícuota impositiva dependiendo de la base imponible deter-minada, sino que al haberse establecido una tarifa proporcional del 40% poco importa la base calculada, sino la naturaleza de la actividad desplegada por el contribuyente.

Además, no se respeta el principio de progresividad del tributo estableci-do en el artículo 316 de la Constitución al establecer la mencionada alícuota proporcional o fija sin importar la base imponible, lo cual también viola el principio de igualdad, puesto que además de que los contribuyentes personas jurídicas (distintos del sector de hidrocarburos y minas) tributan con una alí-cuota del 34%, es decir, menor, gozan de un ISLR progresivo ya que este 34% constituye el rango superior de la tarifa progresiva aplicable a las personas jurídicas según el artículo 52 de la LISLR.

Señala Meier García que la inclusión de los sujetos pasivos, calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, en los artículos 171 y 193 de la última reforma del ISLR (a los fines de la exclusión del sistema de ajus-te por inflación), no es más que una nueva violación al principio de estricta reserva legal, según el cual sólo a las leyes corresponde regular las materias reservadas por la Constitución y el COT, es decir, no podrán cobrarse impues-tos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en ley previa, escrita, estricta y cierta.

En el ámbito de reserva de ley se incluye la designación de los sujetos pa-sivos del tributo. Sin embargo, la designación de los sujetos pasivos especiales corresponde a la discrecionalidad de la Administración Aduanera y Tributaria y no a una ley formal y materialmente sancionada. Al respecto, Meier García con-sidera comprensible que los contribuyentes especiales sean sometidos por in-terés recaudatorio a ciertos y específicos deberes formales; sin embargo, no es admisible que a discreción de la Administración Tributaria, se le quebrante a estos contribuyentes el derecho de contribuir según su capacidad contributiva real y el derecho de igualdad ante la ley.

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RelatoRía

Para esta relatoría, efectivamente, todos los elementos de la obligación tri-butaria tienen que estar establecidos por ley. Uno de esos elementos de la obli-gación es el aspecto personal del hecho imponible que tanto por mandato del artículo 317 de la Constitución Nacional, como según lo establece el artículo 3 del COT, corresponde a la ley establecerlo. En efecto, si es la Administración a la que le corresponde designar a los llamados contribuyentes especiales, cuya categoría además quedó excluida del sistema de ajuste por inflación (SAI) en la última reforma del 2015, no hay dudas que cualquier designación de un contribuyente por una norma de rango sub-legal violaría flagrantemente el principio de legalidad tributaria.

Meier García señala que conforme a los artículos 3 del COT y 317 de la Constitución, la existencia de los tributos debe sujetarse a: (i) el principio de irretroactividad de la ley; (ii) la ley escrita prevalece sobre las fuentes con-suetudinarias o jurisprudenciales como forma de establecer las consecuencias jurídicas de los actos (lex scripta); (iii) la ley estricta que implica la prohibición de extensión del Derecho escrito a situaciones análogas, (lex stricta); (iv) que la ley sea cierta, de tal manera, los tributos deben ser aprobados por medio de una ley formal y materialmente sancionada por el Legislativo.

Ahora bien, el Parágrafo Segundo del artículo 3 del COT reformado con-templa que “No obstante, la ley creadora del tributo correspondiente, podrá autori-zar al Ejecutivo Nacional para que proceda a modificar la alícuota del impuesto, en los límites que ella establezca”.

En sentido similar se señala como otras delegaciones de competencias otorgadas al Poder Ejecutivo que violan la reserva legal las siguientes: (i) la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del ISLR en calidad de agentes de retención o percepción, así como fijar porcenta-jes de retención y percepción, a determinados sujetos pasivos que intervengan en las operaciones sujetas al ISLR (artículo 84 de la LISLR (2015) y (ii) la posi-bilidad para el Ejecutivo Nacional de modificar o establecer alícuotas distintas para determinados sujetos pasivos o sectores económicos, sin exceder de los límites previstos en la LISR (artículo 197 de la LISLR).

Para esta relatoría es claro que todas las delegaciones efectuadas sin lu-gar a dudas violan el principio de legalidad tributaria, por lo que urge una reforma en cuanto a que sea a través de la ley que puedan establecerse los elementos integrantes de la obligación tributaria, a fin de que, como lo señala Meier García expresamente en su trabajo, “el derecho positivo pueda seguir siendo un sistema de seguridad”.


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5. Los suJeTos PasiVos esPeciaLes y su reLeVancia en La reforma de La LisLr

JoaquÍn eduardo donGoroz Porras

Señala Dongoroz Porras que uno de los aspectos más relevantes de la refor-ma de la LISLR de 2015 fue la eliminación o desmontaje de sistema del ajuste por inflación del ISLR y, en particular, la exclusión de sujetos pasivos de di-cho sistema de ajuste por inflación. Analiza en su ponencia si los sujetos pa-sivos especiales constituyen una categoría aparte del contribuyente u obligado principal de la obligación tributaria, cuya naturaleza justifique su tratamiento especial en la reforma de la Ley de ISLR.

Se refiere a que la Providencia N° 0685 emitida por el SENIAT, sobre su-jetos pasivos especiales, claramente estableció que la razón de ser de la cali-ficación de sujeto pasivo especial obedecía a “Que la recaudación y fiscalización de tributos deben atender a criterios afines… al control y administración de sujetos pasivos con características similares, respondiendo a las tendencias actuales de estra-tificación de contribuyentes. (…) Que ciertas categorías de sujetos pasivos requieren de una atención especializada por parte de la Administración Tributaria Nacional, en función de su nivel de ingresos, sector o actividad económica”.

La Providencia N° 0685 establece que los sujetos pasivos calificados como especiales por la Gerencia respectiva, deben realizar la declaración y pago de sus obligaciones tributarias, así como el cumplimiento de deberes formales y de los deberes de agentes de percepción y de retención, de acuerdo con la forma particular definida en la Providencia N° 0685.

Menciona Dongoroz Porras que los sujetos pasivos especiales no constitu-yen una nueva categoría de sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que se trata de una herramienta creada por el SENIAT para mejorar su competen-cia de recaudación de los tributos, en atención al nivel de ingresos o de acti-vidad económica desarrollada por ciertos sujetos pasivos. También menciona que según el artículo 41 del COT, la Administración Tributaria podía estable-cer plazos diferentes para ciertos sujetos pasivos con el ánimo de mejorar la recaudación y que esto es justamente lo que se ha desarrollado en la Provi-dencia al crear la condición de sujeto pasivo especial como una herramienta que permite hacer más eficiente el control fiscal de las obligaciones tributarias por parte de la Administración Tributaria.

Por esa razón, señala que en el COT no existe una categoría adicional de “sujeto pasivo especial”; por el contrario, el COT clasifica a los sujetos pasivos de la obligación en contribuyentes y responsables, por lo que según Dongoroz Porras, la calificación como “sujeto pasivo especial” responde sencillamente

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RelatoRía

a un mecanismo para optimizar el control fiscal y el pago de la obligación tributaria.

Esta relatoría comparte la posición de Dongoroz Porras respecto a que los contribuyentes especiales no son una categoría adicional de sujeto pasivo a los efectos de cualquier obligación tributaria, puesto que no está establecida en el COT esa categoría de sujeto pasivo y porque, según el COT, la Admi-nistración Tributaria podía establecer plazos diferentes a cierta categoría de contribuyentes para mejorar la recaudación tributaria, pero ello no significa que dicha Administración podía crear al sujeto pasivo especial como contri-buyente distinto del contribuyente a secas.

Nuestro COT define al sujeto pasivo en su artículo 19: “Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones dinerarias, sea en calidad de contribu-yente o de responsable”.11

El COT consagra una clasificación bipartita de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, a diferencia de otros países como España12 que incluyen la figura del sustituto.

Según la doctrina, existen distintas clasificaciones de los sujetos pasivos. La seguida por el COT deriva del Modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina (MCOTAL), y alguna doctrina,13 quien clasifica al sujeto pa-sivo en dos grandes grupos: contribuyentes y responsables, subdividiendo a estos últimos en sustitutos. En efecto, se considera, con base en esta clasifica-ción, sujeto pasivo de la obligación tributaria a la persona individual o colectiva que, por disposición de la ley, esté obligada al cumplimiento de la prestación, ya sea a título propio o ajeno; y se llama deudor a quien deba satisfacerla a títu-lo propio, prefiriendo esa expresión a la de contribuyente, porque es la reserva-da para sujeto del tributo. Y se designa con la expresión de responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en actuación paralela o en sustitución, es decir, en lugar del deudor.

En vista de que nuestro COT sigue la clasificación bipartita del MCOTAL del sujeto pasivo de la obligación tributaria, de contribuyentes y responsables, es completamente ilegal la creación de un sujeto pasivo o contribuyente espe-cial que el COT no regula.

11 Esta disposición tiene una redacción exacta al artículo 21 del MCOTAL. Los redactores del modelo optaron por una clasificación, de contribuyentes y responsables, ya que la figura del responsable es más amplia e incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda ajena, a diferencias de otros países y doctrinas que se refieren también a la figura del sustituto.

12 El artículo 36 de la Ley General Tributaria de España señala que es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tribu-tarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

13 FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. Buenos Aires, Editorial Depalma. 442, 469, 481-482 p.


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Menciona también Dongoroz Porras que crear una norma que excluya del SAI fiscal a los sujetos pasivos calificados como especiales no tiene fundamen-to jurídico alguno y constituye una clara vulneración del principio constitu-cional de capacidad contributiva y del derecho a la igualdad y no discrimina-ción, previstos en los artículo 316 y 21 de la Constitución.

Esta relatoría también comparte la posición de Dongoroz Porras en cuanto a que además de que es ilegal la creación de una categoría de contribuyentes especiales, el excluirlos del API viola los principios constitucionales de: (i) capacidad contributiva porque se le prohíbe determinar su ISLR tomando en cuenta los efectos de la inflación, siendo que deben tratarse como contribu-yentes no excluidos del API porque esa categoría del sujeto pasivo especial es ilegal y (ii) derecho a la igualdad porque los contribuyentes no denominados como especiales sí podrían tomar en cuenta la inflación a los efectos de la de-terminación de su ISLR.

6. reGLas de disPonibiLidad de La renTa en La reforma de La LisLr de 2015.

caso arrendamienTos inmobiLiarios

riTza quinTero mendoza

Menciona Quintero Mendoza que las reglas de disponibilidad de las rentas se refieren al momento escogido por el legislador para considerar fiscalmente gravables los resultados económicos del contribuyente y están previstas en la LISLR; dichas reglas, antes de esta última reforma del 2015, habían per-manecido idénticas desde la reforma de la LISLR del año 1991, en la cual se extendió la disponibilidad mediante el devengo a los enriquecimientos prove-nientes de créditos, a las personas jurídicas y comunidades y a los titulares de enriquecimientos de minas e hidrocarburos, así como también a los enriqueci-mientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles a todos los contribuyentes.

Se refiere en su ponencia a que la reforma de la LISLR de 2015, sin atención a la técnica legislativa tributaria y en perjuicio de los contribuyentes, modifi-có la aplicación de las referidas reglas de disponibilidad en lo que se refiere al contenido de la clasificación de las rentas previstas en la LISLR de 2014, trasladando enriquecimientos antes disponibles sobre la base de lo pagado a ser disponibles sobre la base de lo causado y, en otros casos, a ser disponibles sobre la base de lo devengado.

En efecto, en esta reforma del 2015 los enriquecimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles pasaron a ser dispo-nibles de lo pagado a lo devengado.

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RelatoRía

Señala Quintero Mendoza que habían razones por la cuales estas rentas tributaban con base en lo pagado, por cuanto, si bien los cánones de arren-damiento o subarrendamiento son establecidos contractualmente para su cumplimiento o pago en un tiempo delimitado, lo cierto es que dichos pa-gos pueden ser extemporáneos, razón por la cual resultaba más ajustado a la realidad económica del contribuyente que este tipo de enriquecimientos fueran gravados sobre la base de lo pagado, considerando que el principio de disponibilidad de los ingresos brutos es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable; y que la LISLR grava los beneficios realmente obtenidos, no las meras expectativas de ganancias.

Según Quintero Mendoza, este cambio en la LISLR atenta contra la capaci-dad económica del arrendador, por cuanto se estaría gravando la expectativa del arrendador de percibir el pago del canon, teniendo éste el deber de decla-rar y pagar el ISLR aun cuando no ha incrementado efectivamente su patri-monio, debido a la falta de pago del arrendatario y/o los comunes retrasos en el pago.

Esta relatoría comparte completamente lo expresado por Quintero Mendoza, ya que el cambio a los efectos de la disponibilidad del ingreso de los enrique-cimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmue-bles de pagado a devengado pudiera perfectamente generar una violación a la capacidad contributiva o económica del arrendador, ya que en el supuesto negado de que el arrendatario pague con retraso o deje de pagar el canon de arrendamiento por alguna circunstancia, ello implicará para un ejercicio fiscal determinado que el arrendador deberá considerar como ingresos grava-bles los cánones vencidos y no pagados y sobre tales ingresos ficticios o me-ras expectativas de ganancias, como lo señala Quintero Mendoza, pagar ISLR.

También señala que el artículo 76 del Reglamento de LISLR establece que las deducciones de los gastos deben corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando se trate de enriquecimientos disponibles para la opor-tunidad en que la operación se realice o el ingreso se devengue. Por lo tanto, los gastos correspondientes tanto a los enriquecimientos disponibles sobre la base de lo causado como a los enriquecimientos disponibles en la oportuni-dad del devengo podrán deducirse en el momento en que se causen durante el año gravable.

Se genera una apariencia de equilibrio entre la disponibilidad del canon para el arrendador y la deducibilidad del gasto para el arrendatario, en tanto y en cuanto el arrendador está sometido al impuesto sobre esas rentas en el momento en que son devengadas, aun cuando el arrendatario no le pague nunca; mientras que el arrendatario podrá deducir el gasto correspondiente al canon al momento en que se cause, aunque no lo pague nunca.


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Igualmente, esta relatoría comparte la posición de Quintero Mendoza res-pecto a que si se analiza la situación desde el punto de vista del deudor de los cánones de arrendamiento, claramente se evidencia una mayor injusticia fren-te al acreedor de los cánones, donde el primero puede perfectamente deducir de su renta bruta los cánones impagados aun cuando jamás los pague y el segundo, el arrendador, tendría que gravar el ingreso de los cánones vencidos aun cuando el primero jamás los pague, lo cual genera un enorme e improce-dente desequilibrio respecto a la situación impositiva del arrendador, que de verificarse esta situación de la falta de pago de los cánones, necesariamente conllevará a una violación de la capacidad contributiva del arrendador.

7. racionaLidad deL abono en cuenTa en La LisLr de 2015: ProPuesTa Para su reconsTrucción racionaL

danieL beTancourT ramÍrez

Menciona Betancourt Ramírez que la racionalidad debería constituir el eje en torno al cual articular la diversidad de saberes y prácticas jurídicas. Y que la racionalidad en el Derecho va más allá de lo estrictamente formal y riguro-so de la consistencia lógica y de lo valorativo. Se trata del discurso racional, es decir, el discurso jurídico como razonamiento práctico general aplicado a la justificación jurídica.

Señala que la racionalización del derecho puede entenderse según la doc-trina de distintas maneras o tipos: racionalidad axiológica o ética, en cuanto que las conductas prescritas y los fines de las leyes presuponen valores que ten-drían que ser susceptibles de justificación ética; racionalidad teleológica, pues la norma tendría que alcanzar los fines sociales perseguidos (efectividad y eficiencia); racionalidad lingüística, entendida en el sentido de la fluidez del emisor en transmitir el lenguaje normativo al receptor; racionalidad jurídico-formal, pues la norma debe insertarse armoniosamente en un sistema jurídico previamente existente y racionalidad pragmática o práctica, adecuación de los destinatarios a la prescripción legislativa (eficacia).

Ampliando un poco más el contenido de los tipos o etapas de racionali-dad tratados por Betancourt Ramírez, podemos afirmar que la racionalidad ética y teleológica es la denominada en la doctrina como la etapa pre-legislativa, que tendría como resultado un proyecto legislativo, aún no acabado desde un punto de vista lingüístico y formal. Se trataría de una idea o un conjunto de ideas para atender la solución de un problema social, jurídico o económico. En este sentido, la racionalidad ética implica que el sistema jurídico sea visto como un conjunto de normas o comportamientos evaluables desde un cierto sistema ético. Una ley o norma sería irracional en esta perspectiva si prescribe comportamientos incompatibles con el conjunto de valores morales y éticos vigentes en una sociedad, como la libertad, la igualdad y la justicia. Por su

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RelatoRía

parte, la racionalidad teleológica tiene en cuenta los fines que pretende realizar la ley o la norma y la valuación de estos fines desde un punto de vista ético y de su viabilidad. Entonces, una ley o norma sería irracional en este aspecto si los fines son incompatibles con sistemas de valores que subyacen a la ley y que la dotarían de legitimidad normativa o si los fines no son alcanzados o son imposibles de realizar.14

Ya la etapa legislativa se ocuparía, según se expresa en la doctrina, de la es-tructuración formal del proyecto y de establecer el contenido de la regulación. Es la etapa de dotar a la ley de racionalidad lingüística. En esta etapa el emisor de la norma y el destinatario se ven como emisores y receptores de cierto tipo de información que se organiza en un sistema. La ley o la norma sería irracional si no cumple su cometido como acto comunicativo, bien porque el leguaje no está reformado de forma clara o tiene deficiencias lingüísticas por la utilización de palabras vagas o contradictorias. La racionalidad jurídico-formal considera la ley inserta en un conjunto de normas visto como un todo pleno, armónico y sistemático. Esto supone la exigencia para el legislador de procurar mantener esa sistematicidad, evitando dictar leyes o normas contra-dictorias con las normas de superior o igual jerarquía.15

Finalmente y respecto a la racionalidad pragmática, que sería la etapa post-legislativa, consiste en la adecuación de la conducta de los destinatarios a lo prescrito en la ley o norma. Esta etapa depende de los niveles de racionalidad pre-legislativa, como los parámetros propios de la etapa legislativa. Así, si una ley es incompatible con el conjunto de valores y principios morales y constitucionales vigentes en una sociedad, no tendrá legitimidad normativa, siendo por ende incapaz de trasmitir a los destinatarios la corrección ética de los comportamientos exigidos.16

Plantea Betancourt Ramírez que el concepto de abono en cuenta en el artí-culo 84 de la LISLR17 de 2015 tiene un contenido irracional por cuanto auto-máticamente equivale o traslada el concepto contable de abono en cuenta al

14 CHACON HANSON, Alma Adriana. Las Condiciones de Validez de las Limitaciones o Res-tricciones Legislativa y la Racionalidad de la Ley. En Tendencias Actuales del Derecho Cons-titucional, Publicaciones UCAB, p. 73-77.

15 Ibidem, p. 79-80.16 Ibidem, p. 81.17 “Artículo 84. La Administración Tributaria, mediante providencia de carácter general, podrá designar

como responsables del pago del impuesto en calidad de agentes de retención o percepción, así como fijar porcentajes de retención y percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus activi-dades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley o efectúen pagos directos o indirectos, así como a los deudores o pagadores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se contrae este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros”


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derecho tributario, sin una adaptación ni matización que tome en cuenta los presupuestos del sistema tributario.

En efecto, para esta relatoría, para que exista un abono en cuenta en tér-minos fiscales debieran concurrir los siguientes requisitos, tal y como lo ha ratificado la doctrina nacional: (i) la obligación debe ser exigible, es decir, no debe haber un obstáculo jurídico que impida el uso o goce de la obligación; (ii) el deudor debe registrar el monto de la obligación a favor del beneficiario en su contabilidad, de forma que constituya un real descargo que deje libre la cantidad abonada, quedando con ellas afectadas las cuentas de caja y ban-co; y (iii) no debe haber ningún obstáculo material que impida al acreedor hacerse de las sumas acreditadas, debe haber una disponibilidad económica de las sumas acreditadas para que el acreedor pueda disponer de los fondos libremente.18

El abono en cuenta que ha sido establecido en el artículo 84 comentado que se refiere a “las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabi-lidad o registros”, simplemente consagra como condición para que se verifique dicho abono el registro de la cuenta por pagar en la contabilidad, sin importar si existe una exigibilidad jurídica, es decir, si está o no vencida la obligación y si el deudor pagador - agente de retención tiene disponibilidad económica para hacer el pago y enterar la retención de impuesto en caso de que aplique. Si no existe exigibilidad jurídica y se hace el asiento en la contabilidad “sin afectar con ello una cuenta del activo, particularmente, caja y banco y por ende, sin poner las cantidades registradas a la disposición del acreedor…, dicho registro no califica como abono en cuenta a los fines fiscales y, en consecuencia, el deudor no está obligado a retener el ISRL a la fecha de su registro”.19

Analizando la racionalidad de la norma comentada, señala Betancourt Ramírez que ésta no es racional desde el tipo axiológico o ético, por cuanto el único valor que lo justificaría es el aumento de la recaudación por parte de una Administración Tributaria de corte funcionalista, dando la espalda a la promoción de los sectores económicos y preservación de la riqueza que exige nuestro ordenamiento constitucional. Efectivamente, la intención de estable-cer un abono en cuenta que origine la retención del ISLR con el simple registro en la contabilidad de la cuenta por pagar, sin importar la exigibilidad jurídica y disponibilidad económica comentada, es claramente con fines recaudatorios lo cual no es moralmente ético porque se está obligando sin justificación a an-ticipar una retención y a enterarla sin existir las condiciones para ello.

También señala que no es racional desde el tipo teleológico por cuanto viola el principio cardinal de la tributación, que es el principio de capacidad

18 ROCHE, Emilio. Relatoría Impuesto Sobre la Renta, en 70 años del Impuesto Sobre la Renta, Ediciones AVDT, Tomo I. p. 28.

19 Ibidem p. 31.

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RelatoRía

contributiva, como fin perseguido por el constituyente. El fin recaudatorio de la norma para adelantar el momento de la retención de impuesto y su entera-miento, viola la capacidad contributiva del agente de retención.

Plantea que la adopción del concepto contable de abono en cuenta y su equivalencia como concepto jurídico no es racional desde el tipo jurídico-for-mal, por cuanto no inserta de forma armoniosa un concepto netamente con-table al Derecho Tributario. No hay una sistematicidad y armonía con esta norma del artículo 84 de la LISLR, puesto que el agente debe adelantar una retención sin estar dadas las condiciones, lo cual atenta claramente contra la real capacidad económica.

Finalmente menciona que tampoco es racional desde el tipo práctico o prag-mático por cuanto no se adecua a la realidad de los destinatarios, que son los sujetos pasivos encargados de realizar la retención. Claramente no puede ade-cuarse a la realidad de los destinatarios porque es inconstitucional.

Con base en lo expuesto anteriormente, señala Betancourt Ramírez que el nuevo concepto de abono en cuenta en materia de retenciones se aleja del terreno de las presunciones relativas para adentrarse en el de las ficciones legales.

Señala que, según la doctrina, la ficción constituye una valoración jurídica contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a determina-dos (o determinado) supuestos de hechos unos efectos jurídicos, violentando o ignorando su naturaleza real. Es así como la ficción permite al legislador atribuir efectos jurídicos que, en ausencia de la ficción, no serían posibles, a ciertos hechos o realidades sociales. La ficción crea una verdad jurídica dis-tinta de la real.

Es entonces que a través de la ficción jurídica el legislador crea una verdad artificial; artificial pero de utilidad pragmática.20 La dimensión pragmática de la ficción implica su condición como medio para alcanzar ciertos fines, en el presente caso, recaudatorios.

20 “Para distinguir la presunción de la ficción se hace necesario establecer que estas últimas son cons-trucciones legislativas, mediante las cuales el orden jurídico establece como ciertos, hechos que son contrarios a la realidad: el ejemplo típico de una ficción lo es el artículo 2° del Código Civil que da por cierto que todos los ciudadanos del país conocen la Ley; ello es el establecimiento de un hecho ilógico y que atenta contra la realidad natural, pero por razones de Política Jurídica se hace necesario, en función de la seguridad del Ordenamiento mismo, establecer su existencia.

Las personas jurídicas, colectivas o morales, son también una ficción de la Ley, que le da vida legal a entes abstractos o incorpóreos.”

A todo evento, señalaremos que las ficciones concluyen estableciendo una Presunción General, que en todo caso exime de probar lo, que la Ley, ficcionando, da como un hecho cierto, …. Es sólo una verdad legal….” NUÑEZ ALCANTARA, Edgar. La prescripción adquisitiva de la propiedad, Editores Vadell Hermanos, p 228.


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En este sentido, Betancourt Ramírez señala que la ficción se encuentra en que el legislador determinó que el enriquecimiento neto a los fines de la reten-ción de ISLR se puede considerar realizado con el abono en cuenta y no sola-mente con el pago del mismo al perceptor de la renta, lo cual no corresponde a la verdad real, ya que según mencionamos la racionalidad teleológica de la norma es recaudatoria innegablemente.

La situación que se presenta que señala Betancourt Ramírez, lo cual compar-te esta relatoría, es que a los efectos de la retención y enteramiento de canti-dades que han sido abonadas en cuenta por el deudor o por el pagador en los términos del artículo 84 de la LISLR, pudiera no existir exigibilidad jurídica y tampoco disponibilidad económica, teniendo que comprometer el agente de retención su patrimonio indebidamente.

Propone la reconstrucción del abono en cuenta siguiendo los criterios de racionalidad anteriormente señalados y la redacción siguiente del artículo 84 de la LISLR:

“La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entenderá por abono en cuenta, salvo prueba en contrario, las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros, como consecuencia de que se hayan configurado todos los extremos de la exigibilidad jurídica de la obligación y de que la suma adeudada se encuentra en plena disposición económica por el acreedor.”

Esta relatoría comparte esta reconstrucción, visto que reconoce tanto la exigibilidad jurídica como la disponibilidad económica del abono en cuenta, condiciones para que se respete la capacidad contributiva del agente de retención.

8. La eLiminación de La exención esTabLecida en eL numeraL 10 deL arTÍcuLo 14 de La LisLr

ysabeL fiGueira GoiTÍa

Señala Figueira Goitía que una de las modificaciones realizadas a esta nor-mativa y que ha ocasionado muchos inconvenientes y lagunas a quienes eran beneficiarios, ha sido la eliminación de la exención establecida en el numeral 10 del artículo 14 de la LISLR, la cual estaba dirigida a las instituciones dedica-das exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conser-vación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, depor-tivas y a las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, artículo en el cual se incluían las instituciones universitarias y

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RelatoRía

las educacionales, cuando presten sus servicios dentro de las condiciones ge-nerales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

Menciona que las cargas tributarias deben repartirse de manera equitati-va entre los ciudadanos de un país, existen ciertas consideraciones de orden técnico, económico y social que llevan a eximir del pago del impuesto a deter-minadas personas.

En este punto señala que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, como deber establecido constitucionalmente, supone que existe una capacidad contributiva para poder cumplir con el mismo. Si tal capacidad no existe, no debe existir, por ende, la exacción, pues ésta sería injusta y confis-catoria. Cuando no existe una manifestación de riqueza, la lógica nos lleva a señalar que no existe capacidad contributiva. En este tipo de instituciones beneficiarias de estos incentivos fiscales, nace precisamente por la falta de esta manifestación de riqueza, en ellas no existe un lucro, a diferencia de las socie-dades que realizan actividades económicas. Con esto no quiere decir que ten-gan un efecto negativo en sus estados financieros, todo lo contrario, pudieran tener, y de hecho es lo que más se desea, que tengan lo que para otras empre-sas se denomina una utilidad en operaciones, pero esa utilidad se destina di-rectamente al cumplimiento de los fines de la asociación, no constituyen una fuente de riqueza para sus asociados. De allí, la necesidad de establecer una exención a este tipo de asociaciones, para que la realización de las actividades que les son propias no se vea afectada por la necesidad de pagar impuestos, cuando estas actividades son catalogadas, al mismo tiempo, como colaborati-vas de las funciones del Estado para el cumplimiento de sus objetivos sociales de bienestar colectivo.

El contenido económico necesario para considerar la existencia de una ca-pacidad contributiva no existiría en este tipo de instituciones, por cuanto su fin principal no es el obtener una ganancia económica, sino que tienen como objetivos el cumplimiento de ciertos fines netamente sociales, que las obliga a mantener un patrimonio para el desarrollo de sus actividades.

Esta relatoría comparte completamente las argumentaciones expuestas por Figueira Goitía en cuanto a que estas instituciones, cuya exención estaba contenida en el numeral 10 del artículo 14 de la LISLR de 2014 y de anteriores leyes, no obtienen un fin de lucro.

Ha señalado la doctrina que “…la diferencia sustancial entre una institución lucrativa y una que no tenga tal carácter es que en la primera el objetivo primordial y final es la obtención de una utilidad económica; utilidad que se traduce en un beneficio económico particular para sus socios o accionistas. En tanto que en una institución sin fines de lucro lo principal es el objetivo no económico perseguido por la institución.


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Los beneficios en esta clase de instituciones lucrativas, pueden incrementar el patri-monio fundacional o asociacional, pero jamás deben traducirse en un beneficio econó-mico particular para sus fundadores, miembros o asociados…”21

Adicionalmente, en ningún caso tales instituciones pueden distribuir ga-nancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio, a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

En tal sentido, al no tener las instituciones sin fines de lucro una utilidad que se traduzca en un beneficio económico particular para sus asociados, sino que cualquier beneficio o utilidad o incremento patrimonial que se obtenga es para el cumplimiento de sus fines propios (que complementan o coadyuvan en algunos casos a los fines del Estado), no poseen una capacidad económica o manifestación de riqueza susceptible de ser gravada con el ISLR, por lo que en una futura reforma de la LISLR debería establecerse un supuesto de no sujeción de estas rentas, con los fundamentos que se explican más adelante para el mínimo vital en el trabajo de Pou Ruan.

9. eLiminación de La reGLa de corrección deL GasTo (causado) acumuLado en maTeria de deducciones

GaLiT dÍaz naVon

Díaz Navon menciona en su trabajo que en la reforma de la LISLR de 2015 fue eliminado el Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014 que es-tablecía la posibilidad de deducir determinados egresos causados y no pa-gados, con la condición de declararlos como ingreso el año siguiente si no se efectuaba su pago en el mismo ejercicio fiscal y con dicha eliminación el con-tribuyente no tendría, en principio, que reconocer como ingreso del ejercicio fiscal siguiente aquellos egresos deducidos en el ejercicio fiscal anterior y no pagados en el ejercicio fiscal siguiente.

21 ITRIAGO Miguel Ángel e ITRIAGO, Antonio. El Impuesto sobre la Renta en las Instituciones sin Fines de Lucro, Ediciones del Escritorio Dr. Pedro L. Itriago P., p. 292.

En sentencia N° 521 del 7 de febrero de 1980, el Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta (Caso: Caracas Country Club), determinó lo siguiente con respecto a las actividades lucrativas y los fines de la asociación:

“…el producto de la venta mencionado fue destinado a la conservación y mejora de las instalaciones deportivas existentes en el club y la construcción de nuevas instalaciones deportivas, tales como: naves para las caballerizas, sala de gimnasio, baños turcos (…) inversiones todas estas que están enmarcadas dentro de las finalidades y actividades propias de la asociación…

…Por otra parte, si se pretende que la venta en sí misma constituye un acto lucrativo distinto a la actividad propia del club, habría que arribar a la absurda conclusión de que tales asociaciones estarían impedidas de efectuar operaciones con sus bienes, ya sean muebles o inmuebles, lo cual como lo dice el escrito del recurso, las convertiría en instituciones de manos muertas”.

Finalmente, concluye haciendo mención a la citada sentencia de la Junta de Apelaciones ase-verando que la cuestión se reduce “no al hecho mismo de la operación que proporcione el provecho, sino a los fines que con ella se persiguen”.

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RelatoRía

Se refiere Díaz Navon a que la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISLR de 2014 viene a adecuar y corregir la incompatibilidad o la excepción que existía entre lo establecido en esa norma (párrafo segundo) en lo atinente a los conceptos laborales, porque la misma LISLR señala expre-samente que cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago (artículo 5 de la LISLR), las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable.

Para esta relatoría efectivamente había una contradicción entre el pará-grafo único mencionado y el segundo párrafo del artículo 32 de la LISLR, ya que dicho parágrafo permitía deducir cualquier indemnización laboral cuan-do estuviera causada con la condición de que debía reversarse como ingreso si no se le pagaba dicha indemnización al trabajador dentro el año siguiente al término de la relación laboral; había que esperar que transcurriera ese año para determinar si debía hacerse o no el reverso dependiendo de si el patrono había realizado o no el respectivo pago. Y del segundo párrafo se desprende, que es donde se origina la contradicción, que el gasto por estas indemniza-ciones debiera ser deducible con base en lo pagado porque el ingreso para el trabajador conforme al artículo 5 de la LISLR es gravable cuando lo recibe o es pagado por el patrono. Como lo señala Díaz Navon, con la eliminación delparágrafo único pasa a haber una correspondencia entre la deducibilidad del gasto y la disponibilidad del ingreso en materia de conceptos laborales pagados por el patrono y recibidos por el trabajador.

Menciona Díaz Navon que con la eliminación del citado parágrafo se ratifi-caría lo dispuesto en el artículo 194 de la LISLR de 2015, en concordancia con el segundo párrafo del artículo 32 de la LISLR, que establece que las indemni-zaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo causadas serían deducibles en el ejercicio en que son pagadas.

Cabe mencionar que este artículo 194 de la LISLR se refiere a los gastos causados antes de la vigencia de la LISLR, es decir, que de una interpretación literal de la citada disposición pudiera pensarse que cualquier gasto causado a los efectos de esas indemnizaciones no podría haberse deducido en el pa-sado sino cuando se hubiese pagado, no obstante la existencia del parágrafo único del artículo 32 de la LISLR que permitía deducir esas indemnizaciones aun cuando no se hubieren pagado, siempre que dicho pago hubiere ocurrido en algún momento anterior al año de terminada la relación laboral, ya que de lo contrario habría que reversar el egreso como ingreso en el ejercicio que terminara dicho lapso. Pensamos que si bien igual habría una contradicción entre el artículo 194 y el parágrafo único de la LISLR, compartimos comple-tamente lo señalado por Díaz Navon en cuanto a que lo que haya deducido el contribuyente antes de la LISLR de 2015, aun cuando no se haya pagado, no puede ser reversado ni se le puede aplicar el referido artículo 194, ya que sería


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una aplicación retroactiva de esa disposición a ejercicios anteriores donde se permitía deducir el gasto causado aun cuando no se hubiere pagado.

Según lo señala Díaz Navon, esta disposición contenida en el artículo 194 de la LISLR de 2015 no es nueva, sino que data de 1978 cuando quedó publica-da la LISLR de ese año, específicamente en su artículo 160. Dicha Ley de 1978 pasó a derogar la LISLR de 1966 y se ha venido repitiendo en el tiempo hasta la última reforma de la LISLR de 2015. También fue incluida en esa reforma del parágrafo único del artículo 46 de la LISLR de 1978 (artículo 32 deroga-do) la posibilidad de deducir el gasto de las indemnizaciones con base en lo causado, siempre que el pago se realizara dentro del citado lapso después de terminada la relación laboral, por lo que esta relatoría está de acuerdo tam-bién con lo mencionado por Díaz Navon respecto a que el legislador para ese momento (1978) quería que las indemnizaciones laborales que se generaran antes de la vigencia de la LISLR de 1978, fueran deducidas conforme a lo efectivamente pagado, visto el cambio incluido en la disposición contenida en el artículo 46 parágrafo único de 1978 ya comentado y dado que el segundo párrafo del artículo 46 también establecía que el gasto sería deducible con base en lo pagado si el ingreso era disponible con base en lo pagado, como lo eran también en esa época los conceptos laborales recibidos por el trabajador, según lo disponía el artículo 5 de la LISLR de 1978.

También menciona Díaz Navon que para las demás deducciones (diferen-tes de las laborales), hubo un error en su eliminación, ya que lo que se busca-ba con esa norma era evitar o prevenir la elusión en materia de deducciones causadas y no pagadas, es decir, que era una norma preventiva o correctiva que buscaba alcanzar un control por parte de la Administración Tributaria. En criterio de esta relatoría, efectivamente es un error la eliminación llevada a cabo ya que cualquier gasto causado puede deducirse como definitivo aun cuando nunca sea pagado en el futuro.

10. eLiminación deL ParáGrafo único deL arTÍcuLo 32 de La Lisr: Pequeño aJusTe y Gran confusión

aLberTo benshimoL

Benshimol señala que la LISLR de 2015 incluye dos reformas cuyo efec-to puede resultar en importantes confusiones: (i) la eliminación del primer aparte del artículo 5 de la LISLR de 2014, relativo a la presunción juris tantum del abono en cuenta como pago y (ii) la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISLR de 2014.

Respecto al abono en cuenta, menciona que la solución tomada por el le-gislador delegado tiene dentro de sus efectos a simple vista desconocer la

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RelatoRía

existencia del abono en cuenta como un posible método de pago al no dar pie a la posibilidad de una corrección futura en el caso que dicho egreso efectiva-mente no se pague, por ya no existir la presunción iuris tantum.

Señala que el nuevo artículo 5 de la nueva LISLR de 2015 no excluyó ex-presamente que se considerara el abono en cuenta como un efectivo pago, por lo que si se verifica el abono en cuenta, es posible entender realizado el pago. Menciona que si bien se ha extinguido esta presunción por mandato legal, por derecho común, sigue siendo posible asimilar el abono en cuenta al pago siempre que se entienda, de la naturaleza de la obligación, un efecto extintivo de la obligación contraída.

Menciona que una interpretación integral de las normas en materia de ISLR permite sostener que para que se verifique un abono en cuenta –a los fines de considerar fiscalmente disponible una renta para el contribuyente– es necesario que el asiento contable tenga un efecto liberatorio, extintivo de la obligación contraída.

Señala refiriéndose a la doctrina nacional que un abono en cuenta puede calificar como pago, al materializarse mediante (i) el crédito a una cuenta de activo del deudor del enriquecimiento, evidenciando un verdadero descargo del monto adeudado y (ii) la puesta a disposición del monto abonado a favor del acreedor.

Esta relatoría considera que efectivamente no hay una exclusión expresa de que el abono en cuenta no puede equivaler a pago a los efectos del artículo 5 de la vigente LISLR. Sin embargo, ello no significa que esté permitido clara-mente asimilar el abono en cuenta al pago, visto que fue excluido en la última reforma.

Existe el aforismo que señala que “todo lo que no está prohibido está permiti-do” –conocido como “principio de prohibición”, que tiene su base en la teoría de Hans Kelsen según la cual la regulación de la conducta humana, a través de un orden normativo, se produce de una manera positiva o negativa. La regulación positiva es cuando se le exige a un hombre a través de una norma una determinada acción, o la omisión de una acción determinada (cuando se exige la omisión de un acción, la acción está prohibida).22 Y en un sentido negativo, la conducta del individuo se encuentra regulada por el orden jurí-dico cuando dicho comportamiento no es objeto de regulación positiva, es decir, no está exigida por el orden normativo jurídico y no está positivamente permitida por una norma que limite el dominio de validez de una norma obligatoria, en consecuencia, está permitida sólo en un sentido negativo, es decir, si no está prohibido está permitido. Según Kelsen, esta función negativa tiene que distinguirse de la positiva en tanto la permisión que se contiene en

22 KELSEN, Hans, Teoría Pura del Derecho, Porrúa, 15va edición, México, pp. 28-29.


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la fórmula normativa constituye un acto positivo, es decir, hay una norma que regula la conducta, un hecho objetivo en la realidad del derecho válido; en el otro caso, el permiso es negativo sólo cuando no existe norma en el orden jurídico en relación a una conducta.23

Partiendo de la teoría de Kelsen, es claro que no existe una norma que señale en la LISLR que no puede considerarse el abono en cuenta como pago, ya que la mención a que dicho abono equivalía a pago fue eliminada en la última modificación de la LISLR de 2015, por lo que pudiera alegarse, en prin-cipio, que al no estar prohibido, está permitido que el citado abono equivalga a pago.

Ahora bien, para esta relatoría dicha posición pudiera ser válida si la re-gulación positiva no hubiere existido, es decir, la regulación que establecía en el artículo 5 de la LISLR que el abono en cuenta equivalía a pago, ya que habría que tomar en cuenta cual fue la intención del legislador delegado con la eliminación de esa presunción, la cual en criterio de esta relatoría es que el abono no equivalga a pago, ya que de lo contrario no se hubiere eliminado.

Por otra parte, si bien conforme al derecho común podría asimilarse el abo-no en cuenta al pago, esta relatoría se inclina por señalar que esa asimilación no sería posible a los fines fiscales vista la eliminación de la presunción en la LISLR. Prácticamente, el abono tendría que ser un pago, es decir, además de cumplir los requisitos del abono: (i) ser exigible la obligación; (ii) que el deu-dor haya registrado en la contabilidad la cuenta por pagar; (iii) haber afectado este último la cuenta de caja o banco, así como tener disponibilidad de fondos en el banco,24 tendría el acreedor que tener disponibilidad absoluta sobre los fondos o haber recibido éstos.

Respecto al parágrafo único del artículo 32, refiere Benshimol que éste esta-blecía una corrección en el caso de que, con base en la presunción iuris tamtun del abono en cuenta, se dedujera como pagado un concepto que efectivamen-te no fuera pagado en el año fiscal y si se tuviera la obligación de reversarlo como ingreso posteriormente.

También menciona que varios conceptos se deducían efectivamente cuan-do eran causados aunque, por aplicación del artículo 5, debían ser considera-dos deducibles al momento de su efectivo pago de no existir dicha presunción del abono en cuenta del artículo citado.

23 NÁPOLES, Mizhael, ¿Existen normas negativas?, en Isonomía, Revista de Teoría y Filosofía del Derecho, No. 35, Octubre, 2011, México, p. 168.

24 ROCHE, Emilio, Relatoría Impuesto sobre la Renta, en 70 Años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela, Ediciones AVDT, Tomo I, p 28.

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RelatoRía

Pareciera desprenderse de la afirmación de Benshimol que para deducir un gasto causado en los términos del parágrafo único del artículo 32 de la LISLR tenía que haber un abono en cuenta en los términos del artículo 5 de la citada Ley, ya que si el pago no se realizaba en los lapsos establecidos en el referido parágrafo operaba la presunción iuris tamtun allí consagrada de la falta de pago y de la obligación de reversar el gasto como ingreso. Ahora bien, en criterio de esta relatoría, no necesariamente tenía que verificarse un abono en cuenta según los requisitos arriba explicados para que pudiera deducir-se el gasto conforme a lo dispuesto en el citado parágrafo único, bastaba la causación del gasto. No obstante, es evidente que podía darse el caso de que hubiera causación y abono en cuenta para un gasto determinado.

Señala que el parágrafo único del artículo 32 en modo alguno permitía la posibilidad de deducir egresos causados relacionados con ingresos disponibles al momento de que fueran pagados.

Esta relatoría considera que había una contradicción entre el parágrafo único, el segundo párrafo del artículo 32 de la LISLR de 2014 y el artículo 5 de la LISLR, ya que el citado parágrafo establecía conceptos cuyo ingreso era dis-ponible con base en lo pagado y permitía su deducción con base en lo causado con la condición de que si no se efectuaba el pago en un lapso determinado debía reversarse como ingreso. Como se mencionó en los comentarios a la relatoría de Díaz Navon, según el párrafo segundo del artículo 32, los gastos relacionados con ingresos disponibles con base en lo pagado, debían ser de-ducibles con base en lo pagado. Sin embargo, este parágrafo único del artículo 32 estableció excepciones como lo fue para el caso de sueldos y salarios y pago de indemnizaciones con motivo de la terminación de la relación laboral (nu-merales 1 y 4 del artículo 27 de la LISLR), ya que permitió que aunque tales conceptos no estuvieran pagados sino causados, se podía deducir el gasto con la condición de que el pago se efectuara dentro los lapsos que establecía el mencionado parágrafo. Por lo tanto, en criterio de esta relatoría el parágrafo permitía deducir egresos causados vinculados con ingresos disponibles en el momento del pago.

Se refiere Benshimol a que la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISLR de 2014 significó desechar una norma que justamente preveía un mecanismo de corrección en protección de la recaudación. El fin recaudatorio resulta hoy truncado cuando se buscaba justamente lo contrario.

Esta relatoría comparte completamente lo expuesto por Benshimol respecto a que esta eliminación del parágrafo único perjudica al Fisco Nacional, ya que se eliminó la norma de corrección, con lo que los gastos deducidos no paga-dos no hay obligación de reversarlos.


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11. JusTicia imPosiTiVa Para Las Personas naTuraLes. ParámeTros Para La PreserVación deL mÍnimo ViTaL

eLina Pou ruan

Pou Ruan plantea que el reajuste anual del valor de la unidad tributaria (UT) se encuentra muy por debajo de los índices reales de inflación siendo una realidad que a la fecha actual, su valor de Bs. 300 por cada unidad debería ser de Bs. 2.139 aproximadamente, por lo que los parámetros previstos en la LISLR relacionados con el mínimo vital, tales como, la base de exención, los desgravámenes y las rebajas personales y familiares, se encuentran desfasa-dos de esa realidad inflacionaria de Venezuela, atentando contra la capacidad contributiva de las personas naturales.

Propone una reforma de la LISLR y el COT para garantizar el ajuste de la unidad tributaria y preservar el mínimo vital en el ISLR.

Pou Ruan define el mínimo vital como aquella porción de renta que queda excluida de tributación.

Ha señalado la doctrina extranjera que puede haber una capacidad econó-mica apta sólo para el sustento del sujeto pasivo y de las personas a su cargo, pero que no alcance para hacer frente a otros gastos públicos; es decir, quien goza solamente de lo indispensable para vivir, tiene capacidad económica, pero no capacidad contributiva. Ello se fundamenta en la justificación del mí-nimo exento de imposición, en cuya determinación incide la pertenencia del sujeto pasivo a una familia, pues este hecho puede condicionar la disponibi-lidad de sus rentas.25

Es una afirmación arraigada en la doctrina la no imponibilidad de este mí-nimo vital: las cantidades destinadas a satisfacer las necesidades ineludibles para la vida de las personas no pueden ser gravadas. De aquí surge una, en realidad primera, idea para la delimitación de la capacidad contributiva.

Para la doctrina nacional ese mínimo vital debería estar protegido de toda tributación, por considerar que en ella se encierran elementos esenciales al dis-frute de los derechos del hombre y que podría resultar afectada negativamen-te como consecuencia del ejercicio de este poder de imperio por el Estado.26

25 También se menciona que “es una afirmación arraigada en la doctrina la no imponibilidad de este mínimo vital: las cantidades destinadas a satisfacer las necesidades ineludibles para la vida de las personas no pueden ser gravadas.” CAÑAL, Francisco. Las Rentas Familiarias en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, Ediciones Rialp, p. 126,

26 ANDRADE RODRIGUEZ, Betty: Inmunidad tributaria de los derechos humanos. Ca-pacidad contributiva y mínimo vital. Tesis doctoral de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. 2013. En http://saber.ucv.ve/bits-tream/123456789/7262/1/T026800009681-0-bettyandrade_finaldefensa-000.pdf , p. 218.

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RelatoRía

Para Pou Ruan, según su naturaleza el mínimo vital, puede ser considerado como un supuesto de exención o de no sujeción.

En este sentido, Pou Ruan, siguiendo la doctrina nacional, plantea las dife-rencias entre la concepción del mínimo vital como un beneficio fiscal (exención) o una inmunidad tributaria (no sujeción); señala que los beneficios fiscales presuponen la verificación del hecho imponible y la existencia de capacidad contributiva de los sujetos pasivos; sin embargo, no puede exigirse el pago de la obligación tributaria. Por su parte, la inmunidad tributaria implica que el legislador no puede establecer gravámenes sobre determinadas parcelas, ya que los contribuyentes no tienen la capacidad contributiva a efectos de que se verifique el hecho imponible y el sistema de tributación debe respetar los prin-cipios constitucionales de capacidad contributiva y progresividad a los fines de garantizar los medios necesarios para la subsistencia de los contribuyentes.

En criterio de Pou Ruan, el mínimo vital debe considerarse un supuesto de inmunidad tributaria, es decir, de no sujeción.

Para esta relatoría cuando estamos en presencia de una exención hay dos normas: (i) una norma que establece un hecho imponible y que al realizarse ese hecho, genera una obligación tributaria y (ii) una norma de exención que no permite que se produzcan las consecuencias, es decir, el pago de dicha obligación 27. Ahora bien y como lo señala Pou Ruan, aun cuando se exima el pago la verificación de ese hecho imponible pudiera implicar la existencia de alguna capacidad contributiva de las personas sujetas a la exención.

Cuando se está en presencia de una norma que establece un supuesto de no sujeción a alguna obligación tributaria, el hecho imponible nunca se verifi-ca, ya que no fue establecida la materia como imponible por la normativa res-pectiva, es decir, el supuesto de no sujeción implica que no está contenido en la norma delimitadora del hecho imponible. Cuando se menciona en la ley un supuesto de no sujeción, se hace con el objeto de aclarar la formulación de un hecho imponible, son preceptos que pueden considerarse como didácticos y orientadores 28. Sería más acorde con la naturaleza del significado del mínimo vital catalogarlo como un supuesto de no sujeción por estar inmune o exclui-do a la tributación, es decir, no debería generarse el hecho imponible sobre el mínimo vital porque el sujeto pasivo carecería de capacidad para tributar sobre lo que engloba dicho concepto.

Plantea Pou Ruan que en la LISLR no existe norma expresa que establezca una base de exención o un mínimo no tributable; por el contrario, en la tarifa para los enriquecimientos netos anuales de las personas naturales, establece

27 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid, Servicio Publica-ciones Facultad Derecho, p. 211.

28 Ibidem, p. 212.


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un primer tramo con una tasa del 6%, para la fracción comprendida hasta 1.000 UT, es decir, desde 1 UT a 1.000 UT. Sin embargo, pareciera que el ar-tículo 77 de la LISLR establece “implícitamente” una exención para las per-sonas naturales que obtengan un enriquecimiento global neto inferior a 1.000 UT o ingresos brutos inferiores a 1.500 UT; o aquellas que se dediquen a la realización de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario, que obtengan ingresos brutos mayores de 2.625 U.T.

Ahora bien, señala Pou Ruan que las personas que superen dichos montos deben tributar y sin considerar las 1.000 o 1.500 unidades tributarias como un mínimo imponible o no sujeto.

Efectivamente, esta relatoría comparte la posición de Pou Ruan en cuanto a que no se establece una base para la no tributación en la LISLR de las per-sonas naturales, simplemente se consagra en el artículo 77 de la LISLR la no obligación de declarar y pagar el ISLR a quienes obtengan un enriquecimiento neto o ingreso bruto inferior a las UT establecidas, pero si el enriquecimiento o ingreso es superior a esas UT no se establece que dichas UT serán una base de no tributación para dichas personas. Precisamente, prueba de que esa base de no tributación no existe es que aquellas personas naturales que obtengan enriquecimientos superiores a 1.000 UT deberán pagar por el primer tramo que establece el artículo 50 de la LISLR, el 6% sobre el citado enriquecimiento.

La LISLR establece un desgravamen único de 770 UT el cual es alternati-vo a los desgravámenes específicos y no está sujeto a comprobación ni pago. Pou Ruan plantea que el desgravamen único de 770 UT no es suficiente para satisfacer las necesidades básicas de subsistencia y mucho menos aquellas de esparcimiento y cultura. Es claro para esta relatoría que el hecho de que la UT tributaria no se haya ajustado conforme a la inflación verdadera afecta de forma importante el desgravamen único, cuyo valor ha estado congelado en los últimos años, ya que el aumento de la UT ha sido irrisorio respecto a la inflación.

Señala Pou Ruan respecto a los desgravámenes específicos29 que éstos solo cubren algunas de las necesidades básicas de los contribuyentes y dejan por fuera gastos tales como alimentación, vestido y calzado, medicinas, comunicacio-nes, transporte y servicios básicos para la vivienda. Adicionalmente, los límites

29 Los desgravámenes específicos y sujetos a comprobación son: (i) lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años; (ii) lo pagado a empresas domiciliadas en el país por concepto de pri-mas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad; (iii) lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización prestados en el país; y (iv) lo pagado por concepto de cuo-tas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal (con un límite de 1.000 UT por ejercicio) o lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar (con un límite de 800 UT por ejercicio).

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RelatoRía

establecidos para los intereses de préstamos y alquiler de viviendas se en-cuentran totalmente desfasados con la realidad inflacionaria.

Propone Pou Ruan una reforma de la LISLR que incluya la adopción ex-presa del mínimo vital, cuya fijación debe realizarse con base en estudios eco-nómicos y valores objetivos del salario mínimo y la canasta básica familiar. También recomienda la eliminación del desgravamen único a cambio de au-mentar el listado de desgravámenes específicos, sujetos a comprobación, que permita a las personas naturales excluir gastos fundamentales y esenciales para una vida digna, estableciendo topes únicamente para aquellos gastos susceptibles de variaciones relevantes, en función de la capacidad económica de la persona.

Esta relatoría comparte completamente lo expuesto por Pou Ruan en cuan-to a que debe establecerse la figura del mínimo vital en la LISLR, eliminarse el desgravamen único y ampliarse el número de desgravámenes específicos sin topes (tales como los hay para los intereses de préstamos para adquisición de vivienda y los cánones de alquiler de éstas) que estarían fácilmente sujetos a comprobación por parte de la Administración Tributaria y que reconocerían con exactitud los gastos atribuibles a las personas naturales en un ejercicio fiscal determinado, todo lo cual debe estar precedido por estudios económi-cos que deben hacerse todos los años a fin de que la base de no tributación y los desgravámenes puedan adaptarse a la realidad económica cambiante de nuestro país.30

12. arGumenTos Para La soLución de una antinomia intrasistémica

(a ProPósiTo deL arTÍcuLo 31 de La LisLr)burT heVia orTÍz

Hevia Ortíz nos recuerda que desde la primera LISLR en 1942 hasta la LISLR del 16 de febrero de 2007, la base imponible del ISLR de los trabajadores bajo relación de dependencia incluyó a la totalidad de las remuneraciones percibi-das independientemente de su carácter regular o accidental. Posteriormente, el artículo 31 fue modificado mediante sentencia de la Sala Constitucional y únicamente se consideraba base imponible del ISLR las remuneraciones per-cibidas bajo relación de dependencia de forma regular.

30 “Una vez establecida la necesidad de un mínimo exento, es necesario cuantificarlo. Esta valoración de-penderá de cada sociedad y de cada momento histórico…si las necesidades vitales del individuo aparecen garantizadas por el Estado, el mínimo exento deberá apreciarse de modo muy distinto a como se haría en un Estado absolutamente liberal.” CAÑAL, Francisco. Las Rentas Familiarias en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, Ediciones Rial, p. 123.


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Señala que la reforma de la LISLR del 2014, en alineación con los artículos 16 y 27 de la LISLR, volvió a establecer en su artículo 31 que la base imponible del ISLR de los trabajadores bajo relación de dependencia será la totalidad de las remuneraciones percibidas, esto es, toda prestación, regular, permanente, accidental incluso cuando no tenga carácter salarial.

Hevia Ortíz plantea que el ordenamiento jurídico es un sistema que presen-ta contradicciones en su contenido, de tal manera, es posible que dos normas dispongan para un mismo supuesto de hecho consecuencias jurídicas incom-patibles entre sí. Este conflicto entre normas se denomina las antinomias, a tal efecto, el propio sistema jurídico prevé criterios para resolverlas.

A pesar de tratarse de supuestos distintos, surge una antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la Ley Oránica del Trajajo, los Tra-bajadores y las Trabajadoras (LOTTT) al momento de su interpretación para la determinación del enriquecimiento neto gravable de los trabajadores bajo relación de dependencia. En efecto, existe una contradicción en la aplicación conjunta de ambos artículos ya que la legislación laboral establece como base imponible sólo el salario normal, mientras que desde la normativa tributaria se establece un supuesto gravable más amplio, incluyendo como enriqueci-miento neto a la totalidad de los conceptos salariales independientemente de su regularidad, permanencia o accidentalidad.

Hevia Ortíz plantea 8 argumentos para la solución de la antinomia entre las disposiciones arriba mencionadas. Tales argumentos son: Argumento 1: lo-gicidad de la Ley como fuente de derecho. Argumento 2: dogmática tributaria y salario. Argumento 3: especialidad del artículo 31 de la LISLR. Argumento 4: carácter excepcional del artículo 31 de la LISLR (donde se refiere a la cronolo-gía de la LISLR y la LOTTT). Argumento 5: competencia frente a jerarquía en la aplicación del artículo 31 de la LISLR. Argumento 6: intencionalidad del artí-culo 31 de la LISLR. Argumento 7: derrotabilidad del artículo 107 de la LOTTT. Argumento 8: disociabilidad del artículo 107 de la LOTTT.

Si bien Hevia Ortíz se refiere a 8 argumentaciones para resolver la antino-mia entre el artículo 31 de la LISLR y 107 de la LOTTT, en esta relatoría nos referiremos a los criterios clásicos o tradicionales que también han sido trata-dos por Hevia Ortíz en su ponencia, cuyos criterios deberían ser suficientes a los efectos de la resolución de la antinomia mencionada.

Dichos criterios son: jerárquico, especialidad, cronológico: (i) criterio jerár-quico (lex superior derogat legi inferiori), ante la colisión de normas provenien-tes de fuentes ordenadas de manera vertical o dispuestas en grados diversos en la jerarquía de las fuentes, la norma jerárquicamente inferior debe conside-rarse subordinada y debe ceder ante la ley de rango superior; (ii) criterio de especialidad (lex specialis derogat legi generali), ante dos normas incompatibles,

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RelatoRía

una general y la otra especial (o excepcional), prevalece la segunda, el criterio se sustenta en que la ley especial substrae una parte de la materia regida por la de mayor amplitud que vendría a ser la general; y (iii) criterio cronológico (lex posterior derogat legi priori), en caso de conflicto entre normas provenientes de fuentes jerárquicamente equiparadas, la norma creada con anterioridad en el tiempo debe considerarse abrogada tácitamente, y por tanto, ceder ante la nueva.31

En lo que se refiere a criterio jerárquico, Hevia Ortíz señala que no es cierto que la LISLR sea jerárquicamente inferior a la LOTTT o que la LOTTT por tener carácter orgánico sea jerárquicamente superior a la LISLR en torno a las materias que regulan. Las relaciones entre ambos cuerpos legislativos deben estar presididas por el principio de competencia y no por el principio de jerar-quía sobre la materia que compete única y exclusivamente a cada una.

Para esta relatoría es importante mencionar que según el artículo 203 de la Constitución Nacional son leyes orgánicas las que se dicten para desarrollar los derechos constitucionales. La LOTTT tiene carácter de orgánica porque desarrolla el derecho al trabajo establecido en el artículo 87 de la Constitución Nacional. Por tanto, partiendo del principio de competencia que señala Hevia Ortíz, a la LOTTT le corresponde el desarrollo de ese derecho, pero no debe inmiscuirse en la determinación de la base de cálculo del ISLR de las personas bajo relación de dependencia.

Citando la doctrina nacional, Hevia Ortíz se refiere a que bastará con hacer una revisión de las materias reservadas constitucionalmente al legislador or-gánico, para concluir que todas las restantes materias serán de competencia exclusiva del legislador ordinario, con lo que cuando la ley orgánica invade el ámbito material de las leyes ordinarias, es decir, regula materias no reserva-das a la misma, pareciera que debe reputarse como ley ordinaria, en virtud de que lo que se declara incompatible con la Constitución es su carácter orgánico.

En tal sentido, para esta relatoría no sería correcto afirmar que la LOTTT es jerárquicamente superior a la LISLR con respecto a la determinación de la base imponible del ISLR de los asalariados, ya que la LOTTT ciertamente invadió una competencia de la LISLR que es fijar la base cálculo del ISLR que deberán pagar dichas personas naturales, por lo que tendríamos que llegar a la conclusión de que ambas regulaciones son equiparables y se encuentran en un mismo plano, es decir, tanto el artículo 107 de la LOTTT y el artículo 31 de la LISLR son normas ordinarias. En vista de lo antes expuesto con base en este criterio de jerarquía, no se puede resolver la antinomia planteada.

Respecto al criterio de especialidad, Hevia Ortíz menciona refiriéndose a la doctrina extranjera que es un principio general de la interpretación jurídica

31 CHIASSONI, Pierluigi. Técnicas de interpretación jurídica, Marcial Pons ,Madrid, pp. 319.


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el que las disposiciones jurídicas especiales sobre una determinada materia deben prevalecer en caso de existir contradicción con las disposiciones contenidas en otros textos legales.

Menciona Hevia Ortíz que si bien el artículo 107 de la LOTTT menciona que el salario normal deberá considerarse a los fines del pago de tributos, no es menos cierto que tal cuerpo normativo tiene como ámbito de aplicación, según el artículo 3 de la LOTTT, todo lo relacionado con las situaciones y relaciones laborales desarrolladas dentro del territorio nacional, de los tra-bajadores con los patronos, derivadas del trabajo como hecho social, lo cual impide que la LOTTT extralimite su ámbito para regular materias específicas de la relación jurídico-tributaria con ocasión de la determinación del ISLR.

También se refiere a que el supuesto de hecho regulado en el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo al salario normal como base imponible del ISLR salarial, está enteramente incluido en el artículo 31 de la LISLR. Es la ley fiscal la que preceptúa un supuesto gravable más amplio incluyendo todas las per-cepciones salariales o no, regulares, permanentes o accidentales vinculadas a la relación de dependencia como base gravable del tipo impositivo. Esto de-bido al hecho de que es en la LISLR en donde se materializó la diferenciación del legislador sobre la categoría: base imponible del impuesto sobre la renta. No es el legislador laboral el competente para diferenciar categorías propias de la autonomía dogmática del Derecho tributario.

Esta relatoría comparte completamente la argumentación de Hevia Ortíz en cuanto a que la LISLR es la ley especial respecto a la regulación de la base imponible a los efectos del ISLR y no la LOTTT que es una ley general que regula principalmente la relación de un trabajador con su patrono derivada de una relación de trabajo. Si bien esta LOTTT establece en términos generales que la base imponible de los tributos que deban pagar los trabajadores debe ser el salario normal (toda percepción de carácter regular y permanente), tal regulación no debe ser aplicable a efectos de la LISLR porque ésta tiene ca-rácter especial en el establecimiento del ISLR y los elementos de la obligación tributaria, disponiendo el artículo 31 de la LISLR que la base imponible de los asalariados es el salario integral (toda percepción regular o accidental).

Por otra parte, señala Hevia Ortíz, refiriéndose al artículo 107 de la LOTTT, que esta disposición regula la base imponible (salario normal) aplicable a tri-butos vinculados a los regímenes de paro por desempleo, vivienda o seguri-dad social por la naturaleza del trabajo como hecho social. Para esta relatoría esta afirmación es una interpretación acorde con el ámbito de competencia y especialidad de ambas leyes, en cuanto a que la limitación establecida en el artículo 107 de la LOTTT sobre la base de cálculo de cada tributo debe aplicar a los tributos o contribuciones de carácter social y no a efectos de la LISLR en

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cuyo artículo 31 hay una regulación específica sobre la base imponible a los efectos del pago del ISLR de personas bajo relación de dependencia.

Con relación al criterio de la cronología, cabe mencionar que Hevia Ortíz califica al artículo 31 de la LISLR como una norma excepcional, partiendo de que según la doctrina extranjera una norma especial plantea una excepción a una norma general siempre que disponga una consecuencia jurídica incom-patible con aquella dispuesta por la norma general. Señala que la incompati-bilidad se verificaría en la base impositiva regulada en el artículo 31 que exce-de al salario normal del artículo 107. Ahora bien, según la doctrina extranjera a la que hace referencia Hevia Ortíz, una vía para resolver las antinomias entre una norma que establece una excepción y la general, a falta de regulación expresa para resolverlo en nuestra legislación, es que la norma más reciente (aunque sea especial) constituye una tácita derogación de la norma más anti-gua (aunque sea general).

En tal sentido, según Hevia Ortíz debe atenderse a la entrada en vigencia posterior de la norma excepcional de preferente aplicación, es decir, el artícu-lo 31 de la LISLR.

Para esta relatoría hay que tomar en cuenta, tal y como se mencionó ante-riormente, que el criterio cronológico viene dado por el conflicto de normas provenientes de fuentes jerárquicamente equiparadas. En el criterio de jerar-quía se analizó que tanto el artículo 107 de la LOTTT como el artículo 31 de la LISLR son normas que deben considerarse de regulación ordinaria para efec-tos del ISLR, es decir, están equiparadas, salvo que la primera es una norma general y la segunda es una norma especial o excepcional. En tal sentido, al ser la norma del artículo 31 de la LISLR de 2015 de reciente vigencia respecto al artículo 107 de la LOTTT de 2012, debe aplicarse con preferencia el citado artículo 31.

Esta relatoría, analizando los criterios arriba expuestos, comparte la posi-ción de Hevia Ortíz que la antinomia comentada debe resolverse a favor del artículo 31 de la LISLR.

13. TribuTación de Los asaLariados iraida deL VaLLe rÍos roJas

Se refiere Ríos Rojas en su ponencia a la célebre sentencia de la Sala Consti-tucional N° 301, del 27 de febrero de 2007, emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), y sus respectivas aclaratorias, la cual fue dictada en el marco de una acción de nulidad en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 de la LISLR, cuyas normas se referían al gravamen al dividendo. En esta sentencia, la Sala declaró inadmisible la acción intentada y


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pasó de oficio (es decir, sin haber sido un tema objeto de la acción), a conocer la constitucionalidad del artículo 31 de la LISLR que se refiere al régimen de tributación de las personas bajo relación de dependencia.

Como en dicha norma no se precisaba si los asalariados debían tributar so-bre la base del salario normal (remuneraciones regulares) o integral (remune-raciones regulares y accidentales), la Sala pasó a interpretar dicha disposición y la modificó en los términos siguientes:

“Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia…”

Y agrega:

“…A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las per-cepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial.”

Señala Ríos Rojas que con base en esta sentencia, la Sala restringe el salario base de cálculo del ISLR de las personas naturales bajo un ligamen laboral al salario normal. Menciona Rios Rojas, revisando los aspectos constitucionales del tema y basándose en los comentarios de la doctrina nacional sobre el tema, que según los artículos 335 de la Constitución y 5, segundo aparte in fine, de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (LOTSJ), la Sala Constitu-cional no tiene fundamentos para reescribir el artículo 31 de la LISLR. En cri-terio de esta relatoría, efectivamente, no corresponde a la Sala Constitucional modificar el texto de una norma tributaria mediante una interpretación a la citada norma. Ello constituye una clara violación al principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución y de reserva a la Asamblea Nacional de su facultad de dictar las leyes conforme a los numera-les 1 y 6 del artículo 187 de dicha Constitución.

También se refiere Ríos Rojas al carácter vinculante de la sentencia men-cionando que el artículo 31 de la LISLR no tiene rango constitucional sino legal. En efecto, conforme al artículo 335 de la Constitución Nacional32, la Sala puede interpretar normas y principios constitucionales y el artículo 31 men-cionado no es constitucional, por lo que según Rios Rojas, la interpretación no es jurídicamente vinculante porque no cumple con el requisito que a tales efectos estableció la Constitución.33

32 El artículo 335 de la Constitución Nacional: “Las interpretaciones que establezca la Sala Cons-titucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios constitucionales, son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justica y demás tribunales de la República.

33 “…resulta poco más que paradojo, que la sentencia- habiendo reformado la LISLR-carece de carácter vinculante a tenor del artículo 335 de la Constitución. En efecto, esta norma expresamente reconoce fuerza vinculante a las interpretaciones de la Sala sobre el contenido y alcance de las normas y princi-

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Menciona que según el artículo 3 de la LOTSJ, el TSJ es el más alto tribu-nal de la República, contra sus decisiones, en cualquiera de sus Salas, no se oirá ni admitirá acción ni recurso alguno, salvo lo que disponga la LOTSJ, no preceptuándose en ésta la revisión de fallos de la propia Sala Constitucional.

Señala Ríos Rojas que la sentencia no ha sido anulada ni es susceptible de serlo. No existe en este mismo sistema recurso ni otro medio de impugnación contra alguna de estas decisiones, por lo que concluye que si bien la sentencia jurídicamente no debiera ser vinculante, por no haber cumplido con los ex-tremos del artículo 335 de la Constitución, pareciera tener efectos vinculantes y erga omnes.

Para esta relatoría, desde el punto de vista formal, la sentencia no debería ser vinculante, tal y como lo señala Ríos Rojas, puesto que no le corresponde a esta Sala modificar el texto de una disposición legal. Ahora bien, es eviden-te que contra esa sentencia no cabe recurso alguno, es decir, no puede ser cambiada o anulada por otra instancia; por lo que al final de todo, cualquier desconocimiento o cuestionamiento de la sentencia o del criterio establecido sobre el artículo 31 de la LISLR tendrá que resolverse en los tribunales, quie-nes seguramente acatarán el criterio expuesto por la Sala Constitucional.

Por otra parte, no hay que olvidar que la interpretación del artículo 31 in commento realizada por la Sala Constitucional en la sentencia de 2007, se basó en los principios de capacidad contributiva, progresividad y de justicia tributaria y en la protección especial que confiere la Constitución a ese estrato social, esto es, a los trabajadores, buscando proteger el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora. Por lo tanto, aun cuando no le era dable a la Sala modificar el citado artículo 31, esta decisión será justificada por dicha Sala en el sentido de que estaba interpretando los citados principios constitucionales y protegiendo el salario, por lo que con dicho basamento no estaría en violación del artículo 335 de la Constitución Nacional.

Posteriormente, Ríos Rojas se refiere a la reciente modificación del artículo 31 de la LISLR de 2014, donde se establece que “…se considerará como enri-quecimiento neto toda contraprestación y utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia…” y señala que se amplía al salario integral el ámbito de incidencia del impuesto que grava el enriquecimiento neto obtenido por los asalariados por disposición de la

pios constitucionales, que, por argumento a contrario, niega la interpretación de normas legales, v.g. el artículo 31 de la LISLR. En fin, la Sala Constitucional se arrogó poderes de modificación sobre el contenido de Derecho (dados por normas constitutivas de cambio, propias de las autoridades políticas), olvidando que la jurisdicción constitucional, aún como jurisdatio, no puede afectar el principio de se-paración de poderes ni autorizar la injerencia en la potestad de los demás poderes públicos y, mucho menos, vulnerar el principio de reserva legal..” ABACHE CARVAJAL, Serviliano. Sobre falacias, justicia constitucional y Derecho Tributario, Del gobierno de las leyes al gobierno de los hom-bres: mas allá de «la pesadilla y el noble sueño», Librería Alvaronora, pp. 107-111.


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propia LISLR, que había sido restringido en la interpretación expuesta en la decisión 301/2007, arriba comentada.

Ahora bien, con posterioridad a esta modificación del artículo 31 de la LISLR, según lo menciona Ríos Rojas, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, dicto la sentencia N° 499, del 30 de junio de 2016, ratificando el criterio sentado por la misma Sala en la sentencia 301/2007, señalando que: “…había resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los ele-mentos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido -por demás- de la autoridad de la cosa juzgada…”

Según la Sala Constitucional, la modificación del artículo 31 de la LISLR se aparta sustancialmente del criterio sentado por ella en el año 2007, por lo que si bien hubo una modificación del citado artículo 31 de la LISLR para incluir el salario integral como materia gravable con el ISLR, el criterio original que se expresó en el año 2007 se mantuvo en esta sentencia y con carácter de cosa juzgada.

También se refiere Ríos Rojas a que esta nueva sentencia no debería ser jurídicamente vinculante, lo cual compartimos porque se basa en la modifica-ción de una norma de rango legal para lo cual la Sala Constitucional no tenía competencia, pero tal y como mencionamos anteriormente en esta relatoría, ésta deberá ser acatada porque es el criterio del Tribunal de mayor jerarquía de nuestro país que los demás tribunales, entes y colectividad en general de-berán respetar.

Señala Ríos Rojas que hay una colisión de normas, principalmente entre el 107 de la LOTTT y el comentadísimo nuevo artículo 31 de la ISLR, sobre el punto relativo a la base de cálculo de este impuesto. En efecto, desde el cuerpo normativo laboral su cuantificación debe realizarse conforme a este mismo texto, como salario normal, vale decir, remuneraciones normales y regulares que reciba el trabajador en su jornada ordinaria y el artículo de la legislación impositiva a la renta dispone que el enriquecimiento neto está conformado por la contraprestación o utilidad, regular o accidental, que reciba el trabaja-dor, es decir, se refiere al salario integral.

Sobre este particular ya nos referimos en los comentarios a la ponencia de Hevia Ortíz respecto a que la antinomia entre dichas disposiciones debe resolverse en favor del artículo 31 de la LISLR. Sin embargo, en criterio de la Sala Constitucional priva el artículo 107 de la LOTTT, ya que en las sentencias arriba analizadas concluye que el ISLR que deben pagar los asalariados debe fijarse sobre una base de salario normal y no integral.

Tal y como lo afirma Ríos Rojas, la misma Sala Constitucional en sentencia del 22 de febrero de 2012 (Exp.- 08-0665 y 09-0191), señaló que las antinomias

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RelatoRía

deben resolverse bajo los criterios clásicos de: (i) jerarquía; (ii) especialidad y (iii) temporalidad, arriba revisados en la ponencia de Hevia Ortíz, criterios éstos que para esta relatoría no fueron aplicados por la Sala para resolver la comentada antinomia.

14. acierTos y desacierTos deL acTuaL réGimen de imPosición a La renTa de Los TrabaJadores

baJo reLación de dePendencia rosa cabaLLero Perdomo

Se refiere también Caballero Perdomo al igual que Rios Rojas a la sentencia de la Sala Constitucional N° 301 del 27 de febrero de 2007, emanada de la Sala Constitucional del TSJ, que vino a modificar entonces el alcance de la base im-ponible del ISLR para las personas naturales prestadoras de servicios bajo re-lación de dependencia, debiendo entender que los enriquecimientos netos es-tarían conformados por los salarios devengados en forma regular y permanente por los trabajadores, excluyendo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial.

Menciona Caballero Perdomo que el artículo 31 de la LISLR de 2014 que incluyó el gravamen del salario integral (remuneraciones regulares y acci-dentales) desconoció la decisión judicial comentada y ello condujo a que la Sala Constitucional nuevamente se pronunciara en sentencia N° 499 del 30 de junio de 2016, también arriba comentada, ratificando que los enriquecimien-tos netos de las personas naturales trabajadoras bajo relación de dependencia estaban conformados por los salarios devengados en forma regular y perma-nente, excluyendo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considerase que no tienen carácter salarial.

Conforme a la posición asumida por esa Sala Constitucional, conservaba plena vigencia la interpretación constitucional del fallo N° 301/2007, por ade-cuarse al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte y 107 de la LOTTT vigente, así como a los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (LOT) de 1997, en lo que respecta al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos, sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior a aquél en que se causó.

Para esta relatoría hay que resaltar que si bien la Sala se basa en el artículo 107 de la LOTTT para fundamentar su decisión respecto a que es el salario normal el que debe ser la base de cálculo del ISLR de las personas bajo rela-ción de dependencia, tal apreciación es incorrecta porque según analizamos arriba en la ponencia de Hevia Ortíz, el artículo 31 de la LISLR que establece


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como gravamen de tales personas el salario integral, por su especialidad y temporalidad, priva sobre la norma de la LOTTT.

Señala Caballero Perdomo que el legislador habilitado en el artículo 31 de la LISLR de 2014 desatendió la interpretación efectuada por la Sala, la cual, en definitiva, tenía como propósito fundamental evitar la elevada presión fis-cal que recae sobre los trabajadores asalariados, teniendo como norte la justa distribución de las cargas públicas, el respeto a la capacidad contributiva y al principio de progresividad y garantizar el efectivo disfrute de un salario suficiente que le permita a todo trabajador vivir con dignidad y cubrir para sí y para su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales.

Como puede observarse, Caballero Perdomo parte de que efectivamente hubo una interpretación en la sentencia Nº 301 conforme a principios consti-tucionales y que el legislador habilitado desatendió lo resuelto en la sentencia de 2007. Para esta relatoría, tal y como se mencionó anteriormente, las senten-cias de la Sala Constitucional que se refieren a la interpretación y modificación del artículo 31 de la LISLR no deberían tener efectos vinculantes porque la Sala se atribuyó una competencia que no tenía modificando una disposición legal. Sin embargo, si partimos de que contra este criterio no cabe recurso alguno y que la misma Sala ha señalado que tiene efectos erga omnes y que además se basa en los principios constitucionales antes comentados y en la protección del salario que también tiene rango constitucional, necesariamente la Administración Tributaria, trabajadores y patrones tienen que acatarla.

Caballero Perdomo plantea varias interrogantes sobre el reconocimiento de las sentencias o del criterio de la Sala Constitucional por parte de la Adminis-tración Tributaria, los trabajadores y patronos.

Sabemos que la Administración Tributaria ha desconocido el criterio y que cualquier cuestionamiento de parte de ella a un trabajador deberá ser resuelto en los tribunales, quienes seguramente aplicarán el criterio de las sentencias comentadas. Evidentemente que como la misma Sala estableció sin funda-mentos la prerrogativa procesal de que el Fisco Nacional no puede ser conde-nado en costas, 34 el trabajador se verá afectado por tener que asumir éstas sin que le sean reembolsadas por la República (Fisco).

34 “…creemos que éstos (entes político-territoriales) deben ser condenados si ha habido un vencimiento total, ya que deben ser responsables de los daños y perjuicios causados a la parte victoriosa (gastos incu-rridos en el mantenimiento del proceso), puesto que el Estado globalmente considerado según el artículo 140 de la Constitución Nacional, debe responder patrimonialmente de los daños que le haya causado a los particulares, además de que la posibilidad de no condena violaría los principios constitucionales de igualdad ante la ley y la tutela efectiva, establecidos en los artículos 21 y 26 de la Constitución Nacio-nal..”. ITURBE ALARCON, Manuel. La condenatoria en costas en el Contencioso Tributario y las excepciones establecidas a dicha condenatoria, en 30 años de la Codificación del Derecho Tributario Venezolano, Tomo II, Derecho Procesal Tributario, AVDT, p. 327.

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RelatoRía

Al patrono también le corresponde acatar la sentencia y, por lo tanto, debe aplicar las retenciones únicamente sobre el salario normal, ya que conforme al artículo 27 del COT, el agente de retención- patrono es responsable frente al contribuyente-trabajador de no haber practicado la retención conforme a las normas que lo autoricen. Estamos al tanto que según el vigente artículo 31 de la LISLR y la supremacía de esta disposición frente al artículo 107 de la LOTTT debería hacerse la retención con base en el salario integral, pero según el criterio de la Sala Constitucional que tiene efectos erga omnes si el patrono no respeta el criterio puede ser responsable de los daños y perjuicios que le pueda reclamar el trabajador.

También si bien pueden generarse dudas en cuanto a qué puede consi-derarse salario normal, compartimos la posición de Caballero Perdomo de que debe acudirse a los criterios de la Sala de Casación Social (SCS) del TSJ a los fines de determinar cuáles percepciones deben excluirse del salario integral de los trabajadores, a los fines de determinar el salario normal sujeto a ISLR.

Señala Caballero Perdomo que las sentencias antes comentadas tuvieron como norte la disminución de la carga tributaria de los asalariados y que los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental debían excluirse de la base imponible del trabajador bajo relación de dependencia mediante la creación de una exoneración o exención de tales enriquecimientos o excluirse de forma expresa del denominado ingreso bruto a que refiere el artículo 16 de la LISLR.

Era de suponerse que en la LISLR de 2014, el legislador habilitado iba a respetar este criterio establecido por la Sala Constitucional, pero su intención fue desconocerlo. Ahora bien, si en definitiva va a prevalecer el criterio de la Sala por las razones ya referidas, es lógico pensar que debe modificarse la LISLR para hacer las adaptaciones para que el gravamen de las personas na-turales sea con base en el salario normal.

Comparte esta relatoría la afirmación de Caballero Perdomo respecto a que el artículo 16 de la ISLR que considera como ingreso bruto los proventos acci-dentales que reciba un contribuyente resulta inaplicable en virtud del criterio de la Sala y que debe modificarse en función también de la sentencia.

15. PerVerso efecTo económico Generado en La deTerminación de La renTa neTa fiscaL de Los suJeTos

PasiVos esPeciaLes, LueGo de su excLusión deL sai anTonio duGarTe Lobo

Plantea Dugarte Lobo que la inclusión del SAI en la LISR de 1991 se en-contraba orientada hacia la determinación de una renta real y ajustada a los


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hechos económicos de los contribuyentes que para la fecha se veían afectados por la inflación. Sin embargo, con las reformas de 2014 y 2015, a pesar de que vivimos la inflación más alta de la historia, el legislador, con intención mera-mente recaudatoria, excluye del SAI a un determinado tipo de contribuyentes sin considerar la distorsión monetaria producto de la inflación y las conse-cuencias en la capacidad económica de los contribuyentes afectados.

Adicionalmente, Dugarte Lobo hace referencia a que Chile y Colombia, paí-ses con inflaciones mucho menores que la nuestra, mantienen en su normati-va tributaria el sistema de ajuste por inflación o corrección monetaria.

Vale la pena traer a colación a los efectos de esta relatoría los conside-randos y recomendaciones de las V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Santiago de Chile en 1967, en las que se señaló que la política tributaria debe propender entre sus fines a controlar el proceso in-flacionario y mientras esto no ocurra, el sistema tributario deberá contener normas que tiendan a corregir las distorsiones señaladas a fin de restablecer la equidad y que los sistemas tributarios deben adaptarse en forma tal que el Es-tado no vea afectado el valor real de sus ingresos y que para los contribuyen-tes el tributo recaiga sobre la expresión real del valor de la materia imponible, entendiéndose por valores reales los depurados de los efectos distorsionados de la inflación; procurándose en todos los casos y a todos los efectos, la uni-formidad de valores en las relaciones entre el Estado y las personas físicas y jurídicas del sector privado.35

Como puede observarse, ya desde la década de los años 60 se trataba la in-flación como un tema distorsionante de la base imponible y se recomendaba a los Estados incluir en sus leyes tributarias normas para que el tributo recayera sobre valores reales y no ficticios.

Dugarte Lobo en su ponencia cita la exposición de motivos de la LISLR de 1991 donde fue incluido por primera vez el SAI, en la cual se dispuso que el “…proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor ni un menor ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pér-didas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso.”

Precisamente, la citada exposición de motivos estaba acorde con lo resuel-to en las V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, donde el fin

35 RONDON, Eliana, Ajuste por Inflación, en Manual Venezolano de Derecho Tribuatario, Tomo II, AVDT, pp. 224-225.

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RelatoRía

principal era que los contribuyentes en economías inflacionarias como la ve-nezolana pagaran sus tributos con base en sus verdaderos resultados econó-micos, es decir, tomando en cuenta o eliminando el efecto distorsionante de la inflación en la determinación de la renta impositiva.

También se refiere Dugarte Lobo a la exposición de motivos de la Ley de ISLR de 2015 donde se excluyó del SAI a los sujetos pasivos especiales y se señaló que “…la reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto …” Para Dugarte Lobo, dicho SAI no ha constituido un mecanismo de disminución injustificada en la recaudación del tributo, sino que lo que se buscó fue corre-gir en la determinación de la renta, las distorsiones que pudieran generarse producto de la inflación, para que el contribuyente no tributase sobre valores aparentes, sino sobre valores reales.

Para esta relatoría resulta completamente injustificado el haber eliminado el SAI porque supuestamente era un mecanismo de disminución del pago del impuesto. Si había alguna inconsistencia en la normativa que generaba un incorrecto cálculo del ajuste o que implicara el uso abusivo del SAI por parte de los contribuyentes, tenía que haberse tomado en cuenta que la Administra-ción Tributaria posee su potestad fiscalizadora para cuestionar aquellos usos indebidos del sistema o en todo caso se ha debido reformar la ley para corre-gir cualquier deficiencia. El fin del SAI es corregir los efectos distorsionantes de la inflación en la determinación de la renta y que los contribuyentes no se vean obligados a pagar ISLR sobre ganancias o rentas ficticias.36

Como señala Dugarte Lobo y lo comparte esta relatoría, no cabe duda que el ánimo del reformador fue meramente recaudatorio y para nada hubo un debido análisis técnico para haber tomado la decisión de reducir significativa-mente el número de contribuyentes sometidos al SAI, sobre todo si tomamos en cuenta que la inflación no ha desaparecido en Venezuela, sino que por el contrario ha alcanzado niveles nunca experimentados.

Respecto a las consideraciones del SAI y su efecto en la determinación de la renta gravable, Dugarte Lobo plantea que el ajuste por inflación puede ge-nerar: una “ganancia” o una “pérdida”. En el caso de los contribuyentes cuyo

36 “ … la consecuencia más inmediata de las distorsiones inflacionarias se proyecta sobre los datos o elementos cuantitativos de la estructura de los tributos (bases imponibles, estructura de tramos, mí-nimos exentos y demás variables monetarias fijas expresadas por las leyes respectivas). En períodos de inestabilidad monetaria la información cuantitativa pierde su significado y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no comparables entre sí, que representan distintos poderes adquisitivos, inidó-neos para representar una capacidad contributiva real, lo que normalmente degenera en situaciones de indebida sobre imposición para algunos contribuyentes e incluso sub-imposición para otros, con los consiguientes reproches de inequidad sistémica…” ROMERO-Muci, Humberto. Aspectos proter-vos en la eliminación del ajuste integral por inflación a las entidades financieras y de seguros. Tributación y Regulación. AVDT, p. 379.


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endeudamiento con dinero de terceros excede al activo presente en el Balance General, el reajuste por inflación resulta en un monto positivo que aumenta la ganancia o disminuye la pérdida, en consecuencia se ha generado una “ga-nancia” con la inflación. Por el contrario, en el caso de contribuyentes que sus activos expuestos a la inflación superan sus pasivos monetarios, el reajuste por inflación disminuye la ganancia o aumenta la pérdida.

Según Dugarte Lobo, la realidad ha determinado que en la práctica las en-tidades, al momento de calcular el reajuste por inflación (RPI), tiendan a ge-nerar “pérdida” en el resultado neto de la partida a ser incluida en la conci-liación fiscal de la renta, para obtener la renta neta o pérdida global, porque su activo es mucho mayor a su pasivo, teniendo en el activo principalmente montos representados en bancos en moneda local y cuentas por cobrar comer-ciales en moneda nacional (partidas monetarias, no sometidas al RPI) y pocos activos fijos e inventarios (partida no monetarias, sometidas al RPI), siendo el resultado una pérdida, porque el patrimonio neto inicial a reajustar en el ejercicio a declarar, es mucho mayor al que generaran las partidas que por naturaleza generan “ganancia” tales como el inventario y el activo fijo.

Para esta relatoría el hecho de que un contribuyente tenga la situación an-tes explicada por Dugarte Lobo y genere una pérdida que reduce la renta gra-vable es porque efectivamente las partidas no susceptibles de protegerse de la inflación (activos en moneda local) se vieron afectadas, lo cual es recogido cuando se realiza el RPI del patrimonio neto. Si objetivamente hubo una pér-dida respecto a esas partidas monetarias, el hecho de no reconocerla implicará para ese contribuyente pagar un impuesto sobre una renta fiscal ficticia y no acorde con su capacidad contributiva. De tal manera que la reducción de la renta gravable del respectivo contribuyente y la disminución del ingreso para el Fisco Nacional no es a consecuencia del SAI que reconoce el efecto de la inflación en la capacidad de pago del ISLR, sino de la falta de control de parte del Estado a las variables macroeconómicas que han incidido de forma impor-tante en el aumento de la inflación.

Menciona Dugarte Lobo que las normas del SAI tienen desbalances respecto al contribuyente. En efecto, se establece el RPI de un patrimonio neto inicial negativo, el cual generará como resultado una “ganancia” que incrementa la cuenta de RPI ya descrita. De igual forma se presenta lo ya comentado en materia de RPI por el método del llamado “masa monetaria”, caso en el cual el legislador no permite en la actualidad, una comparación de unidades, sino más bien de bolívares entre el saldo final y el inicial de la cuenta de Inventa-rios al cierre del ejercicio fiscal a declarar.

En efecto, en la reforma de la LISLR de 2001 se omitió las especificaciones sobre el tratamiento del patrimonio inicial negativo y han surgido muchas

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RelatoRía

controversias sobre el tema, ya que pudiera interpretarse que dicha elimi-nación implicaba que debía realizarse el ajuste al patrimonio negativo, pero en criterio de esta relatoría el ajuste por inflación a un patrimonio en dichos términos sería violatorio del principio de capacidad contributiva, ya que si un contribuyente presentaba pérdidas no tendría sentido reconocer una ga-nancia fiscal por inflación, puesto que según su situación patrimonial real o verdadera no estaría en capacidad de pagar ISLR.

Respecto al tema del RPI de los inventarios por masa monetaria y clase de inventario, también se creaban injusticias para el contribuyente, ya que nor-malmente el inventario final era mayor que el inicial y se presumía que todo el inventario final venía del inicial, teniéndose que hacer un RPI por todo un ejercicio, puesto que no se tomaba en cuenta el inventario consumido en el ejercicio. Si el contribuyente subdividía las clases de inventario (lo cual está prohibido por el artículo 104 del RLISLR) existían ciertas subdivisiones cuyo inventario final era menor al inicial, con lo que si se tomaba en cuenta que ciertos inventarios ya estaban consumidos, ello evidenciaba que era incorrec-to hacer el ajuste por masa monetaria con base en la presunción establecida en la LISLR porque no era cierto que el inventario final provenía del inicial. En fin y si bien conforme a la LISLR se permitía cambiar el método de masa monetaria a identificación específica, previa autorización del SENIAT, éste último en la gran mayoría de los casos no autorizó ese cambio a quienes lo so-licitaron, con lo que este RPI de los inventarios por masa monetaria generó y ha generado un pago de un ISLR sobre una base imponible irreal y violatoria de la capacidad contributiva de los contribuyentes.

Por eso compartimos la señalado por Dugarte Lobo en cuanto a que en un ambiente económico operativo, en el cual predominan la inflación y diferen-ciales cambiarios con tendencia al alza, la comparación de bolívares versus bolívares, siempre tendrá el escenario de un monto en bolívares al cierre del ejercicio a declarar, mayor que el del ejercicio anterior, por lo cual el excedente del monto final con respecto al monto inicial, generará una presunción absur-da de que es inventario proveniente del año anterior, cuando probablemente ya las unidades no existen en el inventario.

Finalmente, resalta Dugarte Lobo que una renta neta fiscal determinada con base en cifras históricas y sin tomar en cuenta el SAI para efectos del ISLR no permite corregir la distorsión que sufre la moneda como producto de la inflación. De tal manera, constituye una violación al principio de capacidad económica y un deterioro patrimonial de los contribuyentes, lo cual es com-partido por esta relatoría, ya que cualquier pago de ISLR en una economía inflacionaria sobre valores históricos y no reales, es violatorio flagrantemente de dicha capacidad.


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16. La eLiminación deL aPi, Los aJusTes acumuLados y La normaTiVa adminisTraTiVa Para eL aJusTe

conTabLe de Los conTribuyenTes excLuidos camiLo London y marTÍn sánchez

London y Sánchez plantean que la inflación se manifiesta principalmente en (i) el aumento de precios en los bienes y servicios en la economía de un país; y (ii) la pérdida del valor del dinero respecto a su capacidad de adquirir dichos bienes y servicios. De tal manera, la inflación causa una pérdida del valor de los activos monetarios lo cual se traduce en una disminución del patrimonio de la entidad y en el caso de los pasivos monetarios sujetos a inflación, se ge-nera una ganancia monetaria o un mayor patrimonio en términos reales. De allí que la inflación tendrá efectos diferentes en el patrimonio de las personas, dependiendo de si su posición monetaria neta es activa o es pasiva.

De tal manera, como señalan London y Sánchez, en la actualidad no debería ser un hecho controvertido la necesidad del reconocimiento de los efectos de la inflación en la determinación de la base imponible del ISLR, ya que de no hacerlo se estaría violando los principios constitucionales de capacidad con-tributiva, equidad y de justicia tributaria.

Para esta relatoría es claro que la eliminación del SAI para una categoría de contribuyentes viola los principios mencionados. Quien tenga una posición activa monetaria experimenta una pérdida y quien posea pasivos monetarios genera una ganancia. En el primer supuesto y de existir el SAI, la pérdida que genera la inflación se le reconoce al contribuyente como una disminución de la renta gravable y en el segundo supuesto, la ganancia que se experimenta aumenta la renta gravable en favor del Fisco Nacional, es decir, que tanto al contribuyente como al Fisco Nacional se les reconoce los efectos de la in-flación en la determinación del enriquecimiento fiscal gravable. No es que la inflación beneficia exclusivamente al contribuyente, sino equitativamente ésta puede afectar la renta gravable en contra o a favor del Fisco Nacional dependiendo de la posición neta activa o pasiva del contribuyente, tal y como lo exponen London y Sánchez.

Lo antes mencionado está acorde con lo señalado por London y Sánchez en cuanto a que el reconocimiento de los efectos de la inflación en las partidas contables del contribuyente no siempre genera pérdidas monetarias, sino que es posible igualmente que el resultado monetario sea más bien positivo o de ganancia. Es el caso de que el contribuyente tenga, no una posición monetaria neta activa, sino una pasiva. De ser así, el resultado de dicha ganancia, sin el ajuste por inflación que lo mida y reconozca en la determinación del ISLR, hará que quede fuera del gravamen un incremento neto de patrimonio en términos reales, por lo que entonces el ajuste no se trata de un elemento de

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RelatoRía

beneficio para los contribuyentes, sino de la forma objetiva de medir y deter-minar la base imponible del tributo con criterios de equidad.

Señalan London y Sánchez que de la revisión general del procedimiento de reajuste regular por inflación, la metodología resulta de fácil comprensión y hasta intuitiva aun para quienes no tengan un gran dominio conceptual y práctico del procedimiento. Para ellos se trata, lo cual comparte esta relatoría, de medir la perdida monetaria o la ganancia monetaria de un contribuyente resultante de la exposición a la inflación de sus activos y pasivos monetarios.

Mencionan también que si nos referimos entonces a la capacidad económi-ca como indicador de la capacidad de un contribuyente de soportar la carga establecida por el tributo, la inflación va a generar efectos y estos deben ser reconocidos por la legislación que regula al tributo, ya que de no hacerlo se estaría en riesgo de hacer del tributo una carga confiscatoria del patrimonio de unos, o de dispensa del pago del mismo a otros, según el resultado que se tenga respecto a la posición monetaria neta del contribuyente. Para esta rela-toría y a efectos de los contribuyentes que quedaron excluidos del SAI, esta circunstancia constituye la prueba de que quienes mayoritariamente poseen pasivos monetarios se benefician con la eliminación del SAI porque generan una ganancia por la exposición del pasivo a la inflación que ahora no se grava, a diferencia de quienes por el contrario poseen una posición monetaria neta activa donde la eliminación del SAI les afecta enormemente, ya que expe-rimentan una pérdida que no les será reconocida fiscalmente. Es claro que esta situación no es equitativa, viola el derecho de igualdad ante la ley y el principio de capacidad contributiva del contribuyente que haya tenido una pérdida y la vez también perjudica al Fisco Nacional porque deja de gravar la ganancia experimentada por el contribuyente que posee una posición mone-taria neta pasiva.

London y Sánchez plantean que la exclusión de los contribuyentes especia-les del SAI no puede desconocer el derecho a la depreciación, amortización, o consumo del ajuste por inflación acumulado en los activos no monetarios y la realización de los pasivos no monetarios en el balance fiscal actualizado del contribuyente en el ejercicio de cierre hasta el cual se mantuvieron en el referido sistema. En caso contrario se estaría ante la violación del principio de irretroactividad de la Ley.

Esta relatoría comparte la posición de London y Sánchez sobre que no pue-den desconocerse los ajustes acumulados que poseen los contribuyentes es-peciales derivados de haber aplicado el SAI hasta que fue eliminado en la reforma de la LISLR de 2015. En efecto, debe respetarse el acumulado por inflación de los activos fijos actualizados al cierre del ejercicio fiscal en que estuvo vigente la LISLR de 2014 y aplicar dicho valor como base para los años siguientes, depreciándolos para el resto de lo que quede de su vida útil,


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en atención al principio de no retroactividad de la Ley, de conformidad con lo establecido en el artículo 24 de la Constitución Nacional y el artículo 8 del COT, así como de capacidad contributiva y de justicia tributaria consagrados en el artículo 316 de la Constitución.

En caso de enajenación de dichos activos, el valor acumulado por inflación también deberá ser tomado como base para las posibles ganancias de capital.

Cabe mencionar que para el caso de los activos no monetarios (diferentes de los activos fijos), como lo son los inventarios, éstos no padecen el desgaste por su uso, sino que sufren una variación en su valor de adquisición cuando se venden, destruyen o consumen, y por lo tanto, su valor fiscal al cierre del ejercicio fiscal también debe mantenerse en el tiempo hasta que algunas de las causas mencionadas ocurra.

En efecto, dicho acumulado al cierre del ejercicio fiscal en que estuvo vi-gente para los contribuyentes especiales el SAI refleja un valor cierto que debe ser respetado por la Administración Tributaria hacia el futuro, porque de lo contrario se estaría desconociendo la vigencia de la LISLR que se mantuvo en efecto hasta ese ejercicio, que consagraba el RPI.

Asimismo, la circunstancia de que el valor ajustado del activo no moneta-rio no sea respetado para futuros ejercicios en lo que respecta a su deprecia-ción o a los efectos de una posible enajenación sería completamente contraria a los principios constitucionales ya comentados, toda vez que se estaría deter-minando un ISLR sobre valores ficticios y no valores reales de tales activos al cierre del último ejercicio.

La deducción del RPI acumulado debería operar según la disposición del activo, ya sea por su uso o desgaste (en el caso de los activos fijos deprecia-bles) o por su venta, destrucción o consumo (en el caso de los inventarios).

Finalmente, London y Sánchez hacen referencia a la facultad que le otorga la LISLR de 2015 a la Administración Tributaria para dictar mediante Providen-cia Administrativa las normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del SAI. Recuerda que una Providencia Administrativa no puede modificar el régimen legal de de-terminación del tributo, ya que ello es de reserva exclusiva de la Ley especial tributaria. En ese sentido, cualquier regulación dictada por el SENIAT sólo podría abarcar las formalidades que en materia de registros contables especia-les deba hacer el contribuyente excluido del sistema de ajustes.

Esta relatoría comparte esta afirmación de los ponentes respecto a que lareferida Providencia que no se ha dictado no puede modificar los elementos de la obligación tributaria so pena de incurrir en una violación del principio de la legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución.

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RelatoRía

Igualmente, dicha Providencia no puede desconocer los ajustes acumulados derivados del SAI sobre los activos y pasivos no monetarios por las razones antes explicadas.

17. eLiminación deL sai a Los efecTos de Los conTribuyenTes esPeciaLes y Los aJusTes acumuLados?

Jesús enrique fernández PresiLLa

Fernández Presilla, plantea, tal y como también lo han referido Dugarte Lobo, London y Sánchez, que al no practicarse RPI a los contribuyentes especiales, estarían acusando un enriquecimiento subestimado o sobrestimado, y conse-cuencialmente, pagando un tributo en exceso o subestimado, sobre una ga-nancia irreal, ficticia y distorsionada por efectos de la inflación.

Menciona, al igual que lo hizo Dugarte Lobo en su trabajo, que la exposición de motivos de la LISLR de 1991 cuando estableció por primera vez el SAI, reflejaba la neutralidad del sistema en cuanto a la capacidad económica del contribuyente y a la progresividad de los tributos consagradas en la Constitu-ción, ya que según dicha exposición, el SAI no perseguía un mayor ni menor ingreso de impuesto, sólo estaba dirigido a lograr la equidad, a fin de que los contribuyentes tributaran sobre sus verdaderos resultados económicos, reco-nociendo las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se generaban por dicha inflación.

Efectivamente, para esta relatoría el establecimiento del SAI en 1991 en el ISLR fue un avance importante en el reconocimiento de los efectos distor-sionantes de la inflación, a fin de que los contribuyentes que se vieran perju-dicados por ésta pudieran rebajar de su renta gravable el mencionado efecto o quienes se beneficiaran aumentar dicha renta y se pagara el ISLR sobre la situación particular y capacidad económica de cada contribuyente. La elimi-nación del SAI para una categoría de contribuyentes desconoce la distorsión, perjudicando a quienes tienen un posición monetaria neta activa y favorece a quienes poseen una posición monetaria neta pasiva, con lo que la base impo-nible del ISLR se determina sobre unos valores irreales o ficticios.

Fernández Presilla señala que los saldos de los ajustes acumulados al último cierre en el que se practicó el ajuste fiscal por inflación deben aprovecharse en los ejercicios siguientes de la manera siguiente:

Menciona que el ajuste acumulado de inventarios debe aprovecharse total-mente en el siguiente ejercicio si los inventarios que dieron origen al mismo ya no están en existencias. Así pues, para esta relatoría el efecto de los ajustes acumulados al 31 de diciembre de 2015 o a la fecha de cierre del ejercicio cul-minado durante la vigencia del SAI debe poderse aprovechar en los ejercicios


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siguientes donde se dispuso del inventario (venta, destrucción o consumo), tal y como se explicó anteriormente cuando nos referimos a la ponencia de London y Sánchez.

Por otra parte, Fernández Presilla cuestiona el tratamiento del ajuste de inventarios por masa monetaria porque sería la analogía de utilizar (como sucede en términos contables) el método LIFO o UEPS (últimos en entrar- primeros en salir) y, en tal sentido, pudiera implicar que no se aprovechen los ajustes acumulados. En efecto, para esta relatoría si se quieren aprovechar los ajustes acumulados como un mayor costo fiscal, habría que omitir el ajuste sobre base monetaria (LIFO) y pasar a identificar el inventario que viene con el acumulado del ejercicio hasta donde estuvo vigente el SAI, a fin de poder aprovechar cuando se disponga de éste, el respectivo acumulado. Si se utili-zara el método de masa monetaria (ya eliminado por la exclusión de los con-tribuyentes del SAI) que simplemente compara valores totales del inventario inicial con el final por tipo de inventario y sin importarle lo que ocurre duran-te el ejercicio con el inventario dispuesto o adquirido, pudiera ocurrir que el acumulado no se aproveche total o parcialmente, ya que en una economía in-flacionaria y con fluctuaciones constantes de la moneda, como lo que vivimos actualmente en nuestro país, es de esperarse que para un contribuyente cuya empresa esté en marcha, el valor de su inventario final sea superior al inicial con lo cual se seguiría entendiendo que el inventario inicial estaría en el final y como tal no se dispondría en el ejercicio de dicho inventario inicial en el cual residen los ajustes existentes al 31 de diciembre de 2015 o para el último cierre con vigencia del SAI.

También hace referencia Fernández Presilla al acumulado del activo fijo. Señala que debe mantenerse un análisis permanente, para comparar las cuo-tas anuales de depreciación histórica de los activos que existían al momento de efectuar el último RPI con las cuotas anuales de depreciación ajustada que resultarían hasta el final de la vida útil de dichos activos o hasta su retiro, en este último caso, aprovechar el saldo del ajuste no depreciado al retiro como una partida de conciliación disminuyendo la renta. Ciertamente, y en nuestro criterio, debe respetarse el valor ajustado por inflación, por ejemplo, de los ac-tivos fijos actualizados hasta el ejercicio en que estuvo vigente el SAI, y aplicar dicho valor como base para los años siguientes, depreciándolos para el resto de lo que quede de su vida útil. Y en el supuesto de que se retire dicho activo antes del lapso de su vida útil, compartimos la posición de Fernández Presilla en cuanto a que el saldo del ajuste no depreciado debe recogerse como una disminución de la renta en la conciliación fiscal, ya que si no pudo recuperar-se vía depreciación ese mayor valor del activo que genero el SAI durante su vigencia y sobre el cual se pagó un ISLR por su efecto en el incremento de la renta fiscal, es lógico suponer que el monto acumulado del activo retirado sea aprovechado vía conciliación fiscal.

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RelatoRía

18. La deducibiLidad deL resuLTado moneTario deudor (pérdida monetaria) Por infLación:

eL caso de Las enTidades financieras y de seGuro

humberTo romero-muci

Para Romero-Muci, la exclusión del API en la LISLR para cierta categoría de contribuyentes crea un vacío jurídico y causa un grave daño económico a los contribuyentes que se perjudican de la inflación gravando ganancias irreales. Hace particular referencia a la banca y las empresas de seguros, al considerar que, en vista de que su estructura patrimonial se encuentra integrada principal-mente por cuentas monetarias, son sectores afectados altamente por la infla-ción37, comprometiendo su solvencia y su capacidad económica para cumplir sus fines de interés general. Señala que tal situación constituye una clara violación a los principios constitucionales de capacidad contributiva y derecho a la igualdad.

En este sentido, Romero-Muci señala que la eliminación del API implica que el impuesto no incide sobre la renta efectiva del contribuyente, por el contrario es una medición de valores históricos distorsionados por la infla-ción, lo cual en definitiva implica que el impuesto termine incidiendo sobre el patrimonio, afectando de tal manera la solvencia patrimonial de los bancos y empresas de seguro.

En relación con la violación del principio de igualdad, Romero-Muci plan-tea que la eliminación del API para determinados sujetos pasivos (entidades financieras y de seguros y los sujetos pasivos especiales) crea una situación discriminatoria al impedir sin razón objetiva la corrección monetaria de la base im-ponible únicamente a un grupo de determinados contribuyentes.

Para esta relatoría, la exclusión de la banca y de las empresas de seguro del SAI viola claramente el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución, ya que tales sectores como lo menciona Romero- Muci mantienen principalmente cuentas monetarias no susceptibles de protegerse de la inflación. En efecto, ante la ausencia del reconocimiento de los efectos de la inflación en la determinación del enriquecimiento neto y por ende del gasto de impuesto, una empresa, cuya posición monetaria sea “neta activa”, va a terminar pagando un impuesto muy superior al que hubiere te-nido que pagar si se hubiese reconocido la erosión inflacionaria. Ese mayor pago de impuesto constituye per se un detrimento patrimonial y afecta: (i) al

37 “…la estructura patrimonial de dichos entes economicos, como típicos intermediaries financieros, repre-senta una posición monetaria neta activa, esto es, el activo monetario es superior al pasivo monetario. La tenencia de dichas partidas por su exposición a la inflación determina un resultado (resultado moneta-rio), que inexorablemente degenera en deudor o en una pérdida por exposición a la inflación, esto es, un decremento patrimonial que tiene y debe ser representado y considerado como tal en los resultados netos de la entidad…” Ibídem, p. 389.


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flujo de caja porque hay que desembolsar mayores fondos para el pago del ISLR y (ii) a la utilidad financiera después de impuesto (que será la que ingre-se finalmente a las utilidades no distribuidas), visto que será inferior a la que debió haber ingresado como consecuencia de ese mayor pago de impuesto. Adicionalmente, esta situación también afectará a los accionistas puesto que habrá una menor utilidad para el reparto de dividendos.

En el siguiente ejemplo puede evidenciarse cómo sería la pérdida para una entidad con una posición neta activa por efecto de la inflación:

Como puede observarse, el patrimonio de esta empresa es de Bs. 1.000 y está representado completamente por los activos monetarios o activos que no se protegen contra la inflación, es decir, activos que pierden su valor real ante la inflación. De tal manera que si en un periodo económico determinado, la inflación del ejercicio fue de 90%, esta empresa dejaría de reconocer una pérdida (gasto deducible) de Bs. 900 (Bs. 1.000 x 90%) y si ello no se reconoce en su enriquecimiento neto gravable ocasionaría un mayor gasto de impuesto de Bs. 306 que vendría representado por la aplicación del 34% a Bs. 900 que se corresponde a ese mayor gasto no reconocido producto de la inflación.

Por otra parte, esa eliminación del SAI para cierta categoría de contribu-yentes viola el derecho a la igualdad establecido en el artículo 21 de la Consti-tución, puesto que no se permiten discriminaciones ante la ley de ningún tipo. Eliminar el SAI para algunos contribuyentes y dejar para otros la posibilidad de determinar su renta fiscal considerando los efectos de la inflación resulta violatorio de este derecho.

Romero-Muci plantea que el activo monetario tiene un valor nominal fijo, por lo tanto en inflación su tenencia implica una pérdida de poder adqui-sitivo. Por el contrario, el activo no monetario puede ser liquidado por un valor distinto de su valor nominal y se protege de la inflación. De tal manera, considera que la pérdida por inflación relacionada con activos monetarios es una pérdida monetaria real, efectiva, definitiva y realizada, no sólo financiera, sino fiscalmente.

ESTRUCTURA FINANCIERA

ACTIVO MONETARIO PASIVO NO MONETARIO

1.000 300

ACTIVO NO MONETARIO PATRIMONIO300 1.000

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RelatoRía

Menciona Romero-Muci que la reforma de la LISLR implico una derogato-ria parcial en la aplicación de metodología del API prevista en el Título IX de la LISLR para bancos y empresas de seguros y luego para los contribuyentes especiales. Sin embargo, se mantuvo el artículo 4 como principio rector de in-terpretación y aplicación preferente para la determinación de la renta, el cual exige la determinación de la renta “sin perjuicio del ajuste por inflación”.

Considera que el vacío abierto por la exclusión del Sistema Integral de API (título IX), puede y debe suplirse con alguna metodología que permita determinar el resultado de ganancias o pérdidas por inflación, a los fines de preservar los principios constitucionales y contables, que reconocen que los resultados obtenidos según valores históricos deben ser corregidos por infla-ción. Romero-Muci plantea que de acuerdo con las normas tributarias (artícu-los 6, 155 del COT y 88 LISLR) que permiten la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela (los VEN NIF) cuando no haya regulación expresa en contrario, la pérdida monetaria por inflación puede calcularse, alternativamente, según las reglas técnicas de BA VEN-NIF 2, sobre “Criterios para el reconocimiento de la inflación en los Estados financieros preparados de acuerdo con VEN NIF” (BA VEN-NIF 2), en concordancia con la Norma Internacional de Contabilidad No. 29 (NIC 29) sobre “Información financiera en economías hiperinflacionarias”.

En el caso de la banca y las empresas de seguros, sus activos monetarios son superiores a los pasivos monetarios, tal y como se mencionó, de tal ma-nera Romero-Muci plantea que el resultado monetario neto activo de dichas empresas refleja una pérdida monetaria por efectos de la inflación que debe considerarse deducible del ISLR.

Tal como lo refiere Romero-Muci, la perdida monetaria neta constituye (i) un gasto causado, porque representa una disminución definitiva del patri-monio al cierre del periodo fiscal, aun cuando no constituya una erogación pagada; (ii) un gasto necesario para la producción de la renta, ya que la tenencia de activos monetarios es el principal recurso para prestar su actividad de inter-mediación financiera para la banca o para la intermediación de riesgos en el sector de seguros; y (iii) un gasto normal para la producción de la renta ya que la perdida es proporcional y medible con la afectación del activo monetario neto y la inflación acorde a la técnica contable.

Esta relatoría comparte a plenitud los comentarios de Romero-Muci. En efecto, la pérdida por inflación derivada de la tenencia de una posición neta activa debe ser tomada por el contribuyente para la correcta determinación de la renta fiscal, aun cuando se haya eliminado el SAI puesto que se estaría des-conociendo la real y verdadera capacidad contributiva de estos contribuyen-tes y ello atentaría contra el artículo 316 de la Constitución Nacional. Consi-deramos, al igual que Romero- Muci, que las condiciones para deducir el gasto


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estarían cumplidas aun cuando no se trate propiamente de una erogación. El gasto estaría causado porque habría una pérdida cierta en el patrimonio de la entidad sobre los activos monetarios no susceptibles de protegerse de la inflación y que han sido afectados por ésta; habría una necesidad de incurrir en esa pérdida porque para prestar sus servicios de intermediación tales en-tidades requieren principalmente tener una posición monetaria activa y sería normal porque derivaría de los valores objetivos medibles de la inflación, es decir, no se estaría tomando un valor distinto o mayor al cálculo verdadero de esa inflación que ocasiona la pérdida para afirmar que resultaría excesivo.

En este sentido, Romero-Muci plantea que la prueba del impacto de la infla-ción sobre el resultado fiscal podrá demostrarse mediante un “Informe de Re-sultados sobre Procedimientos Convenidos Relativo a Información Financiera” con-forme a la “Norma Internacional de Servicios Relacionados número 4400” (“NISR 4400”), aprobada por la FCCPV, que permita cifrar el resultado monetario por inflación de la entidad que reporta. Dicho informe constituye una prueba anticipada plenamente válida en vía administrativa y en sede judicial, la cual consta de una declaración de los auditores independientes sobre el cálculo efectuado según la metodología contable y documentado en la forma de los Procedimientos Convenidos.

19. La deTerminación deL enriquecimienTo neTo GraVabLe con fundamenTo en Los resuLTados

moneTarios deL eJercicio (reme) Juan carLos casTiLLo carVaJaL

Plantea Castillo Carvajal que el ajuste por inflación de los estados financie-ros en Venezuela es vital y existe un cálculo que muchas veces se hace esquivo que es la ganancia o pérdida en la posición monetaria neta, también conocida como el resultado monetario del ejercicio (REME).

Señala que si bien la reforma de LISLR en el año 2015 excluyó del SAI a los denominados sujetos pasivos especiales, a los fines de cumplir con los prin-cipios constitucionales, el enriquecimiento neto gravable se debe determinar empleando el REME que se origina de la aplicación de las técnicas contables, las cuales reconocen los efectos de la inflación.

Menciona que los resultados monetarios del ejercicio constituyen el pro-ducto de las variaciones patrimoniales reales originadas por el mantenimien-to, durante un período determinado, de valores nominales fijos (activos y pa-sivos monetarios), esto es, de partidas que en épocas de inflación sufren una variación de valor en términos reales.

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RelatoRía

Por lo tanto, Castillo Carvajal plantea que de acuerdo con los principios y técnicas contables, las empresas deben reconocer los efectos de la inflación en sus estados financieros y reflejar su información financiera de acuerdo con su realidad económica, la cual sin duda no puede quedar excluida a los efectos del pago del ISLR.

En este sentido, la NIC 29 señala que “…en un período inflacionario toda enti-dad que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo, y toda entidad que mantenga un exceso de pasivos sobre activos que no están protegidos contra los efectos inflacionarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios...”

Igualmente, Castillo Carvajal resalta la importancia de la capacidad con-tributiva como fundamento de la tributación y garantía de la equidad en la distribución de la carga y la tributación, lo cual se encuentra consagrado en el artículo 316 de la Constitución. De tal manera, considera que la informa-ción financiera real del contribuyente es aquella que debe servir de base para la determinación del enriquecimiento neto gravable con el ISLR. Menciona que la eliminación del SAI para los contribuyentes especiales constituye una situación discriminatoria entre un tipo de contribuyentes y otros, cuando la ley debe dar igual tratamiento a todas las personas que están en las mismas condiciones y es el caso que todos los sujetos pasivos sufren los efectos de la inflación, lo cual constituye una violación al derecho de igualdad ante ley consagrado en el artículo 21 de la Constitución.

Efectivamente, tal y como lo hemos comentado en esta relatoría, la elimi-nación del SAI tiene un efecto muy perjudicial para aquellos contribuyentes que tienen una posición monetaria neta activa y favorece a quien mantenga una posición neta pasiva, según se explica en la NIC 29, antes citada.

Ahora bien, no reconocer la erosión de la inflación para quienes manten-gan una posición monetaria activa, es sin lugar a dudas desconocer la capaci-dad contributiva de esos contribuyentes en la determinación de su enriqueci-miento neto. De igual manera, al haberse excluido ciertos contribuyentes del SAI y haberse mantenido a otros, se lesiona el derecho a la igualdad ante la ley porque a los excluidos no se les podrá reconocer la pérdida en su posición monetaria activa y los mantenidos en el SAI sí tendrán dicha posibilidad, es decir, se trataría de una discriminación completamente injustificable.

En consecuencia, Castillo Carvajal considera que el artículo 4 de LISLR per-mite la incorporación del ajuste por inflación financiero para la determinación del enriquecimiento neto, ya que dispone, al igual que lo refiere Romero-Muci, que la determinación de la renta de fuente territorial debe considerar el “ajuste por inflación”. En razón de ello, propone incorporar los resultados financieros


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por exposición de inflación a los efectos del cálculo del ISLR, presentando dos tesis:

(i) considerar el REME en la conciliación fiscal como una partida deduci-ble o gravable según fuere el caso: en este sentido, en el supuesto que el resultado del REME represente una pérdida patrimonial, podría ser deducible como un gasto normal y necesario de acuerdo con el artículo 27 de la LISLR. Ahora bien, Castillo Carvajal considera que el REME no podría considerarse estrictamente como una erogación efectuada con el objeto de producir el enriquecimiento, pero sería el reconocimiento del decremento patrimonial del contribuyente producto de la inflación.

(ii) emplear el resultado neto de la empresa -sea positivo o negativo- como punto de partida para la determinación del enriquecimiento neto y no reflejar el REME en la conciliación fiscal de rentas como una partida gravable o deducible.

Respecto a las tesis propuestas por Castillo Carvajal, esta relatoría se inclina por incluir el resultado del REME en la conciliación fiscal bien sea como una partida deducible o gravable, ya que dicha conciliación contiene la adapta-ción de las cifras financieras a la luz de la LISLR. Si el REME es el resultado de reexpresar financieramente las partidas monetarias afectadas por la inflación, es lógico suponer que dicho resultado sea llevado al cuerpo de la declaración como una partida de conciliación fiscal.

Si bien según la LISLR, el SAI fue eliminado para ciertos contribuyentes, constitucionalmente cualquier efecto negativo o positivo derivado de la expo-sición a la inflación de los activos monetarios debe ser tomado en cuenta para determinar el enriquecimiento neto del contribuyente, ya que de lo contrario se estaría obviando la real capacidad contributiva de ese contribuyente.

En tal sentido, comparte esta relatoría la afirmación de Castillo Carvajal recalcando que aun cuando la representación del REME es un aspecto técnico relevante, lo realmente importante es la determinación del ISLR con base en dicha capacidad, como se ha expresado.

En caso de que el resultado del REME sea negativo y ocasione una pérdida patrimonial, somos del criterio de que esa pérdida debe ser tomada como un gasto (pérdida) perfectamente deducible en la conciliación, aun cuando no constituya una erogación propiamente dicha, según se expuso y se analizó en la ponencia de Romero- Muci.

No nos inclinamos a incluir directamente o reflejar en las casillas del cuer-po de la declaración (distintas de la conciliación fiscal) las cifras reexpresadas de las partidas monetarias, es decir, el resultado del REME que entendemos sería la tesis (ii) de Castillo Carvajal, ya que la información contable que debe incluirse en dichas casillas es a valores históricos y no reexpresados y además,

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RelatoRía

según mencionamos, es en las partidas de la conciliación fiscal donde deben hacerse las adaptaciones de la información financiera a los efectos del ISLR.

20. normaTiVa adminisTraTiVa Para eL aJusTe conTabLe de Los conTribuyenTes excLuidos

deL aPi y eL efecTo sobre eL cáLcuLo deL imPuesTo diferido

raomeLy hernández reyes

Hernández Reyes considera que la exclusión de los contribuyentes del sector bancario y la actividad aseguradora y de los sujetos pasivos especiales, del sistema de ajuste por inflación previsto en la LISR, es inconstitucional y viola los principios de igualdad y capacidad contributiva, lo cual es completamente compartido por esta relatoría según lo que se ha explicado anteriormente.

Plantea que en el caso de los contribuyentes del sector bancario y de se-guros, la Administración Tributaria, mediante Providencia Administrativa publicada el 11 de septiembre de 2015, estableció que estos contribuyentes deben determinar el ISLR con los valores históricos de los estados financieros y realizar el reverso de los asientos contables de la partida de actualización al patrimonio contra todas aquellas partidas no monetarias, aclarando que el reverso debería coincidir con el valor histórico de las partidas no monetarias.

Sin embargo, en el caso de los sujetos pasivos especiales, la Administra-ción Tributaria aún no ha dictado normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contribuyentes especiales en virtud de su exclusión del SAI.

Hernández Reyes plantea que en la normativa fiscal existen diferencias en cuanto a los elementos contables utilizados para determinar la base imponible del ISLR, por lo tanto, se ha diseñado un mecanismo contable que permite reflejar en los estados financieros las discrepancias existentes, y comparar las bases financieras con las bases fiscales de los activos y los pasivos generando lo que se conoce contablemente como impuesto diferido.

Señala también que el impuesto diferido bajo la NIC 12 o bajo la Sección 29 de las Normas Internacionales sólo aplica a aquellos estados financieros que estén de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad e Informa-ción Financiera.

Considera que el fin del impuesto diferido es asociar el gasto real del ISLR de un determinado ejercicio fiscal con los ingresos y gastos correspondientes a ese mismo período. De tal manera Hernández Reyes plantea que a través de dicha figura del impuesto diferido se identifican diferencias temporarias


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que originen diferencias fiscales (gravables o deducibles) en los ejercicios futuros.38

Hernandez Reyes plantea que la NIC 12 sobre “Impuesto a las Ganancias” fue de aplicación inmediata a los principios de contabilidad venezolana y dicha norma buscaba que se reflejaran, entre otros aspectos, los impuestos diferidos pasivos que son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Ahora bien, menciona que en vista de las modificaciones a la legisla-ción tributaria, la NIC 12 se ha adaptado a la realidad venezolana me-diante la emisión por parte de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) del BA VE NIF 11 sobre el “Reconocimiento del Impuesto diferido pasivo originado por la supresión del sistema de ajuste por inflación fiscal en Venezuela,” que modifica la NIC 12 y la sección 29 de las NIIF para PYMES. El objeto de esta norma es reconocer el impuesto dife-rido y la inflación en los estados financieros de las empresas, derivado de la exclusión de los contribuyentes especiales del SAI previsto en la LISLR.

Para esta relatoría, la eliminación del SAI para los contribuyentes es-peciales en la LISLR de 2015 trajo como consecuencia un efecto negati-vo en el cálculo del impuesto diferido, ya que financieramente los activos no monetarios por principios contables deben seguirse reexpresando o ajustando por inflación,39 lo cual, al no tener contrapartida fiscal, gene-raría un mayor gasto de ISLR en la contabilidad cuya realización no se llevaría a cabo dado la eliminación del SAI. Esta situación puede alterar

38 Se refiere Hernández Reyes que esas diferencias temporarias pueden ocurrir principalmen-te por: - “Ingresos que son registrados en la contabilidad pero que no son reconocidos por la metodología

fiscal en la misma oportunidad, como es el caso de los ingresos producto de una ganancia for-tuita que requieren que hayan sido pagados para ser considerados disponibles a los efectos de la determinación de la renta fiscal gravable.

- Partidas de gastos que no son deducibles del Impuesto sobre la Renta de acuerdo a la normativa fiscal porque deben cumplir con algún requisito para ser deducibles, por ejemplo, provisiones y tributos no pagados, entre otros.

- Diferencias en los valores reconocidos en los balances contables y los registros fiscales, como las que se dan en los activos fijos reajustados por inflación a los fines fiscales y revaluados a través de métodos financieros como los avalúos económicos, siendo estas unas de las más afectadas por la eliminación del reajuste al no actualizar fiscalmente el valor de los activos fijos, los cuales si están siendo reexpresados para los fines financieros.”

39 La Norma Internacional de Contabilidad N° 29 “Información Financiera en Economías Hipe-rinflacionarias” (NIC 29), que forma parte de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), es la norma relativa a la estabilidad monetaria para la preparación de estados financieros de una entidad cuya moneda funcional es la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria. El mismo fin persiguen las disposiciones detalladas en la FCCPV BA VEN-NIF-2, página 3 Sección 31 “Hiperinflación” de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).

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RelatoRía

considerablemente los resultados financieros de los contribuyentes especia-les, al tener que reconocer un mayor gasto (ficticio) de ISLR que reduce la utilidad financiera del ejercicio respectivo.

Es por ello que la FCCPV dictó el Boletín de Aplicación (BA) VE NIF 11 mencionado, donde se establece en el punto 9.1 la posibilidad para estos con-tribuyentes de “...omitir el reconocimiento del impuesto diferido inherente a la di-ferencia temporaria imponible originada por la comparación de bases financieras de activos no monetarios ajustadas por inflación y, bases fiscales de estos activos sin el reconocimiento de la inflación.”

Se permite entonces omitir el reconocimiento del impuesto diferido pasivo en los resultados financieros originados por la comparación de activos no mo-netarios ajustados por inflación en la contabilidad financiera y no ajustados fiscalmente, precisamente para evitar distorsiones en los estados financieros.

No obstante esa omisión que se permite, el BA VE NIF 11 obliga, en su punto 11 para quienes hagan uso de este tratamiento alternativo, a hacer re-velaciones que permitan a los usuarios de los estados financieros conocer el monto del impuesto sobre la renta diferido pasivo no reconocido, y además, debe reflejarse la composición de las partidas temporarias asociadas al im-puesto diferido pasivo no reconocido.

Por otra parte, señala este BA en su punto 14 que en caso de que la Admi-nistración Tributaria mediante Providencia Administrativa admita conservar para fines fiscales el monto de los ajustes por inflación acumulados hasta el 31 de diciembre de 2015 o fecha de cierre inmediata posterior, los sujetos pasivos especiales deben incluir esta admisión al determinar el valor de la base fiscal de los activos no monetarios vinculados a tales efectos.

Pensamos que en caso que la Providencia aún no dictada aceptara los ajus-tes acumulados al 31 de diciembre de 2105 o fecha de cierre inmediatamente posterior, ello pudiera implicar una revisión por parte de la FCCPV de este BA, visto que tal situación pudiera incidir y/o acarrear nuevas consideracio-nes para la determinación del impuesto diferido.

Finalmente, Hernández Reyes señala que el BA VEN - NIF 11 surge como respuesta de la FCCPV al silencio de la Administración Tributaria de emitir las normas que regulen los registros contables que deben realizar los contri-buyentes excluidos del sistema de ajuste por inflación y recomienda continuar reconociendo el impuesto diferido pasivo, pero concede la posibilidad de no recoger en los estados financieros el impuesto diferido causado por la diferen-cias que existan entre los activos no monetarios ajustados por inflación y estos mismos activos no ajustados fiscalmente, tal y como esta relatoría lo explicó anteriormente.


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21. eLiminación deL aJusTe Por infLación fiscaL y Las diferencias cambiarias

serViLiano abache carVaJaL

Menciona Abache Carvajal que con la reforma de la LISLR en el 2015 se excluyó a los sujetos pasivos especiales del SAI y que en la Exposición de Mo-tivos se señala que se procede a la “eliminación” del SAI, pero sin embargo éste se mantiene intacto, lo cual en definitiva es una contradicción de dicha Exposición de Motivos.

Plantea la importancia que la exclusión de los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación fiscal puede tener a los fines de analizar la eventual imposibilidad jurídica de aplicar a esos sujetos el artículo 186 de la LISLR, relativa el tratamiento fiscal de las diferencias cambiarias (positivas o negativas), por encontrarse ubicada en el Capítulo II, del Título IX, relativo al RPI de la LISLR.

El artículo 186 de la LISLR, norma cuyo objetivo es regular el tratamiento fiscal de las diferencias (ganancias o pérdidas) cambiarias, establece “A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad basada en variaciones cambiarias [se considerarán realizadas] en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero”.

Abache Carvajal considera que en una interpretación literal del artículo 186 de la LISLR, el cual señala en su oración inicial “A los fines de este Capítulo (…)”, es decir, parte del indicado “Capítulo II-Del reajuste regular por infla-ción”, que a su vez integra el Título IX de la ley, relativo al Reajuste Regular por Inflación, el artículo 186 de la LISLR sería inaplicable para los sujetos pasi-vos especiales por su exclusión del sistema de ajuste por inflación.

Dicho argumento según Abache Carvajal, tendría justificación interna o for-mal como un argumento interpretativo, en la medida que la ubicación del artí-culo 186 de la LISLR, así como el Título bajo el cual está plasmado, justifican su construcción argumentativa.

En efecto, para esta relatoría de la simple lectura de la citada disposición (186), así como por la ubicación de ésta en el Capítulo del reajuste regular por inflación, en concordancia con el artículo 171 de la LISLR que expresa-mente excluyó a los contribuyentes especiales del SAI, tendría que llegarse a la conclusión de que esta disposición que regula las ganancias y pérdidas de los activos y pasivos en moneda extranjera no sería aplicable a este tipo de contribuyentes.

Ahora bien, desde el punto de vista de la justificación externa o material, Abache Carvajal considera que el artículo 186 de la LISLR de 2015 no es una

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RelatoRía

norma que pertenece al sistema y a la metodología del ajuste por inflación fis-cal. Por el contrario, las ganancias y pérdidas cambiarias se encuentran fuera del ámbito de aplicación del sistema del ajuste por inflación, al ser calificados como activos y pasivos monetarios de conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 171 de la LISR, conforme con el cual: “(…) los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios”.

Cabe mencionar, que las partidas no monetarias son aquellas susceptibles de protegerse de la inflación, como los activos fijos, las maquinarias, los in-ventarios, entre otros; por el contrario, las partidas monetarias son aquellas no susceptibles de protegerse de la inflación, como las cuentas por pagar, las cuentas por cobrar y el efectivo.

Tal y como lo menciona Abache Carvajal, los activos y pasivos en moneda extranjera son considerados partidas monetarias de conformidad con la par-te final del parágrafo segundo del artículo 171 de la LISLR y en ese sentido, dichas partidas monetarias no son ajustables por inflación al cierre de cada ejercicio fiscal.

Por lo tanto, y aun cuando el artículo 186 está incluido en el Capítulo del reajuste regular por inflación, no versa sobre dicho ajuste sino sobre la dis-ponibilidad de las ganancias y pérdidas cambiarias, y en consecuencia dicha disposición se encuentra completamente vigente a los efectos de los sujetos pasivos especiales porque no forma parte del SAI, del cual han sido excluidos dichos sujetos.

Un argumento adicional que trae Abache Carvajal para concluir que al ar-tículo 186 de la LISLR no es una norma que pertenece al SAI y que compar-te esta relatoría es que el mismo artículo 176 eiusdem expresamente excluye del ámbito de aplicación del sistema de ajuste por inflación, con razón, “… las ganancias o las pérdidas” que se experimenten durante el ejercicio fiscal y precisamente el artículo 186 se refiere a las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad basada en variaciones cambiarias …”, ya que tales ganancias o pérdidas cambiarias que puedan originarse forman parte de los resultados operativos del ejercicio y no de las partidas del RPI.40

40 La doctrina calificada ha señalado sobre este aspecto que “…las ganancias o pérdidas en cambio formarían parte de los ingresos o pérdidas operativas del contribuyente, y no integrarían los resultados del régimen del ajuste por inflación fiscal. En efecto, la corrección correspondiente a estas partidas no forma parte ni se presenta en la cuenta de conciliación fiscal ‘reajuste por inflación, sino como parte del resultado operativo del contribuyente, esto es, de la diferencia del total de ingresos brutos menos costos y deducciones…” CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos. Relatoria temas especiales de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en 70 Años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela, AVDT, Tomo II, p.83.


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Señala Abache Carvajal que la norma se mantuvo desubicada en el Título y en el Capítulo correspondiente al reajuste regular por inflación, en lugar de haberla incorporado formalmente al artículo 5 de la LISLR, por ser éste el enunciado normativo que regula la disponibilidad de los enriquecimientos. Efectivamente, esta norma regula la disponibilidad de las ganancias y pér-didas vinculadas a los activos y pasivos monetarios en divisas, por lo que ciertamente carece de técnica legislativa su ubicación en el Capítulo del RPI.41

Esta relatoría comparte completamente la posición de Abache Carvajal en cuanto a que no resulta correcto caracterizar el artículo 186 de la LISLR como un enunciado perteneciente al sistema y metodología del API fiscal en virtud de la desubicación normativa en el “Capítulo II-Del reajuste regular por infla-ción”, por una falla técnica legislativa y tampoco calificar las ganancias o pér-didas cambiaras de una manera disímil a su verdadera naturaleza, es decir, como si se tratara de ganancias o pérdidas que deben reflejarse en las partidas del RPI cuando se trata de los resultados operativos del ejercicio.

22. efecTos de La excLusión de Los conTribuyenTes esPeciaLes deL sai en maTeria de VaLoración

de inVenTarios adquiridos en moneda exTranJera

marÍa caroLina cano GonzáLez

Cano González plantea que los ajustes de las posiciones en moneda extran-jera de cualquier tipo de contribuyente deben ser fiscalmente relevantes, y que el hecho de haberse excluido del SAI a los contribuyentes especiales, se infiere que sus inventarios adquiridos en moneda extranjera no son suscepti-bles de ajuste, en función de la fluctuación o la devaluación de la divisa usada para su adquisición, lo cual es a todas luces inconstitucional.

Señala Cano González que contablemente las mercancías de inventario para la venta deben registrarse reflejando su precio de adquisición, soportado con una factura en divisas, sin embargo, su valor no podrá ajustarse por inflación en virtud de la eliminación del SAI para los contribuyentes especiales. Ahora bien, menciona que es posible imputar al costo el diferencial determinado en el inventario pendiente de venta al cierre del ejercicio conforme a los li-neamientos que prevén las normas contables, BA VEN-NIF N° 10 sobre el “Tratamiento Alternativo para el Reconocimiento y Medición del efecto de las posibles

41 En las XII Jornadas de Derecho Tributario, la Relatoria, en el Tema II, propuso: “…incluir el contenido actual del artículo 188 (hoy 186) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, como un nuevo Parágrafo del artículo 5, sustrayéndolo de las normas del reajuste regular por inflación…” , visto que la norma no tiene una correcta ubicación en la normativa del SAI sino en la norma de disponi-bilidad de la renta del artículo 5 de LISLR. Ibídem, p. 82.

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RelatoRía

variaciones en la Tasa de Cambio a la fecha de liquidación de Pasivos denominados en Moneda Extranjera”.

De conformidad con lo previsto en la legislación fiscal aplicable y más es-pecíficamente conforme a lo previsto en los artículos 155 del COT y 88 de la vigente LISLR, todos los contribuyentes de dicho impuesto deben llevar sus estados financieros de acuerdo con los principios contables de aceptación general. En tal sentido, manifiesta Cano Gonzalez que de dichas disposicio-nes deriva el carácter complementario y vinculante que puede otorgarse a los principios de contabilidad en materia impositiva.

Sobre el grado de vinculación de los principios de contabilidad general-mente aceptados (PCGA) a los efectos de la normativa tributaria, ha sido un tema discutido en la doctrina nacional42 que son directrices válidas para el registro de las operaciones financieras y deriva del reenvío normativo a tales principios por parte de la legislación general y especial, remisión que le otor-ga a estas reglas técnicas una virtualidad normativa que predica su obligato-riedad por parte de los operadores jurídicos y que no se limita únicamente a casos sectoriales específicos. Se establece que no se discute que los principios constituyen normas jurídicas propiamente dichas pero el carácter público de los órganos de los cuales emanan los principios, su aceptación pacífica por parte de la comunidad de negocios y la recepción de éstas proposiciones por parte del ordenamiento jurídico a través de normas de remisión previstas en distintas disposiciones normativas, le conceden a los principios un indiscuti-ble carácter vinculante que determina su aplicación.43

42 Se ha debatido en la dogmática sobre el eventual (o negado) carácter normativo y vinculante de los PCGA, cuyos argumentos de parte y parte, consisten en sostener, para los que han considerado que los mismos sí tienen fuerza vinculante, que aunque éstos no dispongan de normatividad jurídica se harían acreedores de un deber de obediencia por parte de sus recep-tores en razón de las normas de reenvío de la legislación interna. Por su parte, para el sector que niega tales condiciones, los PCGA carecen de fuerza vinculante por no emanar de un órgano con competencia legislativa y, por ello, no gozan de capacidad normativa en sentido estricto. ABACHE CARVAJAL, Serviliano y ATENCIO VALLADARES, Gilberto. Informe de la Relatoría General del tema II Nuevos Retos de la Fiscalidad Internacional XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, p. 64. En efecto, señala la doctrina respecto al carácter no vinculante de los principios PCGA por no emanar de un órgano legislativo “que la jurificación de la técnica contable se produce por reenvío a ésta y no, al revés, sin regulación en la fuente de produc-ción de normas y principios contables, salvo las excepciones sectoriales en la materia bancaria, de segu-ros y del mercado de valores…” y que (…) “salvo las excepciones anotadas, en Derecho, en Venezuela, no existen Principios de Aceptación General con reconocimiento legal o, lo que es lo mismo, no existe una fuente jurídica de producción de normas técnicas y principios sobre la contabilidad” . ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho y el Revés de la Contabilidad, 2da. Reimpresión, Serie estudios 94, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, p. 194.

43 CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos. Apostillas respecto de las implicaciones tributarias deri-vadas de la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Legis, Revista AVDT 115, p. 10-11.


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Con base en lo expuesto, puede evidenciarse que los PCGA no constituyen normas en sentido estricto porque efectivamente no emanan de un órgano con competencia legislativa, pero tienen ciertamente un grado de vinculación, respeto y de observancia por parte de los receptores de tales principios.

En razón de esa vinculación o completación que señala Cano González de los PCGA, señala que tales principios se han desarrollado para casos de va-riaciones de tasas de cambio en moneda extranjera, lo cual está previsto en la NIIF 21 y ha sido objeto de criterios y aclaratorias por parte de la FCCPV, con-cretamente a través de las Normas VEN NIIF 21 y sus aclaratorias sucesivas de los años 2013 y 2014 y más recientemente, a través de la BA VEN-NIF-10.

De acuerdo con el análisis que se desprende de la BA VEN NIF 10, Cano González considera posible ajustar los costos del inventario adquirido en mo-neda extranjera que no se haya vendido y cuyas divisas están pendiente por liquidar (es decir amparados sólo con AAD), generando una renta neta menor sujeta a ISLR.

El punto 23 de ese BA se señala:“Para pasivos en moneda extranjera asociado con AAD pendiente de liquidar, vinculado con la adquisición de inventarios disponibles para la venta, la entidad capitalizará el incremento de dicho pasivo en el costo del respectivo inventario, hasta el valor neto realizable de dicho activo a la fecha de primera aplicación de este Boletín. El nuevo valor ajustado de los inventarios, se reconocerá en resultados al momento de su baja en cuenta por venta o cualquier otra causa o se transferirá en otra cuenta de activo en caso de autoconsumo.”

Para Cano González, en aquellos casos en los que se permita, en aplicación de la norma contable (respecto de los inventarios pendientes de venta), capi-talizar el valor del ajuste en función de la tasa de cambio aplicable en la fecha de la primera adopción de la norma en comentarios, dicho mayor costo sería deducible fiscalmente al efectuar la determinación de la renta neta gravable y determinar el ISLR definitivo del ejercicio.

Cano González concluye que es posible sostener que la capitalización en el costo de los inventarios existentes al cierre del ejercicio debe efectuarse a la tasa DICOM vigente para la fecha de cierre del primer ejercicio, durante el cual el contribuyente haya decidido adoptar la norma contable. Dicha tasa es, además, la que en aplicación de los criterios contables, representa “la mejor expectativa” para la obtención de las divisas.

En criterio de esta relatoría cualquier propuesta que implique reconocer la verdadera capacidad contributiva de cualquier contribuyente y que para que ello ocurra deba observarse y reconocerse fiscalmente algún PCGA, debe ser aceptada y defendida.

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RelatoRía

En términos resumidos, Cano Gonzalez propone que se reconozca dentro del costo del inventario no vendido el mayor valor que tendrá el pasivo por pagar al proveedor extranjero y pendiente por liquidar por parte de CENCO-EX, tal y como lo señala el BA VEN NIF 10, a fin de que el efecto del mayor pasivo al cierre del ejercicio en virtud del incremento de la tasa de cambio, aumente el costo del inventario y reduzca la renta gravable.

Ahora bien, en criterio de esta relatoría y tal y como se analizó anterior-mente en la ponencia de Abache Carvajal, aun cuando el SAI haya sido elimi-nado para una categoría de contribuyentes, el artículo 186 de la LISLR que consagra la disponiblidad de las ganancias y pérdidas cambiarias que derivan de la tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera, se mantiene vigente.

Conforme a dicha disposición, las pérdidas cambiarias se considerarán realizadas en tanto y en cuanto los pasivos en moneda extranjera sean exi-gibles, cobrados o pagados. Si se trata de pasivos asociados con una AAD pendiente de liquidar, necesariamente debe tratarse de obligaciones de plazo vencido, es decir, exigibles, por lo que el efecto de variación cambiaria debería tomarse como pérdida deducible según lo permite el artículo 186 de la LISLR.

Si bien proceder a aplicar la capitalización de la variación cambiaría en el inventario como lo propone Cano González es una vía indirecta de reconocer el mayor pasivo de la cuenta por pagar al proveedor, creemos que fiscalmente (vista la vigencia del artículo 186) la vía más idónea para reflejar esta varia-ción en el cálculo de la renta gravable, es deduciendo el gasto en los términos antes expuestos.

23. Las Pérdidas en Las reformas de La LisLr Para Los años 2014 y 2015

Juan esTeban Korody TaGLiaferro

Korody Tagliaferro plantea que existe una relación directa entre un contri-buyente y las posibles pérdidas que pueda sufrir, de tal manera, las normas deben reconocer dichas pérdidas para la determinación de la renta gravable. Sin embargo, la LISLR y sus más recientes reformas de 2014 y 2015 limitan aún más las pérdidas de los contribuyentes. Señala que en el ejercicio de una actividad económica una persona o entidad puede tener éxito o no, y dicha situación es reflejada contablemente denominándola “ganancias y pérdidas”.

Menciona que el elemento objetivo del hecho imponible del ISLR es, gené-ricamente, los incrementos de patrimonio; por lo tanto, considera que las pér-didas reales sufridas por los contribuyentes están íntimamente relacionadas con el hecho imponible del ISLR, ya que éstas afectan su patrimonio. En con-secuencia, considera que no es posible desvincular las pérdidas sufridas por


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los contribuyentes para la determinación de la renta neta gravable, pues ello sería equivalente a desatender un elemento del hecho imponible y una viola-ción a los principios constitucionales de capacidad económica y de legalidad.

El artículo 4 de la LISLR y el artículo 4 del RLISR limitan la imputabilidad de las pérdidas extraterritoriales únicamente a los ingresos extraterritoriales, es decir, quedan excluidos los ingresos territoriales; de tal manera, Korody Ta-gliaferro considera que dicha normativa es violatoria de los principios cons-titucionales de capacidad contributiva y de los propios principios de renta mundial, de neutralidad de exportación de capitales y globalidad de la renta, establecidos en el texto de la LISLR.

Cabe mencionar en esta relatoría que desde el año de 1999 la LISLR migró al sistema de renta mundial para gravar no sólo las rentas territoriales sino también las extraterritoriales. La imposibilidad de imputar pérdidas extra-territoriales con la renta o enriquecimientos territoriales constituye la cedu-lación de la suma o compensación del resultado de tales pérdidas según sea positivo o negativo aun cuando desde 1966 se abandonó el sistema cedular (que gravaba con tarifas proporcionales ciertas rentas) para pasar a un siste-ma unitario y global con la renta mundial. En efecto, si el resultado de la renta extraterritorial es positivo se aplica la renta mundial para gravar esa renta y estaría permitido sumarla a la renta territorial, pero si es negativo y genera pérdidas, no se aplicaría dicha renta mundial, es decir, se utiliza a la conve-niencia, según si genere o no ISLR a pagar, es decir, con fines estrictamente recaudatorios. 44

Esta imposibilidad de compensar las citadas pérdidas es inconstitucional y violatorio a la capacidad contributiva, porque efectivamente si se ocasiona una pérdida hay un decremento patrimonial que debe ser considerado en la determinación de la renta gravable. Además, nuestro país migró a un sistema de renta mundial donde los efectos positivos y negativos del enriquecimien-to global deben formar parte de la renta del contribuyente. No sólo cuando la renta extraterritorial sea positiva es que debe ser tomada en cuenta para gravarla.

44 “ …el sistema actual (imposibilidad de compensar pérdidas extraterritoriales con las rentas te-rritoriales), puede parcialmente generar las mismas iniquidades que producía el sistema cedular cuan-do incidía a los contribuyentes separadamente entre las distintas cédulas, con independencia de la capa-cidad global. También aquí el contribuyente podría ser incidido sobre una falsa capacidad contributiva, producto de la manipulación del concepto de renta mundial y de la contradicción con las características propias del sistema. Ese sería el caso de cualquier contribuyente residente o domiciliado que obtenga ganancias en su actividad territorial y pérdidas en su actividad extraterritorial. El impuesto, en ese caso, lejos de ser un impuesto unitario sobre la renta mundial, se convertiría en un impuesto estrictamente territorial, producto de la ficticia exclusión de los resultados obtenidos en el extranjero para fines impo-sitivos.” ALVAREZ, Francisco. Limitación de las pérdidas de distinto origen geográfico en la determinación del impuesto sobre la renta venezolano, en 70 años de Impuesto Sobre la Renta, AVDT, Tomo I, p.469.

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RelatoRía

Korody Tagliaferro señala que la reforma del artículo 27 de la LISR pretende limitar a los efectos de la determinación de la renta neta gravable la deducción de las pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo destinados a la producción de la renta, por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean imputables al cos-to”. Se refiere a que según la jurisprudencia, el caso fortuito y de fuerza mayor incluye las denominadas “causas extrañas no imputables” como hechos que impiden al deudor el cumplimiento de la obligación.

Adicionalmente, en la reforma de la LISLR se han incluido las pérdidas en los inventarios en el mismo supuesto de los activos fijos, ya que ésta tiene que haberse generado por caso fortuito y fuerza mayor. Por tanto y según Korody Tagliaferro, la intención de la reforma es de excluir, por ejemplo, la deducción de pérdidas por destrucción de inventario, por razones de obsolescencia, de salubridad, de desaparición de mercado, etc.

Ha sido un criterio constante de la Administración Tributaria no permitir la deducción de las pérdidas por destrucción de inventario por razones del vencimiento de un bien perecedero (medicinas, alimentos, etc) ya que, por ejemplo, atribuyen dicho vencimiento a la culpa del contribuyente que no previó o planificó bien la producción o importación de esos bienes y con el transcurso del tiempo vencen o caducan.

El hecho de haberse condicionado la deducción de dicha pérdida a que se generara por un caso fortuito o fuerza mayor puede tener ciertamente su ori-gen en esta posición de la Administración Tributaria, ya que según la doctrina tales conceptos se han definido como aquellos que impiden el cumplimiento del obligado y que no son imputables a éste, es decir, sería un incumplimiento de tipo no culposo o que no puede imputarse al deudor.45

Si para la Administración el vencimiento del bien es por causas atribuibles al contribuyente, entonces éste no podrá deducir la pérdida porque no estará dentro de las eximentes de responsabilidad comentadas (caso fortuito y fuer-za mayor).

Ahora bien, es un hecho cierto que en la gran mayoría de los casos ese vencimiento no se verifica por causas imputables al contribuyente. Ningún contribuyente intencionalmente deja vencer un producto que ha manufac-turado, por la sencilla razón de que quien produce lo hace para vender y, naturalmente, para generar una ganancia en la venta. Nadie produce con la intención de perder. Pueden haber distintos factores que influirían para no poder disponerse del inventario antes de que venza, por ejemplo, la reducción de la demanda en el mercado para la adquisición del bien, el incumplimien-to de algún comprador en la compra de un lote importante que después no

45 MADURO LUYANDO, Eloy. Curso de Obligaciones. Derecho Civil III, UCAB, p.189.


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pueda colocarse en dicho mercado, etc. Todas estas circunstancias serían cau-sas extrañas no imputables o eximentes de responsabilidad del contribuyente y como tal deben ser aceptadas por la Administración a los fines de reconocer la pérdida. No obstante ello, en la práctica, lo que va a ocurrir es que muy probablemente dicha Administración no va a autorizar la destrucción a fin de poder aprovechar la pérdida, violando de esta manera el principio de capaci-dad contributiva ya comentado.

En relación con la exclusión de los contribuyentes del sector financiero y contribuyentes especiales del sistema de ajuste por inflación fiscal mediante la reforma de la LISLR, Korody Tagliaferro plantea que al acatar la mencionada exclusión del API se presenta la controversia de ¿qué hacer con los ajustes acumulados de los activos no monetarios, contenidos en la contabilidad fis-cal? Señala tres opciones: (i) hacer el reverso contable para que los valores ajustados desaparezcan de la contabilidad, tal como se trata de indicar –con una cuestionada legalidad- en la Providencia Nº SNAT/2015/0021; (ii) llevar los valores que se han registrado en los activos no monetarios producto del ajuste por inflación, no seguirán acumulando valores, pero el costo acumu-lado quedaría fijado en el activo, en virtud de lo cual el contribuyente podrá seguir aprovechando, vía depreciación o amortización el mayor valor acumu-lado en la vida útil contable o (iii) llevar como un gasto deducible, la totalidad de los ajustes acumulados.

Menciona que los contribuyentes que hayan optado por la deducción de la totalidad de los ajustes acumulados para la determinación de la renta neta gravable generaron en ese ejercicio fiscal una pérdida, pues el monto de los ajustes acumulados podría ser mayor a los ingresos del ejercicio. En tal senti-do, si las pérdidas son consideradas como “netas por inflación no compensadas” no podrán trasladarse para el ejercicio siguiente según el artículo 181 de la LISLR. Pero si se considera que dichas pérdidas son de explotación, entonces sí se pueden trasladar, pero con la muy cuestionada limitación del 25% del enriquecimiento neto según el artículo 55 de la LISLR.

Según Korody Tagliaferro, dichas pérdidas no pueden ser consideradas como “netas por inflación no compensadas”, porque no provienen de la aplica-ción del SAI, ya que el contribuyente ha optado por reversar los ajustes acu-mulados y se ha excluido del SAI fiscal.

Esta relatoría comparte completamente el criterio de Korody Tagliaferro en cuanto a que la prohibición de traslado de pérdidas del SAI no sería aplicable porque el contribuyente se estaría excluyendo del SAI y dichas pérdidas se generarían precisamente por su exclusión y no por la aplicación e inclusión en éste.

En todo caso y si bien la opción sería tratar estas pérdidas como de ex-plotación y su traslado sería por 3 años con la limitación del 25% del

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RelatoRía

enriquecimiento neto, creemos que para los contribuyentes que se vieron obli-gados al reverso de los valores ajustados (instituciones financieras y seguros según Providencia) y que generaron seguramente una importante pérdida, no sería correcto que la recuperación de ésta esté limitada en los términos men-cionados, puesto que esa pérdida que es sobrevenida y causada por el propio Estado, se ocasiona por no poder recuperar en el tiempo, vista su exclusión en el SAI, los ajustes acumulados de los activos no monetarios cuyo API con-tribuyó en cada ejercicio a incrementar la renta y en consecuencia pudo haber generado un mayor pago de ISLR. Por tanto, si estos acumulados que iban a ser recuperados (según la naturaleza del activo no monetario de que se tra-tase) ya no pueden aprovecharse en el tiempo, es lógico y justo pensar que el contribuyente tenga derecho a que se le reconozca la totalidad de la pérdida causada sin limitaciones de lapsos de traslado y de cuantía, puesto que de lo contrario habría una violación flagrante a la capacidad contributiva de quie-nes se vieron obligados a hacer el reverso.

Por otra parte, Korody Tagliaferro plantea que las pérdidas cambiarias son aquellas que se producen en el patrimonio de un contribuyente cuando ocu-rre una variación del tipo de cambio entre una moneda y otra. Señala que cuando un contribuyente registra en su contabilidad una cuenta por pagar en una determinada divisa (bien sea dicha divisa como moneda de pago o moneda de cuenta), pero la moneda funcional de la contabilidad del contribu-yente es otra y dicha divisa se aprecia frente a la otra, o lo que es lo mismo, la moneda funcional se devalúa frente a la divisa, entonces el registro contable cambia y por lo tanto el contribuyente experimenta una pérdida porque ahora debe requerir más numerario para extinguir la misma obligación registrada en un mismo monto de divisas.

Menciona que el artículo 186 de la LISLR establece como requisitos para determinar si una ganancia o pérdida está efectivamente realizada en el ejerci-cio y su efecto sea que resulte deducible del impuesto los siguientes: (i) Que la cuenta por pagar o cobrar sea exigible o que haya sido efectivamente pagada en el ejercicio; y (ii) que haya ocurrido una devaluación oficial de la moneda o la existencia de una variación cambiaria.

En efecto, tal como se mencionó en los comentarios a la ponencia de Cano González, las pérdidas cambiarias se considerarán realizadas en tanto y en cuanto los pasivos en moneda extranjera sean exigibles, cobrados o pagados, según el valor de la divisa al cierre del respectivo ejercicio.

Finalmente, Korody Tagliaferro plantea el debate si de conformidad con las reformas de la LISR de 2014 y 2015, el artículo 186 es aplicable para aquellos contribuyentes que han sido excluidos de la aplicación de la metodología del SAI. En su opinión, la intención del legislador fue excluir del SAI a cierto


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grupo de contribuyentes, por lo tanto, los ajustes por tipo de cambio no pue-den ser excluidos por encontrarse ubicados en el mismo Capítulo.

Como se ha mencionado anteriormente en esta relatoría, aun cuando el artículo 186 está incluido en el Capítulo del reajuste regular por inflación, no versa sobre dicho ajuste sino sobre la disponibilidad de las ganancias y pérdi-das cambiarias, y en consecuencia dicha disposición se encuentra completa-mente vigente para todos los contribuyentes excluidos del SAI.

24. La fLucTuación cambiaria y su incidencia en La comParabiLidad en maTeria

de Precios de Transferencia

José JaVier GarcÍa PadiLLa

Menciona García Padilla que desde el año 2015 hasta Octubre 2017 se han generado importantes variaciones sobre el valor del US$ respecto a la moneda venezolana. Es decir, en el marco de un Régimen de Control Cambiario, la tasa de cambio oficial varió de manera significativa

Al compararse la tasa de cambio SIMADI vs DICOM para el año 2016 y la variación del DICOM en el año 2017 estaríamos en presencia de una deva-luación equivalente al 339% y 497%, respectivamente. En el supuesto de una empresa que hasta el 2015 tenía acceso a la tasa CADIVI pero que en virtud de la política y control cambiaria actualmente sólo le es aplicable DICOM, la devaluación para dicha empresa en el año 2016 alcanzó un 10.685,71%.

Señala que no hay duda alguna de que los porcentajes de devaluación an-tes señalados no resultan consistentes con los alcanzados en ninguna jurisdic-ción que pueda ser comparable con el mercado venezolano, lo cual conlleva efectuar un análisis de su impacto en la determinación y selección de compa-rabilidad a efectos del análisis de precios de transferencia.

Las variaciones de las tasas de cambio desde el año 2015 han generado efectos significativos en lo que respecta a:

(i) pérdidas cambiarias;

(ii) incremento de la valoración de los productos importados;

(iii) incremento de los costos operativos, entre otros, que han conllevado la obtención de rentabilidades en moneda nacional menores a las es-peradas, ya que en muchos casos el efecto del incremento de los costos por valoración de la moneda extranjera no ha podido ser trasladado al precio de la venta del producto, bien o servicio, aunado a los efectos de otras variables tales como los incrementos de los costos y gasto producto de los niveles de inflación.

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RelatoRía

Resalta que el incremento de los costos de los productos importados, en muchos casos, obedece sólo a un efecto por variación de la tasa de cambio aplicable y no por variación alguna del precio acordado en moneda extran-jera, es decir, la disminución de la rentabilidad de la entidad venezolana no obedece necesariamente a un ajuste en materia de precios de transferen-cia; no obstante, dicha situación debe ser soportada y cuantificada por el contribuyente.

También plantea García Padilla que la LISLR establece los métodos acepta-dos a los fines de soportar que las operaciones pactadas con partes vincula-das ubicadas en el extranjero han sido desarrolladas en forma y condiciones similares a las que hubieren pactado partes independientes en operaciones comparables.

En Venezuela, el contribuyente deberá considerar como primera opción a aplicar el método del precio comparable no controlado.46 En los supuestos que, por las condiciones, características, naturaleza de las transacciones y ac-tividad económica desarrollada, no sea posible utilizar el método primario, el contribuyente deberá documentar y soportar dicha imposibilidad, siendo una práctica común, la aplicación y/o uso de métodos basados en márgenes de rentabilidad, como el margen neto transaccional (transactional net margin method), el cual se basa en factores de rentabilidad operativa que toman en cuenta variables tales como ventas, costos, gastos, flujo de efectivo e incluso activos.

En el caso de Venezuela, desde el año 2015 la aplicación del método del margen neto transaccional conlleva la consideración y evaluación de una uti-lidad en operaciones afectada o distorsionada por la variación del valor de la moneda nacional respecto al US$, en virtud de los ajustes de las tasas de cambio ocurridos en el periodo antes señalado. Señala que a efectos de las comparables, se tomaran, entre otras, las circunstancias económicas y dentro de las cuales hace referencia a la naturaleza y la extensión de las regulaciones gubernamentales del mercado, todo lo cual está regulado en los artículos 121 y 127 de la LISLR

Para García Padilla los años 2016 y 2017, e incluso años anteriores, han sido marcados desde el punto de vista económico con un férreo intervencionismo del Estado, manteniendo un estricto control de precios y control cambiario, en donde los valores de cotización de la moneda local respecto a la divisa obede-cen a un marcador impuesto por el Estado y no por la libre oferta y demanda.

Menciona que estas circunstancias deben ser analizadas en los mercados en donde interactúan las partes vinculadas, con respecto al mercado en el

46 Según el artículo 135 de la LISLR, este método consiste en “comparar el precio cobrado por trans-ferencia de propiedad o servicios en una transacción vinculada, con el precio cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción no vinculada comparable, en circunstancias comparables”.


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cual participan las partes comparables independientes, buscando identificar aquellas diferencias que por su efecto distorsionador resulte necesario ajustar a los fines de alcanzar un grado de comparabilidad adecuado en el análisis de precios de transferencia, especialmente bajo la aplicación del método del margen neto transaccional.

Las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) forman parte de las circunstancias económicas a ser evaluadas y ajustadas, a los fines de la determinación de comparabilidad respecto a las intervenciones guber-namentales tales como el control o política cambiaria, ya que éstas pueden generar y de hecho generan inconsistencias al compararse con otros mercados en donde actúen partes independientes. En este sentido, en los supuestos de discrepancias en las variables, las guías sobre precios de transferencia men-cionadas prevén la figura de ajuste a las comparables en los casos que fuere necesario y probable determinarlo o cuantificarlo.

García Padilla señala que es necesario ajustar la comparabilidad existente entre las empresas analizadas en Venezuela respecto a las entidades compara-bles foráneas y así crear la homogeneidad correspondiente para la obtención de un análisis de precios de transferencia razonable y confiable. Por lo tanto, propone establecer una metodología general y homogénea a ser aplicada a todos los contribuyentes, a los fines del ajuste de las comparables por situa-ciones o distorsiones cambiarias.

Esta relatoría comparte la posición de García Padilla respecto a que las dis-torsiones que se originan por el control cambiario imperante en nuestro país deben ser tomadas en cuenta y sus efectos eliminados o ajustados para una correcta comparabilidad con otros países donde actúen partes independientes comparables.

La doctrina señala que la filosofía de los precios de transferencia descansa en información de empresas independientes comparables. El tercer paso en la elabora-ción de un estudio económico consiste, entonces, en localizar empresas independientes que sean comparables a la empresa examinada –denominadas, en terminología de los precios de transferencia, simplemente como «comparables»–. La comparabilidad se de-termina con base en cinco tipos de análisis, denominados factores de comparabilidad, a saber: a) Análisis de las características de las propiedades o servicios; b) Análisis funcional; c) Análisis de los términos contractuales; d) Análisis de las circunstancias económicas o de mercado; y e) Análisis de las estrategias de negocios. La finalidad de estos análisis es evitar que, como con claridad lo expresa la frase coloquial, compare-mos peras con manzanas”.47

47 GONZALEZ-BENDIKSEN, Jaime. Introducción al Estudio de los Precios de Transferencia. Precios de Transferencia en Venezuela: Una Visión Global, Libro Homenaje X Aniversario, ASOVEDEFI, Editorial TAMHER, p.27.

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RelatoRía

Partiendo de los comentarios de García Padilla y de la doctrina citada, si no se eliminan las distorsiones que ocasiona el control de cambio, difícilmente se conseguirán empresas adecuadas comparables y se terminarán comparando peras con manzanas, lo cual sería completamente incorrecto e inconsistente a nivel de precios de transferencia.

El artículo 133 de la LISLR establece que existen políticas de Estado que afectan a los contribuyentes, como son la implementación de controles de precios, controles de cambios, entre otros, que son considerados para determinar el impacto que tienen a la hora de obtener diferencias entre partes vinculadas.48

Las consideraciones establecidas en el artículo anterior, se encuentran en sintonía con las Directrices de la OCDE que establecen lo siguiente en su Capítulo denominado:

“El principio de plena competencia:A. Introducción (…)1.4 Aparte de las consideraciones fiscales, otros factores pueden distorsionar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras establecidas entre empresas asociadas. Por ejemplo, dichas empresas pueden estar sometidas a obligaciones administrativas opuestas (en el propio país como en el extranjero) relativas a las valoraciones aduaneras, derecho anti-dumping y controles de cambios o de precios… D. Guía para la aplicación del principio de plena competencia D.1 Análisis de comparabilidad D1.2 Factores determinantes de la comparabilidadD.1.2.2 Análisis funcional(…)1.46 Los riesgos que deben considerarse comprenden los del mercado, tales como las fluctuaciones en los costes de los factores de producción y en los precios de los productos; los de ganancias y pérdidas asociadas a la inversión en propiedad, planta y equipo y a su uso; los derivados del éxito o fracaso de las inversiones en investigación y desarrollo, los riesgos financieros, como los motivados por la inestabilidad de los tipos de cambio de moneda y de los tipos de interés; los riesgos crediticios, etc...(…)

48 “Artículo 133 LISLR: Se analizarán las diferencias existentes entre las condiciones en que se efectuaron las transacciones entre partes vinculadas y las efectuadas entre partes independientes relativas a la intervención del Estado, que afectan los precios o márgenes comparados, tales como: control de precios, control de tasas de interés, controles de cambio, controles sobre los pagos de servicios y gastos generales de dirección y administración, controles sobre los pagos por regalías, subvenciones a sectores particula-res, obligaciones antidumping o políticas de tipos de cambio.”


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D.4 Efectos de las políticas de los poderes públicos1.73 Hay algunas situaciones en las que los contribuyentes pretenderán que el precio de plena competencia debe ser ajustado a fin de reflejar ciertas interven-ciones estatales, como puedan ser controles en los precios (incluidos los recortes en los precios), en los tipos de interés, en los pagos de servicios u honorarios de dirección, en los pagos en concepto de cánones, subsidios a determinados sectores, controles de cambios, derechos anti-dumping o políticas de los tipos de cambio. Como regla general, estas intervenciones de los poderes públicos deben tratarse como factores del mercado de un determinado país y, en condiciones normales, deben ser tomadas en cuenta en la evaluación del precio de transferencia del contribuyente en ese mercado….” (Destacado nuestro)

Tanto el artículo 133 de la LISLR como las Directrices de la OCDE estable-cen que existen políticas de Estado que afectan a los contribuyentes, como son la implementación de controles de precios, controles de cambio, entre otros, los cuales deben tomarse en cuenta para determinar el impacto que tienen a la hora de obtener diferencias entre partes vinculadas y así poder realizar los respectivos ajustes a las comparables.

En tal sentido, esta relatoría comparte la propuesta de García Padilla de establecer dentro de la normativa de la LISLR cualquier mecanismo general y homogéneo que reconozca los efectos distorsionantes de los controles de precio y de cambio, a los fines de obtener un sano análisis de las comparables a nivel de precios de transferencia.

iii. bibLioGrafÍa

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PONENCIAS

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La necesaria reforma de La imPosicion a La renTa

a La Luz de Los PrinciPios consTiTucionaLes y de imPosición

Leonardo PaLacios márquez*

sumario

I. El objetivo de la ponencia. II. De la reforma a la imposición a la renta. II.1. Las características de la actual imposición a la renta en Venezuela. III. La agenda de la reforma de la imposicion a la renta. IV. Conclusiones. V. Recomendación. · Bibliografía.

i. eL obJeTiVo de La Ponencia

De las políticas públicas que más generan aversión y controversias, sin duda, se encuentran las reformas tributarias; sean éstas como expresión recu-rrente de la política tributaria, es decir, dentro de la normalidad que dimana de la definición y ejecución de la política fiscal y el responsable manejo de la actividad financiera; o bien, como parte de los inevitables ajustes macroeco-nómicos, la mayoría de las veces socialmente traumáticos y políticamente cos-tosos, que impone la urgente corrección de yerros de la políticas económica, fiscal y monetaria en un ambiente marcado por la ineficiencia institucional que conduce a una desenfreno del gasto público corriente, la disminución de la inversión y creciente déficit fiscal. Se impone así, un reordenamiento del gasto y, por consiguiente, un incremento de la presión fiscal, como en el caso de Venezuela, de fuente no petrolera.

Los vocablos “reforma” y “tributaria”, encajan perfectamente en la afirma-ción de VEGAS en cuanto a que las palabras “tienen vida propia” y “pueden revelar o ocultar, servir para encontrar la verdad o para matizarla, llegan a darle sonoridad a realidades sin importancia, o levedad a los esencial. Lo peor que podemos hacer es abandonarlas a su suerte y repetirlas sin aceptar su linaje, su afán de renovarse, su destino impredecible”.1

Por tanto, se impone rescatar el significado propio de la reformas tri-butarias, su esencia de política pública, sujeta a los principios ordenadores del sistema tributario, esencialmente los principios de legalidad y justicia de los cuales se derivan corolarios de tal importancia que se le atribuyen la

* Presidente del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (2015/2019).

1 VEGAS, Federico, “Sobre lo civil” en Ciudad Vagabunda, Libros El Nacional, Caracas, 2014, p. 105.


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naturaleza propia de los principios y logran confundirse con los valores del ordenamiento constitucional.

La propuesta de reforma tributaria, y dentro de ésta la de la imposición a la renta, debe tener la sonoridad de su trascendencia para la sociedad en su conjunto, su persistencia en la adaptación a las modalidades de estructuración de las actividades económicas de los agentes cuyo ámbito de actuación no tie-ne límites geográficos; la flexibilidad activa a la coyuntura económica local y, por consiguiente, a las demandas presupuestarias –la actividad financiera en su integridad– en lo que a la asignación de bienes públicos, redistribución y estabilización se refiere.

En este contexto reclamamos que la reforma de la imposición a la renta por la importancia que representa para el sistema tributario debe evitar su contaminación con la diatriba política y la estéril ideologización que se expla-ya en la proliferación de epítetos, cognomentos y calificaciones propios a la “neolengua” vacía de contenido, que desahucia la técnica impositiva, trastoca en un “momento normativo” la evolución de una especie tributaria que ha luchado por años en la búsqueda de su propia identidad y configuración, que ha bregado por el respeto a su esencia y naturaleza de imposición directa, al concepto de renta que la causa y le da vida.

Las reformas tributarias, específicamente el capítulo de ella que nos ocupa: la imposición a la renta deben ser bien pensadas, estructuradas de manera in-tegral, constantes o recurrentes; el resultado natural y preventivo de las crisis que generan los procesos extraordinarios de ajuste.

En otras palabras, asumir que la política tributaria como parte de la po-lítica fiscal para que sea efectiva deber ser constante; objeto de revisión per-manente a los fines de la adecuación a la dinámica y cambios que impone la actividad económica (principio de imposición no legislados de naturaleza presupuestaria-fiscal, denominado principio de la capacidad de adaptación de la imposición en la política de cobertura),2 que subyace y sirve de anclaje en cada tributo. Se adecúa la ecuación entre los requerimientos de la actividad financiera para la satisfacción de las necesidades con el ejercicio del derecho fundamental a la libertad, del derecho a la escogencia y organización de los factores de producción que van a expresar capacidad económica en términos de la renta, como incremento patrimonial o como consumo.

Empero, este no ha sido el caso de nuestro país en los últimos años; situa-ción que se torna más gravosa en lo atinente a la imposición a la renta, “reco-nocido como una de las mejores formas de imposición”.3

2 NEUMARK, Fritz, Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, p.75.

3 GOODE, Richard, El impuesto personal sobre la renta en América Latina, en Reforma tributa-ria para América Latina. Problemas de política fiscal, OEA/BID/CEPAL, Washington, 1964, p. 239.

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Leonardo PaLacios Márquez

La imposición a la renta que requiere de una reformulación, exige una re-orientación como fuente de financiamiento del gasto público, reforzamiento de sus bases como soporte progresivo del sistema tributario e instrumento de ordenamiento de las finanzas públicas.

A tal fin se precisa tener clara noción de las premisas para acometer una verdadera reforma de esta máxima expresión de la imposición directa, tanto desde el punto de su racionalidad económica y financiera como constitucio-nal, es decir, la observancia estricta tanto a los principios de imposición que dibujan su peculiaridad como especie tributaria como aquellos que condicio-nan y limitan la discrecionalidad del legislador al momento de ejercer el Po-der Público normativo en materia tributaria.

ii. de La reforma a La imPosición a La renTa

ii.1. Las caracTerÍsTicas de La acTuaL imPosición a La renTa en VenezueLa

Es insoslayable la evaluación integral de la imposición a la renta y no una “reforma” de la “reforma del 2014”, ésta de suyo abiertamente inconstitucio-nal. Es inconveniente dar respuesta parcial e insuficiente a los problemas que se desprenden de la reforma sin atender a las violaciones a la Constitución, los errores de técnica impositiva y legislativa acumulados durante todas mo-dificaciones verificadas en el tiempo sin análisis técnico, las más de las veces, que supone la participación especializada de la Administración tributaria, delas instituciones académicas vinculadas a la tributación y los destinatarios de las normas.

La Ley de Impuesto sobre la Renta se caracteriza por:

1. Su excesiva complejidad resultante, entre otros aspectos, de: (i) la de-terminación del enriquecimiento neto objeto de imposición y de su liquida-ción enclavada en una maraña normativa legal y reglamentaria de deficiente técnica legislativa que se amplifica en virtud de la adopción de sistemas on line de declaraciones definitivas y estimadas que se encuentran, en algunos casos, reñidas con la ley en virtud de criterios adoptados previamente por la Administración tributaria y reflejados en el sistema, obstaculizando a los con-tribuyentes cumplir con el deber formal en forma debida; (ii) la existencia de regímenes especiales como el relativo al gravamen proporcional al dividen-do; y (iii) la aplicación del sistema de ajuste por inflación, de controvertida y antijurídica derogatoria, que requiere de un conocimiento especializado, en algunos casos, mayor que el jurídico o del empleo adecuado de los “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”. Ello no implica preterir que la naturaleza propia del impuesto a la renta “tiene forzosamente que presen-tar un elevado nivel de complejidad. No es posible pretender gravar la renta


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personal y universal de los ciudadanos [extiéndase a las personas jurídicas] conforme a criterios personales, subjetivos y progresivos de una manera sim-ple y sin costes indirectos. Afirmar lo contrario supone desconocer la realidad de las cosas”.4 El debate sobre la complejidad del impuesto y la búsqueda de opciones para el establecimiento del impuesto sobre la renta no es nuevo. Así, una de las aserciones de una los más autorizados hacendistas en la ma-teria directa que nos ocupa, el profesor GOODE se centran en “los requisitos previos necesarios pata el empleo con éxito del impuesto sobre la renta como una fuente importante de ingresos se extienden desde problemas elementales de contabilidad hasta los fundamentos de las posiciones políticas y escala de valores de la sociedad”, los cuales sintetiza: (i) La existencia de una economía predominante monetaria; (ii) un alto nivel de alfabetismo entre los contribu-yentes; (iii) existencia de registro de contabilidad llevados en forma honesta y fidedigna; (iv) un alto grado de cumplimiento voluntario de sus obligaciones por lo contribuyentes; (v) un sistema político en el cual los ricos no constitu-yan el sector dominante y (vi) una administración honesta y eficiente”.5 Por su parte, como respuesta a lo expresado por el primer Director del Departamento de asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional, se esgrimió para jus-tificar el establecimiento del imposición a la renta en América Latina, que un sistema impositivo complejo que lo aplique “que persiga finalidades de gene-ralidad, productividad y flexibilidad suficiente para adaptarse a las condicio-nes individuales del contribuyente de manera de lograr una justicia tributaria en grado avanzado, no podría ser aplicable al ambiente latinoamericano” lo cual llevaría a propugnar, desde el punto de vista pragmático a considerar “formas de imposición que se amolden a nuestro ambiente económico-social, aunque estas formas se aparten de la estructura tradicional, adoptada por los países que lo han aplicado con éxito”.6

2. Ser, en mérito de lo expuesto, muy costosa desde el punto de vista de gestión de cumplimiento por los sujetos pasivos contribuyentes y responsa-bles y de gestión administrativa para su exigencia, por parte de la Adminis-tración tributaria. La imposición a la renta se ha venido centrando en una “carga gestora” basada en la retención en la fuente o detracción anticipada lo cual difiere la posibilidad de un régimen simplificado para contribuyentes de difícil control y, en general la adopción de políticas de reducción de los már-genes de evasión fiscal.

3. Ausencia de sistematización interna.

4. Falencia de bases de armonización con los tributos existentes y coordi-nación con las figuras subjetivas organizativas de administración tributaria

4 MARTIN DELGADO, Razones y sinrazones de la reforma del IRPF en Revista de española de Derecho Financiero, Madrid, 1998, p.632.

5 GOODE, Richard, op. cit., p. 243.6 FLORES, Ulises, comentarios a la ponencia de GOODE, Richard, en “Reforma tributaria para

América Latina…”, op. cit., p. 279.

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nacionales, estadales, locales o parafiscales7 expresiones del ejercicio de la au-tonomía financiera de cada nivel político territorial.

5. La dispersión de su normativa pone en cruda evidencia su configura-ción violatoria al principio de legalidad o reserva legal al definirse elementos existenciales del hecho imponible por vía sublegal, en algunos casos, en abier-ta contradicción con la la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En este sentido, el artículo 317 de la Constitución copiado a la letra esta-blece lo siguiente:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, y contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se estable-cerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vi-gencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Eje-cutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administra-ción tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformi-dad con las normas previstas en la ley.

Sin embargo, el artículo 3 de Código Orgánico Tributario8 constituye una grosera violación al principio de legalidad y al principio de autoimposición,

7 Vid., PALACIOS M., Leonardo La Ley de Impuesto sobre la Renta como instrumento de ar-monización y coordinación del sistema tributario en 70 años del Impuesto sobre la Renta en Venezuela, T.II, AVDT, Caracas, 2013. pp. 107-181.

8 El artículo 3 del Código Orgánico Tributario copiado a la letra establece: Artículo 3. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este

Código las siguientes materias:1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo,

la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos

fiscales.4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Adminis-tración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.


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que le sirve de célula matriz y consecuencia directa de la democracia como valor esencial del Estado de Derecho. Es la materialización del principio de la democracia representativa, cuya concreción es la aceptación del tributo me-diante la representación: no hay tributación sino hay representación.

Los principios referidos en su relación silagnamática y vinculación princi-pista exige como fundamento de legitimidad del impuesto y de eficacia de la ley, como su expresión racional entendido como el consentimiento del ciuda-dano, lo siguiente:

(i) Ser incidido económicamente por el impuesto y en la nominal con-ciencia de ser afectado en su patrimonio;

(ii) Coadyuvar con la disposición patrimonial y organización empresarial con el Estado en la estructuración y ejecución de las políticas públicas, que igualmente deberían ser consentidas y consensuada a través de su representantes en la Asamblea Nacional, su participación directa en los procesos constitutivos de ley o de formación de los actos admi-nistrativos en la Administración que la definen y ejecutan mediante la consulta obligatoria. Es la función y esencia derivada de la imposición a la renta como impuesto de ordenamiento o con fines extrafiscales.

(iii) Colaborar (deberes formales) con la gestión administrativa del im-puesto en calidad de responsable en su condición de agente de reten-ción, lo cual supone un costo adicional de cumplimiento a los agentes económicos privados que no es reconocido en su estructura, dentro de una economía de planificación centralizada impone controles de costos y de precios a los producción y venta de bienes y la prestación de servicios.

iii. La aGenda de La reforma de La imPosicion a La renTa

El ajuste continuo del sistema tributario, cuya complejidad deriva de la consagratoria imprecisa de un Estado federal descentralizado, vieja

Parágrafo Segundo. En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, la ley creadora del tributo correspondiente, podrá autorizar al Ejecutivo Nacio-nal para que proceda a modificar la alícuota del impuesto, en los límites que ella establezca.

Parágrafo Tercero. Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritméti-ca, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuer-do con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por periodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.

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aspiración del constitucionalismo venezolano que ha quedado en la retórica propia de la exposición de motivos de los proyectos constitucionales (Consti-tución de 1961) o de los textos aprobados (Constitución de 1999), en este ulti-mo caso, que no se ha traducido en objeto acción concreta de la legislación de ejecución constitucional complementaria y, por tanto, tampoco reflejado en la política fiscal, debe ser continua respondiendo lo que Wagner denomina prin-cipio de capacidad de adaptación o elasticidad del sistema tributario, forma alternativa ante la no verificación de la insuficiencia de algunos impuestos.9

La complejidad de la política tributaria exige una visión multidisciplinaria en su trazado, en la elaboración y escogencia de las premisas que le sirven de formulación y ejecución, que en definitiva, se traducen, en legislación tribu-taria mediante la cual se concreta la exigencia de las transferencias dinerarias de las economías particulares a la pública.

Lo expresado exige mayor ahínco en lo que a la imposición a la renta se refiere pues la complejidad propia del impuesto; la degradación de técnica le-gislativa e impositiva a la cual ha estado sometida y la falencia en los últimos años de una jurisprudencia orientadora de su aplicación, ha llevado a un ale-jamiento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los principios ordenadores del sistema tributario; a su conversión en una exacción amorfa y contradicto-ria a lo que su denominación sugiere, a las máximas y postulados que consti-tuyen el deber ser de su vigencia. Estamos en presencia de una contribución distinta al verdadero impuesto sobre la renta.

Las modificaciones recientes de la Ley de Impuesto sobre la Renta ha des-barato el tejido cuidadosamente elaborado en la primera ley de 1943, con re-formas posteriores, portadoras de una visión resultante de la observancia ge-neral del sistema tributario de entonces a la particular concreción de entender la necesidad de incorporar esta “institución que parecía llamada a ocupar el primer puesto entre las conquistas de la moderna democracia”.10

El debate tendente a una reformulación de la imposición a la renta en Ve-nezuela debe tener como agenda el análisis y debate en función a su funda-mentación constitucional, los siguientes aspectos:

1. La revisión global de la imposición en la renta en Venezuela exige un proyecto de alta factura, técnicamente elaborado con conocimiento del tributo inserto en una visión global de las finanzas publicas; con estudios económicos que avalen y soporten, por ejemplo, las decisiones legislativas de incentiva-ción o no imposición, midiendo el sacrificio fiscal de su establecimiento y los parámetros de evaluación de su gestión y una proyección de la reforma en el

9 catarina.udlap.mx/u_dl_a/tales/documentos/ledf/blasio_m_re/capitulo2.pdf 10 JARAMILLO, Esteban, Historia del Impuesto sobre la Renta (Income Tax) en Derecho Tribu-

tario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, p. 947).


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contexto general de las finanzas públicas. Es necesario dejar a un lado el pru-rito conforme al cual la reforma solo es legal y circunscrita a las instituciones propias del Derecho tributario. La reforma debe conjurar las distorsiones glo-bales que derivan de la ausencia de participación y consulta obligatoria por mandato constitucional, esencia de la democracia participativa y representa-tiva. Es necesario por bien del sistema tributario y de los contribuyentes que la reforma de la imposición, que reclama el país sea abierta, inclusiva de todos los sectores, incluida la Administración tributaria, evitando los vicios propios a la carencia de “legitimidad democrática legislativa”, causa eficiente de eva-sión y de incumplimiento al no respetarse la forma consensual propia de la democracia. Una reforma tributaria, sea de todo el ordenamiento o de gran parte de él, o de una reforma de una ley en particular es un proceso, que de suyo debe ser minucioso, más allá de la exigencia de observancia del principio de flexibilidad activa11 o pasiva12 en la configuración del sistema tributario. Se trata de un proceso de política pública y, por lo tanto, cuyo punto de par-tida deber “consenso primario” en el nivel de los responsables de la política tributaria, (Ministerio de Economía y Finanzas), la Administración tributaria la asesoría legal del Estado (Procuraduría General de la República) a los fines que el Ejecutivo Nacional puede ejercer la iniciativa,13 proceso que en esta primera instancia puede repetirse en el seno de la Asamblea Nacional cuando la ejerza la Comisión Delegada o la Comisión Permanente de Finanzas,14 y que en un verdadero sistema democrático, por lo general, la ejerce el partido de gobierno. Posteriormente, debe producirse el “consenso secundario” cons-titutivo de ley entre las fracciones parlamentarias con el concurso de los acto-res del “consenso primario”, la participación de sectores especializados y los contribuyentes. Es la forma de garantizar una verdadera reforma, adecuada técnica legislativa y sedimentar el camino para el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria. En fin, como lo asienta CASTINEIRA PALOU, “la for-ma de la modificación es importante porque una modificación mal realizada puede ser tanto o más perturbadora que una modificación innecesaria”.15

2. El gran reto de la reforma integral de la imposición a la renta es es-tar encima y no a la saga del avance vertiginoso y creativo de la economía en cuando a la función empresarial que se va desarrollando en la medida que se aprovechan los avances de la tecnología y el impulso que ésta le da a la globalización en términos de la intensidad en el intercambio de bienes y

11 Neumark, F. (1994) Principios de la Imposición” Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, p. 303

12 Ibid., p. 31513 Artículo 204 numeral 1 de la Constitución. 14 Artículo 204 numeral 2 de la Constitución.15 CASTINEIRA PALOU, Teresa, Las leyes modificatorias en Gretel, La forma de las leyes,

Bosch, Barcelona, 1986,p. 200 citada por LASAGABASTER HERRARTE, Inaki, La integración del ordenamiento estatal y del autonómico, La calidad de las leyes, Vitoria-Gasteiz, 1989,

p. 198.

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prestaciones de servicios, transferencias tecnológicas, formas de financia-miento y de pago, incluso, por vías no convencionales.

La función empresarial como expresión del principio de libertad económi-ca16 en la escogencia de la mejor forma de crear y generar riquezas, median-te la organización creativa de los factores de producción (recursos, capital y trabajo) avanza a pasos agigantados, empleando para ellos formas orga-nizacionales de colaboración empresarial y contratación para maximizar las posibilidades de generación y obtención de rentas, que imponen serios retos al Estado.

Así el propietario de los recursos, el empresario que invierte su capital y el trabajador en ejercicio de la libertad económica (contratación) deciden incor-porarse a un proceso productivo en busca de una mayor rentabilidad.

La rentabilidad de eso factores es la causa en la que se construye y justifica la imposición a la renta. El reto del Estado se encuentra en participar de esa rentabilidad, no como forma de apoderamiento de los bienes y medios de producción o de la limitación extrema e irracional que la haga ilusoria sino como una forma de participar de esa renta mediante la imposición al momen-to de su obtención, de su inversión o de su consumo. Vale decir, mediante los impuestos directos (a la renta, propiamente dicha, y al capital o al patrimonio) e indirectos (al consumo general y específicos).

Resulta obvio pues que la escogencia de una especie tributaria, especial-mente la de un impuesto por su sensibilidad reactiva en la economía, o la reforma de algunas de las existentes es una decisión de naturaleza política, atada como en el caso venezolano, a los principios y valores del Estado de Derecho.17

3. La determinación de si es necesario migrar del sistema de imposi-ción global al sistema cedular. En el primer caso, el análisis se centraría en la conveniencia de abandonar o mantenerla imposición a la totalidad de los in-gresos, con independencia de la fuente de la cual provengan a los fines de una mayor consulta y resguardo del principio de progresividad,18 asertividad en el establecimiento de las exenciones de naturaleza subjetiva propias a la esencia del impuesto; correcta evaluación de los desgravámenes o rebajas, en lo casos de las personas naturales y la progresión de los tipos impositivos (tarifas), sea con fines de ordenamiento meramente recaudatorios. Es la expresión del principio implícito de la discrecionalidad intraconstitucional del legislador en la escogencia de los índices de capacidad económica y los criterios de su valoración a los efectos de la definición de las especies tributarias requeridas

16 Artículo 112 de la Constitución. 17 Artículo 2 de la Constitución.18 Artículo 316 de la Constitución.


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por la política fiscal, sean para su creación, reforma de la ley tributaria (ejer-cicio del Poder Público normativo en materia tributaria) y la conveniencia del establecimiento o asignación de la facultad al Presidente de la República en Consejo de Ministros de otorgar beneficios e incentivos fiscales19 (ejercicio del Poder de no imposición), dentro del principio de colaboración entre los órganos del Poder Público a los fines de la realización de los fines del sistema tributario20 (Principio implícito de instrumentalidad) en función del régimen socioeconómico ex Constitucionae.21

En el segundo caso, se necesita evaluar y debatir con orientación aun más adecuada la consulta a la capacidad de contribución (principio de capacidad económica o contributiva),22 si se adopta nuevamente, después de 47 años de haberse abandonado, el sistema cedular puro o con un impuesto global comple-mentario. Eso adecuaría la imposición a los parámetros de justicia (igualdad y redistribución), fin esencial del sistema tributario; haciendo la salvedad de que no preterimos las controversias que la sola mención del principio genera.

El debate se centraría en la conveniencia de la definición discriminada o cedular de la renta, por ejemplo, entre las denominadas “rentas ganadas” o de fuente laboral y las rentas provenientes del capital y trabajo. La rentas deriva-das del contrato de trabajo bajo relación de dependencia se consideran menos permanentes o duraderas que la renta de la propiedad en virtud de estar di-rectamente vinculada a la calidad de vida y salud del trabajador.

En igual sentido argumental, la renta de fuente laboral bajo relación de de-pendencia se establece como una renta más alejada de la definición de “enri-quecimiento neto” que las rentas provenientes de la propiedad por cuanto no se toman en consideración ciertas erogaciones necesarias para su obtención, tales como la educación, la salud del trabajador (adquisición de medicinas, servicios de tratamientos, etc.) y otras gastos vinculados con la ocupación.

4. Es menester debatir sobre una tema que resurge y sigue teniendo efectos importantes en correspondencia con las exigencias constitucionales de

19 Artículo 197 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.20 La Constitución de 1999, al igual que la de 1961, consagra un sistema tributario con principios

ordenadores y valores, que imponen al legislador un mando inmediato u operativo, no dog-mático de desarrollo posterior condicional, que encuentra su pilotaje de construcción perma-nente en los principios y valores del Estado de Derecho. A partir de esa consagratoria se puede y debe estructurar la política tributaria sujeta a los principios de imposición concebidos como formulaciones técnicas, parámetros y criterios orientación para su diseño y ejecución; los prin-cipios propios a cada tributo (la imposición a la renta, por ejemplo) y aquellos que derivan del Estado Constitucional. Esta visión sistémica de la estructura impositiva en un estado federal descentralizado, de intrincada conceptuación como el nuestro, impone una racionalización del sistema tributario, teniendo como instrumento base la armonización y coordinación del sistema tributario.

21 Artículos 299 y 316 de la Constitución.22 Artículo 136 de la Constitución.

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justicia tributaria, que rebasa la jurisdicción interna para convertirse en un gran tópico de interés internacional dentro de la globalización condicionante de la política tributaria. Nos referimos a la contraposición entre la preeminencia del criterio objetivo, denominado principio territorial, principio de la fuente, principio de la fuente territorial y el criterio del domicilio y la residencia, de naturaleza subjetiva, denominado principio de la renta mundial (world wide income).23

Las consecuencias erráticas de la políticas públicas de los países ya no solo repercuten a solo sus finanzas públicas y sus nacionales sino que el efecto expansivo que derivan de los “clusters generalizado de errores”24 que se ori-ginan en un determinado sector o en varios de ellos en un país en un momen-to dado se desparraman a nivel global en virtud de la mundialización de la economía.

Es lo que se ha dado en llamar la “inestabilidad intrínseca del capitalis-mo”, que genera ciclos de crisis, que refiere al hecho descrito por KAISER en cuanto a “que la intensidad del periodo de expansión de la económica se encuentra en los llamados “órdenes más altos de producción”, tales como la minería, la construcción y la producción de bienes de capital”.25 Esos ciclos de crisis, sin duda afectan o condicionan la estructura impositiva, imponiendo retos a los responsables de las políticas tributarias.

La última crisis financiera del 2008 continua generando efectos en la economía mundial con distintas intensidades dependiendo los países en los cuales la concentración errática empresarial en sectores tan importantes como la industria de los bienes de capital (materias primas, construcción y equipamiento) que experimentan un “boom” extraordinario y, por tanto, mayor expansión económica, pero que también se ve fuertemente afectada durante los periodos de depresión, generados por la intervención en el mercado monetario, específicamente, por el incremento del crédito bancario a las empresas, siendo la actividad de intermediación financiera (bancaria, seguros y mercado de valores) la de mayor interdependencia global.

El reflejo inmediato de las crisis económicas mundiales en la caída del ahorro privado y, consiguientemente, un incremento descontrolado del con-sumo, induce a los agentes económicos privados a un endeudamiento con

23 EVANS MARQUEZ, Ronald, El principio de la renta mundial en Venezuela: calculo del en-riquecimiento neto de fuente mundial, perdidas de fuente extranjera y la imputación de im-puestos pagados en en el extranjero en 60 Anos de Imposición a la renta en Venezuela. Evolu-ción histórica y estudios de legislación actual. En homenaje a los ex-presidentes de la AVDT, Caracas, 2003, p.189-243.

24 Vid., ROTHBARD, Murray, La gran depresión, Unión Editorial, Madrid, 2013, p. 8 y ROBBINS, Lionel, The great depression, Books for Library Press, New York, 1974.25 KAISER, Axel, La miseria del intervencionismo: 1928-2008. Unión Editorial, Madrid, 2013, p. 32.


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instituciones financieras extranjeras. Esta alteración conlleva a un incremen-to de la deuda pública pues como lo expresa el profesor chileno ya citado, “la distinción entre deuda pública y privada es algo artificial, pues finalmente la deuda pública es privada. Cuando los gobiernos se endeudan deben repa-gar esas deudas cobrando impuestos a los ciudadanos, quienes son en defini-tiva los verdaderos deudores”.26

5. Analizar a la luz de los principios constitucionales de sujeción pasiva obligatoria a la contribución al sostenimiento de las cargas publicas,27 la consulta adecuada a la capacidad económica, la progresividad en función al desarrollo de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población,28 si resulta adecuado la creación de un impuesto a las sociedades mercantiles, típicas y atípicas que permita la aplicación de criterios reales de personificación del tributo, el establecimiento de un régimen impositivo dife-rencial que permita la aplicación de regímenes simplificados de tributación y un esquema de incentivos efectivos y viables en consonancia con la estabili-dad presupuestaria y el ordenamiento de las políticas publicas.29

6. De mantenerse la unificación impositiva a la renta y el sistema de renta global, aun incluso de operarse la migración al sistema cedular, el legislador debe ser muy celoso de los principios propios de esta expresión de imposición directa (anualidad, disponibilidad y enriquecimiento neto)30 a los fines de ga-rantizar una adecuada consulta a la capacidad económica, la progresividad de la imposición y la seguridad jurídica.31 La propensión funcionalista recau-datoria ha desvirtuado el impuesto a través de formas de imposición atenta-toria de esos principios, especialmente, en lo relativo a la disponibilidad de la renta, que conlleva a la exigencia de pago de tributos sin simetría entre el enriquecimiento que se pretende gravable y la efectiva realización de la ma-teria imponible, en términos de disponibilidad real económica y financiera de empleo, consumo o disposición de los ingresos o eventuales incrementos patrimoniales del contribuyente.

7. Es preciso establecer ordenadamente los incentivos fiscales. El objetivo de las economías tributarias es ampliar su base de imposición, apuntalando el desarrollo económico y definiendo las bases para el financiamiento de la actividad financiera que permita la estabilidad económica. Todos los países

26 Ibid., p. 128.27 Artículo 133 de la Constitución.28 Artículo 316 de la Constitución29 Vid., MEJIA BETANCOURT, Jose Amando, La creación de un Impuesto sobre Sociedades

ponencia presentada en las X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas, 2011 y PALACIOS MARQUEZ, Leonardo, Relatoría General Tema I, Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela, AVDT, Caracas, 2012, pp. 141-4.

30 Artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.31 Artículo 299 de la Constitución.

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apuntan hacia ese objetivo; para ello centran en los incentivos los instrumen-tos necesarios para establecer condiciones favorables competitivos que permi-tan definir las bases del sistema tributario atractivo para la inversión.

En Venezuela se establece constitucionalmente la facultad del Estado de conceder incentivos fiscales, los cuales la mayoría de las veces consisten en el otorgamiento de dispensas de la obligación del pago del impuesto estableci-dos en la ley (exenciones), acordados por el ejecutivo en el marco de su auto-rización (exoneraciones), rebajas impositivas, deducciones o aminoraciones de la bases de imposición.

El Estado democrático social y derecho, tal como se describe en la Consti-tución de 1999 ha sido el fundamento del ejercicio del poder de no imposición, que no es otra cosa que la facultad constitucional que le corresponde al Estado en cualquiera de sus manifestaciones político territoriales de emplear la herra-mienta impositivo como instrumento de estimulación e incentivación en las decisiones que puedan adoptar los agentes económicos privados a favor de sus políticas públicas.32

En Venezuela estuvo presente, y así lo reconocía la Constitución de 1961 lo que se denominó la “planificación indicativa”, que pudiéramos definir de manera general como la forma de intervención del Estado en la economía valiéndose de incentivos de índole diversa, que en el caso que nos ocupa, son los incentivos fiscales (exenciones, exoneraciones, rebajas impositivas, exclu-siones de la base imponible o regímenes especiales impositivos) de manera de inducir a las empresas u orientar su actividad económica en función de los planes quinquenales del Estado, específicamente, del poder nacional; a destinar sus excedentes de renta para lograr el desarrollo económico en áreas consideradas como prioritarias y, en general, ordenar o apuntalar las políticas públicas distintas a la política tributaria.

Vale decir que durante la vigencia de la Constitución de 1961 y hasta el año de 2007, bajo la Constitución de 1999, tomó importancia la llamada imposición de ordenamiento o con fines extrafiscales, que es un sentido positivo, de incentivo propiamente dicho, representó sacrificios en la recaudación (gasto tributario); o en un sentido negativo (desincentivo), el establecimiento de alícuotas o tipos impositivos altos para “desestimular” o “penalizar” ciertas actividades o conductas consideradas como contrarias a la planificación indicativa.

Esta forma de expresión de intervencionismo económico tenía cierto ribete de carácter democrático en la medida en que el gobierno por instancia orga-nizativas amparada por la ley, buscaba el consenso para la adopción de las

32 Artículo 317 de la Constitución.


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medidas correspondientes a los objetivos de planificación. Estaba vinculaba exclusivamente a los órganos y niveles de gobierno, mas no era exigida o pe-nalizada la acción contraria u omisiva de los agentes económicos.

A partir del año 2007 comienza a ideologizarse la definición de las políticas públicas y, en consecuencia, la acción global del Estado, la planificación indi-cativa es sustituida por la “planificación centralizada”.

La planificación centralizada como instrumento del establecimiento y lo-gro de los objetivos tendentes a la instauración y consolidación de un régimen socialista, contrapuesto con el régimen de economía abierta, bajo la figura y denominación del Estado Comunal, profundiza la opacidad del sistema de incentivos fiscales existentes y, por tanto, del régimen presupuestario.33

La utilización de la herramienta impositiva para construir las bases del intervencionismo exacerbado, ha convertido a nuestro sistema tributario en un verdadero “laberinto” signado por la poca transparencia, la grave flexibili-zación de la generalidad tributario en perjuicio de la gran mayoría de las ciu-dadanos y en beneficio de aquellos contribuyentes que captan los órganos re-guladores o decisores de la Administración tributaria, generando un enorme sacrificio fiscal por parte del Estado sin la obtención de resultados positivos.

Es un pensamiento generalizado que los incentivos fiscales en materia de imposición a la renta se agotan con el establecimiento de las exenciones o dis-pensas totales de la obligación del pago de la cuota impositiva anual, que no de la determinación y declaración del enriquecimiento neto anual, conforme lo previsto en la ley. Lo cual obviamente no es cierto.

Los incentivos pueden ser exenciones y exoneraciones, pero pueden defi-nirse también bajo la concepción de rebajas, regímenes especiales o exclusio-nes de la base imponible.

Las exenciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, son múl-tiples y de variada naturaleza, pudiéndose clasificar de la siguiente manera:

A. Exenciones de materialización de supuestos de inmunidad para órga-nos de naturaleza pública.

B. Exenciones de reciprocidad en materia de relaciones diplomáticas y consulares.

C. Exenciones a la satisfacción de necesidades públicas relativas

D. Exenciones de naturaleza laboral y de introducción de niveles de pro-gresividad para los trabajadores


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E. Exenciones para la armonización y coordinación interna del ordena-miento jurídico, es decir, en lo que corresponde a otros impuestos di-rectos de naturaleza nacional.

F. Exenciones instrumentales de políticas monetarias y de beneficios de política monetaria en lo que respecta a los enriquecimientos derivados de la intervención financiera y la actividad aseguradora

G. Exenciones instrumentales de la política de endeudamiento.

No obstante, la deficiencia en la estructuración de un esquema de incenti-vos fiscales en la imposición a la renta se evidencia en los siguientes hechos:

I. La eliminación de la rebaja por nuevas inversiones como incentivo fiscal de solera tradición en nuestra legislación impositiva.

En efecto, una de las figuras más importantes que siempre estuvo en la legislación de imposición directa la renta como expresión del poder del Es-tado de no imposición, es decir, establecer mecanismos de incentivos fiscales fue la rebaja por nuevas inversiones, la cual consistía en el otorgamiento de una rebaja de impuesto del 10% del monto de las nuevas inversiones que se efectuaren dentro de los cinco años siguientes a la vigencia de la ley que es-tablecía el beneficio,34 a los titulares enriquecimientos de actividad industrial y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología distintas de las actividades propias hidrocarburos y demás activi-dades conexas.

Esta expresión de incentivación se extendía, en general, a todas activida-des de naturaleza industrial que representaban una inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representados en nue-vos activos fijos destinados al incremento efectivo de la capacidad productiva o a la constitución de nuevas empresas.

Era un mecanismo, que en épocas de reducida inflación y de mayor esta-bilidad económica, representaba un verdadero incentivo fiscal. Una vez que comenzó a verificarse una inflación estructural y la persistencia de la Admi-nistración tributaria en desconocer el carácter integral de los correctivos o me-canismos para moderar la inflación, comenzó a deteriorarse y perder sentido la rebaja impositiva. Afortunadamente, la jurisprudencia de la jurisdicción contencioso tributario avalo la interpretación sistémica efectuada por los con-tribuyentes en cuanto a la posibilidad de aplicar los índices de inflación u otros mecanismos correctores a los saldos acreedores imputables al periodo tributario en la que se realizaba la inversión.

34 Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999.


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En efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta establecía que para determi-nar el monto de las inversiones, objeto del incentivo, se deducirían del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas anualmente sobre tales activos.

II. El otorgamiento desordenado fuera del ámbito de aplicación y vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en distintos instrumentos normativos consagratorios de regímenes especiales que pudieran implicar una debilidad en el control fiscal, que desconoce el principio de eficiencia35 que debe orien-tar el sistema tributario en virtud de la ruptura de la cadena de fiscalización y verificación que favorece el incumplimiento por parte de otros concluyentes. Tal circunstancia motivó a la Administración tributaria a propugnar por su eliminación.

En efecto, el otorgamiento de la rebaja por nuevas inversiones comenzó a multiplicarse mediante diferentes leyes especiales, en la que se establecía un incremento de la rebaja considerable, común a todas ellas, hasta del 75% de las nuevas inversiones, cuando el incentivo previsto en la propia Ley Im-puesto sobre la Renta era del 10%. Los resultados fueron obvios: disminución artificiosa del enriquecimiento neto gravable de sectores económicos de im-portante capacidad contributiva e improvisación en la estructuración de una política fiscal no deficitaria y de estabilidad deseada.36

III. La dificultad de establecer regímenes especiales que verdaderamente constituyan atractivo para la inversión nacional y extranjera como, por ejem-plo, la exclusión de los dividendos del enriquecimiento neto gravable evitan-do una múltiple imposición económica que coloca al país en una situación de desventaja con respecto a otros que tengan un régimen de exclusión o amino-rado de imposición a los dividendos.

IV. En otros supuestos, bajo la pretendida definición de una política de reducción de los margen de evasión fiscal se eliminó el beneficio fiscal de la exención a las instituciones dedicadas exclusivamente actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales deportivas las opciones profesionales o gremiales que no persiguen fines de lucro. Tradicionalmente esta dispensa de la obligación del pago del impuesto se establecía para alentar al sector privado a colaborar con el Estado en la satisfacción de las denominadas necesidades relativas, es decir, aquellas que corresponden al Estado satisfacer pero que por el empleo de incentivos fiscales permitían alternativamente su atención por parte de los agentes económicos privados, que destinan sus recursos a la organización y

35 Artículo 316 de la Constitución.36 Vid., PLAZAS VEGAS, Mauricio, Derecho de la hacienda publica y Derecho tributario, Temis,

Bogotá, 2016,

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desarrollo de las actividades mencionadas. Esta derogatoria es, en nuestro criterio, con el objetivo de apuntalar las instancias del poder comunal.37,38

V. La imposición a la renta debe ser catalizador del ajuste continuo delsistema tributario cuya complejidad deriva de la consagratoria imprecisa de un Estado federal descentralizado.39

En los regímenes democráticos de pleno respeto a los derechos fundamen-tales, las eventuales controversias derivadas de criterios contrapuestos, pre-establecidos e imbuidos en fuertes criterios ideológicos, contrarios a la demo-cracia y a la libertad económica, encontrarían solución en el debate público y transparente de los instrumentos de formulación de la política tributaria. La razón es la vigencia y observancia de los principios de sujeción al “bloque de legalidad” y funcionalidad de la separación de los Poderes Públicos, que permiten encontrar vías de consenso para ese tipo de controversia sobre el pa-pel que le corresponde desempeñar el Estado en la economía, hasta moldear, incluso, la dialéctica propia a la contraposición de intereses entre los agentes económicos (microeconómicos) destinatarios de la norma impositiva, en cual-quier rol que les corresponde desempeñar en la actividad económica y el Esta-do (agente macroeconómico) titular del Poder Público normativo en materia

37 El artículo 4 numeral 12 de la Ley Orgánica de las Comunas establece que la instancia del poder comunal “están constituidas por los diferentes sistemas de agregación comunal: con-sejo comunales, comunas, Ciudad descomunales, federaciones comunales, confederaciones comunales y los otros que, de acuerdo a la Constitución de la República de la ley surgen de la iniciativa popular”.

Ello también esta en función a la gestión económica comunal, entendida como ‘el conjunto de acciones que se planifican, organizan, dirigen, ejecutan y controlan de manera participativa y protagónica en función de coadyuvar en la generación de nuevas relaciones sociales de producción que satisfaga las necesidades colectivas de las comunidades y las comunas, para contribuir al desarrollo integral del país” conforme lo establecido en el artículo seis numeral 10 de la Ley Orgánica del Sistema Económico Comunal.

38 Véase el “Anteproyecto de la 1ra. Reforma Constitucional” presentado por el ex Presidente Hugo Chávez Frías en fecha 15 de agosto de 2007, sometido a referendo y rechazo por la población en diciembre de ese mismo ano. En el análisis del referido instrumento, Manuel Rachadel expresa en forma reiterada “la obligación del Estado de promover la Constitución de figuras empresariales de distinta naturaleza para realizar actividades industriales, comer-ciales, de servicios o para asumir la prestación de servicios públicos o para encargarse de áreas de la economía que la Constitución sustrae de la actividad privada. En tal sentido, se menciona en diversos artículos el estimulo a empresas comunitarias y demás formas asociati-vas, organizaciones financieras y microfinancieras comunales, organizaciones cooperativas y cooperativas de propiedad comunal, caja de ahorros comunales, redes de productores libres asociados; unidades de producción socialistas, formas de trabajo voluntario; empresa de pro-ducción social, colectiva y mixta; mutuales y otras formas asociativas, organizaciones sociales capaces de administrar y hacer productivas las tierras, empresas comunales de servicios, las Comunidades organizadas, los Consejos Comunales, las Comunas y otros Entes del Poder Popular” (RACHADELL, Manuel, Socialismo del Siglo XXIO. Análisis de la Reforma Consti-tucional propuesta por el Presidente Chávez en agosto de 2007. FUNEDA/Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2007, p. 127)



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tributaria, productor de la ley que, en principio y bajo ciertas condiciones, le legitima para exigir de manera coactiva la prestación dineraria para el finan-ciamiento del gasto público y el ordenamiento de las políticas publicas.

En la Venezuela del periodo pre-revolucionario, etapa comprendida en-tre el 2 de febrero de 1999 fecha de la juramentación como Presidente de la Republica de Hugo Chávez Frías y el 2 de diciembre de 2007, fecha en que se realizo el referendo consultivo de reforma constitucional, así como la etapa que podemos referirnos como periodo revolucionario, que abarca de esa fe-cha hasta el presente, se ha venido paulatinamente derribando “uno de los pi-lares fundamentales del constitucionalismo moderno”, como lo es el principio de la supremacía constitucional, que implica conforme lo expresa BREWER CARIAS, “que la Constitución es la ley suprema, fundamento del ordenamien-to jurídico que se impone a los gobernantes y gobernados”.40 Esa supremacía constitucional, complementa su aserto el profesor emérito de la Universidad Central de Venezuela, “particularmente frente a la Asamblea Nacional”, se refuerza con el principio de rigidez constitucional.

En los periodos descritos, que es un modo discrecional de clasificación basada en la transformación de la formalidad exterior de respeto a la institu-cionalidad democrática –pre-revolución– al desconocimiento abierto, pleno y material a la misma, a partir del 2007 cuando abiertamente se procede a denostar de los principios y valores del Estado de Derecho, siendo el ultimo de los principios mencionados uno de los más violados en el país, por las múl-tiples reformas a la Constitución que se han aprobado leyes y decretos leyes habilitados e, incluso, mediante mutaciones constitucionales formuladas por el juez constitucional”.41

Durante casi dos décadas las modificaciones a la Ley de Impuesto sobre la Renta han sido elaboradas en abierta contradicción a los principios y valores constitucionales, habiendo preterido no solo el discusión pública de los pro-yectos de reforma parcial sino incluso la participación de la Administración tributaria en virtud de la recurrencia a las leyes habilitantes. Estas modifica-ciones se ha colocado en la antípoda de la discusión de los sectores empresa-riales y laborales, de las academias, universidades colegios profesionales e instituciones especializadas.

El año de 1999 fue la ultima gran modificación de la Ley de Impuesto so-bre la Renta, susceptible de reputarse como reforma pues implicó el paso del

40 BREWER CARIAS, Allan, La reforma de la Constitución Económica para implantar un siste-ma económico comunista (o de como se reforma la Constitución pisoteando el principio de rigidez constitucional), ponencia para el IX Congreso Venezolano de Derecho Constitucional (Homenaje a Jose Guillermo Andueza) sobre Desafíos de la Republica en la Venezuela de hoy, Konrad Adenauer Stifung/UCAB, Caracas, 2013, p. 247.

41 Ibíd., p. 248.

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sistema de renta territorial al de renta mundial,42 definiéndose normas de de-recho sustantivo inherentes a la determinación del impuesto por contribuyen-tes residenciados y domiciliados en el país que hayan pagado impuesto en el exterior, normas anti-elusivas relacionadas a la transparencia internacional y de control fiscal como la metodología de los precios de transferencias; un impuesto cedular al dividendo y un régimen especial para los instrumentos financieros derivados, entre otros importantes aspectos.

Las modificaciones posteriores constituyen zurcidos a esa ya enorme col-cha de retazos que ha convertido al sistema tributario en una estructura de-forme y asimétrica, que refleja su construcción con ladrillos de varios tamaños y sin definición de resistencia alguna. Vale decir, la sumatoria de impuestos, tasas y contribuciones adicionadas sin correspondencia entre su naturaleza y su desempeño esperado en la actividad financiera, sin armonización con otras especies tributarias de igual naturaleza o de índole diversa en el mismo poder nacional o con otras pertenecientes a la esfera competencial de los estados y municipios.

iV. concLusiones

Un Poder Público normativo tributario ejercido de manera general, y en particular, en lo que respecta a la imposición a la renta, sin responsabilidad política alguna que se pone de relieve en

(i) la inseguridad jurídica del pilar normativo sobre el cual se erige la estructura de exigencias de transferencias dinerarias: poca transpa-rencia de la normativa creadora de los impuestos y contribuciones es-peciales; modificación por actos administrativos de efectos sublegales de los elementos integradores de los hechos imponibles y violación sistemática del principio de no retroactividad.

(i) incrementos de la fiscalidad en una economía planificada en la cual el tributo cumple más una función de ordenamiento del control de la función empresarial y de implantación de un modelo económico contrario a la economía abierta o de mercado, premisa general de la tributación en un ambiente de globalización, que una cobertura inte-gral y unificada del gasto publico.

42 El recordado tributarista Jose Andres Octavio B, expreso en relación este reforma que “se trata de una importante y justificada reforma, que tiene el efecto de coincidir con la orientación de los diversos tratados internacionales celebrados por Venezuela, para evitar la doble tributación y la evasión en el impuesto sobre la renta” en “60 anos de Imposición a la renta en Venezuela. Evolución histórica y estudios de la legislación actual. En homenajes a los ex-presidentes de la AVDT”, Caracas, 2003, p. 23.


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(iii) ausencia de mecanismos de armonización, proclive a la configuración de estructura de exacciones confiscatorias, no solo por el estableci-miento de tipos impositivos o contributivos altos, sino por su nor-mativa desconocen la inflación y de la devaluación al no contemplar métodos para contrarrestar sus efectos perniciosos, amen de alentar un solapamiento o “arrejuntamiento tributario” en el cual existe ado-samiento indebido, por ejemplo, de algunas contribuciones especia-les con respeto al concepto de renta, convirtiéndose en verdaderos impuestos sin correspondencia a una prestación efectiva del ente pa-rafiscal que se traduzca en beneficio de los contribuyentes; y un des-conocimiento de la naturaleza de deducción de impuestos diferentes a la renta o contribuciones (manipulada y antijurídicamente denomi-nados aportes), soportados y pagados en actividades generadoras de enriquecimientos; gastos que constituyen elementos de determina-ción del enriquecimiento gravable (base de imposición del impuesto sobre la renta), necesarios para mantener la sujeción a los principios de progresividad del impuesto y una adecuada consulta a la capaci-dad económica,43 principios rectores del sistema tributario constitu-cionalmente delineado y, particularmente, los que le dan identidad al impuesto sobre la renta.

(iv) acelerador de las distorsiones propias de una economía estancada, sometida a las exigencias de una inconmensurable deuda pública, la multiplicación de sus fuentes, a los rigores de la inflación y la deva-luación consecuencia directa de políticas erráticas, que se traducen en impuestos indirectos no legislados.

(v) extensión de la debilidad institucional: al crearse impuestos y con-tribuciones o introducirse cambios en los existentes sin el concurso de los órganos de administrativos presupuestarios y tributarios para valorar el impacto en la actividad financiera resultado de la creación o incorporación, lo cual en algunos casos conlleva a la insuficiente flexibilidad de la estructura tributaria sobre la coyuntura económica interna o global; o con la proliferación de órganos administrativos pa-rafiscales, contando incluso, con la jurisdicción contenciosa tributaria como d medio de facilitación.

VI. La circunstancias, quizás para algunos los condicionamientos, gené-ricamente esbozados constituyen retos económicos, institucionales, políticos y sociales propio de cada país, bajo un óptica que desde hace mucho dejó de ser endógena, para convertirse en caja de resonancia y reflejo de las medidas de políticas públicas (comercial, fiscal –incluidas la tributaria y la de admi-nistración tributaria– y la monetaria) de otros Estados y de organismos inter-nacionales a los que pertenecen, que sin tener el aceptación y reconocimiento


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constitucional competentes para generar actos de abstracción y generalidad (cuerpo legislativo) si producen normas que se se reflejan en el ordenamiento interno y condicionan las decisiones de los agentes económicos nacionales e internacionales, que constituyen los grandes actores del escenario mundial. Es el llamado “soft law” o el “derecho blando”.44

La crisis financiera de 2008 que sacudió las bases de le economía mundial, no solo afectó a los grandes centros económicos y escenarios principales de la globalización deteriorando su institucionalidad, su estabilidad, el marco regulatorio –curiosamente más intervencionista y de mayor costo operativo, que las décadas anteriores, ajeno a la liberación de la economía– y, en general, como es lógico esperar el bienestar de sus nacionales. Los países desarrolla-dos, reunidos en el G-20 y su brazo ejecutor la Organización para la Coope-ración y Desarrollo Económico (OCDE), comenzaron adoptar medidas finan-cieras propias, es decir, producto de iniciativas internas que se reflejaron su ordenamiento y otras que fueron el producto de orientaciones, formulaciones y recomendaciones que imponen una agenda legislativa, tanto para los países desarrollados miembros de ambos organizaciones, como de aquellos ajenas a esto.

Esta reacción de protección de las economías internas se tradujo en medi-das varias política fiscal, que implico sacrificios de algunos sectores, lo cual generó una gran controversia sobre el relajamiento del principio de equidad de las decisiones tomadas y el otorgamiento de eximentes de responsabilidad a los que aparecían como causa eficiente de la crisis: medidas que representa-ron recortes del gasto público social, reformulación de políticas sectoriales y, lo que a la materia tributaria se refiere, se verifico, lo que se ha dado en llamar la “Revolución Fiscal de 2014”.45

Ese proceso compuesto por muchos actores, factores y condicionamientos es la respuesta a una crisis de índole diversa acentuada en lo económico y fi-nanciero, que realzó un proceso de evasión fiscal que erosiona las bases de la actividad financiera de los países conductores de la economía mundial.

El primer paso, desencadenante, de ese proceso fue la medida unilateral adoptada por los Estados Unidos de Norteamérica con la aprobación de la “Foreing Account Tax Compliance Act (FATCA) que estimuló la expansión y celebración de los acuerdos de intercambio de información fiscal global como premisa de fortalecimiento de los sistemas tributarios y, por consiguiente, la reducción de la evasión fiscal e incremento de los ingresos de fuente tributa-ria; proceso del cual Venezuela se encuentra aislada por criterios ideológicos

44 Vid., GARCIA NOVOA, El Derecho Tributario Actual: Innovaciones y Desafíos. Instituto Co-lombiano de Derecho Tributario, Serie Monografías Tributarias. Bogotá, 2015, p. 86-92.

45 MALHERBE, Jacques; TELLO, Carol y GRAU RUIZ, Maria A., La Revolución Fiscal. FATCA, BEPS, OVDP. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2015.


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que lleva a la Administración tributaria a no articular mecanismos de adap-tación a las exigencias que impone la globalización y genera mayores costos de cumplimientos, por ejemplo, a las instituciones financieras sometidas a tal normativa.

El otro suceso de importancia en el ámbito internacional tributario, que ha ocupado la atención en los años recientes, ha sido el plan de acción de la OCDE hacer frente a la erosión de la base de imposición de los paises miem-bros y evitar el traslado artificios de rentas de una jurisdicción a otra. Esta etapa se encuentra reflejada en dos importantes documentos, ambos de 2013 intitulados: Adressing Base Erosion and Profit Shifting y el “Action Plan of Base Erosion and Profit Shifting”, de los cuales se desprende otros informes que exigen reformas en los ordenamientos internos y en la red de tratados internacionales para su adaptación.

La reseña sumaria y parcial de antecedentes que definen el marco de latributación internacional y los retos que se le presenta46 nos enseña que la política fiscal de los países en vía de desarrollo, no pueden refugiarse en la excusas de estar geográficamente distantes a los grandes centros econó-micos y financieros o lejos de sus actuaciones. Mas, por el contrario, su defi-nición es cada día más cercana y alcanza, por efecto de la globalización, por las medias fiscales adoptadas las económicas altamente industrializada y las organizaciones a las que pertenece.

En el caso de la política tributaria, la mundialización, entendida, “como la intensificación de las relaciones sociales en todo el mundo por las que se enlazan lugares lejanos, de tal manera que los acontecimientos locales están configuradas por acontecimientos que ocurren a muchos kilómetros de dis-tancia o viceversa”,47 impone la recurrencia de las reformas tributarias y, la continua revisión de la imposición a la renta.

VII. La actualización de la imposición a la renta no debe ser únicamente de las tarifas. Si bien la función de ordenamiento del impuesto se cincela con mayor precisión en la imposición a la renta esto no implica que deba proceder continuamente sacrificándose la seguridad jurídica, la estabilidad del orde-namiento jurídico, la generalidad del tributo y los principios propios de la imposición a la renta, específicamente el de anualidad. En efecto, debe dero-garse la facultad atribuida al Ejecutivo Nacional para “modificar o establecer alícuotas distintas para determinados sujetos pasivos o sectores económicos”, sin exceder los limites previstos en la ley.48

46 Cfr., GARCIA NOVOA, Cesar, op.cit.47 GIDDENS, Anthony citado por VALLESPIN, Fernando, El futuro de la politica, Taurus, Ma-

drid, 2000, p. 68.48 Artículo 197 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

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VIII. La imposición a la renta como fiel de la balanza de la progresividad del sistema tributario y epicentro de la actualización del sistema tributario debe reaccionar y ajustarse a las efectos distorsivos de las políticas económi-cas y monetarias mediante el establecimiento de mecanismos de corrección en el caso de la inflación y del reconocimiento de la pérdidas que origina la deva-luación (pomposa y cosméticamente denominados “ajustes monetarios”). La adopción de mecanismos anti inflacionistas directos como el sistema de ajuste por inflación, que nunca debió ser derogado pues se trata de una garantía de protección de un derecho fundamental como es la propiedad49 y como tal debe responder al carácter de irreversibilidad y progresividad de tales dere-chos,50 que permitan una adecuada y directa consulta a la capacidad econó-mica del contribuyente que debe ser incidido sobre su capacidad real y no nominal, es decir, “que el tributo recaiga sobre la expresión real del valor de la materia imponible, entendiéndose por valores reales los depurados de los efectos distorsivos de la inflación; procurándose en todos los casos y a todos los efectos, la uniformidad de valores en las relaciones entre el Estado y las personas físicas y jurídicas del sector privado”.51 En el caso, de la imposición a la renta la exigencia dineraria contributiva debe ser sobre utilidades reales y no “fantasmas”, depurada “de los efectos de la desvalorización monetaria, no deben producir como consecuencia el hecho de desgravar utilidades reales obtenidas debido al proceso inflacionario, sino que debe diseñarse a fin de que dichas utilidades queden afectadas al impuesto”.52

El sistema de corrección monetaria debe ser integral que incluya los ac-tivos depreciables, aquellos sujetos a la amortización, agotamiento y méto-dos análogos para la asignación de costos por el transcurso del tiempo) y los inventarios, evitando inequidades y restándole neutralidad a la imposición; con una exigencia extrema de técnica legislativa en su definición que permita seguridad jurídica y transparencia normativa, alejada de condicionamientos aprobatorios previos para su aplicación por parte de la Administración tribu-taria, con una metodología que haga viable el ajuste por inflación y la gestión de control de cumplimento.

V. recomendación

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario, conforme a lo acordado en la Asamblea correspondiente a las Jornadas Nacionales de Derecho Tri-butario de 2010, y dentro del marco institucional que ha marcado el actual

49 Artículo 115 de la Constitución.50 Artículo 19 constitucional.51 Véase, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, recomendaciones

del Tema 2; Incidencia en la inflación en el sistema tributario de las V Jornadas Latinoamerica-nas de Derecho Tributario en Estatutos Resoluciones de las Jornadas, Montevideo, 2004, p.51.

52 Ibíd., p. 52. Artículo 112.


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Consejo Directivo con respecto al Código Orgánico Tributario, a la elabora-ción de un “Anteproyecto de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta” a través de un equipo que reúna la voluntad y afán de un des-tacado grupo de sus miembros en función a la aplicación del ordenamiento constitucional, la visión global y necesaria de las finanzas publicas, la adap-tación del ordenamiento impositivo a la renta y su gestión a los retos que impone la globalización.

En definitiva, la AVDT debe generar un debate profundo de una reforma integral de la imposición a la renta sujeta a las premisas técnicas y constitu-cionales esbozadas que garantice la recuperación de la esencia y naturaleza propia que se ha venido desdibujando.

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La reesTrucTuración JurÍdica deL imPuesTo sobre La renTa

José amando meJÍa beTancourT*

sumario· Introducción: El impacto de la codificación tributaria. 1. La reestructuración formal del ISR. 2. La reestructuración material del ISR. · Conclusión: Los criterios de una reforma tributaria.

inTroducción: eL imPacTo de La codificación TribuTaria

El Código Orgánico Tributario es una agrupación de normas que contie-nen los principios básicos de aplicación a los distintos tributos. Comprende las reglas comunes a todos los tributos, es un conjunto normativo de carácter público cuya especialidad nace de la propia naturaleza de los hechos que re-gula y de la particularidad de los procedimientos que les son aplicables. El Código es una categoría jurídico-constitucional que contempla la teoría de la obligación tributaria y que predetermina el régimen jurídico que debe ser aplicado a todos los tributos.

El deber de contribuir previsto en la Constitución está regulado por un conjunto de principios que funcionan como marco de referencia de los instru-mentos legales que regulan ese deber y que deben estar acordes con ellos. Los principios constitucionales se materializan en la Ley que establece la obliga-ción tributaria en que consiste el tributo, dicha obligación constituye el vínculo que integra la relación jurídica y que tiene por objeto la prestación tributaria, es decir, la Ley establece el tributo que consiste en una obligación que se con-cibe como una necesaria prestación pecuniaria. De manera que la Ley tribu-taria tiene una doble influencia, tanto de los principios constitucionales como de los establecidos en el Código. Se entiende pues que, a su vez, la Ley tribu-taria debe ser necesariamente un reflejo del Código Orgánico Tributario que estructura el tributo como una obligación y que contiene las reglas comunes

* Abogado de la UCAB. Doctor de la Universidad de Paris (II). Postgrados: DSUP en Finanzas Públicas; DSUP en Derecho Administrativo; DSUP en Derecho Comercial; en la Universidad de París (II). Miembro de la Sociedad de Legislación Comparada de París y de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Profesor de la Universidad Metropolitana, de la Univer-sidad Central de Venezuela y de la Universidad Católica del Táchira. Fue Consultor Jurídico del Ministerio de Energía y Minas; Director Principal del Fondo de Inversiones de Venezuela; y Vice Ministro de Hacienda (1993-1994). Tiene más de treinta y cinco artículos publicados y una Tesis de Doctorado. Dedicado al ejercicio profesional y académico del Derecho Tributario.

XIVI Jornadas Venezolanas de derecho TrIbuTarIo 2017

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a todos los tributos. El Código es la norma básica, el marco de las relaciones tributarias y constituye el eje vertebrador y rector del ordenamiento y del sistema tributario. Que, además, conforme a nuestro Derecho positivo consti-tucional, tiene el carácter de Ley orgánica ya que sirve de marco normativo a las otras Leyes tributarias y está por encima de la Ley ordinaria en la pirámide jurídica1 y, posee, asimismo, la naturaleza normativa de Código porque reúne sistemáticamente las reglas básicas relativas a la materia tributaria.2

Con la aprobación del Código Orgánico Tributario, “COT”, en 1982, se dio un gran vuelco conceptual a nuestro Derecho tributario y se pasó del “dere-cho a la prestación patrimonial forzosa” que llamamos “tributo” o “impues-to”, al “derecho de la obligación tributaria”. Nuestro Derecho tributario dejó de ser un derecho regulador de la prestación patrimonial forzosa para trans-formarse en un derecho de la obligación legal tributaria. Lo que permitió, según la opinión de uno de sus “padres intelectuales” el reconocido jurista y profesor José Andrés Octavio, tres cosas fundamentales: la primera, “atender la apremiante necesidad de una regulación adecuada de las relaciones entre el Estado y los contribuyentes”. Con lo cual, el “contribuyente” hace su entrada en el derecho tributario venezolano como sujeto pasivo protegido, y con una situación jurídica activa y pasiva reconocida por el derecho. En segundo lu-gar, dice el Profesor Octavio, se resguarde el derecho de los contribuyentes “a la certeza de sus obligaciones, a la seguridad jurídica”. Con lo cual, se intro-duce, por primera vez, la teoría de la obligación tributaria, que constituye un elemento de desarrollo científico y material de gran magnitud en nuestro De-recho tributario para garantizar la seguridad jurídica del contribuyente. Y, en tercer lugar, el Código Orgánico Tributario es un instrumento que “contiene un conjunto de normas referentes a todos los campos de la tributación”.3 Con lo cual, se desarrolla entre nosotros el concepto de la “administración tributa-ria”, dotada de potestades y sometida a deberes y se establecen un conjunto de procedimientos administrativos tributarios para canalizar su actividad. Lo que significa la definitiva configuración de un Derecho Tributario formal venezolano.

La codificación significó un elemento de clarificación en la aplicación de la legislación tributaria, una vía para favorecer la evolución legislativa y una manera de enfrentar con seguridad el contexto de creciente complejidad del Derecho tributario. Fundamentalmente, el legislador buscó la seguridad ju-rídica del contribuyente a través de la coherencia en el manejo de los tribu-tos y de establecer una separación significativa de la relación jurídica tribu-taria dentro del marco general de la relación jurídica administrativa, lo que

1 Constitución. Artículo 203. 2 Constitución. Artículo 202 y Disposición Transitoria quinta.3 Ver: José Andrés Octavio. “El Derecho Tributario Venezolano”. En “Temas Tributarios”. AVDT.

Librosca. Caracas. 1999. Pág. 281.

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José AmAndo meJíA BetAncourt

constituyó la expresión del principio de su autonomía como rama jurídica.4 Por eso, un aspecto que resulta muy característico fue el planteamiento dela coherencia jurídica y técnica del Derecho tributario, pues en función de la evolución económica de nuestra sociedad el Derecho tributario se ha hecho más complejo, lo que hizo necesaria e indispensable la Codificación que aparece como una técnica privilegiada para dar esa coherencia al conjunto legislativo tributario.

Las ventajas de la codificación tributaria son las que normalmente se les reconocen a los procesos de codificación5 y que responden a la necesidad del Derecho tributario moderno de adaptarse a las exigencias de la economía, de la competitividad de las empresas y que favorezcan el establecimiento de un conjunto garantías al contribuyente que faciliten el desenvolvimiento normal y seguro de la relación jurídica tributaria. En este sentido, al proporcionar seguridad jurídica al contribuyente, a la relación jurídica tributaria y adaptar el tributo a la realidad del progreso técnico y económico, la codificación tri-butaria en Venezuela ha tenido, al menos, desde el punto de vista de la polí-tica tributaria un doble impacto: desde la perspectiva conceptual y jurídica, en la transformación del tributo en una obligación jurídica de origen legal, “ex -lege”.6 Y, desde el punto de vista técnico, al proporcionar unicidad, acce-sibilidad y legibilidad a la norma tributaria, para mejorar la calidad del dere-cho positivo con el fin de establecer un marco completo y accesible, que son aspectos sustanciales de la codificación tributaria.

Por supuesto, la búsqueda de la seguridad jurídica del contribuyente, ade-más de ser una razón fundamental de la codificación y de configurar uno de los aspectos que determinan su autonomía con respecto al Derecho adminis-trativo, responde a una de las necesidades básicas del sistema constitucional, relacionada con el deber de contribuir de todos los ciudadanos y de coadyu-var al financiamiento de las cargas y gastos públicos. Al ser el objeto del tribu-to una prestación forzosa de carácter pecuniario que organiza la transferencia coactiva de la propiedad privada y del patrimonio de los ciudadanos al Esta-do, el cual dispone de una Administración tributaria que realiza la actividad

4 La relación jurídica tributaria se diferencia de las demás relaciones jurídicas administrativas por su contenido patrimonial, su carácter coactivo, su naturaleza constitucional, por ser masiva, permanente y muy sensible en su necesaria adaptación a la coyuntura y actividad económica.

5 Ver: Philippe Peyramaure. “El Código de Comercio Francés desde su pasado y hacia su futu-ro”. En: “Bicentenario del Código de Comercio Francés”. Academia de Ciencias Políticas y Socia-les. Caracas. 2008. Pág. 99.

6 Asunto que ha sido reconocido por el Profesor Pierre Beltrame de la Universidad de Aix-Mar-seille, distinguido exponente de la doctrina francesa, en estos términos: “La doctrina positivis-ta francesa se ha hecho más receptiva de la ciencia jurídica fiscal latino-germánica, que apunta a someter la institución fiscal a los principios de la teoría general del derecho inspirándose sobre todo del derecho de las obligaciones”. Ver: Alain Boyer y Sylvie Schmitt. “La sécurité juridique et le contribuable”. Presses Universitaires D’Aix-Marseille. Marseille. France. 2016. Pág. 8.


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7 Didier Truchet. “Le droit public”. puf. París. 2014. Pág. 104.

de coacción para el cumplimiento por los contribuyentes de sus obligaciones tributarias, entonces aparece el imperativo de la seguridad jurídica que debe proporcionar el Derecho tributario a los contribuyentes, lo que se logra por medio de la codificación.

Cuando el Derecho tributario se constituye en el Derecho de la transferen-cia forzosa de la propiedad privada al Estado, que regula y organiza la trans-misión coactiva de parte del patrimonio de los ciudadanos al Estado, surge una situación que requiere de un Derecho tributario conceptual, material y formalmente bien pensado, concebido y elaborado. Que necesita de reglas jurídicas que vallan mucho más allá de las garantías normales de los ciuda-danos frente a la Administración Pública, ya que, deben responder a unas necesidades que son de una magnitud tal que provocaron precisamente el surgimiento y la autonomía del Derecho tributario y su deslinde del Derecho administrativo, constituyendo una de las ramas del Derecho público relativas al funcionamiento del Estado.7 Que, además, por ser un Derecho asentado sobre la actividad económica se genera una actividad legislativa compleja, requiere de los marcos estables que ofrece la codificación tributaria, que den coherencia a las normas tributarias y que permitan a su armonización jurídi-ca y técnica ajustadas a los principios tributarios establecidos constitucional-mente. Para evitar precisamente la inseguridad jurídica que se venía produ-ciendo con el desarrollo de la legislación tributaria, lo que obligó a buscar esa necesaria coherencia en el sistema tributario.

Existía en la doctrina jurídica venezolana la conciencia de un Derecho tri-butario, pero tal circunstancia adquiere verdadera realidad en los años 80 con la aprobación del Código Orgánico Tributario, que le da un giro fundamental a la tributación nacional. Lo que ha traído consecuencias muy positivas, pues le aporta seguridad jurídica al contribuyente que de otra manera no la hubiera podido adquirir frente al tributo que es una de las manifestaciones más radi-cales de la autoridad del Estado.

En este trabajo nos referimos a la necesidad de acoplar la Ley de ISR al COT, en beneficio de la coherencia técnica de la normativa y en favor de la se-guridad jurídica del ciudadano contribuyente. En la primera parte nos vamos a ocupar de la necesidad de una reestructuración formal de la Ley del ISR, para que se ajuste a la noción de la obligación tributaria prevista en el COT; y en la segunda parte, será cuestión de proponer su reestructuración material, para separar el impuesto sobre la renta de las personas naturales de un im-puesto sobre el beneficio de las sociedades. Cerrando con unas conclusiones donde no referimos al sentido que debe tener una reforma tributaria de este alcance.

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8 Tal y como estaba concebido en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional aprobada en 1918.

9 Ver: José Amando Mejía B. “La teoría de la obligación tributaria en el Derecho Público vene-zolano”. En: “30 años Codificación del Derecho Tributario en Venezuela. Tomo I Derecho Tributario Sustantivo”. “Memorias de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario”. AVDT. Caracas. 2012. Pág. 367.

10 Aprobada en 1993 posteriormente al COT.

1. La reesTrucTuración formaL deL isrCon la aprobación del COT se produce un cambio muy importante en la

concepción misma del Derecho tributario venezolano, pues, como hemos di-cho, pasa de ser un Derecho del impuesto, de la prestación pecuniaria obli-gatoria que el contribuyente debe hacer al Estado, de una ordenación jurídica del deber de contribuir mediante los tributos,8 a concebirse como un Derecho regulador de la obligación tributaria.9

A los efectos específicos del Impuesto Sobre la Renta, el COT establece un marco conceptual que obliga a una verdadera disciplina legislativa en la elaboración del texto legal, para que puedan insertarse claramente en la Ley de ISR la teoría de la obligación tributaria de manera formal y los nuevos con-ceptos que ello conlleva, que aparecen y se desarrollan en el COT. Lo que sig-nifica que formalmente la Ley de ISR debe estructurarse básicamente a partir de los elementos cualitativos de la obligación tributaria: Los sujetos, el hecho imponible y la materia gravable. Y de sus elementos cuantitativos: La base im-ponible y la tarifa. Desde este punto de vista, nos encontramos con la circuns-tancia de que la Ley de ISR es un texto legal impositivo no codificado, pues no se adapta formalmente a la estructura de la obligación tributaria prevista en el COT, como si ocurre, por ejemplo, con la Ley de IVA, cuya estructura formal está en armonía y es coherente con el COT.10 La Ley de ISR en este sentido desconoce también el carácter de Ley orgánica del COT.

La Ley de ISR luego de aprobado el COT siguió con su concepción norma-tiva contable original y no se ha producido una integración formal de la mis-ma a la estructura de la obligación tributaria. Lo que constriñe al interprete a la necesidad de una puesta en coherencia de la Ley de ISR con la estructura de la obligación tributaria y con los nuevos conceptos que ha introducido el COT en el Derecho positivo tributario. Es decir, a la escritura de la Ley de ISR le falta una actualización que le permita adaptarse a la arquitectura de la obli-gación tributaria y a la lógica que de ella resulta. Claro, el jurista realiza este trabajo en su actividad profesional habitual como operador jurídico, pero, debe ser el legislador quien está obligado en función de la coherencia y de la accesibilidad de la Ley por los contribuyentes el que debe realizar la reforma para unificar el ISR con la codificación, lo que significa que el legislador debe integrar el texto de la Ley de ISR al COT.


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11 Ver: José Amando Mejía B. “La configuración histórica del derecho tributario”. En: “Temas de Actualidad Tributaria”. Libro Homenaje a Jaime Parra Pérez. Academia de Ciencias Políticas. AVDT. Caracas. 2009. Pág. 421.

12 Luís R. Casado Hidalgo. “Notas informativas sobre la Codificación del Derecho Tributario”. En “Temas Tributarios”. Librosca. Caracas. 1999.

13 Guillermo Fariñas. “Temas de Finanzas Públicas. Derecho Tributario e Impuesto Sobre la Renta”. Edime. Caracas. 1980.

Recordemos que con la aprobación Ley de Impuesto Sobre la Renta en 1942, se inicia una nueva etapa de desarrollo científico y de la jurisdicción tributaria.11 Con esta Ley entra en escena el problema tributario que rodea a la industria petrolera como materia gravable y constituye un factor de impulso en la conciencia tributaria de la democracia naciente. La Ley de ISR absor-bió los principios tributarios modernos y creó otros nuevos que luego fueron acogidos por las Constituciones posteriores, particularmente por la de 1961 y la vigente de 1999. Nuestro sistema tributario se hizo más equilibrado, más complejo, la Ley de ISR se trasformó en el centro de los estudios tributarios y el principio de legalidad adquirió una dinámica propia. A partir de entonces convivieron en Venezuela una Ley General de Hacienda con la Ley de Im-puesto Sobre la Renta. Lo que hace decir al notable Profesor Casado Hidalgo, “fuera del impuesto sobre la renta, los demás tributos no están organizados conforme a los requerimientos modernos”.12 Que es lo que ahora le ocurre precisamente a la Ley de ISR que no está estructurada conforme a los reque-rimientos del COT.

Esta Ley, según el Profesor Guillermo Fariñas, recibió reformas importan-tes y renovadoras en 1966, cuando se cambió el sistema mixto cedular hacia el sistema global; y en 1978 cuando se modificó el sistema global “para hacerlo más puro y equitativo”.13 A pesar del avance que significó la Ley de Impues-to Sobre la Renta de 1942 y de las sucesivas e importantes reformas que se hicieron, todavía faltaba un elemento que diera el impulso definitivo al Dere-cho tributario venezolano. Esto vendría a cambiar de manera definitiva con la aprobación del Código Orgánico Tributario de 1982.

Resulta además muy interesante que la aprobación y entrada en vigencia del COT en enero de 1983, fue precedida por la promulgación y entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos un año antes en enero de 1982, que le da al Derecho administrativo formal un gran im-pulso doctrinal y jurisprudencial. Estas circunstancias contribuyeron a crear un ambiente jurídico muy favorable alrededor del nuevo Código Orgánico Tributario, sobre todo en su aspecto formal, ya que, la Administración Tribu-taria, los jueces y los contribuyentes se familiarizaron con estas regulaciones novedosas de la obligación tributaria y de la actividad formal administrativa. Esta aparición casi simultánea de ambas leyes orgánicas, constituyó, sin nin-guna duda, un impulso decisivo en la seguridad jurídica de las relaciones del

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14 Quizás, la doctrina administrativa inicialmente reaccionó con más vigor que la tributaria de-bido a un singular dinamismo académico, impulsado por eminentes profesores de derecho administrativo que se venían formando en los institutos de investigación de derecho público de las diferentes universidades; y por la jurisprudencia, que crecía a la luz de los nuevos desarrollos del derecho administrativo venezolano ya para esta fecha con una tradición muy honorable.

15 Lo que ha significado el mayor complemento legal a los principios del derecho constitucional tributario, que hace de la “obligación tributaria” un derecho constitucional no expreso, en virtud del artículo 22 de la Constitución, reconocido indirectamente por la carta magna y por la jurisprudencia. Sin embargo, hay una referencia directa al concepto de la “obligación tribu-taria” en el artículo 317 e indirecta en los artículos 133 y 135 de la Constitución.

contribuyente con la administración tributaria y permitió que comenzara a conformarse científicamente el derecho tributario.14

Es de destacar, que desde 1964 se viene publicando la “Revista de Derecho Tributario”; primero con la dirección del profesor Marcos Ramírez Murzi, y a partir de 1970, bajo el patrocinio de la “Asociación Venezolana de Derecho Tributario” fundada en 1969. Lo que ha sido un importante impulso al de-sarrollo del Derecho tributario contemporáneo que nació con la aprobación del Código Orgánico Tributario. La coincidencia de todos estos factores se constituyó en una feliz circunstancia y dio inicio a una etapa fundamental de perfeccionamiento del Derecho tributario material y formal.

También hay que señalar que con la aprobación del Código arranca un período de transición conceptual, teórico, operativo, semántico y de desarro-llo institucional entre la vieja Ley Orgánica Hacienda Pública Nacional y el nuevo Código Orgánico Tributario. La introducción legal de la teoría de la obligación tributaria provoca un gran viraje en los fundamentos mismos del Derecho tributario. Hasta esa fecha, la teoría del impuesto y de los tributos en general era la expresión del poder público tributario constitucional atribuido al Estado y resultaba ser una elaboración unilateral de la manifestación de ese poder público estatal sin mayor desarrollo que lo que significa la expresión de la autoridad. Se trataba de una “imposición”, de algo “impuesto” por el poder público, con poder de exigir el tributo por vía de la coacción. La aparición con el nuevo Código de la “obligación tributaria” como figura derivada de la existencia del tributo, genera un cambio de perspectiva en nuestro Derecho tributario y, la “obligación tributaria” surge como la regulación de ese poder de imposición, de su aclimatación a la seguridad jurídica del contribuyente y de su sometimiento al sistema de las obligaciones y a la teoría general del derecho.15

En esta transición se produce también un cambio significativo de la ter-minología, del significado de los conceptos y aparecen nuevas nociones las cuales se van adaptando no sin tropiezos y, sobre todo, comienza una toma de conciencia de la significación del Derecho tributario desde la perspectiva del derecho constitucional o político en relación a las garantías del ciudadano contribuyente.


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16 Tan es así que el Reglamento de la Ley de ISR ha intentado una armonización con el COT. Y se preocupa por resolver esta carencia, por ejemplo, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible como elemento cuantitativo de la obligación tributaria.

17 La Ley Orgánica de la Hacienda Nacional fue dictada en 1918. Todavía, confusamente, algu-nas de sus disposiciones parecen estar vigentes para el legislador tributario; ver por ejemplo el artículo 345 del Código Orgánico Tributario. La Ley de Impuesto Sobre la Renta sigue sus-tentada en una base conceptual, terminológica y contable, derivada de esa vieja Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que era el marco teórico para cuando fue dictada en 1942.

18 La unicidad se refiere a poner de relieve la arquitectura singular de la obligación tributaria y destacar la lógica que de ello resulta. El COT representa mucho más que las Leyes tributarias, revela las intenciones profundas del legislador, expresa una filosofía y constituye una herra-mienta. Lo que es un apreciado instrumento frente a la abundancia de leyes tributarias e im-pone una disciplina jurídica a tener en cuenta, que limita las posibilidades de contradicciones y confusiones. Favoreciendo la coherencia de la legislación tributaria, es decir, su armonía, actitud lógica y consecuente con los principios establecidos en el COT.

La concePción conTabLe en La Ley de imPuesTo sobre La renTa

Un aspecto relevante a resaltar y un tema a reflexionar en una futura refor-ma legislativa, tiene que ver con el manejo del aspecto contable en la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta. Que es, como hemos dicho, la única gran ley impositiva venezolana que ha sobrevivido y resistido al reajuste teórico y técnico exigido normativamente en función del Código Orgánico Tributario.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta dictada en 1942 está conformada, hoy en día, por el resultado de la acumulación sucesiva de reformas puntuales y se caracteriza por su falta de armonización con el concepto de la obligación tributaria que domina jurídicamente el Derecho tributario venezolano a partir de la entrada en vigencia en 1982 del COT. Por lo que desconoce formalmente la nueva realidad conceptual jurídico-tributaria que surgió a partir del Códi-go, que impuso una verdadera disciplina a la que deben someterse todas las leyes tributarias, para lograr limitar y restringir los riesgos de contradicciones y vacíos o dudas, fortalecer la seguridad jurídica del contribuyente y garan-tizar la unicidad prevista en el Código que permite la coherencia técnica y jurídica del sistema tributario.16

Su concepción contable, operativa y pragmática, con una avejentada y en-redada redacción practico-contable, todavía está encallada en las nociones de la que fue la importante y casi extinguida Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional dictada hace casi cien años.17 Lo que hace necesario su adaptación formal y material a la arquitectura impositiva prevista en el Código Orgánico Tributario, para armonizarla con dicho Código y responder al principio de unicidad estructural que él establece para los tributos venezolanos.18 Sus de-ficiencias en términos de coherencia formal con la estructura de la obligación tributaria prevista en el Código son inmensas, lo que es una fuente de confu-sión e inconsistencia que la hace de difícil acceso. Por ello, consideramos que

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19 Román Alfonso Mendoza. “Técnicas contables para la determinación del enriquecimiento neto en materia de Impuesto Sobre la renta”. “Primeras Jornadas Venezolanas de Derecho Tribu-tario”. Caracas. 1985. Pág. 83.

la Ley de ISR está desadaptada a su entorno jurídico tributario y constitucio-nal, y no ha sido objeto del necesario ajuste conceptual y técnico, derivado de la nueva teoría de la obligación que surgió en el Derecho tributario venezola-no con el Código Orgánico Tributario de 1982.

Su perspectiva, organización estructural y la concepción contable no se compagina con el moderno Derecho tributario venezolano, ni tampoco su idea básica original de ser un instrumento tributario práctico-contable está vi-gente, ya que, la tributación directa venezolana dejo de estar fundada en una reflexión contable de la imposición, para constituirse en una verdadera rama del Derecho. Por lo que su inicial concepción contable ya no es apropiada, ya que ha sido superada por una interpretación de Derecho tributario.

La Ley de ISR no constituye un instrumento que trabaja mecánicamente como una medición contable de la base imponible, sino que, antes de la deter-minación cuantitativa se debe hacer una interpretación jurídica de los elemen-tos que la componen, para, una vez determinados y establecidos, la obligación tributaria adquiera certeza jurídica y se pueda proceder contablemente a su cuantificación y se pase a establecer el monto a pagar aplicando la tarifa a la base. Son dos operaciones diferenciadas, una antes que la otra, primero, la interpretación jurídica de los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación y, segundo, la asignación de los valores contables a los elementos que integran la base imponible. La reflexión jurídica precede así a la operación técnica de asignar los valores derivados de la contabilidad.

Pero, la actual estructura contable de la Ley de Impuesto Sobre la Renta da pie a que se genere una confusión de estos dos momentos y a una reflexión híbrida práctico-contable por encima de lo estrictamente jurídico. Pues una muy arraigada práctica contable del manejo operativo de la Ley de ISR se ha consolidado en el tiempo y, en muchas ocasiones, ha sido preponderante sobre cualquier consideración o interpretación jurídica de la normativa legal. Lo que ha llevado, según la doctrina, a “desarrollar unas técnicas donde se comparten principios y criterios económico-contables y jurídicos. Para poder abordar con éxito la solución, se ha procedido, desde la puesta en vigencia de la primera Ley de Impuesto Sobre la Renta venezolana en el año 1943, a utili-zar técnicas y procedimientos propios de la contabilidad en la parte práctica del cálculo, fundamentándose en la normativa legal y reglamentaria como marco teórico”.19

Está situación afecta la legibilidad de la Ley por el contribuyente lo que di-ficulta comprender rápidamente su contenido, creando un verdadero proble-ma de lectura cuya solución se complica por fallar a su vez su complemento


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jurisprudencial, a su vez influido por esta falta de legibilidad del texto legal. Lo que ha impedido la elaboración de una jurisprudencia que tenga un efecto unificador, ya que, no todas las sentencias tienen el mismo valor y la calidad de análisis es muy diferente. La armonización formal de la Ley de ISR con el COT podrá favorecer la homogeneización de la jurisprudencia, su legibilidad y valorizar la lógica de las interpretaciones aplicables a todas las situaciones, beneficiando la primacía del precedente. De manera que, como venimos sos-teniendo, la armonización formal de la Ley de ISR con la estructura del COT contribuye con la unicidad, accesibilidad20 y legibilidad de la Ley. Lo que ayudará al Juez en sus primeros análisis, que se impregna mucho de la forma en que el COT lo guía.21

Técnicamente la Ley de ISR aparece, también, como que sigue atrapada y enredada en un circuito de términos y de enlaces internos de contenido conta-ble, que, además de afectar su legibilidad,22 penetran y desvirtúan de manera indebida el principio de la legalidad y el concepto de la obligación tributaria. Es una Ley que, no es un secreto, fue necesariamente concebida originalmen-te con una estructura contable, en una época cuando el Derecho tributario como rama jurídica casi no existía en Venezuela y, por ello, su configuración y estructura normativa, sus conceptos básicos y su redacción responden prin-cipalmente a criterios contables.23

Recordemos, que en una primera etapa del desarrollo de la tributación, “la determinación del beneficio de una empresa se encuentra ordinariamen-te en la utilización de los métodos contables admitidos”, lo que para el In-forme Carter, “la utilización de los métodos contables” es considerado como una de “las principales dificultades”.24 Luego, en una segunda etapa, la base imponible debe determinarse a partir de los conceptos establecidos legal-mente y que no se corresponden necesariamente con los principios contables

20 La accesibilidad de la Ley se refiere a permitir al contribuyente encontrar con rapidez las respuestas a sus preocupaciones de manera fiable, lo que es una invalorable herramienta de trabajo. Ver: Philippe Peyramaure. “El Código de Comercio Francés desde su pasado y hacia su futuro”. En: “Bicentenario del Código de Comercio Francés”. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2008. Pág. 107.

21 Como ocurre por ejemplo con la Ley del IVA.22 Una buena legibilidad de la Ley le permitiría ponerse en el contexto del COT.23 Este asunto sigue teniendo mucha actualidad en el Derecho comparado, como lo señala el

distinguido Profesor español César García Novoa: “No cabe entender que la regulación con-table suplante a la fiscal, sino que la norma tributaria asume la norma de determinación del resultado contable como norma tributaria, y en coherencia con los efectos de toda remisión normativa, la somete implícitamente a los principios tributarios”…”Esta remisión de la norma fiscal a los criterios contables plantea problemas de gran calado motivados por la diferencia de intereses tutelados en el Derecho tributario y en el Derecho mercantil y contable”. César García Novoa. “El Concepto de Tributo”. Marcial Pons. Madrid. 2012. Pág. 244-245

24 “Informe Carter”. “Impuesto de Sociedades”. Volumen III. Instituto de Estudios Fiscales. Mi-nisterio de Hacienda. Madrid. 1975. Pàg. 247.

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generalmente aceptados.25 Por ello, la interpretación de la norma tributaria pasa a ser jurídica y debe hacerse basada en la “realidad económica”26 y en el “realismo fiscal” como dicen los franceses.27

En Venezuela tradicionalmente se ha desconocido el papel protagónico del Derecho tributario en la confección del impuesto sobre la renta, debido a la intermediación de su enfoque contable que afecta al contribuyente, la aplicación del tributo y los objetivos de la política tributaria. La doctrina ve-nezolana, en su momento, reconoció como algo natural, que “la Ley de Im-puesto Sobre la Renta trata una materia compleja que, como otras de la ciencia tributaria no se detiene en lo puramente jurídico, sino que transciende hacia otras disciplinas de las ciencias sociales”; que, “la Ley va desarrollando estos aspectos en forma detallada y nos permite entender que el acto de determi-nación en esta materia exige la utilización de normas de la ciencia contable”. Para afirmar que “se incorpora a la problemática de la determinación del enri-quecimiento en materia de impuesto sobre la renta, técnicas relacionadas con la preparación y análisis de los estados financieros; normas de auditoría, tanto a los efecto de las fiscalizaciones y verificaciones para lo cual está facultada la Administración en el acto de determinación, como para los de la preparación de declaraciones, planificación impositiva, implantación de sistemas y códi-gos de contabilidad y revisión de la situación fiscal de la empresa”.28 Y, que, “la norma legal prevé la forma de determinar el enriquecimiento neto: de los ingresos brutos se restarán los costos y deducciones permitidos por la Ley. Siendo estás variables de origen contable”; y que, con “las cuentas de ingre-sos, costos y gastos, se preparará el estado de ganancias y pérdidas del con-tribuyente, para un ejercicio económico; sujeto todo tanto las cuentas como el estado en referencia, a la observación de los principios de contabilidad de aceptación general. De acuerdo con tales principios, se reconocerá o se consi-derará realizado un ingreso e incurrido un costo o un gasto; se establecerá el apareamiento entre los ingresos y los egresos de un ejercicio; se calificará, en fin, cuándo una partida es costo y cuando es gasto”.29

De tal manera que la Ley de Impuesto Sobre la Renta fue y sigue siendo un conglomerado equívoco de normas de origen contable, ordenadas con una

25 Enrique Urdaneta Fontiveros. “Problemas de orden jurídico que suscita la publicación téc-nica sobre reestructuración del patrimonio ajustado por los efectos de la inflación (PT-19)”. Livrosca. Caracas.2000.

26 José Andrés Octavio. “La Realidad Económica en el Derecho Tributario”. EJV. Caracas. 2000. 27 Paul Marie Gaudemet / Joël Molinier. Finances Publiques. Fiscalité. Tome 2. Montchrestien.

París. 1997. Pág. 139.28 Román Alfonso Mendoza. “Técnicas contables para la determinación del enriquecimiento

neto en materia de Impuesto Sobre la renta”. “Primeras Jornadas Venezolanas de Derecho Tribu-tario”. Caracas. 1985. Pág. 83.

29 Román Alfonso Mendoza. “Técnicas contables para la determinación del enriquecimiento neto en materia de Impuesto Sobre la renta”. “Primeras Jornadas Venezolanas de Derecho Tribu-tario”. Caracas. 1985. Pág. 88.


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30 Gabriel Ardant. “Histoire de l´Impôt”. Fayard. París. Tomo II. Pág. 382.31 Lo que suscitó un apasionado debate público de consecuencias dramáticas cuando, pocos

antes de desencadenarse la “gran guerra”, la esposa del ministro de finanzas francés Joseph Caillaux, que impulsó el impuesto, mató a tiros al director del periódico “Le Figaro” que había atacado públicamente al ministro en una campana periodística violenta. Ver: Christophe De La Mardiere. “Droit fiscal general”. Flammarion. Champs université. París. 2015. Pág. 84.

32 Gabriel Ardant. “Histoire de l´Impôt”. Fayard. París. Tomo II. Pág. 479.33 “Informe Carter”. “Impuesto de Sociedades”. Volumen III. Instituto de Estudios Fiscales. Mi-

nisterio de Hacienda. Madrid. 1975. Pàg. 7.

reflexión conceptual, enlace y estructura interna fundamentalmente contable que domina toda la sistemática de la Ley. En lugar de ser una adecuada y moderna estructura normativa de la obligación tributaria, con un contenido jurídico ordenado conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

2. La reesTrucTuración maTeriaL deL isrEl impuesto sobre la renta nació en Inglaterra impulsado por el Primer Mi-

nistro Willian Pitt con la Ley del 12 de enero de 1798. Sus oponentes políticos llamaron a este impuesto “el hijo de Robespierre” que duró hasta 1802, se re-instala en 1803 para luego ser uno de los factores fundamentales de la victoria de Inglaterra en Waterloo y fue abrogado para ser restablecido de nuevo de manera permanente por el Primer Ministro Robert Peel en 1842, para no des-aparecer más de las instituciones británicas.30 En Francia, luego de incesantes luchas políticas para lograr su establecimiento fue creado en 191431 y en 1917 el impuesto cedular sobre las rentas. “La sociedad industrial ofrecía posibili-dades fiscales muy superiores a las colectividades agrarias del siglo XVII y de los países en vía de mutación del siglo XIX”.32

El impuesto sobre la renta surgió pues inicialmente en el siglo XIX durante la revolución industrial como un impuesto sobre la renta a las personas na-turales y luego se incorporaron las personas morales. Por lo que, el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre sociedades surgieron históricamente en la realidad impositiva, integrados dentro de un único texto normativo. Poste-riormente, en los países industrializados, el impuesto sobre sociedades se di-ferencia del impuesto sobre la renta que quedó solamente como un impuesto a las personas naturales. Ese origen común, en un texto legal unificado, fa-voreció la integración normativa de la imposición a la renta que duró mucho tiempo hasta que el impuesto sobre las sociedades adquirió personalidad y vida legislativa propia. Esta situación fue aceptada naturalmente en el mundo anglosajón, como por ejemplo en el Canadá, donde el “Informe Carter”, no vio ningún inconveniente y más bien propone una “integración total de los impuesto sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades”.33

Hay que tener en cuenta que nuestra Ley de Impuesto Sobre la Renta reú-ne y agrupa en su texto varias categorías de impuestos y, particularmente, un

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34 La Ley de Impuesto Sobre la Renta además del impuesto a las personas naturales y jurídicas, establece un impuesto al capital denominado de “ajuste por inflación” y un impuesto a las ganancias fortuitas y ganancias de capital. También contempla un específico impuesto sobre la renta proveniente de actividades de hidrocarburos.

35 Ver una reflexión sobre la necesidad de separar el impuesto sobre la renta a las personas físicas de un impuesto a las sociedades, en: José Amando Mejía B. “La creación de un Impues-to Sobre Sociedades en Venezuela”. En: “X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. 2011”. “Tema I. Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela”. Tomo I. AVDT. Caracas. 2011.

Pág. 257.36 Martin Collet. “Droit fiscal”. Thémis droit. Puf. París. 2016. Pág. 309. 37 Martin Collet. “Droit fiscal”. Thémis droit. Puf. París. 2016. Pág. 307. 38 César García Novoa. “El Concepto de Tributo”. Marcial Pons. Madrid. 2012. Pág. 239.39 José Andrés Octavio. “La primera Ley de Impuesto Sobre la Renta y las sucesivas reformas de

su articulado. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela”. AVDT. Caracas. 2003. Pág. 5.

impuesto sobre la renta a las personas naturales y un impuesto sobre la renta a las personas jurídicas.34 Esta situación complica enormemente la racionali-dad del sistema venezolano de impuesto sobre la renta y, sobre todo, su legi-bilidad, explicación, estudio y aplicación. Cuando en la mayoría de los países con sistemas avanzados de impuesto sobre la renta, hay una clara distinción entre el impuesto sobre la renta a las personas naturales y el impuesto sobre los beneficios de las sociedades y regulados por leyes diferentes.35 Tomando en cuenta que, “si bien los particulares perciben rentas, las empresas realizan beneficios”36 y, porque “el derecho fiscal está muy atento a la realidad de la vida económica”, ya que, la empresa “es una noción mucho más significativa que la de personas morales o físicas”.37 Asumiendo “la influencia del contex-to internacional”, ya que, “la globalización supone también la necesidad de revisar la estructura de algunas figuras tributarias esenciales en los modernos sistemas tributarios. Es el caso de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades”.38

Desde el establecimiento del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela en 1942 se solventó el problema jurídico de la determinación de los contribuyen-tes de dicho impuesto, en el sentido de decidir que categorías de personas están sometidas a la imposición. A partir de la Ley de Impuesto Sobre la Renta fueron considerados contribuyentes tanto las personas naturales como las ju-rídicas y ciertas unidades que no se beneficiaban de la personalidad jurídica.39 En Venezuela no se dio el debate sobre si las personas jurídicas, al igual que las personas físicas, podían ser sometidas a la imposición directa, como ocu-rrió en el derecho comparado donde por mucho tiempo la imposición directa fue concebida para gravar a las personas físicas. Ese problema se resolvió en Francia y en otros países echando mano del principio del “realismo imposi-tivo” que caracteriza al derecho fiscal, lo que permitió superar la barrera que concebía al impuesto directo como aquel que grava solamente las actividades y beneficios de las personas físicas. Superada esta dificultad, la tributación directa se extendió a las empresas en Francia en 1948, de manera diferenciada, donde los beneficios industriales y comerciales fueron sometidos a condicio-


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nes impositivas análogas a las cuales estaban sometidos los beneficios realiza-dos por los particulares.40

En el afamado “Informe Carter”, por ejemplo, se llegó a afirmar que “aun-que no podamos encontrar ninguna razón de principio que apoye la imposi-ción de la renta de las sociedades y demás entidades, hemos llegado, contra nuestra voluntad, a la conclusión de que existen buenas y suficientes razones para seguir gravándola”; que “si no gravásemos las rentas de las socieda-des sobre una base anual, a un tipo aproximadamente igual a aquel con que los demás países gravan las rentas que sus residentes retiran de sociedades extranjeras, sólo estaríamos consiguiendo transferir importantes recursos del Tesoro canadiense a los Tesoros de países extranjeros”; y que “la importancia de los recursos fiscales que el impuesto sobre la renta de Sociedades cana-dienses permite obtener de las inversiones extranjeras en el Canadá y la nece-sidad de evitar represalias de otros países que podrían seguirse de aumentar el impuesto retenido en la fuente en Canadá son dos razones que aconsejan el mantenimiento de la imposición de las rentas de sociedades”.41

Pero regresando a casa y luego de más de sesenta años de imposición a la renta en Venezuela, la Ley de Impuesto Sobre la Renta ya no cumple adecua-damente la función que se le asigna en la tributación contemporánea como imposición directa a las sociedades, dentro del marco de una economía de mercado y de la globalización. Concebida originalmente como un impuesto a las personas naturales y a la actividad petrolera, resultó que luego tuvo que ir incorporando a golpes, tropezones y retazos la imposición a las personas jurídicas, en la medida que se fue desarrollando una economía nacional pro-ductiva no petrolera.42 La Ley de Impuesto Sobre la Renta ha sido utilizada desde entonces para gravar de manera unificada e integrada, las rentas de las personas naturales y sus asimilados y los beneficios de las personas jurídi-cas y sus asimilados, siguiendo el viejo esquema. Razones de orden técnico-jurídicas, económicas y de política tributaria, aconsejan que se emprenda una reforma legal en este sentido, porque resulta perjudicial al sistema tributario la integración normativa de la imposición directa a las personas naturales y jurídicas en el mismo texto legal.

En los sistemas tributarios contemporáneos ya es normal que se separe claramente el impuesto sobre sociedades del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Y, tomando en consideración los nuevos principios consti-tucionales de la tributación en el Estado Social, afines con la idea de que los

40 Ver: Christophe De La Mardiere. “Droit fiscal general”. Flammarion. Champs université. Pa-rís. 2015. Pág. 143.

41 “Informe Carter”. “Impuesto de Sociedades”. Volumen III. Instituto de Estudios Fiscales. Mi-nisterio de Hacienda. Madrid. 1975. Pág. 5

42 Hasta la fecha se han hecho 30 reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1942. Ver: José Andrés Octavio. “La primera Ley de Impuesto Sobre la Renta y las sucesivas reformas de su articulado. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela”. AVDT. Caracas. 2003. Pág. 1.

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ingresos y rentas de las personas naturales tienen como materia imponible una significación social profundamente diferente, ya que, la familia consti-tuye un contribuyente constitucionalmente protegido, se impone, pues, una reforma del alcance del impuesto sobre la renta y de su diferenciación con un impuesto sobre las sociedades.

Si bien desde su creación en 1942,43 el impuesto sobre la renta grava en un mismo texto legal las rentas de las personas naturales y de las personas jurídicas y en ella coexisten las dos categorías impositivas, pensamos que es necesaria una reforma para separarlas y establecer de manera particular un impuesto a las sociedades al lado del impuesto sobre la renta a las personas físicas. Con estas premisas, en este trabajo se propone una reforma tributaria que consista en la reestructuración material del impuesto sobre la renta en el sentido de crear un impuesto sobre las sociedades separado y distinto del impuesto sobre la renta a las personas físicas.

La reestructuración material de la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta constituiría en primer lugar, una operación jurídica de adaptación del im-puesto a la realidad de la obligación tributaria prevista en el COT y, en se-gundo lugar, una operación que, enmarcada dentro del contexto económico y social, exige un tratamiento diferenciado del impuesto sobre la renta a las personas naturales y del impuesto sobre el beneficio de las sociedades.

concLusión: Los criTerios de una reforma TribuTaria

Una reforma tributaria debe partir de no aislar el impuesto de su contexto político y socioeconómico y, de entender, que “la fiscalidad se modifica o se debe modificar en función de los cambios que se producen en la sociedad. Pero, es necesario considerar el papel fundamental jugado por el impuesto en las transformaciones que se operan en la sociedad, lo que implica que toda reflexión en materia fiscal sea sistemáticamente asociada a una reflexión más global sobre las transformaciones del Estado. Esa es la actitud intelectual que debería estar en la base de toda investigación relativa a una restructuración del sistema fiscal en su conjunto”.44

Se debe superar la visión de una reforma tributaria en la que se dan res-puestas en forma de “golpe a golpe” a los problemas que se plantean. Aquí aparece la diferencia de una política de reforma tributaria concebida bajo la

43 José Amando Mejía B. “La Configuración Histórica del Derecho Tributario en Venezuela”. “Temas de Actualidad Tributaria”. AVDT. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas. 2009. Pág. 421.

44 Michel Bouvier. “Introducción au droit fiscal et a la théorie de l´impôt”. LGDJ. París. 1998. Pág. 214.


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45 “Entendida como la diversificación de la sociedad en múltiples centros de decisión interde-pendientes, en relación los unos con los otros y formando unos conjuntos, redes y estructuras de geometría variable”.

46 Michel Bouvier. “Introducción au droit fiscal et a la théorie de l´impôt”. LGDJ. París. 1998. Pág. 216.

47 Pierre Beltrame. “La fiscalité en France”. Hachette. Paris. 2003.Pág. 173. Nota: el concepto francés de lo “fiscal” es equivalente en muchos sentidos a lo “tributario”.

48 Pierre Beltrame. “La fiscalité en France”. Hachette. Paris. 2003. Pág. 177.

visión responsable del concepto de solidaridad y que genera los elementos bá-sicos de su legitimidad, en contraste con una concepción del impuesto como un instrumento de sumisión. Por ello, se dice que las reformas tributarias deben tomar en cuenta la “complejidad social actual”,45 la “armonización y la integración de las estructuras que componen la sociedad” y “adoptar una concepción estratégica de la fiscalidad que corresponda ella misma a una con-cepción estratégica del Estado. Dicho de otra manera, las transformaciones del Estado contemporáneo deberían ser pensados correlativamente con las transformaciones del sistema fiscal y viceversa, según una óptica a la vez uni-versal y particular, solidaria e individual”.46

“En la medida que el consenso social se establece para rechazar tanto el capitalismo salvaje como la economía planificada y donde se admite que las rentas individuales están diversificadas sin máximo pero con un mínimo para todos, una política fiscal matizada con finalidades múltiples constituye el ins-trumento indispensable de la mediación social”. Donde “la política fiscal debe para comenzar asegurar un máximo de eficacia económica y garantizar los elementos claves del crecimiento económico que son el empleo, la inversión y el ahorro, con el fin de no comprometer el rendimiento fiscal, pero ella no debe comprometer el consenso fiscal y salvaguardar la justicia tributaria”.47

“La justicia fiscal es un ideal. En la realidad, ella se manifiesta sobre todo por la inquietud de una equitativa repartición del impuesto entre los ciuda-danos en razón de sus facultades contributivas, lo que sobre entiende la au-sencia de inmunidad fiscal y la universalidad del impuesto. Para realizar esta proporcionalidad en las facultades contributivas, es necesario, todas las veces que sea posible, de personalizar el impuesto: es decir, de una parte, de tomar en cuenta, en el establecimiento de la exacción fiscal, el estatuto familiar del contribuyente y, de otra parte, de adaptar y acondicionar su contribución en función de su situación financiera de conjunto”.48

En este trabajo hemos querido referirnos a lo que pudiera ser una refor-ma estructural del impuesto sobre la renta, partiendo de dos premisas que sirvan de marco de referencia para hacer los ajustes técnicos y conceptuales necesarios. Por una parte, la necesidad de que se reestructure formalmente el impuesto sobre la renta para que se ajuste el texto legal a la teoría de la obligación tributaria y a los principios técnicos y jurídicos desarrollados en el

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Código Orgánico Tributario y, de esta manera, juridificar una ley concebida contablemente. Y, por la otra, reestructurar materialmente nuestro sistema impositivo a la renta, para crear un impuesto sobre las sociedades distinto y diferenciado del impuesto a las personas físicas.

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recaudación Vs. reconsTrucción.reforma en maTeria

de exenciones y rebaJas*andrés e. bazó Pisani**

sumario

· Introducción. I. Principios Constitucionales de la Tributación y Siste-ma Tributario. II. Exenciones Fiscales y Rebajas por Nuevas Inversiones. III. Propuesta de Reforma. Recaudación vs. Reconstrucción. 1. Desa-plicación de Aranceles Aduanales. 2. Rebajas por Nuevas Inversiones. 3. Régimen Especial en Materia de Exenciones. 4. Reducción de las Tarifas Impositivas. IV. Conclusiones. V. Recomendaciones. · Bibliografía.

dedicaToria

A mis hijas Emiliana e Isabella.

inTroducción

En los últimos años, la economía de Venezuela ha sufrido un durísimo golpe causado por las aberraciones de un gobierno incompetente, que ha ocasionado el desmantelamiento del aparato productivo mediante expropia-ciones y otros mecanismos de toma ilegal de empresas, tierras y otros entes productivos. A pesar de la liquidez proveniente de la renta petrolera luego de que el precio del crudo alcanzara niveles históricos, medidas como un control cambiario prolongado, el abuso de poder y la inexistencia de políticas públi-cas reales sólo permitieron hacer un uso indebido de los fondos del Estado y causar grandes daños al país y a su gente. El modelo socialista del gobierno de turno con la premisa “regalar sin producir” acabó con la empresa privada, y se profundizó la ya existente “petróleo-dependencia” que se ha traducido en un profundo deterioro del sistema socio-cultural-económico de Venezuela.

De haber un cambio de gobierno con el que se pretenda reactivar y actuali-zar las políticas económicas, es necesaria una reforma tributaria radical. Debe

* Contribución a las XVI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, auspiciadas por la Asocia-ción Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Venezuela. Noviembre 2017

** Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (Caracas, Venezuela); Especialista en Derecho Corporativo de la Universidad Metropolitana (Caracas, Venezuela); Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andres Bello (Caracas, Venezuela); Ma-gister en Gerencia Deportiva de la Universidad de Estudios Deportivos (España); Magister en Tributación Internacional de la Universidad de Florida (Estados Unidos). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y la International Fiscal Association (IFA-USA Branch). Socio del despacho Rasco Klock Perez & Nieto, P.L. (Miami, FL).


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haber una concentración en la recaudación como mecanismo de financiamien-to para el gasto público atendiendo a los principios constitucionales de la tri-butación de acuerdo a la Constitución de 1999, pero también una reforma que favorezca la reconstrucción de un país y totalmente arruinado. Para ello sería necesario tomar en consideración diversos mecanismos económicos así como incentivos fiscales que permitan la inversión doméstica y extranjera en los diversos ramos de la economía para poder reactivar la producción, la creación de empleos, el consumo, entre otros aspectos.

Es por esta razón que el presente estudio se va a centrar en las bases funda-mentales de lo anteriormente señalado. En primer lugar, los Principios Cons-titucionales de la Tributación como base del Sistema Tributario. En segundo lugar, analizar el régimen de Exenciones, así como lo relativo a las Rebajas por Nuevas Inversiones, ambos sujetos de reformas en 2014 y 2015, respec-tivamente. En tercer lugar, una propuesta de reforma tributaria que ofrez-ca garantías jurídicas y a la vez incentive la inversión tanto doméstica como extranjera para fomentar la reconstrucción de un país donde todas las ramas comerciales han sido prácticamente destruidas a lo largo de casi dos décadas, lo cual ha llevado al deterioro absoluto del aparato productivo; favorezca la generación de empleo, entre muchos otros temas que se podrían señalar, co-lapsando de manera estrepitosa la economía de un país otrora conocido como uno de los más productivos, progresista y rico de la región latinoamericana.

i. PrinciPios consTiTucionaLes de La TribuTación y sisTema TribuTario

Como punto previo al análisis de una posible reforma tributaria en Vene-zuela, hay que necesariamente visitar los principios constitucionales de la tri-butación como base del sistema tributario, ya que teniendo éstos presentes, es que se puede en primer lugar entender la finalidad de los mismos, y en segun-do lugar, usarlos como fuente para una reforma que permita la reconstrucción económica de un país sumido en la crisis más importante de su historia.

El sistema tributario está basado en principios establecidos en la Constitu-ción de la República Bolivariana de Venezuela,1 los cuales disponen los debe-res, obligaciones, derechos y demás aspectos fundamentales de la tributación, no sólo desde un punto de vista del contribuyente, sino también por parte del Estado, además de la relación jurídico-tributaria que existe entre ambos. A tal efecto, se puede distinguir un primer grupo de principios relacionados con la justicia tributaria enfocados en el deber de contribuir al gasto público con base en una justa distribución de las cargas públicas, entre los cuales se

1 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial Extraordinaria 5.453 del 24 de Marzo de 2000.

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Andrés E. BAzó PisAni

encuentran i) igualdad;2 ii) generalidad;3 iii) capacidad económica;4 iv) pro-gresividad;5 v) no confiscatoriedad;6 y vi) elevación del nivel de vida.7

Adicionalmente se puede distinguir un segundo grupo de principios rela-cionados con la legalidad tributaria, es decir, el carácter formal del sistema tributario entendiendo por formalidad legal las disposiciones expresamente contenidas en una ley para garantizar los derechos fundamentales de las per-sonas a ella sometidas, siendo éstos i) reserva legal;8 ii) tipicidad; iii) irretroac-tividad de la ley; y iv) debido proceso. Por último, se pueden distinguir otros principios enfocados en la eficiencia tributaria,9 destinados a desarrollar la parte práctica del sistema tributario, es decir, a los mecanismos de recauda-ción eficiente de los tributos por parte del Estado a través de la Administración Tributaria.10 Ahora bien, vamos a centrarnos en algunos de estos principios, que consideramos los más relevantes a efectos del análisis de la propuesta de reforma tributaria más adelante desarrollada.

i) Igualdad: principio constitucional fundamental no sólo desde un punto de vista tributario sino desde un punto de vista general y social. Este principio establece que todas las personas son iguales ante la Ley, es decir, nadie tiene privilegios ni será discriminado ante la aplicación de ésta. En este mismo or-den de ideas, este principio de igualdad, debe interpretarse también como la igualdad entre el ciudadano y el Estado, más allá de la jerarquía de la que este último goza por razones de organización social, en el entendido que existen deberes que deben ser cumplidos y hacerse cumplir, pero los derechos no deben ser nunca vulnerados por parte del Estado y sus instituciones. Así lo consagra la misma Constitución cuando dispone que Venezuela se constituye en un Estado Democrático y Social de derecho y de Justicia... .11

Desde un punto de vista meramente tributario, la igualdad supone que toda persona tiene la obligación de contribuir con el gasto público, sujeto obviamente a otros principios constitucionales, como la generalidad y la

2 Artículo 21.1- CRBV.3 Artículo 133 CRBV.4 Artículo 317 CRBV.5 Artículo 316 CRBV.6 Artículo 317 CRBV.7 Artículos 299 y 316 CRBV.8 Artículo 317 CRBV.9 Artículo 316 CRBV.10 RUAN SANTOS, Gabriel. Las Garantías Tributarias de Fondo o Principios Substantivos de la

Tributación en la Constitución de 1999, pág. 83. 11 Artículo 2 CRBV- Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de

Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actua-ción, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabi-lidad social y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político.


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capacidad económica, y que la misma ley debe dar un tratamiento similar y respetarla frente a las cargas tributarias.12

ii) Generalidad: La propia Constitución establece que “toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y con-tribuciones que establezca la Ley”. En este sentido, se puede apreciar el vínculo directo que tienen los principios de igualdad y generalidad, ya que ambos equiparan a todas las personas sujetas a la ley, a contribuir a las cargas públi-cas, sin privilegios ni discriminaciones, aunque se puedan aplicar excepciones establecidas por la misma Constitución y las leyes.

iii) Capacidad Económica: El sistema tributario está concebido sobre la base de alícuotas progresivas respecto al impuesto sobre la renta, es decir, a mayor ingreso, mayor tributo. Ahora bien, la capacidad económica podría entenderse como una limitación o excepción al principio de generalidad e igualdad, pero al mismo tiempo es una herramienta de equilibrio o Justicia Social mediante la cual se garantiza que los contribuyentes que generen ma-yores ingresos, sean las que más aporten al Estado para las cargas públicas. En consecuencia, se puede entender que el principio de capacidad contributiva conlleva consigo la relación proporcional entre la capacidad de pago de la persona y el impuesto correspondiente.

iv) Progresividad: Principio vinculado a la capacidad económica y basado en la solidaridad social, en cuanto exige más a quien más posee, y tiene como propósito lograr la igualdad de sacrificios entre los contribuyentes, atendien-do a la distribución de las cargas con un sentido solidario,13 a través de esca-lones que representan la capacidad contributiva de cada persona capaz de aportar al gasto público.

v) Elevación del Nivel de Vida: Desarrollado tanto en el capítulo concer-niente al sistema socio-económico, así como en el capítulo del sistema tributa-rio de la Constitución, se presenta como un objetivo fundamental del Estado. Este principio conlleva la promoción y protección de la economía nacional, un sistema tributario eficiente, seguridad jurídica, entre otros aspectos. Cabe des-tacar que el artículo 299 dispone “…El Estado, conjuntamente con la iniciativa privada…” lo cual hace pensar que el Estado depende ampliamente de la in-dustria privada para el desarrollo económico y la elevación del nivel de vida de la población, y este punto en particular será un argumento fundamental para la propuesta de reforma a ser planteada en este estudio.

Visto esto, cabe destacar la importancia de estos principios, pero más aún, lo fundamental de la interrelación entre los mismos, para lograr una armonía

12 JARACH, Dino. Curso de Derecho Tributario. 3era Edición. Cima. Argentina.13 VILLEGAS, Hector Belisario. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8va Edi-

ción. Astrea. Argentina.

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entre conceptos que por separado pudieran parecer de cierta forma contra-dictorios, pero analizados en conjunto, se puede entender la base y funda-mento del sistema tributario y la importancia del equilibrio entre éstos, para así garantizar la justa distribución de las cargas públicas, la recaudación fiscal por parte del Estado, y por otro lado, la importancia de la contribución de los particulares al gasto público dependiendo de su capacidad económica.

De los principios fundamentales de la tributación, se desprende la impor-tancia que tienen los tributos en el financiamiento del aparato público, ya que el Estado tiene ingresos de otras fuentes, como puede ser la industria petro-lera, por ejemplo, pero en general la recaudación tributaria representa una parte importante del presupuesto del Estado destinado al gasto público, por lo que la tributación se convierte de esta manera en un instrumento o medio necesario para el logro de los fines del Estado.14

Ahora bien, el sistema tributario tiene dos fines principales, unos fiscales y otros extrafiscales. Los fines fiscales van dirigidos a la recaudación propia-mente dicha para financiar el gasto público y cumplir con todos los principios comentados anteriormente, es decir, la generalidad, la igualdad, la progre-sividad, y la elevación del nivel de vida. Por su parte, los fines extrafiscales, van orientados hacia el cumplimiento de políticas públicas no directamente relacionadas con el gasto público. Se enfocan en la satisfacción de necesidades públicas a través de bienes y servicios.15 En este sentido, el sistema tributario no sólo se consagra como la base para la recaudación fiscal a través de los tri-butos, sino que también puede ser utilizado para incentivar ciertos aspectos de la economía mediante la implementación de políticas públicas, destinadas a la satisfacción del bienestar social.

Es por esto que una posible reforma fiscal en Venezuela, debe primero basarse en los principios constitucionales de la tributación, lo cual, a modo de paréntesis, debe volver al sistema legislativo constitucional, es decir, las normas deben ser emanadas por el Poder Legislativo Originario entendido como aquel elegido legítimamente por el pueblo, para mantener la validez y legitimidad del sistema tributario. Adicionalmente a estos principios, una reforma debe basarse en políticas públicas consientes, ateniéndose a la reali-dad política y económica de un país devastado, no solamente centradas en la recaudación fiscal, sino también en la reconstrucción del aparato Estadal, así como del sistema socioeconómico en general, para lo cual se deben tener en cuenta los fines fiscales así como los extrafiscales, y en atención al artículo 299 de la Constitución, ya citado, debe consensuarse una iniciativa conjunta entre el Estado y la empresa privada para lograr el bienestar general de la población.

14 PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo. Manual Venezolano de derecho Tributario. La Tributa-ción en el Estado Democrático y de derecho. Tomo I, pág. 115. Editorial Torino. Venezuela.

15 Idem.


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ii. exenciones fiscaLes y rebaJas Por nueVas inVersiones

Luego de hacer un breve recorrido por los principios constitucionales de la tributación y su importancia como base de cualquier reforma, es preciso visitar los regímenes actuales en materia de exenciones fiscales y rebajas por nuevas inversiones, a la luz de las reformas a la Ley de Impuesto Sobre La Renta en los años 2014 y 2015, respectivamente, no sin antes analizar el sig-nificado e implicaciones de las exenciones fiscales, rebajas, exoneraciones y demás beneficios establecidos en la legislación venezolana.

En materia de exenciones y exoneraciones, el artículo 73 del Código Orgá-nico Tributario (COT),16 establece que “exención es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria otorgada por ley. Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley.” De la definición de este artículo se puede apreciar claramente que en los casos de exoneración y exención nace la obli-gación tributaria al existir un hecho imponible, pero por vía de consecuencia se dispensa, total o parcialmente, el pago de la misma, ya sea por mandato de la Ley o por disposición del Poder Ejecutivo.

Por su parte, el artículo 317 de la Constitución dispone “…ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes…” así como el artículo 3 COT dispone “sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:… 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; 3. Auto-rizar al Poder Ejecutivo a conceder exoneraciones y otros beneficios o incenti-vos fiscales…”. De estas disposiciones se denota claramente que, así como los tributos deben estar establecidos por las leyes en cumplimiento del principio de legalidad, las exenciones, exoneraciones, rebajas y otros tipos de incentivos fiscales, deben igualmente estar establecidos en la Ley, ya que se afecta direc-tamente el patrimonio del Estado mediante la concesión de estos incentivos fiscales a modo de excepción.

Las exenciones pueden referirse fundamentalmente a un grupo de suje-tos de la obligación tributaria, o por el contrario, a algún tipo de actividad, producto o servicio particular. De igual forma, las exenciones pueden ser de carácter temporal o permanente, es decir, se puede determinar su vigencia de manera limitada o ilimitada.17 En materia de rebajas, el artículo 3 del COT dispone que las mismas deben ser establecidas por Ley, en atención al artículo 317 de la Constitución, anteriormente comentado, y se entiende por ésta como

16 Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 14 de Noviembre de 2014.17 ITURBE ALARCÓN, Manuel. Manual Venezolano de Derecho Tributario. No Sujeción, Exen-

ciones, Exoneración y otros Beneficios Fiscales. Tomo I, Pág. 309. Editorial Torino. Venezuela.

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un derecho de crédito que se aplica contra el impuesto a pagar que se deriva de la realización de un hecho imposible.18

De las normas antes citadas se puede entender que tanto las exenciones como las rebajas son mecanismos para la disminución del impacto impositivo en forma de un incentivo fiscal, aun cuando en la exención no se hace exigible la obligación tributaria, en cambio, en la rebaja se genera pero por vía de ex-cepción, se reduce el monto a pagar a la Administración Tributaria por medio de medida “especial” para determinadas actividades o industrias de acuerdo a lo establecido por la Ley.

A continuación, presentamos un cuadro comparativo de las disposiciones legales respecto a exenciones y rebajas modificadas en 2014 y 2015, respectivamente.

18 Ibidem, pág. 312.

Gaceta Oficial No. 6.152 del 18 de Noviembre de 2014 (reemplaza Gace-ta Oficial 38.628 del 16 de Febrero de 2007) en materia de Exenciones (en negrillas, texto agregado o eliminado por medio de reforma)

Artículo 14 Están exentos de impuesto:

1. Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de Venezuela y Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela, así como los demás Institu-tos Autónomos que determine la Ley- el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley;

2. Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la República Bolivariana de Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus go-biernos. También los agentes consulares y otros agentes o funcionarios de gobiernos extranjeros que, con autorización del go-bierno nacional, residan en la República Bolivariana de Venezuela, por las remu-neraciones que reciban de sus gobiernos, siempre que exista reciprocidad de exención con el respectivo país a favor de los agentes o funcionarios venezolanos; y las rentas que obtengan los Organismos Internacio-nales y sus funcionarios, de acuerdo con lo

Gaceta Oficial No. 6.210 del 30 de Diciembre de 2015 (reemplaza Gaceta Oficial 6.152 del 18 de Noviembre de 2014) en materia de Rebajas (en ne-grillas, texto agregado o eliminado por medio de reforma)

Texto Eliminado- Artículo 56. Se con-cede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nue-vas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la vigencia del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, a los titulares de en-riquecimientos derivados de activi-dades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomu-nicaciones, ciencia y tecnología, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tec-nología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de ter-renos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Los titulares de enriquecimientos de-rivados de la prestación de servicios turísticos, debidamente inscritos en el


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previsto en los Convenios Internacionales suscritos por la República Bolivariana de Venezuela; 3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganan-cias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus funda-dores, asociados o miembros y que no reali-cen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio; 4. Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo, cu-ando les sean pagadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos conforme a la Ley Orgánica del Trabajo- al Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Tra-bajadores y las Trabajadoras, y por los productos de los fondos de retiro y de pensiones; 5. Los asegurados y sus benefi-ciarios, por las indemnizaciones que reci-ban en razón de contratos de seguros; pero deberán incluirse en los ingresos brutos aquéllas que compensen pérdidas que hu-bieren sido incluidas en el costo o en las de-ducciones; 6. Los pensionados o jubilados, por las pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, aun en el caso de que tales pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la legislación que las regula; 7. Los donatarios, herederos y legatarios, por las donaciones, herencias y legados que perciban; 8. Los afiliados a las cajas y cooperativas de ahorro, siempre que correspondan a un plan general y único establecido para todos los trabajadores- de la empresa que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa de que se trate, mientras se mantengan en la caja o cooperativa de ahorros, a los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, así como también por los frutos o proventos derivados de tales fondos; 9. Las perso-

Registro Turístico Nacional, gozarán de una rebaja del setenta y cinco por ciento (75%) del monto de las nuevas inversiones destinadas a la construc-ción de hoteles, hospedajes y posa-das, la ampliación, mejoras o reeq-uipamiento de las edificaciones o de servicios existentes, a la prestación de cualquier servicio turístico o a la formación y capacitación de sus tra-bajadores. Para el caso de las activi-dades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, la rebaja prevista en este artículo será de un ochenta por ciento (80%) sobre el valor de las nuevas in-versiones realizadas en el área de in-fluencia de la unidad de producción cuya finalidad sea de provecho mu-tuo, tanto para la unidad misma como para la comunidad donde se encuentra inserta. A los fines del reconocimiento fiscal de las inversiones comunales, éstas deberán ser calificadas previa su realización y verificada posterior-mente, por el organismo competente del Ejecutivo Nacional. Igual rebaja se concederá a la actividad turística por inversiones comunales, cuando las mismas sean realizadas por pequeñas y medianas industrias del sector. Se concederá una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%), adicional a la prevista en este artículo del monto de las inversiones en activos, programas y actividades destinadas a la conser-vación, defensa y mejoramiento del ambiente. Parágrafo Primero: Las rebajas a que se contrae este artículo no se concederán a los contribuyentes que se dediquen a las actividades se-ñaladas en el artículo 11 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Parágrafo Segundo: En el caso que la inversión se traduzca en la adquis-ición, construcción o instalación de un activo fijo, las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los

Continuación cuadro comparativo...

161


nas naturales, por los enriquecimientos provenientes de los intereses generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipote-carias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley General de Bancos y otras Institu-ciones Financieras o en leyes especiales, así como los rendimientos que obtengan por inversiones efectuadas en fondos mu-tuales o de inversión de oferta pública;

Texto eliminado- (10. Las institucio-nes dedicadas exclusivamente a activi-dades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejora-miento del ambiente, tecnológicas, cul-turales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los en-riquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, aso-ciados o miembros de cualquier natu-raleza y que sólo realicen pagos nor-males y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condi-ciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriqueci-mientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Na-cional); 11. Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorros, de pensiones y de retiro por los enriqueci-mientos que obtengan en el desempeño de las actividades que les son propias. Texto eliminado- Igualmente, las sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional); 12. Las empresas estatales nacionales que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraor-dinarios provenientes del valor comercial que les sea reconocido por sus asociados a los activos representados por estudios

activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y di-rectamente incorporados a la produc-ción de la renta. En los demás casos establecidos en este artículo, la rebaja se concederá en el ejercicio en el cual se realice efectivamente la inversión. Parágrafo Tercero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incor-porados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pa-gos de impuestos para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta. Parágrafo Cuarto: A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversio-nes deducibles, de conformidad con lo establecido en el numeral 10 del artícu-lo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.



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previos, informaciones, conocimientos e instructivos técnicos, fórmulas, datos, gra-baciones, películas, especificaciones y otros bienes de similar naturaleza relaciona-dos con los proyectos objeto de asociación destinados al desarrollo de los mismos, en virtud de los Convenios de Asociación que dichas empresas celebren de conformidad con la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidro-carburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezu-ela; 13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República Bolivariana de Venezuela; 14. Los estudiantes becados por los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación. Parágrafo Único: Los ben-eficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 Texto Eliminado- y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la ex-ención correspondiente.


Como se puede apreciar de los artículos antes transcritos, el artículo 14 relativo a las exenciones sufrió limitadas modificaciones, la más importante la eliminación del numeral 10 respecto a las entidades sin fines de lucro que realicen actividades relacionadas a la investigación y desarrollo cultural de la población. Por su parte, el artículo 56 relativo a las rebajas por nuevas inver-siones fue eliminado completamente en el 2015, derogando totalmente cual-quier disminución de la obligación tributaria por este concepto, por lo que desde nuestro punto de vista, estas reformas tuvieron un efecto perjudicial respecto al régimen de incentivos fiscales en la legislación venezolana de cara a fomentar inversión doméstica o extranjera.

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iii. ProPuesTa de reforma. recaudacion Vs. reconsTruccion

Habiendo revisado las disposiciones constitucionales que representan las bases del sistema tributario así como las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre La Renta en materia de exenciones y rebajas por nuevas inversiones, en este capítulo se desarrollará ampliamente el fundamento de la propuesta de reforma tributaria enfocada principalmente en la reconstrucción de Vene-zuela a través de la reducción de la carga fiscal y rebajas como incentivo para fomentar la reactivación de la economía mediante inversión privada. En base a la propuesta se verá afectada la recaudación, pero a beneficio de la reactiva-ción de actividades económicas que ayuden al país a salir de la actual crisis económica.

Nuestra propuesta de reforma presenta una serie de medidas enfocadas en varios temas fundamentales, entre los cuales se encuentran i) el otorgamiento de importantes rebajas en materia de nuevas inversiones; ii) eliminación de aranceles aduanales para permitir la importación de productos de toda índole para satisfacer la demanda en vista de la profunda escases de productos; iii) una reducción de la tarifa impositiva a aquellos contribuyentes cuyo enri-quecimiento global exceda de 2.000 U.T.; y iv) un régimen de exenciones una vez transcurrido el período de vigencia de las rebajas por nuevas inversiones, para permitir la recuperación de los inversiones realizadas, pero habiendo de esta forma colaborado con la reactivación del aparato productivo nacional.

Para la implementación de una eventual reforma, es preciso aplicar los principios constitucionales de la tributación por vía de excepción respecto a algunos aspectos, es decir, deben necesariamente ser interpretados de una forma amplia para lograr los objetivos del Estado. A tal efecto “la capacidad contributiva no necesariamente excluye la existencia de beneficios o incen-tivos fiscales, que pudieran otorgarse para un sector o sectores de la colec-tividad, siempre y cuando se respete el principio de la generalidad”.19 Los incentivos fiscales se pueden entender como una excepción al principio de la capacidad contributiva, en el diseño de beneficios y otras ventajas fiscales, siempre que se considere la generalidad de la norma tributaria, y no se hagan beneficios a la medida para un grupo determinado de contribuyentes, por lo que se puede apreciar una interpretación amplia de los principios constitucio-nales en relación a la aplicación de medidas extraordinarias que favorezcan ciertos ámbitos de la economía.

Para la reconstrucción de Venezuela, es necesario encaminar políticas pú-blicas entrelazadas con una política tributaria eficiente que permita mantener

19 PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo. Manual Venezolano de derecho Tributario. La Tributa-ción en el Estado Democrático y de derecho. Tomo I, pág. 115. Editorial Torino. Venezuela.


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una recaudación razonable para el aparato estatal, pero por el otro lado, per-mita y facilite de igual manera, la inversión doméstica y extranjera para la recapacitación del aparato productivo, fomentar la economía y la generación de empleos. En este sentido debe existir una política económica destinada al desmantelamiento de regulaciones que limiten la libre convertibilidad de lamoneda así como el libre flujo de bienes y servicios, el establecimiento de un régimen especial de rebajas e incentivos en materia de impuesto sobre la renta y un levantamiento temporal de los aranceles aduanales para permitir la importación de productos básicos.

Claramente un régimen especial para una eventual reconstrucción del país va a representar una disminución en la recaudación por parte de la Adminis-tración Tributaria, lo que se traduce en una reducción del ingreso del Estado para destinar al gasto público, pero de ser bien implementada, éste sería com-partido con el sector privado, por lo que se compensaría el sacrificio econó-mico hecho por el Estado al permitir una menor recaudación con la inversión efectuada por la empresa privada en la reactivación de la economía a través de la implementación de exenciones y rebajas mediante la aplicación de me-didas extraordinarias con carácter temporal.

1. desaPLicación de aranceLes aduanaLes

Como punto de partida para la reactivación de la economía, es necesaria la Desaplicación de Aranceles Aduanales, para poder proveer a la población de productos y servicios de forma inmediata, así como la rehabilitación física de la infraestructura del país. Se deben desaplicar todas las tasas y arance-les por importación de productos de primera necesidad para poder lograr la fluidez necesaria y que la población vuelva a disponer de productos y bienes sin racionamientos de ningún tipo. Una vez entrado en vigencia este régimen temporal y especial en materia de importaciones, podrán ingresar al país sin necesidad de pago de tasas arancelarias de bienes relacionados con los rubros agrícolas, tecnológicos, alimenticios (ya sean materia prima o productos ter-minados), medicamentos, equipos y material médico-quirúrgico, maquinaria para la construcción, producción, materias primas, entre muchos otros rubros considerados de prima necesidad para la reactivación a mediano plazo de la economía y la prestación de servicios básicos. Al tratarse de un régimen excepcional, estas medidas deben tener una limitación en el tiempo, ya que una vez se normalice la situación en el país y la población tenga acceso nue-vamente a bienes y productos de manera cotidiana, entonces se retomará la aplicación de las disposiciones vigentes de la Ley Orgánica de Aduanas y demás normas que regulan la materia.

A continuación, la redacción propuesta para el régimen excepcional en materia de Aranceles Aduanales:

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“Por un período de cinco (5) ejercicios fiscales contados a partir de la entra-da en vigencia de esta Ley, se aplicará un régimen excepcional mediante la desaplicación temporal de la Ley Orgánica de Aduanas y demás normas que regulen la materia, en lo referente a los aranceles aduanales para la importa-ción de productos y servicios. Todas las disposiciones no relativas a aranceles, incluyendo, pero no limitadas a los códigos arancelarios, entre otros, seguirán vigentes siempre y cuando no estén en conflicto con la aplicación de este régi-men de excepción”.

La aplicación de estas medidas excepcionales se pueden ver aplicadas re-cientemente, en el levantamiento temporal de las limitaciones impuestas por la Ley Jones de los Estados Unidos de América, para exportaciones hacia y desde Puerto Rico. El Gobierno de los Estados Unidos tomó esta medida a efectos de facilitar el flujo de mercancías, alimentos, medicinas, combustible, entre otros, para ayudar con la reconstrucción de Puerto Rico luego de la des-trucción causada por el huracán María, permitiendo así el ingreso inmediato de mercancías valoradas en más de noventa y cinco billones de dólares para satisfacer las necesidades en un estado de emergencia. Es un perfecto ejemplo del Estado modificando las leyes de forma temporal en pro del beneficio in-mediato de las necesidades de la población.

Estas medidas extraordinarias en casos de emergencias, permiten esta-blecer excepciones respecto al ordenamiento jurídico vigente para facilitar el comercio internacional y el flujo de mercancías necesarias para satisfacer la necesidad inmediata de productos alimenticios, medicinas y otros bienes de primera necesidad, igualmente tan necesario hoy en día en Venezuela.

2. rebaJas Por nueVas inVersiones

En segundo lugar, se debe incluir un régimen de Rebajas por Nuevas In-versiones en una reforma tributaria. Paralelamente con la desaplicación tem-poral de los aranceles aduanales para la importación de mercancías, se debe implementar una política de Estado en conjunto con un régimen tributario especial que ofrezca incentivos fiscales a la empresa privada y los particula-res, por nuevas inversiones realizadas en el país, como parte de una política macroeconómica. La economía del país ha llegado a un punto tan bajo, que la reconstrucción no sólo va a llevar años en llevarse a cabo, sino también va a requerir de un gran esfuerzo monetario y humano, para alcanzar la reacti-vación económica. Para lograr esta recuperación, es necesario reconstruir el aparato productivo, en todos los niveles y sectores (asumiendo previamente la restitución de las tierras, propiedades, empresas y demás activos “expro-piados”, que en muchos casos fueron confiscados y usurpados por el Gobier-no y/o entes/personas relacionadas a éste). Una vez se reactive a nivel base, estas medidas generarán empleos, flujo de dinero, intercambio comercial, y sus efectos empezarían a rendir frutos a corto plazo.


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Es importante disponer de un régimen de incentivos fiscales mediante la implementación de rebajas por nuevas inversiones, ya sean de capital local o extranjero, que sean atractivas para el flujo de capitales y que, a su vez, ge-neren confianza a través de un régimen legal que ofrezca estabilidad jurídica para la inversión privada. Por eso, los incentivos fiscales deben ser creados bajo serios criterios de políticas públicas con el propósito de atraer inversión y deben ser analizados dentro de una determinada estructura legal y eco-nómica.20 A tal efecto, “se deben tomar cuatro pasos fundamentales en una planificación tributaria basada en incentivos fiscales a. diseño; b. concesión; c. implementación; y d. control y fiscalización. El éxito de un régimen de in-centivos fiscales va a depender de cada una de estas etapas”.21 Esto implicaría no sólo la restitución del artículo 56 de la LISLR derogado en su totalidad en 2015, sino también la equiparación de las rebajas sin distinción alguna de rubro, industria o actividad económica y extender una rebaja del ochenta y cinco por ciento (85%) sobre la base imponible sujeta al impuesto, para así incentivar las nuevas inversiones, tal y como ha sido el caso de México, que a pesar de ser tarifas más bajas que las aquí propuestas, ha implementado un régimen especial de rebajas por nuevas inversiones para el 2017 y 2018, que benefician a aquellos contribuyentes que inviertan en activos fijos en el sector industrial y productivo.

A continuación, la redacción propuesta para el régimen excepcional en materia de las rebajas por nuevas inversiones:

“Por un período de cinco (5) ejercicios fiscales contados a partir de la entrada en vigencia de esta Ley, se aplicará un régimen excepcional mediante el cual se otorgará una rebaja a los titulares de enriquecimientos derivados de las inver-siones realizadas en el territorio de Venezuela, independientemente del monto, ramo o rubro económico en el que se realicen, equivalente al ochenta y cinco por ciento (85%) del monto efectivamente invertido. Gozarán de una rebaja adicio-nal del cinco por ciento (5%) los titulares de enriquecimientos derivados de las inversiones realizadas en el territorio de Venezuela en los ramos industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tec-nología, infraestructura, turismo, agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, y en general, todas aquellas actividades consideradas de primera necesidad para el desarrollo económico del país y la elevación del nivel de vida de la población.”

3. réGimen esPeciaL en maTeria de exenciones

En tercer lugar, se debe implementar un Régimen Especial en materia de Exenciones. Dentro de un sistema tributario de excepción, además de

20 BAZO PISANI, Andres. Incentivos Fiscales y Otras Políticas Tributarias Ofrecidas por Países en Desarrollo. ¿Atraen Inversión Extranjera o Desestabilizan la Economía? Temas de Actuali-dad Tributaria, Libro Homenaje a Jaime Parra Pérez. Venezuela 2009.

21 VILLELA, Luis and BARREIX, Alberto. Tributación y Promocion de Inversión. Banco Intera-mericano de Desarrollo, Departamento de Integración y Programas Regionales. Agosto 2002, pág. 4.

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incentivos fiscales por nuevas inversiones, se deben incorporar exenciones en materia de impuesto sobre la renta, para nivelar el ordenamiento jurídico a efectos de favorecer la inversión y ofrecer garantías a los contribuyentes que inviertan en la reconstrucción del país. En este sentido, se deben implementar medidas excepcionales para evitar que se generen obligaciones tributarias sobre enriquecimientos obtenidos dentro del territorio nacional siempre y cuando se demuestre que el contribuyente ha efectuado inversiones importantes que excedan del monto que determine la Ley. A continuación, la redacción propuesta para el régimen excepcional en materia de exenciones:

“Adicionalmente a las exenciones establecidas en el artículo 14 de la LISLR, se otorgan las siguientes por un período de cinco (5) ejercicios fiscales contados a partir de la entrada en vigencia de esta Ley, por lo que estarán exentos de impuesto:

1. En un cien por ciento (100%) los contribuyentes que obtengan enrique-cimientos por actividades relacionadas a ramos industriales y agroindus-triales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, infraestructura, turismo, agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, y en general, todas aquellas actividades consideradas de primera necesidad para el desarrollo económico del país y la elevación del nivel de vida de la po-blación, siempre y cuando se verifique la reinversión del monto exento en actividades de los mismo ramos señalados, dentro de un período de doce (12) meses siguientes a la exención;

2. En un ochenta y cinco por ciento (85%) los contribuyentes que obtengan enriquecimientos por actividades no listadas en el numeral anterior, siem-pre y cuando se verifique la reinversión del monto exento en actividades de los mismos ramos, o aquellos señalados en el numeral anterior, dentro de un período de doce (12) meses siguientes a la exención.

4. reducción de Las Tarifas imPosiTiVas

Por último, los mecanismos antes mencionados deben estar acompañados de una Reducción de las tarifas impositivas. Una vez transcurrido el período establecido para el régimen excepcional en materia de rebajas y exenciones, se debe implementar un régimen especial en materia del impuesto sobre la renta, para lo cual sería necesario reformar los artículos 50 y 52 de la LISLR que actualmente establecen:

“Artículo 50. El enriquecimiento global neto anual, obtenido por los contri-buyentes a que se refiere el artículo 8° del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley (personas naturales y los contribuyentes asimilados a éstas- subrayado nuestro), se gravará, salvo disposición en contrario, con base en la siguiente tarifa expresada en unidades tributarias (U.T.):

Tarifa No. 1- 1. Por la fracción comprendida hasta 1.000,00 6,00%; 2. Por la fracción que exceda de 1.000,00 hasta 1.500,00 9,00%; 3. Por la fracción que exceda de 1.500,00 hasta 2.000,00 12,00%; 4. Por la fracción que exceda


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de 2.000,00 hasta 2.500,00 16,00%; 5. Por la fracción que exceda de 2.500,00 hasta 3.000,00 20,00%; 6. Por la fracción que exceda de 3.000,00 hasta 4.000,00 24,00%; 7. Por la fracción que exceda de 4.000,00 hasta 6.000,00 29,00%; 8. Por la fracción que exceda de 6.000,00 34,00%.

Parágrafo Único: En los casos de los enriquecimientos obtenidos por personas naturales no residentes en el país, el impuesto será del treinta y cuatro por ciento (34%)”

“Artículo 52: El enriquecimiento global neto anual obtenido por los contribu-yentes a que se refiere el Artículo 9 del este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley (compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas- subrayado nuestro), se gravará salvo disposición en contrario, con base en la siguiente Tarifa expresada en unidades tributarias (U.T.):

Tarifa No. 2- 1. Por la fracción comprendida hasta 2.000,00 15%; 2. Por la fracción que exceda de 2.000,00 hasta 3.000,00 22%; 3. Por la fracción que exceda de 3.000,00 34%.

Se omiten expresamente los parágrafos 1, 2 y 3 del presente artículo.

A continuación, la redacción propuesta para el régimen excepcional en materia de las tarifas del impuesto sobre la renta:

“Por un período de cinco (5) ejercicios fiscales contados a partir de la finaliza-ción del régimen especial en materia de rebajas por nuevas inversiones y exen-ciones, se aplicará un régimen excepcional mediante la desaplicación temporal de los artículos 50 y 52 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, mediante el cual se gravarán todas las actividades a una tarifa fija del 15% sobre cualquier en-riquecimiento neto anual obtenido por los contribuyentes a los que se refieren los artículos 8 y 9 de esta misma Ley, que exceda de 2,000 U.T. Para cualquier ingreso inferior a esta base impositiva, seguirá siendo gravado con base en las tarifas de 6% hasta 1,000 U.T., 9% entre 1,000 y 1.500 U.T. y 12% entre 1.500 y 2.000 U.T.”

Con la aplicación de esta tarifa reducida para todos los contribuyentes, se lograría, i) incentivar la inversión por parte de los contribuyentes debido a la baja carga fiscal, pudiendo de esta forma, destinar mayores recursos para el desarrollo de su actividad económica, y por ende de la economía en general; y ii) incentivar al pago de impuestos por parte de un mayor número de contri-buyentes, reduciendo así la altísima evasión fiscal que existe actualmente en el país. Ese excedente económico se traduce inmediatamente en un crecimiento económico, ya que se incrementa la generación de empleos, el poder adquisi-tivo de la población, inversión y consumo de bienes y servicios, entre muchos otros aspectos. Ahora bien, para que exista un equilibrio entre el sacrificio que hace el Estado en términos de recaudación a través de la implementación de incentivos fiscales, debe haber también una política de limitación en la distri-bución de dividendos por parte de empresa privada por un período igual a la vigencia de los incentivos fiscales (rebajas y exenciones) por lo que sólo se podrá distribuir un quince por ciento (15%) de cualquier ganancia obtenida

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por el contribuyente luego de la aplicación de todas las exenciones y rebajas dentro del marco del régimen excepcional tributario. Esto evita el abuso por parte de los contribuyentes de los incentivos fiscales y que la reducción de tarifas sólo beneficie a los particulares y no a la economía en general.

iV. concLusiones

Deben implementarse medidas económicas y fiscales agresivas para lograr la reactivación y reconstrucción de un país azotado por políticas socialistas durante las últimas dos décadas. Estas medidas deben estar centradas en la aplicación de incentivos fiscales correctamente estructurados que sean atrac-tivos para los inversionistas privados, pero también que no tengan impactos negativos en el funcionamiento del Estado. Estas políticas y los beneficios fis-cales, deben estar enfocados en la recuperación económica.

En todo caso, y más allá del régimen excepcional temporal propuesto, es necesaria una reforma integral del sistema tributario en Venezuela, no sólo para reparar el daño económico causado por dos décadas de socialismo en Venezuela, sino también el daño legislativo causado al ordenamiento jurídico mediante la deslegalización de las normas, y la implementación de medidas a través de la usurpación del poder legislativo originario. Asimismo, Venezue-la debe actualizar su legislación a las tendencias mundiales para que pueda convertirse nuevamente en una jurisdicción atractiva a efectos del comercio internacional más allá de los productos relacionados a la industria petrolera.22

V. recomendaciones 1. Se recomienda la implementación de un régimen especial tributario, me-

diante la eliminación temporal de aranceles aduanales; rebajas por nuevas inversiones; un régimen especial de exenciones y reducción de tarifas im-positivas, que no debe exceder inicialmente de cinco (5) años/ejercicios fis-cales, que ofrezca incentivos importantes en materia tributaria además de una estabilidad jurídica fiscal para la reconstrucción económica del país.

2. A pesar de no haber sido tratado en profundidad durante el presente tra-bajo por limitaciones de contenido, se recomienda una reforma integral del sistema tributario, debido al abuso legislativo por vía de decretos con fuerza y rango de ley, deslegalizando y deslegitimando el sistema jurídico del país, ya que muchas de las leyes vigentes no han sido debidamente promulgadas por el Poder Legislativo, sino por el Poder Ejecutivo en usur-pación del Poder Legislativo Originario. Dentro de esta reforma integral,

22 BAZO PISANI, Andres. La Metamorfosis del derecho Tributario Internacional. Especial Énfa-sis en los Mecanismos de Intercambio de Información. Memorias de las XV Jornadas Venezo-lanas de Derecho Tributario. Venezuela 2016.


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debe actualizarse la legislación en materia de tributación internacional, especialmente en relación a mecanismos de intercambio de información, entre otros.

bibLioGrafÍa1. BAZO PISANI, Andres. Incentivos Fiscales y Otras Políticas Tributarias

Ofrecidas por Países en Desarrollo. ¿Atraen Inversión Extranjera o Desestabilizan la Economía? Temas de Actualidad Tributaria, Libro Homenaje a Jaime Parra Pérez. Venezuela 2009.

2. BAZO PISANI, Andres. La Metamorfosis del derecho Tributario Internacional. Especial Énfasis en los Mecanismos de Intercambio de Información. Memorias de las XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Venezuela 2016.

3. Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.152 de fecha 14 de Noviembre de 2014.

4. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial Extraordinaria 5.453 del 24 de Marzo de 2000.

5. ITURBE ALARCÓN, Manuel. Manual Venezolano de Derecho Tributario. No Sujeción, Exenciones, Exoneración y otros Beneficios Fiscales. Editorial Torino. Venezuela.

6.JARACH, Dino. Curso de Derecho Tributario. 3era Edición. Cima. Argentina.

7. Ley de Impuesto Sobre La Renta. Gaceta Oficina Extraordinaria No. 6.152 de fecha 14 de Noviembre de 2014.

8. Ley de Impuesto Sobre La Renta. Gaceta Oficial No. 6.210 del 30 de Diciem-bre de 2015

9. PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo. Manual Venezolano de derecho Tributario. La Tributación en el Estado Democrático y de Derecho. Editorial Torino. Venezuela.

10.RUAN SANTOS, Gabriel. Las Garantías Tributarias de Fondo o Principios Substantivos de la Tributación en la Constitución de 1999.

11.VILLEGAS, Hector Belisario. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8va Edición. Astrea. Argentina.

12. VILLELA, Luis and BARREIX, Alberto. Tributación y Promocion de Inver-sión. Banco Interamericano de Desarrollo, Departamento de Integra-ción y Programas Regionales. Agosto 2002.

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“consTiTución fachada:a ProPósiTo de La TribuTación

seLecTiVa en Las reformas deL isr”eduardo meier GarcÍa

sumario

· Presentación. 1. Constitución fachada y tributación. 2. Tributación selectiva y los derechos a la capacidad contributiva y la progresividad 3. Tributación selectiva y los sujetos pasivos. 4. Tributación selectiva y los derechos a la reserva de ley y tipicidad tributarias. 5. La ciencia jurídica frente al derecho positivo 6. Base enunciativa de los derechos: La racionalidad jurídica mínima. 7. 7.1. Conclusiones y 7.2. Recomendaciones.

PresenTación Al abordar el tema de las últimas reformas de la Ley de Impuesto sobre la

Renta- “LISR” (20141 y 20152) y del Código Orgánico Tributario-“COT” (2014),3 inmediatamente surge la imagen del legislador delegado, esto es, del Poder Ejecutivo habilitado para legislar por vía de decreto-ley, convertido en cole-gislador absoluto, antagonista del legislador racional y omnicomprensivo.4

De esta imagen surge el dilema entre razón y voluntad, en tanto que la razón proviene del Derecho, de la axiología derivada de los derechos constituciona-les explícitos a contribuir conforme a la capacidad económica real y efectiva,5

* Doctor en Derecho por la Universidad Carlos III de Madrid. Máster Oficial, Programa de Estudios Avanzados en Derechos Humanos por la Universidad Carlos III de Madrid. Máster en Derechos Fundamentales, Universidad Carlos III de Madrid. Ha sido profesor en el Doc-torado en Ciencias, Mención Derecho de la Universidad Central de Venezuela (UCV). Con estudios de Derecho Tributario en la UCV, Universidad de Salamanca y Universidad Interna-cional de Andalucía. Abogado de la UCV. Asociado en d’empAire reynA: [email protected]

1 Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.152, del 18 de noviembre de 2014.2 Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.210 del 30 de diciembre de 2015.3 En Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, fue publicado

el Decreto N° 1.434 Con Rango Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario, re-formándose el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de 17 de octubre de 2001.

4 Sin embargo, señala nieTo que el Legislador no es jurista, no se mueve por la Razón Jurídica sino por la Razón Política. Vid. nieTo, Alejandro, Crítica de la razón jurídica, Editorial Trotta, Madrid, 2007, p. 180.

5 Este derecho tiene como contenido constitucionalmente declarado de la tributación, no sólo evitar gravar las manifestaciones artificiales y nominales de riqueza, sino la protección y ele-vación el nivel de vida de la población. Ello implica el cumplimiento de las garantías de segu-ridad jurídica y de coherencia del sistema tributario.


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a la progresividad,6 al mínimo vital,7 a la reserva de ley, a la tipicidad tri-butaria y a la prohibición de efectos confiscatorios,8 a la generalidad9 y a la igualdad tributarias,10 así como de los derechos y reglas implícitas y deriva-das, tales como la protección de los fines constitucionales de no interferencia entre tributos o la prohibición de contradicción entre los fines fiscales y extra fiscales del sistema tributario, entre otros.

Mientras que la voluntad representa la apremiante posición voluntarista que, como principio político preferente, desconoce estos derechos, sus conte-nidos mínimos, así como sus corolarios o reglas derivadas, y en este sentido, luce irracional y falaz, al quebrantar la generalidad y la igualdad de la impo-sición, tratando de imponer una tributación selectiva e ideologizada.

Es propicio recordar que los principios de la tributación son normas funda-mentales, en el sentido de que dotan de fundamento y justificación axiológica a otras normas y no requieren a su vez, de ningún fundamento axiológico.11 Asimismo, se traducen en derechos (en situaciones subjetivas jurídicamente 6 La progresividad exige un tratamiento diferenciado de quienes muestran distintas capacida-

des económicas. Es predicable del sistema tributario en su conjunto como de tributos concre-tos, como el ISR, procurando que la determinación de la renta neta del contribuyente, en este caso, sea el más fiel reflejo a su capacidad contributiva real y efectiva, y con ello la consecución de la redistribución de la renta, un objetivo propio del Estado Democrático y Social de Dere-cho y de Justicia.

7 “Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Sobre el mínimo vital señala romero-muci, que se trata de “…un derecho a un mínimo de no inciden-cia que no debe ni pude ser rebasado por la tributación del impuesto sobre la renta. Se trata de un umbral de inmunidad tributaria establecido para garantizar las condiciones materiales de supervivencia digna y autónoma de la persona, como límite del poder impositivo del Estado, evitando la degradación o aniquilamiento del ser humano, en expresión del derecho consti-tucional al respeto a la dignidad humana como condición de posibilidad de capacidad con-tributiva.” romero-muci, Humberto, Uso, abuso y perversión de la Unidad Tributaria. Una reflexión sobre tributación indigna, Serie Estudios 111, AVDT, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2016, p.p. 14 y 15.

8 “Artículo 317: No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén estableci-dos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

9 “Artículo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.

10 “Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia: 1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona. 2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan. (...)”.

11 GuAsTini, R. La sintaxis del derecho, Marcial Pons, Barcelona, 2016, p.76.

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Eduardo MEiEr García

protegidas), conferidos por una Constitución rígida que incorpora a su vez una moral justificada que trasciende a su dimensión autoritativa,12 cuyo carácter normativo (norma suprema y fundamento del ordenamiento jurídi-co), sujeta a todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público (Artículo 7 constitucional).

Además, en el plano normativo constitucional venezolano, más allá de la supremacía constitucional opera una especie de supremacía de los derechos que prescribe no coartar el ejercicio de los derechos y libertades, ni limitarlos al supremo intérprete de la Constitución o al contenido constitucionalmente declarado.

Estos derechos (i) son extensibles a las personas jurídicas;13 (ii) sobre ellos son predicables los elementos de la dogmática jurídica; (iii) dotan de funda-mento a otras normas por vía lógico-deductiva y (iv) establecen objetivos y fines respeto a esas normas;(v) en ningún caso admiten que sus disposiciones de desarrollo rebajen el contenido constitucionalmente declarado, de lo que se colige (vi) una evidente e inderogable preferencia por la norma más favorable a la persona.14

En efecto, el artículo 23 de la Constitución de 1999 adscribe esa prevalencia normativa o vis expansiva a la disposición que otorgue un plus de tutela o garantías en el goce y ejercicio de los derechos, de acuerdo con la cual el in-térprete, si puede aplicar más de una norma al caso concreto, deberá preferir aquella que sea más favorable a la persona, con independencia del lugar que ocupe dentro de la jerarquía normativa.

Estos son “principios de interpretación” ampliamente acreditados, pero al mismo tiempo constituyen criterios rigurosos para la elaboración de las

12 ATienzA, Manuel, Filosofía y transformación social, Trotta, Madrid, 2017, p.p. 290-291.13 Estos derechos permiten proteger la esfera de derechos de personas jurídicas que, también

están garantizados por la Constitución, según el artículo 22: “La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre dere-chos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la perso-na, no figuren expresamente en ellos…”. Igualmente, la Exposición de Motivos, que integra el texto constitucional, aclara que: “…la Constitución amplía conceptualmente la protección de los derechos humanos con una marcada influencia ius naturalista, al disponer que la enunciación de los derechos y garantías contenidos en la Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos. Por tal motivo se establece que la falta de ley reglamentaria de esos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos. Además, a fin de incluir dentro de tal protección a los derechos inherentes a las personas jurídicas, se elimina la distinción que hacía la Constitución de 1961 y que abarcaba únicamente a los derechos inherentes a la persona humana”.

14 Esto se conoce como principio favor libertatis o principio pro homine o pro personae; preferencia in-terpretativa, que atiende a que el intérprete ha de optar por la interpretación que más optimice un derecho fundamental y que se plasma en los subprincipios de favor libertatis, de protección a las víctimas o favor debilis, de prohibición de aplicación por analogía de normas restrictivas de derechos, de in dubio pro operario, de in dubio pro reo, de in dubio pro actione, entre otros.


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disposiciones que se dicten en materia tributaria, y en tal virtud son también “principios de regulación”, es decir, exigibles al legislador y, por supuesto, al legislador delegado.

La posición preferente de los derechos fundamentales de la tributación indica que el intérprete que se enfrenta a un caso concreto, en el que dos de-rechos o un derecho y un principio subordinado, pueden entrar en colisión, (i) debe aplicar de forma preferente algunos de ellos, siempre y cuando haya realizado antes un ejercicio de ponderación y (ii) decantarse por el derecho cuando esté en colisión con otra norma subordinada o con otros bienes cons-titucionalmente protegidos, como el orden público, el interés general y demás conceptos jurídicos indeterminados, como el interés superior del Fisco o la eficacia recaudatoria.15

En este trabajo analizaremos en concreto (i) la regulación contraria a la generalidad y a la igualdad constitucional de una alícuota bancaria (40%) del ISR que se traduciría en una “discriminación dirigista como perjuicio” (Neumark)16 y una ilegítima predeterminación de orden económico -homo eo-economicus (Moschetti),17 cargada de prejuicios políticos antes que de consi-deraciones jurídico-económicas. (ii) La deslegalización y relajamiento de los principios de legalidad y tipicidad tributarias con la exclusión del Sistema Integral del Ajuste por Inflación (Título IX) del ISR a la sub legal y atípica figu-ra del contribuyente especial, en violación del derecho a contribuir conforme a la capacidad económica real y efectiva y a la igualdad y (iii) El caso de la designación sub legal de sujetos pasivos, fijación de alícuotas y porcentajes de retención.

Intentaremos probar que las últimas reformas de la LISR y del COT plan-tean un falso dilema entre razón y voluntad. Con ello, el derrumbe del mito del legislador racional y el ilegítimo tratamiento de los principios consti-15 La eficacia recaudatoria es un instrumento de la justicia y de la legalidad tributarias, un princi-

pio subordinado. Incluso la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha justifica-do la limitada condición instrumental del principio de recaudación en el contexto del sistema tributario constitucional: “La recaudación está al servicio de la capacidad contributiva”. La recaudación no es fin en sí mismo, sino un medio para asegurar la captación de la realidad contributiva y nada más. La recaudación por si sola nunca justifica una tributación inconstitu-cional, al margen del derecho a contribuir conforme a la capacidad económica. En la Sentencia Nº 301/2007 de 27 de febrero, señaló: “El principio de eficiencia se ordena a un fin superior, que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y con ello obviar la capacidad contributiva” Sentencia Nº 301/2007 de 27 de febrero, de la Sala

Constitucional Tribunal Supremo de Justicia, (caso Adriana Vigilanza), publicado en la Gaceta Oficial nº 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.>, en http://www.tsj.gov.ve/decisio-nes/scon/Febrero/301-270207-01-2862.htm

16 neumArk, Fritz, Principios de Imposición, Introducción de Enrique Fuentes Quintana, 2ª edi-ción, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, p.245.

17 moscheTTi, Francesco, “El principio de la capacidad contributiva”, en Tratado de derecho tri-butario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo I, El derecho tributario y sus fuentes, Editorial Temis, Bogotá, 2001, p.265.

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tucionales de la tributación como meras positivaciones aparentes, conse-cuencia de prácticas, que se traducen en auténticas aporías que responden a preconcepciones políticas, antes que a la vocación jurídica del legislador delegado. Máxime, en concreto, cuando el Estado justifica su existencia en la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes recono-cidos y consagrados en la Constitución, como se desprende del artículo 3 de la Constitución.

1. consTiTución fachada y TribuTación De estas reformas surge la imagen de la Constitución como fachada, como

un fraude formalizado a sabiendas de que sus enunciados iban a ser prete-ridos. De ello da cuenta una desafiante posición voluntarista del legislador delegado,18 amparado en una Constitución que, como la de 1999, no nació con auténtica vocación emancipadora y tuitiva de los derechos, sino como una de esas Constituciones fachada,19 abigarrada de los valores del constitucio-nalismo, que terminan convirtiéndolo todo en declaraciones de buenas inten-ciones, agotando toda forma de tutela de los derechos y sacrificando lo que es verdaderamente importante, esto es, la protección individual de los derechos fundamentales.

A esto se suma que el gobierno de los jueces, en especial los del Tribunal Supremo de Justicia, lejos de actuar como los “señores del derecho”20 o el

18 La posición voluntarista del legislador delegado, representa un sinsentido jurídico desde su formulación antitética a los valores de la propia Constitución de 1999. En un artículo de opi-nión intitulado “La soberanísma democracia por decreto”, en “El Nacional”, 7 de diciembre de 2001, señalamos que “…ninguna circunstancia extraordinaria e imprevista en la vida del país, justifica que se solape el principio de legitimación democrática y se cierren los canales naturales de producción normativa, esenciales en el Estado de Derecho. De allí que la Ley habilitante, como ha sido concebida, lo único que pretende es obviar los controles propios del proceso parlamentario 2.-Trasladar impropiamente el poder de decisión de la representatividad (que implica la participación pública y en lógico contradictorio, en la formación de las leyes y prende de la voluntad general, tanto de las mayorías como de las minorías representadas en la Asamblea) al arbitrio de unos pocos (Poder Ejecutivo), afectos a intereses contingentes y sectoriales, conduce irremediablemente a la quiebra de la garantía democrá-tica del pluralismo político. 3. -La lógica de la mayoría legislativa adepta al Gobierno, que manifiesta su voluntad autorizando al Ejecutivo para que ejerza la potestad legislativa del decreto ley, no puede prevalecer frente a la integral capacidad legitimadora, producto del cumplimiento de la garantía legis-lativa procedimental, que se proyecta con amplio espectro en la elaboración y discusión de las leyes y es expresión auténtica de los derechos de participación política y ciudadana”.

19 Sobre este particular Casal, siguiendo a Sartori, señala que la Pseudoconstitución o Cons-titución fachada, se distinguen de la denominada constitución semántica de (Loewenstein), “porque en verdad son ‘constituciones-trampa’. Su condición de letra muerta, de Constitu-ciones que no son observadas, al menos, precisa el autor, “en lo que respecta a sus caracterís-ticas garantistas fundamentales”, termina convirtiéndolas en engañosas…” cAsAl, Jesús M., “¿De la Constitución nominal a la constitución fachada? Reflexiones a partir de la evolución constitucional venezolana”, Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, año XVII, Montevideo, 2011, p.p. 361-386.

20 zAGrebelsky, G., El derecho dúctil, Trotta, Madrid, 1997, p.153.


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“supremo guardián de la Constitución”,21 han subvertido el carácter indero-gable e inviolable de los derechos. Han convertido el texto constitucional en una auténtica fachada.22 Además, han convalidado la figura del Presidente de la República como legislador absoluto, al avalar sin objeciones ese instru-mento (ley habilitante-decreto ley) que permite exteriorizar una competencia normativa, no atada a la dinámica de la urgencia y la necesidad y sobre la que no funcionan los pesos y contrapesos que exige el principio democrático de separación y control reciproco de poderes,23 socavando el también principio democrático y republicano de autoimposición (there are not taxes whithout representation).24

En sentido contrario, el Tribunal Constitucional español ha señalado que “…cualquier modificación tributaria que afecte a los elementos o aspectos del tributo cubiertos por el ámbito de la reserva de Ley en la materia, quedarán vedados a su regulación mediante Decreto-Ley”.25

21 leibholz, G., Problemas fundamentales de la democracia moderna. Instituto de Estudios Po-líticos, Madrid, 1971, p.p. 147-148.

22 Según la clasificación de bArberis, Mauro. Ética para juristas, Editorial Trotta, Madrid, 2008, p. 39. Vid. meier GArcíA, Eduardo. La eficacia de las sentencias de la Corte Interamericana de Derechos Humanos frente a las prácticas ilegítimas de la Sala Constitucional, Serie Estudios, N° 105, Caracas, 2013, p.112.

23 Los eventuales controles judiciales (de constitucionalidad) o políticos (referendo abrogatorio o ley parlamentaria), serán una respuesta a posteriori, por ende, tardía e ineficaz, frente a la inconveniente y apresurada regulación de materias cuya sensibilidad, exigía previa delibe-ración y contradictorio por medio del procedimiento legislativo. El artículo 203 de la Consti-tución no somete a los decretos leyes a ningún límite material (solo señala que la ley que los habiliten establecerán las directrices, propósitos y el marco de las materias que se delegan) ni a controles previos (control de constitucionalidad del carácter orgánico, veto presidencial, control de constitucionalidad antes de su promulgación) a los que sí se someten las leyes or-dinarias y orgánicas. Además, para convertirse en ley todo proyecto recibirá dos discusiones (Artículo 207) y deberá consultarse a los órganos del Estado, a los ciudadanos y a la sociedad organizada para oír su opinión (Artículos 206 y 211). La regulación del decreto-ley demuestra una descompensación de la parte orgánica de la Constitución con los principios democráticos y derechos fundamentales (representatividad y participación ciudadana, entre otros), dejando ver una vocación presidencialista y autoritaria, apenas solapada por la presentación sobredi-mensionada y grandilocuente de los derechos.

24 Este principio se impone como una cláusula supraconstitucional pétrea, inalienable, irrenun-ciable, permanente e irreversible. Conforme a la Base Comicial Octava de la Asamblea Nacional Constituyente, que fue consultada y aprobada por el pueblo de Venezuela, mediante el refe-réndum consultivo celebrado el 25 de abril de 1999, que dispuso como límites al poder origi-nario “…los valores y principios de nuestra historia republicana, así como el cumplimiento de los tratados internacionales, acuerdos y compromisos válidamente suscritos por la República, el carácter progresivo de los derechos fundamentales del hombre y las garantías democráticas dentro del más absoluto respeto de los compromisos asumidos”.

25 “Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, que el Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. Lo que no significa otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el

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Con estas reformas nos enfrentamos a un principio político preferente, ilegítimamente supra-ordenado, que pretende producir resultados reduccio-nistas y disolventes de la capacidad del Derecho para moderar y racionalizar su relación con el poder, para paliar las antinomias axiológicas, dada la in-compatibilidad entre dos normas explícitas, obtenidas respectivamente me-diante interpretación textual de disposiciones legislativas (Deslegalización de la regulación de alícuotas, sujetos pasivos, porcentajes de retención, etc., Ex-clusión subjetiva del Ajuste por Inflación en el ISR) y de disposiciones cons-titucionales explícitas, que conforme a la jerarquía de las fuentes (orden de supremacía -Lex superior derogat legi inferiori), se sitúa en un incuestionable nivel superior –por importancia, relevancia o valor institucional– respecto de la fuente a la que, por el contrario, pertenece la otra norma.26

Así, en la exposición de motivos de la reforma de la LISR se fundamenta la exclusión subjetiva de bancos, seguros y contribuyentes especiales, del ajuste por inflación en que “…se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto”. Estamos sin dudas ante una explicación sin racionalidad alguna, una posición política preferente, absolutamente irra-cional e injusta en unas circunstancias de inflación cónica de tres dígitos que apunta a una hiperinflación.

Esta posición política pretende hacer desaparecer la normatividad de la Constitución. Su carácter normativo es remplazado por el espectro político, por el decisionismo o voluntarismo estatal y las vaguedades jurídicas se col-man apelando a un proyecto político contingente.27

2. TribuTación seLecTiVa y Los derechos a La caPacidad conTribuTiVa y La ProGresiVidad

En la última reforma de la LISR se incrementó selectivamente la alícuo-ta de los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias,

establecimiento del sistema tributario, de modo que “la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes”, como se afirmó en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4.º De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o in-novación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”. Sentencia STC 182/97.

26 chiAssoni, Pierluigi. Técnicas de Interpretación Jurídica. Breviario para Juristas, Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 320 y 321. Señala chiAssoni que “los ordenamientos dotados de una constitución rígida que por hipótesis encierra en sí -en principios como el de igualdad, el de razonabilidad, o el de proporcionalidad de las penas, etc.-la medida suprema de valoración de la congruencia axiológica del resto de normas, las antinomias axiológicas no son más que situaciones en las que se verifican violaciones de tales principios, por parte del legislador ordinario, que legitiman la censura por inconstitucionalidad de las normas axiológicamente incongruentes”. (p. 305).

27 meier GArcíA, Eduardo. ob.cit., 2013, p.106.


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financieras, de seguros o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o enti-dades domiciliadas en el país, con un impuesto proporcional de cuarenta por ciento (40%), que no solo resulta superior al tramo gravable más alto de la tarifa aplicable a las personas jurídicas y sus asimiladas, que queda en treinta y cuatro (34%), sino que al eliminarse las alícuotas crecientes por tramo de rentas, el quantum de la base imponible deja de representar una valoración de la idoneidad para contribuir, de la fuerza económica, sino que “se grava a un sujeto en cuanto tal y se prescinde de su vinculación con la disponibilidad económica real del contribuyente.” Como señala Moschetti “[e]l hecho de que el sujeto sea ahora preseleccionado en cuanto homo oeconomicus (empresario, profesional, etc.) no obsta al enorme hiato existente entre la calificación subje-tiva y la realidad económica”.28

TARIFA N° 2 PROGRESIVA. ARTÍCULO 52

Por la fracción comprendida Hasta 2.000 U:T 15 %

Por la fracción que exceda De 2.000 hasta 3.000 U.T 22%

Por la fracción que exceda De 3.000 U.T 34%

TARIFA PROPORCIONAL. ARTÍCULO 52 (Parágrafo primero) 40% Actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro

Puede observarse que conforme aumenta la base imponible gravable ex-presada en Unidades Tributarias (U.T), la tarifa o alícuota aplicable aumenta, con lo que pareciera que se cumple con el principio de progresividad. No obs-tante, para el caso de los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro la base gravable o imponible es indistinta a la alícuota, comprometiendo los derechos de esta categoría nada homogénea a contribuir conforme a la capacidad económica real y efectiva al impuesto sobre la renta (cuya naturaleza y finalidad constitucional y su ratio legis apuntan a la progresividad), y a la igualdad en y ante la ley, creando una situación discriminatoria en sacrificio injustificado de los derechos de los contribuyentes señalados, que sufrirán un igual tratamiento de capacidades contributivas distintas.

Vale la pena recordar que el sistema tributario por estar concebido sobre el principio de igualdad, debe contener, también, impuestos con alícuotas progresivas,29 en especial nuestro sistema tributario que se apuntala sobre el principio de progresividad (Art. 316 constitucional) y el valor justicia que 28 moscheTTi, Francesco, “El principio de la capacidad contributiva”, en Tratado de derecho tri-

butario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo I, El derecho tributario y sus fuentes, Editorial Temis, Bogotá, 2001, p.265.

29 uckmAr, Victor, Principios comunes del derecho constitucional tributario, Editorial Temis, S.A, Bogotá, 2002P.69

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irradia todo el ordenamiento jurídico y tiene particular incidencia en el tribu-tario (Art. 2, 3 y 316).

Como señala Tipke, “una tributación basada en el principio de igualdad según la capacidad económica no supone que el fisco pueda recaudar algo allí donde aún quede algo por recaudar; se trata más bien de gravar a todos los ti-tulares de capacidad económica con arreglo a las exigencias de la igualdad”30. De modo que, siguiendo Tipke y a Moschetti, pude predicarse la incompatibi-lidad con la justicia tributaria, de un impuesto proporcional de cuarenta por ciento (40%), que no individualiza el enriquecimiento real y efectivo, sino que pretende medir la renta por grupos o sectores preseleccionados, en cuanto homo oeconomicus; circunstancia que no ofrece la medida para determinar qué porción de la renta debe detraerse, lo que puede conducir “a corto o largo plazo- al agotamiento de la renta como fuente impositiva”.31

En fin, para preservar los “criterios de coherencia interna, no contradic-ción, adecuación y no arbitrariedad”, es fundamental como apunta Gallo, “que a situaciones de hecho iguales correspondan iguales regímenes impo-sitivos y que a situaciones diversas les corresponda un tratamiento tributario desigual y, contemporáneamente, que sean tutelados los derechos constitu-cionales inviolables entre todos el de subsistir de forma libre y digna”.32

La tributación progresiva es en todo caso más que proporcional. De modo que el impuesto proporcional de cuarenta por ciento (40%) aplicable a las Ac-tividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro, que elimina la alícuo-tas crecientes por tramo de renta, representativa de la idoneidad de la base imponible, gravable conforme a la capacidad contributiva real y efectiva; no sólo es regresivo, sino que subvierte la realización fundamental del princi-pio de igualdad,33 que en el caso de tributos que gravan los enriquecimientos

30 Tipke, Klause, Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (Besteuerungsmoral und Steurmoral), Marcial Pons, Madrid, 2002, p.p. 34-35.

31 Ibídem.32 GAllo, Franco, Las razones del fisco. Ética y justicia en los tributos, Marcial Pons, Madrid,

2011, p.130-131.33 El Tribunal Constitucional español ha señalado que la igualdad ante la ley tributaria “resulta,

pues, indisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad” (STC 27/1981, FJ 4). En Sentencia del 11 de mayo de 2017, el Pleno del Tribunal Constitucional español, por unanimidad, ha estimado parcialmente la cuestión de inconstitu-cionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo núm. 3 de Donostia en relación con varios artículos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gi-puzkoa. La sentencia recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional sobre los principios del art. 31.1 CE y reitera que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial”. Es decir, no podrá crear impuestos que afecten a “aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”. Insiste además en que el principio de capacidad económica no sólo se predica del sistema tributario en su conjunto, sino que debe estar presente en cada concreto impuesto, en tanto


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netos y disponibles de patrimonio, sólo puede lograrse siendo de estructura progresiva.34

3. TribuTación seLecTiVa y Los suJeTos PasiVos Es necesario señalar igualmente que la inclusión de los sujetos pasivos,

calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, en los artículos 171 y 193 de la última reforma del ISR, no es más que una ex-tensión del ámbito subjetivo infringido (antes exclusivamente sobre bancos, seguros y reaseguros), una nueva e inconstitucional deslegalización que usur-pa el rango de ley, quebrantando la congelación del rango y la prohibición de innovar sobre las materias reservadas al legislador, violando el artículo 335 del COT, que contempla el principio de estricta reserva legal o reserva absoluta de ley, según el cual sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales del Código las materias reservadas, entre las cuales está las subjetividades típicas o sujetos pasivos del tributo, cuya definición exhaustiva

que presupuesto mismo de la tributación. “No caben en nuestro sistema –tiene afirmado el Tribunal- tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica’”. La senten-cia analiza los preceptos cuestionados y concluye que establecen una ficción de incremento de valor que, además, impide al particular toda prueba en contrario. Ello es así porque el aumento del valor del suelo se determina mediante la aplicación automática de los coeficien-tes previstos en la norma al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión. Por lo tanto, la mera titularidad de un terreno durante un determinado período temporal produce, en todo caso y de forma automática, un incremento de su valor. La fórmula prevista en la norma para calcular el impuesto provoca que éste deba pagarse igualmente en aquellos supuestos en los que el valor de los terrenos no se ha incrementado, o incluso ha dismi-nuido, una circunstancia esta última no poco frecuente como consecuencia de la crisis. La sentencia considera que esta consecuencia “carece de toda justificación razonable en la medi-da en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Cons-titución garantiza en el art. 31.1”. El Tribunal declara parcialmente inconstitucionales y nulos los preceptos cuestionados; esto es, “únicamente cuando sometan a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los contribuyentes acreditar que no se produjo efectivamente un incremento de valor”. (destacado nuestro)

34 GonzAlez, E. y leJeune, E., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1997, p.163-165.

35 Artículo 3: Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo,

la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos

fiscales.4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código. (…) Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los

elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo…”.

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constituye un elemento de técnica tributaria absolutamente reservado a la ley, que se corresponde con el principio constitucional de legalidad tributaria y el derecho fundamental a la reserva de ley y tipicidad exhaustiva, derivados del artículo 317 de la Constitución, según el cual no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en ley previa, escrita, estric-ta y cierta.

Sin embargo, la definición y regulación de los sujetos pasivos, calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, como se de-duce claramente, corresponde a una técnica de máxima discrecionalidad (y arbitrariedad), que riñe con la legalidad estricta que exige la base enunciativa derivada de los artículos 3 del COT y 317 de la Constitución.

En este caso, de la propia literalidad del artículo 171 de la LISR se deduce la vulneración, cuando se indica que los sujetos pasivos, serán los calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria y no por una ley formal y materialmente sancionada, serán sujetos de la exclusión del de-recho al ajuste integral por inflación del ISR,36 o lo que es lo mismo, excluidos del derecho a contribuir según la capacidad contributiva real y efectiva.

Es comprensible que los contribuyentes especiales, que además no son una categoría homogénea, sean sometidos por interés recaudatorio a ciertos y específicos deberes formales, relativos a la forma y oportunidad del cumpli-miento de la obligación principal de pago. Sin embargo, no es tolerable que esta atípica y pseudo-categoría creada inconstitucional e ilegalmente por vía sub-legal,37 por medio de providencias y reglamentos, y que, en consecuencia, no es capaz de superar el término de comparación y un test de proporciona-lidad ad hoc, sea suficiente para quebrantar derechos fundamentales como el de contribuir según la capacidad contributiva real y efectiva del contribuyen-te, el de igualdad en y ante la ley y el de reserva legal tributaria.

36 No obstante, el legislador delegado al mantener indemne la regla explícita en el artículo 4 de la LISR, esto es, la obligación de determinar el enriquecimiento neto gravable, “…luego de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones sin perjuicio, respecto de los enriquecimientos netos de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en [la ley]”, exige al operador jurí-dico el cumplimiento pleno de esta regla, porque “si una regla es válida, entonces es obliga-torio hacer precisamente lo que ordena, ni más ni menos”, como -siguiendo a Alexy- señalan ATienzA, M. y ruiz m., J., Las piezas del derecho. Teoría de los enunciados jurídicos, Ariel Derecho, Barcelona, 2005, p. 31. En tal sentido, si la exclusión subjetiva fue limitadamente al Sistema Integral de Ajuste por Inflación (Título IX), el operador jurídico debe procurar una metodología idónea y acorde para cumplir lo que ordena la regla: determinar el resultado de ganancias o pérdidas por inflación.

37 Decreto Nº 863 mediante el cual se dicta el “Reglamento cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para determinados sujetos pasivos con características similares”, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.816 del 13 de octubre de 1995; “Providencia por la cual dicta la Reforma Parcial de la Providencia N° 0828 del 21/09/2005 sobre sujetos pasivos especiales, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.622 del 8 de febrero de 2007.


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Así mismo, la violación al derecho a la igualdad se patentiza porque las normas señaladas de las reformas del ISLR, no superan la mínima razona-bilidad, carecen de lógica intrínseca o, lo que es lo mismo, de congruencia con los fines perseguidos y de su aptitud o idoneidad para alcanzarlos. No superan el test de razonabilidad sobre la adecuación/idoneidad de la medida adoptada para lograrlo, lo que traerá selectivamente un sacrificio de dere-chos insoportable e injustificable, solo predicable primero de los bancos, se-guros y reaseguros y ahora de los contribuyentes calificados como especiales.

En todo caso, la necesidad de determinación legal de los sujetos pasivos, responde a la estricta reserva legal, derivada de la base enunciativa de los artículos 317 de la Constitución y 3 del COT, porque siendo la obligación tri-butaria una obligación legal y como tal inderogable e indisponible, los sujetos activos y pasivos deben igualmente ser determinados ex lege, como también lo son los demás elementos estructurales ligados a la misma o que son necesa-rios para su correcta determinación.38

Sin dudas, es la legalidad la primera de las garantías que se resiente en toda deriva autoritaria,39 mostrando las verdaderas intenciones del uso des-viado de la figura del decreto-ley, para sortear las exigencias del procedimien-to legislativo, como veremos seguidamente.

4. TribuTación seLecTiVa y Los derechos a La reserVa de Ley y TiPicidad TribuTarias.

La reforma del COT por decreto-ley fue publicada en texto refundido el 18 de noviembre de 2014, sin estar acompañada del preceptivo texto de la refor-ma, ni de la Exposición de Motivos, y sin haber contado con la previa opinión de los órganos especializados ni de los destinatarios de la norma.

De allí que contemple una insólita y destemplada modificación del COT, norma orgánica y codificadora que históricamente ha fungido como una nor-ma sobre la producción y aplicación de normas válidas (norme sulla normazione) que organiza la materia tributaria y viene codificando desde 1982 (y en las sucesivas reformas de 1992, 1994 y 2001) las relaciones jurídico-tributarias en términos de Derecho y no de poder, garantizando la seguridad jurídica y de-sarrollando los principios constitucionales de la tributación en armonía con los derechos y garantías de los sujetos pasivos y el principio instrumental o

38 sánchez GAliAnA, J., “Los sujetos pasivos: concepto y definición legal”, Sujetos pasivos y responsables tributarios, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1997, p.198

39 No podemos decir que esto haya ocurrido inopinadamente, el autoritarismo fiscal se observa desde la “Disposición Transitoria Quinta” de la Constitución de 1999, que ordenaba reformar el COT, con la premisa de transformar la relación jurídica tributaria en una relación de poder y no de derecho, donde el contribuyente estaría sometido a una relación de sujeción especial y cualificada. Vid. meier GArcíA, E. “La interpretación de la norma tributaria en la Constitución de 1999”, Revista de Derecho Tributario, N° 89, Caracas, 2000.

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medial de eficacia recaudatoria, en fin, racionalizando el ejercicio del poder tributario.

El Parágrafo Segundo del artículo 3 del COT reformado, contempla que “No obstante, la ley creadora del tributo correspondiente, podrá autorizar al Ejecutivo Nacional para que proceda a modificar la alícuota del impuesto, en los límites que ella establezca”.

Sin dudas esto contrasta con el principio de legalidad tributaria, conforme a la señalada base enunciativa del mismo artículos 3 del COT y el artículo 317 de la Constitución, según la fórmula: Nullum tributum sine lege praevia, scripta, stricta et certa, que implica que la existencia de los tributos debe sujetarse:

i. Al principio de irretroactividad, salvo la excepción de la aplicación retroactiva de las leyes o normas que dispongan menor pena o supri-man hechos punibles, como lo prevé el artículo 24 de la Constitución y lo desarrolla el artículo 8 del COT (lex praevia);

ii. A la escritura como forma de expresión válida de las fuentes de nues-tro Derecho de raigambre continental o germano-románico, que exige la ley escrita sobre las fuentes consuetudinarias o jurisprudenciales, como forma de acercar el conocimiento del Derecho a sus destinata-rios, y de asegurar así, la predictibilidad de los ciudadanos sobre las consecuencias jurídicas de los actos, que deben ajustarse a las conduc-tas prescritas (lex scripta);

iii. A la ley estricta que, por su parte, implica la prohibición de extensión del Derecho escrito a situaciones análogas, ya que según el artículo 6 del COT, la analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero no para crear tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, ni para tipificar ilícitos ni establecer sanciones (lex stricta);

iv. Finalmente, que la ley sea cierta significa que los tributos deben ser aprobados por medio de una ley parlamentaria, una ley formal y ma-terialmente sancionada por el Poder Legislativo, por instrumento del procedimiento predeterminado en la Constitución, que permite el más amplio consenso y la participación de las minorías, perfeccionan-do el principio de representatividad, la publicidad y la transparencia. Esto implica un rechazo a la deslegalización, a la delegación para la fi-jación, vía reglamentaria, de los elementos cualitativos y cuantitativos del tributo, reservados a la ley, y con ello la prohibición de cláusulas legales indeterminadas, inciertas, genéricas, exigiendo que la ley tipi-fique exhaustivamente el tributo, sus elementos integradores (hecho imponible, alícuota, base de cálculo y sujetos pasivos) y demás mate-rias reservadas a la ley (lex certa).40

40 meier GArcíA, Eduardo. “Reflexiones sobre el Sistema Tributario y el principio de Legalidad Tributaria en la Constitución de 1999”. Revista de Derecho Corporativo, Universidad Metropoli-tana, Vol. 2, Nº 1, 2002 p.p. 73-124.


184

De una somera aproximación puede señalarse que la reforma del COT 2014 es regresiva y sus efectos o consecuencias jurídico-tributarias son de corte res-trictivo, dado que agrava la situación jurídica del contribuyente, generando un indeseable desequilibrio en la relación jurídica tributaria, con el (i) relaja-miento del principio de reserva legal en aquiescencia de la deslegalización, al renunciar el legislador delegado o colegislador a esa competencia irreductible a favor del legislador; (ii) el aumento de los períodos de prescripción extintiva de las obligaciones tributarias; (iii) el agravamiento de las sanciones, con la tipificación de nuevos ilícitos tributarios y la descodificación en materia penal tributaria;41 (iv) el otorgamiento de mayores potestades a la Administración tributaria, algunas exorbitantes, incluyendo intensas facultades recaudato-rias, y (v) la supresión de la igualdad procesal y demás garantías adjetivas, con la ‘desjudicialización’ del juicio ejecutivo, reemplazado por un procedi-miento coactivo de cobro por parte de la Administración de todas las deudas tributarias pendientes y la adopción de medidas cautelares, sin intervención del Poder Judicial, así como la eliminación del efecto suspensivo inmediato del recurso jerárquico.

En sentido similar, el artículo 84 de la LISR (2015) contempla que la Ad-ministración Tributaria, mediante providencia de carácter general, podrá de-signar como responsables del pago del impuesto en calidad de agentes de retención o percepción, así como fijar porcentajes de retención y percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley o efectúen pagos directos o indirectos, así como a los deudores o pagadores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta.

Por su parte, conforme al artículo 197 de la LISR “[e]l Ejecutivo Nacional podrá modificar (sic) establecer alícuotas distintas para determinados sujetos pasivos o sectores económicos, pero las mismas no podrá exceder los límites previstos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

Es importante resaltar lo inidóneo que resulta que el Ejecutivo Nacional modifique discrecionalmente la alícuota, así sea entre dos extremos fijados en la ley, en cualquier momento y que lo haga selectivamente para determinados sujetos pasivos o sectores económicos, en quebrantamiento de la generalidad e igualdad tributarias, en desprecio de la técnica tributaria y sin la delibera-ción, la discusión previa y la publicidad propia del procedimiento parlamen-tario, todo lo cual afectará además la seguridad jurídica y la predictibilidad de los actos, con consecuencias económicas al quebrantar la confianza legítima del contribuyente.

41 El artículo 81 del COT de 2014 contempla que “Las leyes especiales tributarias podrán estable-cer ilícitos y sanciones adicionales a los establecidos en este Código.”

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5. La ciencia JurÍdica frenTe aL derecho PosiTiVo Para evitar que la ciencia jurídica se convierta en una dogmática acrítica

frente a los dislates del derecho positivo, es necesario entender, como lo hace Alexy que “…cuando se traspasa un determinado umbral de injusticia las normas aisladas de un sistema jurídico pierden el carácter jurídico. Especial relevancia tiene la necesidad del concepto de derecho no positivista después del derrumbe de un Estado injusto”.42

Es el caso de la regulación contraria a la generalidad y a la igualdad cons-titucional de una alícuota bancaria (40%) del ISR; la deslegalización y relaja-miento de los principios de legalidad y tipicidad tributarios con la exclusión subjetiva del Sistema Integral del Ajuste por Inflación (Título IX) del ISR a la figura del contribuyente especial, en violación del derecho a contribuir con-forme a la capacidad económica real y efectiva y a la igualdad; y el caso de la designación sub legal de sujetos pasivos, fijación de alícuotas y porcentajes de retención.

Como señala Ferrajoli, siguiendo la fórmula de Dworkin, tomar en serio el derecho y los derechos fundamentales, “es también una responsabilidad nuestra, de la ciencia jurídica”,43 que debe concebirse “…como una meta-ga-rantía en relación con las garantías jurídicas eventualmente inoperantes, inefi-caces o carentes, que actúa mediante la verificación y la censura externas del derecho inválido o incompleto”. Porque “…sólo mediante el cumplimiento de un papel semejante, como la razón jurídica puede hoy ponerse en condicio-nes de comprender la específica complejidad de su objeto”.44

La pregunta obligada es qué debe hacer entonces el operador jurídico cuando las garantías jurídicas formales son inoperantes, cuando los jueces no restablecen las situaciones jurídicas infringidas que traspasan sobradamen-te ese umbral de injusticia;45 máxime si ese operador jurídico es un sujeto

42 Alexy, R. El concepto y la validez del Derecho, Gedisa Editorial, Barcelona, 2004, p.p. 67 y 68.43 ferrAJoli, L. Derechos y garantías. La ley del más débil, Editorial Trotta, Madrid, 2004, p.33.44 Ibídem.45 Vale recordar que incoamos una acción popular de inconstitucionalidad ante la Sala Constitu-

cional del Tribunal Supremo de Justicia el 10 de junio de 2015, contra todos los actos norma-tivos que excluyen expresamente a las entidades financieras y de seguros, y a los demás sujetos pasivos, calificados así mismo como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, del sistema de ajuste integral por inflación en la determinación del impuesto sobre la renta. Denunciamos la violación de los derechos (i) a contribuir conforme a su capacidad económica real y efectiva en el impuesto sobre la renta, (ii) a no ser discriminados por la Ley y (iii) a la reserva legal de la regulación de los sujetos pasivos; consagrados en los artículos 316, 21 y 317 de la Constitución. La admisión se produjo el 01 de marzo de 2016 mediante Sentencia de la SC/TSJ Nº 025, Exp. Nº 15-0724, que puede ser consultada en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/marzo/185668-25-1316-2016-15-0724.HTML. A la fecha no se ha producido sentencia de fondo.


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calificado,46 especialmente obligado a cumplir con el deber de colaborar en el restablecimiento de la efectiva vigencia de la Constitución,47 que debe produ-cir una respuesta cualificada frente esta legislación que evidentemente contra-ría los valores, principios y garantías democráticos y menoscaba los derechos humanos.48

En fin, es necesario encontrar el cauce para hacer posible (legítima) la no-aceptación radical de las normas inválidas, por su injusticia insuperable. Para verificar y censurar el derecho inválido, primero hay que sensibilizar a los abogados, y en especial a los contadores públicos en función de auditores, en que el Derecho no comienza ni termina en el derecho positivo, que la LISR no se basta a sí misma, y que incluso una lectura de las reglas contables, como “normas técnicas”, debe hacerse a la luz de la Constitución. En ese caso, el ar-gumento de la injusticia pone de manifiesto que hay buenas razones morales y jurídicas para no conferir carácter jurídico a todo lo que ha sido promulgado y pretende ser eficaz.49

6. base enunciaTiVa de Los derechos: La racionaLidad JurÍdica mÍnima

El fin de la actividad legislativa es la sistematicidad y la coherencia teleo-lógica y axiológica, esto es, que las leyes constituyan un conjunto sin lagu-nas, contradicciones ni redundancias, una unidad de fines, lo que hace que el derecho pueda ser visto como un sistema de seguridad, en el que una ley es irracional si contribuye a erosionar la estructura del ordenamiento jurídico.50

De modo que frente a las garantías jurídicas formales inoperantes, in-eficaces o carentes, el operador jurídico debe procurar una solución útil

46 “Artículo 253. (…) El sistema de justicia está constituido por el Tribunal Supremo de Justicia, los demás tribunales que determine la ley, el Ministerio Público, la Defensoría Pública, los órganos de investigación penal, los o las auxiliares y funcionarios o funcionarias de justicia, el sistema penitenciario, los medios alternativos de justicia, los ciudadanos o ciudadanas que participan en la administración de justicia conforme a la ley y los abogados autorizados o abogadas autorizadas para el ejercicio”.

47 “Artículo 333. Esta Constitución no perderá su vigencia si dejare de observarse por acto de fuerza o porque fuere derogada por cualquier otro medio distinto al previsto en ella. En tal eventualidad, todo ciudadano investido o ciudadana investida o no de autoridad, tendrá el deber de colaborar en el restablecimiento de su efectiva vigencia”.

48 “Artículo 350. El pueblo de Venezuela, fiel a su tradición republicana, a su lucha por la independencia, la paz y la libertad, desconocerá cualquier régimen, legislación o autoridad que contraríe los valores, principios y garantías democráticos o menoscabe los derechos humanos”.

49 Alexy, R. ob.cit, 2004, p.114.50 Vid. ATienzA, Manuel, “Contribución para una teoría de la legislación”, en Elementos de

Técnica Legislativa, Miguel Carbonell, Susana Thalía Pedroza De La Llave, Coordinadores, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Serie Doctrina Jurídica, Núm. 44, UNAM, México, 2000, p.p. 19-38.

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para garantizar que el derecho positivo pueda seguir siendo un sistema de seguridad. Para ello debe atender a la coherencia, a la razonabilidad (no ab-surdidad), al sentido común de justicia, a la congruencia teleológica y axioló-gica,51 sorteando las disposiciones que pretenden la deslegalización de los principios de legalidad y tipicidad tributarias con la exclusión subjetiva del Sistema Integral del Ajuste por Inflación (Título IX) del ISR a la figura regla-mentaria del contribuyente especial, la supresión subjetiva y selectiva de la progresividad del ISR a los bancos, o la designación sub legal y selectiva por consideraciones económicas (rectius: políticas) de sujetos pasivos, fijación de alícuotas y porcentajes de retención. Estas normas explícitas son lógica y te-leológicamente incompatibles con otras normas axiológica y teleológicamente superiores (artículos 317 y 316 de la Constitución, 3 del COT y 4 LISR).

De allí que partiendo de una hipótesis racionalista de un Derecho que contiene normas adecuadas a sus propios fines y razón suficiente (nihil sine ratione), es necesario procurar una interpretación adecuadora, una interpreta-ción sistemática y meta-textual52 que permita deducir una base enunciativa53 conforme a la Constitución, en la que la posición preferente de los derechos del contribuyente, condicionan los objetivos meramente recaudatorios. Para superar las garantías jurídicas formales inoperantes, ineficaces o carentes ne-cesitamos postulados objetivos u objetivables construidos por los abogados, y en determinados casos, con el auxilio de los contadores,54 para recabar una base enunciativa como racionalidad jurídica mínima.

Pongamos el caso de la exclusión subjetiva del sistema del ajuste por infla-ción a los sujetos calificados como especiales. La base enunciativa derivada de los artículos 316 Constitucional y 4 de la LISR confiere un derecho a determi-nar el resultado por exposición a la inflación que, siendo un resultado deudor, arrojaría una pérdida monetaria neta, causada, normal y necesaria, para la producción de la renta territorial, perfectamente deducible conforme al ar-tículo 27 (encabezado y numeral 22) de la LISR. El auxilio de los contadores

51 chiAssoni, Pierluigi. ob.cit., 2011, p. 114 y s.s. 52 Ibídem.53 Este método y procedimiento de interpretación insta al intérprete a realizar una serie de ope-

raciones heterogéneas procediendo a “la interpretación de los artículos o apartados pertinentes de uno o más documentos normativos, con el fin de identificar la base enunciativa: el conjunto de las disposiciones de las que obtener normas útiles para regular un caso...” chiAssoni, Pierlui-gi. ob.cit., 2011, p. 70.

54 Todo dictamen o certificación de contador debe sustentarse sobre las normas legales vigentes, incluyendo desde luego la Constitución, pero además debe garantizar que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar la opinión, siempre reflejando la situación real de la empresa. Art. 8 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría, Gaceta Oficial N ° 30.273 de 5 de diciembre de 1973. Así mismo, los principios de necesidad y realidad económica, se ven com-plementados por el principio de razonabilidad: la representación razonable de la situación y desempeño financiero de la empresa. Estos principios coinciden con los principios jurídicos de coherencia, razonabilidad y congruencia teleológica y axiológica.


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permitirá anticipar la prueba de la pérdida monetaria, mediante la emisión de un Informe de contadores públicos independientes,55 según las reglas técnicas ad hoc,56 y así poner en contexto el decremento patrimonial sufrido por el con-tribuyente,57 incluso –y hay que decirlo– por la inoperancia de las garantías jurídicas formales, frente a normas que han perdido el carácter jurídico, al traspasar el umbral de injusticia de cualquier sistema jurídico.

7. concLusiones y recomendaciones

7.1. concLusiones 1. La técnica tributaria que rodea a la reserva de ley absoluta, obedece a la

necesidad de coherencia, previsibilidad y protección de la confianza, im-prescindible para la completa tipificación del tributo y para rodear de cer-teza las múltiples situaciones jurídicas de poder – deber que regulan las normas tributarias y que están preordenadas al efectivo cumplimiento de las prestaciones tributarias y a preservar los derechos y garantías del con-tribuyente y demás sujetos pasivos.

2. La LISR contempla la inconstitucional e ilegal designación sublegal de agentes de retención o percepción, la fijación de porcentajes de retención y percepción, el establecimiento selectivo de alícuotas distintas para de-terminados sujetos pasivos o sectores económicos, así como la exclusión subjetiva del ajuste por inflación, sobre sujetos calificados así por actos reglamentarios, en clara vulneración de las bases enunciativas constitucio-nales, que son inderogables, indisponibles e indelegables por el legislador, y que condiciona radicalmente la legitimidad y la constitucionalidad del tributo.

7.2. recomendaciones

1. Se recomienda a la AVDT promover una reforma legislativa de la LISR y el COT, para restablecer la reserva absoluta de ley, ajustándose a las prescripciones constitucionales sobre legalidad, capacidad contributiva, generalidad e igualdad tributarias. En concreto, se recomienda suprimir los artículos58 que posibilitan la deslegalización y alteración reglamentaria

55 Procedimientos Convenidos Relativo a Información Financiera”, según la NISR 4400.56 BA VEN NIF 2, sobre “Criterios para el reconocimiento de la inflación en los Estados financie-

ros preparados de acuerdo con VEN NIF”, en concordancia con la NIC 29 sobre “Información financiera en economías hiperinflacionarias”.

57 Vid. el trabajo monográfico de romero-muci, H. Sobre la deducibilidad del resultado mone-tario deudor (pérdida monetaria) por inflación: el caso de las entidades financieras y de segu-ro, presentado para estas Jornadas XVI de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, celebradas en octubre de 2017.

58 Concretamente, la parte in fine del parágrafo segundo del artículo 3 del COT y los artículos 84, 197, el segundo párrafo del artículo 171 y el artículo 193 de la LISR. Así como el Parágrafo Primero del artículo 51 de la LISR.

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de los elementos esenciales del tributo, así como la vulneración de los de-rechos a la igualdad en y ante la ley, a la progresividad y a la capacidad contributiva real y efectiva.

2. Asimismo, restringir las posibilidades de reforma del COT por vía de de-creto-ley, excluyendo expresamente los elementos esenciales del tributo y demás materias amparadas por la reserva la ley.

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Los suJeTos PasiVos esPeciaLes y su reLeVancia en La reforma de

La Ley de isLr

JoaquÍn eduardo donGoroz Porras*

sumario

· Introducción. 1. El Hecho Imponible del ISLR. 2. Elemento Subjetivo del ISLR. 3. Los Sujetos Pasivos Especiales. 4. Conclusiones y recomen-daciones. 5. Referencias Bibliográficas.

inTroducción

La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta1 (“Ley de ISLR”) intro-dujo algunos cambios dramáticos en la estructura del hecho imponible del tributo. Uno de los aspectos más relevante es la eliminación o desmontaje de sistema del ajuste por inflación2 del Impuesto sobre la Renta (“ISLR”) y, en particular, la inclusión de los sujetos pasivos especiales en esa lista de exclu-sión de sujetos pasivos quienes para determinar su ISLR no pueden aplicar el sistema de ajuste por inflación.

Nuestra intención es revisar las normas en materia tributaria existentes en nuestro ordenamiento jurídico, comenzando por la Constitución Nacional, pasando por el Código Orgánico Tributario, la Ley de ISLR, así como las nor-mas de rango sublegal pertinentes, para determinar si los sujetos pasivos espe-ciales constituyen una categoría aparte del contribuyente u obligado principal de la obligación tributaria, cuya naturaleza justifique su tratamiento especial en la reforma de la Ley de ISLR.

* Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (2005), Magna Cum Laude; espe-cialista en Derecho Tributario UCV; Programa de Gerencia en Comercio Exterior y Aduanas UCV; cursante del postgrado en Derecho Internacional Económico y de la Integración UCV (pendiente defensa de tesis); Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT); Director Ejecutivo en Organización Jurisprudencia del Trabajo; y Socio Director en Rangel Dongoroz & Rangel, S.C. Correo: [email protected]

1 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.

2 De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley de ISLR, “La reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustifi-cada del pago de impuesto”.


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1. eL hecho imPonibLe deL isLrEs imperioso comprender la definición del hecho imponible del ISLR, que

nos permitirá comprender a cabalidad las características de este tributo y, por consiguiente, si existe una real distinción en la cualidad del sujeto pasivo es-pecial, como elemento diferenciador del hecho imponible.

Como dato histórico, el término hecho imponible fue acuñado en el año de 1943 por el profesor dino JArAch en su obra “El Hecho Imponible”,3 siendo ampliamente acogido tanto por la doctrina como por la legislación y la jurisprudencia en buena parte de América Latina y Europa. No obstante, tal y como veremos de seguidas, algunos autores se refieren al hecho imponible como hecho generador de la obligación tributaria4 o fuente de la obligación tributaria.5

En este orden de ideas, el profesor JArAch afirma que el hecho imponible es “El presupuesto de hecho de la obligación tributaria”6 y que “la relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación”.7 Dicho de otro modo, el hecho imponible es el conjunto de hechos que en abstracto prevén las normas jurídicas tributarias creadas mediante una Ley, como pre-supuesto para que nazca la obligación jurídica tributaria una vez que esos hechos seleccionados por el legislador se verifican en la realidad. Esos hechos pueden ser un “conjunto de hechos de circunstancia aislada, de una operación o de un conjunto de operaciones o pueden consistir en el resultado o el con-junto de efectos de hechos y actos múltiples”.8

Haciendo uso del término acuñado por el doctor JArAch, el catedrático argentino hécTor belisArio VilleGAs señala que, “[l]lamamos hecho impo-nible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal”.9

Por su parte, VAldés cosTA en el capítulo que trata de la relación jurídica tributaria, analiza la obligación tributaria y se refiere a que su presupuesto de 3 Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. Editorial Abe-

ledo-Perrot, Tercera Edición, Buenos Aires, 1983, p. 73.4 Valdés Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Editoriales Depalma – Temis – Marcial

Pons, Santa Fe de Bogotá, 1996, p. 306.5 Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero - Volumen I. Editorial Depalma, Buenos Aires,

1976, Tercera Edición, p. 353.6 Jarach, Dino. Curso de Derecho Tributario. Ediciones CIMA, Buenos Aires, 1980, Tercera Edi-

ción, p. 139.7 Ibidem. p. 136.8 Ibidem. p. 141.9 Villegas, Héctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Astrea, Bue-

nos Aires, 2002, Octava Edición, p. 348.

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Joaquín Eduardo dongoroz Porras

hecho y hecho generador está estructurado por dos aspectos que deben estar establecidos en la ley: el objetivo y el subjetivo; incluyendo dentro del aspecto objetivo lo que el autor llama el elemento material, que no es otra cosa que “la descripción del hecho gravado (…) cuyo eventual acaecimiento implica el nacimiento de la obligación”.10

Parafraseando al tratadista argentino cArlos GiuliAni fonrouGe, éste considera que no hay lugar a disquisiciones doctrinarias al momento de afir-mar que la única fuente de la obligación tributaria es la ley, toda vez que la voluntad de los particulares no es apta para su creación y que, al producirse la situación o presupuesto de hecho que la ley en forma general e impersonal eligió como elemento determinante de la tributación, se materializa el crédito fiscal cuyo titular es el Estado y que puede exigir del sujeto pasivo.11

De las definiciones antes citadas es imposible obviar el elemento coinci-dente en todas ellas, esto es, la definición de hecho imponible como el su-puesto de hecho previsto en la ley, cuya verificación fáctica da origen a la obligación tributaria.

El profesor JArAch establece que el rasgo fundamental del hecho imponi-ble es que se trata de un hecho jurídico, por cuanto tiene su causa en la ley. Asimismo, afirma que, si bien el hecho imponible es un hecho jurídico, aun cuando el legislador los elige principalmente por su contenido económico; además que la fuente de la obligación tributaria es la ley, no la voluntad de las partes. En este orden de ideas, expone que el legislador al crear el hecho imponible de la obligación tributaria en abstracto no considera cualquier tipo de hecho. La relevancia jurídica de aquellos está determinada por criterios de selección que son fundamentalmente políticos, que pudieran o no perseguir fines extrafiscales.12

Se traduce con meridiana claridad que el hecho imponible del impuesto bajo análisis es un hecho jurídico, toda vez que está contenido en cuerpos normativos, unos de carácter local (ordenanzas) y otro nacional (leyes); he-chos jurídicos éstos de indubitable contenido económico, como es el caso del incremento de la renta en el ISLR.

El artículo 36 del Código Orgánico Tributario define el hecho imponible como “(…) el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Ese presu-puesto es el que da origen a la relación jurídico-tributaria sustantiva, a la que se refiere el artículo 13 del mencionado Código.

10 Valdés Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Ob.cit. p. 307.11 Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Ob. cit, pp. 353 - 355.12 Jarach, Dino. Curso de Derecho Tributario. Ob.cit. p. 136 - 141.


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En el ISLR el hecho imponible es definido en el artículo 113 y 414 de la Ley de ISLR, como los enriquecimientos (de cualquier fuente) netos, anuales, y disponibles que obtenga un sujeto pasivo (contribuyente).

Ahora bien, el hecho imponible está compuesto por los elementos que de seguidas enumeramos: (i) objetivo; (ii) subjetivo; (iii) temporal; (iv) espacial; (v) cualitativo y, (vi) cuantitativo. Para nuestro estudio vamos a enfocarnos en el elemento subjetivo.

2. eLemenTo subJeTiVo deL isLrEn opinión de dino JArAch, el elemento subjetivo del hecho imponible

“consiste en la definición de los sujetos activos y pasivos que están relaciona-dos con las circunstancias objetivas definidas en la ley, en forma tal que surja para unos la obligación y para otros la pretensión del impuesto”.15 Asimis-mo, señala que esa determinación de los sujetos no puede hacerse en forma abstracta “en términos generales válidos para todas las obligaciones tributa-rias”, antes, por el contrario, es preciso “determinarlos en forma concreta para cada tributo de acuerdo con la definición del hecho imponible”16 contenida en la ley.

13 Artículo 1. “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en es-pecie, causarán impuestos según las normas establecidas en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Salvo disposición en contrario del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento perma-nente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.”

14 Artículo 4. “Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.

La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pér-dida de fuente territorial.”

15 Jarach, Dino. Curso de Derecho Tributario. Ob.cit, p. 152.16 Ibidem. p. 153.

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Continúa exponiendo el autor en su obra, que el sujeto pasivo de la re-lación jurídica tributaria es aquel “que por sus relaciones con los hechos o circunstancias objetivas definidas en la ley resulta obligado al pago del tri-buto”;17 éstos pueden clasificarse en (i) sujetos pasivos responsables por una deuda propia; y, (ii) sujetos pasivos responsables por deuda ajena.

El fundamento de esta clasificación se halla en la separación de los concep-tos de deuda y responsabilidad; en tal sentido afirma que “[e]stos conceptos sirven para diferenciar al verdadero contribuyente, al que la ley atribuye la titularidad del hecho imponible, y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva”.18

El contribuyente o responsable por deuda propia es “el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que, de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza”.19 Con el objeto de profundizar en la distinción, el tratadista afirma que “el contribu-yente es tal tanto en el caso en que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto. Por el contrario, los demás sujetos pasivos son tales sólo en virtud de una expresa disposición legal”.20

Respecto a los sujetos pasivos responsables por deuda ajena, JArAch dis-tingue el agente de retención, del sustituto o responsable. Señala que “la na-turaleza del agente de retención no es la de un mandatario del fisco sino la de un obligado”. En este sentido, el agente de retención no es un sujeto acti-vo sino un sujeto pasivo de la obligación tributaria, toda vez que “responde patrimonialmente por la obligación tributaria, sin el beneficio de excusión, si bien puede liberarse de dicha responsabilidad patrimonial si prueba que el contribuyente ya ha satisfecho el tributo”.21 Igualmente, define al sustituto tributario como “un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligación de satisfacer al Fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero contribuyente”.22

Finalmente, el autor define al sujeto activo como el titular del crédito de la obligación tributaria, es decir, es quien tiene el derecho de exigir el pago del tributo por parte del sujeto pasivo.

17 Idem, p. 153.18 Ibidem p. 157.19 Ibidem, p. 153.20 Ibidem, p. 154.21 Ibidem, p. 163.22 Ibidem, p. 164.


196

Por su parte, VilleGAs define el elemento personal del hecho imponible como “aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento material” y acuñó el término de “destinatario legal tributario” para referirse al realizador o encuadrado del supuesto legal, con el objeto de distinguirlo del sujeto pasivo de la obligación tributaria, con-cebido éste como el obligado al pago del tributo.23

El referido autor estima que, indefectiblemente, el aspecto personal del hecho imponible se refiere a la determinación de aquel sujeto que realizó el supuesto de hecho previsto en la norma como hecho generador de la obliga-ción tributaria, aun cuando por razones de política y control fiscal con el fin de evitar la evasión, el legislador pueda designar sustitutos que están llamados a cumplir con el pago del tributo convirtiéndose de este modo en el sujeto pasivo de la obligación tributaria, es el caso de los responsables, a quien llama sustitutos.24

Aceptando que el elemento subjetivo pasivo del hecho imponible en el ISLR se corresponde con el sujeto respecto del cual se verifica el presupuesto de hecho previsto en la norma, y que en consecuencia es el obligado al pago del tributo, podemos decir que los sujetos pasivos del ISLR son los contri-buyentes; estableciendo además que, la condición de contribuyente puede recaer en, (i) las personas naturales con prescindencia de su capacidad en el derecho privado; (ii) las personas jurídicas y demás entes colectivos que conforme el derecho privado califican como sujetos de derecho; y (iii) las enti-dades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley de ISLR.25

Finalmente, en relación con el sujeto activo, afirma GuiliAni fonrouGe que “siendo la obligación tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, que es inherente al poder de imperio, indudablemente el sujeto

23 Villegas, Héctor Belisario. Ob.cit, p. 355 – 356.24 Ibidem, p. 357 – 358.25 Artículo 7. “Están sometidos al régimen impositivo previsto en este Decreto con Rango, Valor

y Fuerza de Ley: a. Las personas naturales. b. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cua-

lesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho. d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas,

tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados.

e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.

f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. (…)”

197


activo por excelencia es el Estado en sus diversas manifestaciones”.26 Aplicado el anterior concepto a la conformación político territorial de Venezuela, las manifestaciones del Estado a que hace alusión el citado autor no son otras que la Nación, los Estados y los Municipios. En el caso bajo análisis, no cabe duda de que el sujeto activo de la relación jurídica tributaria es la República.

3. Los suJeTos PasiVos esPeciaLes

Para comprender el sentido y los alcances de los sujetos pasivos especiales, debemos partir por revisar los antecedentes de dicha figura jurídica, así como las normas de su creación, pasando por revisar la Constitución Nacional has-ta llegar a las normas de rango sublegal que describen a los sujetos pasivos especiales.

Nuestra Constitución Nacional vigente, así como la Constitución Nacional de 1961, no establece una norma específica sobre los denominados sujetos pasivos especiales.

El Código Orgánico Tributario27 en el Capítulo V, relativo a los medios de extinción de la obligación tributaria, al regular la institución del pago, es-tablece que la Administración Tributaria “(…) podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carác-ter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. (…)”, de acuerdo con el artículo 41 ejusdem.28 De manera que, pareciera que nuestro legislador pensando en el cumplimiento de la obliga-ción, establece que la Administración Tributaria puede modificar los plazos para la presentación de las declaraciones, así como el pago de tributos, para ciertos sujetos pasivos, con el ánimo de mejorar el control fiscal, esto es, con la

26 Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Ob. Cit, p. 361.27 Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014.28 Artículo 41. “El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto

la reglamentación. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la Ley o su reglamentación establezcan lo contrario. Los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se considerarán extemporáneos y generarán los intereses moratorios previstos en el artículo 66 de este Código.

La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribu-yentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo ope-rativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles.” (Resaltado nuestro)

Dicha norma aparece por primera vez en el Código Orgánico Tributario de 2001, Gaceta Ofi-cial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001. En los anteriores Códigos Orgánicos Tributarios la norma no existía, (i) Gaceta Oficial N° 2.996 Extraordinario del 3 de agosto de 1982; (ii) Gaceta Oficial N° 4.466 del 11 de septiembre de 1992; y (iii) Gaceta Oficial Nº 4727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994.


198

intención de hacer más eficiente la competencia de la Administración Tributa-ria de recaudar y determinar la obligación tributaria.

Parece entonces que, la figura de los sujetos pasivos especiales tiene su razón de ser, en una herramienta de control fiscal, que permite llevar a cabo la competencia de la Administración Tributaria de recaudación y determinación de la obligación.

Visto que hemos circunscrito nuestra investigación a la relevancia y per-tinencia de los sujetos pasivos especiales en la reforma de la Ley de ISLR, veamos las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (“SENIAT” o “Administración Tributaria”), en su cua-lidad de órgano desconcentrado de la República,29 cuya competencia es el control fiscal de la obligación tributaria. En ese sentido, la Ley del SENIAT30 establece en su artículo 4.10, 4.20 y 4.21 lo siguiente:

Artículo 4º. “Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Adminis-tración Aduanera y Tributaria la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Nacional. En el ejercicio de sus fun-ciones es de su competencia: (…)

10. Definir y ejecutar las políticas administrativas tendentes a reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir, investigar y sancio-nar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios. (…)

20. Llevar los registros, promover, coordinar y controlar la inscripción de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria y aduanera;

21. Diseñar, Administrar, supervisar y controlar los regímenes ordina-rios y especiales de la tributación nacional; (…)”

Justamente, en virtud de la competencia de control fiscal, quizás pode-mos remontar el antecedente de los sujetos pasivos especiales, con el Decreto N° 86331, dictado por el Presidente de la República, mediante el cual se esta-bleció el Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de

29 Ver artículo 1 de la Ley de Creación del SENIAT, Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, el cual establecía, “Se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), servicio autónomo sin personalidad jurídica, con autonomía funcional y financiera, el cual se organizará como una entidad de carácter técnico, dependiente del Mi-nisterio de Hacienda, cuyo objeto es la Administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales. (…)”. En igual sentido, la Ley del SENIAT, Gaceta Oficial Nº 6.211 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015, establece en su artículo 2. “El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es un servicio autónomo sin personalidad jurídica, con autonomía funcional, técnica y financiera adscrito al Ministerio con competencia en materia de economía y finanzas.”

30 Gaceta Oficial Nº 6.211 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.31 Gaceta Oficial N° 35.816 de fecha 13 de octubre de 1995.

199


tributos para determinados sujetos pasivos con similares características (“De-creto N° 863”). El Decreto N° 863 establecía que el SENIAT podía calificar a determinados grupos de sujetos pasivos con características similares, los cuales debían presentar sus declaraciones ante la oficina de la Administra-ción Tributaria expresamente definida en la providencia de calificación como sujeto pasivo especial, de acuerdo con los artículos 1 y 2 del Decreto N° 863.32

En el marco del Código Orgánico Tributario del 2001, en el cual se estableció por primera vez en una ley –en el capítulo referido al pago como medio de extinción de las obligaciones– la posibilidad de que la Administración Tributaria diseñe herramientas para mejorar sus competencias de control fiscal, cuyo antecedente es el Decreto N° 863, el SENIAT emitió la Providencia N° 0828 (“Providencia N° 0828”), sobre Sujetos Pasivos Especiales.33

En los considerandos de la Providencia N° 0828, claramente, se estable-ció que la razón de ser de la calificación de sujeto pasivo especial obedecía a, “Que la recaudación y fiscalización de tributos deben atender a criterios afines al ejercer el control y administración de sujetos pasivos con caracterís-ticas similares, respondiendo a las tendencias actuales de estratificación de contribuyentes. (…) Que ciertas categorías de sujetos pasivos requieren de una atención especializada por parte de la Administración Tributaria Nacio-nal, en función de su nivel de ingresos, sector o actividad económica. (…)”34 (Subrayado nuestro).

La Providencia N° 0828 establecía que los sujetos pasivos calificados como especiales debían realizar la declaración y pago de sus obligaciones tributa-rias, así como el cumplimiento de deberes formales y de los deberes de agen-tes de percepción y de retención, de acuerdo con la forma particular definida en la Providencia N° 0828.

32 Artículo 1°: “Cuando el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante providencia administrativa, califique a determinados grupos de sujetos pasivos con caracte-rísticas similares deberá notificar en forma expresa de tal condición, los que quedarán sujetos a partir de la fecha que se señale en la respectiva notificación a las normas contenidas en el presente Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos.”

Artículo 2°: “Los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar sus declara-ciones ante la oficina o dependencia de la Administración Tributaria de la Jurisdicción de su domicilio fiscal a la cual le haya sido atribuida la competencia. Para tales efectos, en la notifi-cación que se les haga en su condición de contribuyente especial, deberá indicarse, en forma expresa, la dirección de la oficina o dependencia en la cual les corresponda cumplir con sus obligaciones tributarias y las formas o modalidades establecidas para ese fin.

Los sujetos pasivos calificados como especiales que posean más de un establecimiento donde realicen operaciones estarán obligados a presentar sus declaraciones y efectuar el pago de sus tributos en la oficina o dependencia de la Administración Tributaria ubicada en jurisdicción del domicilio fiscal de su respectiva oficina principal.”

33 Gaceta Oficial N° 38.313 de fecha 14 de noviembre de 2005.34 Ver Considerandos 2 y 3 de la Providencia 0828.


200

La vigente Providencia N° 068535 emitida por el SENIAT, sobre Sujetos Pasivos Especiales, claramente, estableció que la razón de ser de la calificación de sujeto pasivo especial obedecía a, “Que la recaudación y fiscalización de tributos deben atender a criterios afines al ejercer el control y administración de sujetos pasivos con características similares, respondiendo a las tendencias actuales de estratificación de contribuyentes. (…) Que ciertas categorías de sujetos pasivos requieren de una atención especializada por parte de la Administración Tributaria Nacional, en función de su nivel de ingresos, sector o actividad económica. (…) Que los sujetos pasivos pertenecientes al sector de hidrocarburos, de acuerdo con su nivel de ingresos y actividad económica, tienen una alta incidencia en la recaudación de la renta petrolera y requieren de una atención especializada por parte de la Administración Tributaria Nacional”.36

La Providencia N° 0685 establece que los sujetos pasivos calificados como especiales por la Gerencia de la Región Capital y las Gerencias Regionales, de-ben realizar la declaración y pago de sus obligaciones tributarias, así como el cumplimiento de deberes formales y de los deberes de agentes de percepción y de retención, de acuerdo con la forma particular definida en la Providencia N° 0685.

Como podemos observar hasta este punto, parece estar bastante claro, que los sujetos pasivos especiales no constituyen una nueva categoría de sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que se trata de una herramienta creada por el SENIAT para mejorar su competencia de recaudación de los tributos, en atención al nivel de ingresos o de actividad económica desarrollada por ciertos sujetos pasivos.

Tal como señalamos anteriormente, el artículo 41 del Código Orgánico Tributario en el capítulo del pago como medio de extinción de la obligación, señala que la Administración Tributaria podrá establecer plazos diferentes para ciertos sujetos pasivos con el ánimo de mejorar la recaudación. Esto es justamente lo que se ha desarrollado en la Providencia N° 0685 al crear la condición de Sujeto Pasivo Especial como una herramienta que permite hacer más eficiente el control fiscal de las obligaciones tributarias por parte de la Administración Tributaria.

Por esa razón, reiteramos que, en nuestro ordenamiento jurídico tribu-tario, y en particular en el Código Orgánico Tributario, no existe una ca-tegoría adicional de “sujeto pasivo especial”; por el contrario, nuestro Có-digo Orgánico Tributario clasifica a los sujetos pasivos de la obligación en

35 Gaceta Oficial N° 38.622 de fecha 8 de febrero de 2007, la cual derogó a la Providencia 0828.36 Ver Considerandos 2, 3 y 4 de la Providencia 0685.

201


contribuyentes37 y responsables.38 La calificación como “sujeto pasivo espe-cial” responde sencillamente a un mecanismo para optimizar el control fiscal y el pago de la obligación tributaria.

Precisamente, al constituir la calificación de sujeto pasivo especial en una herramienta de control fiscal, es que se establece como requisitos en la Provi-dencia N° 0685, que el sujeto pasivo esté domiciliado en el país y que supere una cantidad determinada de ingresos brutos –dependiendo si se encuentra en la Región Capital o en otras Regiones– en su última declaración de ISLR o los últimos 6 periodos fiscales en el caso del IVA.39 Es por esa razón, que los sujetos pasivos que no estén domiciliados en el país o que no alcancen los ingresos establecidos en la Providencia N° 0685, no pueden ser calificados como sujetos pasivos especiales,40 pues se trata de una herramienta de control fiscal, que en nada desdibuja la condición de contribuyente que puede tener un sujeto, sin necesidad de cumplir con tales requisitos.

En el caso de la reforma de la Ley de ISLR, crear una norma que excluya del ajuste por inflación fiscal a los sujetos pasivos calificados como especia-les,41 no tiene fundamento jurídico alguno, porque, tal como hemos indicado, la calificación de “especial” obedece a un mecanismo de control fiscal y no a una nueva categoría de sujeto pasivo de la obligación.

37 Ver artículos 22 y ss del Código Orgánico Tributario.38 Ver artículos 25 y ss del Código Orgánico Tributario.39 Ver artículos 2, 3 y 4 de la Providencia N° 0685.40 Ver sentencia definitiva N° 1.772 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso

Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, del 31 de octu-bre de 2014, caso: JGC CORPORATION contra la República por órgano del SENIAT, asunto: AP41-U-2012-452. Consultada en Original.

41 Ver Artículo 171. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7° de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1º de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabili-dad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Fiscal Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio.” (Subrayado nuestro).


202

La exclusión de los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación del ISLR, resulta en una clara vulneración de los principios constitu-cionales de capacidad contributiva e igualdad y no discriminación, previstos en los artículo 316 y 21 de la Constitución, al no permitirle a estos contri-buyentes (sujetos pasivos especiales) determinar su obligación tributaria de acuerdo al hecho imponible definido en la Ley de ISLR, al punto tal, de que los llamados contribuyentes ordinarios pueden aplicar el sistema de ajuste por inflación fiscal, pero los sujetos pasivos especiales no.

Para una futura reforma, será indispensable someter a consideración la derogación del artículo 171 de la Ley de ISLR, así como las demás normas que justifiquen una aplicación discriminatoria del hecho imponible del ISLR, sin que entremos a hacer ningún tipo de consideración sobre la evidente con-tradicción de eliminar el sistema de ajuste por inflación fiscal, con el pretex-to de que “La reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto.”42


4.1. Los sujetos pasivos especiales no constituyen una nueva categoría de sujetos pasivos de la obligación. Su naturaleza responde a la de una herra-mienta para mejorar el control fiscal de la obligación por parte de la Adminis-tración Tributaria, en aras de optimizar el pago de la obligación para ciertos contribuyentes, en atención a su actividad económica o nivel de ingresos.

4.2. Se recomienda la derogación del artículo 171 de la Ley de ISLR, así como las demás normas que justifiquen una aplicación discriminatoria del hecho imponible del ISLR por la simple condición sujeto pasivo especial.

5. referencias bibLioGráficas

5.1. referencias de docTrina

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42 Ver Párrafo Cuarto de la Exposición de Motivos de la Ley de ISLR.

203


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5.3. referencias JurisPrudenciaLes

Sentencia definitiva N° 1.772 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Me-tropolitana de Caracas, del 31 de octubre de 2014, caso: JGC CORPO-RATION contra la República por órgano del SENIAT, asunto: AP41-U-2012-452. Consultada en Original

205

reGLas de disPonibiLidad de La renTa en La reforma de Ley de 2015.

caso de Los cánones de arrendamienTo inmobiLiario

riTza quinTero mendoza*

sumario

I. Introducción. II. Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015. III. Tratamiento Fiscal de las Rentas derivadas de los Arrendamientos Inmobiliarios. IV. Conclusiones y Recomenda-ciones. V. Bibliografía.

i. inTroducción

Las reglas de disponibilidad de las rentas se refieren al momento esco-gido por el legislador para considerar fiscalmente gravables los resultados económicos del contribuyente y están previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR),1 dichas reglas antes de esta última Reforma de la Ley de 2015,2 habían permanecido idénticas desde la Reforma de la LISLR del año 1991, en la cual se extendió la disponibilidad mediante el devengo a los enriqueci-mientos provenientes de créditos, a las personas jurídicas y comunidades, y a los titulares de enriquecimientos de minas e hidrocarburos, así como también a los enriquecimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles a todos los contribuyentes.3

En tal sentido, antes de la Reforma del 2015, la LISLR de 2014 en su artículo 54 establecía una clasificación de las rentas que se consideraban dis-ponibles en tres (3) momentos definidos de la siguiente manera:

* Abogado egresada de la Universidad Católica Andrés Bello. Máster Executive en Asesoría Fiscal del Centro de Estudios Garrigues, Madrid. Especialización en Derecho Tributario (tesis pendiente) de la Universidad Central de Venezuela. Miembro de Número de las Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Miembro del Escritorio Jurídico SPT Legal.

1 Castillo, Juan, “Disponibilidad de la Renta”, en Sol, Jesús; Palacios, Leonardo; Dupoy, Elvira; Fermín, Juan (Coords.), Manual de Derecho Tributario Venezolano, Tomo II, Asociación Ve-nezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 61.

2 Publicada en Gaceta Oficial N° 6.210 Extraordinario, 30 de diciembre de 2015.3 Hernández, Félix, “La Disponibilidad en el Impuesto sobre la Renta” en Sol, Jesús, (Coord.) 60

Años de Imposición a la Renta en Venezuela. Evolución histórica y estudios de la legislación actual, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 283.

4 Publicada en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, 18 de noviembre de 2014.


206

Momento en el que son pagados: se consideraban disponibles en el momento en que eran pagados los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, asimismo, los abonos en cuenta se consideraban como pago salvo prueba en contrario.

Momento en el que son causados: se consideraban disponibles en el mo-mento en que se realizaran las operaciones que los producían, los enriqueci-mientos que no eran gravados en el momento del pago, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto fuera recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se consideraba disponible para el ce-sionario el beneficio que proporcionalmente correspondía.

Momento del devengo: se consideraban disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable, los enriquecimientos provenien-tes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras institu-ciones de crédito y por personas jurídicas, comunidades y titulares de enri-quecimientos de minas e hidrocarburos, y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles.

En resumen, la LISLR antes de la Reforma de 2015 sometía a imposición la clasificación de rentas, ya descritas, sobre la base de tres momentos de dis-ponibilidad: (i) lo pagado; (ii) lo causado; y, (iii) lo devengado. Cabe agregar que estos tres momentos, tienen implicaciones no sólo en los ingresos, sino también en los gastos, por lo que, las reglas de disponibilidad establecidas en la LISLR, tienen correspondencia directa con el régimen aplicable a la deduci-bilidad de los gastos asociados a los ingresos de los contribuyentes.5

Ahora bien, la Reforma de la LISLR de 2015 sin atención a la técnica legis-lativa tributaria y en perjuicio de los contribuyentes, modificó la aplicación de las referidas reglas de disponibilidad en lo que se refiere al contenido de la clasificación de las rentas previstas en la LISLR de 2014, trasladando enri-quecimientos antes disponibles sobre la base de lo pagado a ser disponibles sobre la base de lo causado, y, en otros casos, a ser disponibles sobre la base de lo devengado.

En virtud de las consideraciones anteriores, el presente trabajo se circuns-cribirá al análisis del cambio de clasificación de las rentas derivadas de los arrendamientos de bienes inmuebles al momento de disponibilidad sobre la base de lo devengado, en virtud de la Reforma de la LISLR de 2015.

5 Castillo, Juan, op. cit. p. 64.

207

Ritza QuinteRo Mendoza

ii. reforma de La Ley de imPuesTo sobre La renTa de 2015

a) reGLas de La disPonibiLidad de Las renTas

Apartando el hecho de la inconstitucionalidad6 que arrastra el Decreto N° 2.163, mediante el cual se dictó el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la LISLR en fecha 30 de diciembre de 2015, y el afán recaudatorio que impulsó dicha Reforma, es necesario comprender el alcance de la modificación del artículo 5 de la LISLR, el cual quedó redactado de la siguiente manera:

“Artículo 5º. Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcio-nalmente corresponda.

Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de se-guros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e

6 El Decreto N° 2.163 fue dictado en ejercicio de la Ley Habilitante publicada en la Gaceta Ofi-cial N° 6.178 Extraordinario de fecha 15 de marzo de 2015, el cual vencía el 31 de diciembre de ese mismo año y no comprendía dentro de las materias delegadas el ámbito tributario. Sin em-bargo, aun cuando conforme al artículo 236 en el numeral 8 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) el Presidente de la República estuviere autorizado a regular la materia tributaria mediante esta categoría de Ley, éste no podría dictar y/o reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el Principio de Legalidad Tributaria previsto en el artículo 317 de la CRBV y, en idéntico sentido, el artículo 3 del Código Orgánico Tribu-tario (COT), que señala que sólo a las leyes corresponde crear, modificar o suprimir tributos, entendiéndose leyes a la Ley en sentido formal según lo dispuesto en el artículo 202 de la CRBV; Al respecto Jorge Jraige ha señalado con ocasión de la Reforma del COT del 2014, que la Sala Constitucional en sentencia de fecha 14 de febrero de 2001, caso: Fermín Toro Jiménez y Luis Britto García, en acción de nulidad por inconstitucionalidad contra los artículos 17, 22 y 23 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Promoción y protección de Inversiones, confir-mó que sólo a la Ley (entendido como acto dictado por el Poder Legislativo) y excluyendo en consecuencia el Poder Ejecutivo (salvo en caso de habilitación constitucionalmente otorgada), le corresponde modificar, regular y definir los elementos de la obligación tributaria. Tal afir-mación inequívoca, evidencia que la delegación (aún entre límites) y flexibilización hecha por el parágrafo segundo del artículo 3 del COT, es violatoria del artículo 317 de la Constitución. Jraige, Jorge, “Catálogo de Inconstitucionalidades del Código Orgánico Tributario a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia”, en Manuel Iturbe, (Coord.) La Reforma del Código Orgánico Tributario de 2014, Compilación de Estudios, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 1ª Edición, Legis, Caracas, 2015. p. 15.

Así las cosas, resulta claro que el Decreto N° 2.163 es inconstitucional porque no es el mecanis-mo idóneo para realizar una reforma tributaria; en tanto y en cuanto, conforme al Principio de Legalidad Tributaria el Presidente de la República no puede usurpar las funciones que le son propias al Poder Legislativo mediante una Ley Habilitante aun cuando en ella se delegue la materia tributaria.


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Inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devenga-dos en el ejercicio gravable.

Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.” (Resaltado Propio)

Según la norma transcrita, únicamente se considerarán disponibles en el momento en que son pagados, los enriquecimientos provenientes del traba-jo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, pasando a formar parte de la clasificación de rentas disponibles desde el momento que se rea-licen las operaciones que los producen (causado), los ingresos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la ena-jenación de bienes inmuebles; e incluyéndose como rentas disponibles en el momento en el que son devengados a los enriquecimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles. Adicionalmente, quedó excluida de las reglas de disponibilidad el abono en cuenta, que an-teriormente se consideraba como pago, salvo prueba en contrario, y que con la Reforma de 2015 fue regulada por separado en el actual artículo 84 de la LISLR.7

Como puede observarse al comparar el artículo 5 de la LISLR de 2014 y el de la Reforma de la LISLR de 2015, la mayoría de las rentas enunciadas de for-ma taxativa según la regla de la disponibilidad sobre la base de lo pagado, pa-saron a ser parte de la regla general establecida en esta Reforma, según la cual, los ingresos se considerarán disponibles desde el momento en que se causan, salvo los demás supuestos establecidos expresamente en dicha norma.

Con base en la observación anterior, es notable que “la finalidad detrás de este cambio no es otra que anticipar la recaudación sin tomar en cuenta las funestas consecuencias que esto puede aparejar en distintos sectores de la economía, por razón de las tipologías de enriquecimientos-ingresos afectados y, con ello, sus respectivas actividades”.8

b. VioLación de La caPacidad conTribuTiVa

La relación jurídica tributaria según la cual, el Estado tiene derecho a exi-gir el pago de tributos de conformidad con las leyes dictadas en concordan-cia con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV); mientras que el ciudadano tiene el deber de coadyuvar a las cargas públicas a

7 Abache, Serviliano, “La Nueva Reforma Ejecutiva de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015”, Revista de Derecho tributario, N° 150, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016, p. 113.

8 Abache, Serviliano, op. cit., p. 113-114.

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través de los tributos.9, se encuentra limitada por un conjunto de principios de carácter económico tendentes a garantizar los derechos de los contribuyentes, así como evitar errores al valorar y tomar medidas no acordes con su realidad económica.

En tal sentido, toda vez que la base de cálculo del tributo dependerá de las manifestaciones de riqueza de los contribuyentes, que en caso de mayor magnitud económica mayor carga impositiva representará para él, resulta imperioso que el ejercicio del poder tributario esté basado y limitado por la capacidad de tributar de los contribuyentes.

En efecto, la capacidad económica, o la riqueza económica es la causa pri-mera de que exista el impuesto, puesto que el tributo que grava a quien carece de capacidad económica no tiene razón de ser.10 En tal sentido, para que haya un equilibrio en la relación jurídico tributaria el contribuyente debe tener ca-pacidad de contribuir y el Fisco debe gravar en función de esa capacidad.

Así pues, queda claro que el principio constitucional de la capacidad con-tributiva tiene como función limitar la exacción tributaria, de manera que se configure como un presupuesto válido de la carga impositiva que recaiga so-bre el contribuyente.

Con base en lo anterior, la elección de los hechos sobre los que habrá de re-caer la carga tributaria, dada su importancia, repercute no sólo en la economía de los contribuyentes, y, en su caso, del Estado, sino en la idea de un sistema tributario justo.11

Ahora bien, se considera que un contribuyente tiene capacidad contributi-va cuando tiene la disponibilidad de los medios económicos para efectuar el pago del tributo, y de acuerdo con la LISLR esa disponibilidad se manifiesta en tres momentos, según (i) lo causado, (ii) lo pagado; y (iii) lo devengado.

Al respecto, vale la pena destacar que de acuerdo con Jarach, el requisi-to de la realización responde no a la calificación ontológica de la ganancia o pérdida, puesto que el fenómeno del incremento patrimonial existe como tal independientemente de la realización, sino a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, es decir, que lo que aún no está disponible para el contribuyente tampoco ha de serlo para el Fisco, y que lo que no es definitivo para el contribuyente no podría ser sometido a impuesto, por cuanto colocaría al Fisco en una condición económica mejor que la del propio contribuyente.12

9 Artículos 133 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.10 García, Marco, El Principio de Capacidad Contributiva a la luz de las Principales aportaciones

Doctrinales en Italia, España y México, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII, México, D.F, 2002, p.63.

11 García, Marco, Op. Cit., p. 141.12 Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1993, p. 510.


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Así las cosas, bajo esta Reforma de la LISLR de 2015 un gran número de rentas serán disponibles desde el momento en que se causan, aun cuando por la naturaleza de las mismas no hayan sido efectivamente pagadas, trayendo como consecuencia para el contribuyente la obligación del pago del impues-to sobre expectativas de rentas, que aun no han ingresado a su patrimonio, lo cual podría considerarse como un rompimiento del equilibrio tributario, en tanto y en cuanto, si bien existe la obligación de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, que dicho pago sea sobre la base de expectativas de rentas supone una violación del principio de capacidad contributiva, por cuanto desconoce la capacidad económica real del contribu-yente y además rompe con la equidad del sistema fiscal venezolano que debe procurar la justicia tributaria, como bien lo establece el precepto constitucio-nal del artículo 316.

En este mismo orden de ideas, resulta oportuno mencionar un tema que permanece vigente en el tiempo, este es, “el Desborde de la Capacidad Contri-butiva por un Gravamen” el cual supone que el ejercicio de la potestad impo-sitiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, cuando considerando el tema tributario de un solo nivel de gobierno (federal, estadal o municipal) uno de los tributos que lo integran, en sí mismo considerado, resulta confisca-torio, exorbitante o ruinoso, o porque su creación viene a romper el equilibrio impositivo. Por el contrario, la afectación de manera horizontal se presenta cuando un nuevo tributo, ya sea federal, estadal o municipal, rompe el equili-brio al desorbitar los niveles de la tributación.13

De lo anterior puede inferirse, que cuando en el ejercicio de la potestad tri-butaria no se toma en cuenta principios como la progresividad, justicia tribu-taria y razonabilidad del impuesto, entre otros, el tributo resulta confiscatorio, con lo cual se atenta contra la capacidad contributiva del contribuyente, y por consiguiente se rompe el equilibrio tributario.

En concordancia con lo precedente, el profesor Geraldo Ataliba, señaló que, tanto el conjunto de impuestos como cada impuesto han de adecuarse a la capacidad económica de los contribuyentes, entendiendo la capacidad eco-nómica como la real posibilidad de poder ser disminuida patrimonialmente, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es la materia de tributación, la violación a esta regla por exceso tributario, configura confiscación.14

Expuesto lo anterior, y de acuerdo con los razonamientos que se han venido señalando, resulta evidente que la modificación del artículo 5 en la Reforma

13 Villegas, Héctor, “Las Garantías Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto Contribuyente”, Una acotación al informe nacional de México, p. 3, en Villegas, Héctor (Relator Gral.) XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I, Buenos Aires, 1989, p. 6.

14 Villegas, Héctor, Op. Cit., p. 11.

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de la LISLR de 2015, supone la aplicación del impuesto sobre expectativas de rentas de los contribuyentes, lo cual carece de razonabilidad, equilibrio económico del tributo, progresividad y justicia tributaria, generando así que la aplicación de esas reglas de disponibilidad afecten la capacidad contributiva del contribuyente, por cuanto además de disminuir su patrimonio podría imposibilitar el ejercicio de su actividad económica, que es en definitiva lo que produce la renta.

iii. TraTamienTo fiscaL de Las renTas deriVadas de Los arrendamienTos inmobiLiarios

a) eL canon deL arrendamienTo inmobiLiario como renTa en La LisLr de 2015

Antes de la Reforma de la LISLR de 2015, las rentas derivadas del arren-damiento o subarrendamiento de bienes inmuebles, se consideraban dispo-nibles sobre la base de lo pagado, lo cual era idóneo para ese tipo de rentas, por cuanto, si bien los cánones de arrendamiento o subarrendamiento son establecidos contractualmente para su cumplimiento o pago en un tiempo delimitado, lo cierto es que dichos pagos pueden ser extemporáneos, razón por la cual resultaba más ajustado a la realidad económica del contribuyente que este tipo de enriquecimientos fueran gravados sobre la base de lo pagado, considerando que el principio de disponibilidad de los ingresos brutos, es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta o enrique-cimiento resulta gravable,15 y que la LISLR “grava los beneficios realmente obtenidos, no las meras expectativas de ganancias”.16

Ahora bien, para el grupo de ingresos disponibles sobre la base de lo de-vengado en el cual la Reforma incorporó a los enriquecimientos provenientes de los arrendamientos de bienes inmuebles, no es relevante el pago de la ren-ta; la renta ha podido pagarse por anticipado, sin embargo ello no lo hace gra-vable, por cuanto lo importante es el momento en que vence la obligación y se tiene derecho a exigir la renta,17 independientemente de que el contribuyen-te disponga efectivamente de dichos ingresos, con los cuales probablemente pretenda sufragar el impuesto.

Tomando en cuenta lo anterior, establecer que los cánones de arrenda-miento inmobiliarios no dependen del momento en que se efectúe el pago, sino del momento en que son devengadas, de conformidad con el artículo 5

15 Sánchez, Salvador, El Impuesto sobre la Renta en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (2002-2012), Caracas, Editorial Melvin, 2da Edición, 2013. p. 46.

16 Octavio, José, Elementos Fundamentales del Impuesto sobre la Renta en la Ley del 16 de Diciembre de 1966, Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1971.P.79.

17 Hernández, Félix, Op. Cit., p. 288.


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de la Reforma de la LISLR de 2015, atenta contra la capacidad económica del arrendador, por cuanto se estaría gravando la expectativa del arrendador de percibir el pago del canon, teniendo éste el deber de declarar y pagar el ISLR aun cuando no ha incrementado efectivamente su patrimonio, debido a la falta de pago del arrendatario y/o los comunes retrasos en el pago.

b) incidencia de Las reGLas disPonibiLidad en La deducción de Los GasTos asociados a La renTas

deriVadas de arrendamienTos inmobiLiarios En cuanto a la deducción de los gastos, es necesario señalar que de acuerdo

con la regla de correspondencia del gasto, los egresos asociados a enrique-cimientos disponibles sobre la base de lo pagado, serán deducibles cuando hayan sido pagados, y por su parte, los gastos correspondientes a enrique-cimientos disponibles sobre la base de lo causado, serán deducibles al estar causados aunque no hayan sido pagados.18 En virtud de lo anterior, con la Reforma de la LISLR de 2015, no sólo se modificaron las reglas de disponi-bilidad que determinan la oportunidad cuando un ingreso integrará la base imponible del ISLR, sino que igualmente se fijó el momento en que se dedu-cirán los gastos incurridos por el contribuyente con el objeto de producir o mantener la renta.19

En este orden de ideas, hay que señalar que el artículo 76 del Reglamento de LISLR20 establece que las deducciones de los gastos deben corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando se trate de enriquecimien-tos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice o el ingreso se devengue.

Así las cosas, conforme a la norma reglamentaria, los gastos correspon-dientes tanto a los enriquecimientos disponibles sobre la base de lo causado como a los enriquecimientos disponibles en la oportunidad del devengo, po-drán deducirse en el momento en que se causen durante el año gravable.

Ahora bien, tomando en cuenta que la modificación del artículo 5 de la LISLR estableció que los enriquecimientos provenientes de los arrendamien-tos de bienes inmuebles son disponibles en el momento del devengo, y de acuerdo con el referido artículo 76 del Reglamento de la LISLR, resulta claro que los gastos asociados al arrendamiento inmobiliario, podrán deducirse en la oportunidad en que se causen.

18 Abache, Serviliano, Op. Cit., p. 114.19 Castillo, Juan, Op. Cit., p. 64.20 Publicada en Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario, 24 de septiembre de 2003.

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En efecto, bajo la Reforma de la LISLR de 2015 los contribuyentes no sólo deberán declarar los enriquecimientos obtenidos por arrendamientos de bienes inmuebles en el ejercicio fiscal en que sea exigible el canon, sino que su deudor podrá deducir los gastos que estén causados en ese ejercicio aunque no hayan sido pagados.

Es importante señalar que, aun cuando en la mencionada Reforma no se dispuso algo al respecto de la correspondencia de los gastos, en función de la modificación de las reglas de disponibilidad previstas en el nuevo artículo 5 de la LISLR, podría considerarse que la eliminación del parágrafo único del artículo 3221 de la LISLR de 2014 ―a lo que no nos referiremos por no ser el tema a tratar en este trabajo― equipara de cierta forma la situación del arrendador y del arrendatario, por cuanto si bien, por un lado, los cánones de arrendamientos serán disponibles para el arrendador en el momento del de-vengo independientemente de que no perciba el pago efectivamente; por otro lado, los gastos correspondiente a estas rentas serán deducibles cuando se causen, aun cuando no se pague al año siguiente, sin que implique la pérdida del derecho a la deducción.

No obstante, aunque lo anterior es un disparate económico, genera una apariencia de equilibrio entre la disponibilidad del canon para el arrenda-dor y la deducibilidad del gasto para el arrendatario, en tanto y en cuanto, el arrendador está sometido al impuesto sobre esas rentas, en el momento en que son devengadas, aun cuando el arrendatario no le pague nunca; mien-tras que el arrendatario podrá deducir el gasto correspondiente al canon al momento en que se cause, aunque no lo pague nunca. Lo anterior, podría considerarse como una equivocación de la propia Reforma, por cuanto en la práctica hace ineficiente la recaudación del Fisco.

iV. concLusiones y recomendaciones

Con la Reforma de la LISLR de 2015, que modificó el artículo 5 de la LISLR de 2014, se extendió el alcance de la clasificación de las rentas que se conside-ran disponible sobre la base de lo causado, reduciendo por otra parte, a la ca-tegoría de rentas disponibles en el momento en que son pagados, únicamente, a los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia

21 Artículo 32. Parágrafo Único, de la LISLR de 2014: “Los egresos causados y no pagados dedu-cidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los nu-merales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingre-sos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”.


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y las ganancias fortuitas. Adicionalmente, reclasificó a los enriquecimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles den-tro del grupo de rentas disponibles sobre la base de lo devengado, todo ello, con fines de incrementar la recaudación de forma anticipada sobre rentas que en algunos casos podrían no percibir efectivamente los contribuyentes.

Con base en lo anterior, resulta evidente que la reclasificación de la mayo-ría de las rentas al momento de disponibilidad de lo causado, pone de mani-fiesto la intención de la Administración Tributaria de exigir la declaración y pago del impuesto del contribuyente, aun cuando éste sólo disponga de una expectativa de percibir la renta, lo cual atenta contra la capacidad contributiva del contribuyente por cuanto se desconoce su verdadera capacidad econó-mica, rompiendo con el equilibrio tributario que debe existir en la relación jurídico tributaria, en tanto y en cuanto, bajo esta Reforma el Fisco habrá ob-tenido su recaudación pero el contribuyente habrá sido gravado sobre rentas inexistentes, por no ser disponibles todavía para él, viendo disminuida su capacidad económica e inclusive imposibilitada su actividad comercial, con ocasión de la aplicación del impuesto según las nuevas reglas de disponibili-dad de las rentas previstas en el artículo 5 de la Reforma de la LISLR de 2015.

En cuanto al caso de los cánones de arrendamiento inmobiliario, el artículo 5 de la Reforma de la LISLR de 2015, establece que se consideran disponibles sobre la base de lo devengado en el ejercicio gravable, es decir, en el momento en que sea exigible el pago de los cánones de alquiler según lo dispuesto en cada contrato de arrendamiento. No obstante, la realidad económica de la actividad inmobiliaria no se ajusta a la disponibilidad de esas rentas en la oportunidad del devengo, por cuanto ésta comprende el retraso del pago e inclusive, en muchos casos, el incumplimiento del pago de los cánones por parte de los arrendatarios, lo cual con esta Reforma implica una carga impo-sitiva para los arrendadores carente de justicia tributaria y razonabilidad del tributo, quienes en definitiva tendrán que declarar y pagar impuesto sobre expectativas de rentas.

En efecto, si bien es cierto que los contribuyentes tienen el deber de coadyuvar con los gastos públicos, no es menos cierto que la CRBV establece un sistema tributario que debe procurar la justa distribución de las cargas pú-blicas tomando en cuenta la capacidad económica real de los contribuyentes, preceptos que no se observan en la modificación del artículo 5 de la LISLR de 2015, trayendo como consecuencia que la actividad inmobiliaria se haga más precaria de lo que es actualmente.

Por otra parte, la Reforma de la LISLR de 2015 no sólo implicó el cambio de las reglas de disponibilidad a las categorías de rentas existentes en la LISLR de 2014, sino también a las reglas de la correspondencia del gasto, con lo cual, los gastos asociados a rentas derivadas del arrendamiento inmobiliario, ahora

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disponibles en la oportunidad del devengo, de acuerdo con el artículo 76 del Reglamento de la LISLR, podrán deducirse en el momento en que se causen.

Adicionalmente, hay que señalar que con la eliminación del parágrafo úni-co del artículo 32 de la LISLR de 2014, podría entenderse que los gastos aso-ciados a los cánones de arrendamientos serán deducibles cuando se causen independientemente de que sean pagados sin perjuicio de perder el derecho a deducción, con lo cual se pudiera pensar que la Reforma de 2015 pareciera equilibrar la situación entre el arrendador y el arrendatario, en tanto y en cuanto, el arrendador estará sometido al impuesto sobre los cánones de arren-damiento, en el momento en que son devengadas aun cuando el arrendata-rio no le pague nunca; mientras que el arrendatario podrá deducir el gasto correspondiente al canon al momento en que se cause, aunque no lo pague nunca. Sin embargo, lo anterior no sólo resulta un disparate económico, sino también trae como consecuencia una recaudación ineficiente, contrario a los fines perseguidos con esta Reforma de 2015.

En virtud de lo antes expuesto, observamos que la Reforma de la LISLR de 2015 produce una distorsión en aquellas rentas derivadas de actividades comerciales, que como en el caso de los arrendamientos inmobiliarios, pasa-ron a ser disponibles y gravables en momentos que no se corresponden con la realidad económica del contribuyente. Razón por la cual se considera nece-saria una nueva Reforma de la LISLR, en la cual se modifiquen las reglas de disponibilidad de las rentas tomando en cuenta los principios que informan al sistema tributario venezolano, como es la capacidad contributiva; apartando los fines exclusivamente recaudatorios que motivaron la Reforma del 2015, y respetando los derechos de los contribuyentes para lograr un equilibrio tribu-tario en el cual las actividades económicas que producen la riqueza gravada con el impuesto, no sean perjudicadas hasta el punto de poner en peligro su existencia.

V. bibLioGrafÍaABACHE, Serviliano, “La Nueva Reforma Ejecutiva de la Ley de Impuesto

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racionaLidad deL abono en cuenTa en La Ley de imPuesTo sobre La renTa

deL 2015: ProPuesTa Para su reconsTrucción racionaL

danieL beTancourT ramÍrez*

sumario

· Introducción. I. La racionalidad en el derecho. · La racionalización del concepto de abono en cuenta. · La racionalización del concepto de abono en cuenta. II. El abono en cuenta como concepto prototípico de la conta-bilidad. III. La reconstrucción del abono en cuenta en la Ley de Impuesto sobre la Renta. · La obliteración del Abono en cuenta en la disponibilidad de la renta y en la deducción del gasto en la Ley del Impuesto sobre la Renta del 2015. · Abono en cuenta como presupuesto de las retenciones de Impuestos y su reconfiguración en la Ley del Impuesto sobre la Renta del 2015. IV. La Irracionalidad del concepto de abono en cuenta en la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2015 y el establecimiento de una ficción legal. V. Avances hacía la reconstrucción racional de un concepto de abo-no en cuenta. VI. Conclusiones. · Referencias.

inTroducción

La reconstrucción del concepto de abono en cuenta, concepto típico y de-finitorio de la ciencia contable, en el Derecho Tributario ha sido uno de los fenómenos jurídicos más controvertidos y discutidos en la doctrina tributaria nacional desde su incorporación en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1958, pasando por su primera definición en el Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, hasta nuestros días.

Tras la reforma legislativa verificada con la entrada en vigencia del De-creto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta del 20151 (“LISLR 2015”), se apreciaron considerables cambios respecto a la institución del

* Abogado, Universidad Católica Andrés Bello (2009), Mención Cum Laude; Especialización en Derecho Financiero y Especialización en Derecho Administrativo, Universidad Católica Andrés Bello (Tesis Pendiente). Aspirante al título de Doctor en Derecho por la Universidad Católica Andrés Bello; Abogado en la firma de abogados Palacios, Torres & Korody (Ptck). Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello. Miembro de Número de la Asociación Ve-nezolana de Derecho Tributario (AVDT).

1 Decreto N° 2.163, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.


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abono en cuenta en relación con sus inmediatas predecesoras, es decir, la Ley de Impuesto sobre la Renta2 de 2007 (“LISLR 2007”) y el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de Ley de Impuesto sobre la Renta3 de 2014 (“LISLR 2014”), la cual incluyó por primera vez un concepto de rango legal de abono en cuenta y, a su vez, se verificó el abandono de las instituciones prototípicas en donde había sido tradicionalmente empleada.

Las siguientes consideraciones persiguen revisar, desde el paradigma de la racionalidad en el derecho, la adecuación del concepto de abono en cuenta y su reconstrucción en el derecho tributario, así como evaluar la evolución (o involución) de este concepto tras la entrada en vigencia de la LISLR del 2015.

i. La racionaLidad en eL derecho La racionalidad debería constituir el eje en torno al cual articular la diver-

sidad de saberes y prácticas jurídicas. La racionalidad en el Derecho va más allá de lo estrictamente formal y riguroso de la consistencia lógica y de lo valorativo. Se trata del discurso racional, es decir, el discurso jurídico como razonamiento práctico general aplicado a la justificación jurídica.4 La raciona-lidad es un concepto que, lejos de ser univoco, es controvertido y se presenta en diversos sentidos.

ATienzA pregona que, más que una teoría de la racionalidad, lo que se necesita es una concepción estructurada de racionalidad que permita conectar entre sí los distintos tipos de racionalidad, ordenarlos de alguna forma. Al respecto, la racionalización del derecho, tanto en su momento de aplicación como de creación, a criterio de este autor, puede entenderse de distintas ma-neras o tipos de racionalidad: (a) racionalidad lingüística, entendida en el sentido de la fluidez del emisor en transmitir el lenguaje normativo al recep-tor; (b) racionalidad jurídico-formal, pues la norma debe insertarse armonio-samente en un sistema jurídico previamente existente; (c) racionalidad prag-mática o práctica, adecuación de los destinatarios a la prescripción legislativa (eficacia); (d) racionalidad teleológica, pues la norma tendría que alcanzar los fines sociales perseguidos (efectividad y eficiencia); y (e) racionalidad axio-lógica o ética, en cuanto que las conductas prescritas y los fines de las leyes presuponen valores que tendrían que ser susceptibles de justificación ética.5

2 Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.628, ordinario, del 16 de febrero de 2007.

3 Decreto Nro. 1.435, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 6.152, extraordinario, del 18 de noviembre de 2014

4 Vid. ROMERO-MUCI, Humberto. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria. Pág. 39. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2006.

5 Cfr. ATIENZA, Manuel. Las Razones Del Derecho. Teorías de la argumentación jurídica. Pág. 206. Universidad Nacional Autónoma de México. Ciudad de México, 2007.

219

Daniel Betancourt ramírez

La racionalidad como concepto inherente al Derecho, tiene un significado prescriptivo y se presenta en una de las actividades trasversales de los opera-dores jurídicos, como lo es la interpretación de textos normativos. El Derecho busca predeterminar comportamientos futuros, restringir posibilidades de ac-ción. Para ello, el Derecho no sólo se sirve del proceso racional de creación de textos normativos sino de la aplicación de la redefinición o reconstrucción de los mismos a través de la labor interpretativa.

La racionaLidad en La codeTerminación de Los TexTos normaTiVos: eL derecho y La conTabiLidad

Todo texto normativo intenta producir efectos de predeterminación de comportamientos futuros, de restricción de posibilidades de acción. Cuando ese efecto predeterminante es menos preciso, se instaura un espacio de co-determinación del texto. Se trata de aquellos textos que contienen reenvíos a estándares o a cláusulas generales, que son desde el punto de vista de su estructura lógico semántica, particularmente abiertos y se califican como fac-tores que inciden sobre el grado de discrecionalidad atribuido al intérprete.6

La renuncia a la predeterminación puede ser voluntaria y corresponder a una técnica legislativa en la que el autor de la norma transfiere la normativi-dad a otro sujeto u otro contexto.7 En el caso de la codeterminación jurídica del derecho por la contabilidad, los reenvíos de los textos jurídicos pueden referirse a conceptos contables, de modo que se hace preciso al intérprete ju-rídico recurrir a los postulados de la técnica contable y por lo tanto invadir la materia de lo extrajurídico.8

En el caso del derecho tributario, cuyas normas y sus supuestos de hechos se nutren de los hechos económicos que el legislador determine como rele-vantes, tiene como característica el reenvío a conceptos, técnicas, estándares y datos contables, con los cuales se busca develar la realidad económica del sujeto pasivo. Para que el imperativo técnico contable tenga virtualidad jurí-dica, debe ser jurídificado, esto es, reconocido o concretado por las reglas de producción del derecho, es decir, que sea validado por la racionalidad jurídi-co-formal.9

El reenvío a conceptos y técnicas contables, produce la necesidad del ope-rador jurídico de trasladarse al lenguaje de la contabilidad, a los fines de inter-pretar la norma jurídica de acuerdo al sentido de concepto técnico contable.

6 Vid. ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho (y El Revés) de la Contabilidad. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Pág. 51 Serie Estudios Nº 94. Caracas, 2012.

7 Vid. VIOLA F. y ZACCARIA G. Derecho e interpretación: elementos de teoría hermenéutica del Derecho. Pág.. 259 Editorial Dykinson, S.L. 1999

8 Cfr. ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho… Op. Cit.. Pág 52-53. 9 Vid. Ídem, Pág. 57.


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En la intertextualidad que produce la codeterminación del derecho por la contabilidad, se hace difícil al operador jurídico reconstruir el significado de los términos del lenguaje de la contabilidad, ya que estos tecnicismos están caracterizados por una lógica propia que no necesariamente es coherente con el resto del orden jurídico y particularmente sus valores superiores. Ello supo-ne la necesaria coordinación de los contenidos jurídicos y contables, de modo que la finalidad jurídica de dirigir conductas hacia objetivos predeterminados sea coherente con la técnica contable y a su vez con los valores superiores en que se enmarca el fin normativo, es decir, que la interpretación resultante tenga como sustrato la racionalidad axiológica.

La técnica contable permite maximizar (optimizar) la (i) racionalidad prác-tica; (ii) la racionalidad teleológica y con ella la racionalidad axiológica.10 No obstante, en muchos casos de codeterminación por el reenvío a conceptos con-tables, se presentan dilemas, que representan la necesidad de hacer juicios de ponderación, entre la racionalidad práctica versus la racionalidad ética en el sistema jurídico.

La racionaLización deL concePTo de abono en cuenTa

La racionalidad en el derecho tiene como presupuesto que la asimilación de contextos propios de otras disciplinas, como es la contabilidad, cumplan con los fines axiológicos o éticos, como presupuesto de la pertenencia al siste-ma tributario. Ese es el caso de un concepto contable como lo es el abono en cuenta, con cuyo uso el legislador aparentemente renunció a la predetermi-nación original de conductas en el texto jurídico tributario, en concreto en la LISLR del 2015.

Sin embargo, es menester advertir que el uso del concepto de abono en cuenta en el derecho con el mismo sentido que tiene en la contabilidad podría producir –y de hecho, produce– situaciones incompatibles con los fines supe-riores predeterminados por el sistema jurídico, y en concreto en el sistema tributario, que como es sabido se incardina, de acuerdo a nuestro diseño cons-titucional, dentro del Estado social de Derecho y de Justicia.

Con causa en lo anterior, en nuestro sistema de derecho, estas incompati-bilidades pueden medirse conforme a la correspondencia con los principios constitucionales, como axiomas fundamentales del sistema tributario y desde un punto de vista filosófico del derecho, a través de un test de racionalidad.

El principio constitucional que impregna trasversalmente el derecho tribu-tario, es que todos deben contribuir a las cargas públicas, según su capacidad

10 Vid. Ídem. Pág. 55.

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económica, tal como lo consagra el artículo 316 en conjunción con el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La incorporación del concepto de abono en cuenta al sistema de impuesto sobre la renta en Venezuela tiene inherente una racionalidad teleológica, tal como revisaremos en las presentes consideraciones, como momento emplea-do por el legislador para realizar retenciones de impuesto sobre la renta –y antiguamente determinar la disponibilidad del ingreso y la deducibilidad del gasto–. No obstante, su aplicación por parte de la Administración Tributaria y por parte del Poder Judicial, ha generado una serie de escenarios no conformes ni con los fines ni con los valores del sistema jurídico.

Aunado a esto, tanto el legislador, en la transición normativa desde la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2007 al presente, como el reglamentista, han fa-llado en el proceso creador de normas de dar un significado único al concepto de abono en cuenta dentro del sistema jurídico, como lo exige la racionalidad lingüística. En el proceso de calificación jurídica del término “abono en cuenta” se puede encontrar el uso de dos técnicas jurídicas distintas; en algunos casos el abono en cuenta se configura como una ficción jurídica y en otros casos como una presunción relativa, las cuales no son fácilmente distinguibles, a pesar que la distinción de los significados tiene efectos y abordajes distintos desde el punto de vista de los operadores jurídicos, hasta llegar a la totalitaria definición ex novo contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2015.

Esta polisemia técnica del concepto de abono en cuenta ha dificultado la labor del intérprete, quien en los juicios de ponderación, no se decanta por la racionalidad ética o axiológica que legitima los valores superiores del orde-namiento jurídico. Es así como la aplicación e interpretación del las normas relacionadas con el abono en cuenta, han generado situaciones absurdas e incompatibles con el principio constitucional de la capacidad contributiva, esto es, el deber y derecho de contribuir con la real capacidad económica. Esta circunstancia se acentúa cuando el concepto de abono en cuenta y sus significados se tuercen y usan a conveniencia para satisfacer las pretensiones en juicio de la Administración Tributaria, y con ello satisfacer el afán recauda-dor, especialmente, cuando se aborda desde el tema de las retenciones, óptica escogida por el legislador en la LISLR del 2015.

ii. eL abono en cuenTa como concePTo ProToTÍPico de La conTabiLidad

El abono en cuenta es un concepto propio de la disciplina contable, del cual se apropia formalmente el derecho a través de la codeterminación nor-mativa. Por ello, a los efectos de reconstruir el concepto de abono en cuenta bajo la óptica del Derecho, debemos revisar su significado desde el universo lingüístico de la contabilidad.


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La contabilidad es considerada como un sistema de información y una dis-ciplina descriptiva y analítica11. A través del cumplimiento de un conjunto de reglas de acción que conforman la disciplina contable es posible la sistema-tización de la información. Este conjunto de reglas de acción es denomina-do “método contable” cuya expresión más representativa es la anotación por “partida doble”. La anotación por partida doble es el reflejo de la transacción económica como relación dual entre empleo de recursos, origen y aplicación de fondos, entrada y salida de productos, de modo que toda anotación eco-nómica debe reflejar una contrapartida que indique aquella relación dual.12

La anotación por partida doble a su vez es la expresión del principio con-table de dualidad económica. La dualidad económica implica que los hechos económicos llevados a cabo por una entidad deben ser expresados por medio de sistemas de contabilidad que den a conocer los dos aspectos que envuel-ven toda operación.13 Estos dos aspectos, son “(i) los recursos económicos de los cuales dispone para la realización de sus fines y (ii) Las fuentes de dichos recursos”.14

El registro del hecho contable lleva intrínseco un determinado orden, fun-damentado en el principio de dualidad económica, mediante el cual será po-sible que la contabilidad cumpla su finalidad como sistema de información. El sistema contable está basado en el principio de dualidad económica y que el mismo se configura en el fundamento para el registro de los hechos a los fines de la coherencia propia de un sistema de información.

La unidad básica de la contabilidad es la cuenta. La cuenta tiene como principal objeto controlar las operaciones realizadas por el titular de las mis-mas.15 La cuenta se define como el conjunto de operaciones relativas a una misma persona, expresada en valores monetarios y reconocidos bajo una de-nominación adecuada.16 Los fundamentos de la anotación por partida doble en una cuenta, y por ende del principio de dualidad económica, se revelan en el enunciado práctico “por cada cargo debe haber un abono y viceversa”.17

11 Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Declaración de Principios de Contabilidad. Normas Básicas y Principios de Contabilidad (DPC-0) Pár. 6 “La contabilidad debe ser considerada tanto una actividad de servicio como un sistema de información y una disciplina descriptiva y analítica”.

12 Vid. ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho… Op. Cit.. Pág. 14.13 CATACORA, Fernando. PCGA en Venezuela: comentarios y análisis de todas las declaracio-

nes de principios de contabilidad vigentes en Venezuela. Pág. 31. Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Caracas, 1999.

14 Declaración de Principios de Contabilidad. Normas Básicas y Principios de Contabilidad (DPC-0) Párr. 38.

15 Vid. REDONDO, Ángel. Curso Práctico de Contabilidad General y Superior. Centro Contable Venezolano. Pág. 6. Caracas, 2004.

16 Vid. CATACORA, Fernando. Contabilidad. La Base para las Decisiones Gerenciales. Pág. 27. McGraw Hill. Caracas, 1998.

17 KIESO, D. y WEYGANTD, J. Contabilidad Intermedia. Pág. 89 Limusa Noriega Editores. Ciudad de México, 1997. Vid. CATACORA, Fernando. Contabilidad… Op. Cit. Pág. 46

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Así, la anotación del hecho contable en una cuenta bajo el principio de dualidad económica implica dos acciones correlativas y antagónicas: cargar y abonar una cuenta. De esa manera, cargar, adeudar o debitar una cuenta se define como la anotación o registro en el lado del Debe, de la fecha, detalle y cantidad correspondiente de una operación mercantil, mientras que abonar, acreditar o descargar una cuenta es registrar en el lado del Haber, los pormenores de una operación mercantil que afecta a la cuenta.18

Las cuentas reales se cargan, adeudan, o debitan cuando reciben. Mien-tras que las nominales se cargan cuando representan gastos o pérdidas. Como contraparte, las cuentas reales se abonan, acreditan o descargan cuando en-tregan, mientras que las cuentas nominales se abonan cuando representan ingresos o ganancias.19

De lo anterior razonablemente colegimos que el significado contable de la expresión “abono en cuenta” es la anotación o registro de un hecho contable en el Haber de una cuenta, siguiendo lo establecido en el sistema de partida doble. El abono de una cuenta nominal se produce al momento de registrar ingresos o ganancias, mientras que en una cuenta real se produce al registrar la entrega.20

Es por tanto que de forma general, podemos afirmar que se producirá un abono en cualquier cuenta cuando de la operación efectuada, se desprenda lo siguiente: (i) Aumento del Pasivo que represente la cuenta; (ii) Disminución del Activo que represente la cuenta; (iii) Una ganancia (ingreso) aumento del patrimonio.

iii. La reconsTrucción deL abono en cuenTa en La Ley de imPuesTo sobre La renTa

En el ámbito del derecho tributario, se ha hecho el reenvío al concepto del abono en cuenta a través de distintas normas que regulan aspectos relacio-nados con la determinación y recaudación del impuesto sobre la renta. Estos aspectos tradicionalmente han sido la disponibilidad de la renta, la deducción del costo y las retenciones de impuesto, éste último supuesto que permanece y se reestructura en la LISLR del 2015.

Como revisamos anteriormente, los reenvíos a conceptos extrajurídicos se hacen en su esencia formal, siendo reconstruidos desde el Derecho para que

18 Ídem.19 Vid. REDONDO, Ángel. Op. Cit. pág. 7.20 RANGEL URDANETA, Héctor. Implicaciones derivadas del concepto de Ingreso Bruto efec-

tivamente percibido previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre la de-terminación del impuesto sobre actividades económicas. Pág. 117. Tesis para obtención del grado de Especialista en Derecho Financiero. Tutor: Betty de Andrade. Universidad Católica Andrés Bello. 2007.


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materialmente sean racionales, no sólo desde un punto de vista teológico, sino desde el punto de vista de los valores superiores del ordenamiento jurídico, así como desde su practicidad.

La interpretación del concepto de abono en cuenta y su reconstrucción dentro del derecho tributario presupone un reto para el operador jurídico, pues debe distinguir la relación entre el elemento técnico referido y a la téc-nica jurídica escogida, de lo contrario, puede llegar a resultados irracionales, tanto en lo referido en la racionalidad práctica (el respeto a la configuración técnica del hecho imponible o los supuestos de detracciones anticipadas) como a la racionalidad axiológica (el principio constitucional de la capacidad contributiva).

Paradójicamente, la Ley de Impuesto sobre la Renta, hasta su versión del 2015, careció de una definición autentica de abono en cuenta, la cual sólo se había verificado por vía reglamentaria. Así, en el artículo 82 del vigente Re-glamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2003,21 contiene, con vista a la noción de disponibilidad –además ya superada por la LISLR del 2015– la noción de abono en cuenta como aquellos que están “constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento”.

Como hemos anunciado, la LISLR del 2015 realizó cambios importantes respecto al empleo de la noción del abono en cuenta, aportando por primera vez una definición legal y maximizando la perspectiva en materia de reten-ciones, y aparentemente abandonando su concepción original como concepto que permeaba el elemento disponibilidad del hecho imponible del impuesto sobre la renta, bajo la presunción de su equivalencia al pago. No obstante, a los fines de evidenciar el cambio legislativo y su racionalidad, procederemos a revisar la incorporación del concepto de abono en cuenta en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta vis-a-vis su empleo en la LISLR del 2015.

La obLiTeración deL abono en cuenTa en La disPonibiLidad de La renTa y en La deducción deL

GasTo en La Ley deL imPuesTo sobre La renTa deL 2015

La primera aproximación al concepto de abono en cuenta en materia tribu-taria, tradicionalmente se produjo en la disponibilidad de la renta, a través de la redacción que tuvo el artículo 5 de las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta hasta la del 2014. El enriquecimiento para ser gravable, además de ser neto, debe encontraste disponible para el contribuyente. Este requisito debe

21 Decreto Nro. 2.507 contentivo del Reglamento de Impuesto sobre la Renta del 11 de julio de 2003, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 5.662, Extraordinario, del 24 de septiembre de 2003

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ser entendido en función de que la renta debe estar jurídica y económicamen-te disponible para el contribuyente.22

La disponibilidad puede ser definida como “el principio previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual regula los momentos escogidos por el legislador para considerar que los resultados económicos de una actividad pueden ser sometidos al proceso de determinación del enriquecimiento neto y a la aplicación de los tipos y tarifas previstos en la Ley”23 o, de forma más sencilla, el “momento escogido por el legislador para considerar fiscalmente gravable los resultados económicos obtenidos por un contribuyente”.24

De esa manera, en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta hasta su versión del 2014 estableció tres supuestos de disponibilidad de la renta, a saber: el momento del pago, el momento de lo causado (“desde que se realicen las operaciones que los producen”) y el momento del devengo. Precisamente, el abono en cuenta era una presunción que equivalía al pago, de acuerdo a lo señalado en el segundo párrafo del artículo 5 al señalar “[e]n todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”.

La señalada, a nuestro criterio, presunción legal, fue de amplia discusión respecto a la interpretación que se le otorgó al concepto de abono en cuenta, que reflejó dos momentos distintos en la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Como es conocido, el mo-mento a partir de la sentencia Nº 02388 del 30 de octubre de 2001, recaída en el caso empresA de consTrucciones benVenuTo bArsAnTi, S.A., en que se le daba una significación económica y jurídica al concepto de abono en cuenta,25 y posteriormente, el momento, que se convirtió en dominante en nuestra jurisprudencia, a partir de la Sentencia Nº 00025 del 14 de enero de 2003, recaída en el caso surAl, c.A., en donde se le otorgó un significado netamente contable al concepto de abono en cuenta,26 desvinculado de otra

22 Vid. VERHOOK HIDALGO, Juan. Criterios de Interpretación y Aplicación de la Ley de Im-puesto sobre la Renta. Pág. 67. Caracas, 1969.

23 HERNANDEZ RICHARDS, Félix. La Disponibilidad en el Impuesto sobre la Renta en 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Pág. 280. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003.

24 CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Disponibilidad de la Renta: Impuesto sobre la Renta en Manual Venezolano de Derecho Tributario. Pág. 61. Asociación Venezolana de Derecho Tri-butario. Caracas, 2013.

25 La Sala Político Administrativa escindió el concepto contable del concepto jurídico de abono en cuenta. La Sala estimó que para que el abono en cuenta pueda proceder, además de asiento contable tiene que haber una contrapartida económica, bien sea que la cantidad de dinero haya salido del patrimonio del deudor o exista una disponibilidad económica de lo adeudado. Es de resaltar, cómo la SPA trata la asimilación del abono en cuenta como una presunción y en este caso, precisamente la anotación en el pasivo del deudor fue la prueba del no pago, otorgando a nuestro criterio, una reconstrucción acertada del concepto de abono en cuenta.

26 Con la sentencia del caso SURAL, C.A., la Sala Político Administrativa cambió diametralmen-te de criterio respecto a la conceptualización del abono en cuenta. En nuestra opinión, la Sala


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reconstrucción racional del concepto de acuerdo a los principios rectores del derecho tributario.

En todo caso, debe señalarse que la noción de abono en cuenta fue oblite-rada o suprimida en el artículo 5 de la LISLR del 2015. Esta supresión no se realizó con el ánimo de corregir la irracionalidad interpretativa y asistemática que se observó respecto al concepto de abono en cuenta, que como hemos señalado, se le otorgó un sentido netamente contable con base en la insatisfac-toria redacción de artículo 82 del vigente Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que fue consecuencia natural de la tendencia (por demás recaudatoria) de asimilar la gran mayoría de los momentos de disponibilidad del ingreso a al momento en que se realizan las operaciones que las producen que se observó en la LISLR del 2015. Así, a manera de excepción, se conside-raron disponibles en la actual configuración del artículo 5 de la LISLR “[l]os enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganan-cias fortuitas”.

Como contrapartida de la disponibilidad del ingreso, se encuentra la dis-ponibilidad del gasto, otro concepto tradicionalmente ligado al de abono en cuenta.27 La deducibilidad del gasto es la contrapartida de la disponibilidad del ingreso. La regla es que todo enriquecimiento disponible tiene como con-trapartida un gasto será deducible bajo las mismas reglas, sin perjuicio de las inevitables distorsiones que se pueden producir eventualmente como consecuencia de que existan distintos ejercicios fiscales entre el pagador y beneficiario.28

Por consiguiente, la eliminación de la presunción del abono en cuenta como elemento que equivalía al momento de la disponibilidad por el pago en

buscaba fijar posición sobre la no necesidad de disponibilidad económica para la equiparación del abono en cuenta al pago. No obstante, al buscar hacer valer el requisito de la disponi-bilidad jurídica, como una suerte de automatismo equivalió, a nuestro criterio de manera inexplicable, el concepto de abono en cuenta ex lege con el concepto contable, que significa en la mayoría de los casos el registro de un pasivo sin una contrapartida económica. La caracte-rística que perfecciona el abono en cuenta en materia de disponibilidad del ingreso y dedu-cibilidad del gasto no es la disponibilidad económica sino el efecto liberatorio que es propio del pago. Con la equivalencia de conceptos, siempre persiguiendo la racionalidad teleológica de asegurar la recaudación anticipada del impuesto sobre la renta, parece pretender la sala abolir la posibilidad de probar en contra la asimilación del abono en cuenta al pago, negando la teleología de la reconstrucción del abono en cuenta en el derecho tributario que procuró el legislador y el reglamentista, y acercándose, insistimos, a un criterio estrictamente contable.

Lo decidido en el caso SURAL ha sido consistente y es el que prevalece tanto en la jurispru-dencia de la SPA y de los tribunales de instancia, tanto para casos de disponibilidad de ingreso y deducibilidad del gasto en el caso del impuesto sobre la renta, como para las retenciones, bajo la vigencia de la LISLR del 2007 y del 2014, que se refleja hasta el día de hoy..

27 GOLIA, Juan Antonio. El Régimen de Retenciones del Impuesto sobre la Renta en 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Pág. 564. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003.

28 Ídem Pág. 565.

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la LISLR del 2015, conlleva a su consiguiente obliteración desde el punto de vista de la deducción del gasto. Esta noción, respecto al cambio de configura-ción de los momentos de disponibilidad con efecto al gasto, a nuestro criterio, se puede apreciar en la confusa –y no exenta de problemas prácticos– redacción del artículo 32 de la LISLR del 2015.29

abono en cuenTa como PresuPuesTo de Las reTenciones de imPuesTos y su reconfiGuración

en La Ley deL imPuesTo sobre La renTa deL 2015Otro de los temas en que el legislador reenvía el concepto de abono en

cuenta, y por el que célebremente se le conoce, es en el caso de las retenciones de impuesto. Esta fue la noción que perduró en la LISLR del 2015 respecto al abono en cuenta y que termina de asentar una noción netamente contable y asistemática, a partir lo previsto en su artículo 84:

“Artículo 84. La Administración Tributaria, mediante providencia de carácter general, podrá designar como responsables del pago del im-puesto en calidad de agentes de retención o percepción, así como fijar porcentajes de retención y percepción, a quienes por sus funciones pú-blicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operacio-nes gravadas con el impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley o efectúen pagos directos o indirectos, así como a los deudores o pagadores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se contrae este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros”

La retención de impuestos en líneas generales está constituida por aquella actividad a la que está obligado por ley un sujeto determinado, dirigida a recaudar impuestos, tasas y contribuciones a un tercero contribuyente, por cuenta del sujeto activo del tributo respectivo,30 conforme al presupuesto de racionalidad teleológica de recaudar y asegurar el ingreso al tesoro nacional, de manera anticipada y constante.

29 Artículo 32 Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duo-décimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las respectivas deducciones de-berán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”

30 GOLIA, Juan Antonio Op. Cit. Pág. 549


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La incorporación del abono en cuenta como presunción de pago como pre-supuesto de las retenciones, no es una novedad de la LISLR del 2015. Por el contrario, en la LISLR del 2007 en su artículo 86, se determinaba lo siguiente:

Artículo 86. Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos bru-tos a que se contraen los artículos 27 parágrafo octavo, 31, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 48, 63, 64 y 76 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fon-dos Nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las dis-posiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos, el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia. […] (Subrayado y resaltado nuestro).

Algo similar ocurre con el actual artículo 71 de la LISLR del 2015 (antiguo artículo 73), respecto a la retención en el caso del impuesto proporcional que grava al dividendo, tal como trascribimos a continuación:

Artículo 71. El impuesto proporcional que grava el dividendo en los términos de este Capítulo, será del treinta y cuatro por ciento (34%) y estará sujeto a retención total en el momento del pago o del abono en cuenta. […]

Como se evidencia de estos artículos, en materia de retenciones el abono en cuenta constituye el momento determinante (además del propio pago), a los fines de la obligación que tienen los deudores en su condición de agen-tes de retención, de proceder a retener el impuesto sobre la renta respectivo calculado sobre determinadas rentas,31 lo cual no es una novedad en nuestro sistema.

Lo que sí es una novedad es la definición de abono en cuenta contenida en el último párrafo del artículo 84 de la LISLR del 2015, que lo considera como “las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros”.

iV. La irracionaLidad deL concePTo de abono en cuenTa en La Ley de imPuesTo sobre La renTa

deL 2015 y eL esTabLecimienTo de una ficción LeGaL

El concepto de abono en cuenta en el artículo 84 de la LISLR de 2015 tiene un contenido irracional por cuanto automáticamente equivale o traslada el

31 VALLENILLA, Moisés. El abono en cuenta en materia tributaria y su evolución jurispruden-cial en Revista de Derecho Tributario Nº 106. Asociación Venezolana de Derecho Tributario Caracas. 2005.Pág. 66

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concepto contable de abono en cuenta al derecho tributario, sin una adapta-ción ni matización que tome en cuenta los presupuestos del sistema tributario.

Como hemos señalado en las consideraciones anteriores, la racionaliza-ción del derecho, tanto en su momento de aplicación como de creación, pue-de entenderse de distintas maneras o tipos de racionalidad: (a) racionalidad lingüística; (b) racionalidad jurídico-formal; (c) racionalidad pragmática o práctica; (d) racionalidad teleológica, y (e) racionalidad axiológica o ética.

La adopción del concepto contable de abono en cuenta y su equivalencia como concepto jurídico es no es racional desde el tipo jurídico-formal, por cuanto no inserta de forma armoniosa un concepto netamente contable al De-recho Tributario; no es racional desde el tipo práctico o pragmático por cuan-to no se adecua a la realidad de los destinatarios, que son los sujetos pasivos encargados de realizar la retención y la posibilidad real de practicar las reten-ciones (eficacia), a pesar que desde otra perspectiva persigue una racionalidad netamente recaudatoria; no es racional desde el tipo teleológico por cuanto viola el principio cardinal de la tributación, que es el principio de capacidad contributiva, como fin perseguido por el constituyente; y no es racional desde el tipo axiológico o ético, por cuanto el único valor que lo justificaría es el au-mento de la recaudación por parte de una Administración Tributaria de corte funcionalista, dando la espalda a la promoción de los sectores económicos y preservación de la riqueza que exige nuestro Ordenamiento Constitucional.

La definición contenida en el artículo 86 de la LISLR del 2015, superó en creces la ya inadecuada definición de abono en cuenta contenida en el artículo 82 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al suprimir la con-dición de que se tratasen de créditos exigibles jurídicamente a la fecha de su asiento. Por el contrario, a manera de tabla rasa, la nueva definición adopta el concepto contable de abono en cuenta, como la simple acreditación de una suma de dinero en la contabilidad o en los registros, como condición suficien-te para que se realice la retención.

Con base en lo expuesto anteriormente, es nuestra opinión que a diferencia de los casos en las derogadas leyes de ISLR, respecto a la disponibilidad de la renta y a la deducibilidad, el reenvío al nuevo concepto de abono en cuenta en materia de retenciones se aleja del terreno de las presunciones relativas para adentrarse en el de las ficciones legales.

Para pérez de AyAlA, la ficción constituye una valoración jurídica con-tenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a determina-dos (o determinado) supuestos de hechos unos efectos jurídicos, violentando o ignorando su naturaleza real. Es así como la ficción permite al legislador atribuir efectos jurídicos, que, en ausencia de la ficción, no serían posibles, a


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ciertos hechos o realidades sociales. La ficción crea una verdad jurídica dis-tinta a la real.32

Es entonces, que a través de la ficción jurídica el legislador crea una verdad artificial; artificial pero de utilidad pragmática. La dimensión pragmática de la ficción implica su condición como medio para alcanzar ciertos fines, en el presente caso, recaudatorios.

En el derecho tributario, las ficciones pueden tener como fin la simplifica-ción o aceleración de la gestión, liquidación o recaudación tributario,33 obede-ciendo a la racionalidad teleológica que propone esos fines.

En el caso bajo estudio, de las retenciones de impuesto sobre la renta, la ficción se encuentra en que el legislador determinó que el enriquecimiento neto se puede considerar realizado con el abono en cuenta y no solamente con el pago del mismo al perceptor de la renta. Se produce una verdad jurídica que no corresponde con la verdad real. Esta verdad jurídica obedece a una racionalidad teleológica: tiene una utilidad recaudatoria innegable, pues su fin inmediato es asegurar el pago anticipado del impuesto sobre la renta y con el ello el ingreso de recursos a las arcas del Estado, y para ello esa reali-dad fue fabulada, pero en notable detrimento de las fuentes de riquezas y su generación.

No obstante, ficciones como la equivalencia o asimilación del abono en cuenta al pago en el caso de las retenciones, pueden presentar graves proble-mas desde el punto de vista del principio constitucional de contribuir confor-me a la capacidad contributiva, configurando la irracionalidad teleológica en los términos que hemos abordado. Cuando ficciones como la contenida en el artículo 86 de la LISLR del 2015, vuelven la espalda a los principios que fun-damentan el derecho a contribuir conforme a la capacidad económica, des-conectadas de índices de capacidad contributiva concretos, esto es, cuando la apariencia jurídica o la fabulación que la ley crea, ocasiona ficticios incre-mentos de la capacidad económica, la consecuencia no puede ser otra que la inconstitucionalidad34 y su derrota por parte del sistema.

En materia de impuesto sobre la renta, el problema arquetípico es la re-tención y enteramiento de cantidades que han sido abonadas en cuenta por el deudor o por el pagador de las cuales no existe real disponibilidad econó-mica. En ese caso el sujeto pasivo de la obligación de manera incorrecta debe comprometer su patrimonio para soportar una retención relacionada con la capacidad económica del sujeto al cual va destinado el dividendo o de su acreedor. 32 Vid. PEREZ DE AYALA, José Luis. Las Ficciones en el Derecho Tributario. Pág. 15-16Editorial

de Derecho Financiero. Madrid. 1970. 33 Vid. Ídem. Pág. 34.34 ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho… Op. Cit. Pág. 79

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Aunado a lo anterior, la jurisprudencia en materia de retenciones, usando el criterio dominante del caso SURAL, tampoco se ha decantado por una solu-ción compatible con el principio constitucional de la capacidad contributiva, sino que inclusive bajo la vigencia de la LISLR del 2007, adoptó la vía recauda-toria, amparado bajo un concepto irracional de abono en cuenta. Precisamen-te, el legislador no optó por corregir la interpretación jurisprudencial y sus efectos adversos, sino que se decantó por construir una definición de abono en cuenta, siguiendo al pie de la letra la interpretación jurisprudencial.35

Así, con la adopción del concepto contable del abono en cuenta, se le da un carácter absoluto e imperativo a esta institución, procediendo la retención con la simple anotación en el pasivo del deudor (inclusive en asientos generales o globales, pues no se exige que sean nominativos) sin que pueda mediar prue-ba en contra, todo lo cual persevera en la irracionalidad teleológica de recaudar anticipadamente y a toda costa el impuesto sobre la renta.

V. aVances hacÍa La reconsTrucción racionaL de un concePTo de abono en cuenTa

La redacción de un nuevo concepto de abono en cuenta, no es de fácil elaboración. Sin embargo, siguiendo los criterios de racionalidad anterior-mente señalados, consideramos necesaria una reelaboración del mismo, que desmonte la ficción establecida en el artículo 86 de la LISLR, y observando los principios rectores de la tributación en Venezuela. Una de las actividades de mayor complejidad de los operadores jurídicos, es la conceptualización en textos legislativos de razonamientos y conceptos jurídicos. Sin perjuicio de cambios de redacción y estilo, siguiendo los aportes y sugerencias de la doctrina en la materia36, consideramos que la reconstrucción de un concep-to de abono en cuenta en el derecho tributario, debe incluir, como elemento

35 A partir del criterio dominante esbozado en partir de la sentencia en el caso SURAL, C.A., se produjo una serie de fallos jurisprudenciales en que se adoptó el concepto de abono en cuenta estrictamente contable, entre los que se encuentran Tribunal Superior de lo Conten-cioso Tributario de la Región Los Andes. Sentencia definitiva Nº 1324 del 22 de octubre de 2008, caso: Lotería del Táchira; Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Sentencia definitiva Nº 0669 del 27 de julio de 2009, Caso Insecticidas Internacionales, C.A. (INICA); Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Sentencia definitiva Nº 0760 del 9 de febrero de 2010, Caso: Pfizer de Venezuela y su apelación, Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa. Sentencia Nº 01638 del 30 de noviembre de 2011; Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Sentencia definiti-va N° 0392 de fecha 3 de julio de 2007, caso: General Motors y su apelación Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa. Sentencia Nº 00998 del 18 de septiembre de 2008; Tri-bunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Sentencia definitiva Nº del 26 de octubre de 2011, caso: Venevisión.

36 Vid. JRAIGE, JORGE. Distorsiones en la Interpretación del Concepto de Disponibilidad de la Renta: El Abono en Cuenta y las Ganancias Cambiarias en 70 años de Impuesto sobre la Renta, Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013.


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económico la disposición de las cantidades adeudadas y, como elemento jurí-dico, la exigibilidad de la obligación. Así, un avance hacía una definición de abono en cuenta que se acerque a la racionalidad, bajo el actual esquema de la Ley de Impuesto sobre la Renta, podría ser la siguiente:

Artículo 86

[…]

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entenderá por abono en cuenta, salvo prueba en contrario, las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros, como consecuencia de que se hayan configurado todos los extremos de la exigibilidad jurí-dica de la obligación y de que la suma adeudada se encuentra en plena disposición económica por el acreedor.

Vi. concLusiones1. El abono en cuenta, como concepto propio y definitorio de la contabili-

dad, al ser incorporado al derecho tributario ha sido uno de los temas más discutidos y de mayor plasticidad por parte los interpretes del derecho, teniendo tradicional incidencia, en lo que se refiere al impuesto sobre la renta, en la disponibilidad del ingreso, la deducibilidad del gasto y las retenciones de impuesto.

2. Durante los últimos lustros, se ha verificado una degeneración del concep-to de abono en cuenta por cuanto su significado interpretativo, según de los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria, ha tendido a igualar su definición al de las ciencias contables, obviando los parámetros racio-nales necesarios para la incorporación de este concepto en el campo del derecho tributario.

3. La adopción del mero concepto contable del abono en cuenta por parte de los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria tuvo eco en la re-forma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2015, que por primera vez estableció, en su artículo 86, una definición legal de abono en cuenta considerada como “las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros”. Adicionalmente, como parte de la reforma, se obliteró el abono en cuenta como presunción de pago en lo que se refiere a la disponibilidad del ingreso y de la deducción del gasto.

4. La adopción del concepto contable de abono en cuenta y su equivalencia como concepto jurídico en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015, no es racional: desde el tipo jurídico-formal, por cuanto no inserta de forma armoniosa un concepto netamente contable al Derecho Tributario; desde el tipo práctico o pragmático por cuanto no se adecua a la realidad de los

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destinatarios, que son los sujetos pasivos encargados de realizar la reten-ción y la posibilidad real de practicar las retenciones (eficacia); desde el tipo teleológico por cuanto viola el principio cardinal de la tributación, que es el principio de capacidad contributiva, como fin perseguido por el constituyente; y desde el tipo axiológico o ético, por cuanto el único valor que lo justificaría es el aumento de la recaudación por parte de una Ad-ministración Tributaria de corte funcionalista, dando la espalda a la pro-moción de los sectores económicos y preservación de la riqueza que exige nuestro Ordenamiento Constitucional.

5. La reconstrucción y propuesta racional del concepto de abono en cuen-ta dentro del ordenamiento del impuesto sobre la renta debe incluir en su definición, como elemento económico la disposición de las cantidades adeudadas y, como elemento jurídico, la exigibilidad de la obligación.

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La eLiminación de La exención esTabLecida en eL numeraL 10

deL arTÍcuLo 14 de La Ley de imPuesTo sobre La renTa como errónea

PoLÍTica fiscaL y su imPacTo financiero en Las insTiTuciones

que eran beneficiarias de La misma

ysabeL naTiVidad fiGueira GoiTia*

sumario

I. Introducción. II. Los incentivos fiscales. nociones generales. III. La exención establecida en el numeral 10 artículo 14. Ante-cedentes y objeto de esta exención. IV. Impacto y consecuencias financieras de la eliminación de esta exención en las instituciones beneficiarias de la misma. V. Efectos en la recaudación por la eli-minación de la exención. VI. Conclusiones y recomendaciones. VII. Referencias bibliográficas.

i. inTroducción

El Ejecutivo Nacional, en virtud de la Ley Habilitante publicada en no-viembre de 2013, realizó en el año 2014 varias reformas en el área tributaria, incluyendo un nuevo Código Orgánico Tributario. Las reformas realizadas a las materias tributarias, no tienen otro fin sino el recaudatorio, hecho que observamos no sólo en la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta que estaremos analizando, sino en las modificaciones a la Ley de Impuesto al Va-lor Agregado en la cual establecen condiciones a los créditos fiscales, pero ninguna modificación a los débitos fiscales ni a las retenciones en esta ma-teria. Por supuesto, esto se debe al nivel de endeudamiento que ha tenido el Estado, tanto interna como externamente, y la poca o nula capacidad para generar otro tipo de ingresos que afecten de manera positiva el presupuesto nacional. Entrando dentro de las reformas realizadas a la Ley de Impuesto

* Licenciada en Administración de Empresas egresada de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello. Abogada egresa-da de la Universidad Central de Venezuela. Ex Funcionaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT. Abogado del Departamento Tributario de la Firma Benson, Perez Matos, Antakly & Watts.


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sobre la Renta, una de las modificaciones realizadas a esta normativa y que ha ocasionado muchos inconvenientes y lagunas a quienes eran beneficiarios, ha sido la eliminación de la exención establecida en el numeral 10 del artícu-lo 14, la cual estaba dirigida a las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejo-ramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, artículo en el cual se incluían las instituciones universitarias y las educacionales, cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Eje-cutivo Nacional. La exención contemplaba un requisito de control fiscal, por cuanto las instituciones debían justificar ante la Administración Tributaria que reunían las condiciones para el disfrute de la exención, teniendo enton-ces, el SENIAT, como ente con competencia en la materia a nivel nacional, la potestad de otorgar la calificación y registrar la exención correspondiente. La Reforma no contiene una exposición de motivos respecto a la eliminación de esta exención. Y, analizando el contenido de la Ley Habilitante del año 2013, mediante la cual se facultó al Presidente a dictar leyes en materia económica, tampoco hemos podido extraer información respecto a las razones que lle-varon al Ejecutivo Nacional a eliminar esta exención. En nuestra opinión, tal como lo reseñaremos a continuación, no se realizó un estudio certero sobre las implicaciones de esta decisión, las consecuencias que traería a los afectados y terceros relacionados y, mucho menos, un estudio de los efectos en los niveles de recaudación que pudieran darse por la eliminación de la misma. Es por ello que hemos decidido realizar un pequeño análisis de este tema, iniciando por las nociones generales de los incentivos fiscales, paseando un poco por la historia de esta exención, verificando las consecuencias contables y financie-ras que afectan a estas instituciones, y realizando un estudio comparativo de los ingresos fiscales por concepto de impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017, verificando si esta decisión realmente ha tenido un efecto positivo dentro de los ingresos del Tesoro Nacional.

ii. Los incenTiVos fiscaLes. nociones GeneraLes

Como bien sabemos, el Estado busca satisfacer necesidades sociales, a tra-vés de la prestación de servicios públicos. Asimismo, adopta medidas que permitan el desarrollo económico del país y realiza una redistribución de la renta, a través de la recaudación de los impuestos para el sostenimiento de estas cargas públicas.

Desde que surge el pensamiento financiero, nace el problema de cómo el Estado debe redistribuir la renta nacional, sobre qué rentas debían soportar la carga tributaria y costear gastos del Estado. Esta redistribución de la renta surge como necesaria dentro de una Política Fiscal que persiga determinados

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Ysabel Natividad Figueira goitia

objetivos, y se piensa que la redistribución se hace a través de los impuestos, cuando la verdadera redistribución se produce es a través de los gastos que el Estado realiza para la satisfacción de las necesidades públicas.1

No obstante, siendo el impuesto, desde el punto de vista del Derecho Fi-nanciero, como “la expresión más importante de la potestad tributaria del Estado”2, se ha entendido que tiene tres funciones principales:

- Una función financiera que tiene como objetivo cubrir los gastos públicos.

- Una función económica, a través de la cual se busca dirigir la acción de las empresas hacia objetivos estatales, utilizando los incentivos fiscales como mecanismo de acción.

- Una función política, establecida por la redistribución de la riqueza, buscando gravar los ingresos más altos, respetando el principio de ca-pacidad contributiva.3

Una vez que el Estado establece cual va a ser su política financiera, eco-nómica y fiscal, empiezan a realizarse análisis, surgiendo la necesidad de hacer ciertos ajustes a las personas que reciben las cargas tributarias, ya sea por razones de situaciones económicas o por razones de interés político para desarrollar ciertas actividades. Es así como nacen los denominados “Incenti-vos Tributarios” que han sido definidos como un beneficio económico que se confiere, directa o indirectamente, con la finalidad de acentuar una actividad predominantemente económica, tendiente al desarrollo económico y social del país. Entendemos que los incentivos tributarios constituyen un modo de subvención.4

La concesión de exenciones se ha justificado por dos razones: a) la distribu-ción de la carga tributaria; y b) el interés público evidente.5 Los incentivos se confieren para el beneficio de la economía del país, para mejorar la situación económica de la colectividad, para lograr el desarrollo económico y social. Es por esa razón, que son considerados como parte de las políticas financieras, fiscales y económicas de un país.

1 Matus Benavente, Manuel. Finanzas Públicas. Colección de Estudios Jurídicos y Sociales. Edi-torial Jurídica de Chile. Facultad de Derecho de la Universidad de Chile. 1964

2 Candal Iglesias, Manuel. Aspectos Fundamentales de la imposición a la renta de sociedades en Venezuela. Universidad Católica Andrés Bello; Espiñeira, Sheldon y Asociados. Caracas, 2003.

3 Pugliese, Mario. Instituciones de Derecho Financiero. Estudio Preliminar de Alfonso Cortina Gutierrez. 2ª Edición. Editorial Porrúa, S.A. Mexico, 1976.

4 Giampreto Borrás, Gabriel. Incentivos Tributarios para el desarrollo. Trabajo presentado en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Caracas. 1975.

5 De Barros Carvalho, Paulo. La Institución de la exención como instrumento de extra-fiscali-dad. Trabajo presentado en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Cara-cas. 1975.


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Ahora bien, su aplicación requiere necesariamente que se estudien las ventajas y desventajas de su utilización. La doctrina ha señalado, entre otras, las siguientes ventajas para la utilización de los incentivos tributarios: i) la posibilidad de aumentar una actividad económica, ii) son instrumentos que permiten orientar la economía hacia un determinado camino, iii) permite y promueve la expansión económica y social de un país, iv) sirve como me-dio para eliminar ciertas desigualdades v) no son difíciles de implementar y casi nunca causan oposición. No obstante, también pueden presentar ciertos inconvenientes en su aplicación, entre los que destacan la disminución de in-gresos del Estado y la violación del principio de igualdad ante las cargas tri-butarias. El tipo de incentivo, su uso y su duración dependerá de los objetivos propuestos en las políticas fiscales, económicas y financieras de cada Estado.

iii. La exención esTabLecida en eL numeraL 10 arTÍcuLo 14.

anTecedenTes y obJeTo de esTa exención

Aun cuando, tal como lo hemos mencionado, las cargas tributarias deben repartirse de manera equitativa entre los ciudadanos de un país, existen cier-tas consideraciones de orden técnico, económico y social que llevan a eximir del pago del impuesto a determinadas personas.

Desde los inicios de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, se ha estable-cido un incentivo fiscal hacia aquellas instituciones que realicen actividades religiosas, artísticas, científicas, docentes, culturales, deportivas, las asociacio-nes profesionales o gremiales. En las primeras leyes, el incentivo aplicado por el Estado era el de las exoneraciones a las rentas que obtuvieran por las activi-dades propias, no eran extensivas a otro tipo de rentas que pudieran obtener. Recordemos que nuestras primeras leyes establecían impuestos cedulares, gravando de manera distinta las rentas de fuentes diversas que desarrollaban las personas sujetas al mismo. Fue solo en reformas recientes que estas activi-dades fueron incluidas como exenciones, para lo cual la norma estableció un requisito para el aprovechamiento de esta exención: la obtención del pronun-ciamiento de la Administración Tributaria quién tenía la facultad de verificar el cumplimiento de las condiciones dictadas para hacer uso de la misma.

En este punto, es importante recordar que la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, como deber establecido constitucionalmente, supone que existe una capacidad contributiva para poder cumplir con el mismo. Si tal capacidad no existe, no debe existir, por ende, la exacción, pues esta seria injusta y confiscatoria.6 Cuando no existe una manifestación de riqueza, la

6 Fraga Pittaluga, Luis. Principios Constitucionales de la Tributación. Fraga Sanchez & Asocia-dos. Caracas. 2006.

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lógica nos lleva a señalar que no existe capacidad contributiva. En este tipo de instituciones beneficiarias de estos incentivos fiscales, nace precisamente por la falta de esta manifestación de riqueza, en ellas no existe un lucro, a di-ferencia de las sociedades que realizan actividades económicas. Con esto no quiere decir que tengan un efecto negativo en sus estados financieros, todo lo contrario, pudieran tener, y de hecho es lo que más se desea, que tengan lo que para otras empresas se denomina una utilidad en operaciones, pero esa utilidad se destina directamente al cumplimiento de los fines de la asociación, no constituyen una fuente de riqueza para sus asociados. De allí, la necesidad de establecer una exención a este tipo de asociaciones, para que la realización de las actividades que les son propias no se vean afectadas por la necesidad de pagar impuestos, cuando estas actividades son catalogadas, al mismo tiempo, como colaborativas de las funciones del Estado para el cumplimiento de sus objetivos sociales de bienestar colectivo.

Es importante resaltar que el sistema tributario del Estado no puede ser es-tablecido exclusivamente con fines fiscales (recaudatorios), sino que este siste-ma tiene que relacionarse de manera directa con las condiciones en las cuales se desarrolla la economía nacional, para que pueda influir para la orientación de sus actividades, obtener el mayor aprovechamiento de los recursos y mejo-rando las condiciones de vida de los distintos grupos sociales.7 Es por ello la importancia de tener un Sistema Tributario coherente, general y que abarque todos los tributos que se encuentran establecidos no sólo en la Constitución, sino aquellos que de una u otra forma puedan desarrollarse o generarse con posterioridad, en virtud de necesidades que puedan surgir dentro de las po-líticas del Estado.

iV. imPacTo y consecuencias financieras de La eLiminación de esTa exención en Las

insTiTuciones beneficiarias de La misma

El Estado, como ente rector de la potestad tributaria, a través de la cual busca recaudar los fondos necesarios para el mantenimiento del gasto públi-co, tal como lo hemos señalado con anterioridad, busca gravar, como punto principal, aquellas manifestaciones de riqueza que sean reales. El hecho im-ponible, entonces, estaría sujeto a ese contenido eminentemente económico que se pretende gravar. De ahí nace la teoría sobre la realidad económica del hecho imponible, por cuanto, en su esencia, sustancia o consistencia, el he-cho generador es un hecho económico, al cual se le atribuye trascendencia jurídica.8

7 Matus Benavente, Manuel. Op.cit.8 Octavio, José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Colección Estudios

Jurídicos N° 73. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 2000.


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Es por ello que lo primero que debemos analizar es la realización de ese hecho económico con potencia de generar riqueza gravable en materia de impuesto sobre la renta, en los casos de las instituciones dedicadas a las ac-tividades señaladas en el derogado numeral 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Empecemos por tratar de definir una entidad sin fines de lucro, defini-ción que no es fácil dentro del contexto venezolano. Empecemos por recordar que las asociaciones son personas jurídicas que adquieren personalidad con la protocolización de su acta constitutiva según lo establece el artículo 19 de nuestro Código Civil. En este artículo también se indica que las sociedades civiles y mercantiles se rigen por las disposiciones legales que las conciernen. Según la doctrina reciente, existe una diferencia entre sociedad y asociación basada en la finalidad, caracterizándose la sociedad por perseguir un fin eco-nómico y la asociación por perseguir un fin no económico, diferencia que no ha sido aplicada de manera uniforme en nuestro Derecho Positivo.9

De acuerdo a algunos estudios, las sociedades sin fines de lucro se carac-terizan porque no tienen un móvil económico en la realización de sus activi-dades, no hay interés propietario y una porción importante de sus ingresos provienen de donaciones.10

Así las cosas, el contenido económico necesario para considerar la exis-tencia de una capacidad contributiva no existiría, en principio, en este tipo de instituciones, por cuanto su fin principal no es el obtener una ganancia económica, sino que tienen como objetivos el cumplimiento de ciertos fines netamente sociales, que las obliga a mantener un patrimonio para el desarro-llo de sus actividades.

Ahora bien, es importante señalar que nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta establece que se gravaran los enriquecimientos netos obtenidos en di-nero o en especie, según las normas establecidas en la Ley. Se ha señalado que el hecho imponible en esta ley no representa un solo hecho sino un conjunto de circunstancias o de hechos que al ocurrir son vinculados con el nacimiento de la obligación tributaria, y que están referidos tanto a hechos materiales, actos jurídicos, ejercicio de una actividad económica, prestación de servicios o resultas pasivas e tales actividades.11

En la situación de las personas sin fines de lucro nos encontramos con una cantidad de situaciones, hechos o circunstancias que no sabríamos como

9 Hung Vaillant, Francisco. Sociedades. Vadell Hermanos Editores. 6ª Edición. Caracas. 200210 Oliver Bigas, Lianabel. Como entender y usar información financiera: Un manual básico para

entidades sin fines de lucro. Fundación Angel Ramos, Inc. Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Puerto Rico.

11 Dugarte Lobo, Antonio. Hecho Imponible. Manual Venezolano de Derecho Tributario. Aso-ciación Venezolana de Derecho Tributario. Tomo II. Caracas. 2013

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encuadrar dentro de esa definición de hecho imponible, por cuanto no esta-mos en presencia de ninguna de las siguientes circunstancias: a) no son acti-vidades comerciales; b) no son el ejercicio de actividades económicas, aunque si realizan actos jurídicos, c) no constituyen la prestación de servicios de ca-rácter pecuniario. En estas instituciones, podríamos encontrar las siguientes situaciones:

i) Los ingresos que perciben las instituciones religiosas por parte de su feligresía a través de las llamadas recolectas que hacen en cada celebra-ción.

ii) Las donaciones, en dinero o en especie, que reciben las instituciones que realizan actividades artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente.

iii) Las cuotas que pagan los asociados a las asociaciones profesionales y gremiales, cuyo objetivo principal es el mantenimiento de las sedes en las cuales se reunen.

iv) Las matrículas escolares que constituyen los ingresos de las institucio-nes educativas, las cuales son destinadas para el cumplimiento de los fines educativos que le son propios.

Y así podríamos seguir enumerando cantidad de situaciones que se pue-den presentar en las distintas instituciones que pudieran existir o que se pu-dieran crear en el país, que tengan como objetivo algunas de las actividades enumeradas en el artículo objeto de nuestro estudio.

Este tipo de situaciones deben ser analizadas para determinar cuál podría ser el hecho imponible que se les pudiera imputar a estas instituciones, de acuerdo a la normativa actual, que genere el nacimiento de la obligación tri-butaria y, así nos permitiera determinar con exactitud la base imponible sobre la cual deberían tributar en materia de impuesto sobre la renta. Además de ello, cada entidad debe estudiar cada uno de los conceptos que reflejan como ingresos dentro de sus estados financieros, para generar las facturas corres-pondientes y colocar correctamente dicho concepto, producto de la realiza-ción de sus actividades propias, sin contar con la posibilidad que el concepto que decidan colocar pudiera estar sujeto a retención de impuesto sobre la ren-ta, por parte de los beneficiarios de sus actividades.

De por sí en un artículo publicado en fecha 18 de febrero de 2015, en la pá-gina verdad y vida, se indica la preocupación de la Iglesia Cristiana respecto al pago del ISLR de las Iglesias, por cuanto, como es del conocimiento públi-co, este tipo de instituciones no llevan libros fiscales, por cuanto no venden productos y la mayoría no mantiene facturas por los gastos que realizan, por cuanto la mayoría de los mismos son realizados con fines benéficos. (http://verdadyvida.org/ES/iglesias-pagaran-el-islr-a-partir-de-este-ano/).


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Toda esta situación ha generado para estas instituciones gastos adiciona-les en cuanto al desarrollo de sistemas administrativos y contables, situacio-nes que a muchas de ellas les son desconocidas, para el levantamiento de facturas, libros y registros contables, asesorías en materia tributaria para el cumplimiento de estas obligaciones, entre otras. Estos gastos desvían recursos destinados a sus actividades propias, lo cual causa un problema en los flujos de caja de las mismas, tomando en cuenta que la mayoría de sus ingresos son destinados a proyectos específicos.

En muchos países, existe este tipo de incentivos fiscales a las institucio-nes creadas para los fines religiosos, culturales, educativos, entre otros. Pero también, estas instituciones se encuentran sometidas a ciertos controles fis-cales, por cuanto es el ente con competencia en la materia tributaria de cada Estado, quién debe vigilar que estas instituciones cumplan con los requisitos necesarios para el disfrute de la exención. En Venezuela, como sabemos, los requisitos estaban plasmados en el mismo numeral. Este numeral establecía que estas instituciones debían cumplir con las siguientes condiciones:

a) No podían perseguir fines de lucro,

b) No debían distribuir ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus asociados

c) Sólo debían realizar pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

Estaba en manos de la Administración Tributaria, la facultad de verificar y fiscalizar el cumplimiento de estos requisitos. Es por ello que si esa facultad fiscalizadora estaba en manos de la propia Administración Tributaria Nacio-nal, no entendemos el objetivo perseguido para la eliminación de esta exen-ción, cuando el ente regulador tenía la competencia de revocar la calificación otorgada si, a través de un procedimiento investigativo podía demostrar que la institución beneficiaria de la misma, no cumplía con estos requisitos.

Desde nuestro punto de vista, la ineficiencia de la Administración en el cumplimiento de sus labores propias, no debería implicar la afectación de un grupo de sujetos, generalizando una conducta que pudiera ser considerada nociva para los fines del Estado. Es competencia y deber de los entes respecti-vos aplicar los correctivos necesarios, utilizando las herramientas que existen dentro del ordenamiento jurídico, pero no modificando normas de carácter general por las actuaciones particulares.

Por otra parte, entrando un poco dentro del área contable, debemos seña-lar que el sistema de contabilidad de estas asociaciones está pensado para in-formar a la gerencia sobre la planificación y control de las actividades, y para

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dar información a los agentes externos respecto a la utilización de los recursos y que los donativos cumplan su propósito.12

Así como las empresas, las entidades sin fines de lucro también preparan sus estados financieros, los cuales incluyen el estado de situación financiera, el estado de actividades y cambios en los activos netos y el estado de flujos de efectivo. Uno de los más importantes es el estado de actividades y cambios en los activos netos por cuanto es el que permite evaluar la ejecución de los proyectos de la organización y si los objetivos para los cual se crearon, han sido cumplidos. Notemos que no existe un estado de resultados, por cuanto las entidades sin fines de lucro, tal como lo señalamos con anterioridad, no buscan obtener un beneficio de la actividad que realizan, hecho en el cual se diferencian de las sociedades con fines de lucro.

El estado de actividades y cambios en los activos netos presenta los ingre-sos obtenidos por la entidad y los egresos efectuados para el cumplimiento de las actividades. La ecuación de este estado financiero es la siguiente:

Ingresos – Gastos = Cambio en Activos Netos13

En este punto nos encontramos con la dificultad de determinar, tal como lo establece la normativa en materia de impuesto sobre la renta, el enrique-cimiento neto que podría considerarse gravable. Esto sin entrar a considerar que algunos ingresos pasarían a ser parte de las rentas exentas, dependiendo del origen de los mismos; otros serían de difícil determinación (recolecta de las iglesias, donaciones en especie, donaciones anónimas en efectivo, entre otras). Y, por el lado de los gastos, deberían estar relacionados con los ingre-sos y, en muchos casos, existen gastos que no tienen soportes contables acep-tados por la normativa fiscal.

V. efecTos en La recaudación Por La eLiminación de La exención

Expresado lo anterior, entremos a analizar si la eliminación de esta exen-ción ha tenido algún efecto importante en términos recaudatorios, para tratar de justificar su eliminación. Para ello, debemos analizar las estadísticas del SENIAT, las cuales se pueden encontrar en su página oficial (http://decla-raciones.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/05MENU_HORIZONTAL/5-3.html).

Cuando analizamos estas estadísticas, observamos que las recaudaciones de los años 2015 y 2016, fueron las siguientes:

RECAUDACION TRIBUTARIA Y ADUANERA NO PETROLERA

12 Oliver Bigas, Lianable. Op.Cit.13 Oliver Bigas, Lianable. Op. Cit.


244

RECAUDACION TRIBUTARIA Y ADUANERANO PETROLERA EN EFECTIVO DEL SENIAT

AÑO 2015(Montos en Bolívares)

CONCEPTOS Total

TOTAL INGRESOS1 1,168,997,667,751

(I) ISLR No Petrolero 237,398,582,948

(II) IVA 702,742,707,151 *Interno 597,105,384,441 *Importadores 105,637,322,710

(III) Renta Aduanera 98,757,273,630 * Impuesto de Importación 93,259,806,857 * Tasa por Servicio de Aduanas 5,497,466,772

(IV) Otras Rentas Internas 119,763,270,651 *Licores 44,498,218,086 *Cigarrillos 72,077,247,690 *Sucesiones 2,945,874,209 *Juegos de Envíte o Azar 241,930,665

(V) Otros2 10,335,833,372 1 Cifras provisionales según sistema Iseniat, sujetas a revisión. 2 Comprende recaudación por derechos pendientes, multas, intereses, reintegros al fisco, y repa-

ros de la contraloria en aduanas y los tributos internos.

RECAUDACION TRIBUTARIA Y ADUANERA NO PETROLERA EN EFECTIVO DEL SENIAT

AÑO 2016(Montos en Bolívares)

CONCEPTOS Total

TOTAL INGRESOS1 3,339,053,076,986


(II) IVA 1,907,077,906,333 *Interno 1,675,420,023,833 *Importadores 231,657,882,501



(V) Otros 2 26,306,154,068 1 Cifras provisionales según sistema Iseniat, sujetas a revisión. 2 Comprende recaudación por derechos pendientes, multas, intereses, reintegros al fisco, y repa-


245


EN EFECTIVO DEL SENIATAÑO 2016

(Montos en Bolívares)

CONCEPTOS Total

TOTAL INGRESOS1 3,339,053,076,986


(II) IVA 1,907,077,906,333 *Interno 1,675,420,023,833 *Importadores 231,657,882,501



(V) Otros2 26,306,154,068 1 Cifras provisionales según sistema Iseniat, sujetas a revisión. 2 Comprende recaudación por derechos pendientes, multas, intereses, reintegros al fisco, y repa-


El Impuesto sobre la Renta No Petrolero del año 2015, año en el cual aún no se reflejaban pagos por concepto de impuesto sobre la renta de las institu-ciones objeto del presente estudio, representaba un 20,31% del Total recauda-do y en el año 2016 representaba un 21,96%, siendo el primer año en el cual las instituciones declaraban y pagaban impuesto sobre la renta.

Existe una diferencia de apenas un 1,61% entre ambos períodos, sin que en este momento entremos a analizar los efectos que las otras reformas reali-zadas a la normativa pudieran tener dentro de esta recaudación, incluyendo la eliminación del sistema de ajuste por inflación a las empresas dedicadas al sector financiero y de seguros.

Ahora bien, no nos quedemos con esta información, sino que entremos a analizar las estadísticas para los primeros tres meses de cada ejercicio, toman-do en cuenta que la mayoría de las organizaciones jurídicas contemplan el ejercicio económico comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de cada año, análisis en el cual incluimos el año 2017:


246

RECAUDACIÓN ENERO - MARZO 2015

CONCEPTOS Enero Febrero Marzo Total

TOTAL INGRESOS1 45,148,311,059 47,563,295,922 108,193,613,648 200,905,220,629

(I) ISLR No Petrolero 8,742,027,699 7,496,979,613 48,125,603,865 64,364,611,177

(II) IVA 28,245,980,712 30,992,647,193 39,940,359,455 99,178,987,360 *Interno 22,876,434,460 25,044,913,532 30,295,468,419 78,216,816,411 *Importadores 5,369,546,251 5,947,733,661 9,644,891,036 20,962,170,948

(III) Renta Aduanera 5,326,925,112 5,944,774,633 9,884,830,707 21,156,530,451 *Impuesto de Importación 5,066,910,724 5,674,646,024 9,384,825,477 20,126,382,224 *Tasa por Servicio de Aduanas 260,014,387 270,128,609 500,005,231 1,030,148,227

(IV) Otras Rentas Internas 2,625,561,921 2,746,314,133 8,438,577,954 13,810,454,008 *Licores 50,110,350 233,146,475 1,838,250,061 2,121,506,886 *Cigarrillos 2,463,502,896 2,362,730,869 6,421,926,834 11,248,160,599 *Sucesiones 94,116,880 135,011,668 163,028,106 392,156,654 *Juegos de Envíte o Azar 17,831,794 15,425,121 15,372,953 48,629,869

(V) Otros2 207,815,615 382,580,351 1,804,241,666 2,394,637,633

1 Cifras provisionales según sistema Iseniat, sujetas a revisión. 2 Comprende recaudación por derechos pendientes, multas, intereses, reintegros al fisco, y repa-




TOTAL INGRESOS1 127,793,800,431 127,758,072,715 311,614,533,592 567,166,406,738



(III) Renta Aduanera 6,485,445,337 6,619,974,511 9,505,588,747 22,611,008,596 *Impuesto de Importación 6,156,806,030 6,253,762,100 9,047,104,981 21,457,673,111 *Tasa por Servicio de Aduanas 328,639,308 366,212,411 458,483,766 1,153,335,485

(IV) Otras Rentas Internas 22,386,446,347 21,731,710,611 25,225,941,965 69,344,098,923 *Licores 6,532,324,620 8,582,201,574 8,579,132,300 23,693,658,494 *Cigarrillos 15,477,323,768 12,713,814,828 15,825,012,068 44,016,150,664 *Sucesiones 339,773,348 396,547,199 791,845,042 1,528,165,589 *Juegos de Envíte o Azar 37,024,611 39,147,010 29,952,555 106,124,176

(V) Otros2 644,995,052 724,909,611 1,071,308,954 2,441,213,616



247




TOTAL INGRESOS1 551,975,889,185 628,444,049,216 1,139,077,758,157 2,319,497,696,558



(III) Renta Aduanera 15,135,845,570 17,065,883,621 22,605,957,517 54,807,686,709 *Impuesto de Importación 14,288,996,434 15,927,660,536 21,336,728,073 51,553,385,043 *Tasa por Servicio de Aduanas 846,849,137 1,138,223,085 1,269,229,444 3,254,301,666

(IV) Otras

Rentas Internas 118,856,574,132 124,469,536,824 157,521,737,622 400,847,848,578 *IGTF 48,668,688,355 48,426,133,724 72,877,785,310 169,972,607,389 *Licores 29,368,741,542 27,329,803,648 37,768,129,734 94,466,674,924 *Cigarrillos 39,830,429,721 47,171,230,403 45,557,064,052 132,558,724,176 *Sucesiones 915,505,422 1,474,196,104 1,251,616,976 3,641,318,502 *Juegos de Envíte o Azar 73,209,093 68,172,944 67,141,551 208,523,587

(V) Otros2 1,841,839,617 2,237,079,155 5,656,406,203 9,735,324,975

Al hacer el análisis comparativo de estos tres períodos, observamos que el porcentaje que representa el Impuesto sobre la Renta sobre el total recaudado tiene una diferencia de 6 puntos entre el 2016 y el 2015, y empieza a decaer en el año 2017, tal como se detalla en el cuadro siguiente:

PARTICIPACIÓN PORCENTUAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTASOBRE EL TOTAL RECAUDADO

2015 2016 2017

Porcentaje ISLR/RT 32.04% 38.11% 38.08%

Ratificamos que en este análisis no estamos estudiando efectos de las re-formas que se realizaron en el año 2014 y en el 2015 en otras áreas y a otros sujetos, simplemente nos estamos limitando a ver si ha existido un impacto importante en la recaudación en los años 2016 y 2017, por la eliminación de esta exención.




248

Vi. concLusiones y recomendaciones

Una vez que hemos hecho el estudio de este incentivo tributario, incluyen-do las razones para su existencia, consideramos que el Ejecutivo Nacional, no realizó un estudio adecuado para la eliminación de esta exención. En efecto, podríamos concluir lo siguiente:

a) Posiblemente el Ejecutivo Nacional no analizó que el hecho imponible en materia de impuesto sobre la renta, podría no surgir en este tipo de entidades, por cuanto: i) no realizan una actividad económica y ii) no obtienen un enriquecimiento neto. Adicionalmente, es difícil la deter-minación de sus ingresos, como elemento esencial de la base imponi-ble; y en aquellos casos que se puedan determinar, observamos que muchos se encuentran exentos.

b) El principio de capacidad contributiva se estaría violando en este tipo de instituciones, por cuanto no existe una capacidad económica. Aun-que pudiera decirse que tienen aumentos de patrimonio, el mismo se destina a la consecución de los fines que le son propios, el cual si es gra-vado, priva a las entidades de estos fondos que son importantes para la realización de sus actividades.

c) No existe un efecto recaudatorio importante para el Estado al gravar a estas instituciones, lo cual puede deberse a varias razones, entre ellas, que muchos ingresos, tal como lo hemos señalado, se encuentran exen-tos por ser producto de donaciones; que las mismas no tienen un enri-quecimiento neto, por llamar de alguna forma al cambio en los activos netos o que exista una disminución en su patrimonio.

Una vez finalizado el análisis, sería recomendable estudiar el objetivo es-tablecido por el Ejecutivo Nacional que llevo a considerar importante la eli-minación de esta exención y, si no existen razones objetivas para la misma, considerar su reincorporación en una futura reforma. Asimismo, es impor-tante que la Administración Tributaria cumpla con el rol investigativo, para que pueda someter a procedimientos de fiscalización a aquellas instituciones que incumplan con las condiciones establecidas para ser objeto del beneficio tributario y pueda revocar, en los casos que procedan, la calificación otor-gada, cumpliendo en todo momento, con los principios constitucionales que consagran los derechos de los contribuyentes.

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249


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251

efecTos y consecuencias de La eLiminación deL ParáGrafo único

deL arTÍcuLo 32 de La Ley de imPuesTo sobre La renTa (norma correcTiVa

en maTeria de deducciones)GaLiT dÍaz naVon*

sumario

I. Introducción. II. Los criterios de disponibilidad establecidos en el modificado artículo 5 de la LISLR de 2014 y en su actual reforma de 2015. III. Consecuencias de la Eliminación del Pará-grafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014. IV. Conclusiones y Recomendaciones. V. Bibliografía.

i. inTroducción

En fecha 29 de diciembre de 2015 mediante Decreto N° 2.163 el Presidente de la República dictó una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta (en adelante LISLR), publicada en la Gaceta Oficial N° 6.210 Extraordinario de fe-cha 30 de diciembre de 2015, la cual modificó algunos artículos de la LISLR re-formada recientemente y publicada en la Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordina-rio de fecha 18 de noviembre de 2014, también mediante Decreto presidencial.

Entre las reformas efectuadas a la LISLR en el año 2015, destaca principal-mente, la exclusión de los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación, cuestión que ha causado gran preocupación y numerosas críticas, debido a la evidente violación de los derechos constitucionales del contribu-yente. Sin embargo, poco se ha comentado sobre la eliminación del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014, que en nuestro criterio, es de suma importancia ya que establecía la posibilidad de deducir determinados egresos causados y no pagados, con la condición de declararlos como ingreso del año siguiente si no se efectuaba su pago en el mismo ejercicio fiscal, y con dicha eliminación el contribuyente no tendría, en principio, que reconocer como in-greso del ejercicio fiscal siguiente aquellos egresos deducidos en el ejercicio fiscal anterior y no pagados en el ejercicio fiscal siguiente.

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB) (2012). Especialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (UCV) (Fase de tesis). Profesora invitada de la Cátedra “Instituciones de Derecho Financiero y Tributario” en la Universidad Monteávila (UMA). Profesora invitada del Seminario “Tributación Municipal” en la UCAB. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro del Comité de Derecho Procesal Tributario de la AVDT. Abogada Asociada de la firma Tra-vieso Evans Arria Rengel & Paz.


252

Dicha eliminación que a todas luces resulta ilógica (parcialmente) como explicaremos más adelante, está vinculada a su vez con la modificación del ar-tículo 5 de la LISLR de 2014, atinente a la disponibilidad de los enriquecimien-tos donde la mayoría de éstos pasaron a ser gravables a partir del momento en el que se realice la operación que los produce, esto es, cuando se causen, salvo contadas excepciones.

Visto lo anterior, se hace necesario analizar la eliminación del mencionado Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014 y sus posibles consecuen-cias, de manera de poder determinar si se realizó conscientemente, es decir, si fue un error del legislador o no, ya que la supresión de esa norma preventiva o correctiva pudiese desencadenar en una elusión fiscal.

ii. Los criTerios de disPonibiLidad esTabLecidosen eL modificado arTÍcuLo 5 de La LisLr de 2014 y

en su acTuaL reforma de 2015Antes de entrar a analizar el objeto de estudio del presente trabajo que no

es otro que la eliminación de la regla de corrección del gasto (acumulado) en materia de deducciones, es necesario mencionar cuáles son los criterios de dis-ponibilidad que establecía la LISLR de 2014 y los que establece actualmente la LISLR de 2015, es decir, cuándo el enriquecimiento es objeto de gravamen y a cuál ejercicio debe imputarse el mismo, toda vez que ello es importante para proceder a analizar la eliminación del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014.

Tanto la anterior como la actual LISLR, establecen tres momentos de dis-ponibilidad, estos son:

i) Enriquecimientos disponibles cuando son pagados (efectivamente pagados)

ii) Enriquecimientos disponibles cuando son causados (desde que se rea-licen las operaciones que los producen)

iii) Enriquecimientos disponibles cuando son devengados (exigibles por haberse cumplido el plazo para su pago)

Bajo la vigencia de la LISLR de 2014, los enriquecimientos disponibles so-bre la base de lo pagado eran los siguientes:

a) La cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles (exceptuando el arrendamiento de bienes muebles)

b) Las regalías y demás participaciones análogasc) Los dividendosd) Los obtenidos por el trabajo bajo relación de dependencia

253

Galit Díaz NavoN

e) Los honorarios profesionales obtenidos por el libre ejercicio de profe-siones no mercantiles

f) La enajenación de bienes inmueblesg) Las ganancias fortuitas

Por su parte, los enriquecimientos disponibles sobre la base de lo causado eran, entre otros, los siguientes:

a) La enajenación de bienes mueblesb) Los derivados de la prestación de servicios de naturaleza mercantil

Por último, tenemos los enriquecimientos disponibles sobre la base de lo devengado, los cuales eran:

a) Las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades

b) El arrendamiento o subarrendamiento de bienes mueblesc) Los intereses provenientes de préstamos concedidos por bancos, segu-

ros, otras instituciones de crédito y otras personas jurídicas

Ahora bien, con la entrada en vigencia de la reforma de la LISLR de 2015, varios de los enriquecimientos que se entendían disponibles con base al cri-terio de lo pagado pasaron a ser considerados disponibles con base al criterio de lo causado, así como uno que pasó del criterio de lo pagado al criterio de lo devengado.

Así las cosas, los únicos enriquecimientos disponibles con base al criterio de lo pagado son los obtenidos por el trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, mientras que se agregó el arrendamiento de bienes inmuebles a la categoría de enriquecimientos disponibles con base al criterio de lo devengado.

Por último, se eliminó el párrafo que señalaba que los abonos en cuenta se considerarían como pagos, salvo prueba en contrario.

Una vez precisado lo anterior, pasaremos de seguidas a analizar la elimi-nación de la norma correctiva en materia de deducciones.

iii. consecuencias de La eLiminación deL ParáGrafo único deL arTÍcuLo 32 de

La LisLr de 2014En primer lugar, debemos señalar que el antiguo artículo 32 de la LISLR

2014, establecía lo siguiente:


254

“Artículo 32: Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autori-zadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egre-sos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. (Destacado nuestro).

Con la reforma de la LISLR de 2015, el referido Parágrafo Único del artícu-lo 32 de la LISLR de 2014 fue eliminado, esto es, el supuesto que establecía que las cantidades deducidas por concepto de egresos causados y no pagados en el año siguiente, debían ser declarados como ingresos de ese año, salvo las indemnizaciones laborales que tenían la condición de ser pagadas hasta el año siguiente al del retiro del trabajador. Dentro de las referidas deducciones se encontraban las establecidas en los numerales 1, 2, 4, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27de la LISLR 20141 (mismo artículo 27 de la LISLR 2015).

1 Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las de-ducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás

remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio; siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condi-ción de patrono establecidas en la Ley.

2. Los intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta…

4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determi-nadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo…

7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarque hasta la República Bolivariana de Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, filial o conexa…

255

Galit Díaz NavoN

Respecto a los conceptos relacionados con el ámbito laboral que corres-ponden a los numerales 1 (sueldos, salarios y demás remuneraciones simi-lares) y 4 (indemnizaciones laborales), y que se entienden disponibles con base al criterio de lo pagado, ya no se podrá aplicar la norma correctiva del gasto (causado) acumulado, y por lo tanto las deducciones permitidas serán aquellas que correspondan a egresos efectivamente pagados, de conformidad con lo establecido en el párrafo segundo del artículo 32 de la LISLR 2015, y en consonancia con el criterio de disponibilidad establecido en el artículo 5 de la LISLR de 2015 que señala lo siguiente:

“Artículo 5: Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcio-nalmente corresponda.

Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de se-guros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.

Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de depen-dencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momen-to en que son pagados”. (Destacado nuestro).

10. El costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento del De-creto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Traba-jadoras, o de disposiciones sanitarias…

12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la produc-ción de la renta.

13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la renta.

14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles. 15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la televisión… 17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta.18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes y personas

distintas del contribuyente, considerado Individualmente, empleados en la producción de la renta, o destinados a la venta, y los demás riesgos que corra el negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal conforme a contratos colectivos de trabajo.

19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador…

21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores, gerentes, administradores u otros em-pleados como reembolso de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén in-dividualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora…


256

De lo anterior se desprende, que sólo podrán deducirse los conceptos la-borales establecidos en el artículo 27 de la LISLR en el ejercicio fiscal que sean pagados, de manera que exista una correspondencia entre egresos causados e ingresos pagados en el mismo ejercicio fiscal, y no como antes donde la deducción podía corresponder a gastos causados y no pagados en el ejercicio siguiente.

La eliminación del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014 viene a adecuar y corregir, en nuestro criterio, la incompatibilidad o la ex-cepción que existía entre lo establecido en esa norma (párrafo segundo) y lo establecido en el artículo 5 de la LISLR en lo atinente a los conceptos laborales, no solo porque el criterio de disponibilidad de dichos enriquecimientos son con base en lo pagado, sino porque la misma LISLR señala expresamente que cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efec-tivamente pagados en el año gravable.

En segundo lugar y concatenado con lo anterior, debemos destacar que en las disposiciones transitorias y finales de la LISLR de 2015 se señala lo siguien-te en su artículo 194:

“Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del tra-bajo, determinadas conforme a la ley o a contratos de trabajo, causadas antes de la vigencia de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, serán dedu-cibles en el ejercicio en que efectivamente sean pagadas a los trabajadores o a sus beneficiarlos, o cuando les sean entregadas para constituir fideicomiso en conformidad con lo dispuesto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras”.

De lo anterior se colige, que podría entenderse que hay una aplicación retroactiva de la Ley al pretender que las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, causadas antes de la vigencia de la LISLR de 2015, sean deducidas en el ejercicio en que efectivamente sean pagadas, cuando posiblemente las mencionadas indemnizaciones ya fueron deducidas y no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador dejó de prestar servicios por disolución del vínculo laboral.

Así las cosas, consideramos que la interpretación correcta a dicha disposi-ción, es que las indemnizaciones causadas a partir de la entrada en vigencia de la LISLR (es decir, a partir del ejercicio que se inicie después del 30 de diciembre de 2015) serán deducibles en el ejercicio que sean efectivamente pagadas, es decir, que no es suficiente con que se hayan causado, sino que tienen que estar efectivamente pagadas para proceder a su deducción, lo cual ha quedado ratificado con la eliminación del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014.

257

Galit Díaz NavoN

En otras palabras, lo que haya deducido el contribuyente aun cuando no se haya pagado no puede ser reversado ni se le puede aplicar el referido artículo 194 de la LISLR de 2015, ya que sería una aplicación retroactiva de esa dispo-sición a ejercicios anteriores donde se permitía deducir el gasto causado aun cuando no se hubiere pagado, con la condición de que en el año siguiente de que cesó la relación laboral se pagara.

Es importante mencionar que la disposición contenida en el artículo 194 de la LISLR de 2015 no es nueva, sino que data de 1978, cuando quedó publicada la LISLR en Gaceta Oficial N° 2.277 Extraordinario de fecha 23 de junio 1978, específicamente en su artículo 160. Dicha Ley de 1978 pasó a derogar la LISLR de 1966, y se ha venido repitiendo en el tiempo hasta la última reforma de la LISLR de 2015, y además, su posible aplicación violaría el principio de irre-troactividad de la Ley consagrado en el artículo 8 del Código Orgánico Tri-butario, en concordancia con el artículo 24 de la Constitución. Hacemos esta aclaratoria en virtud de interrogantes que han surgido con dicha disposición transitoria y que consideramos importante precisar en el presente trabajo.

Adicionalmente, para el caso específico de las indemnizaciones laborales (artículo 27, numeral 4 de la LISLR de 2015), donde se regulaba la posibilidad de que las cantidades deducidas por ese concepto y no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios por disolución del vínculo laboral, se considerasen como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual, debemos acotar, que esa disposición también fue introducida en la LISLR de 1978 en su artículo 46 Parágrafo Único.

En ese orden de ideas, es evidente que lo que quiso el legislador para ese momento (1978) era que las indemnizaciones laborales que se generaran antes de la vigencia de la LISLR de 1978, fueran deducidas conforme a los efectiva-mente pagado, vista la disposición contenida en el artículo 46 Parágrafo Único de 1978 (artículo 32 Parágrafo Único de la LISLR de 2014, ahora derogado).

En tercer lugar y respecto a las demás deducciones (diferentes a las labo-rales), creemos que hubo un error al eliminar la referida norma correctiva, ya que lo que se buscaba era evitar o prevenir la elusión en materia de deduccio-nes causadas y no pagadas.

Según el autor Heleno Taveira Torres “entre los métodos para controlar las consecuencias de la elusión tributaria, el que garantiza una mayor seguridad jurídica y certeza a los destinatarios continúa siendo el método analítico, de reglas preventi-vas, o normas de corrección… no son normas propiamente antielusivas. Son formas de tipificación de los actos o negocios sujetos a efectos elusivos, que buscan alcan-zar el respectivo control al amparo del principio de legalidad, de manera preventiva, al prohibir el uso de beneficios fiscales, ampliar el alcance del concepto de materia


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imponible o limitar el uso de créditos, etcétera…”2 continúa señalando el autor que “mediante el uso de estas reglas de prevención, el ordenamiento colma las lagu-nas y «corrige» las imperfecciones o «brechas» que permitían eventuales «opciones» fiscales… Estas normas, como tipifican las conductas elusivas como hipótesis de inci-dencia para constituir obligaciones tributarias o infracciones, cuando se incumplen, generalmente, traen como consecuencia una inmediata sanción, aunque sea la simple desestimación de la operación a efectos fiscales. Incumplirlas implica una infracción de la legislación tributaria; ya no se trata de elusión, por tanto, sino de una incontesta-ble evasión de tributos. Por ello estamos de acuerdo con Raffaello Lupi cuando afirma que es del todo inadecuado llamarlas «normas específicas antielusión»”.3

Visto lo anterior, consideramos que la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR 2014 derogado, pudiese encuadrar dentro de las características que posee una norma preventiva o correctiva que busca alcanzar un control por parte de la Administración Tributaria (en este caso) de conformidad con el principio de legalidad y que trae consigo una sanción (la no deducibilidad del egreso hasta que no se pague, aunque se haya causado). En el caso que nos ocupa, es evidente que lo que el legislador pretendió con la inclusión del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR no es otra cosa que impedir que el contribuyente dedujera gastos causados que nunca fuesen pagados.

Con esta eliminación se abre una brecha que permite que no se concilie fiscalmente aquellos gastos que están causados y no pagados al año siguiente, sin perjuicio del análisis contable correspondiente. De hecho, se presenta otro problema, y es que la LISLR de 2015 nada dispuso sobre el tratamiento de los gastos causados y deducidos antes de la vigencia de la LISLR de 2015, y que están pendientes de pago, es decir, si deben o no declararse como ingreso gravable del año siguiente.

En efecto, constituye una distorsión tributar sobre lo causado y no sobre lo pagado, considerando además que se puede dar el supuesto en el cual no se tenga ni siquiera una expectativa de pago, lo que trae como consecuencia el disfrute de una deducción que puede que nunca se llegue a pagar, y la grava-bilidad a su vez de un ingreso (ficticio) para el afectado por la falta de pago, pago éste que además, no ha sido efectivamente recibido lo cual atenta contra la capacidad contributiva de conformidad con lo establecido en el artículo 316 de la Constitución.

Como señala el profesor Serviliano Abache Carvajal “la finalidad de esa regla era fijar un lapso máximo de aprovechamiento de la deducción por parte del

2 Taveira Torres, Heleno. Derecho tributario y Derecho privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria, Editorial Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, 2008, p. 235.

3 Ibíd., p. 236.

259

Galit Díaz NavoN

contribuyente, que sin haber sido pagada hubiese estado causada, respetando –y complementado, así– la regla de correspondencia del gasto...Al haberse eliminado dicha regla sobre la necesaria reversión como ingreso del egreso (gasto) causado y no pagado, pero sí deducido por el contribuyente –lo cual tenía sentido, a fines del aprovechamiento de la deducción–, se traduce, en contra de la marcada intención recaudatoria de la reforma de la ley, en que el contribuyente podrá deducir gastos causados y no pagados, como en efecto ya podía hacerlo, con la variante de que ahora no tendría –conforme a este dislate– que pagarlos en el ejercicio inmediato siguiente para que se mantengan como deducidos a los efectos de la determinación de su enriquecimiento neto”.4

En ese orden de ideas y vista además la finalidad de esta reforma de la LISLR de 2015, que no es otra que obtener una recaudación mayor, somos de la opinión que la eliminación del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014, fue un error que lamentablemente no ha sido subsanado, que sin duda alguna atenta contra la capacidad contributiva de los contribuyentes y que deja la puerta abierta a la elusión fiscal al permitir deducir egresos causa-dos y no pagados sin la debida corrección, es decir, sin que sea reversado en caso de que no se llegue a pagar dentro del lapso correspondiente. En térmi-nos similares, el profesor Serviliano Abache señala que la eliminación de la re-ferida norma “genera una evidente distorsión técnica de la metodología del gasto, en lo particular, y del hecho y base imponibles de la LISLR, en lo general… cuestión que, además, se erige en franca y dudosa contradicción con la palpable finalidad recauda-toria de la reforma de las reglas de disponibilidad de los enriquecimientos-ingresos”.5

En definitiva, si lo que se pretendía con la mencionada reforma era ade-lantar el ISLR al pasar varios de los enriquecimientos que se entendían dispo-nibles con base al criterio de lo pagado al criterio de lo causado, resulta poco acertada la eliminación de la norma correctiva en materia de deducciones, toda vez que dicha eliminación permite que los contribuyentes deduzcan los egresos causados y no pagados, perdiéndose el adelanto de impuesto logrado con la modificación del artículo 5 de la LISLR de 2015.

iV. concLusiones y recomendaciones

La eliminación del Parágrafo Único del artículo 32 de la LISLR de 2014 cuya finalidad era prevenir una posible elusión fiscal en materia de deduc-ciones, constituye un error del legislador, al no permitir la conciliación fiscal de los gastos (causados) acumulados y no pagados al año siguiente, lo cual

4 Abache Carvajal, Serviliano. “La Nueva «Reforma Ejecutiva» de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015”, Revista de Derecho Tributario, Nº 150, Abril-Junio 2016, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016, p. 114.

5 Ibíd., p. 124.


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representa un beneficio para el contribuyente al poder ir deduciendo gastos (acumulados) cada vez que se causen sin tener la necesidad de reversarlos aunque no se paguen nunca, gastos que ahora son más en virtud de la re-ciente reforma del artículo 5 de la LISLR. También atenta contra la capacidad contributiva de los contribuyentes afectados por la falta de pago, al gravarse ingresos ficticios, es decir, unos enriquecimientos que se entienden disponi-bles sobre la base de lo causado y no sobre la base de lo pagado. Finalmente y en líneas generales, se crea una alteración del hecho y la base imponible como elementos constitutivos de la obligación tributaria a efectos del ISLR.

Por otro lado, y respecto a los gastos causados y no pagados deducidos por el contribuyente antes de la entrada en vigencia de la LISLR de 2015, con-sideramos que éstos deben ser declarados como ingreso del año siguiente si no son pagados en ese año, siendo cónsonos con la norma que estuvo vigente para ese momento (principio de irretroactividad de la ley), y visto que no exis-te norma transitoria en la reformada LISLR que regule esta situación.

Con base en las conclusiones anteriores, consideramos que la norma supri-mida debe ser reinsertada nuevamente en la LISLR, razón por la cual propo-nemos la reforma del artículo 32 de la LISLR de 2015, pero en los siguientes términos:

“Artículo 32. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad en que la operación se realice, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la presente Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable. Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en el artículo 27 de la presente Ley, que correspondan a egresos causa-dos durante el año gravable. En los casos previstos en este párrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la presente Ley, las respec-tivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la presente Ley”.

V. bibLioGrafÍa Abache Carvajal, Serviliano. “La Nueva «Reforma Ejecutiva» de la Ley de

Impuesto sobre la Renta de 2015”, Revista de Derecho Tributario, Nº 150, Abril-Junio 2016, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Cara-cas, 2016.

Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nº 6.152 Extraordi-nario de fecha 18 de noviembre de 2014.

261

Galit Díaz NavoN

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial N° 5.908 Extraordinario de fecha 19 de febrero de 2009.

Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 2.277 Extraor-dinario de fecha 23 de junio 1978.

, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014.

, publicada en Gaceta Oficial N° 6.210 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015.

Taveira Torres, Heleno. Derecho tributario y Derecho privado. Autonomía pri-vada, simulación y elusión tributaria, Editorial Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, 2008.

263

eLiminación deL ParáGrafo único deL arTÍcuLo 32 de La Lisr:

Pequeño aJusTe y Gran confusión

aLberTo benshimoL*

“La rapidez que es una virtud, engendra un vicio, que es la prisa”.(GreGorio mArAñon)

sumario

· Análisis del régimen jurídico que establecía el artículo 32 de la LISR 2014 sobre el momento de la deducibilidad de egresos según el régimen de disponibilidad del artículo 5 de la LISR. · Alcance de la redacción del parágrafo único del artículo 32 de la LISR y sus consecuencias jurídicas. · Efectos concretos que la eliminación de la corrección del artículo 32 dela LISR en la deducibilidad de egresos según una interpretación literal de la LISR y según una interpretación integral de la LISR. · Interpretación literal. · Interpretación integral. · Conclusiones. · Recomendaciones Legislativas e Interpretativas a la Eliminación. · Solución Legislativa. · Solución Interpretativa. · Bibliografía.

En los últimos días del año 2015, el Presidente de la República, en ejercicio de las facultades otorgadas por la Ley que Autoriza al Presidente de la Repú-blica para dictar Decretos con Rango, Valor y Fuerza de Ley en las Materias que se le delegan, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.178 Extraordinario de fecha 15 de marzo de 2015, dictó el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial (“LISR 2015”) del a su vez Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta dictado en 2014 (“LISR 2014”).1

La LISR 2015 es otra respuesta del Gobierno al déficit fiscal que ha sufrido Venezuela en los últimos años.2 Las reformas a la LISR implementadas en la

* Abogado mención summa cum laude, Universidad Católica Andrés Bello; Maestría en Derecho Tributario Internacional, New York University; Profesor de Derecho Financiero, Universidad Católica Andrés Bello; Profesor de Empresa y Tributación, Universidad Católica Andrés Bello Postgrado en Derecho Mercantil y Socio de D’Empaire Reyna Abogados.

1 Se referirá a “LISR” cuando no existan cambios entre las dos legislaciones.2 “Durante la última década, la recaudación del impuesto sobre la renta se ha mantenido estable, lo cual

no guarda relación con el comportamiento de la economía venezolana en su conjunto. Si se revisan las cifras oficiales, es fácil observar que, en dicho período, la recaudación del Impuesto sobre la renta no ha sufrido variaciones significativas en cuanto a su participación en el producto interno bruto.” LISR 2015, Exposición de Motivos.


264

LISR 2015 son muy concretas y destinadas a incrementar la recaudación me-diante la eliminación del ajuste por inflación3 y la limitación de los casos de disponibilidad de la rentas en base a lo pagado.4

La LISR 2014 mantuvo los tres momentos tradicionales de disponibilidad de la renta que tradicionalmente ha consagrado el legislador: (i) la disponibi-lidad de la renta con base a lo pagado, (ii) la disponibilidad de la renta con base a lo causado y (iii) la disponibilidad de la renta con base a lo devenga-do. Adicionalmente, la LISLR 2014 también mantuvo, el reconocimiento de la disponibilidad de las ganancias cambiarias cuando son exigibles o pagadas, según lo que ocurra primero.5

El afán recaudatorio plasmado en la LISR 2015 resultó en una reorgani-zación de momentos de disponibilidad de la renta, ya que se limita la dispo-nibilidad de la renta con base a lo pagado únicamente a los “enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas”.6

Adicionalmente, la LISR 2015 incluye dos reformas cuyo efecto puede re-sultar en importantes confusiones que intentaremos aclarar en esta ponencia.

La primera de esas dos reformas es la eliminación del primer aparte del artículo 5 de la LISR 2014, relativo a la presunción juris tantum del abono en cuenta como pago.7

3 “La reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de Impuesto” LISR 2015, Exposición de Motivos.

4 “Asimismo, se modifican los criterios de disponibilidad de la renta, reduciendo los supuestos de enrique-cimientos disponibles en el momento en que son cobrados, y aumentando los casos de rentas que serán gravadas en el momento en que se realizan las operaciones que las producen, para establecer una tribu-tación con criterio preeminentemente dirigido a considerar como parte de la utilidad fiscal, supuestos que en la actualidad aparecen como “Ingresos contabilizados y no cobrados”” LISR 2015, Exposición de Motivos.

5 Cfr. CASTILLO, Juan Carlos. Disponibilidad la Renta. Manual Venezolano de Derecho Tributario. Tomo II. Coordinadores Jesús Sol Gil, Leonardo Palacios Márquez, Elvira Dupouy Mendoza y Juan Carlos Fermín. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013. Pp.62-63

6 Artículo 5°. Los Ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del

artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.

Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados”. LISR 2015.

7 “En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”.

265

Alberto benshimol

La segunda, y punto fundamental de esta ponencia, fue la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014. Hasta la LISR 2014, el artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta era del tenor siguiente:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágra-fos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la ope-ración se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables auto-rizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados, deducidos por el contri-buyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al con-tribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este pará-grafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.”

Al respecto, la LISR 2015 reedita el artículo 32 pero elimina su parágrafo único sin establecer una nueva regulación para el tratamiento de las deduc-ciones relacionadas con los egresos causados y no pagados efectivamente por los contribuyentes.

Si bien el ajuste puede parecer a simple vista pequeño, puede traer lugar a numerosas confusiones con respecto a su aplicación, debido al vacío norma-tivo que generó la eliminación del texto del parágrafo único del artículo 32.

A continuación resumiremos nuestra interpretación de los efectos y conse-cuencias de la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014. Igualmente propondremos una interpretación del efecto de la eliminación del parágrafo mencionado según los principios, garantías y valores constitucio-nales de protección del contribuyente.


266

anáLisis deL réGimen JurÍdico que esTabLecÍa eL arTÍcuLo 32 de La Lisr 2014 sobre eL momenTo

de La deducibiLidad de eGresos seGún eL réGimen de disPonibiLidad deL arTÍcuLo 5 de La Lisr

El artículo 27 de la LISR determina en su encabezado los principios ge-nerales para la deducibilidad de un gasto en el cálculo de la renta neta. Un gasto debería ser deducido de la renta neta gravable cuando se considere: (i) causado, (ii) normal, (iii) necesario, (iv) no imputable al costo, (v) territorial y (vi) realizado con el objeto de producir renta.8

Con respecto a la disponibilidad de un ingreso, la LISR considera el ingre-so disponible cuando su titular puede usar, gozar o disponer de él sin que lo impida obstáculo alguno de carácter jurídico o material.9 De manera que, en general, el principio rector de la disponibilidad de la renta es el devengo en sentido lato10 o causación según el artículo 5 de la LISR (“accrual principle”).

Por otro lado, el artículo 32 de la LISR 2014 regulaba el momento en que eran admisibles las deducciones establecidas en el artículo 27 de la LISR y las demás deducciones normales y necesarias que fuesen admisibles. Concreta-mente, el artículo 32 equiparaba el régimen temporal de las deducciones a la disponibilidad del ingreso y aplicaba, como factor principal para entender deducible en un año fiscal un egreso, el hecho de que dicho egreso, de ser con-siderado un ingreso, sería considerado disponible bajo el régimen establecido en el artículo 5 de la LISR.

De hecho, esta conexión era expresamente establecida por los artículos 77 y 78 del Reglamento de la LISR que claramente vinculaba los egresos con el respectivo régimen de disponibilidad del ingreso dispuesto en el artículo 5 de la LISR.

Pudiéramos entonces definir el régimen temporal de la deducibilidad de la siguiente forma:

8 Cfr. ROMERO-MUCI, Humberto. Desinstitucionalización del Concepto Deducción en el Im-puesto Sobre la Renta “Un Caso de Manipulación Semántica del Lenguaje Jurídico”. Un siglo de Historia y Derecho. 100 Años del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez. Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 2014. Pp. 546-553.

9 Cfr. HERNÁNDEZ RICHARDS, Félix. La Disponibilidad en el Impuesto Sobre la Renta. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Coordinador Jesús Sol Gil. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003. Pp. 279-282.

10 No debe confundirse con el régimen de disponibilidad establecido en la LISR denominado “Devengo”.

267

Alberto benshimol

(i) Toda deducción de un gasto en un ejercicio fiscal deberá corresponder a egresos causados durante dicho año fiscal si dicho gasto al ser ingreso sería considerado disponible al ser causado. Se incluye por mandato de la norma las deducciones establecidas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la LISR.

(ii) Toda deducción de un gasto en un ejercicio fiscal deberá corresponder a egresos pagados durante dicho año fiscal si dicho gasto al ser ingreso es considerado disponible al ser pagado o devengado. Se incluye por mandato expreso de la norma las deducciones establecidas en los numerales 3, 11 y 20 del artículo 27 de la LISR.

Esta norma era desarrollada por el artículo 52 del reglamento de la LISR. En dicha disposición, se agregaba la resolución de dos casos particulares a partir de las reglas principales:

(i) Cuando hayan egresos imputables tanto a ingresos disponibles cuan-do se causen como imputables a ingresos disponibles cuando se pa-guen o devenguen, deberán prorratearse dichos egresos en relación con los respectivos ingresos brutos para cuantificar las cantidades de-ducibles.

(ii) Cuando hayan egresos imputables tanto a ingresos disponibles cuan-do se causen como imputables a ingresos disponibles cuando se pa-guen o devenguen, pero que no se hayan pagado en el mismo ejercicio gravable, deberán prorratearse dichos egresos en relación con los res-pectivos ingresos brutos para cuantificar las cantidades deducibles. El saldo resultante imputable a ingresos disponibles al momento del pago se pagará en el ejercicio en que efectivamente se paguen.

El sistema de imputación temporal fiscal de ingresos y egresos en Vene-zuela entonces quedaba comprendido por el artículo 5 (ingresos) y el artículo 32 (egresos), teniendo como principio general para determinar la disponibili-dad de un ingreso o egreso la causación de la operación a imputar.

Este régimen precisa a que período impositivo deben ser imputadas las diversas operaciones, en concordancia con el principio de asociación de costos y gastos con ingresos.11 Esta aplicación es consecuencia lógica de la interco-municación existente entre la contabilidad y la fiscalidad,12 además de la nor-matividad misma de la contabilidad.13

11 Este principio se desprende del párrafo 4.50 del capítulo 4 de El Marco Conceptual para la Información Financiera, adoptado dentro de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8) y se vuelve obligatorio según el párrafo 27 de la Norma de Información Contable (NIC) 1, adoptada igualmente en la Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8.

12 ROMERO MUCI, Humberto. El derecho y el revés de la contabilidad. Serie Estudios No. 94. Aca-demia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2011. P.160.

13 Idem. p. 57.


268

Dicho sistema de imputación temporal fiscal se ajusta, con las particulari-dades propias de la imposición, a la contabilidad de acumulación (“accrual accounting”). La contabilidad de acumulación es la normalmente utilizada, en donde se registra el efecto de cada transacción conforme ocurre o, en tér-minos jurídicamente más propios, se registra el ingreso o gasto cuando se causa.14

aLcance de La redacción deL ParáGrafo único deL arTÍcuLo 32 de La Lisr

y sus consecuencias JurÍdicas

Luego, el parágrafo único del artículo 32 de la LISR establecía dos correc-ciones con respecto al régimen anterior:

(i) En el caso de que al cierre del ejercicio fiscal siguiente en el que un egreso causado ya deducido se dejase de pagar efectivamente, debía considerársele un ingreso para dicho ejercicio fiscal siguiente. Esta co-rrección era aplicable taxativamente a las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7,10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la LISR.

(ii) En el caso de la deducción de egresos relacionados a prestaciones so-ciales (numeral 4) ya deducidos que se dejase de pagar efectivamente, debía considerársele un ingreso para el ejercicio fiscal que correspon-diese al vencimiento del lapso de un año en que se debía pagar efecti-vamente dicho egreso.

Con respecto a la taxatividad expresada en la norma, esta no resultaba acorde con la concepción tributaria respecto al carácter enunciativo de las de-ducciones listadas. Sin embargo, debido a la reedición constante de la LISR a lo largo del tiempo, no hubo ninguna adaptación.

La disposición del artículo 32 y su parágrafo único fue establecida tal y como se lee hoy por primera vez en LISR del 16 de diciembre de 1966, publi-cada en Gaceta Oficial N° 1069 Extraordinario del 25 diciembre de 1966 y don-de se introdujeron importantes modificaciones en la estructura del Impuesto Sobre la Renta.15

A pesar de lo anterior, ya las anteriores LISR disponían normativa con res-pecto al momento en que era admisible una deducción asumiendo el criterio

14 Este principio se desprende del párrafo OB17 del capítulo 1 de El Marco Conceptual para la Información Financiera, adoptado dentro de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8).

15 Cfr. OCTAVIO, José Andrés. La Primera Ley de Impuesto Sobre la Renta y las Sucesivas Refor-mas de su articulado. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Coordinador Jesús Sol Gil. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003. Pp. 1-31.

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de lo causado o lo pagado. Al respecto establece una ya antigua sentencia de la Corte Suprema de Justicia:

A tal fin cabe observar que el asunto presenta un aspecto ciertamente contable, sí, pero en ninguna forma intrascendente desde el punto de vista jurídico-fiscal. En efecto, la cuestión incide, y su incidencia revela de suyo especial significa-ción fiscal, en la disponibilidad y liquidez del enriquecimiento a los fines de su gravamen impositivo; pues si la contabilidad se lleva a base de ingresos y egre-sos efectivos, o meramente causados o incurridos, ello pude determinar, diferen-temente desde luego, el ejercicio económico al cual debe imputarse una partida cualquiera, de ingresos o de egresos, con la modificación consiguiente del monto de la materia imponible. Por manera que sí hay diferencia, “desde el punto de vista de la contabilidad” entre un gasto experimentado pero no pagado y uno experimentado y pagado dentro del propio ejercicio, para fines del impuesto”.16 (Subrayado nuestro).

Reseña la antiquísima sentencia igualmente que la legislación impositiva era inconsecuente en el régimen a que sometía determinadas rentas hasta la Reforma de la LISR de 1955. En esa misma sintonía establece tiempo después la Sala Político Administrativa:

En concepto de la Corte, en nada modifica este criterio, la circunstancia de que el arreglo que dio origen al pago efectuado, tuviera como base operaciones derivadas de actividades administrativas conjuntas correspondientes a años an-teriores; en razón de que según se ha puesto en evidencia, el espíritu y la letra del Reglamento entonces vigente tomaba, como criterio básico de la deducción el hecho objetivo del pago, a diferencia del criterio actualmente adoptado, según el cual, es la causación la que permite la deducción. El solo hecho de esa modi-ficación pone de relieve, que la intención del poder reglamentario fue sustituir el criterio del pago efectuado, por el de pago causado.17 (Resaltado nuestro).

Al respecto, ha sido explicita la Sala Político Administrativa al seguir desa-rrollando su jurisprudencia a través de los años al señalar:

La Sala declara que los únicos egresos deducibles en un ejercicio son aquellos realmente causados en el mismo, pagados o no, “de conformidad con lo dispues-to en el encabezamiento del artículo 39, en concordancia con el artículo 46 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1981; ya que los “diferidos” en un ejercicio, como “gastos pagados por anticipado” son, en cambio, causados sólo en ejerci-cios posteriores, en la medida que transcurre el tiempo”.

En efecto, conforme a dichas disposiciones legales, todos los gastos previstos en los 22 numerales del artículo 39 ejusdem, para ser deducibles, deben ser causados en el ejercicio en que se pretenden deducir, sin embargo cuatro (4) de

16 Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 27 de julio de 1965 (Caso: Pancoastal Petroleum Company). Consultada en Revista de Derecho Tributario N° 8, Septiembre- Octubre 1965. Pp.34-37.

17 Sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 27 de abril de 1966 (Caso: Venezuelan Atlantic Refining Company) Consultada en Revista de Derecho Tributario N°12, Mayo- Junio 1966. Pp 9-11


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ellos deben, además, ser pagados dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales son: las contribuciones (numeral 3), los gastos de conservación y administración de inmuebles (numeral 11), las liberalidades (numeral 19) y las donaciones (numeral 20). De modo que, cualquier rechazo fiscal a la dedu-cibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede provenir, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 ejusdem, de una cualquiera de estas razones:

1. Que el gasto no haya sido causado en el ejercicio declarado;

2. Que el gasto no haya sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro (4) conceptos antes señalados, en que además de causado se exige su pago para tener derecho a la deducción.18 (Resaltado nuestro).

El parágrafo único del artículo 32 de la LISR se erigía entonces como una corrección propia de la imposición fiscal que enmendaba la situación de que se dilatara en el tiempo el efectivo pago de un gasto deducible. Esta corrección solo era a modo temporal y permitía que la recaudación no se detuviera por un gasto causado cuyo efectivo pago, y por lo tanto, su efecto sobre los flujos de efectivo, se dilatara en el tiempo.

La corrección anterior imponía hincapié en que, si bien el principio de cau-sación regia como general, el mismo no podía ser utilizado para diferir gastos causados pero no pagados a través de más de un ejercicio fiscal, afectando así la imposición.

Es importante resaltar que uno de los casos paradigmáticos de la necesi-dad de la corrección del parágrafo único del artículo 32 de la LISR era el caso de la presunción iuris tantum referida al abono en cuenta, establecida en el único aparte del artículo 5 de la LISR 2014.19

En el caso de que se dedujera como pagado un concepto que efectivamente no se pagará en el año fiscal, con base en la presunción iuris tantum de consi-derar el abono en cuenta como pago, debía reputarse como ingreso en caso que el año fiscal siguiente se desvirtuase la presunción iuris tantum.

Esta corrección evitaba diferir igualmente la deducción de gastos consi-derables disponibles al momento de su pago pero protegidos por la presun-ción iuris tantum del abono en cuenta que, a efectos prácticos, eran deducidos cuando eran contablemente reconocidos.

Igualmente, es importante destacar que la corrección del parágrafo único el artículo 32 de la LISR no era aplicable al caso de las provisiones, como la provisión por riesgo de crédito bancario, debido a que la deducción de las provisiones como gastos causados y realizados se encuentra fundamentada

18 Sentencia N° 817 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 16 de noviembre de 1995 (Caso: H Motores San Carlos C.A.). Consultada en Revista de Derecho Tributario N° 71, Abril-Mayo y Junio 1996. Pp. 124-125.

19 HERNÁNDEZ RICHARDS, Félix. Ob. cit. Pp. 289-303.

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en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta20,21 (no reseñado en el parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014). Esta conclu-sión era igualmente aplicable a todo gasto con estas mismas características debido a la taxatividad de la norma.

efecTos concreTos que La eLiminación de La corrección deL arTÍcuLo 32 de La Lisr

en La deducibiLidad de eGresos seGún una inTerPreTación LiTeraL de La Lisr y seGún

una inTerPreTación inTeGraL de La LisrAl ser eliminada la corrección del parágrafo único del artículo 32 de la

LISR 2014 se abre una nueva fase de interpretación de la norma en conjunto al resto de disposiciones modificadas.

La reforma de la LISR 2015 ha cambiado el régimen de disponibilidad de la renta de la siguiente manera:

(i) Se eliminó la presunción iuris tantum que asimilaba al abono en cuenta como pago.

(ii) Se cambió el régimen de disponibilidad de los ingresos provenientes de cesión del uso o goce de bienes, ejercicio de profesiones no mer-cantiles y la enajenación de bienes inmuebles para ahora considerarse ingresos disponibles al momento que son causados (y por lo tanto egresos deducibles al momento en que son causados).

La razón del mencionado cambio es expuesta en la breve exposición de motivos de la reforma de la siguiente manera:

“Asimismo, se modifican los criterios de disponibilidad de la renta, re-duciendo los supuestos de enriquecimientos disponibles en el momento en que son cobrados y aumentando los casos de rentas que serán gravadas en el momento en que se realizan las operaciones que las producen, para estable-cer una tributación con criterio preeminentemente dirigido a considerar como parte de la utilidad fiscal, supuestos que en la actualidad aparecen como “In-gresos contabilizados y no cobrados”.

20 Cfr. ROMERO-MUCI, Humberto. Superación de un Paradigma Interpretativo: Sobre la De-ducibilidad de la Provisión por Riesgo de Crédito Bancario en el Impuesto Sobre la Renta. 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Coordinador Juan Esteban Korody. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013. Pp.302-322.

21 Cfr. RUAN SANTOS, Gabriel. Una Cuestión Controversial: ¿Son deducibles o no las provisio-nes contables relativas a los riesgos de la cartera de crédito de los bancos? 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Coordinador Juan Esteban Korody. Asociación Venezolana de De-recho Tributario. Caracas, 2013. Pp. 335-339.


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Lamentablemente de la justificación anterior y por el hecho de que la men-cionada reforma provenga de un Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley se hace imposible interpretar a mayor profundidad la voluntad del legislador histórico con respecto a la reforma realizada, más allá de los meros fines evi-dentemente recaudatorios. Resulta entonces una tarea enteramente interpre-tativa el comprender los pormenores de las reformas realizadas.

inTerPreTación LiTeraL

En una interpretación literal de la LISR, lo primero que salta a la vista es que la corrección exigida por el parágrafo único del artículo 32 es hoy inexis-tente por lo que ya no sería necesario la declaración como ingreso de un egre-so declarado el año fiscal anterior en caso de no haberse realizado el efectivo pago en el año fiscal siguiente.

Con la eliminación de esta solución se podría concluir que el hecho de que un gasto se haya causado y deducido en un año fiscal hace que dicho gasto no tenga más relevancia en los sucesivos años fiscales.

Sin embargo, entender esto resultaría impropio a la realidad económica en donde es posible que un egreso causado puede finalmente no llegar a materia-lizarse. Justamente es el concepto que por inferencia se entiende busca excluir el legislador al referirse a “Ingresos contabilizados y no cobrados”. Lamentable-mente, para los efectos recaudatorios, conforme al principio de legalidad tri-butaria, otra solución sería un exceso en la intrusión dentro de la esfera del individuo no justificado.

Ahora bien, la reforma a simple vista pudo haber generado otros inconve-nientes que serán estudiados a continuación:

confusión: abono en cuenTa

Esta solución tomada por el legislador delegado tiene dentro de sus efectos a simple vista desconocer la existencia del abono en cuenta como un posible método de pago al no dar pie a la posibilidad de una corrección futura en el caso que dicho egreso efectivamente no se pague por ya no existir la presun-ción iuris tantum.

La necesidad de demostrar la existencia de un pago se debía a la necesi-dad de determinar la oportunidad en que ciertas operaciones, taxativamente dispuestas en la LISR, se consideraban enriquecimientos disponibles y, por lo tanto, gravables y/o deducibles. La regla general es considerar que los enri-quecimientos se consideraban disponibles al momento de que son causados.

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Ahora bien, el artículo 5 de la nueva LISR 2015 no excluyó la posible consi-deración del abono en cuenta, según el caso concreto, como un efectivo pago según la obligación que se tratare. Es así como si se verifica la extinción de la obligación original con el abono en cuenta, es posible entender realizado el pago.

Ni la LISR ni su Reglamento General establecen una definición legal de los conceptos “pagado”, “pago” o “efectivamente pagado”. Por lo tanto, la definición debe determinarse de acuerdo con las reglas del derecho común. El pago es un medio de extinción de las obligaciones, referido a su cumplimien-to, independientemente de que consista o no en la transferencia de una suma de dinero.22

El pago se podrá considerar realizado dependiendo de la naturaleza y par-ticularidades de la obligación a extinguir. En principio, se entiende que el pago siempre requiere del consentimiento del acreedor salvo que, por par-ticularidades de la obligación contraída, pueda considerarse cumplida efec-tivamente una obligación sin el concurso de la voluntad de dicho acreedor.23

En las obligaciones dinerarias, el pago se entiende realizado cuando el acreedor tiene a su libre disposición la cantidad de dinero involucrada, inde-pendientemente de cómo se materializa dicha libre disposición (Vgr. Entrega de dinero en efectivo, dinero disponible en una cuenta bancaria destino de una transferencia, abono del monto en la cuenta del acreedor de un cheque cobrado).24

Una interpretación integral de las normas en materia del ISR permite sostener que, para que se verifique un abono en cuenta –a los fines de considerar fiscalmente disponible una renta para el contribuyente–, es necesario que el asiento contable tenga un efecto liberatorio, extintivo de la obligación contraída.25

Hasta la LISR 2015, el abono en cuenta se presumía como pago por man-dato legal salvo se probara lo contrario, es decir, que el titular del enriqueci-miento o cualquier otro interesado válidamente demostrara que la obligación reconocida contablemente no se ha extinguido pues (i) no se ha girado ningún pago, (ii) no se ha entregado un bien, o (iii) no se ha verificado otra forma de extinción de la obligación original.26

22 MADURO LUYANDO, Eloy. Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Tomo I. Universidad Cató-lica Andrés Bello. Caracas, 2013. Pp. 404.

23 MELICH-ORSINI, José. El pago. Tomo I. Segunda edición. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010. Pp. 8-12.

24 RODNER S., James-Otis. El dinero. Obligaciones de Dinero y de Valor. La inflación y la deuda en moneda extranjera. 2da Edición. Editorial Anauco. Caracas, 2005. Pp. 208-214.

25 HERNÁNDEZ RICHARDS, Ob. cit., P. 290.26 CASTILLO, Juan Carlos. Ob. cit. Pp. 69-70.


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Luego de la entrada en vigencia de la LISR 2015, se ha extinguido esta pre-sunción por mandato legal aunque, por derecho común, sigue siendo posible asimilar el pago al abono en cuenta siempre que se entienda, de la naturaleza de la obligación, un efecto extintivo de la obligación contraída.

Un razonamiento en donde se busque apoyar la eliminación del abono en cuenta como equivalente al pago, según sea el caso, por la eliminación del pa-rágrafo único del artículo 32 de la LISR resultaría sumamente sesgado ya que, si bien se ha excluido directamente el abono en cuenta como un punto de par-tida para entender un pago realizado, no puede excluirse ahora al abono en cuenta como una especie jurídica que, en determinados casos, puede generar diversos efectos. El abono en cuenta pudiese perfectamente llegar a asimilarse al pago en ciertos casos en que, según ciertas particularidades y regulaciones legales específicas, sea capaz de poner en total disponibilidad al deudor del activo que liquida la operación.27

Un abono en cuenta puede calificar como pago, sin necesitar la pre-sunción juris tantum, al materializarse mediante (i) el crédito a una cuenta de activo del deudor del enriquecimiento, evidenciando un verdadero des-cargo del monto adeudado, y (ii) la puesta a disposición del monto abonado a favor del acreedor.28

confusión: eGresos causados y no PaGados Pero abonados en cuenTa

Por otro lado, se debe destacar que, por la existencia de esta presunción y su indeterminación jurisprudencial,29,30 pudo haberse llegado a considerar dentro de la contabilidad de varios contribuyentes que ciertos gastos causa-dos y no pagados, tales como las remuneraciones laborales, pudiesen haberse considerado deducibles al momento de ser pagados ya que efectivamente se deducían con solo realizarse el abono en cuenta a efectos prácticos.

27 Cfr. JRAIGE, Jorge. Distorsiones en la Interpretación del Concepto de Disponibilidad de la Renta: El abono en cuenta y las Ganancias Cambiarias. 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Coordinador Juan Esteban Korody. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013. Pp. 224-231.

28 Esta posición ha sido reconocida por la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante las sentencias: N° 2388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti vs. República; N° 1103 del 27 de junio de 2007, también en el caso de Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti vs. República y más recientemente en la sentencia N° 226 del 20 de marzo de 2012, caso: Industrias Ondaflex, C.A. vs. República.

29 HERNÁNDEZ RICHARDS, Félix. Ob. cit. Pp. 289-299.30 VALLENILLA TOLOSA, Moisés. El Abono en Cuenta en Materia Tributaria y su Evolución

Jurisprudencial. Ensayos Jurídicos en Celebración de los 90 Años del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez. Caracas, 2004. Pp. 295-320.

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Se reitera que solo cambió el régimen de disponibilidad de los ingresos provenientes de (i) cesión del uso o goce de bienes, (ii) ejercicio de profesiones no mercantiles y (iii) la enajenación de bienes inmuebles.

Además de lo anterior, no existió un cambio en la LISR 2015 con respecto a la consideración de egresos, como las remuneraciones laborales, como dedu-cibles al momento de ser pagados.

El hecho de que la deducción se realizará a efectos prácticos al momento del abono en cuenta se debía a la presunción iuris tantum hoy inexistente.

Reiteramos que el parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014 se esta-blecía como una corrección en el caso de que, con base en la presunción iuris tamtun, se dedujera como pagado un concepto que efectivamente no se paga-rá en el año fiscal y, al haberse desvirtuado la presunción, se debía declarar como un ingreso para el año fiscal siguiente.

El parágrafo único del artículo 32 en modo alguno permitía la posibilidad de deducir egresos causados relacionados con ingresos disponibles al momen-to de que fueran pagados. Lo contrario hubiese significado una contradicción en la interpretación de la LISR ya explicada.

Este efecto óptico pudo haber afectado a varios conceptos que, con motivo de la existencia reiterada de la presunción iuris tamtun y el parágrafo único del artículo 32, se deducían efectivamente cuando eran causados aunque, por aplicación del artículo 5, debían ser considerados deducibles al momento de su efectivo pago de no existir la presunción iuris tamtun.

confusión: aPLicación de La norma inTernacionaL de conTabiLidad (nic) n° 12 sobre imPuesTos a Las Ganancias

La eliminación del artículo 32 de la LISR incidirá irremediablemente en la consideración de diferencias temporarias imponibles y diferencias tempora-rias deducibles establecidas en la NIC N°12,31 además de su tratamiento hacia periodos donde se comience a aplicar la reforma, debido a que elimina el (i) pasivo fiscal futuro que se pudo haber reconocido por ingresos deducidos y no pagados, además del (ii) activo por impuesto diferido de ingresos deduci-dos, no pagados y bajo espera de registrarlos como ingresos en el ejercicio que efectivamente se paguen.

Esta confusión, más propiamente de la actividad contable, deberá solucio-narse bajo el amparo de la interpretación jurídica. Así, un pasivo fiscal futuro 31 Norma Internacional de Contabilidad (NIC 12), adoptada dentro de los Principios de Conta-

bilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8).


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reconocido por egresos deducidos y no pagados ya no tendrá lugar en los estados financieros en cuanto su existencia queda vedada por la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR.

Por otro lado, un activo por impuesto diferido de ingresos deducidos, no pagados y bajo espera de registrarlos como ingresos en el ejercicio que efecti-vamente se paguen debe seguir existiendo en cuanto el derecho adquirido de deducir efectivamente el gasto que fue ya creado por una Ley anterior (LISR 2014), además de que la deducción fue materialmente revertida, por lo que no pudiese vedarse que efectivamente se dedujera en el ejercicio fiscal que efec-tivamente se termine pagando, a pesar de la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR.

confusión: deducción de GasTos reGisTrados conTabLemenTe a finaLes de eJercicio fiscaL

y PaGados en eL eJercicio siGuienTe

Una importante incertidumbre que puede igualmente generar la elimina-ción del parágrafo único del artículo 32 de la LISR, y la eliminación de la presunción juris tantum del abono en cuenta, podrá ser los casos de gastos incurridos a finales del ejercicio fiscal deducibles al momento de su pago que, a efectos contables, se reconocen como gastos pero a efectos prácticos no son efectivamente pagados sino hasta comienzos del ejercicio fiscal siguiente. Un ejemplo de esto serían las utilidades y salarios correspondientes a las fechas decembrinas registrados como gastos devengados y cuyas órdenes de pago pueden ya haberse girado.

La confusión anterior correspondería a un tema factico contra una realidad contable y financiera fundamental ya que, por meros efectos operativos, pue-de que muchos de los gastos del ejercicio fiscal se difieran inevitablemente a su efectivo pago para el siguiente ejercicio fiscal.

Esta situación irregular era fácilmente solucionable con la aplicación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR pero, en ausencia del mismo, será necesario recurrir a una concepción jurídica del pago y no meramente como una entrega de dinero, en concordancia con la racionalidad fiscal. Además, resultaría necesario el despliegue de suficientes elementos probatorios en un eventual juicio tributario donde la Administración pretenda trasladar tales deducciones al ejercicio fiscal siguiente para lograr crear la suficiente con-vicción razonable de que materialmente debe permitirse tal deducción y no diferirse para un próximo ejercicio fiscal en cuanto el contribuyente tuvo tal demora por cuestiones netamente operativas.

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inTerPreTación inTeGraL

Los cambios realizados en la LISR 2015 no pueden apartarse del hecho de que la imposición debe estar orientada hacia una política de crecimiento económico.

Consideramos que en cualquier sistema jurídico digno de entenderse ra-cional, se puede entender que “debe estructurarse la política fiscal, tanto en su to-talidad como en sus particularidades, de forma que por una parte no produzca efectos que frenen el crecimiento y, por otra, pueda ejercer una influencia positiva sobre el mismo en el caso de que la tasa de crecimiento a largo plazo quede por debajo de la que se considere adecuada”32. La anterior afirmación es plenamente desprendible de los artículos 311 y 316 constitucionales cuando determinan una política finan-ciera racional y en beneficio del crecimiento económico.

De hecho, a pesar de los marcados conceptos ideológicos que se desprende de la exposición de motivos de la reforma comentada, se lee que la misma busca aumentar los ingresos del Estado al considerarlo el único medio para ejercer una influencia positiva en la crítica economía venezolana.

Para una política fiscal y presupuestaria racional es necesaria una jerar-quía de objetivos y una correcta ponderación jurisprudencial de los conflictos entre los mismos. Sin embargo, resulta lógico su dificultad al tomarse en cuenta los pormenores de las contingencias electorales, las presiones políticas de los grupos económicos y políticos, etc.33

Fuera de cualquier discusión ideológica, es importante señalar que la for-mación de un sistema tributario implica complejidades que debe necesaria-mente advertir el Estado. Sus modificaciones no pueden perseguir sino perfec-cionar la interacción con los contribuyentes, de tal manera que se materialice en un beneficio a largo plazo y no en un ajuste acomodaticio y coyuntural.

De las premisas anteriormente planteadas a lo largo de este trabajo, pode-mos concluir que, con respecto al parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014, se desechó una norma que justamente preveía un mecanismo de correc-ción en protección racional de la recaudación.

Esta protección de la recaudación era comprensible para evitar que no se aprovechase el efecto temporal entre la causación de un egreso y su pago efectivo como modo de eludir la verdadera carga impositiva que durante un año fiscal se debía soportar, en concordancia con el principio de asociación de costos y gastos con ingresos.

32 NEUMARK., Fritz. Principios de la Imposición. 2da Edición. Institutos de Estudios Fiscales. Traducción: Luis Gutiérrez Andrés. Madrid, 1973. Pp. 208-214.

33 Ibídem P. 409-417.


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Ahora, luego de la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014, además de crear diversas confusiones con respecto a la deducibi-lidad ya mencionadas, se genera un vacío correctivo ciertamente beneficioso para el contribuyente. En consonancia con el principio de legalidad, cualquier contribuyente ya no se encuentra en la obligación de realizar la corrección del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014 por lo que ciertamente el fin recaudatorio resulta truncado.

Consideramos que la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014 solo significó la eliminación de una obligación legal de corrección que, en todo caso, beneficiaba al fisco pero bajo ningún concepto se puede entender como la diferenciación en la interpretación integral del resto de las normas de la LISR.

concLusiones

1. El artículo 32 de la LISR 2014 regulaba el momento en que eran admisibles las deducciones establecidas en el artículo 27 de la LISR. Concretamente, el artículo 32 equiparaba el régimen temporal de las deducciones a la dis-ponibilidad del ingreso y aplicaba, como factor principal para entender deducible en un año fiscal un egreso, el hecho de que dicho egreso, de ser considerado un ingreso, sería considerado disponible bajo el régimen esta-blecido en el artículo 5 de la LISR.

2. El nuevo artículo 32 de la LISR 2015 en nada cambió el régimen temporal de las deducciones y solo significó que la corrección exigida por el pará-grafo único del artículo 32 es hoy inexistente, por lo que ya no sería ne-cesario la declaración como ingreso de un egreso declarado el año fiscal anterior en caso de no haberse realizado el efectivo pago en el año fiscal siguiente.

3. Esta solución tomada por el legislador delegado tiene dentro de sus efec-tos a simple vista desconocer la existencia del abono en cuenta como un posible método de pago al no dar pie a la posibilidad de una corrección futura en el caso de que dicho egreso efectivamente no se pague por ya no existir la presunción iuris tantum. Sin embargo, un abono en cuenta siem-pre podrá calificar como pago al materializarse mediante (i) el crédito a una cuenta de activo del deudor del enriquecimiento, evidenciando un verdadero descargo del monto adeudado, y (ii) la puesta a disposición del monto abonado a favor del acreedor.

4. Por la existencia de la presunción del abono en cuenta como pago, pudo haberse llegado a considerar dentro de la contabilidad de varios contribu-yentes que ciertos gastos causados y no pagados, tales como las remunera-ciones laborales, pudiesen haberse considerado deducibles al momento de

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ser pagados ya que efectivamente se deducían con solo realizarse el abono en cuenta a efectos prácticos. Esto es incorrecto en cuanto solo cambió el régimen de disponibilidad para conceptos específicos.

5. La eliminación del artículo 32 de la LISR incidirá irremediablemente en la consideración de diferencias temporarias imponibles y diferencias tempo-rarias deducibles establecidas en la NIC N°12, además de su tratamiento hacia periodos donde se comience a aplicar la reforma.

6. Una importante incertidumbre que puede igualmente generar la elimina-ción del parágrafo único del artículo 32 de la LISR, y la eliminación de la presunción juris tantum del abono en cuenta, podrá ser los casos de gastos incurridos a finales del ejercicio fiscal deducibles al momento de su pago que, a efectos contables, se reconocen como gastos pero a efectos prácticos no son efectivamente pagados sino hasta comienzos del ejercicio fiscal si-guiente.

7. La eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014 significó desechar una norma que justamente preveía un mecanismo de corrección en protección de la recaudación. El fin recaudatorio resulta hoy truncado cuando se buscaba justamente lo contrario.

recomendaciones LeGisLaTiVas e inTerPreTaTiVas a La eLiminación

Las soluciones planteadas a la eliminación del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014 son:

soLución LeGisLaTiVa

Reeditar el parágrafo único de la siguiente manera para una interpretación más clara:

Los egresos causados y no pagados, correspondientes a ingresos dis-ponibles al momento que son pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante dicho año siguiente no se ha efec-tuado el pago.

Las cantidades deducidas por el contribuyente conforme a lo dispues-to en el numeral 4 del artículo 27, que no hayan sido efectivamente li-quidadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos para el ejercicio fiscal que corresponda al vencimiento del lapso de un año contado a partir de la disolución del vínculo laboral.

En los casos previstos en este parágrafo, la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se materialice la operación.


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soLución inTerPreTaTiVa

Interpretar, conforme al principio de legalidad tributaria que la elimina-ción del parágrafo único del artículo 32 de la LISR 2014 solo significó la elimi-nación de la obligación legal de corrección. Por lo tanto, declarar como ingre-so contable un egreso ya deducido solo en el caso que se anule la operación causada.

bibLioGrafÍa

1. CASTILLO, Juan Carlos. Disponibilidad la Renta. Manual Venezolano de Derecho Tributario. Tomo II. Coordinadores Jesús Sol Gil, Leonardo Pa-lacios Márquez, Elvira Dupouy Mendoza y Juan Carlos Fermín. Aso-ciación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013.

2. FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB). El Marco Conceptual para la Información Financiera, adoptado dentro de los Princi-pios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8).

3. FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB). Presenta-ción de estados financieros. Norma Internacional de Contabilidad (NIC 1), adoptada dentro de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8).

4. FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB). Impuesto a las Ganancias. Norma Internacional de Contabilidad (NIC 12), adoptada dentro de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (Versión N° 4 de BA VEN-NIF-8).

5. HERNÁNDEZ RICHARDS, Félix. La Disponibilidad en el Impuesto Sobre la Renta. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Coordinador Jesús Sol Gil. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2003.

6. JRAIGE, Jorge. Distorsiones en la Interpretación del Concepto de Disponi-bilidad de la Renta: El abono en cuenta y las Ganancias Cambiarias. 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Coordinador Juan Esteban Korody. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013.

7. MADURO LUYANDO, Eloy. Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Tomo I. Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 2013.

8. MELICH-ORSINI, José. El pago. Tomo I. Segunda edición. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2010.

9. NEUMARK., Fritz. Principios de la Imposición. 2da Edición. Institutos de Estudios Fiscales. Traducción: Luis Gutiérrez Andrés. Madrid, 1973.

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10. OCTAVIO, José Andrés. La Primera Ley de Impuesto Sobre la Renta y las Sucesivas Reformas de su articulado. 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Coordinador Jesús Sol Gil. Asociación Venezolana de Dere-cho Tributario. Caracas, 2003.

11. RODNER S., James-Otis. El dinero. Obligaciones de Dinero y de Valor. La in-flación y la deuda en moneda extranjera. 2da Edición. Editorial Anauco. Caracas, 2005.

12. ROMERO MUCI, Humberto. El derecho y el revés de la contabilidad. Serie Es-tudios No. 94. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2011.

13. ROMERO-MUCI, Humberto. Superación de un Paradigma Interpretativo: Sobre la Deducibilidad de la Provisión por Riesgo de Crédito Bancario en el Impuesto Sobre la Renta. 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Ve-nezuela. Coordinador Juan Esteban Korody. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013.

14. ROMERO-MUCI, Humberto. Desinstitucionalización del Concepto De-ducción en el Impuesto Sobre la Renta “Un Caso de Manipulación Se-mántica del Lenguaje Jurídico”. Un siglo de Historia y Derecho. 100 Años del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez. Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 2014.

15. RUAN SANTOS, Gabriel. Una Cuestión Controversial: ¿Son deducibles o no las provisiones contables relativas a los riesgos de la cartera de crédito de los bancos? 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Coordinador Juan Esteban Korody. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2013.

16. VALLENILLA TOLOSA, Moisés. El Abono en Cuenta en Materia Tributa-ria y su Evolución Jurisprudencial. Ensayos Jurídicos en Celebración de los 90 Años del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez. Caracas, 2004.

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JusTicia imPosiTiVa Para Las Personas naTuraLes. ParameTros Para

La PreserVacion deL mÍnimo ViTaL

eLina Pou ruan

sumario

I. Planteamiento. II. Naturaleza, fundamento y alcance del mínimo vital. III. Tratamiento en la Ley de Impuesto sobre la Renta del mínimo vital y los elementos que lo componen. IV. Establecimiento de parámetros más amplios y flexibles para fijar y preservar el mínimo vital. Aprender de la experiencia. V. Conclusiones y recomendaciones. VI. Bibliografía.

i. PLanTeamienTo

A partir de la década de los años 80, los venezolanos comenzamos a pade-cer los efectos de la inflación, sin embargo, nunca como ahora habíamos llega-do a niveles tan altos, calificados por algunos economistas como estanflación y otros de hiperinflación.

Por ello, frente a la exorbitante escalada inflacionaria que ha experimen-tado Venezuela en los últimos años, al reajuste anual del valor de la unidad tributaria muy por debajo de los índices reales de inflación, y a la precariedad e ineficiencia de los servicios públicos, los parámetros cuantitativos y cuali-tativos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, relacionados con el mínimo vital, tales como, la base de exención, los desgravámenes y las rebajas personales y familiares, se encuentran desfasados de esa realidad y no permiten medir la verdadera capacidad contributiva de las personas natu-rales, lo cual se traduce en una tributación injusta, no sólo para aquellos que apenas logran subsistir sino también para quienes aspiran elevar su nivel de vida a través del esfuerzo, el trabajo y la inversión.

De espaldas a tal situación, el legislador habilitado manifestó en la exposi-ción de motivos de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015, que “la guerra económica instaurada por sectores contrarios al Estado Socialista,

* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Especialización en Derecho Tri-butario, Universidad Central de Venezuela. Postgrado en Comercio Marítimo Internacional mención Derecho Marítimo, Escuela de Estudios Superiores de la Marina Mercante. Conde-coración de la Marina Mercante en segundo grado por haber obtenido el primer lugar en la promoción. Profesora de la cátedra de Derecho Fiscal-Tributario en la Universidad Nueva Esparta. Miembro de número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro del Consejo Directivo de la AVDT (período 2017-2019).


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obliga a efectuar cambios trascendentales en el ordenamiento jurídico de la República Bolivariana de Venezuela, a los fines de garantizar el desarrollo de los ciudadanos y ciudadanas, el respeto a su dignidad, la construcción de una sociedad justa y la pro-moción de la prosperidad y el bienestar del pueblo”, y lo cierto es que no aportó ninguna alternativa para solventar la injusta situación en la que se encuentran los parámetros relacionados con el mínimo vital que las personas naturales requieren para mantener una vida digna, generando una grave distorsión en la medición de la capacidad contributiva real, y por ende, en la determinación del impuesto a pagar.

Por ello, al margen de la necesaria revisión del modelo económico que ha sido implantado en Venezuela con la llamada revolución del siglo XXI y del análisis de la efectividad del Banco Central de Venezuela, en su rol de auto-ridad monetaria encargada de lograr la estabilidad de los precios y preservar el valor interno y externo de la unidad monetaria, urge una reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta que permita, entre otros aspectos, la protección y preservación de ese mínimo vital, a pesar de la inflación y del incumplimien-to de las funciones asignadas a los distintos órganos de la Administración Pública.1

En efecto, sin perder de vista la necesidad de emprender una reforma integral de todo el sistema tributario, como un ideal de justicia y de creci-miento económico, consideramos prioritario y urgente realizar una revisión profunda y armónica del régimen de tributación de la renta de las personas naturales, que incluya, entre otros aspectos, los parámetros para preservar el mínimo vital, el alcance de la base imponible, la tarifa y sus alícuotas, y el eventual establecimiento de tratamientos impositivos por tipo de actividad o fuente de ingreso.

Además, advertimos la necesidad de reformar el Código Orgánico Tribu-tario para establecer un mecanismo que garantice el reajuste del valor de la unidad tributaria de acuerdo a los verdaderos índices de inflación, atrevién-donos a sugerir que se le asigne esa función a la Asamblea Nacional, o per-manezca en cabeza de la Administración Tributaria, pero atribuyendo a dicha Asamblea una función de contraloría y/o de corrección, que la obligue a sub-sanar cualquier desviación o proceder al reajuste si ello no ocurre en el plazo previsto. La perversa experiencia de los últimos años aconseja contar con una actividad contralora de las actividades requeridas de los distintos órganos involucrados, esto es, desde los entes oficiales encargados de la medición de

1 Según cifras oficiales del Banco Central de Venezuela, la inflación anual acumulada superó los tres dígitos a partir del año 2015, y el Fondo Monetario Internacional reveló una proyección de 720% para este ejercicio 2017, y hasta un 2.000% para el año 2018. En http://www.el-na-cional.com/noticias/asamblea-nacional/venezuela-acumula-inflacion-176-que-2017_191984

consultada el 22 de septiembre de 2017.

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Elina Pou Ruan

los índices de precios e inflación, hasta la propia Asamblea Nacional, si la situación así lo amerita.2

En este contexto, y sin obviar el esfuerzo de excelentes y fundados trabajos que forman parte de la doctrina nacional y sobre los cuales hemos tomado im-portantes referencias, el presente no pretende aportar fórmulas o soluciones definitivas para la protección del mínimo vital, porque ello requiere estudios económicos que escapan de nuestra especialidad, pero aspiramos, desde la simple observación de su tratamiento legislativo, y del manifiesto deterioro, progresivo y sostenido, del poder adquisitivo de la moneda nacional y del salario, alzar la voz en nombre de la justicia y en contra de la indiferencia mostrada por quienes han tenido en sus manos el poder para corregir y refor-mar la Ley.3

ii. naTuraLeza, fundamenTo y aLcance deL mÍnimo ViTaL

El mínimo vital, que en los términos más sencillos puede definirse como aquella porción de renta que queda excluida de tributación, puede ser

2 Sólo en los años 2013, 2014 y 2015, los índices de inflación acumulada fueron de 56,2%, 68,5% y 180,9%, mientras que el ajuste del valor de la unidad tributaria en esos años fue del 18%, y en el año 2016, del 69% cuando la inflación acumulada alcanzó el 274%. Si analizamos la ac-tuación del SENIAT en años anteriores a 2013, encontramos que el patrón de aumento del 18% comenzó a partir del año 2010, y si verificamos todos los ajustes realizados desde su creación en el Código de 1994, vamos a encontrar que el valor de la unidad tributaria en 2017 de Bs. 300, conforme a la inflación real -o al menos reconocida por el Banco Central de Venezuela- debería ser de Bs. 2.139 aproximadamente.

Así las cosas, es obvio el descarado e injustificado desacato del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al deber de ajustar el valor de la unidad tributaria, según lo previsto en el artículo 131, numeral 15 del Código Orgánico Tributario:

“La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones (…): 15. Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base de la variación producida en el índice Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente, del año inmediatamente anterior. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada.”

Sumado a lo anterior, corresponde denunciar la grave omisión del Banco Central de Venezue-la (BCV) y del Instituto Nacional de Estadística (INE), que no han publicado índices de precio desde diciembre de 2015, situación que obligó a la Asamblea Nacional a publicar, desde este comienzos del año 2017, el Índice Nacional de Precios de la Asamblea Nacional (INPCAN) y los índices de inflación acumulada, lo cual obviamente es una función que deberían cumplir los entes públicos vinculados con la medición estadística y la política monetaria del país.

3 Según el Banco Mundial, las cifras macroeconómicas de Venezuela, revelan, entre otros aspec-tos, un déficit fiscal muy superior al PIB, restricciones en el acceso a divisas y el colapso de la participación del sector privado en la oferta de productos básicos, lo cual en conjunto ha oca-sionado una de las inflaciones más altas del mundo. Para ese organismo mundial, Venezuela atraviesa una severa estanflación (estancamiento económico más inflación por el alza de los precios y los salarios). En http://www.bancomundial.org/es/country/venezuela/overview, consultada el 22 de septiembre de 2017.


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4 ROMERO-MUCI, Humberto. Uso, abuso y perversión de la Unidad Tributaria. Una reflexión sobre tributación indigna. Serie Estudios 111. Libro avalado por la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, la Editorial Jurídico Venezolana y la AVDT. Impresos Minipres, C.A. Caracas, 2016. p. 50.

5 Cfr. PAGÉS I GALTÉS, Joan. El principio de generalidad y los beneficios fiscales en la imposición a la renta. En Memorias del Tema II “Los principios tributarios ante las nuevas formas de impo-sición a la renta”. XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Isla de Margarita – Venezuela. Editado por el ILADT y la AVDT. 2008. p. 845.

6 Cfr. ANDRADE, Betty. Inmunidad tributaria de los derechos humanos. Capacidad contributiva y mínimo vital. Tesis doctoral de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universi-dad Central de Venezuela. 2013. En http://saber.ucv.ve/bitstream/123456789/7262/1/T026800009681-0-bettyandrade_finaldefensa-000.pdf , consultada el 12 de septiembre de 2017. p. 9.

7 ANDRADE, Betty. Ibíd. p. 12. Más adelante, señala “En este contexto, las inmunidades tributarias de los derechos humanos

implementado “como un mínimo exento, un mínimo no sujeto, como un mínimo gravado con tarifa 0, como una minoración de la base imponible. En todos los casos, el efecto práctico (económico) es la no imposición de ese valor considerado esencial al mantenimiento de necesidades fundamentales del contribuyente y su familia”.4

Sobre la naturaleza del mínimo vital, observamos diversas categorizacio-nes para esa figura, desde las que consideran que es un supuesto de exención hasta aquellas que la califican como uno de no sujeción. Las primeras conside-ran que ese beneficio no vulnera el principio de generalidad, gracias a la acep-tación del ideal de justicia tributaria, basado en los principios de progresivi-dad e igualdad, y en la máxima de que la igualdad exige tratar desigualmente a los desiguales, lo cual supone el reconocimiento de una equidad horizontal y una vertical.

PerfecTo yebra, citado por PaGés i GaLTés, identifica y justifica el mí-nimo vital como una exención, al decir que “Si no existe un ingreso, o dicho ingreso es muy pequeño, como por ejemplo: el que procede de las rentas inferiores del trabajo, el principio de generalidad queda sin aplicarse y se da una exención (…) El mínimo de existencia se presenta como una excepción al principio de generalidad, pero sólo como una excepción aparente, no real”.5

Nosotros acogemos la concepción del mínimo vital como un supuesto de inmunidad tributaria de no sujeción, expuesta en el foro nacional por beTTy andrade rodrÍGuez, quien construye su sólida tesis a partir de los dere-chos humanos como límites al ejercicio del poder tributario, que en el marco del Estado Social de Derecho, debe estar al servicio de las necesidades colecti-vas, esto es, “que la tributación encuentra límites evidentes en el respeto y garantía de los derechos humanos, bajo la idea de que la dignidad del hombre se constituye en un freno sobre la tributación”6, por ello, afirma que las inmunidades a la tribu-tación conllevan el “reconocimiento de la vigencia de un mínimo vital en la tri-butación, así como la posibilidad de que dicho mínimo vital constituya un concepto medible, cuya determinación no sea libre para el legislador”.7

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También enfatiza las diferencias entre la concepción del mínimo vital como un beneficio fiscal o una inmunidad tributaria señalando que “(…) los beneficios fiscales tales como la exención y exoneración, presuponen, per se, la exis-tencia de capacidad contributiva de los sujetos pasivos, en tanto se verifica el hecho imponible, sólo que existe un impedimento legal a la causación y exigibilidad de la obligación tributaria correspondiente. Removido dicho impedimento, el sujeto pasivo deberá proceder al pago del tributo correspondiente. Por su parte, el mínimo vital resulta efectivamente en una inmunidad tributaria constitucional, esto es, en la im-posibilidad absoluta de que el legislador establezca gravámenes sobre ciertas parcelas, que limiten el ejercicio de ciertos derechos de los contribuyentes. De esta forma, en este último supuesto no podría verificarse conceptualmente el hecho imponible, al no estar dado uno de los extremos necesarios para su existencia, cual es la capacidad contributiva. Por ello, la inexistencia de una norma que declarase la no tributación de determinadas parcelas, no sería óbice para considerar que éstas no están sujetas al tributo en cuestión”.8

En este contexto, la no sujeción de esa porción del mínimo vital a tributa-ción alguna, deriva del artículo 316 de la Constitución Nacional9 que recoge el principio de capacidad contributiva y los demás principios que anclan al siste-ma tributario venezolano en el ideal máximo de justicia tributaria, al decir que “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.10 Destacamos, como lo hace andrade, que esa norma se diferencia de su predecesora, prevista en la Constitución de 1961, porque vincula el de-ber de tributar a la existencia de un “sistema eficiente de recaudación de tributos”,

derivan de la interpretación concatenada de principios tales como el de capacidad contributi-va (ya que el particular no tendrá la capacidad, ni el deber, de contribuir a las cargas públicas, si ello ocurre en detrimento de sus condiciones, esto es, de sus derechos humanos básicos), la justa distribución de las riquezas entre los componentes de la sociedad, la justicia tributa-ria (evitando la creación de cargas excesivamente onerosas en cabeza de los particulares que puedan afectarlos negativamente) y la correcta comprensión del concepto y alcance de los derechos humanos.” Ibíd. p. 17.

8 ANDRADE, Betty. Ibíd. p. 163.9 De carácter mandatorio y no programático, bajo el entendido de que cualquier omisión a sus

postulados vicia la norma de rango legal de nulidad por inconstitucionalidad.10 Para un mayor abundamiento sobre el principio de progresividad de los tributos se recomien-

da leer El principio de progresividad en el régimen de tributación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales de Betty ANDRADE, publicado en el Libro del Tema I Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela, X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Año 2011, publicado por la AVDT. p. 319 y sig.

En dicho trabajo, la autora cita doctrina muy interesante que realiza críticas al principio de progresividad -basadas en el desestímulo al esfuerzo, al trabajo y a la inversión- que apuntan a una mayor justicia y equidad en los tributos proporcionales, estableciendo una amplia base de exención que permita cubrir suficientemente las necesidades vitales del contribuyente y su familia, y un impuesto único o de tarifa fija (flat tax).


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respecto del cual coincidimos en que, más que apuntar al funcionamiento jus-to y eficaz de la Administración Tributaria, debe entenderse en relación al uso eficiente de lo recaudado en la satisfacción de las necesidades colectivas a tra-vés de los servicios públicos, siendo que, en la medida en que la prestación de aquellos sea más eficiente, mayor tendría que ser la capacidad para contribuir con los gastos públicos y menor la dimensión del mínimo vital.11

Así pues, debemos ver el principio de capacidad contributiva como el lími-te para soportar la incidencia del tributo en el patrimonio de los ciudadanos, una vez que han sido deducidos los gastos necesarios para la subsistencia decorosa del sujeto pasivo y su familia, lo que implícitamente se encuentra plasmado en el citado artículo 316 constitucional, al exigir que el sistema tri-butario, y por ende la tributación, apunten a “la protección de la economía nacio-nal y la elevación del nivel de vida de la población”, lo cual obliga tener en cuenta que los ciudadanos deben tener oportunidades de ahorro e inversión para mejorar sus condiciones de vida, entendiendo, como lo hacen la mayoría de los autores, al mínimo vital en su sentido más amplio, es decir, como porción destinada no sólo a cubrir las necesidades vitales y de subsistencia, sino tam-bién culturales y de esparcimiento, que le permitan su desarrollo económico, social y educativo.

Culminamos estas importantes consideraciones conceptuales respecto al mínimo vital, haciendo mención a los dos aspectos de esa figura, explica-dos por andrade así: “El mínimo vital, en estas dimensiones, presenta dos caras; por una parte, un lado positivo representado en el deber del Estado de garantizar el disfrute de los bienes necesarios para la subsistencia de los particulares, dando un tratamiento privilegiado y asistencial a las personas de tercera edad, cesantes, mujeres embarazadas y otros casos de especial atención. Pero por otra parte el mínimo vital presenta un lado negativo, constituyendo limitaciones del Estado a intervenir en la li-bre disposición de los particulares de los bienes necesarios para su subsistencia digna, impidiendo el embargo del salario, la confiscación y, asimismo, estableciendo límites al poder de tributar sobre la esfera patrimonial de los particulares”.12

iii. TraTamienTo en La Ley de imPuesTo sobre La renTa deL mÍnimo ViTaL

y Los eLemenTos que Lo comPonen Desde la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 hasta la

última de ellas, ocurrida en diciembre de 2015, se mantienen inalteradas las normas relativas a la base de exención, los desgravámenes y las reba-jas personales y familiares, entendiendo que, en la forma en la cual dichos

11 ANDRADE, Betty. Inmunidad tributaria de los derechos humanos. Ob. cit. p.153 y p. 280.12 ANDRADE, Betty. Ibíd. p. 281.

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elementos están establecidos en la Ley, integran en su conjunto la noción del mínimo vital.

Para explicar la forma en la cual la Ley vigente regula el mínimo vital, co-menzamos por señalar que no existe una disposición que expresamente con-sagre una base de exención, un mínimo imponible o un mínimo no tributable, destacando que la tarifa para los enriquecimientos globales netos anuales de las personas naturales y los contribuyentes asimilados a éstas, establece un primer tramo con una tasa del 6%, para la fracción comprendida hasta 1.000 unidades tributarias, es decir, desde 1 unidad tributaria a 1.000 unidades.

No obstante lo indicado, encontramos una norma que “implícitamente” establece una exención, así “las personas naturales residentes en el país que obten-gan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por ante la insti-tución que la Administración Tributaria señale en los plazos y formas que prescriba el Reglamento”. La misma norma agrega a las personas naturales que se dedi-quen exclusivamente a la realización de actividades agrícolas, pecuarias, pes-queras o piscícolas a nivel primario, que obtengan ingresos brutos mayores de 2.625 U.T.13

Observamos que, tal y como está concebida la norma, no se trata de un mí-nimo imponible aplicable de manera general, sino de una exención destinada sólo a los sujetos con ingresos inferiores a los que ella indica, dado que las per-sonas que superen dichos montos, deben someter sus enriquecimientos glo-bales netos anuales a tributación, y sin considerar las 1.000 o 1.500 unidades tributarias como un mínimo imponible o no sujeto, aunque podrán descontar los desgravámenes previstos en la Ley.

El análisis evolutivo que hicimos desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1948, nos permite comentar que, hasta la reforma de 1986, estuvo prevista una exención expresa y no implícita, aplicable de la misma manera que lo prevé la Ley vigente,14 es decir, no de aplicación general sino únicamente a los sujetos con ingresos netos inferiores al monto establecido en cada una de dichas leyes, salvo la Ley de 1978 que eliminó esa exención.

13 Artículo 77 de la LISLR publicada en la Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario del 30 de di-ciembre de 2015. Como vemos, la norma se refiere a los trabajadores asalariados, para el caso de los enriquecimientos netos, y a los trabajadores independientes o personas que obtienen rentas de fuentes distintas al trabajo, para el caso de los ingresos brutos.

14 Por ejemplo, la Ley de 1948, establecía para los titulares de las rentas provenientes de sueldos, pensiones y otras remuneraciones, una exención por la primera fracción de Bs. 750, cuando las rentas eran inferiores a Bs. 1.200 mensuales. Adicionalmente, estaban previstos desgraváme-nes en el impuesto complementario, con montos fijos por cada carga familiar de ascendientes o descendientes, y otro por cualquier otra persona.


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A partir de la Ley de 1991 la comentada exención quedó establecida de manera “implícita”, pero introduce una novedad que se mantuvo vigente hasta la reforma de 1994, nos referimos a la vinculación de la exención -para las personas naturales asalariadas- con los salarios mínimos mensuales. De-cía el artículo 71 de dicha Ley, que las personas naturales que obtuvieran “un enriquecimiento global neto anual superior a cincuenta (50) salarios mínimos ur-banos mensuales, o ingresos brutos mayores de quinientos mil bolívares (Bs. 500.000, oo) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por ante la ins-titución que la Administración Tributaria señale en los plazos y formas que prescriba el Reglamento”.15

Comenta humberTo romero-muci, que en la década de los 60, en Chi-le y Brasil se definieron tramos, exenciones y otros valores en términos de salarios mínimos, pero señala que en el caso de Brasil la experiencia resultó insatisfactoria, en vista de que dicho índice era modificado discrecionalmente por el gobierno, quien no necesariamente adaptaba su política de salarios al ritmo de la inflación, lo cual obviamente derivó en un aumento de la presión fiscal,16 situación que el también analiza y denuncia con respecto a los valores definidos en unidades tributarias en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo ajuste obligatorio y no discrecional, conforme a los índices de inflación acumulado, encomendado por mandato de ley a la Administración Tributaria nacional, ha sido grosera y abiertamente incumplido, con el consecuente au-mento de la presión tributaria.17 15 Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1991.16 ROMERO-MUCI, Humberto. Ob. cit. p. 18. De especial interés resulta revisar otros modelos de corrección automática de la estructura de

tramos, protegidos de la discrecionalidad o capricho de las autoridades encargadas, como es el caso de Dinamarca y Francia. En este último, de manera limitada y con posibilidades de ajustes diferentes, solo cuando ocurran variaciones superiores al 5% en el índice de precios en el año anterior. Al respecto, ROMERO-MUCI nos dice que, entre 1968 y 1972, el índice de precios se elevó en un 25.5% y los ajustes de cada tramo de la tarifa fueron hechos entre un 31.6% para el más bajo, hasta un 20.2% para el más alto de los tramos. Ibíd. p. 19.

17 El tema de la inflación y su efecto sobre la renta nominal, así como la incidencia de la subesti-mación del valor de la unidad tributaria sobre el mínimo vital, es tratado con gran profundi-dad y detalle por ROMERO-MUCI. Ibíd. p. 50 a 77. Demuestra el autor como la rigidez de la es-tructura legal del Impuesto sobre la Renta, genera un aumento en la carga impositiva y como “contribuyentes con niveles muy diferentes de ingreso antes no sujetos, pueden ahora verse sometidos al impuesto, sin que en realidad hayan aumentado sus ingresos reales”. Ibíd. p.15.

El autor explica un ejemplo interesante de composición de tarifas y mecanismo de ajuste auto-mático de sus montos, que es aplicado con el fin de evitar que los sujetos suban en los tramos sin un aumento real y efectivo de su renta (bracket creep). Se refiere al Federal Income Tax en los Estados Unidos de América, cuya tarifa está establecida progresivamente en 7 tramos, cada uno con magnitudes diferentes, dependiendo del estado civil del contribuyente (soltero, casa-do o viudo) y de la forma de declaración (sea una persona soltera, una viuda o una casada que declara conjunta o separadamente de su cónyuge). Los montos de dicha tarifa son ajustados anualmente, tomando en cuenta un índice de precios específico, bajo una formula equivalente a la aplicada para el ajuste incidental por inflación, previsto en el artículo 175 de la LISR vigen-te, es decir, el monto que fue fijado cuando se creó la tarifa en el año 2002, multiplicado por el ultimo índice, dividido con el índice inicial de 2002. Ibíd. p. 20 y 21.

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La reforma de la Ley de 1994 se adaptó al Código Orgánico Tributario de ese mismo año, que creó la unidad tributaria como unidad de medida para neutralizar el efecto de la inflación en la tributación, y por ello intro-duce los valores y magnitudes en unidades tributarias (tramos de las tarifas, exenciones de base, desgravamen único en 750 unidades tributarias, topes fijados para algunos de los desgravámenes específicos y rebajas personales y familiares).

No obstante la loable intención con la cual fue creada la unidad tributaria, hemos dicho que la Administración Tributaria ha incumplido su deber de ajustar dicha unidad en la misma medida de la inflación, siendo una realidad que a la fecha actual, su valor de Bs. 300 por cada unidad debería ser de Bs. 2.139 aproximadamente,18 por lo que todas las magnitudes que componen el mínimo vital están desfasadas, lo cual se traduce, no sólo en la aniquilación del mínimo vital, con la consecuente imposibilidad de medir la capacidad contributiva de las personas naturales, sino en la imposición de rentas sin capacidad contributiva, o en la imposición rentas que, en términos reales, ter-minan siendo inferiores a las magnitudes previstas en los tramos de la tarifa.

Sobre los desgravámenes existen innumerables cambios, pero tal y como dijéramos al inicio, desde la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, se mantienen inalteradas las normas que integran en su conjunto la no-ción del mínimo vital,19 aunque vale la pena destacar que la reforma de 1991, además de haber introducido la novedad de la base de exención unida a los 50 salarios mínimos, contempló un elenco amplio de desgravámenes que in-cluía los siguiente: a) los pagos al seguro social o los pagos sustitutivos, b) pagos por fondo de jubilación, c) pagos por servicio de vivienda (electricidad, agua y aseo domiciliario), d) pagos a institutos docentes por educación del contribuyente o descendientes menores de 25 años, sin límite para el caso de educación especial, e) pagos (sin topes) por intereses pagados por prestamos adquiridos para la adquisición o ampliación de vivienda, f) pagos por pri-mas de seguro de vida, cirugía, hospitalización y maternidad, g) pagos por

18 Esta cifra fue calculada por nosotros con base en las desviaciones acumuladas en los ajustes al valor de la unidad tributaria (UT), tomando en cuenta las Providencias dictadas por el SE-NIAT para ajustar el valor de la UT, los INPC (índices nacionales de precios al consumidor) publicados por el Banco Central de Venezuela, así como las cifras de inflación anual acumu-lada de 2015 y 2016, entregadas por ese órgano al Fondo Monetario Internacional. Nuestro

cálculo es coincidente con cifras mostradas por ROMERO-MUCI en su obra citada, y también con las cifras indicadas en Recurso de Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad en contra de las Providencias para el reajuste del valor de la UT dictadas por el SENIAT entre 2009 y 2017, el cual fue presentado ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 14 de marzo de 2017 por Lenin CHINCHILLA y José Alberto NAVARRO.

19 Una descripción detallada de la evolución del tratamiento impositivo de los elementos que conforman el mínimo vital, se encuentra en el trabajo de El principio de progresividad en el régi-men de tributación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales de Betty ANDRADE. Ob. Cit. p. 338 y sig.


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servicios médicos, odontológicos, y de hospitalización, h) pagos por medici-nas con récipe para tratamiento médico o quirúrgico, i) donaciones hasta un tope, por concepto de donaciones para fines docentes, culturales, científicos, políticos, deportivos, religiosos, y asistenciales, j) pagos por primas de seguro de casco de vehículos y responsabilidad civil por accidentes de tránsito, por-ciones de sueldos destinadas a cajas o cooperativas de ahorro, que no excedan de un 10% del total de remuneraciones anuales, y k) los pagos por reparación de vehículo propio del contribuyente.

Lo más destacado en el régimen actual es la existencia de un desgrava-men único de 770 unidades tributarias,20 el cual es alternativo a los desgravá-menes específicos y no está sujeto a comprobación ni pago. Coincidimos con romero-muci, en calificar al desgravamen único como un mínimo impo-nible,21 no porque en la actualidad dicho monto alcance el mínimo vital que se requiere para satisfacer las necesidades básicas de subsistencia y mucho menos aquellas de esparcimiento y cultura, sino porque su monto no se en-cuentra sujeto a tributación, y está fijado con carácter general, salvo para el caso de las rentas brutas, que no resulta aplicable cuando se hayan podido deducir costos y gastos, tal y como se desprende del parágrafo primero del artículo 57 de la Ley.22

En este punto es importante recordar que el régimen legal vigente estable-ce una clara distinción entre las personas naturales asalariadas cuyos ingre-sos son considerados netos, de aquellas que obtienen sus rentas de manera independiente o de otras fuentes distintas, las cuales se consideran ingresos brutos. Las primeras sólo tienen derecho a descontar desgravámenes de sus ingresos, mientras que las segundas sólo podrán descontar esos desgraváme-nes cuando no los hayan podido deducir como costos o gastos.

Alternativamente al desgravamen único, encontramos los desgravámenes específicos, que si requieren comprobación, los cuales se encuentran limita-dos a cuatro rubros: (i) lo pagado a los institutos docentes del país, por la edu-cación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial;

20 Artículo 58 de la Ley.21 Aclara ROMERO-MUCI que los desgravámenes no deben confundirse con las deducciones,

porque no son gastos relacionados con la producción de la renta, luego, las personas bajo relación de dependencia, cuyos salarios y remuneraciones son consideradas como enriqueci-mientos netos, sólo pueden descontar desgravámenes de su base de cálculo. Así, a los desgra-vámenes se les denomina gastos personales que “no intervienen en la producción de la renta neta (son renta gastada), pero sí contribuyen de forma inmediata a concretar las condiciones personales de capacidad económica del contribuyente en atención al carácter directo del im-puesto sobre la renta.”. En cita que hace a otro libro de su autoría. Ob. cit. p. 52.

22 “Parágrafo Primero: Los desgravámenes previstos en este artículo, no procederán cuando se hayan podido deducir como gastos o costos, a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del contribuyente.”

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Elina Pou Ruan

(ii) lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país por con-cepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad; (iii) lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo (ascendientes o des-cendientes directos); y (iv) lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar.23

Además de las críticas que podemos hacer respecto al desfase de las can-tidades expresadas en unidades tributarias en los desgravámenes específicos, por la brecha abismal que existe entre los montos expresados en la ley con los costos reales de intereses por préstamos obtenidos para la adquisición vivien-das o con los cánones de arrendamiento de aquellas, no hace falta un análisis muy profundo para darnos cuenta que el elenco de desgravámenes sujetos a comprobación, apenas cubre una parcialidad de las necesidades básicas de cualquier ciudadano, siendo obvio que quedan por fuera gastos también de subsistencia y esenciales para una vida digna, tales como alimentación, vesti-do y calzado, medicinas, comunicaciones, transporte y servicios básicos para la vivienda.

Con base en cifras mostradas por romero-muci, nos permitimos indicar que el valor “real” del desgravamen único (de 750 UT y 770 UT), se mantuvo muy cercano a la fórmula de los 50 salarios mínimos anuales que fue esta-blecida en la Ley de 1991, siendo que, entre el año 1991 y 2008, el parámetro de los 50 salarios o del desgravamen en unidades tributarias, respecto de la sumatoria de los salarios mínimos de cada año, guardó una relación aproxi-mada de 5.0, es decir, 5 veces por encima de lo devengado anualmente por un trabajador remunerado con salario mínimo. Pero a partir de 2009, la pro-porción fue decreciendo hasta llegar en el año 2016 a 0.8 veces, es decir, por debajo de lo devengado por ese trabajador en un año, todo lo cual demuestra el actual desfase o insuficiencia del desgravamen único, quedando ilusorio y desvanecido su propósito como mínimo imponible o no sujeto, destinado a “cubrir” los gastos de subsistencia.24

Para cerrar este punto del tratamiento legislativo, no podemos dejar de mencionar los Decretos de “exoneración” del pago del Impuesto sobre la Renta al enriquecimiento neto anual de fuente territorial obtenido por las 23 Artículo 57 de la Ley.24 ROMERO-MUCI, Humberto. Ob. cit. p. 105 y 106.


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personas naturales residentes en el país, dictados por el Presidente de la Re-pública en Consejo de Ministros, en marzo de 201625 y enero de 2017,26 el pri-mero de ellos hasta por un monto de 3.000 unidades tributarias, y el segundo hasta por 6.000 unidades tributarias.

Para no incurrir en juicios de valor respecto de las razones expuestas en los considerandos de los referidos decretos, que implicaría pisar terrenos meta-jurídicos y podría alejarnos de la objetividad académica y del tecnicismo que este estudio merece, nos limitamos a señalar que fueron dictados sin base legal y aplicados en contravención al principio de irretroactividad y al régi-men de aplicación temporal de las normas tributarias; que sólo pueden ser calificados como “paliativos improvisados”, que si bien lograron mitigar las distorsiones comentadas, su efecto no compensó la subvaloración de la uni-dad tributaria y menos aún aportó alguna solucionan al problema de fondo.27

iV. esTabLecimienTo de ParámeTros más amPLiosy fLexibLes Para fiJar y PreserVar eL minimo ViTaL.

aPrender de La exPeriencia

Los hechos descritos a lo largo de este trabajo, nos muestran la despro-tección de las personas naturales frente a la peor crisis económica por la cual ha atravesado Venezuela en las últimas décadas, en primer lugar, debido al modelo económico implantado, y en segundo lugar, al incumplimiento de los órganos de gobierno, comenzando por la Administración Tributaria en la subvaloración de la unidad tributaria, el Instituto Nacional de Estadística que no publica el valor de la canasta básica familiar desde diciembre de 2015, el Banco Central de Venezuela que no publica los índices nacionales de precios al consumidor (INPCs), también desde diciembre de 2015, sin mencionar el fracaso en procurar la estabilidad de los precios y la preservación del valor de nuestra moneda.

Así pues, sumado a lo anterior y con independencia de las desigualdades de renta y de riqueza entre los distintos sectores de la población, así como las diferentes apreciaciones o juicios de valor sobre el peso o medida del sacrificio a cargo de cada grupo social respecto del deber de contribuir con los gastos públicos, urge encontrar fórmulas que permitan proteger a los ciudadanos de los incumplimientos o políticas económicas erradas, entendiendo que a ma-yor generación de riqueza habrá una mayor recaudación tributaria, y mien-tras mayores incentivos existan para la inversión y el crecimiento económico,

25 Gaceta Oficial Nº 40.864 del 8 de marzo de 2016.26 Gaceta Oficial Nº 41.077 del 18 de enero de 2017.27 Ejemplos numéricos del efecto de los decretos pueden ser revisados en ROMERO-MUCI,

Humberto. Ob. cit. p. 75 y 76.

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Elina Pou Ruan

mayores posibilidades existirán para desplazar la presión fiscal hacia las per-sonas jurídicas y bajar la presión sobre las personas naturales.

En tal sentido, proponemos una reforma a la Ley, que permita preservar el mínimo vital, entendido en su sentido más amplio, es decir, el monto ne-cesario para subsistir dignamente, incluyendo los gastos de cultura y esparci-miento, y una porción destinada al ahorro y la inversión, como medios indis-pensables para elevar el nivel de vida.

Por ello, planteamos que dicha reforma sea realizada con base en estudios económicos sustentados en estadísticas y valores objetivos sobre el salario mínimo y el costo de la canasta básica familiar,28 sin desatender la medición del funcionamiento y efectividad de los servicios públicos, de manera que se pueda establecer, en forma expresa y no implícita, un mínimo imponible sufi-ciente, de aplicación general, es decir, una exención de base aplicable a todas las personas y sectores, lo cual implicaría reformar la tarifa para que el primer tramo inicie a partir del monto que se fije como mínimo imponible.

También consideramos conveniente establecer montos escalonados para el mínimo vital, en función de las circunstancias personales y familiares de la persona, es decir, prever distintos montos, en una escala de mayor a menor en la medida de las cargas familiares de la persona (número de hijos y ascenden-tes) y de circunstancias personales que deben ser consideradas, como sería el caso de discapacidades, medicamente comprobadas, que requieran gastos especiales de asistencia para la persona, en cuyo caso, dicha circunstancia po-dría ser considerada como una carga familiar más. 28 La canasta básica familiar es el conjunto de bienes y servicios esenciales para satisfacer las ne-

cesidades básicas y produzcan el bienestar de todos los miembros de la familia: alimentación, vestuario, vivienda, mobiliario, salud, transporte, recreación y cultura, educación y bienes y servicios diversos; mientras que la canasta alimentaria es el conjunto de alimentos, expresa-dos en cantidades suficientes para satisfacer las necesidades mínimas de calorías en un hogar típico.

Para el mes de marzo de este año 2017, la canasta básica familiar superó el millón de bolívares (Bs. 1.068.643,25). En http://www.eluniversal.com/noticias/economia/canasta-basica-fami-liar-supero-millon-bolivares-marzo_650073, consultada el 22 de septiembre de 2017.

Para el mes de junio de 2017, el Centro de Documentación y Análisis Social de la Federación Venezolana de Maestros (Cendas-FVM) informó que el precio de la Canasta Básica Familiar era Bs. 1.738.150,55, con un aumento de Bs. 311.787,17 (4.8 salarios mínimos), 21,9%, con res-pecto al mes de mayo de 2017. Es decir, Bs. 57.938,35 diarios para cubrir su costo. En https://www.derechos.org.ve/actualidad/cendas-fvm-el-precio-de-la-canasta-basica-familiar-de-junio-2017-es-bs-1-738-15055, consultada el 22 de septiembre de 2017.

Para el mes de septiembre de 2017, el mismo Cendas-FVM, informó que la CBF aumentó a Bs. 2.938.277,19 en agosto. En su informe el Cendas indica que el incremento fue de Bs. 895.185,20 (43,8%) en comparación con el mes de julio. Asimismo, aseguró que se necesitan Bs. 97.942,57 bolívares diarios para cubrir el costo de la canasta.

La variación anual para el período agosto 2017 - agosto 2016 es de 484,3%, equivalente a Bs 2.435.395,85. Esto representa 25 salarios mínimos. En http://www.el-nacional.com/noticias/economia/canasta-basica-familiar-aumento-293827719-agosto_205062, consultada el 25 de septiembre de 2017.


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El monto del mínimo imponible tendría que ajustarse anualmente, sin dejar margen a la manipulación ni a la discrecionalidad de los órganos de gobierno, mediante un mecanismo automático de ajuste, atado a un índice que recoja el aumento de la canasta básica familiar, que derive de una simple operación aritmética, reconocida por la Asamblea Nacional a título “declara-tivo”. Por ello, estimamos conveniente evaluar la conveniencia de desvincular el monto de la base de exención de la unidad tributaria, con la posibilidad de mantener su valor en bolívares que se vayan ajustando de manera automática conforme al aumento de la canasta básica familiar.

Con la fijación del mínimo vital de carácter general, en los términos des-critos, el desgravamen único perdería sentido, por lo cual proponemos su eli-minación, para dejar únicamente los desgravámenes sujetos a comprobación y gasto, en forma alternativa al mínimo vital o base de exención.

En este sentido, proponemos revisar el amplio elenco de desgravámenes que quedaron establecidos en la reforma de la Ley de 1991, mencionados en este trabajo, lo cual implicaría aumentar el listado actual de desgravámenes específicos, para dejar fundamentalmente, los siguientes: a) los pagos por gas-tos de vivienda, incluidos los intereses para su adquisición, y los efectuados para efectuar reparaciones, mejoras, ampliaciones o reformas, b) los pagos efectuados por concepto de educación, sin límite de edad cuando se trate de descendientes, c) los gastos médicos, de hospitalización y odontológicos, in-cluyendo tratamientos, medicamentos, rehabilitaciones y gastos de enferme-ría, no cubiertos por algún seguro, excluyendo gastos estéticos y no de salud, d) gastos por primas de seguros de vida, hospitalización, así como los gastos de prima del vehículo del contribuyente y de sus cargas familiares, e) gastos por adquisición de un vehículo y sus reparaciones, f) los gastos relacionados con las comunicaciones (telefonía, incluida la celular, televisión por cable e internet, previendo cualquier otro medio que pueda ser creado), y g) donacio-nes con fines benéficos y de asistencia social, culturales, deportivos, educati-vos y religiosos, como incentivo a la solidaridad social.

Creemos que algunos de estos desgravámenes deberían tener un tope, por ejemplo, los gastos de vivienda, las donaciones, las comunicaciones, y la ad-quisición de vehículo, entendiendo que el objetivo es proteger la subsistencia digna y no el nivel de vida de clases económicas que pudieran contar con recursos muy superiores al promedio, que le permiten sufragar gastos más costosos, lo cual obviamente se traduce en la existencia de una capacidad con-tributiva que justificaría el pago del impuesto.

Los montos de esos desgravámenes específicos con topes, también debe-rían ser aumentados de manera automática y en la misma proporción que la base de exención.

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Entendiendo la distinción entre desgravámenes y deducciones relaciona-das en forma directa con la actividad generadora de rentas, proponemos man-tener la posibilidad para las personas que reciben ingresos brutos, de deducir sin límite, los gastos asociados a sus rentas, permitiéndoles deducir el monto de base exención o los desgravámenes específicos cuando no hubiesen podido deducir los gastos.

Con respecto a las rebajas, pensamos que las mismas podrían ser elimi-nadas si se establecen los montos escalonados del mínimo vital o de base de exención en función de las circunstancias personales del contribuyente (esta-do civil, número de hijos, edad o condiciones particulares de incapacidad).

V. concLusiones y recomendaciones

Con base en las consideraciones expuestas a lo largo de este trabajo, y to-mando en cuenta los estudios doctrinarios comentados, nuestras conclusiones y recomendaciones serían las siguientes:

Exhortar a la Asamblea Nacional a realizar una reforma integral del régi-men de tributación de la renta de las personas naturales, que incluya, entre otros aspectos, los parámetros para preservar el mínimo vital, el alcance de la base imponible, la tarifa y sus alícuotas, y el eventual establecimiento de tratamientos impositivos por tipo de actividad o fuente de ingreso.

Exhortar a la Asamblea Nacional a entender el mínimo vital como un supuesto de inmunidad tributaria de no sujeción, fundado en el concepto y alcance de los derechos humanos como límites al poder tributario, que obli-ga a reconocer su magnitud en un sentido amplio, es decir, como el monto necesario para subsistir dignamente, incluyendo los gastos de cultura y es-parcimiento, y una porción destinada al ahorro y la inversión, como medios indispensables para elevar el nivel de vida.

Exhortar a la Asamblea Nacional la formulación de una reforma que privi-legie los principios que rigen el sistema tributario, comenzando por el princi-pio de justicia y capacidad contributiva, y que constituyen límites al poder de imposición, todo ello con el fin de preservar el mínimo vital.

Recomendar la adopción expresa del mínimo vital como una base de exención, aplicable a todas las personas y sectores, lo cual implicaría reformar la tarifa para que el primer tramo inicie a partir del monto que se fije como mínimo imponible o no sujeto, evaluando la conveniencia de establecer mon-tos escalonados, en función de las circunstancias personales y familiares de la persona (estado civil, número de hijos, edad o condiciones particulares de incapacidad).


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Recomendar la eliminación del desgravamen único a cambio de aumen-tar el listado de desgravámenes específicos, sujetos a comprobación, que per-mita a las personas naturales excluir gastos fundamentales y esenciales para una vida digna, estableciendo topes únicamente para aquellos gastos sus-ceptibles de variaciones relevantes, en función de la capacidad económica de la persona.

Recomendar la fijación de un mecanismo de ajuste anual y automático de la base de exención, que comprenda una simple operación aritmética, atado a un índice que recoja la variación anual de la canasta básica familiar, sin mar-gen de manipulación ni discrecionalidad.

Recomendar mantener la posibilidad para las personas que reciben ingre-sos brutos, de deducir sin límite, los gastos asociados a sus rentas, permi-tiéndoles deducir el monto de base exención y los desgravámenes específicos cuando no hubiesen podido imputarlos o deducirlos como costos o gastos.

Vi. bibLioGrafÍaANDRADE RODRIGUEZ, BETTY: “Inmunidad tributaria de los derechos huma-

nos. Capacidad contributiva y mínimo vital.” Tesis doctoral de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Vene-zuela. 2013. En http://saber.ucv.ve/bitstream/123456789/7262/1/T026800009681-0-bettyandrade_finaldefensa-000.pdf

ROMERO-MUCI, HUMBERTO: “Uso, abuso y perversión de la Unidad Tributa-ria. Una reflexión sobre tributación indigna.” Serie Estudios 111. Libro ava-lado por la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, la Editorial Jurí-dico Venezolana y la AVDT. Impresos Minipres, C.A. Caracas, 2016.

PAGÉS I GALTÉS, JOAN: “El principio de generalidad y los beneficios fiscales en la imposición a la renta.” En Memorias del Tema II “Los principios tribu-tarios ante las nuevas formas de imposición a la renta”. XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Isla de Margarita – Venezue-la. Editado por el ILADT y la AVDT. 2008.

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arGumenTos Para La soLución de una antinomia intrasistémica

(a ProPósiTo deL arTÍcuLo 31 de La Ley de imPuesTo sobre La renTa)

burT heVia*

“La idea regulativa del Estado de Derecho es el sometimiento del Estado, del poder, a la razón,

y no de la razón al poder”.**

sumario

· Introducción. 1. Antecedentes y contenido del artículo 31 de la LISLR. 2. Sobre las antinomias jurídicas. Aproximación a la antinomia entre el artículo el 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo a la base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia. 2.1. Sobre las antinomias jurídicas. 2.2. Apro-ximación a la antinomia entre el artículo el 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo a la base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia. 3. Sobre la ar-gumentación jurídica. Argumentos para contribuir en la solución de la antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo a la base imponible del impuesto sobre la renta de los tra-bajadores bajo relación de dependencia. 3.1. La argumentación jurídica. 3.2. Argumentos para la solución de la antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo a la base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de depen-dencia. · Conclusiones y recomendaciones. · Referencias. Bibliográfi-cas. Legislativas. Judiciales.

inTroducción

En esta ponencia se desarrollan (8) argumentos que pretenden servir a los abogados, contribuyentes, administración tributaria y tribunales de la Repú-blica como justificaciones racionales en la solución de la antinomia entre el artículo 31 de la Ley de impuesto sobre la renta del 2015 (“LISLR”)1 y el ar-tículo 107 de la Ley orgánica del trabajo, los trabajadores y las trabajadoras

* Abogado y Licenciado en Contaduría Pública (ULA). Especialista en Derecho Tributario (UCV). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Gerente Senior de Ase-soría Fiscal en Pacheco, Apostólico y Asociados (PricewaterhouseCoopers, PwC).

** Atienza Manuel: “El Sentido del Derecho”, Editorial Ariel, S.A., Barcelona, España, 2012, p. 268.1 Gaceta Oficial No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.


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(“LOTTT”)2 en lo relativo a la base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia. Tales argumentos son: Argu-mento 1: logicidad de la Ley como fuente de derecho. Argumento 2: dog-mática tributaria y salario. Argumento 3: especialidad del artículo 31 de la LISLR. Argumento 4: carácter excepcional del artículo 31 de la LISLR. Argu-mento 5: competencia frente a jerarquía en la aplicación del artículo 31 de la LISLR. Argumento 6: intencionalidad del artículo 31 de la LISLR. Argumento 7: derrotabilidad del artículo 107 de la LOTTT. Argumento 8: disociabilidad del artículo 107 de la LOTTT. Finalmente, presentaremos conclusiones y re-comendaciones.

1. anTecedenTes y conTenido deL arTÍcuLo 31 de La LisLr

La base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia incluyó a la totalidad de las remuneraciones percibi-das desde la primera Ley de impuesto sobre la renta en 19423 hasta la Ley de impuesto sobre la renta del 16 de febrero de 2007,4 cuyo artículo 31 fue mo-dificado mediante sentencia de la Sala Constitucional para incluir como base de gravabilidad solo a los conceptos salariales percibidos de manera regular y permanente.5

El legislador ha considerado desde la primera ley de impuesto sobre la renta a la totalidad de los sueldos, salarios y demás remuneraciones inde-2 Gaceta Oficial No. 6.076 Extraordinario del 7 de mayo de 2012.3 Gaceta Oficial No. 20.851 del 17 de julio de 1942. El mismo mandato estuvo vigente en el

artículo 30 de la Ley de impuesto sobre la renta del 8 de agosto de 1995 (Gaceta Oficial No. 24.816), el artículo 30 de la Ley de impuesto sobre la renta del 10 de julio de 1958 (Gaceta Oficial No. 567), el artículo 30 de la Ley de impuesto sobre la renta del 17 de febrero de 1961 (Gaceta Oficial No. 669), el artículo 44 numeral 1 de la Ley de impuesto sobre la renta del 23 de diciembre de 1966 (Gaceta Oficial No. 1069), el artículo 44 numeral 1 de la Ley de impuesto sobre la renta del 27 de agosto de 1974 (Gaceta Oficial No. 1677), el artículo 44 numeral 1 de la Ley de impuesto sobre la renta del 26 de agosto de 1976 (Gaceta Oficial No. 1894), los artí-culos 16 y 45 de la Ley de impuesto sobre la renta del 23 de diciembre de 1981 (Gaceta Oficial No. 2894), los artículos 16 y 45 de la Ley de impuesto sobre la renta del 3 de octubre de 1986 (Gaceta Oficial No. 3.888), los artículos14 y 33 de la Ley de impuesto sobre la renta del 13 de agosto de 1991 (Gaceta Oficial No. 4300), los artículos 14 y 33 de la Ley de impuesto sobre la renta del 9 de septiembre de 1993 (Gaceta Oficial No. 4628), los artículos 14 y 32 de la Ley de impuesto sobre la renta del 18 de diciembre de 1995 (Gaceta Oficial No. 5023), los artículos 16 y 31 de la Ley de impuesto sobre la renta del 22 de octubre de 1999 (Gaceta Oficial No. 5390), los artículos 16 y 31 de la Ley de impuesto sobre la renta del 28 de diciembre de 2001 (Gaceta Oficial No. 5566) y los artículos 16 y 31 de la Ley de impuesto sobre la renta del 25 de septiem-bre de 2006 (Gaceta Oficial No. 38529).

4 Gaceta Oficial No. 38.628 del 16 de febrero de 2007.5 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007,

No. 301, caso: Adriana Vigilanza y Carlos Vecchio en acción de nulidad en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto No. 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial No. 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999.

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Burt Hevia

pendientemente de su regularidad o accidentalidad como la base imponible del tributo. En tal sentido, resalta de la literalidad del artículo 30 de Ley de impuesto sobre la renta de 1955, 1958, 1961, 1966 y 1974 la existencia de exen-ciones de base cuando sumada la totalidad de las remuneraciones que eran percibidas por el trabajador, el monto susceptible de gravabilidad no supera-ba una cantidad determinada.6

El dispositivo derogado no hacía distinción sobre la naturaleza, regulari-dad o accidentalidad de los conceptos salariales para determinar como base del beneficio al monto total de lo percibido como salario por el trabajo bajo relación de dependencia. Era imperativo que a los fines de determinar el lí-mite exento se considerará a la totalidad de las percepciones salariales como base susceptible de imposición al representar el incremento patrimonial para el trabajador.

La totalidad de las remuneraciones percibidas por el trabajador bajo rela-ción de dependencia como magnitud contributiva volvió a consagrarse en la reforma de la Ley del impuesto sobre la renta del 30 de noviembre de 20147, consolidándose en el 31 de la LISLR.8 Por ello, hoy la base imponible del im-puesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia está cifrada por el contenido normativo del artículo 31 de la LISLR.9

6 “Artículo 30.- Estarán gravados con el impuesto de uno por ciento (1%) los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones y demás remunera-ciones similares que no estén gravados en capítulos anteriores.

(…) Parágrafo primero.- Cuando estas rentas no sean mayores de mil seiscientos bolívares (Bs.

1600) mensuales, sus propietarios estarán exentos del pago del impuesto sobre la cantidad de un mil bolívares (Bs. 1000).

Parágrafo segundo.- A los fines del parágrafo anterior se totalizarán las diferentes remunera-ciones de una misma persona.”

7 Gaceta Oficial No. 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014.8 No se corresponde con el objetivo de este trabajo el análisis de la cuestionada legalidad y

constitucionalidad de la sentencia No. 301 de la Sala Constitucional. Para ello el lector puede consultar nuestro trabajo: “Reflexiones críticas sobre la base imponible del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, (a propósito de las sentencias 301, 499 y 673 de la Sala Constitucional)”, Revista de Derecho Tributario 151 de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legislación Económica, C.A., Caracas, 2017, p. 77. También recomendamos la obra de Abache Carvajal, Serviliano: “Sobre falacias, justicia constitucional y Derecho Tributario, Del gobierno de las leyes al gobierno de los hombres: más allá de <<la pesadilla y noble sueño>>”, Librería Álvaro Nora, Caracas, Venezuela, 2015.

9 “Artículo 31: Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regu-lar o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependen-cia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación.

También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos establecidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”. (Énfasis añadido).


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El artículo 31 de la LISLR se alinea con el espíritu y propósito del artículo 16 de la LISLR, el cual incluye como elemento de determinación del tipo impo-sitivo de las personas naturales asalariadas, a todos los proventos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia cualquiera sea su regularidad.10

También se alinea con el mandato del artículo 27 numeral 1 de la LISLR el cual prescribe que los patronos deberán cumplir con todas las obligaciones establecidas en la legislación impositiva para poder tomar como un gasto de-ducible en la determinación de la base imponible, los suelos, salarios, emolu-mentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares.11

Resalta la diferencia en los textos del artículo 27 numeral 1 con ocasión de la publicación de la Ley de impuesto sobre la renta de 2014 y su reforma12. Ciertamente, el texto del artículo 27 numeral 1 de la Ley de reforma literal-mente hacía mención a las obligaciones del contribuyente en su condición de patrono establecidas en “el Decreto con Rango y Fuerza de Ley” que estaba siendo modificado. No obstante ello, el texto refundido de la Ley de impuesto sobre la renta del 2014, ignoró tal mención al Decreto reformado y dejó la literalidad de la Ley de impuesto sobre la renta de 2007, exigiendo que los contribuyentes debían cumplir con todas las obligaciones en su condición de patrono establecidas en la “Ley”.

Por ello, la reedición en la LISLR del mandato según el cual los contribu-yentes deben cumplir con todas las obligaciones en su condición de patrono establecidas en la “Ley”, no debe interpretarse como una mención implícita a la legislación laboral para regular todos los derechos y obligaciones derivados de la relación de trabajo. Tal prohibición debe incluir a la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de los trabajadores sobre el sala-rio normal a tenor del artículo 107 de la LOTTT, ya que existe un precedente

10 “Artículo 16: El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7º del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proven-tos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de depen-dencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley. (Subrayado añadido).”

11 “Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las de-ducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás

remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio; siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condi-ción de patrono establecidas en la Ley.”

12 Gaceta Oficial No. 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014.

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sobre el espíritu del legislador en la reforma publicada el 18 de noviembre de 2014, en torno al cumplimiento de la obligación de retención de impuesto sobre la renta siguiendo el mandato de la legislación impositiva a los fines de la deducción de los sueldos y salarios.

Así las cosas, los artículos 16 y 31 de la LISLR miden el índice de riqueza susceptible de gravamen de los trabajadores bajo relación de dependencia. La plenaria de percepciones que deben ser incluidas para cuantificar la renta neta supone la materialización del deber de pagar tributos conforme a su ca-pacidad contributiva. De lo dicho debe entonces asumirse que cualquiera sea la gama de percepción susceptibles de gravamen es ese el supuesto económi-co escogido por el legislador tributario –y no otro– cuya verificación vincula al trabajador con la ley tributaria. En consecuencia, queda obligado a detraer parte de su patrimonio para contribuir a los gastos públicos.

Por tales razones, los artículos 16 y 31 de la LISLR no contrarían el artículo 316 constitucional. Tampoco existe contrasentido en la interpretación sistemá-tica de ambos enunciados normativos, dado que su direccionalidad apunta al gravamen del salario como renta neta percibida por el trabajador, sin conside-rar mayores discusiones sobre lo que debe entenderse por salario normal en el ámbito del Derecho laboral.

En definitiva, el supuesto de gravabilidad de los conceptos salariales que se perciben de manera regular y permanente forma parte del supuesto de pre-ferente regulación de la base gravable contenido en el artículo 31 de la LISLR, como parte del supuesto vigente el cual lo engloba por alcanzar una base más amplia, esto es, toda prestación, regular, permanente, accidental incluso cuan-do no tenga carácter salarial.

2. sobre Las anTinomias JurÍdicas. aProximación a La anTinomia enTre eL arTÍcuLo

31 de La LisLr y eL arTÍcuLo 107 de La LoTTT en Lo reLaTiVo a La base imPonibLe deL imPuesTo

sobre La renTa de Los TrabaJadores baJo reLación de dePendencia

2.1. sobre Las anTinomias JurÍdicas

El ordenamiento jurídico es un sistema que adolece de contradicciones en su contenido. En efecto, la multiplicidad de realidades que se expresan a tra-vés del discurso legal deviene en contradicciones lógicas sobre la normativi-dad aplicable a un caso concreto. Además, los textos jurídicos son dictados


304

en tiempos distintos, en circunstancias distintas por autoridades normativas distintas13. Esto hace surgir el problema de las antinomias.

Efectivamente, en los ordenamientos jurídicos puede suceder, -en verdad sucede continuamente- que dos normas dispongan para un mismo supuesto de hecho (una circunstancia o una combinación de circunstancias), singular y concreto, consecuencias jurídicas entre ellas incompatibles. En virtud de una primera norma, N1, el caso F tiene la consecuencia G; en virtud de una segun-da norma, N2, el mismo caso F tiene la consecuencia no-G. Estas situaciones de conflicto, contraste o incompatibilidad entre normas se llaman comúnmen-te <<antinomias>>”14. Es característico de las antinomias la existencia de dos o más soluciones para un caso concreto, incompatibles entre sí.15

Se supone que las disposiciones jurídicas deben estar construidas, armo-nizadas de manera tal que no se encuentren situación de contradicción. De haberlas, entonces el sistema de derecho prevé mecanismos para resolverlas. No es que las contradicciones no existan; existen pero el sistema en la búsque-da de su perfeccionamiento va a proporcionar criterios para solucionarlas.16

2.2. aProximación a La anTinomia enTre eL arTÍcuLo eL 31 de La LisLr y eL arTÍcuLo 107 de La LoTTT

en Lo reLaTiVo a La base imPonibLe deL imPuesTo sobre La renTa de Los TrabaJadores

baJo reLación de dePendencia

El artículo 31 de la LISLR preceptúa que la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador es el enriquecimiento neto el cual comprende a “toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la pres-tación de servicios personales bajo relación de dependencia, independiente-mente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación”. Por su parte, el artículo 107 de la LOTTT señala que: “Artículo 107: cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.17 13 Guastini Ricardo: “Interpretar y Argumentar”, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales,

Madrid, España, 2014, cuarta edición, p. 287.14 Op. cit., p. 117.15 Atienza Manuel: “El Sentido del Derecho”, op. cit., p. 84.16 Zerpa, Levis: “La argumentación jurídica”, en “Curso de Capacitación sobre Razonamiento Judicial y

Argumentación Jurídica”, Tribunal Supremo de Justicia, Serie Eventos No. 3, Caracas, Venezue-la, 2010, p. 198.

17 El artículo 104 de la LOTTT define al salario normal en los siguientes términos: “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto

305

Burt Hevia

A pesar de tratarse de supuestos distintos, la antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT surge al momento de la interpreta-ción de tales enunciados. En efecto, ha dado lugar a múltiples interpretacio-nes la interposición del concepto de salario normal desde la legislación laboral sobre el artículo 31 de la LISRL, la cual precisa la materia gravable en el caso de la determinación de la obligación tributaria derivada de la percepción de salarios.

En consecuencia, surge la contradicción en la aplicación conjunta de am-bos artículos al quedar regulada en la legislación laboral como base imponi-ble del impuesto sobre la renta salarial solo el salario normal, mientras que desde la legislación fiscal se exige la inclusión como enriquecimiento neto a la totalidad de los conceptos salariales independientemente de su regularidad, permanencia o accidentalidad.

De acuerdo con ello, existe una parte del supuesto regulado en el artículo 31 de la LISLR que supera al supuesto regulado en el artículo 107 de la LOTTT por abarcar una porción de base imponible inexistente si se determina la obli-gación de pago sobre el salario normal. Es decir, el artículo 31 de la LISLR permite el gravamen sobre la porción de renta que excede el salario normal, mientras que el artículo 107 de la LOTTT impide gravar los conceptos salaria-les no regulares o accidentales.18 A su vez, la aplicación del artículo 107 de la LOTTT devendría en consecuencias contradictorias frente al artículo 31 de la Ley de ISLR al menoscabar la extensión del supuesto definido como enrique-cimiento neto, afectando el crédito tributario pagadero al fisco nacional.

En definitiva, la antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT trata del carácter parcial unilateral.19 El supuesto de hecho regu-lado en el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo al salario normal como base imponible del impuesto sobre la renta salarial, está enteramente incluido en

excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo conforman producirá efectos sobre sí mismo.”

18 “Dos preceptos jurídicos se contradicen cuando –en iguales circunstancias– uno prohíbe y el otro permite a un sujeto la misma conducta. El conflicto deriva precisamente de la oposición entre la prohibición y el facultamiento, pues en lo demás las dos normas son iguales.” (García Máynez, Eduardo: “Introducción a la Lógica Jurídica”, Fondo de Cultura Económica, México, 1951, p. 31).

19 Guastini precisa sobre las antinomias parciales unilaterales lo siguiente: “(a) Antinomias par-ciales unilaterales. En primer lugar, puede suceder que la clase de supuestos de hecho regu-lada por una norma esté enteramente incluida en la clase de supuestos de hecho regulada por la otra. Retomemos el ejemplo dado más arriba: una norma N1 prohibe el aborto sin ulterio-res especificaciones (es decir, toda la clase de los abortos); otra norma N2 permite el aborto terapéutico (que es una subclase de los abortos). No se produce antinomia cuando estén en discusión abortos no terapéuticos (prohibidos por N1), pero se produce antinomia cuando es-tén en discusión abortos terapéuticos, que están permitidos por N2 pero prohibidos por N1.” (Guastini Ricardo: “Interpretar y Argumentar”, op. cit., p. 121).


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el artículo 31 de la LISLR. Es la ley fiscal la que preceptúa un supuesto grava-ble más amplio incluyendo todas las percepciones salariales o no, regulares, permanentes o accidentales vinculadas a la relación de dependencia como materia gravable del tipo impositivo.

3. sobre La arGumenTación JurÍdica. arGumenTos Para conTribuir en La soLución

de La anTinomia enTre eL arTÍcuLo 31 de La LisLr y eL arTÍcuLo 107 de La LoTTT en Lo reLaTiVo

a La base imPonibLe deL imPuesTo sobre La renTa de Los TrabaJadores baJo

reLación de dePendencia

3.1. La arGumenTación JurÍdica

La argumentación es una actividad humana que se vale del raciocinio20 para solucionar una cuestión o problema.21 A la solución del problema se lle-ga mediante el establecimiento de razones o justificaciones en contra o a favor de una determinada tesis. De tal forma que se lleve al convencimiento a al-guien sobre algo o para realizar una determinada acción.22

La argumentación juega un papel central en el análisis que precede a la interpretación y aplicación del Derecho para la solución de casos concretos. Por ello se dice que la argumentación alivia el carácter esencialmente pro-blemático del pensamiento jurídico. En efecto, el pensamiento jurídico es un pensamiento tópico, se parte del problema para buscar alguna solución al problema.23 Los problemas son resueltos aplicando la ley general y abs-tracta a los casos particulares.24 No obstante, son múltiples los casos que no encuentran una solución expresa en el Derecho positivo o encuentran más de una solución contradictoria por la colusión de supuestos contenidos en varios dispositivos jurídicos.

20 “Defínese el raciocinio como aquella operación mental por la que, a través, de unas verdades conocidas, se llega al conocimiento de otra. No es necesario que esa otra verdad sea totalmen-te nueva y desconocida antes; basta que, mediante el raciocinio, se nos manifiesta mejor o se nos presente con mayor claridad. No es lo mismo conocer una verdad por pura intuición que percibirla con plena conciencia discursiva.” (Ramis, Pompeyo: “Lógica y Crítica del Discurso”, Universidad de los Andes, Consejo de Publicaciones, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políti-cas, Mérida, Venezuela, 1999, p. 171).

21 Ramis, Pompeyo: “Lógica y Crítica del Discurso”, op. cit., p. 172.22 Atienza, Manuel: “El Sentido del Derecho”, op. cit., p. 271.23 Zerpa, Levis: “La argumentación jurídica”, op. cit., p. 167. 24 Op. cit., p. 168.

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Frente a esta realidad juega un papel fundamental el carácter dialéctico o retórico del Derecho. Tal carácter se materializa mediante la construcción de argumentos para la persuasión de los operadores jurídicos.25 De allí que la so-lución a un caso concreto que se ve precedido por la colusión de los supuestos de varios dispositivos jurídicos aplicables, debe atender, en primer lugar, a la construcción argumentativa haciendo uso de las herramientas presentes en el ordenamiento jurídico y, en segundo lugar, a la escogencia de la solución que se considere más apegada a la Ley y a la Constitución Nacional.

Así se vislumbra al Derecho como técnica de argumentación para que su construcción, aplicación e interpretación siempre vaya acompañada de argu-mentos que sirvan como justificaciones racionales.26 Por eso se dice que: “los argumentos son medios o instrumentos que permiten de alguna forma, justi-ficar la solución que se adopta”.27

Por tanto, la necesidad de la argumentación jurídica es de relevante impor-tancia en las etapas de interpretación y aplicación del derecho. En efecto, no todos los casos en los que se presente un conflicto intersubjetivo de intereses son de fácil solución para la administración tributaria o los órganos judiciales. Es muy común, la existencia de dudas sobre si hay o sobre las normas apli-cables al caso (problemas de relevancia) o cuando existen dudas sobre cómo ha de entenderse algunos de los términos que figuran en la norma aplicable (problema de interpretación).28

En rigor, la argumentación jurídica permite a los operadores jurídicos ha-cerse de un cúmulo de justificaciones fundadas en premisas reputadas como válidas y verdaderas para arribar a una conclusión sobre la interpretación de un texto legal en la solución de un caso concreto.29 De cierta manera, la argu-mentación “nos ayuda a equivocarnos un poco menos en la interpretación y aplicación de las disposiciones jurídicas”.30

25 Op. cit., p. 171.26 Op. cit., p. 173.27 Op. cit., p. 175.28 Atienza, Manuel: “El Sentido del Derecho”, op. cit., p. 278.29 Marmor señala que al momento atribuir significado a una expresión debe irse más allá de

las reglas del lenguaje con adecuadas razones o justificaciones. Dicho de otra manera, para Marmor, la interpretación debe consistir al menos en la habilidad que alguien tiene para especificarse (a sí mismo o especificar a los otros) como entiende una emisión dada. (Mar-mor, Andrei: “Interpretación y Teoría del Derecho”, Editorial Gedisa, Barcelona, España, 2000,

p. 37-38). 30 Haba, Pedro: “Normativismo y realismo como opciones del juez (de la razón práctica imputada a la

racionalidad jurídica integral)” en “Curso de Capacitación sobre Razonamiento Judicial y Argumen-tación Jurídica”, Tribunal Supremo de Justicia, Serie Eventos No. 3, Caracas, Venezuela, 2010,

p. 91.


308

3.2. arGumenTos Para La soLución de La anTinomia enTre eL arTÍcuLo 31 de La LisLr y eL arTÍcuLo 107 de

La LoTTT en Lo reLaTiVo a La base imPonibLe deL imPuesTo sobre La renTa de Los TrabaJadores

baJo reLación de dePendencia

La antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo a la base imponible del impuesto sobre la renta salarial puede encontrar dos soluciones normativo-semánticas. La correspondiente a la apli-cación de la semántica del artículo 31 de la LISLR y la correspondiente a la semántica del artículo 107 de la LOTTT. Tanto la solución desde la legislación fiscal como desde la legislación laboral son puramente normativistas. En am-bos casos estamos dentro del campo de significaciones circunscrito específica-mente por el Derecho positivo aplicable.31

Así, cualquiera sea la posición que el operador jurídico asuma estaría en-marcada en las herramientas que ofrece el ordenamiento jurídico, esto es, la argumentación en torno a la interpretación de ambos textos legales. Estamos convencidos que las posiciones doctrinales y jurisprudenciales desplegadas hasta el momento no son vistas como soluciones integrales o, menos aún, como soluciones obvias a la coyuntura antinómica entre el dispositivo del artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT.32

A partir de esta premisa, desplegaremos una serie de argumentos como fundamentos técnico-racionales para la solución de la antinomia surgida con ocasión de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la ren-ta del trabajador dependiente. En consecuencia, contribuiremos a consolidar nuestra misión social en el marco de la especificidad del Derecho positivo33. Por ello, los argumentos que se desarrollan a continuación se alejan de pre-tensiones metafísicas, políticas o juicio de valor sobre conceptos de derecho natural.

Argumento 1: logicidad de la Ley como fuente de derecho

Las disposiciones del ordenamiento jurídico como fuente de Derecho deben estudiarse para su mejor interpretación y aplicación asumiendo la tarea de subsanación de las contradicciones de que adolezcan. Ciertamente,

31 Haba, M, Pedro: op. cit., p. 97.32 “¿Cuándo es que, en cambio, se plantea la necesidad de ofrecer una fundamentación?, la

pregunta a tal pregunta está al alcance de la mano: se siente la necesidad de fundamentar cuando lo que afirmamos no es visto como obvio, esa afirmación no se sostiene por sí misma, no es algo evidente. Esto es, cuando no basta con que digamos aquello, la cosa no es tan aceptable por sí sola como cuando es algo que de por sí lo cree así todo el mundo o porque simplemente se cree en nuestra palabra.” (op. cit., p. 94.).

33 Op. cit., p. 96.

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Burt Hevia

la Ley es la fuente de mayor importancia según el estado actual de nuestra organización política y es definida como: “el acto sancionado por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador. Las leyes que reúnan sistemáticamente las normas relativas a determinada materia se podrán denominar códigos”.34

Además, el Código Civil35 ubica a la Ley en una posición jerárquicamente privilegiada frente a la analogía y los principios generales del derecho en la solución de los casos concretos sometidos a la función administrativa o ju-risdiccional: “Artículo 4.- A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho”.

Así las cosas, la logicidad de la Ley como fuente de derecho se explica como un privilegio de la fuerza estatal para juridificar un conjunto de supues-tos cuyo incumplimiento o cumplimiento genera consecuencias igualmente tipificadas. El privilegio de la Ley como fuente del Derecho deviene de su pro-mulgación estatal en ejercicio de la potestad normativa conferida constitucio-nalmente. Es la Ley un grupo de disposiciones impuestas o decretadas por la organización política en forma de Estado. Dada esta solemnidad son acogidas como criterios de decisión de los conflictos intersubjetivos de intereses por la función jurisdiccional.36

Suma a la fuerza jurisdiccional de la Ley como privilegio de la fuerza es-tatal, el hecho de que por medio de la Ley se logra el sometimiento de la actuación de los poderes del Estado a la voluntad de la sociedad expresada por medio de sus representantes en el poder legislativo. Por esta vía se con-sagran las bases para la libertad e igualdad ciudadana. Es decir, se define el marco y cauce del ejercicio del poder así como la protección de los derechos y libertades.37

En definitiva, la logicidad de la Ley como fuente del Derecho debe pri-vilegiar la aplicación del artículo 31 de la LISLR en la regulación de la base imponible salarial en el marco de las actuaciones de la Administración Tribu-taria y los tribunales tributarios incluido el Tribunal Supremo de Justicia. Lo contrario sería desconocer la voluntad general del poder soberano expresado a través de la representatividad legislativa en franco desconocimiento de los artículos 7, 25, 137, 187, 202, 316, 335 y 336 de la Constitución Nacional, 3 del 34 Artículo 202 de la Constitución Nacional publicada en la Gaceta Oficial No. 5.908 Extraordina-

rio del 19 de febrero de 2009.35 Gaceta Oficial No. 2.990 Extraordinario del 26 de Julio de 1982.36 Diez Picazo, Luis: “Experiencias Jurídicas y Teoría del Derecho”, Editorial Ariel, Barcelona, Espa-

ña, 1973, p. 137.37 De Cabo Martín, Carlos: “Sobre el concepto de ley”, Editorial Trotta, S.A., Madrid, España, 2000,

p. 37.


310

Código Orgánico Tributario,38 4 y 14 del Código Civil, 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública39 y 16 y 31 de la LISLR.

Argumento 2: dogmática tributaria y salario

Toda discusión sobre la naturaleza del hecho imponible del impuesto so-bre la renta y su base de cuantificación lleva implícita el reconocimiento de la autonomía dogmática del Derecho tributario.

En el ordenamiento jurídico venezolano la autonomía dogmática del Dere-cho tributario frente a las diferentes ramas del Derecho encuentra su asidero legal en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario.40

En torno a su aplicación, puede suceder que en la etapa de asimilación del supuesto verificado al supuesto instituido para la calificación o desconoci-miento de los actos, hechos o negocios, el operador jurídico deba valerse del contenido de disposiciones jurídicas en la legislación civil, laboral o mercantil. Frente a ello, debe remarcarse el carácter autónomo del Derecho tributario frente a las otras ramas del Derecho: “El Derecho tributario, tiene como objeto el estudio de las obligaciones tributarias, aquellas que nacen del ejercicio del poder de imposición del Estado. Por lo tanto, no se confunde su objeto con las diferentes ramas del Derecho Público y menos aún, con las del Derecho privado”.41 Lo anterior no implica que el Derecho tributario se encuentre des-vinculado de las diferentes ramas del Derecho. Por el contrario, recoge los principios e instituciones de las demás ramas jurídicas y le otorga significado y consecuencias propias fundadas en los principios constitucionales de la tri-butación para la construcción e interpretación de las disposiciones tributarias.

En lo personal, he defendido la tesis de la autonomía del derecho tributario (federal, provincial, municipal), dentro de la unidad general del ordenamiento jurídico, estructurado a partir de la Constitución Nacional, particularmente tomando en cuenta las posibles colisiones

38 Gaceta Oficial No. 6.152 del 18 de Noviembre de 2014.39 Gaceta Oficial No. 6.147 del 17 de Noviembre de 2014.40 “Artículo 16: Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas

por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tribu-to.

Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Códi-go, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapro-piados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias.

Parágrafo Único: Las decisiones que la Administración Tributaria adopte conforme a esta dis-posición, solo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco.”

41 Ramírez Cardona, Alejandro: “Derecho Sustancial Tributario”, editorial Temis, Bogotá, Colom-bia, 1982, p. 9.

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entre el derecho de fondo –civil, comercial, penal, de minería y del trabajo y la seguridad social– sancionado por el Congreso, y las regulaciones fiscales locales, haciendo primar éstas últimas en lo específicamente fiscal.42

Cuando el legislador incluyó como base de cálculo del impuesto sobre la renta del trabajador bajo relación de dependencia a toda remuneración inde-pendientemente de su regularidad o permanencia, en cuya extensión se en-cuentra lo percibido de manera regular, lo hizo porque tales remuneraciones representan el incremento neto real como índice de capacidad contributiva, sin perjuicio de la significación que en materia laboral tiene el concepto de sa-lario normal para el cálculo de beneficios salariales y otros tributos vinculados a los regímenes de paro por desempleo, vivienda o seguridad social.

Argumento 3: especialidad del artículo 31 de la LISLR

Es un principio general de la interpretación jurídica el que las disposicio-nes jurídicas especiales sobre una determinada materia deben prevalecer en caso de existir contradicción con las disposiciones contenidas en otros textos legales.43 Se reconoce que la aplicación de la Ley especial atiende a un criterio de justicia y diferenciación de las categorías incorporadas en las disposiciones jurídicas el cual tiende a la igualdad en la aplicación de la Ley.44 Por lo que, dada o descubierta una diferenciación en las categorías del supuesto normati-vo no debe persistirse en la aplicación de la regla general. Lo contrario llevaría a situaciones de injusticia al dar igual tratamiento a personas que pertenecen a categorías diversas.45

Si bien el artículo 107 de la LOTTT menciona que el salario normal deberá considerarse a los fines del pago de tributos, no es menos cierto que tal cuerpo normativo tiene como ámbito objetivo de regulación: “…todo lo relaciona-do con las situaciones y relaciones laborales desarrolladas dentro del territo-rio nacional, de los trabajadores y trabajadoras con los patronos y patronas, derivadas del trabajo como hecho social”.46 Lo cual impide que la LOTTT extralimite su ámbito para regular materias específicas de la relación jurídico-tributaria con ocasión de la determinación del impuesto sobre la renta. 42 Casas, Jose Oswaldo: “Gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la juris-

prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina”, Revista Doctrina Tributaria, Errepar, Buenos Aires, t. XIII, p. 293 y ss, y 306 y ss, en De Barros Carvalho, Paulo: “Derecho tributario”, Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, Argentina, 2002, p. 37.

43 Bobbio, Norberto: “Teoría General del Derecho”, Editorial DEBATE, Madrid, España, cuarta edi-ción, 1996, p. 206.

44 Desde el Derecho común se ha erigido el principio de especialidad normativa como uno de los principios rectores del ordenamiento jurídico. Tal es el caso del artículo 14 del Código Civil publicado en la Gaceta Oficial No. 2.990 del 26 de julio de 1982: “Las disposiciones contenidas en los códigos y leyes nacionales especiales, se aplicarán con preferencia a las de este Código en las materias que constituyan la especialidad.”

45 Bobbio, Norberto: “Teoría General del Derecho”, op. cit., p. 207. 46 Artículo 3 de la LOTTT.


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Debe entenderse que el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT regulan supuestos distintos. Es la LISLR la que califica y define la materia gravable atendiendo al índice de riqueza escogido por el legislador (enriquecimiento neto); en tanto, la LOTTT impone una obligación derivada de la relación de trabajo que debe considerar la aplicación del salario normal como materia gravable de tributos vinculados a los regímenes de paro por desempleo, vivienda o seguridad social por la naturaleza del trabajo como hecho social.

En todo caso, el supuesto de hecho regulado en el artículo 107 de la LOTTT en lo relativo al salario normal como base imponible del impuesto sobre la renta salarial, está enteramente incluido en el artículo 31 de la LISLR. Es la Ley fiscal la que preceptúa un supuesto gravable más amplio incluyendo todas las percepciones salariales o no, regulares, permanentes o accidentales vincula-das a la relación de dependencia como base gravable del tipo impositivo. Esto debido al hecho de que es en la LISLR en donde se materializó la diferencia-ción del legislador sobre la categoría: base imponible del impuesto sobre la renta. No es el legislador laboral el competente para diferenciar categorías propias de la autonomía dogmática del Derecho tributario.

Con fundamento en lo anterior, de existir una contradicción total o parcial entre el artículo 107 de la LOTTT y el artículo 31 de la LISLR, deberá prevale-cer este último por ser la ley especial en la materia reguladora del tributo y sus elementos. De manera que la base de cálculo del impuesto salarial es aquella contenida en el artículo 31 de la LISLR, esto es, toda percepción o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente su carácter salarial, distintas de viáticos y bonos alimenticios.

Finalmente, con relación al criterio de especialidad para resolver una an-tinomia cuando una norma ordinaria, pero especial, es incompatible con la regulación de un supuesto contenido en una norma orgánica, como lo es la LOTTT, resulta oportuno atender a la opinión del Jurista Norberto Bobbio47 para quien: “en la práctica, la exigencia de adaptar principios generales de una constitución a las siempre cambiantes y nuevas situaciones, lleva frecuen-temente a hacer triunfar la ley especial, aunque sea ordinaria…”.

Argumento 4: carácter excepcional del artículo 31 de la LISLR

No siempre las antinomias entre una disposición general (artículo 107 de la LOTTT) y una disposición especial (artículo 31 de la LISLR) se resuelven en favor de la primera. Dado el supuesto de contradicción, debe analizar-se si la disposición especial plantea un supuesto o una consecuencia jurídica

47 Bobbio, Norberto: “Teoría General del Derecho”, op. cit., p. 216.

313

Burt Hevia

incompatible con el supuesto o la consecuencia jurídica de la disposición ge-neral, por la cual pueda caracterizarse a la primera como excepcional.

Es el caso de la incompatibilidad entre el salario base para el cálculo del impuesto sobre la renta salarial regulado en la LISLR y lo regulado en el ar-tículo 107 de la LOTTT:48 “Una norma especial plantea una excepción a una norma general siempre que disponga –para uno o más casos incluidos en el campo de aplicación de la normal general– una consecuencia jurídica incom-patible con aquella dispuesta por la norma general. Para ser más precisos, en estos casos no se debería hablar de normas especiales, sino más bien, de nor-mas excepcionales.49 Evidentemente, el criterio llamado <<de especialidad>> en tanto criterio de solución de antinomias –se alega en presencia de normas especiales y normas excepcionales, es decir, de normas especiales que sean incompatibles con las relativas normas generales. Solo de una norma excep-cional se puede decir que derrota (en el caso en que verdaderamente derrote) a una norma general”.50

En la contradicción normativa que estamos analizando, la interpretación del artículo 31 de la LISLR plantearía una excepción con respecto a la interpre-tación del artículo 107 de la LOTTT, lo cual hace a las dos normas incompati-bles en lo relativo al supuesto y a la consecuencia jurídica que derivaría. Por una parte, la incompatibilidad se verificaría en la base impositiva regulada en el artículo 31 que excede al salario normal del artículo 107. Por tanto, hasta la base gravable que comprenden los conceptos percibidos de manera regu-lar y permanente son compatibles ambas disposiciones jurídicas. El supuesto incompatibilidad nace sobre lo percibido que no sea regular y permanente; esto es, lo accidental aunque no tenga carácter salarial con la consecuente in-

48 Tomando el pensamiento de Bobbio podemos señalar que la incompatibilidad normativa entre el artículo 31 de la LISR y el artículo 107 de la LOTTT se explica como un caso “2. Entre una norma que manda hacer y otra que permite no hacer (contrariedad).” (Op. cit.,

p. 199). Efectivamente, el artículo 31 de Ley impositiva exige que se grave con el impuesto sobre la renta todo lo percibido de manera regular, permanente, accidental aunque no tenga carácter salarial; en tanto el artículo 107 de la Ley laboral permite no gravar la diferencia de base que resulta de comparar el salario normal con todo lo percibido en la prestación de servicios bajo relación de dependencia. Allí se materializa la contrariedad entre ambos dispositivos normativos.

49 Guastini acota al respecto: “Solo si es por una norma especial se entiende (como casi siempre sucede) norma excepcional, se puede sostener que el criterio de especialidad (<<lex specialis derogat legi generali>>) no es otra cosa que una definición (apenas disfrazada) de norma es-pecial (es decir, precisamente excepcional). Una norma excepcional es, de hecho, precisamente esto: una norma que presente una excepción –y en este sentido derrota– a una norma relativa-mente general. Desde otro punto de vista, el criterio de especialidad se presente no ya como una meta-norma para la solución de antinomias (lo que en efecto es), sino como una necesidad lógica (por definición, la excepción derrota la regla general). Sin embargo, una definición, de por sí, no puede ofrecer una regla para la decisión de las controversias.” (Subrayado añadido) (Guastini, Riccardo: op. cit., p. 130).

50 Idem.


314

compatibilidad sobre los resultados de aplicar el artículo 107 LOTTT. Es decir, a cargo del gravamen de lo percibido solo de manera regular y permanente quedaría la subestimación de la base imponible del tipo impositivo, en tanto, patrono y trabajador con la aplicación del artículo 31 de la LISLR cumplirían con la obligación material del tributo sin riesgo de sobreestimación o subesti-mación de base.51

Es verdad que, una norma especial establece una excepción a una norma general anterior, sin derogarla, cuando esto es expresamente establecido por el legislador. Pero en ausencia de una disposición expresa del legislador, re-sulta siempre posible afirmar que la norma más reciente (aunque sea especial) constituye una tácita derogación de la norma más antigua (aunque sea gene-ral): por ejemplo argumentando que la norma más reciente expresa un nuevo principio (de una nueva política del derecho) capaz de arrasar por completo la vieja regulación.52

En conclusión, en la solución de la antinomia entre el artículo 107 de la LOTTT y el artículo 31 de la LISLR debe atenderse a la entrada en vigencia posterior de la norma excepcional de preferente aplicación cuando el legis-lador –tal como lo es el caso venezolano– no ofrezca herramientas para la solución de tal tipo de conflictos normativos.

Argumento 5: competencia frente a jerarquía en la aplicación del artículo 31 de la LISLR

No es cierto que la LISLR sea jerárquicamente inferior a la LOTTT o que la LOTTT por tener carácter orgánico sea jerárquicamente superior a la LISLR53 en torno a las materias que regulan. Las relaciones entre ambos cuerpos le-gislativos deben estar presididas por el principio de competencia y no por el principio de jerarquía sobre la materia que compete única y exclusivamente a cada una. En tal sentido, la única distinción que les separa es que la LISLR es una ley ordinaria y la LOTTT es una ley orgánica.54

51 En páginas anteriores acudimos a Guastini para denunciar que la incompatibilidad entre el artículo 107 de la LOTTT y el artículo 31 de la LISLR trata de una antinomia parcial unilateral. Sin menoscabo de ello y siguiendo el pensamiento de Bobbio, tal antinomia puede también caracterizarse como una antinomia del tipo total-parcial. (op. cit., p. 202).

52 Op. cit., p. 135.53 Sirvan esas líneas para corregir nuestra posición en un trabajo anterior: “Reflexiones críticas

sobre la base imponible del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, (a propósito de las sentencias 301, 499 y 673 de la Sala Constitucional)”, Revista de Derecho Tributario 151 de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Legislación Económica, C.A., Cara-cas, 2017, p. 106, sobre la errada afirmación de considerar a la LOTTT como jerárquicamente superior a la LISLR, en tanto bajo la suprema jerarquía de la Constitución Nacional, su rela-ción debe estar presidida por el principio de competencia y no de jerarquía.

54 El artículo 203 de la Constitución Nacional señala que son leyes orgánicas las así denomina-das constitucionalmente, las que sirvan para organizar los poderes públicos, para desarrollar derechos constitucionales y de marco normativo a otras leyes.

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Ciertamente, bastará con hacer una revisión de las materias reservadas constitucionalmente al legislador orgánico, para concluir que todas las restan-tes materias serán de competencia exclusiva del legislador ordinario.55 De tal forma que cuando la ley orgánica invade el ámbito material de las leyes ordi-narias, es decir, regula materias no reservadas a la misma, pareciera que debe reputarse como ley ordinaria, en virtud de que lo que se declara incompatible con la Constitución es su carácter orgánico.56

En lo referente a la regulación única y exclusiva de la base imponible del impuesto sobre la renta por la legislación ordinaria destaca la estricta reserva de ley,57 sobre la previsión o modificación de los elementos del impuesto so-bre la renta la cual debe sujetarse a lo previsto en el Código Orgánico Tributa-rio y en la Constitución Nacional. Resultando en la imposibilidad material de la LOTTT para regular competencia reservada a la LISLR so pena de faltar a su carácter orgánico y al ámbito material de validez que le ha creado la Cons-titución Nacional a la ley ordinaria.

Argumento 6: intencionalidad del artículo 31 de la LISLR

La LISLR carece de justificación sobre la intención del legislador en la re-forma del artículo 31 de la Ley de impuesto sobre la renta del 2007 en no-viembre del 2014.58 Además, son inexistentes las justificaciones sobre las contradicciones entre las nuevas disposiciones y aquellas disposiciones que permanecieron inalteradas en otras partes del sistema jurídico.59

Más allá de los elementos históricos sobre la preferente regulación del sa-lario integral como base imponible del impuesto sobre la renta salarial, tal como lo vimos anteriormente, no existen justificaciones en trabajos prepara-torios, diarios de debates que presupongan la intención de la función legisla-tiva, más aun cuando tal reforma contradice el contenido del artículo 107 de la LOTTT.60

Por ello cualquier examen de la intención legislativa contenida en el artículo 31 de la LISLR al incluirse el salario integral como enriquecimiento

55 Peña Solis, José: “Manual de Derecho Administrativo”, Colección de estudios jurídicos No. 1 del Tribunal Supremo de Justicia, volumen 1, Caracas, Venezuela, 2009, p. 293.

56 Peña Solis, José: “Manual de Derecho Administrativo”, op. cit., p. 294. 57 Artículos 3 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución Nacional.58 Gaceta Oficial No. 38.628 del 16 de febrero de 2007.59 Fuller, Lon: “Anatomía del Derecho”, Monte Ávila Editores, C.A., Caracas, Venezuela, 1969, p. 94. 60 Para Fuller: “Al ejercitarse la función legislativa, ésta va aparejada de un cúmulo de presu-

puestos tácitos y de expectativas implícitas relacionados con la naturaleza del producto –así como la forma que revestirá el mismo– de los esfuerzos cumplidos por el legislador.” (Fuller, Lon: “Anatomía del Derecho”, op. cit., p.109).


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neto del impuesto sobre la renta del trabajador permitirá una aproximación a (i) la obligatoria inclusión de todas las percepciones con carácter salarial, independientemente de su regularidad o accidentalidad, (ii) la prohibición sobre la sola inclusión del salario normal como base imponible del tipo impositivo, y (iii) la orientación al contribuyente sobre el contenido del enriquecimiento neto como base gravable y manifestación de capacidad contributiva.

Las dos primeras premisas sobre la intención legislativa del artículo 31 de la LISLR esperamos hayan quedado suficientemente motivadas en las pági-nas anteriores. Como complemento a ello, resta justificar la improcedente vio-lación de la capacidad contributiva cuando el enriquecimiento neto incluye a todas las percepciones salariales sin considerar su naturaleza, regularidad o permanencia. En efecto, la delimitación del enriquecimiento sobre el sala-rio integral supone (i) un aumento de valor patrimonial, (ii) producido por la prestación de la fuerza laboral en una relación de dependencia, (iii) como única fuente de riqueza, y (iv) un monto neto de erogaciones e inversiones que corresponden al patrono en la realización de la prestación de la relación de trabajo.

Así, el enriquecimiento neto salarial una vez verificado sobre la totalidad de las percepciones salariales confirma lo preceptuado en el artículo 1 de la LISLR en cuanto al hecho imponible del tipo impositivo.61 Además, nada lo diferencia como base gravable de lo preceptuado en el artículo 4 cuando se trate de la cuantificación del supuesto imponible distinto a la prestación de la relación de trabajo.62 Ambas son categorías fiscales que representan un au-mento patrimonial por la obtención de un resultado neto.

Argumento 7: derrotabilidad del artículo 107 de la LOTTT

El artículo 107 de la LOTTT es derrotable como disposición jurídica gene-ral para regular la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, es el artículo 31 de la LISLR la disposición relativa más específica que plantea una excepción a la disposición más general.63 El artículo 107 de la LOTTT aun

61 “Artículo 1: “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

62 “Artículo 4:“Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

63 Sostiene Guastini que: “Una norma es inderrotable siempre que no admita excepciones o, mejor dicho, no admita otras excepciones que aquellas eventualmente establecidas en modo expreso en la norma misma o en otras normas del mismo ordenamiento. Por el contrario, una norma es derrotable siempre que admita excepciones no formuladas, no establecidas en la norma misma ni en ninguna otra norma del ordenamiento, y por tanto totalmente indetermi-nadas.” (Guastini, Riccardo: “Interpretar y Argumentar”, op. cit., p. 188).

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cuando contiene un supuesto general de regulación sobre la base de cuanti-ficación de cualquier tributo del trabajador, consigue su destino final sobre la prescripción de conductas en torno a la base de cuantificación de tributos más próximos al trabajo como hecho social, esto es, vinculados a la seguridad social, vivienda y hábitat, beneficios por desempleo, entre otros.

No puede pretenderse aplicar el artículo 107 de la LOTTT en aquella par-te en donde es derrotada por la normativa fiscal. Debe considerarse el gra-vamen sobre la totalidad de las remuneraciones independientemente de su regularidad o accidentalidad por cuanto es en este espacio de normatividad en donde prevalece la norma excepcional, esto es, el artículo 31 de la LISLR. Así las cosas, debe reconocerse que la LISLR derrota a la LOTTT mediante el establecimiento de una excepción en lo relativo a la especialísima regulación de la base imponible del tipo impositivo. Por ende, restringiendo su campo de aplicación bajo una suerte de derogación parcial del supuesto contenido en el artículo 107 de la LOTTT evitando la afectación del tributo a pagar.

Argumento 8: disociabilidad del artículo 107 de la LOTTT

El artículo 107 de la LOTTT al ser una norma derrotable mediante el es-tablecimiento de una excepción en lo relativo a la específica regulación de la base imponible del impuesto sobre la renta por parte del artículo 31 de la LISLR, entonces deviene en una disposición jurídica disociable. La disocia-ción del artículo 107 de la LOTTT supone la posibilidad de introducir en el supuesto general del salario normal como base imponible de toda clase de tributos aplicables a la relación laboral, nuevas distinciones no tomadas en consideración por el legislador siempre que tales distinciones restrinjan su campo de aplicación.

En tal caso, la aplicación preferente de las disposiciones contenidas en la LISLR destinadas a regular los aspectos referentes a la determinación del tri-buto y sus elementos supone la disociación del artículo 107 de la LOTTT. En consecuencia, el artículo 31 de la LISLR se impone como precepto especial en la materia relacionada con los conceptos que deben sumarse para cuantificar el enriquecimiento neto gravable del trabajador y, por tanto, restringiendo el supuesto del salario normal como medida del enriquecimiento neto del tipo impositivo.

concLusiones y recomendaciones

(i) El legislador venezolano ha considerado desde la primera ley de impues-to sobre la renta en 1942 a la totalidad de los sueldos, salarios y demás remuneraciones independientemente de su regularidad o accidentalidad como la base imponible ajustada a la capacidad económica para pagar el impuesto sobre la renta.


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(ii) Los artículos 16 y 31 de la LISLR no contrarían el mandato constitucional de tributar conforme a la real capacidad contributiva de los trabajadores bajo relación de dependencia.

(iii) Existe una antinomia entre el artículo 31 de la LISLR y el artículo 107 de la LOTTT por cuanto el artículo 31 de la LISLR permite el gravamen sobre la porción de renta que excede el salario normal, mientras que el artícu-lo 107 de la LOTTT impide gravar los conceptos salariales no regulares o accidentales.

(iv) La logicidad de la Ley como fuente del Derecho deber servir para privile-giar la aplicación del artículo 31 de la LISLR en la regulación de la base imponible salarial en el marco de las actuaciones de la Administración Tributaria y los tribunales tributarios incluido el Tribunal Supremo de Justicia.

(v) De existir una contradicción total o parcial entre el artículo 107 de la LOTTT y el artículo 31 de la LISLR, deberá prevalecer este último por ser la ley especial en la materia reguladora de dicho impuesto.

(vi) No es cierto que la LISLR sea jerárquicamente inferior a la LOTTT o que la LOTTT por tener carácter orgánico sea jerárquicamente superior a la LISLR en torno a las materias que regulan. Las relaciones entre ambos cuerpos legislativos deben estar presididas por el principio de compe-tencia y no por el principio de jerarquía sobre la materia que compete única y exclusivamente a cada una.

(vii) Debe reconocerse que la LISLR derrota a la LOTTT mediante el estableci-miento de una excepción en lo relativo a la especialísima regulación de la base imponible del tipo impositivo. Por ende, restringiendo su campo de aplicación bajo una suerte de derogación parcial del supuesto conte-nido en el artículo 107 de la LOTTT.

(viii) La aplicación preferente de las disposiciones contenidas en la LISLR destinadas a regular la determinación del tributo y sus elementos supo-ne la disociación del artículo 107 de la LOTTT.

(ix) Recomendamos la reforma del artículo 107 de la LOTTT para que se re-conozca de manera expresa que el salario normal se corresponde con la base gravable de todos aquellos tributos vinculados a los regímenes de paro por desempleo, vivienda o seguridad social, distintos al impues-to sobre la renta cuya base imponible atenderá a lo preceptuado en la LISLR.

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referencias

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JudiciaLes

Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 27 de febrero de 2007, No. 301, caso: Adriana Vigilanza y Carlos Vecchio.

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TribuTacion de Los asaLariados. breVe referencia a Los TrabaJadores

indePendienTes

iraida deL VaLLe rÍos roJas*

sumario

I. Introdcuccion. II. Aspectos relevantes y efectos constitucionales de la sentencia de sala constitucional del tribunal supremo de justicia N° 301/2007, que “interpreto”, y a la postre modifico, la base de cálculo del gravamen de los asalariados. 2.1. Del pretendido fundamento de las sentencias “manipulativas”. 2.3. Del carácter vinculante de la sentencia. III. Insistir hasta lograr, referencias del Art. 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de 18 de noviembre de 2014, reeditado en el 2015. IV. Reseñas de la reincidencia de la Sala Constitucional y sus excesos, en la Sentencia N° 499/2016 de 30 de junio, “ratificando”, el criterio sentado en fallo de la Sala N° 301/2007. V. Retorno al aparente viejo conflicto entre los Artículos 104, Segundo Aparte y el Art. 107 de la LOTTT antes Artículo 133, Parágrafo IV y el Art. 31 de LISLR. VI. Breve refrencia a la tributación de los trabajadores independientes, los ajenos, los que asumen los riesgos. VII. Conclusiones y recomendaciones. · Bibliografía.

i. inTrodcucción

En el contexto de la dogmática y jurisprudencia laboral y tributaria, hace más de dos décadas, en la primera y superando una, en la segunda de las disciplinas mencionadas, se han tejido diversos debates tendientes a escla-recer cual es la base imponible que grava el Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia. No de la misma manera prolija anterior, se han ocupado de estudiar el régimen legal tributario aplicable a los trabajadores independientes.

En lo atinente a la doctrina laboral, el debate se ha centrado en dilucidar, si es la Ley Orgánica del Trabajo, hoy del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras o la ley de Impuesto Sobre la Renta, la llamada a establecer cuál es la base de cálculo del gravamen de este impuesto de los trabajadores que prestan

* Abogada egresada de la Universidad de Carabobo. Especialista en Derecho Administrativo. Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Tributario. Universidad Santa María. Especialista en Derecho Tributario Internacional. Universidad de Salamanca, España. Especialista en Tributación Internacional. Caribbean International University. Netherlands Antilles. Docente Universidad José Antonio Páez. Post Grado de Gerencia Aduanera y Tri-butaria. Docente de las asignaturas de Comercio Internacional II y Legislación y Tramitación Aduanera II. Universidad Alejandro de Humboldt, Consultor Jurídico de Cartón de Venezue-la, S.A. Expresidenta del Comité de Asuntos Legales y Arbitraje de Venamcham.


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servicio bajo un contrato de trabajo. Esta dilatada discusión ha sido conocida en varias sentencias de la Sala Constitucional y de Casación Social que han sentado criterio sobre el tema. De las cuales haremos referencia en el desarro-llo de este trabajo.

Sin embargo, no es hasta que la Sala Constitucional dicto la famosa, por lo comentada y por sus efectos, Sentencia N° 301/2007, de fecha 27 de Febrero de 2007,1 y sus aclaratorias N° 390/20072 de 9 de marzo, publicada en G.O N° 38.646, del 16 de marzo de 2007, así como la N° 980/20083 de 17 de Junio del mismo año, cuando entra en apogeo el tema bajo estudio en la materia de nuestra experticia. Ello, porque la sentencia 301/2007, le dio un giro de 180 grados a la forma en que tributaban las personas naturales por la prestación de sus servicios bajo relación de dependencia.

En la postrimería del año 2014, específicamente en noviembre de ese año, en uso de los poderes habilitantes, el Presidente de la República dicta el De-creto N° 1.435 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, 18 de noviembre de 2014.

Ad colorarium, de estas discusiones se suma el hecho que, en fecha 30 de Junio de 2016, con ponencia de la magistrada, Carmen Zuleta de Merchán, la Sala Constitucional en sentencia de N° 499,4 de 30 de junio de 2016, en el marco del conocimiento de un Recurso de Interpretación, ratifica el criterio sentado por la misma Sala en la Sentencia 301/2007 y equipara los Art. 104 y 107 de Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras,5 en lo adelante LOTTT, al Art. 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997.6

Así las cosas, en estos últimas diez (10) años se ha vislumbrado un mare-mágnum de panorama, respecto a esta base cálculo, todo lo cual riñe contra la unidad y coherencia como principios que informan el sistema tributario, la seguridad jurídica principio del régimen socioeconómico y del derecho en general. Aunado a las variopintas razones que viciaron la sentencia 301/2007,

1 <Caso Adriana Vigilanza y Carlos Vecchio en acción de nulidad por inconstitucionalidad con-tra la norma del artículo 67,68,69,72,74 y 79 del Decreto n° 307 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial n° 5.390 Extraor-dinario, de 22 de octubre de 1999>

2 <Caso Carlos Peña y otros, solicitud de aclaratoria de la decisión No. 301, anteriormente citada>.

3 <Caso Carlos Moreno, solicitud de aclaratoria de la decisión No. 301 de la Sala Constitucional>.4 <Caso Trabajadores CVG Alcasa, C.A, en acción de interpretación de los artículos 89 numeral

3, artículo 18 numeral 5 y artículo 107 de la LOTTT, y del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta>.

5 Decreto con Rango, Valor y fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Traba-jadoras, publicada en la Gaceta Oficial No. 6.076 Extra. del 7-05-12.

6 Ley Orgánica del Trabajo, publicada en la Gaceta Oficial No. 5.152 Extra. del 19-06-97.

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IraIda del Valle ríos rojas

de “inconstitucional” e irracional”.7 Y de las antinomias creada entre los Art. 31 y 16 de un mismo cuerpo normativo (Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007).

Es por lo anteriormente expuesto, que la presente investigación documen-tal está orientada a desentrañar desde la panorámica de las bases legales, dogmáticas y jurisprudenciales, el régimen aplicable a los tributos derivados de la relación de trabajo. Abordando tangencialmente y partiendo del análi-sis del Art.16 de la ley de Impuesto Sobre de 2015,8 la regulación impositiva de los que califican como trabajadores independientes. Consecuencialmente, propugnar una plataforma a considerarse dirigida a una eventual reforma del régimen impositivo aplicable a las personas naturales, especialmente de los trabajadores que realizan una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra. A través de la armonización de normas jurídicas que forman parte de un dominio general dotado de intrínseca unidad.

ii. asPecTos reLeVanTes y efecTos consTiTucionaLes de La senTencia de saLa

consTiTucionaL deL TribunaL suPremo de JusTicia n° 301/2007, que “interpreto”,

y a La PosTre modifico, La base de cáLcuLo deL GraVamen de Los asaLariados

2.1 deL PreTendido fundamenTo de Las senTencias “maniPuLaTiVas”

Como ya lo adelantáramos en la introducción, no es hasta el 27 de fe-brero de 2007, en virtud de la célebre sentencia de la Sala Constitucional N° 301/2007, de 27 de Febrero, Tribunal Supremo de Justicia, (G.O N°38.635, 1 de marzo de 2007), con ponencia del Magistrado, Jesús Eduardo Cabrera y sus respectivas aclaratorias contenidas en sentencias N° 390 del 9 de marzo de 2007 y la N° 980/2008 de 17 de Junio del mismo año, que se modifica el Régimen tributario aplicable a los trabajadores vinculados a un contrato de trabajo.

Esta sentencia se dicta en el marco de una acción de nulidad en contra de los artículos 67, 68, 69, 72, 74 y 79 del Decreto N° 307, con Rango y Fuerza

7 Frase acuñada por Abache Carvajal, Serviliano. «Sobre falacias, justicia constitucional y Derecho tributario. Del gobierno de las leyes al gobierno de los hombres: más allá de la pesadilla y el noble sue-ño». Librería Alvaronora, Caracas, 2015, p. 139.

8 Decreto No. 2.163 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Ran-go, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Impuesto Sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial No. 6.210 Extra. del 30-12-2015.


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de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre, publicada en Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario, de 22 de octubre de 1999. Como ganancia de capital, estas normas regulaban el gravamen al dividendo.

Fijados los términos de la controversia, pasa la Sala a conocer cuestiones preliminares, como la consecuente pérdida de interés de los recurrentes, a su entender, por las sucesivas derogatorias de las normas que habían sido im-pugnadas y porque se trata de otro Acto Estatal.

Sin embargo, y a pesar de los efectos de la declaratoria de inadmisibilidad de la acción, que no es otra que la extinción del proceso, entra a saber sobre la constitucionalidad de otras normas legales, específicamente de los Art. 31 y 16 ejusdem, aunque este último solo lo transcribe textualmente, sin mayor abundamiento al respecto. En este sentido, la Sala modifica, so pretexto de su interpretación, el Art. 31 de la Ley de 2007, en los siguientes términos:

<<Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las ins-tituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial>>. Subrayados y resaltados míos.

A fines de fundamentar las atribuciones del juez constitucional para actuar como legislador positivo, apartándose del sistema Kelseniano de Justicia, que el ponente señala, que la Sala Constitucional forma parte, teniendo como fin declarar la nulidad de las normas que colidan o no estén conformes con el or-den constitucional y consecuencialmente borrarlas del ordenamiento jurídico, es por lo que refiere en dicha sentencia su doctrina sentada en la sentencia N° 952/2003, caso: Margarita Farías, cuyo extracto transcribo a continuación:

«En tal sentido, resulta necesario destacar que en los sistemas Kelsenianos de Justicia Constitucional, del cual esta Sala forma parte, siempre han partido de la premisa de que su ejercicio se asemeja a lo que la doctrina ha denominado ‘legislador negativo’ (KELSEN), debido a que ejerce la función de eliminar del ordenamiento jurídico, normas que sean claramente contrarias al dispositivo constitucional. Sin embargo, y así ha sido su desarrollo en el derecho compa-rado, esta actividad no se agota con su exclusión, sino que se han suscitado situaciones en que el texto del articulado genere confusiones que si bien pueden tener un halo de inconstitucionalidad, no llega a ser de una evidencia tal, que pueda afirmar la necesidad de su anulación. Esto ha conllevado a que la juris-dicción constitucional vaya más allá de ejercer sus funciones como ‘legislador

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negativo’, teniendo que dar una interpretación normativa a los fines de escla-recer, delimitar o delinear el sentido de un determinado artículo con respecto a la Constitución […].

Esta modalidad de sentencias constituye un instrumento importante en la preservación del ordenamiento jurídico, toda vez que conlleva a que los jue-ces constitucionales no sólo eliminen normas contrarias a la Constitución que podrían originar lagunas que necesitan de otra regulación que si sea acorde a la norma primaria, sino que les permite en tanto y en cuanto la norma sea sub-sanable, interpretarla correctamente o reestructurarla (siendo en este caso una decisión cuyos efectos serán ex nunc), siendo en caso de imposible reparación de la norma su consecuente eliminación, toda vez que la interpretación no consti-tuye una suerte de legislación para el juez constitucional […].

Respecto al ejercicio de la labor interpretativa ejercida por los Tribunales Cons-titucionales, la doctrina las ha clasificado como ‘sentencias interpretativas de rechazo’ y ‘sentencias interpretativas de acogida’ (BISCARETTI DI RUFFIA), ó ‘sentencias interpretativas desestimatorias’ y ‘sentencias interpretativas es-timatorias’ (PEÑA SOLÍS). En primer orden, se ha entendido como decisio-nes ‘de rechazo’ o ‘desestimatorias’, cuando el tribunal extrae del análisis de la norma o de la interpretación de la proposición normativa que la misma no es contradictoria a la Constitución, siempre y cuando el precepto normativo sea interpretado conforme al análisis que haya asentado el Juez Constitucional en su motivación. Por su parte, en lo relativo a los fallos interpretativos ‘estimato-rios’ o ‘de acogida’, se ha expuesto que dichos fallos versan sobre aquellas situa-ciones en las cuales una disposición normativa se presta a múltiples acepciones o análisis que pudiesen ser considerados válidos. Tales supuestos originan que la labor del sentenciador se preste a verificar si cada una de las interpretaciones que conlleva la norma resulta viable respecto al postulado constitucional ante el cual se le cuestiona. (..)Finalmente, en lo concerniente a las sentencias sus-titutivas, o las llamadas por un sector de la doctrina como ‘manipulativas’, el tribunal sustituye una parte del texto, tal como lo indica DI RUFFIA, implica en términos literales la ilegitimidad constitucional y la cambia por otra que esté formulada al mismo nivel de interpretación». Concluyendo en este orden la Sala, lo siguiente: <<En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opi-nión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados cons-titucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte– sólo en el pago de impuestos>>.

Así las cosas, la Sala restringe el salario base de cálculo del Impuesto So-bre la Renta de las personas naturales bajo un ligamen laboral, acogiendo la especie del salario, vale decir, el Salario Normal, siendo su género el Salario Integral, que lo contiene, excluyendo remuneraciones, provechos o ventajas


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que aunque son percibidas por los trabajadores dependientes durante la rela-ción de trabajo, no revisten carácter salarial, al no ser percibidos con ocasión al prestación de sus servicios, sino por cualquier otra causa propia de su di-námica contractual.

Siguiendo con los aspectos constitucionales del tema, y en especial sobre la dogmática de las sentencia manipulativas que sostiene la Sala, como base para reformular el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2006, en los términos anteriores, muy especialmente sobre la ausencia de poderes para dictar este tipo de sentencias y la improcedencia de esa doctrina como pivote, se han pronunciado juristas de las más calificada trayectoria en esta materia.

Muci Borjas,9 señala: <<Ahora bien a diferencia del poder para declararla nuli-dad de los Actos Estatales, que el artículo 335 constitucional expresamente reconoce a la Sala Constitucional, la Constitución no le confiere –poder expreso– para dictar sentencias manipulativas, so pretexto de una interpretación de las normas conforme con la Constitución>>.

Continúa en su estudio, Muci Borjas, explicando desde la perspectiva de la jurisprudencia y doctrina comparada, que se ha entendido en cuales circuns-tancias de modo, tiempo y lugar estas se aplican.

A modo de resumen y parafraseando a, Muci Borjas, las sentencias mani-pulativas, específicamente las manipulativas estimatorias, son las que le per-miten a la Corte Italiana, revisar y modificar la letra de la ley. Ello para evitar que la misma sea anulada y se cree un vacio legislativo. Formando parte de las sentencia a rima obligada, toda vez, que el resultado de la interpretación es indefectible.

Concluyendo el autor, que la Sala Constitucional al modificar el artículo 31 de la ley de impuesto sobre la Renta, incurrió en un exceso, ya que esta de-cisión no pertenece a los fallos de rima obligada, porque la falta de justicia en la distribución de las cargas públicas podía ser corregida de varias maneras.

2.2 de La ausencia de Poderes de La saLa Para modificar eL arT. 31 de La Lisr, comenTado

Con relación a los poderes que detenta el juez constitucional para atribuir-se facultades para modificar o reescribir el artículo 31 de la LISLR, en su fallo,

9 MUCI BORJAS, José Antonio, «La base imponible del impuesto sobre la renta de las perso-nas naturales y la sentencia No. 301/2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia», Revista de Derecho Público, No. 116, octubre-diciembre, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2008.

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Abache Carvajal10, textualmente indica: <<lo cierto es que a tenor de los artí-culos 335 de la Constitución, y 5, segundo aparte in fines de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia (así como de cualquier norma existente o que haya existido, la Sala Constitucional, en palabras de Urosa (2011), citada por Abache (2015), no tiene <<poderes normativos>> que justifique lo que hizo, esto es, reescribir el artículo 31 de la LISLR. <<Sino que en todo caso se ha auto-atribuido poderes a través –y en contra– de su jurisprudencia para ac-tuar, según la opinión de Brewer (2011), citado por Abache (2015), como <<Le-gislador positivo>> y, de esta manera interferir en la legislación existente.

En este mismo orden de ideas, se pronuncia Muci Borjas, <<Comencemos destacando que en la decisión de la Sala Constitucional se basa solo en la doctrina o jurisprudencia comparadas, o dicho de otra manera, que los poderes de revisión o “reescritura “de normas con las que la Sala dice contar no se anclan o fundamentan –al menos en el fallo– en ninguna previsión constitucional.

Consecuencialmente, al atribuirse <<poderes de modificación, la Sala con-culco los Principios Constitucionales de legalidad, reserva legal, separación de poderes y de libertad individual, parafraseando a Abache Carvajal.

2.3 deL carácTer VincuLanTe de La senTencia

Debe entenderse por carácter o fuerza vinculante de las interpretaciones o doctrinas sentadas en los fallos de la Sala, a ese ligamen obligatorio que insta a los jueces de instancia y a las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia de apegarse a sus decisiones, cuyas controversias versan sobre casos análo-gos, con el ánimo de mantener la unidad del ordenamiento jurídico, en aras preservar la seguridad Jurídica y del derecho en forma holística. Así como su efecto erga omnes, vale decir, sus efectos generales a un número indetermina-do de personas y a órganos del Estado.

El artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezue-la, en este orden, señala lo siguiente: “[L]as interpretaciones que establezca la Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios constitucionales, son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justica y demás tribunales de la República. Resaltado mío.

Atendiendo al Derecho Comparado, el jurista chileno, Gonzalo Carreño Pavez,11 en este sentido, se pronuncia:10 ABACHE CARVAJAL, Serviliano, «Sobre falacias, justicia constitucional y Derecho tributario.

Del gobierno de las leyes al gobierno de los hombres: más allá de la pesadilla y el noble sue-ño», Librería Alvaronora, Caracas, 2015.

11 CARREÑO PAVEZ, Gonzalo y JARAQUEMADA ROBLERO, Jorge, «La fuerza vinculante de las sentencias constitucionales y el reconocimiento de derechos fundamentales a propósito de la ley sobre regulación de la fertilidad», Revista Chilena de Derecho, Vol. 37 No. 2, Santiago, 2010.


328

<<Los efectos de sus sentencias no se limitan a la mera determinación de inconstitucio—nalidad o constitucionalidad de una determinada norma concreta, muy por el contrario, están llamadas a tener significativa in-fluencia en el comportamiento de todos los órganos del Estado. (…) La fuerza vinculante de las sentencias constitucionales que hemos plan-teado es lo que constituye el precedente constitucional. Pero no debe confundirse dicho carácter con la cosa juzgada de la que gozan estos fallos —que es la certeza declarada en la sentencia que impide una nue-va decisión de fondo sobre el mismo litigio—; ni con los efectos que se derivan de la decisión adoptada en la parte resolutiva; ni tampoco con el efecto erga omnes propio de la declaración de inconstitucionalidad, que provoca la derogación o abrogación de la norma viciada, según el caso, y que obliga a toda persona, grupo y órgano del Estado; aunque ciertamente el precedente participa de la cosa juzgada (..) y también se beneficia del efecto erga omnes que se atribuye a los fallos que declaran una inconstitucionalidad>>.

No obstante, lo anterior en la sentencia 301/2007, la Sala no ejerció sus potestades de interpretación de normas ni principios constitucionales, ya que los artículos 31 y 16 de la LISLR, no son de rango constitucional, sino legal, negada a sus interpretaciones fuerza vinculante conforme a lo estatuido por el artículo 335 supra transcrito, por lo que pareciera forzoso concluir que la in-terpretación en comentario no es jurídicamente vinculante porque no cum-ple con el requisito que a tales efectos estableció la Constitución. Resaltado mío.

En otro sentido, el numeral 10 del artículo 336 de nuestra Constitución le confiere a la Sala Constitucional, la potestad de <<”[R] evisar las sentencias de-finitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionali-dad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República.

Asimismo, del artículo artículo 3 de la Ley Orgánica del tribunal Supremo de justicia dispone:

“El Tribunal Supremo de Justicia es el más alto tribunal de la república, contra sus decisiones, en cualquiera de sus Salas, no se oirá ni admiti-rá acción ni recurso alguno, salvo lo que dispone en la presente Ley”. Resaltado mío.

No preceptuándose la revisión de fallos de la propia Sala Constitucional, en los artículos 25.10 ni 25.11 de la referida ley orgánica

Ahora bien, en virtud de lo antes expuesto la mencionada sentencia no ha sido anulada ni es susceptible de serlo, en principio porque nuestro orde-namiento jurídico constitucional no establece competencias a la propia Sala Constitucional, esa facultad, ni ninguna a otra de ellas para revisar los fallos que de la primera dimanan. No existiendo en este mismo sistema recurso ni otro medio de impugnación contra alguna de estas decisiones. Como si le

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confiere, atribuciones para la revisión de las sentencias definitivamente firmes dictadas por las otras Salas como por los demás tribunales de la República, en los supuestos y de conformidad a los límites establecidos en la constitución, muy especialmente a la cosa juzgada.

Así las cosas, y sin hacer abstracción de los vicios que adolece la sentencia bajo estudio en este capítulo y, que pudieran acarrear su inconstitucionalidad, pero que por las razones anteriormente expuestas, no ha sido declarada, la “interpretación” que hiciera la Sala del artículo 31 de la LISLR, en la sentencia 301/2007, si bien jurídicamente no es vinculante, por no haber cumplido el requisito del artículo 335, formalmente pareciera tener efectos vinculantes y erga omnes. Cursivas mías.

iii. insistir hasta lograr, referencias deL arT. 31 de La Ley de imPuesTo sobre La renTa,

de 18 de noViembre de 2014, reediTado en eL 2015Este decreto al igual que el de 1999, está infectado de inconstitucionalidad,

entre otras razones porque solo mediante una ley formal, aquellas que tran-sitan el iter de la formación de leyes, es que se pueden imponer tributos. Ello haciéndole justicia a los Principios de Legalidad de tributaria y Reserva legal que informan al Sistema tributario.

Es así como, se modifica nuevamente el tantas veces señalado primer pá-rrafo del artículo 31, a saber:

<<se consideraran como enriquecimiento neto toda contraprestación y utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de carác-ter salarial, distinta a viáticos y bono de alimentación>>. Resaltado mío.

Aquí el “legislador Ejecutivo” vuelve a ampliar el ámbito de incidencia del impuesto que grava el enriquecimiento neto obtenido por los asalariados. Que había sido restringido en la interpretación expuesta en la decisión 301/2007.

Desde este ángulo, se aparta del concepto de salario normal como base im-ponible o de cálculo de las percepciones de los que, por cuenta de un tercero prestan un servicio personal bajo subordinación jurídica, técnica y económica y reciben una remuneración, vale decir, de los trabajadores, que a decir de la clasificación dispuesta en la LOTTT, se clasifican en empleados y obreros, en el primero priva el trabajo intelectual y en el segundo de los nombrados, la fuerza física.

No equipara la base, ni al salario normal, ni al salario integral que lo con-tiene. Incidiendo incluso en percepciones, provechos o ventajas que no revis-ten carácter salarial, en virtud que no se perciben con ocasión a la relación de


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trabajo, es decir, de carácter no conmutativo. Obviando si dichas remunera-ciones son de carácter regular o permanente o accidental.

Es claro que, el hecho imponible del impuesto sobre la renta en comenta-rio, es la prestación de los servicios bajo un contrato de trabajo. Siendo esto así, es indefectible mencionar que la contraprestación que recibe el trabajador de esta relación bilateral sinalagmática perfecta, es denominada Salario.

Aun y cuando la LISLR de 2015, denomine a la base contraprestación o utilidad, huyendo de su sustancia, lo que recibe el trabajador por la prestación de sus servicios es Salario.

Vale acotar, que el término utilidad que se indica en el artículo es absolu-tamente inapropiado de forma y de fondo, porque este implica el resultado o cociente, luego de deducir costos y gastos, estos últimos incompatibles con la noción de subordinación económica a la que somete el trabajador en un vínculo laboral.

Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé: <<[E] l ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (…)(Subrayados de este fallo>>.

Tanto la norma general antes transcrita como la especial reformada inclu-yen como formando parte de la base imponible de la exacción de las personas naturales, específicamente de las personas que trabajan bajo la figura de un contrato de trabajo, las remuneraciones, proventos, provechos o ventajas, sin distingo de su regularidad, permanencia o accidentalidad y conmutatividad.

Las cosas así, y con la reforma del artículo 31 de esta ley, pareciera zan-jarse desde el ámbito “legislativo”, la antonimia perfeccionada entre este y el artículo 16 de este cuerpo normativo, derivada de la interpretación efec-tuada en el año 2007, por lo que respecta a la gravabilidad de los proventos accidentales.

iV. reseñas de La reincidencia de La saLa consTiTucionaL y sus excesos, en La senTencia

n° 499/2016 de 30 de Junio, “ratificando”, eL criTerio senTado en faLLo de La saLa n° 301/2007

Como también anticipáramos en la introducción de esta ponencia, el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, dicto la sentencia N° 499/2016, de 30 de Junio, en el conocimiento de un Recurso de Interpreta-ción, ratificando el criterio sentado por la misma Sala en la Sentencia 301/2007

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y asimila los Art. 104 y 107 de Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Tra-bajadoras, en lo adelante LOTTT, al Art. 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de contribuciones tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquel en que se causó, ya que a decir de la Sala, la interpretación constitucional contenida en la senten-cia N° 301, se adecúa a los supuestos normativos ut-supra mencionados de la vigente LOTTT.

Efectuados como fueron los trámites de ley, la Sala pasa a conocer de su competencia considerando oportuno traer a colación el criterio pronunciado por la propia la Sala en la sentencia n.° 1077 del 22 de septiembre de 2000, caso: Servio Tulio León, en la cual se expresó lo siguiente:

“La interpretación vinculante que hace esta Sala, y que justifica la acción autónoma de interpretación constitucional, se refiere a los siguientes casos:

1. Al entendimiento de las normas constitucionales, cuando se alega que chocan con los principios constitucionales.

(…)

2.- Igual necesidad de interpretación existe, cuando la Constitución se remite como principios que la rigen, a doctrinas en general, sin precisar en qué consis-ten, o cuál sector de ellas es aplicable; o cuando ella se refieren a derechos hu-manos que no aparecen en la Carta Fundamental; o a tratados internacionales protectores de derechos humanos, que no se han convertido en leyes nacionales, y cuyo texto, sentido y vigencia, requieren de aclaratoria.

3. Pero muchas veces, dos o más normas constitucionales, pueden chocar entre sí, absoluta o aparentemente, haciéndose necesario que tal situación endocons-titucional sea aclarada.

(…)

Concluye la Sala declarando inadmisible el Recurso de Interpretación. De seguida la Sala continúa esbozando aspectos relacionados con la supuesta co-lisión de las normas antes citadas, y concluye lo siguiente:

<<En atención a lo expuesto, se considera necesario precisar que la in-terpretación constitucional dictada por esta Sala en la sentencia n.° 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (…)>>.

Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vinculan-te el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, (…)>>.Resaltado mío.


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Ahora bien, el aludido fallo parece padecer de alguno de los “excesos” que encontramos en las tantas veces nombrada Sentencia 301/2017, en principio y no obstante la declaración de inadmisibilidad del Recurso de interpretación por las tres (3) causas anteriormente expuestas, que como lo hemos dicho ex-tingue el procedimiento, que en contrario le niega el conocimiento del fondo de la litis. Trasgrediendo los principios de legalidad tributaria, reserva legal y libertad individual.

No obstante la declaratoria de inadmisibilidad anterior, la Sala de forma velada, entra a “interpretar” de oficio aspectos de fondo de la controversia, como es el texto, sentido y aplicación, de los artículos ut supra mencionados, partiendo de la “interpretación” constitucional realizada por el juez constitu-cional de 2007. Comillas mías.

Por lo que respecta a la noción de interpretación, Abache Carvajal,12 define la interpretación en abstracto “[p]precisar el significado de la norma, sin refe-rencia a un hecho en concreto.

Es ineludible concluir, apegándonos al concepto de interpretación antes transcrito, que para que la Sala pudiera pronunciarse sobre si la interpreta-ción realizada por la Sala de 2007, se adecúa o asimila a los artículos de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras y, que han sido además dictados en los mismos términos que el artículo 133 los Parágra-fos Segundo y Cuarto, de la Ley Laboral de 2012, tuvo que haber ejercido sus potestades de interpretación que no es más que aclarar, descubrir y descifrar el alcance, contenido y aplicación de un cuerpo normativo o de un dispositi-vo legal. Lo que conduce a la vulneración de los principios antes enunciados.

Aunado a lo anterior, la Sala tampoco en esta oportunidad tenia poderes o facultades de interpretación en los términos efectuados, porque de la mis-ma transcripción del extracto de la sentencia por ella citada, no se observan supuestos normativos atributivos de los poderes que se proyectó, sólo tiene dichas facultades, si trata de la interpretación de normas o principios consti-tucionales, (Vid. Art. 25.14, por ende no le era dable, a través del conocimiento de un Recurso de interpretación, indagar sobre normas de un rango inferior a las constitucionales). Sino, como ella misma admite, esta revisión debe efec-tuarse, mediante la interposición de recursos ordinarios, como el de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad. De tal suerte, que viola el Principio de la legalidad tributaria y Reserva legal, entre otros.

Allende y, de acuerdo a las razones antes expuestas el criterio en la senten-cia en comento, no debería ser jurídicamente vinculante. Sin embargo, y por los fundamentos expuestos en los comentarios que hiciéramos ut-supra, sobre

12 Obra citada, pág. 6

333


la Sentencia 301/2007, y que damos en este párrafo enteramente por reprodu-cidos, al no haber sido anulada, es formalmente vinculante y sus efectos son erga omnes.

V. reTorno aL aParenTe VieJo confLicTo enTre Los arTÍcuLos 104, seGundo aParTe y eL arT. 107

de La LoTTT anTes arTÍcuLo 133, ParáGrafo iV y eL arT. 31 de LisLr

La dilatada discusión sigue vigente entre tributaritas y laboralistas, al tra-tar de arrogarse la potestad para definir cuál es la legislación aplicable para establecer el quantum del tributo a la renta, si la regulación impositiva o el respectivo ordenamiento estatuido en la LOTTT o simplemente realizar una labor de concatenación entre ambas normativas, sin entrar en un absoluto desconcierto.

En vista a esta última modificación de 2014-2015, es menester analizar si estamos en frente de una nueva Colisión de dispositivos legales dispuestos en cuerpos normativos distintos, vale decir, entre el artículo 104, segundo aparte y el 107 de la LOTTT y el comentadísimo artículo 31 de la ISLR, sobre el punto relativo quantum base de cálculo de este impuesto.

El artículo 104, segundo aparte prescribe lo que en la dogmática laboral, se denomina Salario Normal, de la LOTTT y dispone: <<A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabaja-dor en forma regular y permanente por la prestación de sus servicio. Quedan excluidas del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y la que esta ley considere que no tiene carácter salarial >> (…).Por su parte, artículo 107 ejusdum, preceptúa: <<Cuando el patrón el patrono o el trabajador o trabajadora, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculara, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior. Resaltado mío .Y el 31 de la LISLR de 2015, establece: <<se consideraran como enriquecimiento neto toda contraprestación y utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de carácter salarial, distinta a viáticos y bono de alimentación>>. Resaltado mío.

Al leer estas normas se aprecian discrepancias evidentes entre lo que debe considerarse como enriquecimiento neto de las personas naturales, específi-camente a los trabajadores bajo subordinación, a efectos del cómputo del im-puesto sobre la renta.

Desde esta ventana se deduce que de acuerdo al cuerpo normativo laboral su cuantificación debe realizarse conforme a este mismo texto, como salario


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normal, vale decir, remuneraciones, provechos o ventajas que reciba el tra-bajador en su jornada ordinaria y, el artículo de la legislación impositiva a la renta no parece hacer una alusión taxativa o equiparación a ninguno de los tipos de salario a que se refiere la LOTTT, en virtud que dispone que el enri-quecimiento neto está conformado, por la contraprestación o utilidad, regular o accidental que reciba el trabajador oriundo de la prestación de servicio bajo relación de dependencia.

Del examen de las normas antes transcritas parece colegirse con la exis-tencia de un conflicto entre los mencionados preceptos de la LOTTT y el 31 y 16 de la LISR de 2015, se trata de normas que regulan el mismo supuesto con consecuencias jurídicas diferentes y por ende habría que discernir entre aquella o estos para conocer cuál es la cuantificación que sirve de pivote del cálculo del impuesto sobre la renta.

Este conflicto de leyes, vistas como dispositivos legales, dispuestas en di-ferentes cuerpos normativos puede ser resueltas aplicando las reglas básicas estatuidas: (i) basado en el principio de especialidad de la ley, se aplicará con preferencia la LOTTT, ya que la regula todos los aspectos del hecho imponi-ble o generador del impuesto sobre la renta, como lo es el contrato de trabajo, vinculo o ligamen laboral); (ii) en su orden jerárquico, privaría igualmente la LOTTT, por su carácter de Ley Orgánica; (iii) si trata de evaluarlo desde el criterio cronológico, prelaría la lSLR, toda vez que fue promulgada en el año 2015 y la de naturaleza laboral en 2012.

Pensamiento igual, sobre la resolución del conflicto de leyes, expresa el Tribunal Supremo Justicia en Sala Constitucional, en sentencia que riela en el Exp.- 08-0665 y 09-0191, de los 22 días del mes de febrero de 2012, cuando examina un Recurso de conflicto de leyes:

>> En efecto, ha sido jurisprudencia constante que la demanda de co-lisión se circunscribe a determinar, frente a contradicciones normativas y con base en los principios generales del Derecho, cuál disposición debe prevalecer, a fin de impedir la existencia de reglas que conduzcan a soluciones incompatibles (…)

(…)

Por otro lado se pronuncia <<[S] in embargo, no es dable que cualquier antinomia deba ser resuelta por esta Sala mediante una sentencia mero declarativa. En la mayoría de los casos, los operadores jurídicos están en la capacidad de solventar las antinomias mediante la aplicación de los principios básicos de resolución normativa: (i) temporalidad; (ii) jerarquía y; (iii) especialidad. La aplicación de estos principios delimita la resolución de las conflictividades básicas del ordenamiento jurídico sin que para ello deba requerirse una declaratoria expresa por parte de esta Sala Constitucional. Resaltado mío.

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Vi. breVe refrencia a La TribuTación de Los TrabaJadores indePendienTes,

los ajenos, los que asumen los riesgos

El trabajador independiente es aquel que realiza una labor de cualquier clase por cuenta propia y en su propio beneficio, asumiendo los riesgos de su ejercicio profesional o de su negocio.

A decir de, Victorino Márquez,13 <<[E]l trabajador a cuenta propia es, en fin, el fin, el propietario del valor que su trabajo le agrega al producto, el cual se incorpora directamente a su patrimonio (ese valor agregado puede ser per-fectamente puesta a disposición de un producto o servicio al detallista o al público; valor este que será vendido o no a un tercero con respecto al cual no existe relación de dependencia o subordinación).

Ahora bien, una vez esclarecido quien es el trabajador independiente, pa-semos a examinar el artículo 7 de la LISLR de 2014 <<Están sometidos al régi-men impositivo previsto en esta Ley: a. Las personas naturales>>. (..). Resal-tado mío e impretermitiblemente necesario concatenarlo con el Artículo 16.14

En este contexto normativo es forzoso concluir que el enriqueciendo neto o base de cálculo del trabajador independiente, estará constituido por todo lo que perciba la persona natural en su cualidad de trabajador independiente, que no califiquen como exoneradas o exentas, oriundo del el ejercicio civil de su profesión, de la realización de actos de comercio como la venta de bienes, por la prestación de servicios independientes en general, por lo arrendamien-tos, admitiéndose costos y deducciones.

Vii. concLusiones y recomendaciones

(1) De acuerdo a las posturas de no vinculación jurídica, pero si formal de las sentencias 301/2007 y 499/2016, que se acoja, el quantum para efectuar el cómputo del impuesto sobre la renta de trabajadores bajo la figura de la sub-ordinación o dependencia, sería el Salario Normal. (2) Por lo que respecta a los ejercicios civiles finalizados el 31 de diciembre de 2015 y 2016, con ocasión a la reforma del artículo 31 de la LISR del 18 de noviembre de 2014, inmutable en la de 2015, su base de cálculo será la que dispone el mencionado artículo 31 o la que los operadores jurídicos establezcan resolviendo la antinomia perfec-cionada, entre los artículos 31 de dicha de LISR y el artículo 107 de la LOTTT, de acuerdo a la reglas básicas de prelación de leyes.(3) A fines de brindarle

13 MÁRQUEZ FERRER, Victorino, «Estudios sobre la relación de trabajo (Administradores so-ciales, trabajadores de dirección, agentes, concesionarios, franquiciados y productores de se-guros)», Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2002.

14 Artículo citado pág. 9


336

coherencia y preservar la unidad del sistema tributario y del ordenamiento ju-rídico en general, devolviéndole la seguridad jurídica y la certeza, propugnar una reforma legislativa que armonice o unifique los artículos 104, segunda parte y 107 de la LOTT y el 31 y 16 de la LISLR, asimilando las bases al salario normal. Cursivas mías.

bibLioGrafÍaABACHE CARVAJAL, Serviliano, «Sobre falacias, justicia constitucional y

Derecho tributario. Del gobierno de las leyes al gobierno de los hom-bres: más allá de la pesadilla y el noble sueño», Librería Alvaronora, Caracas, 2015.

ANDRADE RODRIGUEZ, Betty, «El principio de progresividad en el régi-men de tributación del impuesto sobre la renta de las personas natu-rales», X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo I, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2011.

CARREÑO PAVEZ, Gonzalo y JARAQUEMADA ROBLERO, Jorge, «La fuer-za vinculante de las sentencias constitucionales y el reconocimiento de derechos fundamentales a propósito de la ley sobre regulación de la fertilidad», Revista Chilena de Derecho, Vol. 37 No. 2, Santiago, 2010. Dis-ponible en: http://dx.doi.org/10.4067/S0718-34372010000200011.

MÁRQUEZ FERRER, Victorino, «Estudios sobre la relación de trabajo (Admi-nistradores sociales, trabajadores de dirección, agentes, concesionarios, franquiciados y productores de seguros)», Universidad Católica An-drés Bello, Caracas, 2002.

MUCI BORJAS, José Antonio, «La base imponible del impuesto sobre la renta de las personas naturales y la sentencia No. 301/2007 de la Sala Cons-titucional del Tribunal Supremo de Justicia», Revista de Derecho Públi-co, No. 116, octubre-diciembre, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2008.

PALACIOS MÁRQUEZ, Leonardo, «El salario normal como magnitud que conforma la base de cálculo de la imposición a la renta para la determi-nación de los tributos que se causen con ocasión del contrato de trabajo bajo relación de dependencia en Venezuela», Memorias XXXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, tomo I, Instituto Colombiano de De-recho Tributario, Bogotá, 2010.

PORRAS RENGEL, Juan F. y PORRAS SANTANA, Juan D., «Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento. Manual práctico ampliado», tomos I, II y III, Ediciones Jurisprudencia del Trabajo, Caracas, 2002.

337


ROMERO-MUCI, Humberto, «Deconstruccionismo y la huida del derecho Tributario: el caso de las contribuciones previstas en las leyes orgáni-cas de ciencia, tecnología e innovación y contra el tráfico ilícito y el consumo de sustancias estupefacientes y psicotrópicas», VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006.

UROSA MAGGI, Daniela, «La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus-ticia como legislador positivo», Academia de Ciencias Políticas y Sociales, serie estudios, No. 96, Caracas, 2011

fuenTes eLecTrónicas

www.juris-line.com.ve

www.microjuris.com/gacetas.jsp

www.tsj.gob.ve

339

acierTos y desacierTos deL acTuaL réGimen

de imPosición a La renTa de Los TrabaJadores baJo reLación de dePendencia

rosa o. cabaLLero P.*

sumario

I. Introducción. II. Del artículo 31 de la LISLR. III. De las sentencias Nos. 301, 673 y 499 dictadas por la Sala Constitucional del Tribunal Su-premo de Justicia. IV. Problemática en torno a este asunto. V. De los Principios Constitucionales que rigen la tributación y de su obligatoria observancia en la imposición a la renta de los asalariados. VI. Nuestra propuesta. VI. Conclusiones y recomendaciones. VII. Bibliografía.

i. inTroducción En estas XVI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, nos ocupa nue-

vamente abordar un tema fundamental de nuestro derecho sustantivo tribu-tario como lo es la imposición a la renta. La legislación que rige este impuesto ha sido objeto de numerosas reformas, no obstante, la sempiterna necesidad del Estado de incrementar sus ingresos tributarios, ha conducido a que las reformas sufridas por las leyes rectoras de este fundamental tributo, estén orientadas a procurar una rápida y fácil recaudación tributaria, dejando de lado y subordinando un fin superior, como lo es la justa distribución de las cargas públicas y la debida observancia de la capacidad contributiva, como principios cardinales de nuestro sistema tributario.

Es por ello que cobran plena vigencia los comentarios expuestos por el profesor Emilio J. Roche, quien en su condición de Relator General de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,1 señaló lo siguiente:

* Abogada egresada de la Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributa-rio, Mención Honorífica, Universidad Central de Venezuela. Estudios en la Especialización de Derecho Procesal, Universidad Central de Venezuela. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Abogada del Escritorio Jurídico Hoet Peláez Castillo & Duque.

1 XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, 70 años del Impuesto sobre la Renta en Ve-nezuela. El Dr. Emilio J. Roche asumió la Relatoría del Tema I. Parte General del Impuesto sobre la Renta. Se recomienda la lectura de ese Informe en el que se identificaron 16 aspectos fundamentales de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 que requerían atención inmedia-ta por parte del Poder Legislativo.


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“(…) Es inminente una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007 (“Ley de 2007”) que rescate los aspectos técnicos de la estructura del tributo, que respe-te la capacidad contributiva y que sea un instrumento eficaz para navegar en mundo globalizado atrayendo capitales y dando seguridad jurídica a inversio-nistas nacionales y extranjeros. (…)”.2

Si bien esta necesaria y urgente reforma debería abarcar –cuando menos– cada uno de los temas abordados en estas Jornadas, por ser los más graves y nocivos sobre la esfera subjetiva de derechos del contribuyente, me corresponde en esta oportunidad abordar los aspectos relativos a la base imponible de los trabajadores bajo relación de dependencia, conforme se expone a continuación.

ii. deL arTÍcuLo 31 de La Ley de imPuesTo sobre La renTa (LisLr)

Tanto la vigente LISLR de 2015,3 como la reformada de 2014,4 dispusieron en su artículo 31 –con idéntica redacción– la definición del enriquecimiento neto a los fines de la determinación del ISLR de las personas naturales traba-jadoras bajo relación de dependencia. Así, dispone el mencionado artículo:

“Artículo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, dis-tintas de viáticos y bono de alimentación”

Por su parte, el artículo 31 de la LISLR de 2007,5 disponía lo siguiente:

“Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones simila-res, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. (…)”

Como se desprende del supra citado artículo la base imponible para la de-terminación del ISLR de las personas naturales prestadoras de servicios bajo relación de dependencia, resultaba bastante amplia, coincidiendo incluso con la noción definida por la doctrina del derecho laboral como “salario integral”, el cual se encuentra definido en el artículo 103 de la Ley Orgánica del Trabajo,

2 Roche, Emilio J. “Parte General del Impuesto sobre la Renta. Relatoría Tema I” en: 70 Años del Impuesto sobre la Renta en Venezuela. Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2013. Pág. 23.

3 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.210 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015.

4 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014.

5 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007.

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Rosa o. CaballeRo P.

los Trabajadores y las Trabajadoras,6 artículo de idéntica redacción al 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, conforme al cual:

“Artículo 103. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda eva-luarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda”

Así las cosas, esta amplitud en la base de cálculo para la determinación del ISRL para las personas naturales asalariadas, condujo a que, desde el punto de vista práctico, la mayor parte de los trabajadores resultasen fuertemente incididos con el pago de este tributo.

A esta fuerte incidencia que afecta la esfera patrimonial del trabajador asa-lariado por el ISLR que le corresponde pagar y la falta de certeza respecto del tratamiento jurídico que le sería aplicable a los fines de la determinación de este impuesto, se une el hecho de que el Estado venezolano, alejado de la idea de un verdadero sistema tributario, ha consagrado una serie de tributos, impuestos y distintas exacciones parafiscales, que inciden también sobre la misma masa económica, aunado a que los trabajadores bajo relación de de-pendencia son los que en mayor grado soportan económicamente la carga del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Esto se traduce, evidentemente, en una excesiva presión tributaria que recae sobre los trabajadores bajo relación de dependencia, desconociéndose tanto su capacidad contributiva, como sus condiciones y necesidades reales, aspectos fundamentales que debe tomar en cuenta el ISLR, por ser –en teo-ría– el tributo que, por excelencia, consulta en la forma más próxima y directa posible la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, lo que ratifica la pro-gresividad característica de este impuesto.

iii. de Las senTencias nos. 301, 673 y 499 dicTadas Por La saLa consTiTucionaL (sc)

deL TribunaL suPremo de JusTicia (TsJ)La amplia base de cálculo para la determinación del ISRL de las perso-

nas naturales asalariadas, ocasionó una verdadera distorsión que, al no ser debidamente atendida por el Poder Legislativo, fue abordada por la SC del TSJ a través de la sentencia N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007 Caso: ADRIANA VIGILANZA GARCIA y CARLOS A. VECCHIO, bajo el siguiente fundamento:

6 Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.076 Extraordina-rio, de fecha 07 de mayo de 2012.


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“(…) la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalaria-dos, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos (…) el impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuen-ta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirma-ciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados. (…)”.

Conforme a ello, esa Sala Constitucional concluyó su criterio vinculante respecto de la letra, alcance y contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, señalando lo siguiente:

“(…) Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la ren-ta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios deven-gados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percep-ciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Cons-titución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucio-nales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamen-te anterior a aquél en que se causó”. Así se decide. (…)”

La decisión parcialmente transcrita, vino a modificar entonces el al-cance de la base imponible del ISLR para las personas naturales prestado-ras de servicios bajo relación de dependencia, debiendo entender que los

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enriquecimientos netos estarían conformados por los salarios devengados en for-ma regular y permanente por los trabajadores, excluyendo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial.

Sin embargo, como se indicó en el punto anterior, el artículo 31 de la LISLR de 2014 –con idéntica redacción en la LISLR de 2015– desconoció la decisión judicial comentada e incluso amplió aún más la base de cálculo a los fines del gravamen sobre la renta de los trabajadores asalariados que consagraba la LISLR 2007. Esta situación condujo a que la SC nuevamente se pronuncia-se, esta vez mediante sentencia N° 499, de fecha 30 de junio de 2016, Caso: SINDICATO ÚNICO DE TRABAJADORES DE ALUMINIO DEL CARONÍ EN LA EMPRESA C.V.G. ALCASA Y OTRAS EMPRESAS PRODUCTORAS DE ALUMINIO (SINTRALCASA), a propósito del recurso de interpretación constitucional presentado por el mencionado Sindicato, sobre el artículo 31 de la LISLR de 2014.

En aquel caso, los accionantes solicitaron la interpretación sobre el conte-nido y alcance de las normas y principios constitucionales contenidos en el numeral 3 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) y “el alcance de aplicación” del numeral 5 del artículo 18 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras (LOTTT), a la luz de lo previsto en el artículo 31 de la LISLR, bajo el fundamento de que su empleador “ha venido descontando un conjunto de tributos e impuestos presun-tamente bajo la aplicación e imperio legal del artículo 31 de la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta sobre ingresos accidentales y otros conceptos que no tienen carácter salarial, es decir, que no forman parte del salario normal”.

Para fundamentar su sentencia, la mencionada Sala refirió a su decisión N° 301, ratificando que los enriquecimientos netos de las personas naturales tra-bajadoras bajo relación de dependencia estaban conformados por los salarios devengados en forma regular y permanente, excluyendo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considerase que no tienen carácter salarial.

En efecto, la aludida sentencia N° 473 señaló lo siguiente:

“(…) Sobre este particular, cabe destacar que esta Sala en la referida sentencia en su labor de máxima intérprete de la Constitución analizó e interpretó con carácter vinculante el sentido y alcance del supuesto normativo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que regula los concep-tos que comprenden el hecho imponible del impuesto sobre la renta, razón por la cual esta Sala ajustó el referido artículo 31, adecuando su contenido a la letra y espíritu de los entonces vigentes Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, previsto actualmente –en los mismos términos– en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabadores y las Trabajadoras de 2012. (…)


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Como se aprecia de lo expuesto, la Sala ha resuelto de manera vincu-lante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido se mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, investido –por demás– de la autoridad de la cosa juzgada, por lo que de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artícu-lo 133 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la solici-tud de interpretación solicitada debe ser declarada inadmisible. (…)” (Destacado propio)

Así pues, reprodujo esa Sala el mencionado criterio, pero esta vez con oca-sión a la interpretación que se le hubiere requerido “sobre el contenido y alcance de las normas y principios constitucionales contenidos en el artículo 89 numeral 3 y el alcance de aplicación del artículo 18 numeral 5 y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras en contraposición al presupuesto de hecho del artículo 31 de la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta” (subrayado propio).

Conforme a la posición asumida por esa SC conservaba plena vigencia la interpretación constitucional del fallo N° 301, por adecuarse al supuesto nor-mativo previsto en los artículos 104, segundo aparte y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras (LOTTT), así como a los Parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Tra-bajo (LOT) de 1997, en lo que respecta al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos, sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó.

A modo de complemento, debemos referirnos a la sentencia N° 673, dic-tada por la SC en fecha 02 de agosto de 2016, caso: REINALDO JESÚS GUI-LARTE LAMUÑO, con ocasión al recurso de nulidad ejercido por razones de inconstitucionalidad contra el artículo 31 de la LISLR de 2014. En esa oportu-nidad la SC señaló lo siguiente:

“(…) Así las cosas, esta Sala observa que la norma en referencia fue reeditada, toda vez que mediante la publicación del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 2014, volvió a cobrar vigencia en su forma original, esto es, en el mismo sentido que había sido plas-mado antes de la interpretación e integración realizada por esta Sala mediante decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007, al punto que conservó el mismo número –artículo 31– y en su contenido incluyó conceptos que ya habían sido objeto de interpretación e integración por parte de esta Sala, tales como: enri-quecimiento neto, contraprestación regular, contraprestación accidental.

Asimismo, es importante destacar que en el año 2015, se produjo una nueva reforma al referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraor-dinario, del 30 de diciembre de 2015; no obstante, en dicha reforma también fue

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reeditada la norma aquí analizada, sin sufrir ninguna alteración; manteniendo en tal sentido el mismo contenido.

(…)

Por consiguiente, es evidente que la norma impugnada (contenida hoy en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta 2015) fue objeto de interpretación e integración por esta Sala, en virtud de lo cual dicha labor in-terpretativa e integradora desarrollada en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, se encuentra investida de la autoridad de la cosa juzgada, por cuanto la misma a pesar de haberse realizado conforme al otrora Parágrafo Segundo y Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 (aplicable en ra-zón del tiempo), hoy igualmente encuentran sustento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos.

(…)

Asimismo, al haberse constatado la reedición del artículo 31 tanto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario, del 18 de no-viembre de 2014 como en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Refor-ma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015, esta Sala Constitucional, como extensión y aplicación de la cosa juzgada existente en el presente asunto, ratifica el fallo judicial contenido en la decisión N° 301 del 27 de febrero de 2007 y su aclaratoria, respecto de la interpretación e integración del referido artículo 31, toda vez que dicha interpretación e integración al día de hoy encuentra sus-tento en el supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras de 2012. Y así se decide. (…)” (Subrayado propio)

Si bien consideramos que en las últimas reformas no hubo una reedición o reproducción exacta de la norma contenida en el artículo 31 de la LISLR de 2007, por cuanto, como mencionamos, tanto en el artículo 31 de la LISLR 2014, como la de 2015, se amplió la base de cálculo de este impuesto en contraste con el artículo objeto de reforma, lo cierto es que el legislador habilitado desaten-dió la interpretación constitucional efectuada por la SC, la cual, en definitiva, tenía como propósito fundamental evitar la elevada presión fiscal que recae sobre los trabajadores asalariados, teniendo como norte la justa distribución de las cargas públicas, el respeto a la capacidad contributiva y al principio de progresividad, conforme a lo establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) y, por supuesto, garantizar el efectivo disfrute de un salario suficiente que le permita a todo trabajador vivir con dignidad y cubrir para sí y para su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales, conforme a lo preceptuado en el artículo 91 de la CRBV.


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iV. ProbLemáTica en Torno a esTe asunTo El sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la LISLR,

la interpretación constitucional vinculante, sus posteriores aclaratorias y las recientes sentencias que ratifican ese criterio luego de la reforma de 2014 y de 2015, son los principales aspectos de una discusión que no ha perdido vigen-cia. Por una parte, evidente y legítimo es el derecho del contribuyente de tener certeza respecto de la base de cálculo que debe considerar a los efectos de la determinación del ISLR, igualmente requiere esa misma certeza el patrono que, a su vez, es responsable solidario en su condición de agente de retención conforme a lo establecido en el Decreto Nº 1.808,7 pero, al margen de estos legítimos derechos, hay un fin último que no es de menos importancia, como lo es la obligación que tiene el Estado de garantizar la existencia y vigencia de un sistema tributario que propenda a la efectiva materialización de los princi-pios fundamentales de gravar sobre la base de la capacidad económica de los contribuyentes con equidad, eficiencia y progresividad.

Pues bien, más allá de la clara afectación al principio de seguridad jurídica y confianza legítima, ambos de trascendental importancia en nuestro ámbito tributario, encontramos que esta particular regulación vigente ha generado verdadera incertidumbre desde varias perspectivas que, a título demostra-tivo, podemos plantear a través de las siguientes interrogantes: ¿El trabaja-dor que acata la interpretación constitucional vinculante del artículo 31 de la LISLR y asume su salario normal como base imponible de ese impuesto, puede ser reparado por la Administración Tributaria?, ¿Quién o cómo se re-sarcirían los daños que se causan a un contribuyente que, considerando la interpretación constitucional vinculante declaró el ISLR asumiendo tal crite-rio, pero que debe acudir a un proceso jurisdiccional por haber sido reparado por la Administración Tributaria?, ¿Cómo se garantiza que la Administración Tributaria acate esta interpretación constitucional efectuada sobre el artículo 31 de la LISLR y que, en consecuencia, no formule reparos por apartarse de la mencionada interpretación?,8 e incluso, ¿Aun cuando la Administración Tri-butaria acepte que la base de cálculo del ISRL de los trabajadores es el salario normal, que partidas va a considerar que lo conforman?

7 Publicado en Gaceta Oficial Nº 36.206 de fecha 12 de mayo de 1997. 8 Es de destacar que la Administración Tributaria ha desatendido la interpretación constitucio-

nal vinculante. Así, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servi-cio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en flagrante desconocimiento de la interpretación constitucional efectuada sobre el artículo 31 de la LISLR, indicó mediante acto administrativo de fecha 07 de noviembre de 2016, que la Administración Tributaria “se limita a interpretar el artículo, criterio que no es vinculante, pues el artículo 31 se mantiene vigente sin que haya sido objeto de nulidad, para lo cual existe un procedimiento determinado en sala plena, que no ocurre en el presente caso. En este orden de ideas, las bonificaciones forman parte de la renta gravable, y así lo ratifico (sic) la Providencia N° 60 la cual a los fines de evitar repercusiones negativas en los contribuyentes que no declararon en su momento las bonificaciones a causa de la confusión que genero (sic) la interpretación del Tribunal Supremo de Justicia, permitió que los contribuyentes regularizaran su situación en este aspecto exonerándolos de sanción.”

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Desde la perspectiva del empleador, ¿Debe el patrono al momento de practicar las retenciones de ISLR a los pagos efectuados a sus trabajadores, considerar la interpretación constitucional vinculante aun cuando la Admi-nistración Tributaria desconoce ese criterio?, ¿Estaría facultado el patrono para modificar la Declaración Estimada del trabajador que consideró como base imponible su salario normal? y, en aquellos casos en que el patrono ten-ga por práctica conceder a sus trabajadores bonificaciones accidentales o no periódicas, ¿Deberían aplicar sobre ellas la retención del ISLR?

Las respuestas a todos estos planteamientos tienen como punto de partida la adecuada posición que se asuma ante esta interrogante fundamental ¿Cuá-les conceptos forman parte del enriquecimiento neto del trabajador a los fines de la determinación del ISLR?

Así las cosas, si bien las dos últimas reformas de la LISLR, plantearon du-das respecto de la base de cálculo del ISLR de las personas naturales pres-tadoras de servicios bajo relación de dependencia, al haberse ampliado con respecto a la regulación del 2007, consideramos que, tanto la sentencia N° 673 como la N° 499, dictadas por la SC, dejaron zanjadas tales dudas.

En efecto, la sentencia N° 673 señaló que la interpretación del referido artí-culo 31 contenida en la sentencia N° 301 respecto de los conceptos que deben formar parte de la base imponible del ISLR para los trabajadores bajo relación de dependencia se mantiene vigente, por lo que, consideramos que la sen-tencia N° 673 sirve de fundamento para sostener que el enriquecimiento neto para el cálculo del ISLR de las personas naturales prestadoras de servicios bajo relación de dependencia está integrado exclusivamente por el salario normal, excluyendo las percepciones de carácter accidental. No obstante, y a los fines de delimitar adecuadamente la base de cálculo del ISLR debe considerarse el criterio de la Sala de Casación Social (SCS) del TSJ a los fines de determinar cuáles percepciones deben excluirse del salario normal de los trabajadores.

En lo que respecta a las bonificaciones y, en especial si éstas forma parte o no del salario normal, se requeriría de un análisis pormenorizado de sus características a la luz de la legislación especial y de la jurisprudencia vigente, no obstante, si se trata de una bonificación cuyo otorgamiento depende de un factor aleatorio, como la productividad, resultados u otros y no es otorgada de forma regular o permanente, existen, en nuestra opinión, suficientes argu-mentos jurídicos para sostener que aquél forma parte del salario integral del trabajador, y no del salario normal, que conforme a los fallos antes referidos de SC, constituye el enriquecimiento neto del ISLR de las personas naturales bajo relación de dependencia.

En relación al tema de las retenciones y, en especial, el monto a que esta-ría obligado a retener el patrono (remuneración fija, variable o eventual del


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trabajador), compartimos la posición esbozada por Karla D´ Vivo quien so-bre este punto ha señalado que “a) Aun cuando el Decreto Nª 1.808, aluda a la totalidad de las remuneraciones fijas, variables o eventuales que estima obtendrá el trabajador, no puede olvidarse que este instrumento reglamentario desarrolla una norma que fue modificada por la Sala Constitucional del Máximo Tribunal, por lo que, atendiendo al principio de legalidad, su interpretación de atender a tal modificación y, en consecuencia, en su Declaración Estimada el trabajador solo debe incluir aque-llas remuneraciones que forman parte del salario normal, pues, son las que resultan gravables con el Impuesto sobre la Renta y por ende sujetas a retención. b) Somos del criterio, que el patrono no debería practicar la retención sobre las remuneraciones que pague al trabajador que no formen parte del salario normal, pues si no procede el pago del Impuesto sobre la Renta respeto de un determinado enriquecimiento, tampoco pro-cede la retención o pago anticipado del tributo. (…)”.9

De igual forma, debemos advertir que, como ha sucedido desde la emisión del fallo Nº 301, es probable que el Servicio Nacional Integrado de Adminis-tración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mantenga su desconocimiento del contenido y mandato de la decisión N° 301 y posteriores ratificaciones, y que, en consecuencia pretenda considerar como renta neta de los trabajadores el denominado salario integral y que sobre tales remuneraciones se haya prac-ticada la respectiva retención, lo que podría conducir a eventuales reparos a cargo de los trabajadores y también sanciones e intereses moratorios a cargo de los patronos por responsabilidad solidaria,10 en su condición de agente de retención e intereses moratorios.

No obstante ello, consideramos que, tanto el trabajador como el patrono (en caso de ser sancionado por retener menos de las cantidades debidas), po-seen elementos suficientes para sostener que su proceder es cónsono con la interpretación constitucional vigente del referido artículo 31 de la LISLR, a las interpretaciones de la SC en sus sentencias Nos. 301, 499 y 673, y el artículo 107 de la LOTTT, por lo que podrían alegar en su favor la aplicación de la exi-mente de responsabilidad sancionatoria consistente en el “error de hecho y de derecho excusable”, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del vigente COT.11

Para finalizar este punto, debo señalar que, en nuestra opinión, si bien la SC tuvo un loable propósito cual es el respeto a la justa distribución de las

9 D´ Vivo, Karla. “Definición del salario normal a efectos de la tributación de los trabajadores bajo relación de dependencia” en: 70 Años del Impuesto sobre la Renta en Venezuela. Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2013. Pág. 549.

10 En lo que respecta al incumplimiento del deber de retener, los numerales 1º y 2º del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, establece multa del 500% del tributo no retenido y del 100% por retener menos de lo que corresponde.

11 Publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014.

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cargas públicas y, como corolario de ello, la adecuada materialización de los principios de capacidad contributiva y progresividad de los tributos, con la sentencia Nº 301 sólo brindó una solución temporal, tendiente a solventar de manera puntual e inmediata ese grave problema que radicó en la excesiva presión fiscal a la que estaban siendo sometidos los trabajadores bajo relación de dependencia, quienes además de soportar el pago del Seguro Social Obli-gatorio (SSO), del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y la contribu-ción del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), también sufrían –y siguen sufriendo– la fuerte incidencia que representa el gravamen al consumo, esa imposición indirecta en la que siendo el trabajador asalariado el consumidor final por excelencia, debe contribuir con el 12% del monto de cada bien que consume o de cada servicio que recibe, cuestión que, en la mayor parte de los casos, atenta y compromete su verdadera capacidad contributiva.

En todo caso, el problema con la imposición a la renta de las personas naturales asalariadas excede de la mera determinación de los conceptos que deben considerarse como renta neta a los efectos de este impuesto. En efecto, sin restar importancia al hecho cierto de que la base imponible contenida en el artículo 31 de las ISLR de 2007, 2014 y 2015, resultaba excesiva, el quid del asunto es abordar el sistema aplicable para este tipo de contribuyentes y aten-der, a través de una reforma global, aquellos aspectos que generan una dis-torsión en la tributación de las personas con capacidad económica reducida, debiendo ser el legislador, por ser el constitucionalmente facultado, quien se encargue de armonizar un sistema tributario dirigido a las personas naturales (trabajadoras o no bajo relación de dependencia) que garantice una efectiva yreal consulta a la capacidad contributiva del sujeto incidido, en aplicación y respeto de los principios fundamentales que rigen la tributación.

V. de Los PrinciPios consTiTucionaLes que riGen La TribuTación y su obLiGaToria obserVancia

en La imPosición a La renTa de Los asaLariados

El artículo 316 constitucional,12 establece que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como de la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, para ello se sus-tentará en un sistema eficiente para la recaudación de tributos”.

El gravamen que recae sobre las personas naturales debe, necesariamente, estar informado por los principios fundamentales de capacidad económica

12 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada en Gaceta Oficial de la Re-pública Bolivariana de Venezuela Nº 5.908 Extraordinario de fecha 19 de febrero de 2009.


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y progresividad, a fin de garantizar un régimen impositivo verdaderamente justo y que garantice la debida protección de la suficiencia del salario.

La capacidad contributiva es la “aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible”.13

Han sido numerosas e impecables las definiciones que la doctrina tributa-ria ha aportado sobre este fundamental principio, no obstante, desde nuestra perspectiva asumimos la definición esbozada por la SC del TSJ en fecha 21 de noviembre de 2010, caso: HEBERTO CONTRERAS CUENCA, conforme a la cual:

“(…) Esta Sala Constitucional observa, que dicho principio debe entenderse como la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributi-va constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. (…)”

Por tanto, no puede el Estado violentar este principio pretendiendo del particular un tributo que excede de su aptitud para soportarlo, por tal razón, suscribimos plenamente la posición de Fraga Pittaluga, quien al referirse al principio de capacidad contributiva, acertadamente sostuvo que la tributación solo es posible en la medida en que exista una riqueza para gravar, riqueza generada por los particulares a través del desarrollo de la actividad econó-mica de su preferencia, y la que deriva también del uso, goce y disfrute del derecho a la propiedad privada, por lo que, si el derecho de propiedad es afec-tado o vulnerado, si se lesionada la actividad productiva o si se establece una excesiva presión fiscal sobre el contribuyente, queda anulada su capacidad de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, puesto que, sin propiedad privada y sin la actividad económica de los particulares, no es posible la ob-tención de ingreso tributario.14

En esta misma línea de argumentación ha señalado el Dr. Gabriel Ruán, que: “(…) el principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensa-bles, como a) la protección del mínimo vital, es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos recursos del ciudadano que requieran para la subsistencia y b) que no

13 Tarsitano, Alberto. “El principio constitucional de capacidad contributiva” en “Estudios de de-recho constitucional tributario en homenaje al profesor Juan Carlos Luqui”. Depalma, Buenos Aires, 1994. Pág. 307.

14 Fraga Pittaluga, Luis. Principios Constitucionales de la Tributación. Editorial Jurídico Venezola-na. Caracas, 2012. Pág. 79.

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se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo o al riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garan-tizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación. (…)”.15

Respecto del principio de progresividad, también recogido en el artículo 316 constitucional, la Dra. Betty Andrade R., ha indicado que: “(…) Seligman ha reconocido que la progresividad –como lo establece nuestra Constitución– no es medida tributo por tributo, sino a través del análisis de la totalidad de los existentes en un Estado determinado, lo cual debe constituir el sistema tributario, entendido como el conjunto de tributos existentes en una sociedad organizados en forma cohe-rente para la preservación de la capacidad contributiva. Con ello, resulta factible que algunos tributos, dentro del elenco de los vigentes en el ordenamiento jurídico, sean proporcionales, siempre y cuando el funcionamiento organizado del sistema permita garantizar la progresividad en la tributación. (…)”.16

Este principio de progresividad se relaciona directamente con dos elemen-tos estructurales del tributo como lo son la base imponible y la alícuota, y es realmente efectivo en los impuestos directos, dado que, a diferencia de la tributación indirecta, consulta manifestaciones directas de capacidad contri-butiva, atendiendo a las condiciones del sujeto pasivo, por lo que, el principio de progresividad es fundamental en la tributación directa.

Acertadamente señaló la SC del TSJ en su sentencia Nº 301 que la progresi-vidad del sistema tributario suponía un conjunto de instrumentos de política tributaria que debían gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos, siendo regresivo aquél sistema en el que, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportasen el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva. En efecto, con la progresividad se busca garantizar el trato igualitario para quienes están en igualdad de con-diciones, provocando que quienes posean mayores recursos deban pagar una mayor cantidad de impuesto, mientras que, quienes menos posean tendrán una menor carga tributaria.

Por tanto, es claro que los principios de capacidad contributiva y progresivi-dad deben informar el modelo de imposición a la renta de las personas natu-rales, sean o no trabajadores bajo relación de dependencia, y que una eventual reforma debe levantarse sobre las bases de estos fundamentales principios.

15 Ruan Santos, Gabriel. “Nueva dimensión del Derecho Tributario por aplicación direcat de la Constitución. Aspectos sustantivos y adjetivos” Homenaje a la memoria de Ilse Van Der Velde. FUNEDA. Caracas, 1998. Pág. 13.

16 Seligman, Edwin. El Impuesto Progresivo en la Teoría y en la Práctica. Madrid. Librería Ge-neral de Victoriano Suárez. 1913. Pág. 351. Cita efectuada por la Dra. Andrade en su trabajo titulado “El principio de progresividad en el régimen de tributación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales”, presentado en las X Jornadas Venezolanas de Derecho Tri-butario. Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2011. Pág. 321.


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Vi. nuesTra ProPuesTa Es evidente que las sentencias antes comentadas y la letra del artículo 31

de la LISLR conforme a la interpretación contenida en la decisión Nº 301, tu-vieron como norte la disminución de la carga tributaria de los asalariados. Ciertamente la grave presión fiscal soportada por los trabajadores bajo rela-ción de dependencia merecía una atención inmediata.

Así las cosas, tenemos que, conforme a la interpretación constitucional vin-culante, la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimien-to neto de los trabajadores, sólo debe comprender las remuneraciones otor-gadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, vigente rationae temporis, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

La SC demostró claridad en la situación que demandó su pronunciamiento y que le condujo, no sólo a modificar el concepto de renta neta (para reducir su espectro al salario normal), sino también a efectuar una serie de exclusio-nes a los efectos de la determinación de este impuesto, en especial, los bene-ficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, los cuales, en su criterio, debían excluirse de la base imponible del trabajador bajo relación de dependencia, pues de lo contrario el trabajador perdería esas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte– sólo en el pago de impuestos.17

En lo que respecta a estas “exclusiones”, estimamos que –de considerar-se convenientes– deberían incorporarse adecuadamente a nuestra legislación mediante la creación de una exoneración o exención de tales enriquecimien-tos o excluirse de forma expresa del denominado ingreso bruto a que refiere el artículo 16 de la LISLR. En efecto, especial atención requiere ese artículo, conforme al cual:

“Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de la venta de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los pro-venientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario esta-blezca esta Ley. (…)”

Si bien la SC del TSJ indicó en su sentencia Nº 499, que ya había resuelto de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta en Venezuela a través de la sentencia Nº 301, podríamos asumir que este artículo 16 de la LISLR resultaría inaplicable por cuanto fue la voluntad de esa Sala el considerar que los enriquecimientos obtenidos con ocasión a la prestación de servicios

17 Sentencia Nº 301 dictada por la SC el 27 de febrero de 2007.

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bajo relación de dependencia constituyen, en cualquier caso, un enriqueci-miento neto (sin admitir la idea de que cualquier otro provento recibido por el asalariado pudiese constituir un ingreso bruto), por lo que, una eventual reforma de ese artículo 16 de la LISLR, debería excluir expresamente de la no-ción de ingreso bruto las remuneraciones regulares o accidentales percibidas por el trabajador bajo relación de dependencia distintas del salario normal.

A falta de una verdadera reforma que atienda aquellos aspectos que debe-rían ser de obligatoria revisión, consideramos que, al menos transitoriamen-te, este tratamiento vía jurisprudencial para los trabajadores bajo relación de dependencia es el escenario menos perjudicial al contribuyente, no obstante, estimamos que, aun así, podían considerarse otros métodos o sistemas para estos supuestos,18 atendiendo a los principios de capacidad contributiva, pro-gresividad y justicia tributaria.

De igual forma, hay otros asuntos que deben ser atendidos de manera in-mediata a fin de detener las claras inequidades que el sistema actual presenta, como por ejemplo, la necesaria y urgente revisión de: (i) la exención de base contenida en la LISLR, (ii) la insuficiencia de los desgravámenes detallados aque refiere el artículo 57 de la LISLR, (iii) el desfase del desgravamen único a que refiere el artículo 58 de la LISLR, y, (iv) la posibilidad de que el trabaja-dor bajo relación de dependencia pueda deducir determinados gastos vincu-lados directamente a la prestación de sus servicios bajo relación de dependen-cia (por ejemplo, transporte, vehículo, seguro de vehículo, vestido, cursos o estudios para mejoramiento profesional, teniendo unos topes fijados en pro-porción al enriquecimiento percibido).

En todo caso, y circunscribiéndonos a los aspectos relacionados con la base imponible del ISLR de los trabajadores bajo relación de dependencia, conside-ramos que una eventual reforma debería ser del siguiente tenor:

“Artículo 31. (Texto propuesto). Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. Tam-bién se consideran como enriquecimientos netos los intereses prove-nientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales con-forme a los términos de esta Ley.”

Compartimos la posición expresada por el profesor Emilio J. Roche en su informe de Relatoría presentado en las XII Jornadas Venezolanas de Derecho 18 Se ha discutido la posibilidad de que los enriquecimientos percibidos por el trabajador bajo

relación de dependencia sean considerado como ingreso bruto y que, en consecuencia, se per-mita al trabajador efectuar las deducciones de aquellos gastos vinculados a la prestación de sus servicios para, luego de ello, llegar a la renta neta sobre la cual se aplicarían los respectivos desgravámenes que, en todo caso, requieren igualmente de una urgente revisión.


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Tributario en el que indicó que, desde un punto de vista estrictamente de derecho tributario, con la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se llega a la conclusión de que las remuneraciones distintas del salario normal califican entonces como enriquecimientos susceptibles de admitir costos y gastos, no obstante, hemos indicado que la voluntad de la SC fue precisamente reducir la carga fiscal de los trabajadores por lo que es claro que la intención fue excluir tales percepciones de tributación. Así, acogemos la propuesta efectuada en aquella oportunidad que, en esencia, consistía en la inclusión de un nuevo parágrafo al artículo 16, en los términos siguientes:

“PARÁGRAFO SEXTO. Sin perjuicio de lo establecido en el acápite de este artículo, estarán excluidos de los ingresos brutos del contribuyen-te toda remuneración de carácter accidental, no regular ni permanente percibida por los trabajadores bajo relación de dependencia”

Otra fórmula posible que recoge la exclusión de estas percepciones acci-dentales, sería mediante la inclusión de una exención que establezca que las remuneraciones de carácter accidental, no regulares ni permanentes están exentas del pago del ISLR, en sintonía con el numeral 4º de ese artículo que prevé la exención de las indemnizaciones que reciba el trabajador con ocasión al trabajo.

En todo caso, debemos insistir en que el éxito de una eventual reforma sobre el asunto que nos ocupa, sólo será posible si se atienden los distintos aspectos que comprenden la tributación a las personas naturales a la luz de los principios de justicia tributaria, capacidad contributiva y equidad. En efecto, poco se lograría con la atención aislada de una parte del problema, pues no sólo se trata de la base imponible aplicable a las personas naturales asalariadas, se trata de lograr la determinación de un impuesto que consul-te verdaderamente la capacidad económica del contribuyente, que atienda a sus especiales circunstancias (sin que ello suponga desconocer la vigencia del principio de generalidad tributaria) y que, en definitiva, se propenda a la idea de la imperiosa necesidad de establecer un verdadero sistema tributario, entendido como un elenco de tributos que aplicados de forma armónica so-bre una misma manifestación de riqueza no comprometan su existencia sino que, por el contrario, la fomenten en busca de la preservación de la capacidad contributiva.

Vii. concLusiones y recomendaciones

1. Se requiere que la Asamblea Nacional atienda con urgencia el llamado a reformar el artículo 31 de la LISLR, y los artículos 14 y/o 16, según la posición que se asuma, para dar estricto cumplimiento al principio de le-galidad tributaria, seguridad jurídica y confianza legítima en la aplicación de la normativa legal vigente.

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2. A los fines de preservar el principio de capacidad contributiva y progresi-vidad de este impuesto se requiere de una reforma integral del sistema que comprenda, no solo las respectivas modificaciones para el artículo 31 de la LISLR, sino también las relativas al: (i) adecuado establecimiento de un mínimo vital o base de exención, (ii) ampliación de la lista de desgraváme-nes y atención al desgravamen único, (iii) ajuste de otras rebajas estable-cidas a favor de las personas naturales y (iv) consideración de eventuales normas que permitan deducir costos y gastos vinculados a la actividad desarrollada por el trabajador con sus respectivos límites o topes, ello a los fines de garantizar que en la determinación del ISLR de las personas natu-rales se atienda a una capacidad contributiva real y no ficticia, en respeto al principio de progresividad y tutelando el salario como derecho humano fundamental.

3. Por tanto, una eventual reforma tributaria sobre el régimen impositivo de la personas naturales trabajadoras bajo relación de dependencia, debe con-siderar: (i) que la remuneración salarial es un derecho inalienable, progre-sivo, indisponible y tutelado por el ordenamiento interno y por el ordena-miento supraconstitucional, (ii) que los principios de eficiencia y eficacia recaudatoria deben ceder ante la interpretación constitucional vinculante efectuada por la SC en su sentencia Nº 301, respecto del enriquecimien-to neto de los trabajadores bajo relación de dependencia y, (iii) que las percepciones accidentales, periódicas o no, que no califiquen como salario normal, están excluidas de tributación en resguardo al principio de justicia tributaria, considerando, se debe insistir, la excesiva presión tributaria que sobre el trabajador recae a través de las distintas contribuciones que afec-tan su salario y, por supuesto, el impuesto al consumo que a diario debe soportar.

Viii. bibLioGrafÍaAndrade R., Betty. “El principio de progresividad en el régimen de tribu-

tación del Impuesto sobre la Renta de las personas naturales”, X Jor-nadas Venezolanas de Derecho Tributario. Propuestas para una reforma tributaria en Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2011.

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357

PerVerso efecTo económico Generado en La deTerminación de

La renTa neTa fiscaL de Los suJeTos PasiVos esPeciaLes,

LueGo de su excLusión deL sisTema de aJusTe Por infLación fiscaL en La

reforma sufrida en diciembre de 2015 – La TribuTación Generada en forma PreVia con eL reaJusTe Por infLación & La TribuTación que se Produce en

Los eJercicios fiscaLes siGuienTes

anTonio duGarTe Lobo*

sumario

I. Introducción. II. Objetivos perseguidos con la Inclusión del Sistema de Ajuste por Inflación en la Reforma de 1991. III. El Sujeto Pasivo Especial dentro de la Ley de Impuesto sobre la Renta. IV. El Sistema de Ajuste por Inflación: algunas consideraciones técnicas sobre su inci-dencia en la Determinación de la Obligación. V. El Principio de Capa-cidad Económica previsto en nuestra Constitución. VI. Conclusiones. VII. Recomendaciones. VIII. Bibliografía.

i. inTroducción

Según la información que presenta el Banco Central de Venezuela, se comienza a hablar de inflación en nuestro país, a partir de Enero de 1950,

* Licenciado en Ciencias Fiscales y Abogado. Especialización en Derecho Financiero y Derecho Tributario. Cursos diversos de especialización en los Estados Unidos de Norteamérica, así como el de Experticia en Fiscalidad Internacional en Universidad de Santiago de Compostela, España. Experiencia profesional de más de Treinta (30) años en Firmas Transnacionales de Contadores Públicos y en un reconocido Escritorio Jurídico de Especialización Tributaria. Ex Vicepresidente de Administración y Asuntos Impositivos de una reconocida institución financiera. Profesor de Pregrado y Postgrado en materias del área tributaria de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública I.U.T, e instructor en el área de cursos de extensión profesional del SENIAT así como profesor en el Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del estado Miranda (IDEPROCOP). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI) y Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Actualmente Socio de la División de Asesoría Tributaria y Legal de Crowe Horwath-Márquez, Perdomo & Asociados.


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cuando inicia el cálculo del Índice de Precios al Consumidor, y comienza a aparecer la famosa tabla de Índices que de una manera u otra, todos cono-cemos. Sin duda, el fenómeno inflacionario vivido en Venezuela, de manera significativa, a partir de la década del 70, ha sido propiciado en gran medi-da por las erráticas e ineficientes políticas y medidas económicas, propuestas por los gobernantes de turno, quienes no han podido controlar debidamen-te ciertos factores de la economía nacional, habiéndose agravado el proceso inflacionario durante las últimas tres décadas, incluso habiéndose tenido el primer año con inflación de 3 dígitos en el año 1996, durante el segundo go-bierno de Rafael Caldera, cuando el IPC del Área Metropolitana de Caracas, alcanzó 103,2.1

En el caso venezolano, la inflación se encuentra influida o determinada por factores como la estructura de los mercados en la oferta y demanda de los bie-nes y servicios, por las políticas de gasto y déficit fiscal, las políticas en materia cambiaria y las múltiples devaluaciones del bolívar, la política monetaria (que va dirigida al nivel de liquidez monetaria, las tasas de interés, la estructura de costos y los márgenes de ganancias) entre otros y las expectativas macroeco-nómicas que puedan tener lugar o formar parte de los planes políticos o de ejercicio del gobierno de turno. Es decir, los factores son múltiples, y podría-mos desarrollar un tratado intentando comentar y documentar cada una de las causas aparentes, pero el hecho notorio y cierto, es que hoy, al igual que ya ocurría para 2014 y 2015, existe inflación en Venezuela y aunque no se crea, en estos referidos años, tuvo lugar la eliminación de la posibilidad de aplicar el Sistema de Ajuste por Inflación para dos grandes sectores de contribuyentes, el primero excluido en la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta 2014, y el segundo en la reforma del año siguiente, 2015, siendo en el primer caso los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, y el segundo grupo, los denominados Sujetos Pasivos Especiales; esto se contrapuso dramáticamente a la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en la que parecía que nuestro legislador tributario se estaba poniendo pantalones largos, al proponer una reforma que a nuestro entender, fue vanguardista al buscar, la justa y real tributación en el contribuyente por medio de la inclusión del Sistema de Ajuste por Inflación en la Ley en una Venezuela ya franca y abiertamente inflacionaria.

Si pensamos entonces en las reformas mencionadas, 2014 y 2015, no pode-mos menos que pensar en qué consecuencias traen estas en el contribuyente, y es ahí donde simplemente conseguimos un concepto que lo define con cla-ridad: El Efecto. Con origen en el término latino effectus, el término “efecto”

1 Desde el punto de vista metodológico debemos señalar, que se habla de un nivel de inflación baja cuando esta se ubica entre 0-10%, moderada si se encuentra entre 11-30%, alta cuando va de 31-100% e hiperinflación, si esta sobrepasa el 100%. Según esta descripción, en Venezuela entonces, desde el año 2015, nos encontramos ya en hiperinflación.

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Antonio DugArte Lobo

presenta una amplia variedad de significados y usos, muchos de ellos vincu-lados a la experimentación de carácter científico. Su acepción principal pre-senta al efecto como a aquello que se consigue como consecuencia de una causa, y a su vez, ese vínculo que se forma entre esa causa y su efecto, se conoce como Causalidad.

Como bien se ha dicho, en muchos trabajos sobre la materia, y más adelan-te haremos alguna apreciación al respecto, todo tributo, genera un efecto en la economía por cuanto al final del día, el contribuyente forma parte de esta, juega un rol, y todo a lo que a este le acontezca, positiva o negativamente, permeará hacia la economía misma. Parafraseando a Jarach, podemos decir que la norma tributaria lo que hace es regular el hecho económico del sujeto, y no al revés.Por otra parte, si pensamos en un efecto, podemos asumir dos posibilidades claras: el efecto, puede ser positivo, o puede ser negativo, de-pendiendo de lo que ocasione. Es así como dentro de lo negativo, pudiéramos derivar hacia otro término interesante: perverso. El efecto perverso se pro-duce y es real, es un hecho cierto, observable. Lo interesante de este término es que trata de exponer que lo que resulta no es fruto de las intenciones de los agentes que lo provocan; simplemente, el efecto perverso es el resultado contrario al esperado.

Bajo este escenario, y considerando entonces tal como lo comentamos oportunamente más adelante, el reformador de la LISLR en los años 2014 y 2015, sin duda alguna, buscó incrementar la recaudación, pero sin considerar que la eliminación del Sistema para los Contribuyentes mencionados traerá en estos, efectos no imaginados, y en consecuencia, inesperados. Un contri-buyente que ya no puede tributar sobre su renta real, sino sobre una ficticia que no recogerá la corrección de la distorsión monetaria como producto de la alta inflación imperante, pues no es difícil imaginar que poco a poco, se irá descapitalizando y llegará el punto en que deberá decidir si se redimensiona o cierra sus puertas. Aquí entonces es donde estamos en presencia de un Efecto Perverso, es decir, el efecto no buscado, pero que sin duda tendrá lugar, tal y como podrá ser observado en páginas siguientes.

ii. obJeTiVos PerseGuidos con La incLusión deL sisTema de aJusTe Por

infLación en La reforma de 1991En el año 1986, cuando yo iniciaba el ejercicio profesional escuchaba cons-

tantemente a la hora de determinar la Renta Neta Fiscal Gravable (o pérdida) de un cliente, que “ese gasto de depreciación que se está deduciendo, es ri-dículo”, o peor aún, cuando un Activo Fijo era enajenado, “esa ganancia es ficticia, y ese impuesto a pagar es injusto”.


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Se decía esto, por cuanto ya se hablaba de inflación desde 1950 según el propio Banco Central de Venezuela (40,3% en ese año) y resulta, que dentro de la estructura del Balance General de esa entidad, en matrimonio con su Es-tado de Ganancias y Pérdidas, se apreciaba una alta composición de Activos Fijos Depreciables con muchos años de antigüedad, y un gasto de Deprecia-ción ínfimo, a la par de que si se decidía venderlo y aún era operativo, pues la entidad vendía el activo a valor presente de mercado del ejercicio a declarar, y aplicaba un costo representado por el precio de adquisición histórico menos la depreciación histórica acumulada al cierre de ese ejercicio. La diferencia entre estos valores era lo que arrojaba la hipotética “ganancia” que se obtenía ante tal enajenación, y que conjuntamente con el resto de su enriquecimiento neto operativo a declarar, conformaba la posible masa de Renta Neta Fiscal Gravable sometida a imposición.2 Tal fenómeno pues sin duda, se presentaba de igual forma con el otro gran renglón del Balance General en las empresas industriales, que, no era otro que el de Inventarios.

Es por ello que, entendiendo esa situación, y sobre todo con miras a co-rregir tal exabrupto violatorio del Principio de Capacidad Económica, pre-visto en la reformada Constitución de 1961, y que se mantuvo con similar espíritu en la Constitución de 1999, el legislador de ese entonces propuso en la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1991, la inclusión del Siste-ma de Ajuste por Inflación. La gran pregunta es: en los años 2014 y 2015, con respecto a ese año 1991 ya referido, pudiera decirse que el perfil inflacionario en Venezuela desapareció? Pues la respuesta es de Perogrullo. Siendo esto así, por qué entonces el reformador en 2014 y 2015 la emprende contra el Sistema y excluye de el a buena parte de los contribuyentes importantes de este país?

Tal y como ya lo indicaba en mi trabajo publicado en el libro de las XII Venezolanas de Derecho Tributario de la AVDT, denominado “Pertinencia del Reajuste por Inflación de Inventarios por método de comparación de Bolívares o Masa Monetaria.”, siempre es sabio y conveniente retroceder a los orígenes de algo, para comprender la razón de su existencia en el tiempo; en efecto y para ello, decía en cuanto al Reajuste por Inflación que su efecto se encontraba“(…) traducido en una cuenta denominada “Reajustes por Inflación”,3 que recoge un efecto matemático pero de cierto, nada económico, pero que al final del día, sea o no acertado en su forma de determinación, sin duda afecta la renta neta del Contribuyente sometido al Sistema, y sobre ésta última es que el mismo, determina su obligación tributaria, es decir, la que impacta su “caja”.”

2 Olvidaba el legislador de ese momento, que ese hipotético beneficio, tanto podía quedarse en la Caja de la entidad para acometer planes de inversión, cubrir deudas, atender el gasto corriente operativo, o lo más común y lógico, sustituir o reponer el Activo enajenado, por uno de generación reciente que se adaptara más al tiempo presente y a la necesidad de la entidad.

3 Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, Artículo, 178.

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Continuaba señalando que “En efecto, el Sistema como esencia, siempre buscó un resultado, una consecuencia, un fin previamente pensado, orientado hacia la deter-minación de una real, no aparente, nada ilusoria y muy ajustada a los hechos econó-micos, Renta Neta Fiscal (…)”.” Finalizaba esta parte señalando que “Evocando un tanto lo que fue el pensamiento del proyectista del Sistema del Ajuste por Inflación, recogido en nuestra Ley tributaria, podemos rescatar de la Exposición de Motivos de ese entonces contenida en el documento que emitió la Comisión de Finanzas de la Cámara de Diputados, lo siguiente:4

“(… omissis…)

El proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor ni un menor ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, recono-ciendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso”.

Cuando se observa en las sucesivas reformas a la Ley de Impuesto so-bre la Renta, tanto de Noviembre 20145 como de Diciembre 2015,6 que tanto en la primera se excluye a un sector de contribuyentes en función de la activi-dad que desarrollan7 y en la segunda, se excluye a otro amplio sector, por la cualidad que tiene,8 y a la par, no es que se elimina el Sistema de Ajuste por Inflación, sino que se deja vigente y aplicable por interpretación en contrario, a todos aquellos contribuyentes que no fueron excluidos taxativamente por la reforma, pues no cabe duda, que el ánimo del reformador, fue meramente recaudatorio, y para nada hubo un debido análisis técnico para haber tomado la decisión de reducir significativamente el número de contribuyentes some-tidos al Sistema de Ajuste por Inflación, sobre todo si tomamos en cuenta, que la Inflación no ha desaparecido en Venezuela, sino que por el contrario, ha alcanzado niveles nunca experimentados.

4 De lo previamente citado, como ya lo indicaba en ese entonces en la referida publicación, debe rescatarse que el Sistema busca que para fines del Impuesto sobre la Renta genere: a) Ingre-sos Reales y no Nominales; b) Ni mayor ni menor ingreso de impuesto; c) Lograr equidad; d) Verdaderos resultados económicos; e) Aceptando pérdidas por inflación y, f) Sincerando ganancias, que se produzcan por tal proceso.

5 Gaceta Oficial N° 6.152, Extraordinario, del 18 de noviembre de 20146 Gaceta Oficial N° 6.210, Extraordinario, del 30 de diciembre de 20157 “Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros

quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”

8 “(…) y los Sujetos Pasivos calificados como Especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”


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9 El último índice de inflación oficial que conoció Venezuela data de diciembre de 2015. Lo demás está constituido por información esporádica y no oficial.

10 1986: 12,7%; 1987: 40,3%; 1988; 35,5%; y 1990: 36,5%, con la única destacable excepción de 1989 con 81%.

11 El Banco Central de Venezuela (BCV) reportó al Fondo Monetario Internacional (FMI) que en el año 2016 la inflación en el país fue de 274,4%, la segunda más alta del mundo después de Sudán del Sur, según fue publicado por el propio FMI. No obstante otras informaciones de entes extra oficiales pero respetables analistas del tema, hablan de que la misma estuvo entre 550% y 700% en la realidad.

La inflación como fenómeno conocido, y representando un hecho públi-co y notorio, está más presente que nunca lamentablemente en la economía venezolana, y si revisamos las estadísticas y la información Oficial, emitida por el Banco Central de Venezuela,9 pues observamos que para el año 2015 según este ente fue de 180,90%, y para el 2014 fue de 68,5%, representando en ambos casos, cifras significativas y muy superiores a las que antecedieron por decir lo menos, en el período de 5 años anteriores al año 199110 año en el cual, se incorpora el Sistema en la LISLR venezolano,11 y a la del propio año 1991, que fue de 31,0%. El Texto de la Gaceta Oficial ya referida contentiva de la reforma del año 2014, no contiene una exposición de motivos que explique al contribuyente por qué razón se excluye del Sistema de Ajuste por Inflación a las entidades que realicen las actividades ya descritas y en consecuencia, resulta inexplicable su exclusión visto que sus Balances Generales, aunque en esencia tienen notables diferencias con el de una entidad dedicada a una actividad industrial o de servicios distintos, también guardan similitudes con estas, por cuanto tienen partidas susceptibles de protegerse de la Inflación, o no protegerse de ella, según quiera interpretarse; como ejemplo, recordemos los Activos Fijos Depreciables (Bienes de Uso), entre otros. Es decir, estas enti-dades excluidas, también padecen los efectos de la inflación, y por ello, razón suficiente para no ser tratados de manera distinta a aquellos contribuyentes que luego de 2014, mantenían aun el derecho a seguir en el Sistema de Ajuste por Inflación igualmente referidos.

Ahora bien, en lo inherente a lo ocurrido en Diciembre 2015, el reformador al menos dejó un asomo del criterio que le llevó a excluir del Sistema de Ajus-te por Inflación a los Sujetos Pasivos Especiales, cuando en la Exposición de Motivos con respecto al tópico señaló que:

“(…) Durante la última década, la recaudación del impuesto sobre la renta se ha mantenido estable, lo cual no guarda relación con el comportamiento de la economía venezolana en su conjunto. Si se revisan las cifras oficiales, es fácil observar que, en dicho período, la recaudación del impuesto sobre la renta no ha sufrido variaciones significativas en cuanto a su participación en el producto interno bruto.

La reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto (…)”.

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No obstante, aunque pareciera según dicha Exposición de Motivos haber sido intención, la eliminación del Sistema, pues esto no se materializó en el texto reformado, ya que solo indicó que “(…)los Sujetos Pasivos calificados como Especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán ex-cluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley(…), por lo cual, aquellos que aún no tie-nen esa designación administrativa por parte del ente recaudador, aún siguen “beneficiándose” del Sistema.

Llama poderosamente la atención de que en la Exposición referida, se ha-bla de que la recaudación se ha mantenido estable, y ello no se compadece de lo que es el comportamiento de la economía venezolana; para este ponente, ocurre todo lo contrario, es decir, la recaudación guarda un comportamiento lógico con la economía venezolana, donde al ver las estadísticas y analizar los hechos públicos y notorios, encontramos creciente cierre de empresas, caídas en las ventas y empobrecimiento del venezolano vía inflación. No puede aspi-rarse ante este escenario relatado que la recaudación aumente. De igual forma se señala que el Sistema de Ajuste por Inflación, se ha constituido en un meca-nismo de disminución injustificada en la recaudación del tributo, olvidando este reformador, que el Sistema buscó corregir en la determinación de la Ren-ta, las distorsiones que pudieran generarse como producto de la economía vía inflación, para que el contribuyente no tributase sobre valores aparentes, sino sobre valores reales. No es un agente a favor de la Administración Tributaria, es un racionalizador de la carga tributaria del contribuyente.

La responsabilidad de que el promedio de los contribuyentes en los ejer-cicios fiscales de los últimos 10 años al menos, no generasen “ganancia” sino “pérdida” en la determinación de la partida de “Reajustes por Inflación” a ser incluida en el cálculo de la Renta Neta Fiscal o Pérdida Global del ejercicio, no recae en el contribuyente, ya que este lo que hace es aplicar la normativa que el Sistema prevé, a las partidas de su Balance General, y lo demás es calcular, sumar y restar. La responsabilidad realmente recae en la economía misma, que es la que determina cuánto y cómo se mueve el mercado, cuántas ingresos puede obtener el contribuyente, cuán elevado es el costo del bien o del servicio que este adquiere, cómo incide el mercado cambiario en su en-deudamiento, cuán lenta es la rotación de sus cuentas por cobrar, y cuánto y cómo se ve impactado por la inflación misma en la capacidad adquisitiva de su moneda, etc. Recordemos que el Sistema mismo, ya tenía en su redacción incongruencias técnicas que hacían que el Sujeto Pasivo generase resultados irreales incorporados a su Renta Neta Fiscal o Pérdida, tal y como lo son las normas que obligaban al Reajuste por Inflación del Patrimonio Neto Negativo (su efecto era resultado positivo o ganancia) y del Reajuste del Inventario por Masa Monetaria sin considerar el real movimiento de Unidades de Inventa-rio de un ejercicio fiscal a otro (resultaba en un efecto ganancia año tras año,


364

aunque las unidades de inventario no fuesen las mismas, y cuyo efecto solo se revertía a pérdida, cuando la cuenta de Inventarios llegaba a cero.)

Satanizar al Sistema de Ajuste por Inflación no es lógico, el solo se cons-tituye en un actor frio y objetivo que lo que hace es interpretar lo que ocurre en la economía. En consecuencia, el reformador de la LISLR 2014-2015, debió interpretar el por qué de los resultados negativos año a año, y no acabar con la posibilidad de que el contribuyente pudiese determinar una renta, al menos en algunos aspectos real, año a año. A nuestro entender, retrocedimos al año 1990, cuando aún no existía el Sistema en el texto de la LISLR, y volveremos a ser testigos de cómo un contribuyente Banco o Sujeto Pasivo Especial dis-tinto a Banco, por ejemplo, enajene un Bien susceptible de protegerse de la inflación, en el año 2017 y pueda solo aplicar su costo Reajustado hasta 2014 o 2015, según sea, o, histórico 2016, si es un Contribuyente, con un primer ejercicio de actividad en ese año.

Mediante el siguiente ejemplo podemos materializar lo que ocasionan es-tas reformas no llevadas a cabo de manera pensada: en 2017 podemos tener declarando ISLR a un Sujeto Pasivo Especial con muchas partidas No Mo-netarias en su Balance General que no puede Reajustar por Inflación, frente a otro Contribuyente, aún no designado como Sujeto Pasivo Especial por la Administración Tributaria, con una composición en su Balance similar al otro contribuyente citado, pero que si podrá Reajustar por Inflación. En ambos casos, la Renta Neta que se obtendrá será distinta y con cuantías impositivas mayores (o resultados negativos distintos), pero en contribuyentes con carac-terísticas similares. Este ejemplo aplica en una comparación distinta, pero de efectos netos finales similares, si ponemos al lado, a un Banco, el cual ya no puede aplicar el Reajuste por Inflación, aunque tenga partidas No Monetarias en su Balance General.

Como una referencia adicional, y haciendo un pequeño ejercicio de Dere-cho Comparado encontramos que por ejemplo para el caso Chileno y para el caso Colombiano, con unas inflaciones dramáticamente menores a la nuestra, aún permanece vigente el sistema de Ajuste por Inflación en su Ley de Im-puesto a la Renta (caso chileno, llamado por ella Corrección Monetaria) y en el Estatuto Tributario (caso colombiano, llamado por este Componente Inflacio-nario). En efecto, para el caso chileno observamos que en lo que ha transcurri-do de 2017 hasta Agosto con última medición conocida, las inflaciones men-suales han sido, Enero 2,783%, Febrero 2,740%, Marzo 2,738%, Abril 2,658%, Mayo 2,554%, Junio 1,704%, Julio 1,691% y Agosto 1,858%, mientras que para el caso de Colombia, Enero 1,02%, Febrero 1,01%, Marzo 0,47%, Abril 0,47%, Mayo 0,23%, Junio 0,11%, Julio -0,05% y Agosto 0,14%. Se observa entonces, que estos 2 países de la región, y que guardan profundas similitudes con el nuestro, con inflaciones apenas apreciables, aún mantienen el sistema como una previsión legislativa sin duda, para que el contribuyente no tribute sobre

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12 Gaceta Oficial N° 38.622, Ordinario, del 08 de febrero de 2007, Providencia Nro. 0685.

valores inexistentes. Para finalizar este aspecto, podemos decir entonces que en Venezuela, dejamos de estar frente a una Relación de Derecho, para pasar a estar frente a una Relación de Poder, donde el débil sin duda alguna, está en la persona del contribuyente.

iii. eL suJeTo PasiVo esPeciaL denTro de La Ley de imPuesTo sobre La renTa

A los fines de poder tener un entendimiento claro, de qué representa un Sujeto Pasivo Especial, o quienes pueden ser designados como tales, conside-ramos conveniente hacer breve mención de algunos artículos de la normativa vigente que los alude en los aspectos básicos, ya que este segmento de Contri-buyentes, fue excluido en la reforma a la LISLR 2015, tal y como ya hemos co-mentado previamente. Cabe destacar, que en esta parte, no haremos mención del otro segmento excluido en la reforma de 2014, es decir, Bancos y otros, visto que su actividad, existencia y características, son hechos notorios y co-nocidos por todos nosotros, visto lo cual, resulta innecesario mencionarles.

Los Contribuyentes Especiales, o denominados, luego de reformas en años recientes como Sujetos Pasivos Especiales, están representados por aquellos sujetos que han sido expresamente calificados y notificados como tales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-SENIAT. Estos sujetos, han sido así designados, atendiendo básicamente, al nivel de ingresos brutos anuales, o el tipo de actividad que desarrollen, se-gún la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital o por las Gerencias Regionales de Tributos Internos de su jurisdicción12. Estos sujetos pueden ser o no entes públicos, empresas privadas, personas naturales o jurí-dicas; y puede que sean o no contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, lo cual dependerá no de su calificación como Sujeto Pasivo Espe-cial, sino del hecho de que estén o no sujetos al Impuesto y que realicen o no los hechos imponibles según la Ley; estos, cumplirán sus obligaciones confor-me al último dígito del número de Registro Único de Información Fiscal en las fechas establecidas en el Calendario emitido por la Administración Tributaria al final de cada año, con miras al siguiente; es importante hacer mención que para ser calificado como Sujeto Pasivo Especial debe existir notificación escri-ta por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT de la jurisdicción donde esté ubicado el contribuyente.

Los criterios legales vigentes para la calificación como Sujetos Pasivos Es-peciales son los siguientes:

Las Personas Naturales que hubieran obtenido Ingresos Brutos o Enrique-cimientos Netos bajo relación de dependencia iguales o superiores a 7.500


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Unidades Tributarias dentro del ejercicio inmediato anterior, según su Decla-ración Definitiva de Rentas o 625 Unidades Tributarias, dentro de cualquiera de las últimas seis (6) declaraciones mensuales de IVA.

Las Personas Jurídicas que hayan obtenido Ingresos Brutos superiores o iguales a 30.000 Unidades Tributarias dentro del ejercicio inmediato anterior, según su declaración Definitiva de Rentas o 2.500 unidades Tributarias, den-tro de cualquiera de las últimas seis (6) declaraciones mensuales de IVA.

Vale decir que también podrán ser designados como Sujetos Pasivos Es-peciales entre otros, los entes públicos nacionales, estatales y municipales, así como los Institutos autónomos y demás entes descentralizados de la Repúbli-ca, de los Estados y Municipios.

Como bien ha podido observarse en lo anteriormente descrito, el Sujeto Pasivo Especial, en esencia, constituye tanto en el sector Persona Natural, como en el Sector Persona Jurídica – Sector Privado o Sector Público, un per-ceptor de altos volúmenes de ingresos en primer lugar, o con el ejercicio de un tipo de actividad que requiere control cercano y especial por parte del ente re-caudador; siendo esto así, no se observa una causal o razón aparente que lleve a su exclusión del Sistema de Ajuste por Inflación al considerarse que no se ve afectado por la inflación que pueda tener lugar en el ejercicio fiscal a declarar. Representa simplemente la categorización de un tipo de contribuyente que a ojo de buen cubero, es atractivo en materia recaudatoria.

iV. eL sisTema de aJusTe Por infLación: aLGunas consideraciones Técnicas

sobre su incidencia en La deTerminación de La obLiGación

Ya hemos dicho, que el Sistema de Ajuste Fiscal por Inflación, fue introdu-cido en el articulado en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, en la reforma que el texto sufrió en el año 1991. Por razones de límite de páginas de desa-rrollo, no entraremos en el detalle técnico de cómo se reajustan por inflación todas las partidas susceptibles de protegerse de esta, reconocidas como tales por la normativa vigente, tanto para el ejercicio 2014 y 2015, años de las refor-mas sucesivas comentadas, como de los ejercicios posteriores transcurridos. Nos enfocaremos solo en su efecto en la determinación de la Renta Neta Fiscal o Pérdida del ejercicio del contribuyente excluido del Sistema.

La normativa establece que se acumulara en la cuenta de Reajustes por Inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el menor o mayor valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, entre los cuales se encuentran los activos fijos, los

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inventarios, así como del Patrimonio Neto Inicial, los aumentos o disminucio-nes del Patrimonio, y los movimientos de las Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio. Todos ellos recogen por medio de procedimientos parecidos algunos, y con variantes otros, la inflación que les ha afectado en los 12 meses del ejercicio fiscal a declarar. Veamos gráficamente y por medio de números simples, los efectos que produce la composición del Balance General del Con-tribuyente en la determinación de la partida de Reajustes por Inflación a ser incluida en la Renta Neta Fiscal a declarar (en este caso, alta composición de partidas monetarias, pocas no monetarias):

Por otra parte, si la composición del Balance presenta mas partidas No Monetarias que Monetarias, resultaría en lo siguiente:

Si se quiere, observando el articulado de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puede entenderse que el Reajuste por inflación genera una suerte de resultado neto formado por un “hecho imponible autónomo” que, en esencia, aparece configurado en dos posibles resultados: una “ganancia” o una “pérdida”. La primera, obtenida por el contribuyente cuyo endeudamiento con dinero de terceros excede al activo presente en el Balance General, es decir, si la empresa

1

BALANCE GENERAL

Activos MonetariosBs. 10.000

Pasivos Monetarios

Bs. 2.000

Pasivos No Monetarios

Bs. 0

Activos No Monetarios

Bs. 3.000

Patrimonio Neto Inicial

Bs. 11.000

BALANCE GENERAL


Pasivos MonetariosBs. 25.000


Bs. 0

Activos No MonetariosBs. 20.000


Bs. 1.000

RPI (Bs.)

1.500 (ANM)(PNI) 5.500

4.000

Efecto “Gasto” que disminuía la RNF

RPI (Bs.)

10.000 (ANM)(PNI) 500

9.500

Efecto “Ganancia” que aumentaba la RNF

Asumamos 50% de inflación en el año X


1

BALANCE GENERAL


Pasivos Monetarios

Bs. 2.000


Bs. 0

Activos No Monetarios

Bs. 3.000


Bs. 11.000

BALANCE GENERAL


Pasivos MonetariosBs. 25.000


Bs. 0

Activos No MonetariosBs. 20.000


Bs. 1.000

RPI (Bs.)

1.500 (ANM)(PNI) 5.500

4.000

Efecto “Gasto” que disminuía la RNF

RPI (Bs.)

10.000 (ANM)(PNI) 500

9.500

Efecto “Ganancia” que aumentaba la RNF




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determina un reajuste por inflación que resulta en un monto positivo que au-mente la ganancia o disminuya la pérdida, ello significará que la misma ha “ganado” realmente con la inflación, al financiarse con fondos de terceros en exceso sobre su activo sujeto al reajuste por inflación; dicho de otra manera, se apalancó financieramente en el dinero de terceros y no el suyo propio. En este caso podemos deducir que se produce una transferencia patrimonial de los acreedores de la empresa hacia la misma, por las circunstancias de que la moneda en que fue concebida la deuda, se ha desvalorizado, no se ha protegi-do y ha sido erosionada por la inflación.

Por el contrario, si una empresa determina un reajuste por inflación que disminuye la ganancia o aumenta la pérdida, podría interpretarse que real-mente ha perdido con motivo de la inflación, porque sus activos expuestos al efecto de la misma, superan a sus deudas o pasivos monetarios y, en conse-cuencia, este reajuste debe deducirse de la base imponible a fin de que el be-neficio impositivo producto de su actividad convencional o denominada por la ley, resultado por explotación, se acerque al real. Es decir, que ha perdido como consecuencia de la inflación, porque el financiamiento del activo sujeto al reajuste por inflación se produjo en parte con capital propio y no totalmente con endeudamiento o lo que es lo mismo, el reajuste en cuestión no se produjo con capital de terceros.

Digamos que lo previamente dicho, sería la mejor interpretación técnico-académica de los resultados que se obtienen, pero la realidad es otra, consi-derando que la normativa que regula el Sistema, ha tenido carencias y errores procedimentales y de base, desde su nacimiento en nuestra ley tributaria en 1991. La realidad ha determinado que en la práctica, las entidades al momento de calcular el Reajuste por Inflación, tiendan a generar “pérdida” en el resul-tado neto de la partida a ser incluida en la conciliación fiscal de la renta, para obtener le Renta Neta o Pérdida global, porque su activo es mucho mayor a su pasivo, pero no realmente por la composición de este; veamos un simple ejemplo: si una entidad, tiene en su activo un 90% de composición de montos representados por Banco en moneda local y por Cuentas por Cobrar Comer-ciales en moneda nacional (partidas monetarias, no sometidas al Reajuste por Inflación) y un 10% de Activos Fijos e Inventarios (partida no monetarias, sometidas al Reajuste por Inflación), y por otra parte, tiene pocos pasivos en comparación con el total de Activos, el resultado del Reajuste por Inflación del Ejercicio, será una pérdida, pero dado porque el Activo es mayor al Pa-sivo, y en consecuencia, el Patrimonio Neto Inicial a Reajustar en el ejercicio a declarar, es mucho mayor al que generaran las partidas que por naturaleza generan “Ganancia” al ser Reajustadas tales como el inventario y el activo fijo.

Cuando observamos lo anteriormente expuesto, y aplicamos en detalle el procedimiento de Reajuste por Inflación descrito en la Ley, encontramos que el problema en la merma de la recaudación, o no incremento de la misma

369


según se mire, que ha acusado la Administración Tributaria en los últimos años, no es porque que exista el Sistema dentro del texto legal, sino que este, tiene desbalances en la redacción de las normas que deben ser corregidos para evitar esa situación; la inflación es un hecho cierto, notorio, y más vigente que nunca, y en consecuencia, eliminar para las categorías de sujetos excluidos ya descritos, la posibilidad de su aplicación, pues sencillamente es volver a gra-var en ellos ganancias irreales, tal y como se hizo hasta el año 1992.

El gran inconveniente que se presenta con la aplicación del articulado en cuestión, está encriptado dentro de los absurdos normativos tales como, el reajuste por inflación de un patrimonio neto inicial negativo, el cual generará como resultado una “ganancia” que incrementa la cuenta de Reajuste por In-flación ya descrita. De igual forma se presenta, lo ya comentado en materia de Reajuste por Inflación de Inventarios por el método del llamado “masa mo-netaria”, caso en el cual el legislador no permite en la actualidad, una compa-ración de unidades, sino más bien de bolívares entre el saldo final y el inicial de la cuenta de Inventarios al cierre del ejercicio fiscal a declarar. En el primer caso, pareciera que para el contribuyente constituye una penalidad el tener deudas superiores en proporción al total del activo (de ahí el resultado nega-tivo) y ello lo hará generar un resultado positivo dentro del resultado global de la renta a declarar por medio de la cuenta de Reajustes por Inflación, por lo cual, en teoría, pareciera que el endeudamiento constituye un incremento más de renta que lo hará generar una tributación mayor. En el segundo caso, debemos pensar en un ambiente económico operativo, en el cual predomi-nan inflación y diferenciales cambiarios con tendencia al alza, y de allí que la comparación de bolívares versus bolívares, siempre tendrá el escenario de un monto en bolívares al cierre del ejercicio a declarar, mayor que el del ejercicio anterior, por lo cual el excedente del monto final con respecto al monto inicial, generará una presunción absurda de que es inventario proveniente del año anterior, cuando probablemente ya las unidades no existen en el inventario.

Aquí vale la pena cerrar el aspecto recordando lo dicho por Jarach (1993), cuando manifiesta que “el ingreso se expresa y calcula en dinero, según la teoría y práctica universales”. Quiere decir lo anterior, que jamás el ingreso o monto que formará parte de la base de imposición, puede estar representado por una ficción o valor aparente, porque si es así, el pago de la obligación para el contribuyente, solo representará una magnífica oportunidad para des-capitalizarse, lo cual, y dependiendo de cuantas veces esto se produzca, y el monto del que estemos hablando, pues simplemente pudiera llevar a que la entidad cierre sus puertas. En períodos de alta inflación, el pensar en man-tener los registros contables a valores nominales, sin su respectiva y conve-niente actualización para poder interpretar y materializar la depreciación de la moneda, puede lamentablemente inducir al contribuyente a buscar vías no ortodoxas para mitigar la injusta tributación ocasionada sobre una base irreal que para nada considera la inflación. Estas exigencias surgen especialmente


370

cuando la inflación asume proporciones muy graves (p.477). El manteni-miento del principio nominalista del dinero es una medida que contribuye a contrarrestarla, mientras que el sistema de reajuste que implica una adapta-ción de las diferentes relaciones económicas al proceso inflacionario, es una forma de convivencia con la inflación. Se puede inferir que desde el punto de vista de las finanzas clásicas, la imposición tiene que guiarse por ganancias reales y no sólo monetarias, todo ello en concordancia con los principios de equidad y de capacidad contributiva. Ello, con la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, no existe para los sujetos excluidos del Sistema.

Vi. eL PrinciPio de caPacidad económica PreVisTo en nuesTra consTiTución

En nuestro trabajo de las Jornadas de 2013 ya referido, y teniendo en cuen-ta el aspecto que tratábamos sobre la no pertinencia del método de Reajuste por Inflación de los Inventarios aplicando el denominado “sobre base mone-taria”, hacíamos referencia a la evidente violación al Principio de Capacidad Económica previsto en nuestra Constitución, y en el presente trabajo no pode-mos dejar de hacer lo mismo, vistos los efectos a que da lugar en los Sujetos excluidos, la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación para ellos.

Siempre se ha dicho que, antes de decidir la creación de un nuevo im-puesto, o reformar uno ya existente, se debe tener en cuenta: a) La capacidad económica de la fuente generadora de ingresos que resultara gravada; b) La reacción de los sujetos pasivos, su mentalidad y su grado de inclinación a la evasión impositiva y; c) Medir el impacto que el nuevo impuesto causara den-tro de la economía nacional. Los impuestos crean una obligación tributaria a cargo de los Sujetos Pasivos involucrados destinatarios en la Ley de que se trate. Por su parte, La República, adquiere el derecho de exigir su importe yde tomar las medidas que juzgue adecuadas para su eficiente, fiscalización y recaudación. Es a partir de ese momento cuando el impuesto empieza a surtir sus efectos.

En la aplicación de todo tributo, hay pluralidad de afectados, y pluralidad de intereses, que sin duda, tendrán una medición distinta del efecto de la apli-cación de este, cada uno de ellos obra bajo sus propias circunstancias; no es lo mismo aplicar una alta alícuota tributaria en una zona urbana, que aplicarla a la actividad desarrollada en una zona rural, nunca será lo mismo el efecto que genera el tributo en un área productiva pujante, a un área productiva deprimida. Ante tal situación, siempre suelen surgir dos tipos de efectos: los negativos (la evasión, el fraude fiscal y la remoción) y los positivos (la inci-dencia, incidencia simple, incidencia con traslación o repercusión, pro tras-lación y retro traslación), sobre los cuales no podemos extendernos en su ex-plicación técnica, pero que podemos sin duda señalar que siempre arrojarán

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indefectiblemente dos posibles resultados: la falta de cumplimiento de la obli-gación pecuniaria los primeros, o, el pago de los mismos para los segundos; no debemos olvidar que también está presente el efecto “Difusión”, que no es más que el que produce la aplicación del tributo en la economía del país.

Cuando nos sentamos a evaluar todo lo ya comentado en páginas anterio-res, y a su vez consideramos que una Ley tributaria sin duda, debe guardar estilo, pero también forma y sobre todo, cuidar y medir sus efectos, necesa-riamente debemos terminar hablando de un Principio que siempre resulta afectado o respetado según sea, como parte de los soportes que sostienen la conveniente Tributación; dicho Principio no es otro que el de La Capacidad Contributiva o Económica,13 como principio legitimador del establecimiento del tributo. En estos tiempos difíciles y convulsionados, en los cuales parecie-ra en algunos casos o situaciones, no tenerse el debido respeto hacia el espí-ritu de las normas legales, y mucho más, las constitucionales, este Principio de Capacidad Económica, debe necesariamente analizarse no solo como una frase fría o un tanto romántica en el texto Constitucional, sino que debe tam-bién ser vista en coordinación con diferentes factores sociales, políticos, éticos y económicos, de manera que su establecimiento confiera equidad y justicia al contribuyente que aplica la disposición legislativa. Más que un principio establecido, es una necesidad; si no existiera en el texto constitucional, habría que establecerlo, o en todo caso, debería darse por sobre entendido en toda ley tributaria nueva o reforma a la existente.

En dicho trabajo 2013 señalábamos:

“Comencemos por señalar que es un principio autónomo, el cual a nuestro entender, agrupa en un solo concepto pensamientos tales como “igualdad”, “no confiscatoriedad”, “progresividad” y “proporcionalidad”. Además, la co-rrecta, adecuada y coherente aplicación de este principio genera una garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distri-bución de las cargas públicas”.

Nuestra Carta Magna en el Art. 316 a la letra expresa:El Sistema Tributario venezolano procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección a la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello un sistema de recaudación de los tributos. (p.64).

13 Literatura sobre ello hay suficiente para que el lector se forme propio criterio y asuma si hay distinción o no entre las Capacidades Contributiva y Económica, y como parte de ella, el in-olvidable trabajo del recordado Dr. Armando Montilla sobre “La Capacidad Contributiva en la Constitución de 1961 y la de 1999” presentado en “V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999”.


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Entonces, si la Capacidad Económica, constituye el punto de partida de un tributo exitoso, tanto en su composición como en su justicia, que dirá que tan coherente fue el legislador al redactar la norma, que permitirá a la Adminis-tración Tributaria en el momento de interpretarlas y aplicarlas tener paráme-tros y límites, y al mismo Poder Judicial no cometer excesos o arbitrariedades al momento de substanciar y decidir, hasta de oficio sobre los procesos tribu-tarios que diriman diferencias entre La República y los contribuyentes, pudié-ramos llegar a concluir que si los sujetos excluidos del Sistema de Ajuste por Inflación previsto en la LISLR en las sucesivas reformas 2014 y 2015, tributan sobre valores históricos se estaría respetando el principio de Capacidad Eco-nómica? Máxime cuando vivimos en estos dos últimos años al menos, unas de las inflaciones anualizadas más salvajes que haya conocido un contribuyente en Venezuela y considerando también, que si hay un sector de contribuyentes que puede seguir aplicando Reajuste por Inflación por no ser Sujetos Pasivos designados como Especiales? La respuesta es de Perogrullo: NO.

Siempre resulta vital dar un vistazo a la jurisprudencia patria y por ello vale la pena traer a colación lo dispuesto por el Tribunal Supremo de Justicia, 2006, donde señaló que el ordenamiento jurídico, y en particular el sistema tributario:

“... establecen a cada sujeto pasivo la carga tributaria que le corres-ponde de acuerdo con su capacidad económica; debiendo en todo caso corresponderse ésta capacidad con la manifestación económica de cada sujeto en particular, en el sentido que, aumentará la carga fiscal del contribuyente, en tanto aumente su riqueza; debiendo entenderse la ca-pacidad contributiva como el mecanismo de graduación del sistema de distribución de las cargas públicas” (cursiva de quienes escribe)”.

Preguntamos entonces: una renta neta fiscal determinada para fines de tributación en materia de ISLR calculada con base a cifras históricas, sería una muestra eficiente de respeto a la Capacidad Económica del sujeto en un ambiente inflacionario al extremo? Un resultado que muestre Renta y no Pér-dida, sería una muestra de que ha aumentado su riqueza?; indudablemente que no, pues no estaría presente el factor que permita corregir la distorsión que sufre la moneda como producto de la inflación.

Como ya referimos en su momento en 2013, el Tribunal Supremo de Justi-cia en Sala Constitucional (2000), ha establecido lo que de acuerdo al sistema tributario venezolano debe entenderse por capacidad económica o capacidad contributiva, determinando como aspecto de primordial importancia que di-cha aptitud es una sola y que debe ser entendida:

“(...) como la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medi-da económica y real de cada contribuyente individualmente conside-rado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de

373


imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuestas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respe-tada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacio-nal, estatal o municipal”.

La nefasta consecuencia sufrida entonces, luego de las reformas a la LISLR 2014 y 2015, por los Contribuyentes excluidos del Sistema de Ajuste por Inflación, sin duda a nuestro entender, se plasma en la flagrante violación al Principio de Capacidad Económica14 y sobre todo, como una consecuencia directa en el deterioro patrimonial que representará la descapitalización del contribuyente al tener que tributar sobre una Renta Neta ficticia a valor histórico y no corregida en su distorsión, y no sobre una real, en un ejercicio económico infectado por una inflación extrema.

Vi. concLusiones

Aunque a lo largo del desarrollo tratado, hemos venido de una manera u otra dejando sentadas nuestras conclusiones, no obstante, pudiéramos finali-zar diciendo:

1) La exclusión del Sistema de Ajuste por Inflación de los Contribuyentes ya identificados en páginas previas, en las reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta en los ejercicios 2014 y 2015, sin duda representa un retro-ceso al año 1990, cuando habiendo inflación, se tributaba sobre valores

históricos.

2) Esta exclusión de los Contribuyentes referidos, solo buscó un incremento en la recaudación de ambos sectores, y habiendo aún inflación a esta fe-cha, e incluso, de las más salvajes y notorias vividas desde 1950, no tiene justificación alguna técnicamente aceptable la decisión tomada en dichas reformas en este aspecto. Podemos decir entonces que el texto vigente de

14 No podemos incluso no pensar en violación a los Principios de Seguridad Jurídica, Igualdad y Justicia, cuando tenemos ahora tres tipos de Sujetos Pasivos: unos excluidos arbitrariamente en 2014 aun padeciendo los efectos de la inflación, otros excluidos en reforma de 2015 por tener una designación administrativa, que sin duda padecen los efectos de la inflación, y un último grupo, que padecen los efectos de la inflación y pueden corregir su efectos en la deter-minación de la Renta Neta Fiscal (Pérdida) al todavía estar incluidos en el Sistema. Peor aún, pensemos en dos entidades de similares o idénticas características operativas y resultados económicos en el ejercicio fiscal, pero una designada Sujeto Pasivo Especial, y la otra que no ha sido designada aún como tal; probablemente la primera tendrá una carga tributaria superior a la segunda, siendo similares.


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la LISLR luego del 2014 y 2015, en nada considera o respeta el principio de Capacidad Económica reconocida en el texto Constitucional.

3) El efecto que ha generado y seguirá generando patrimonialmente en los sujetos afectados por la exclusión, sin duda, constituye el denominado efecto perverso, por cuanto en nada será lo que el reformador esperaba obtener a la larga en un eventual incremento de la recaudación en los fu-turos ejercicios fiscales. Se traducirá en tal nivel de erosión patrimonial y financiera en estos contribuyentes, que probablemente pudieran llevar a su reducción o cierre de operaciones, según sea la magnitud del daño infringido.

4) El mantenimiento del Sistema de Ajuste por Inflación dentro del texto de la LISLR solo para los Sujetos Pasivos no designados como Especiales, da lugar a una peligrosa discriminación entre los contribuyentes que hacen vida en Venezuela, así como es una manifiesta violación a los principios de igualdad, justicia y equidad ya comentados previamente.

Vii. recomendaciones

En nuestro caso, las recomendaciones son puntuales y basadas en los pa-decimientos observados en los contribuyentes asesorados, en la interpreta-ción de la norma, y de los principios básicos de la tributación, incluido el Constitucional en el tiempo:

1) Reestablecer vía reforma legislativa a la brevedad, la aplicación del Siste-ma de Ajuste por Inflación para todos los contribuyentes sin distingo, por cuanto son Sujetos que no han dejado de padecer los efectos de la inflación al momento de determinar su Renta Neta Fiscal. La inflación no ha desapa-recido en Venezuela, sigue vigente, y nada hace pensar en su desaparición ni a mediano ni a largo plazo, si no hay un giro estructural importante a todos los niveles en el país.

2) En la reforma propuesta en cuestión, debe dejarse muy claro, el tratamien-to que acompañará a los contribuyentes excluidos 2014 y 2015, en materia de Reajuste por Inflación, para aquellos ejercicios que declararon sin apli-car las normas correspondientes al Sistema luego de su exclusión, hasta tanto sea reincorporada vía la reforma mencionada, su posibilidad de Rea-justar por Inflación todas las partidas, valores y movimientos conforme al Sistema conocido.

3) Sin duda el Sistema de Ajuste por Inflación vigente en la LISR, tiene aspec-tos mejorables que permitirán tanto al Sujeto Activo como al Sujeto Pasivo, poder ser vistos en su justa dimensión por los efectos del Sistema. Para ello, debe ser reformada la LISLR, pero siempre por vía legislativa median-te el mecanismo Constitucional previsto a través de la Asamblea Nacional,

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ya que la discusión, el intercambio de ideas y opiniones, aglutinando a todos los sectores visiblemente involucrados, son la mejor garantía para el éxito perseguido. Efectuar una reforma a una materia tan sensible como la tributaria, por una vía distinta, es pasaporte directo por vía expresa al fracaso.

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377

La normaTiVa adminisTraTiVa Para eL aJusTe conTabLe de

Los conTribuyenTes excLuidos que no ha sido dicTada y

La eLiminación deL aPi y Los aJusTes acumuLados

camiLo e. London a.*marTÍn ricardo sánchez**

sumario

1. Necesidad del ajuste por inflación en la determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta. 1. Justificación del Ajuste por inflación como medida de reconocimiento de los efectos de la inflación en el resultado económico de los contribuyentes. 1.2. Procedimiento y efectos de la determinación del ajuste por inflación fiscal previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. 2. Exclusión de los Contribuyentes Especiales del sistema de ajuste por inflación en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015. 2.1. El no reconocimiento de la infla-ción al excluir a contribuyentes del ajuste por esta variable económica y la violación de los principios de capacidad contributiva, equidad y seguridad jurídica. 2.2. Los efectos retroactivos de la reforma del siste-ma de ajuste por inflación de no considerarse la depreciación, consumo, amortización o realización de los ajustes acumulados en los pasivos y activos no monetarios durante la vigencia del ajuste. 3. La normativa administrativa para el ajuste contable de los contribuyentes excluidos que no ha sido dictada. 4. Recomendaciones. 5. Bibliografía.

* Licenciado en Administración Comercial, egresado de la Universidad de Carabobo (1992), Especialización en Gerencia, mención Finanzas de la Universidad Experimental de Guayana (1999), Estudios de Especialización en Gestión de Tributos Internos de la Escuela Nacional de Hacienda Pública, (2010) (Trabajo de grado por presentar), Profesor de Cátedra Tributaria de la Universidad Católica Andrés Bello en su Núcleo de Guayana, Profesor del Post Grado en Gestión de Tributos Internos de la Escuela Nacional de Hacienda Pública, Socio de la Firma Mata Rivas London, Sánchez & Asociados.

** Abogado de la Universidad Santa María (1.991), Estudios de especialización en Derecho Tri-butario egresado Universidad Santa María (1999), Estudios de especialización en Derecho Administrativo UCAB Guayana (2009), Estudios de especialización en Gestión de Tributos Nacionales, ENAHP (2016) , Docente de cátedras Derecho Fiscal, Tributación Estadal y Muni-cipal en UCAB núcleop Guayana. Fundador de la “La Cátedra de Desarrollo e Investigación Tributaria” de la Escuela de Administración y Contaduría de la UCAB Guayana.


378

1. necesidad deL aJusTe Por infLación en La deTerminación de La base imPonibLe

deL imPuesTo sobre La renTa.

1.1. JusTificación deL aJusTe Por infLación como medida de reconocimienTo de Los efecTos de

La infLación en eL resuLTado económico de Los conTribuyenTes

La inflación entendida por Milton B. Friedman1 como un fenómeno monetario ligado al proceso de creación de dinero parte de los gobiernos, se percibe como un aumento generalizado de los precios de bienes y servicios, y la pérdida del valor que la moneda para la adquisición de estos. Para YÁNEZ GARCÍA2 implica “cambios en los niveles generales de precios en forma continua y sin que existan indicios de que esa condición se modifique en el futuro”. CALVO BACA3 la define como un “exceso de moneda circulante en relación con su cobertura, lo que desencadena en un alza general de precios”, agrega el autor que “la inflación constituye un hecho notorio consistente en la tendencia persistente al incremento del nivel general de precios, o desde otro punto de vista, como el proceso continuo en la caída del valor del dinero”. Se colige de estas definiciones que la inflación tiene dos manifestaciones claramente identificables, una de ellas es el aumento del nivel general de precio de bienes y servicios que ocurre en la economía de un país, y el otro, la pérdida del valor del dinero respecto a su capacidad de adquirir dichos bienes y servicios. A efectos de este estudio es relevante sus efectos y no tanto los factores que le causan.

Así, la inflación causa una pérdida del valor de los activos monetarios,4 también denominada pérdida monetaria,5 toda vez que los mimos tienen una menor capacidad de ser intercambiados por bienes no monetarios6 y servi-cios. El mayor precio de los productos, causa que se requiera de mayor nú-mero de unidades monetarias para adquirirlos, porque el valor del dinero se 1 Economista y Premio Nobel en economía.2 YÁNEZ GARCÍA Alberto, “Manual de Ajustes Por inflación” Ediciones Lui, Caracas, 1992, p.

31.3 CALVO BACA Emilio, “Terminología Jurídica Venezolana”, Ediciones Libra, Caracas, 2010,

p. 420. 4 Un activo monetario es aquel que está constituido por el dinero, depósitos bancarios, cuentas

por cobrar, instrumentos financieros y otras especies de alta liquidez. Estos no tienen posibi-lidad de protegerse de los efectos de la inflación que los reducen en su valor real establecido sobre la base del poder de compra de bienes no monetarios.

5 Por perdida monetaria se entiende el deterioro que sufren activos monetarios por efecto del menor valor o poder de adquisición de la moneda por efectos de la inflación.

6 Los bienes no monetarios están representados por bienes de capital, activos fijos, inventarios diferentes del dinero o activos líquidos.

379

Camilo E. london a. · martín riCardo SánChEz

reduce. Contrario a lo que ocurre a los activos monetarios por su exposición a la inflación, los pasivos de este tipo7 causan a los deudores una ganancia monetaria al requerirse en términos reales8 un menor valor para satisfacer la obligación con el acreedor en el transcurso del tiempo. De allí que la inflación tendrá efectos diferentes en el patrimonio de las personas, dependiendo de si su posición monetaria neta9 es activa o es pasiva.

De forma general la persona o entidad cuya posición monetaria neta sea activa, causará por efectos de la inflación una disminución de su patrimonio asociados a tales partidas. Ello por la pérdida que la inflación causa sobre el mayor nivel de activos monetarios respecto a los pasivos monetarios que posea el contribuyente. En cambio si su posición monetaria neta es pasiva por ser mayor el importe de los pasivos monetarios a los activos monetarios en balance general, la inflación causará una ganancia que se traducirá en un mayor patrimonio en términos reales.

La moneda es la unidad de medida que emplea la contabilidad en sus re-gistros, las transacciones se valoran en razón de dicha unidad. Al perder la moneda valor por efecto de la inflación en el transcurso del tiempo, la infor-mación contable sufre una distorsión respecto al valor real o de realización de los bienes representativos del activo y pasivo del contribuyente. Esta distor-sión en relación al patrimonio neto del contribuyente, termina afectando la objetiva determinación del resultado económico.10 La distorsión se puede co-rregir a través del procedimiento de ajuste por inflación11 que tendría así por objeto cubrir el desfase que existiría entre el valor que registra la contabilidad y el valor real de los activos y pasivos de la empresa.12

7 Por pasivo monetario debe entenderse a aquellos que representan obligaciones pagaderas en dinero, tales como préstamos bancarios, deudas con proveedores, trabajadores o el sujeto activo de una obligación tributaria, a corto plazo. Estos no son neutros respecto a la inflación que los reducen en su valor real. En razón de ello representan una menor carga para el deu-dor en términos reales de valor económico de las unidades monetarias que se requieren para satisfacer el pago de la deuda.

8 El valor real de un bien se diferencia del nominal, porque el primero considera el ajuste refe-rencial en el mercado en el cual es susceptible de ser transado o intercambiado, en tanto que el valor nominal es estático en el tiempo, también denominado como costo de adquisición histórico y es una constante en valores de moneda, pero el valor real variará en función de valor que dichas monedas tengan en el tiempo.

9 La posición monetaria neta está dada por el valor neto de activos y pasivos monetarios. Esta será “activa” si el valor de los activos monetarios supera al de los pasivos monetarios. Y será “pasiva” si el valor de los pasivos monetarios excede al de los activos monetarios de la perso-na o entidad.

10 Resultado económico que será de utilidad o pérdida dependiendo de si la variación neta del patrimonio del contribuyente es positiva o negativa en el ejercicio fiscal.

11 Procedimiento que busca eliminar o aminorar las distorsiones que la inflación causa en la información financiera que se muestra en la contabilidad en un lapso de tiempo.

12 BARAJAS Alberto, “Finanzas para no financistas”, Editorial Pontificia Universidad Javaria-na”, Bogotá 2008, p. 61.


380

Por otra parte el Impuesto Sobre la Renta es un tributo que consulta la ca-pacidad económica del contribuyente medida en términos de la variación de su patrimonio neto en el lapso de un período fiscal anual, como se establece en el artículo 4 de la norma legal que le rige.13 En ese sentido el legislador recono-ció desde la reforma de la norma en el año 1991 que el Ajuste por inflación es elemento esencial de dicha base para determinar el impuesto a favor el Sujeto Activo. La norma en nuestro país toma en cuenta el efecto de la inflación me-diante corrección monetaria a partir de los ejercicios fiscales que se iniciaran luego del 31/12/2012.

Humberto Romero-Muci, quien fue proyectista del Título sobre Ajuste por Inflación incluido en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1991, señala de forma diáfana en su obra La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, las razones de la pertinencia de incorporar el ajuste por inflación como elemento de corrección de las distorsiones o deformación que la inflación genera en la información financiera que sirve de base a la determinación de la base imponible de este tributo. En la exposición de motivo del proyecto presentado al parlamento de dicha reforma legal, se advirtió que el Ajuste Por Inflación no sería un elemento de aumento o disminución del impuesto, sino una justa valoración de la capacidad contributiva para que los contribuyentes causaran impuesto sobre bases reales y no meramente nominales.14

La incorporación del sistema de ajuste por inflación en la Ley de Impues-to Sobre la Renta a partir de la reforma del año 1991 no solo respondió a la necesidad de una mayor racionalidad del procedimiento de determinación del tributo ante el reconocimiento de escenarios de inflación persistente en el país, sino que fue incluso concordante ello con la tendencia que antes en otros países del continente se dio para reconocer los efectos que la inflación causaba en la determinación de la renta fiscal, tal y como también se había hecho en el ámbito contable y financiero. En el caso venezolano la normativa contable

13 El Artículo 4 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015 esta-blece al definir la base imponible del tributo que “Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”

14 Específicamente la exposición de motivos del proyecto de reforma de la ley de ISLR de 1991 en lo concerniente al Ajuste por Inflación señala que “(…omissis…) el proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor ni menor ingreso de impuesto, solo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produz-can debido a tal proceso. (…omissis…)”

381


relativa al reconocimiento de la inflación estuvo contenida inicialmente en la Declaración de Principios de Contabilidad Nro. 10 emitida por la Federa-ción de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Conforme lo señala MONTILLA15 “Era pues, necesario y urgente la introducción de un sistema de ajustes por inflación a los efectos de la determinación de las rentas grava-bles”, haciendo alusión a la situación del escenario inflacionario que causaba distorsiones relevantes en la información financiera base de la cuantificación de la base imponible del tributo a la renta.

Un ejemplo sencillo que nos permite evidenciar los efectos que la inflación podría causar en un contribuyente lo tenemos en el caso de uno con una es-tructura financiera expresada en valores nominales de activos monetarios de Bs. 100.000.000 e igual patrimonio, es decir, sin pasivos y sus activos represen-tados totalmente en moneda. Si consideramos una inflación de 1.000% anual y partimos del supuesto de que la entidad no realizó actividad alguna en el ejercicio fiscal anual susceptible de variar su patrimonio; aun así por efecto de la inflación este contribuyente sufriría una pérdida monetaria. En este caso, el contribuyente necesitaría Bs. 1.100.000.000 para adquirir los mismos bienes que al inicio del año hubiese podido adquirir con la cantidad de dinero que se mostraba en sus estados financieros. Representa un deterioro neto real del 90,91% del patrimonio que tenía al inicio del año visto en razón de valores reales. Esa pérdida tiene impacto directo en su nivel de patrimonio y por ende en su capacidad contributiva.

Pero el reconocimiento de los efectos de la inflación en las partidas con-tables del contribuyente no siempre genera pérdidas monetarias, sino que es posible igualmente que el resultado monetario sea más bien positivo o de ganancia. Es el caso de que el contribuyente tenga, no una posición mentaría neta activa, sino una pasiva. De ser así, el resultado de dicha ganancia, sin el ajuste por inflación que lo mida y reconozca en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, hará que quede fuera del gravamen un incremento neto de patrimonio en términos reales. Por lo que entonces el ajuste no se trata de un elemento de beneficio para los contribuyentes, sino de la forma objetiva de medir y determinar la base imponible del tributo con criterios de equidad.

En palabras de ROMERO-MUCI:16

La reacción de los sistemas tributarios frente al fenómeno de la inflación ha sido el del ajuste o indización de los valores monetarios sobre los cuales influye la erosión monetaria, para expresarlos en términos homo-géneos. En el caso del Impuesto Sobre la Renta, la introducción de un

15 MONTILLA V. Armando, “60 Años de imposición directa en Venezuela, Evolución histórica y estudios de la legislación actual”, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 687.

16 ROMERO-MUCI Humberto, La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, p. 163.


382

sistema de ajuste implica la vinculación de la estructura del tributo a un índice considerado como representativo del tipo actual de inflación que tenga en cuenta, total o parcialmente, el efecto del alza de precios. En la Práctica, el ajuste deberá versar sobre (i) la base de cálculo del impuesto (ajuste-capital-renta), esto es, modificar la definición de renta imponi-ble a los fines fiscales, para eliminar las distorsiones que la inflación produce sobre los costos y gastos y hacer consistente la renta con una definición económica correcta. (p.163)

Si nos referimos entonces a la capacidad económica como indicador de la capacidad de un contribuyente de soportar la carga establecida por el tributo, la inflación va a generar efectos y estos deben ser reconocidos por la legisla-ción que regula al tributo, ya que de no hacerlo se estaría en riesgo de hacer del tributo una carga confiscatoria del patrimonio de unos, o de dispensa del pago del mismo a otros, según el resultado que se tenga respecto a la posición monetaria neta del contribuyente.

Nuestra legislación y su reglamentación en materia del Impuesto Sobre la Renta parten de la información que se muestra en la contabilidad del contri-buyente para cuantificar la base imponible del tributo. De allí que se exige al sujeto pasivo que realice las anotaciones oportunas y completas de sus opera-ciones en este sistema de registro nominal. Siendo ello así, no podría entonces luego obviase el efecto que la inflación genera sobre dicha información. Tal distorsión hace incierta la medida de valoración de la riqueza del contribu-yente en relación a la variación de su patrimonio en el lapso del ejercicio fiscal. Y hace indispensable el ajuste por inflación como medida de su corrección.

No debería ser entonces un hecho controvertido la imperiosa necesidad del reconocimiento de los efectos de la inflación en la determinación del re-sultado económico de un contribuyente mediante la aplicación del ajuste por inflación, a efectos de cuantificar la base imponible del Impuesto Sobre la Ren-ta. Desconocer los efectos que la inflación genera en dicha información llevará inexorablemente a severas afectaciones del principio de capacidad contributi-va, equidad y de justicia tributaria, de rango constitucional.

1.2. ProcedimienTo y efecTos de La deTerminación deL aJusTe Por infLación fiscaL PreVisTo en La Ley

de imPuesTo sobre La renTa El procedimiento de determinación del ajuste por inflación que se incor-

poró en el texto de la Ley en el año 1991 fue modificado a lo largo de las refor-mas de los años 1994 con publicación en la Gaceta Oficial Nro. 4727 del 27 de mayo, la de 1999 en Gaceta Oficial Nro. 5390 del 22 de octubre, la de 2001 con publicación en la Gaceta Oficial Nro. 5566 del 28 de diciembre, la de 2007 en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero, la de 2014 con publicación en

383


Gaceta Oficial N° 6152 de fecha 18 de noviembre y la de 2015 publicada en la Gaceta Oficial N° 6210 de fecha 30 de diciembre.

Las modificaciones que a lo largo de 25 años se realizaron al sistema de determinación del reajuste por inflación desarrollado en la Ley que rige al Impuesto Sobre la Renta, mantienen en esencia el objeto del mismo. Se trata de un procedimiento que desarrolla un ajuste integral17 que busca medir el resultado monetario neto de un ejercicio fiscal y luego aplicar este al resulta-do económico obtenido a valores nominales o históricos. Así dicho resultado nominal es corregido por el resultado monetario que el sistema de registro a valores históricos no tiene capacidad de medir por sí mismo. El rango del resultado del ajuste por inflación será de una utilidad por inflación o de una pérdida por inflación dependiendo de la posición monetaria neta del contri-buyente. Aunque teóricamente es posible también que el resultado monetario o ajuste por inflación sea neutro en razón de la estructura o composición de los activos monetarios, pasivos monetarios y el patrimonio del contribuyente.

La metodología adoptada por el legislador patrio en lo que refiere al ajuste por inflación parte de forma general de la realización de un ajuste inicial por inflación que no tiene incidencia en la renta fiscal. Este ajuste inicial genera la información base para que luego a partir de ella se haga la determinación anual del reajustes regular que si tiene incidencia en la renta o resultado de cada ejercicio fiscal.

Veamos un ejemplo de ajuste inicial a partir de un hipotético contribuyen-te que muestra en su balance general las siguientes cifras al cierre del ejercicio fiscal:

17 El ajuste por inflación pude verse en dos tipos, uno parcial que aplica sobre determinadas par-tidas del estado de situación financiera o balance general, o el integral que tiene una aplicación general sobre la mayor cantidad de partidas del activo, pasivo y patrimonio del contribuyente.

Partidas contables del balance general Valores previos al ajuste

Activos monetarios 100.000.000,00

Activos no monetarios 120.000.000,00

Total activos 220.000.000,00

Balance general a fecha de cierre al que corresponde el ajuste inicial (Bolívares)

Pasivos monetarios -60.000.000,00

Pasivos no monetarios -50.000.000,00

Patrimonio -110.000.000,00

Total Pasivo y Patrimonio -220.000.000,00

Partidas contables del balance general Valores previos al ajusteAjuste inicial por inflación

Valores ajustados

Activos monetarios 100.000.000,00 100.000.000,00

Activos no monetarios 120.000.000,00 50.000.000,00 170.000.000,00

Total activos 220.000.000,00 50.000.000,00 270.000.000,00

Pasivos monetarios -60.000.000,00 -60.000.000,00

Pasivos no monetarios -50.000.000,00 -20.000.000,00 -70.000.000,00

Patrimonio -110.000.000,00 -30.000.000,00 -140.000.000,00

Total Pasivo y Patrimonio -220.000.000,00 -50.000.000,00 -270.000.000,00


Partida del balance fiscal del contribuyenteValor a reajustar

( Bolívares)Reajuste por

inflación

Activos monetarios al cierre del ejercicio (No se reajusta) 100.000.000,00

Activos no monetarios actualizado al cierre del ejercicio 0,00 0,00

Pasivos monetarios al cierre del ejercicio (No se reajusta) 0,00

Pasivos no monetarios actualizados al cierre del ejercicio 0,00 0,00

Partimonio neto inicial actualizado -100.000.000,00 -40.000.000,00

-40.000.000,00Reajuste regular neto del ejercicio


384

18 Las partidas contables no monetarias, están conformadas por los activos y pasivos no moneta-rios representados en bienes y obligaciones en especie distintos de moneda o especies líquidas de tipo monetario. Se incluye en estos conceptos los bienes de capital, edificios, cuentas por cobrar en especies o bienes no monetarios, así como obligaciones a pagar con medios distintos a monedas o bienes monetarios. Estas tienen por característica la protección intrínseca contra los efectos de la inflación, de forma tal que el valor nominal o histórico que se muestra en el balance financiero es menor al que corresponde a su valor real o de realización. Por su parte el texto de la Ley (2015) en su artículo 171 Parágrafo Segundo, señala en el mismo tenor que los textos legales precedentes, aunque en otra numeración, “que se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliarios, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones con-vertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles. Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasi-vos monetarios”.

19 La ecuación del patrimonio plantea que el mismo es el resultado de la operación algebraica simple de restar a los Activos el importe de los Pasivos. Es decir, que el patrimonio sumado a los pasivos es equivalente numéricamente al valor de los activos totales de la entidad. Este equilibrio es inquebrantable por efecto de la partida doble que caracteriza a los asientos de registro contable, de forma tal que hay balance entre las cuentas de activos, pasivos y patrimo-nio que sirve de validación de estos rubros en la contabilidad.

20 Desde el año 1991 y hasta la reforma del año 2007, se mantuvo en la norma legal que el índice a partir del cual se haría la medición de variación inflacionaria sería el IPC (índice de Precios del Área Metropolitana de Caracas) dictado por el Banco Central de Venezuela. Luego en la reforma de la ley del año 2014 se establece que dicho índice debe ser el INPC (Índice nacional de precios al consumidor) dictado por la autoridad competente.

Como ya referimos previamente, se trata de un ajuste que solo sirve de punto de partida en el sistema y el cual obliga a la actualización de los activos y pasivos no monetarios,18 cuyo resultado neto se carga o abona según sea el caso, contra la cuenta de actualización del patrimonio que cumple la función de equilibrio del balance general contable fiscal del contribuyente.19

La norma legal establece que cada activo y pasivo no monetario del con-tribuyente debe ser ajustado o actualizado por inflación, partiendo de la va-riación del índice de inflación20 entre el mes anterior a la fecha de adquisición y la fecha de cierre del ejercicio fiscal en el cual se practica el ajuste inicial. La metodología contable que adopta el legislador para la realización del ajuste por inflación inicial supone una reexpresión o actualización de los activos y pasivos no monetarios a efectos de que estos muestren al cierre del ejercicio








Patrimonio -110.000.000,00



Valores ajustados



Total activos 220.000.000,00 50.000.000,00 270.000.000,00



Patrimonio -110.000.000,00 -30.000.000,00 -140.000.000,00





inflación







385


fiscal de dicho ajuste inicial su valor real. De allí que no se hace ajuste alguno a las partidas monetarias de dicho balance que se muestran a su valor nominal de registro contable.

Atendiendo al procedimiento de cálculo establecido en la norma legal21 supongamos el ajuste inicial de los activos no monetarios da como resultado un incremento de Bs. 50.000.000 como saldo deudor;22 en tanto que el ajuste de los pasivos no monetarios lo asumimos en Bs. 20.000.000 como saldo acree-dor.23 El resultado neto es de Bs. 30.000.000 y este se debe registrar en la cuen-ta de actualización patrimonio que recoge dicho efecto neto del ajuste inicial por inflación a efectos del balance general fiscal a partir del cual luego se rea-lizarán los reajustes regulares por inflación. No se pretende en este estudio un análisis pormenorizado del procedimiento, pero si describir de forma general los elementos constitutivos de dicho ajuste a efectos de la debida comprensión de las implicaciones de la exclusión del sistema que se hace a determinados contribuyentes en la reforma legal del año 2015.

21 El artículo 175 de la Ley que rige al Impuesto sobre la renta (2015) establece que “El ajuste inicial a que se contrae el artículo 173 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el índice Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente, entre el mes anterior a su adqui-sición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el mes correspondiente al cierre de su primer ejercicio gravable”.

22 Saldo deudor implica en el sistema de registro contable de partida doble un valor que se tota-liza en el “debe” o lado izquierdo del sistema de dos columnas para registros de transacciones. Esto es el resultado del “cargo” en la cuenta contable.

23 Saldo acreedor implica en el sistema de registro contable de partida doble un valor que se tota-liza en el “haber” o lado derecho del sistema de dos columnas para registros de transacciones. Esto es el resultado del “abono” en la cuenta contable.








Patrimonio -110.000.000,00



Valores ajustados



Total activos 220.000.000,00 50.000.000,00 270.000.000,00



Patrimonio -110.000.000,00 -30.000.000,00 -140.000.000,00





inflación








386

El ajuste inicial no tiene incidencia en la renta fiscal del contribuyente del ejercicio en el cual se realiza, pero si para los ejercicios fiscales siguientes, en tanto que el legislador dispone que “el valor resultante del ajuste de los activos fijos, deberá depreciarse o amortizarse en el período originalmente previsto para los mismos y sólo se admitirán para el cálculo del tributo esta-blecido en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, cuotas de depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida útil de los activos, siempre que ésta haya sido razonablemente estimada”.24 Es decir, el importe del ajuste inicial forma parte de las depreciaciones y amorti-zaciones de los activos fijos a efectos de determinar el enriquecimiento neto de los ejercicios siguientes al ajuste inicial, y hasta el agotamiento total del valor neto del activo ajustado, siempre que la depreciación o amortización haya sido razonablemente estimada.

Luego del ajuste inicial corresponde el reajuste regular por inflación está regulado por los artículos 176 al 191 de la Ley de ISLR.25 Este si tiene inciden-cia en la renta fiscal del contribuyente al añadirse aritméticamente al resul-tado nominal o histórico resultante de restar a los ingresos brutos, los costos de ventas y las deducciones del ejercicio fiscal. Al respecto señala ROMERO-MUCI26 que ambas magnitudes, el resultado nominal y el del ajuste por in-flación, consideradas en la determinación de la base imponible del tributo “contribuye a precisar la verdadera materia gravable, en términos reales, a los fines del Impuesto Sobre la Renta, en atención a la máxima constitucional que obliga a establecer el impuesto sobre la verdadera capacidad contributiva”.

De forma general la metodología de este reajuste por inflación establece que se deben ajustar las partidas no monetarias, sean estos activos o pasivos no monetarios al cierre del ejercicio fiscal y dicho resultado se compara con el ajuste por inflación del patrimonio neto inicial del contribuyente, y sus va-riaciones ocurridas en el ejercicio fiscal. Para ello se considera en el caso de los activos y pasivos no monetarios la variación anual del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC)27 en los casos de aquellos que estaban en el balance contable del contribuyente al inicio del ejercicio fiscal, y la varia-ción ocurrida entre el mes de adquisición y el mes de cierre del ejercicio fiscal en el caso de que los activos o pasivos se hayan incorporado en el transcurso del año fiscal. En el caso del patrimonio neto inicial, este se reajusta tomando en cuenta la variación anual del ejercicio fiscal, mientras que las variaciones de este se reajustarán por la variación del índice de inflación entre la fecha de la misma y el mes del cierre del ejercicio fiscal. Para facilitar estos cálculos

24 Artículo 176 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015.25 Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015.26 ROMERO-MUCI, Humberto, ob. Cit p. 376.27 El INPC es un índice de inflación. El legislador lo asume como marcador del nivel de inflación

que afecta el resultado del contribuyente a efectos de determinar la base imponible en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley que rige al tributo.

387


el Reglamentista desarrollo todo un sistema de hojas de cálculo con una des-cripción literal de los procedimientos que el contribuyente debe hacer, con lo cual logró superar la dispersión que hasta el año 200328 se tenía, tanto por parte de los contribuyentes, como de los fiscales actuantes en procedimientos de determinación de oficio.

Al hacer una revisión general del procedimiento de reajuste regular por inflación, la metodología resulta de fácil comprensión y hasta intuitiva aún para quienes no tengan un gran dominio conceptual y práctico del procedi-miento. Se trata de medir la perdida monetaria o la ganancia monetaria de un contribuyente resultante de la exposición a la inflación se sus activos y pasivos monetarios.

El Reajuste por Inflación conforme la metodología general prevista en la Ley que rige al Impuesto Sobre la Renta es la siguiente:

i. Se calcula el reajuste de los activos no monetarios por la variación infla-cionaria del ejercicio anual o menor si el activo ha sido adquirido en el transcurso del ejercicio fiscal. Cada activo no monetario que esté al inicio del ejercicio fiscal en el balance general tiene dos elementos que indicen en el valor neto del reajuste por inflación, uno es siempre negativo (pérdida), por efecto de la depreciación o amortización de los ajustes acumulados al inicio del ejercicio fiscal. Este no es propiamente dicho un elemento del reajuste por inflación, sino una fase preparatoria del activo que será luego reajustado29. Su aplicación es necesaria para cuantificar el valor neto del reajuste del activo ser reajustado. La otra parte del componente siempre será positiva (utilidad), y es la que corresponde directamente al reajuste por inflación del saldo neto del activo al cierre del ejercicio fiscal. El neto de estas dos operaciones será negativo o positivo dependiendo del que resulte mayor.

ii. Se determina el reajuste de los pasivos no monetarios por la variación in-flacionaria del ejercicio anual o menor si el pasivo ha sido asumido en el transcurso del ejercicio fiscal. Los pasivos en moneda extranjera se ajustan conforme un procedimiento especial previsto en la norma legal.30

28 El Reglamento que incorpora los procedimientos estandarizados del ajuste inicial y el reajuste regular por inflación corresponde al publicado en la Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario de fecha 24/09/2003.

29 Este valor tiene efecto de disminución de la renta neta y constituye el reconocimiento que hace el legislador del derecho del contribuyente a la amortización, depreciación o consumo del costo fiscal del activo, que surgió por efecto previo del incremento del valor de dicho activo que fue aplicado como ajuste inicial por inflación, o como renta neta en el reajuste regular por inflación fiscal.

30 El ajuste de estas partidas se encuentra previsto en el artículo 186 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015.


388

iii. Se reajusta el patrimonio neto inicial del contribuyente en razón de la va-riación anual de la inflación, así como las variaciones ocurridas en el año atendiendo a la fecha de la variación y hasta el cierre del ejercicio fiscal. Si el patrimonio neto inicial es positivo su reajuste genera una pérdida por inflación, en caso contrario genera una utilidad por inflación. Si la varia-ción supone aumento del patrimonio el resultado de su reajuste será una pérdida por inflación y una ganancia si la variación deviene de una dismi-nución del patrimonio.

iv. El resultado neto de los ajustes de estos rubros generará en caso de ser positivo, una utilidad por inflación, y en caso de ser negativo, una pérdida por inflación. Esta se constituye en la partida de conciliación fiscal que aplicará a la renta neta a valores nominales para establecer la base imponi-ble ajustada a partir de la cual determinar el Impuesto sobre la Renta del contribuyente en el respectivo ejercicio fiscal.

Supongamos que un contribuyente al inicio del ejercicio fiscal posee un activo monetario representado en Bs. 100.000.000 en una caja de seguridad. Partamos de que es su único patrimonio y en el transcurso del año la inflación es de 40%. En este caso al final del año es fácil entender que ese contribuyen-te por efecto de la inflación habrá perdido la capacidad de compra con ese dinero. Es esa pérdida la que determinará y reconocerá el procedimiento de reajuste por inflación.

El Procedimiento legal para el reajuste por inflación se plasma en el si-guiente esquema:

El cálculo nos lleva a la misma conclusión que nuestra noción más elemen-tal de economía nos dio. Y es que una persona que durante un año mantenga en efectivo o moneda su patrimonio, con una inflación de 40%, al final de dicho año habrá perdido ese mismo porcentaje de su poder adquisitivo.

Sin embargo, si el contribuyente en vez de tener su patrimonio invertido en dinero (partida monetaria), hubiese tenido un terreno (partida no








Patrimonio -110.000.000,00



Valores ajustados



Total activos 220.000.000,00 50.000.000,00 270.000.000,00



Patrimonio -110.000.000,00 -30.000.000,00 -140.000.000,00





inflación







389


monetaria), el resultado del reajuste por inflación previsto en la Ley hubiera sido completamente neutro:

Este contribuyente habría logrado proteger su patrimonio de los efectos erosivos de la inflación, y conforme lo establece la teoría contable y financiera, al refugiar dicho patrimonio en partidas no monetarias, estas por su naturale-za no se ven afectadas en su valor real por la inflación, como si ocurre con las partidas monetarias.

Pero si el contribuyente hubiese adquirido el terreno con dinero de un préstamo (pasivo), el resultado sería entonces una ganancia monetaria con-forme se demuestra a continuación:

Al cierre del ejercicio el contribuyente podría vender el activo (terreno) y obtener por ejemplo el valor real ajustado por inflación, que resulta mayor al de la deuda que contrajo para adquirirlo. La diferencia representaría una ganancia. Sin embargo, no se exige en el ajuste por inflación que dicha venta se realice, porque la sola abstracción económica de valoración de dicho activo respecto al patrimonio, en este caso inexistente, denota la ganancia monetaria por efectos de inflación. Es esta ganancia la que grava el Impuesto Sobre la



inflación

Activos monetarios al cierre del ejercicio (No se reajusta) 0,00

Activos no monetarios actualizado al cierre del ejercicio 100.000.000,00 40.000.000,00




0,00Reajuste regular neto del ejercicio



inflación



Pasivos monetarios al cierre del ejercicio (No se reajusta) 100.000.000,00


Partimonio neto inicial actualizado 0,00 0,00

40.000.000,00Reajuste regular neto del ejercicio



inflación






0,00Reajuste regular neto del ejercicio



inflación



Pasivos monetarios al cierre del ejercicio (No se reajusta) 100.000.000,00


Partimonio neto inicial actualizado 0,00 0,00

40.000.000,00Reajuste regular neto del ejercicio


390

Renta que admite el citado reajuste como componente esencial de la cuantifi-cación del incremento neto del patrimonio del contribuyente en los términos previstos en el artículo 4 de la ley que rige al tributo.

Los tres casos antes expuestos demuestran que el ajuste por inflación no siempre causa una pérdida fiscal que disminuye el importe del impuesto so-bre renta, como parece ser la errónea creencia de quienes han tenido la posi-ción infundada de atacar este procedimiento basándose en esa falsa premisa, sino que ello depende exclusivamente de la posición monetaria neta del con-tribuyente. El procedimiento logra la equidad en la determinación del tributo que se basa en la capacidad contributiva real del contribuyente, aminorando el efecto de distorsión que la inflación puede generar en el resultado nominal del ejercicio fiscal.

A los fines de este estudio es imperante que se entienda también la forma como se opera el procedimiento descrito en el artículo 177 del Decreto Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, la forma como se aplica el procedimiento ya considerando de forma individual a un activo no monetario, que como ya se dijo antes, está compuesto de dos elementos. El primero es el de depreciación o amortización de los ajustes anteriores y el segundo es el reajuste del valor neto del activo luego de aplicar la citada depreciación.

Partimos de un activo fijo cuyo costo de adquisición es de Bs. 10.000.000; que al cierre del ejercicio fiscal anterior tiene una depreciación acumulada de Bs. 2.000.000 y le restan 8 años de vida útil por el método de línea recta.31 El importe de ajustes por inflación por depreciar al cierre del ejercicio fiscal ante-rior es de Bs. 500.000. Asumiendo una inflación anual de 40%, el resultado del procedimiento previsto en la Ley32 sería el siguiente:

i. Determinación el gasto de depreciación del costo histórico. El gasto de depreciación nominal o histórica del ejercicio es el resultado de tomar el valor neto histórico al cierre del ejercicio anterior y dividirlo entre los años de vida útil restante. Esto da como resultado un gasto de depreciación histórico del ejercicio fiscal de Bs. 1.000.000.33

ii. Determinación el gasto de depreciación de la porción de ajuste acumu-lado hasta ejercicios fiscales anteriores. De igual forma se determina el gasto de depreciación de los ajustes acumulados, para lo cual se divide el importe del ajuste acumulado en el activo hasta el cierre del ejercicio

31 La línea recta es un método de cuantificación de la depreciación que obtiene un ratio constante anual al dividir el costo depreciable del activo entre la vida útil esperada del mismo. Dicho valor constante absoluto puede expresarse en forma relativa porcentual.

32 Procedimiento previsto en el artículo 177 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015.

33 EL valor neto histórico de Bs. 8.000.000 se divide entre los 8 años de vida útil restante y el gasto de la depreciación del costo histórico es de bs. 1.000.000.

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anterior de Bs. 500.000 y se divide por la vida útil restante a esa fecha. Esto da como resultado una depreciación de Bs. 62.50034. El monto de la depre-ciación “fiscal”35 del activo es la suma de ambas, esto es Bs. 1.062.500.

iii. Determinación del valor neto del activo a ser reajustado por inflación. Al costo neto ajustado al cierre del ejercicio anterior, se le resta la deprecia-ción fiscal total del ejercicio, que integra tanto a la depreciación del costo histórico, como la la del ajuste por inflación acumulado. Esto es restar a

Bs. 8.000.000 la depreciación fiscal del ejercicio de Bs. 1.062.500 y el resul-tado es de Bs. 6.937.500.

iv. Determinación del reajuste regular por inflación del activo. A partir del monto obtenido en el aparte anterior se determina el reajuste por inflación del ejercicio fiscal, aplicando la variación inflacionaria anual del 40%. Esto es da como resultado de dicho reajuste la cantidad de Bs. 2.775.000.36

El efecto neto del incremento del reajuste por inflación previsto en el en-cabezamiento del artículo 177 del Decreto ley de ISLR de Bs. 2.775.000 y el reconocimiento del mayor gasto de depreciación del reajuste acumulado has-ta el ejercicio anterior de Bs. 62.500; da como resultado neto la cantidad de Bs. 2.712.500. Entiéndase esta como el efecto neto que finalmente será parte de la partida de conciliación fiscal que corregirá al resultado histórico o nominal para cuantificar la base imponible del tributo que se establece en el artículo 4 ejusdem.

La metodología del reajuste por inflación fiscal prevé el reconocimiento de la depreciación u amortización del ajuste acumulado en los activos no mone-tarios susceptibles de dicha degradación del valor en el transcurso de su vida útil, pero igualmente reconoce el consumo del ajuste por inflación acumulado en los inventarios que se vendan o desincorporen, y también la realización de los ajustes acumulados en los pasivos no monetarios. Expresamente el artícu-lo 177 de la norma legal que rige al tributo señala que “El valor neto actuali-zado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil”.37 Se establece además en el artículo 178 ejusdem que “Los valores reajustados deberán to-marse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de

34 El importe del ajuste acumulado en el activo al inicio del ejercicio fiscal, o lo que es lo mismo, al cierre del ejercicio fiscal anterior, se divide entre los 8 años de vida útil restante del activo y se obtiene el gasto de depreciación del año que es Bs. 62.500.

35 Importate tener en cuenta la diferencia entre la depreciación contable nominal y la fiscal. La primera es determinada cobre el valor histórico del activo, mientras que la segunda integra a dicho valor más el reconocido en el único Aparte del artículo 177 de la Ley de ISLR.

36 Para determinar el ajuste por inflación se multiplica el valor a reajustar de Bs. 6.937.500 por el 40% de variación inflacionaria anual.

37 Único aparte del artículo 177 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015.


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38 CANDAL IGLESIAS, Manuel, Aspectos Fundamentales de la imposición a la renta de las so-ciedades en Venezuela, Publicaciones de la Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2005, p. 229.

39 El costo activo no debe confundirse con el costo gasto. El primero refiere al costo de adquisi-ción, fabricación o formación de un activo que se muestra en el balance general de la entidad, mientras que el costo gasto es la porción del costo activo que al depreciarse, amortizarse o consumirse, se abona a la cuenta del activo y se carga a la cuenta de resultado que forma parte del Estado de Ganancias y Pérdidas de la entidad. En este caso el mayor costo activo bien dado por el reconocimiento de la reexpresión por inflación prevista en la ley de ISLR.

40 El Reglamento desarrolla una serie de formulaciones que en su estructura cuantifican la de-preciación y amortización del ajuste acumulado en el activo no monetario distinto del inven-tario, así como el consumo del ajuste acumulado en el inventario que se vende o desincorpora, o de los activos fijos vendidos o desincorporados. También cuantifica la realización periódica de los pasivos no monetarios. Todo ello en concordancia con lo previsto en los artículos 177 y 178 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015.

la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título”.

Tal y como lo señala CANDAL IGLESIAS38 la actualización que corres-ponde al ajuste por inflación “producirá efectos en la determinación de la renta futura, en cuanto modifica, por ejemplo, entre otros, el gasto de depre-ciación futuro, el costo de ventas de los inventarios de mercancías, la ganancia o pérdida en la enajenación de activos no monetarios”.

Se reconoce en el texto legal el derecho del contribuyente al reconocimien-to del ajuste por inflación de los activos no monetarios como un costo relativo al activo39 que luego se deprecia, amortiza o consume en el tiempo de existen-cia o vida de tales activos. Este derecho sustantivo, implica que se extiende a futuro el efecto del reajuste por inflación, incluso en el caso de que no existie-se inflación que afectase al contribuyente en los siguientes ejercicios fiscales, porque no responde luego a la variable inflación, sino al reconocimiento del gasto fiscal proyectado en la vida útil del activo o pasivo. Esto es incorporado y desarrollado en el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en los procedimientos de cálculo del reajuste por inflación, cuando considera dicha amortización, depreciación, consumo o realización como elemento sustantivo del cálculo del importe que luego corregirá el resultado nominal del ejercicio anual como partida de conciliación fiscal.40

Es necesario señalar que el componente de la depreciación, amortización o consumo, según sea el caso, del ajuste por inflación acumulado en el activo no monetario, no es propiamente dicho uno de reconocimiento directo del efecto de la inflación en el ejercicio fiscal en el cual se hace el reajuste de Ley, si bien la técnica del reglamentista le agrega a dicho resultado, podríamos afirmar que es una partida de conciliación fiscal derivada de dicho ajuste en anteriores ejercicios. Se trata de un elemento que nació del reajuste por inflación, pero luego tiene aplicación sin ser objeto nuevamente del reajuste inflacionario,

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porque su aplicación al gasto fiscal es a su valor nominal ajustado.41 De allí que aun con una eliminación del ajuste por inflación, por ejemplo en el caso de ser este ya innecesario al ser derrotada la inflación finalmente por el Estado, aun así se extenderá el efecto de los ajustes previamente realizados para atender al derecho de reconocimiento de la amortización, depreciación o consumo de dicho ajuste durante la vida útil del activo. Derecho que nació cuando se realizó el reajuste por inflación que le originó y se incidió la renta fiscal del respectivo ejercicio económico.

2. excLusión de Los conTribuyenTes esPeciaLes deL sisTema de aJusTe Por infLación en

La reforma de La Ley de imPuesTo sobre La renTa de 2015

2.1. eL no reconocimienTo de La infLación aL excLuir a conTribuyenTes deL aJusTe Por esTa

VariabLe económica y La VioLación de Los PrinciPios de caPacidad conTribuTiVa,

equidad y seGuridad JurÍdica

La exclusión de los contribuyentes especiales del sistema de ajuste por inflación ocurre al ser reformado en diciembre de 2015 el primer aparte del artículo 17142 del texto legal que rige al Impuesto Sobre la Renta, relativo al ajuste inicial por inflación; y por extensión también del Reajuste Regular por Inflación en atención a lo previsto en el artículo 17643 ejusdem. Se trata de una exclusión de la cual ya habían sido objeto los contribuyentes que realizan actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros en la reforma de la norma legal del año 2014. Dicha reforma se da por vía de un Decreto con rango, fuerza y valor de Ley en una controvertida habilitación de la Asamblea

41 El valor que se deprecia o amortiza del respectivo ajuste acumulado en el activo no monetario representativo de activos fijos tangibles e intangibles, se aplica en función de la unidad de depreciación u amortización establecida en función de la vida útil del activo, sin que dicho gasto se reajuste nuevamente en el año en que es considerado en la determinación de la renta fiscal. Igual ocurre con el ajuste acumulado en el inventario, que se aplica a su valor ajustado previo, sin que sea objeto de reajuste en el año en el cual se asume como consumido en forma proporcional al consumo del inventario nominal.

42 El Primer aparte del artículo 171 del Decreto con Rango, Fuerza y Valor de ley de ISLR dictado en el año 2015 establece que “Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, finan-cieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Admi-nistración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por Inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”

43 Se dispone en el artículo 176 ejusdem que los contribuyentes sometidos al Reajuste Regular por Inflación será los mismos que se indican en el artículo 171.


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Nacional al Ejecutivo Nacional para dictar actos con rango de Ley. Contro-versia que no será tratada en este estudio por razones de la delimitación del mismo.

En la exposición de motivos del Decreto se indica que “La reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanis-mo de disminución injustificada del pago de Impuesto”. Tal apreciación es absolutamente temeraria al no aportar siquiera alguna sucinta argumentación que desde la perspectiva lógica sirva de evidencia a tal afirmación. Plantea el abuso de la forma generalizado como excusa, no como evidencia, pero esto no podría ser motivación suficiente para desconocer un elemento esencial en la determinación de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos con 25 años de reconocimiento en el país, y otros tantos en la legislación comparada de Latinoamérica y el mundo. Es contrario a los avances de la ciencia contable, y por tanto contrario a la inteligencia económica y financiara más elemental. Pero incluso en el supuesto de que fuese al menos una aproximación lo adu-cido por el Ejecutivo Nacional, una “disminución injustificada del pago del impuesto” exige de la Administración Tributaria una oportuna acción para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización y control tributario, no el desconocimiento del procedimiento de corrección monetaria. Lo que denota este anuncio es que el Gobierno no se considera competente para ejercer las facultades que le han sido conferidas para atender a la recaudación eficiente de tributos, que tiene rango Constitucional en el artículo 316 del texto funda-mental de la República.

Como se expuso antes, el ajuste por inflación fiscal constituye un elemento determinante de la real capacidad económica de los sujetos pasivos someti-dos al gravamen sobre la renta. Este no es per se un medio de elusión ni mu-chos menos de evasión del tributo, no hay evidencia estadística de un hecho como este, y no lo hay tampoco desde la óptica jurídica. Una motivación tan peregrina tendría entonces la posibilidad de allanar la pretensión de que en algún momento se decida desconocer los costos de ventas y deducciones a los contribuyentes por la presunción de que en ellos hay elementos para injusti-ficadamente disminuir la carga impositiva. Tal exclusión viola los principios de capacidad contributiva al configurarse una desfiguración del concepto del enriquecimiento neto en una economía altamente inflacionaria. Pero más allá grava rentas inexistentes en quienes teniendo una pérdida monetaria que re-duce de patrimonio, mientras dispensa del pago a quienes obtienen ganancias monetarias, lo que contraviene la equidad del sistema tributario.

Pero resulta más grave aún que la exclusión responda a la categorización que la Administración Tributaria haga de determinado tipo de contribuyen-tes, a los que se denomina como “especiales”. Tal designación responde a una decisión administrativa dentro de la esfera subjetiva de la actuación del ente

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tributario.44 La condición de contribuyentes especiales no tiene vinculación homogénea a la capacidad contributiva o a la conformación de los elementos que constituyen la base del Impuesto sobre la Renta. No es un supuesto de diferenciación objetivo que se vincule a la actividad económica que deriva en la generación de la renta. Es solo una categoría de control administrativo en razón de la eficiencia en la recaudación de tributos como lo establece el Código Orgánico Tributario en sus artículos 34 y 41. De allí que la exclusión del sistema de ajuste por inflación por la mera condición de ser calificado por la Administración Tributaria como contribuyente especial supone un cambio de régimen tributario por efecto de una decisión administrativa de efectos particulares. Esto contraviene el principio de seguridad jurídica que CALVO BACA45 define como “certeza que tiene el individuo de que su situación jurí-dica no será modificada más que por procedimientos regulares, establecidos previamente”. Así como de legalidad del tributo, toda vez que se delega al ente administrativo la escogencia del régimen tributario que aplicará a deter-minados tipos de contribuyentes en razón de su solo arbitrio.46

La dinámica que condiciona la calificación de ciertos contribuyentes como especiales es tan desigual que dos sujetos pasivos con la misma capacidad contributiva podrían tener regímenes diferenciados de tributación, por el solo hecho de que la Administración Tributaria haya seleccionado a uno de ellos como especial. Algo que puede ser normal cuando estos se encuentren en áreas geográficas diferentes, pero incluso probable en la misma localidad. Ello configura una violación al principio de generalidad del tributo que supone la desviación por un trato favorable para algunos contribuyentes por razones que no tienen cabida en la capacidad contributiva sino en la subjetividad de la decisión administrativa que le condiciona.47

44 La designación de los Contribuyentes Especiales está supeditada al cumplimiento de requisi-tos mínimos relativos al nivel de ingresos brutos y depende del acto administrativo de efectos particulares que dicte la Administración Tributaria en razón de análisis internos y subjetivos, amparado ello en lo previsto en el Decreto N° 863 del 27 de septiembre de 1995 publicado en la Gaceta Oficial N° 35.816 de fecha 13 de octubre de 1995 y la Providencia Administrativa Nro. 685 del 6 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.622 de fecha 8 de febrero de 2007.

45 CALVO BACA, Emilio, ob. Cit. p.768. 46 El principio de legalidad del tributo tiene sustento en el artículo 317 Constitucional y se desa-

rrolla en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario. “ Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1. Crear, modifi-car o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e Indicar los sujetos pasivos del mismo”.

47 FRAGA PITTALUGA, Luís, Principios Constitucionales de la Tributación, Caracas, 2006, p.47.


396

2.2. Los efecTos reTroacTiVos de La reforma deL sisTema de aJusTe Por infLación de no

considerarse La dePreciación, consumo, amorTización o reaLización de Los aJusTes

acumuLados en Los PasiVos y acTiVos no moneTarios duranTe La ViGencia deL aJusTe.

La exclusión de los contribuyentes especiales del sistema de ajustes por inflación, aun contraria a los principios de constitucionales que rigen la tribu-tación en el país, en el supuesto negado de que fuese pertinente en los térmi-nos previstos en la reforma del año 2015, no podría desconocer el derecho a la depreciación, amortización, o consumo del ajuste por inflación acumulado en los activos no monetarios y la realización de los pasivos no monetarios en el balance fiscal actualizado del contribuyente en el ejercicio de cierre hasta el cual se mantuvieron en el referido sistema.

Se trata de que el derecho del contribuyente a aplicar como elemento de disminución de la renta de tales costos del ajuste por inflación acumulado en los activos no monetarios, así como de gravabilidad de la realización de los pasivos no monetarios, está prevista con rango legal en los artículos 177 y 178 del Decreto Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015, pero en mismos térmi-nos dispuesto dicho derecho en los textos de la Ley que desde 1991 rigieron la determinación del reajuste por inflación. Aun en el caso de que la elimina-ción del sistema de ajuste por inflación se suprima del ordenamiento jurídi-co venezolano, al no tener ya justificación el reconocimiento de la corrección monetaria por efectos de la inflación en la economía; sería necesario mantener el efecto que a futuro se prevé por disposición de la Ley en los artículos pre-citados, de amortización depreciación en razón del ratio definido por la vida útil u otro criterio de agotamiento del costo del activo que sea razonable. En el caso de los inventarios tal agotamiento se da en función del consumo de los mismos y su inclusión en el costo de venta, y en los pasivos en razón de su realización.

La errónea consideración de que la exclusión que se hace de algunos con-tribuyentes del sistema de ajuste por inflación en la norma legal reformada en el año 2015, y antes en el año 2014, implica desconocer el derecho al costo acumulado en activos y pasivos no monetarios por efectos del ajuste infla-cionario hasta el ejercicio fiscal en que se les permitió practicar la corrección monetaria, supondría la aplicación retroactiva de la Ley, al desconocer el de-recho que nació bajo la vigencia de la normativa legal precedente, relativo a la amortización, depreciación, consumo o realización según el tipo de partida. Tal retroactividad está expresamente prohibida en el artículo 317 de la Cons-titución Nacional.

397


3. La normaTiVa adminisTraTiVa Para eL aJusTe conTabLe de Los conTribuyenTes excLuidos

que no ha sido dicTada

El artículo 193 del Decreto Ley de Impuesto sobre la renta de 2015 estable-ce que “La Administración Tributaria, mediante Providencia Administrativa, dictará las normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación”. Esto fue planteado en similares términos en la reforma de la Ley de ISLR del año 201448 que excluyó a las entidades dedicadas a actividades bancarias, de seguro y reaseguro del sistema de ajuste por inflación. A la fecha de cierre del ejercicio fiscal que por primera vez excluía a los contribuyentes especiales del sistema de ajustes por inflación, la Administración Tributaria en franca mora no había dictado la normativa que se le requirió en la reforma legislativa. Por ello los contribuyentes especiales enfrentaron la carencia de una normativa que regulase los ajustes contables que deberían efectuar en virtud de la supre-sión del sistema de ajustes.

Ahora bien, es necesario precisar que una Providencia Administrativa, como acto normativo no podría modificar el régimen legal de determinación del tributo, ya que ello es de reserva exclusiva de la Ley especial tributaria, y no podría tampoco ser delegado a una norma sublegal. En ese sentido cual-quier regulación dictada por el SENIAT solo podría abarcar las formalidades que en materia de registros contables especiales deba hacer el contribuyente excluido del sistema de ajustes.

La exclusión del sistema de ajustes por inflación supondría que no podría reconocerse la corrección monetaria por efectos del reajuste regular de los activos no monetarios, los pasivos no monetarios y el patrimonio del contri-buyente, como partida de conciliación fiscal de la renta neta nominal. Esto supone dejar de reconocer el efecto que la inflación tiene sobre las partidas monetarias de su balance contable, lo que es tanto como asumir que para estos contribuyentes la inflación es cero o inexistente. Pero no podría incidir tal ex-clusión en el reconocimiento del derecho de amortización, depreciación o con-sumo de los ajustes acumulados en razón de la reexpresión de éstas partidos del balance general fiscal de ejercicios anteriores, porque ello sería contrario al principio de irretroactividad de la Ley tributaria de rango Constitucional, toda vez que dicho derecho tuvo origen en las normas legales precedentes y se proyectó en el futuro sin sujeción al reconocimiento de la citada corrección monetaria de tales ejercicios futuros.

48 Artículo 195.


398

4. recomendaciones

La Asamblea Nacional debe retomar su rol legislativo que le es propio en representación del ciudadano en materia de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que restituya el reajuste por inflación fiscal a los contribuyentes especiales. Para ello se puede aplicar el procedimiento del ajuste extraordi-nario que ya se había previsto en la norma49 para los contribuyentes que sus-pendiesen operaciones luego de haber realizado el ajuste inicial por inflación, hasta tanto se restituya nuevamente dicho sistema.

En lo que refiere a la normativa que el SENIAT debía dictar conforme a lo establecido en el artículo 193 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2015, esta debe ser dictada a la brevedad para atender el mandato de la Ley, pero esta no debe afectar el derecho sustantivo de depreciación, amortización, con-sumo o realización de los ajustes acumulados a lo largo de la regencia del sistema de ajuste por inflación de los contribuyentes excluidos del sistema en el caso de que esta persista.

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ROMERO-MUCI Humberto, La Racionalidad del Sistema de Corrección Mo-netaria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005.

YÁNEZ GARCÍA Alberto, “Manual de Ajustes Por inflación” Ediciones Lui, Caracas, 1992.

49 En la reforma de la Ley de 1999 se establece un sistema de exclusión temporal para las empre-sas no operativas que hubieren realizado previamente el ajuste inicial y regulares.

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eLiminación deL aJusTe Por infLación fiscaL a Los efecTos de

Los conTribuyenTes esPeciaLes en reforma Ley de isLr

diciembre 2015. ¿qué hacer con Los aJusTes acumuLados?

Jesús enrique fernández PresiLLa*

sumario

1. Comentarios generales sobre las reformas nov 2014 y dic 2015.2. Algunas precisiones sobre el ajuste fiscal por inflación (API), incluyendo el efecto de no publicar índices nacionales de precios al consumidor (INPC) y el valor de la unidad tributaria (U.T.). 3. Comentarios sobre los sujetos pasivos especiales. 4. Eliminación del api fiscal a contribuyentes dedicados a banca y seguro en la reforma de nov. 2014. 5. Eliminación del api fiscal a sujetos pasivos especiales en la reforma de dic. 2015. 6. Conclusiones y recomendaciones. 7. Bibliografía.

* Licenciado en Contaduría Pública Universidad Santa María (USM), Caracas 1977, Magister en Gerencia Tributaria Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín (URBE), Maracaibo 2007.

Inicialmente se desarrolló en firmas internacionales de auditoria: Arthur Andersen & Co (Krigier, Morales y Asociados) y Ernest & Young (Pérez Mena & Everts) en las que alcanzó niveles supervisorios, ex socio de las firmas de contadores públicos Polanco, Arévalo, Fer-nández & Asociados; Araujo, Fernández, Guanipa & Asociados; Fernández, Guanipa & aso-ciados. Actualmente socio ejecutivo de la firma de contadores públicos Fernández, Machín & Asociados. Secretario de Estudios e Investigaciones de la Junta Directiva del Colegio de Con-tadores Públicos del Estado Zulia (1994 – 1996); Presidente de la Junta Directiva del Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia (1996 – 1998); Miembro Fundador del Instituto de Desarrollo Profesional del Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia (1998); Miembro del Comité Permanente de Asuntos Tributarios del Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia en varios períodos; Miembro del Comité Permanente de Asuntos Tributarios de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela en varios períodos; Miembro de la Comisión Interamericana de Asuntos Tributarios de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) (1997 – 1999); Profesor Universitario en Pregrado y Postgrado en la Uni-versidad Dr. Rafael Belloso Chacín (URBE) en contabilidad y materia tributaria (1996 – 1998); (1996 – 1998); Facilitador y Expositor en diversos cursos, seminarios, jornadas, simposios y congresos en materia tributaria, de contabilidad de inflación, principios de contabilidad y au-ditoría, nacionales y regionales; Autor de los libros “La Reforma Fiscal en Venezuela” 1994; “Los Impuestos en Venezuela. Resumen de Aspectos Principales” 1997, “Reexpresión de Estados Financieros en Venezuela” 2002, “Un Enfoque Práctico Sobre los Ajustes por Inflación en el Impuesto Sobre la Renta en Venezuela, y algunas consideraciones sobre el Impuesto Diferido Contable” 2012; Coautor del libro “La Responsabilidad del Contador Público Vene-zolano y otras actuaciones profesionales” 2001; Asistente a diversas Jornadas Nacionales de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT); Asistente a Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario en Margarita; Condecorado con la Orden Mérito al Contador Público por la Junta Directiva de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, presidida por el Lic. Reinaldo Navas Bolívar en septiembre de 1998; Condecorado con la Orden Lucas Pacioli, en octubre de 2013, durante el período que la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, estuvo presidida por el Lic. Diego Mendoza.


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1. comenTarios GeneraLes sobre La reformas de La Ley de isLr en noV 2014 y dic 2015

El primer comentario que debemos hacer se refiere a la salida a circulación de las Gacetas Oficiales Extraordinarias contentivas de varias reformas, aun cuando esta reforma fue anunciada en la Gaceta Oficial Nº 40.543 del 18 de noviembre de 2014, la reforma de la Ley de ISLR de noviembre de 2014 se promulgó como Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Nº 1.435 de fecha 17 de noviembre de 2014 que se incluyó en Gaceta Oficial 6.152 Extraordinaria de fecha 18 de noviembre de 2014, no conocemos la fecha exacta en que salieron de la Imprenta Nacional los números extraordinarios que contienen las leyes reformadas, a este respecto, incluimos un comentario de la Dra. María Amparo Grau en artículo de prensa publicado en el Diario El Nacional: “A pesar de que corresponde a la Asamblea Nacional hacer las leyes y que el artículo 203 prevé la posibilidad excepcional de habilitar al Presidente para que lo haga por decreto, de acuerdo con un marco específico. Estas normas fueron violadas cuando la Asamblea Nacional realizó una dele-gación general ilimitada, y por el Presidente cuando se violentó el plazo de la habilitación al aparecer la mayoría de los decretos en gacetas predatadas des-pués del 19 de noviembre de 2014, fecha en la que expiró el plazo”. La reforma de diciembre de 2015 se promulgó como Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Nº 2.163 de fecha 29 de diciembre de 2015 que se incluyó en Gaceta Oficial 6.210 Extraordinaria de fecha 30 de diciembre de 2015.

Igualmente, Fraga Pittaluga menciona en su obra Principios Constitucio-nales de la Tributación – Jurisprudencia (Caracas 2006) que en su opinión, cuando se permite al Poder Ejecutivo dictar, reformar o derogar leyes tributa-rias por la vía habilitante, se violenta el principio de la legalidad y reserva le-gal, sobre todo estando en juego dos derechos humanos fundamentales tales como la propiedad y la libertad. Asumiendo que el poder tributario no es un poder inherente al estado, sino un poder derivado del consentimiento dado por el pueblo a través del pacto constitucional en la admisión de su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, haciéndose cuesta arriba admitir que un poder distinto del legislativo, pueda satisfacer el principio de la reserva legal tributaria, porque sólo a través del cuerpo legislativo pueden los ciudadanos intervenir, aunque sea indirectamente, en la crea-ción y aplicación de los tributos. Continúa Fraga Pittaluga exponiendo que una adecuada relación jurídica tributaria debe suponer que la Ley está por encima tanto del ente estatal gestor del tributo como del contribuyente, no existiendo relación de poder sino una relación obligacional de derecho pú-blico sometida en forma absoluta e incondicional al imperio de la Ley. Sí el ente gestor del tributo y el que lo crea coinciden la relación de igualdad entre la Administración Tributaria y los contribuyentes podría convertirse en un fraude, pudiendo degenerar en las siguientes patologías:

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Jesús enrique Fernández Presilla

· El ente gestor del tributo diseñaría la Ley según sus particulares intere-ses, los cuales, a veces, están divorciados del interés público y en muchas ocasiones se concentran en la consecución de una meta fiscalista de recau-dación a ultranza, porque el poder administrador necesite balancear un presupuesto deficitario, en mérito del gasto público improductivo, echan-do mano para ello del incremento exagerado de los tributos.

· El desarrollo de los derechos y garantías de los ciudadanos frente a los abusos del ente gestor, no suele ser por definición la preocupación principal de quienes elaboran los decretos-leyes correspondientes. Por el contrario, el fortalecimiento exagerado y rayano en la inconstitucio-nalidad, de las potestades y competencias del ente gestor es uno de los cometidos de estos decretos-leyes, todo lo cual crea el campo propicio para el despotismo fiscal.

Similares opiniones tienen otros eminentes tributaristas tales como Leonardo Palacios, Gabriel Ruan Santos y Jesús Aranaga entre otros.

Personalmente pensamos que se perdió una oportunidad única de ha-cer una verdadera y profunda reforma. Consideramos, al igual que muchos excelentes profesionales dedicados al área tributaria que esta reforma solo persigue fines puramente recaudatorios, sacrificando derechos básicos de los contribuyentes que a fin de cuentas somos los que llevamos en nuestros hombros la carga de los tributos. Derechos que en nuestra opinión se vul-neran con la exageración de sanciones pecuniarias, exacerbación de cierres (irrespetando el debido proceso, el derecho a la defensa y la presunción de inocencia, entre otras garantías constitucionales) y aumento de sanciones penales.

Adicionalmente, a diferencia de recientes reformas tributarias efectuadas en Colombia y Chile, solamente por mencionar a dos países latinoamerica-nos, la reforma fue inconsulta, no se hizo participar, tal y como lo establece la Carta Magna cuando se refiere a la democracia participativa, por ejemplo: a la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) la cual pudo realizar aportes invalorables, tampoco tuvo participación el Gremio de Contadores Públicos a través de los Comités Permanentes de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) y de los Colegios Federados, y muchos otros Gremios Profesionales y Empresariales que hubiesen podi-do aportar mucho de sus conocimientos y experiencias buscando consensos para lograr lo que debiera ser el norte de un eficiente y adecuado sistema tributario, LOGRAR EL MÁXIMO CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LOS DEBERES TRIBUTARIOS POR PARTE DE LOS CIUDADANOS.


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2. aLGunas Precisiones sobre eL aJusTe fiscaL Por infLación (aPi), incLuyendo eL efecTo de no

PubLicar indices nacionaLes de Precios y eL VaLor de La unidad TribuTaria (u.T.).

En países que atraviesan por procesos inflacionarios, y en donde existen los tributos como una de las actividades para financiar el gasto público, el principio de la capacidad contributiva queda cuestionado, por cuanto la es-tructura que forma parte del tributo queda afectada por el efecto erosivo de la inflación y esas manifestaciones de riquezas que deben evidenciar los sujetos obligados a contribuir con las cargas públicas se tornan en una ilu-sión, producto del efecto inflacionario sobre esa capacidad económica; con el agravante de que el Estado pudiera estar gravando un hecho que no se corresponde con la verdadera aptitud del sujeto pasivo para coadyuvar con la cargas públicas y cumplir pues con el principio de la capacidad contributiva, sobrestimando la base imponible o subestimándola beneficiando a unos y perjudicando otros.

La inflación proyecta sus efectos distorsionantes fundamentalmente so-bre tres aspectos de la estructura de los tributos: (i) determinación de las ba-ses imponibles; (ii) estructura de tramos, mínimos exentos y otros elementos de cuantificación tributaria que la ley fija en unidades monetarias fijas; y (iii) medida de la obligación tributaria misma.

Así mismo Romero-Muci. Pág. 43. RDF Nº 1 enero – marzo 2004, hace referencia respecto de estos tres aspectos integradores de la estructura tri-butaria, al explicar que: “…la inflación origina perturbaciones sobre los tres aspectos que integran el principio de capacidad económica: (i) capacidad ob-jetiva (se deforma la medida de las bases imponibles ); (ii) capacidad subjetiva (no tiene en cuenta los gastos reales que integran el mínimo exento personal y familiar), y (iii) intensidad del gravamen (se deforma la progresividad de las tarifas para los escalones más bajos de imposición y las expresiones nomina-les fijas directamente señaladas por las leyes de los tributos).”.

Así las cosas y habida cuenta de los efectos perniciosos que produce la inflación sobre las estructuras del tributo en la determinación de la base im-ponible del Impuesto Sobre la Renta, el legislador venezolano reconoció en una reforma efectuada en agosto de 1991, hace más de veinte años, en la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.300 de fecha 13 de agosto de 1991 la figura del Ajuste por Inflación en el Impuesto Sobre la Renta, esta normativa entró en vigencia para los ejercicios que finalizaron el 31 de diciembre de 1992 o al cierre de los que estuviesen en curso a esa fecha.

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Dicho sistema, obliga a los contribuyentes sujetos a la tributación creada por la Ley de Impuesto Sobre la Renta a practicar una actualización me-diante el ajuste de todos sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del mismo al cierre de cada ejercicio fiscal, con el propósito de sincerar sus ganancias o pérdidas para lo cual se tomará la magnitud del índice inflacionario que se haya pro-ducido durante el respectivo ejercicio fiscal.

De no practicarse el ajuste en referencia, los contribuyentes estarían acu-sando un enriquecimiento subestimado o sobrestimado, y consecuencial-mente, pagando un tributo en exceso o subestimado, sobre una ganancia irreal, ficticia y distorsionada por efectos de la inflación.

Cuando se instauró el mecanismo de ajuste por inflación en la Ley de ISLR, en agosto de 1991 la exposición de motivos de la reforma de la Ley planteaba lo siguiente:

“(…omissis…) el proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del activo, pasivo y patri-monio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingre-sos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor ni menor ingreso de impuesto, solo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan por tal proceso. (…omissis…)”

En nuestra opinión, esta exposición de motivos reflejaba la neutralidad del sistema en cuanto a la capacidad económica del contribuyente y a la progre-sividad de los tributos consagradas en la Constitución de la República Boliva-riana de Venezuela.

Sin embargo, hemos observado cómo se eliminó la aplicación de la nor-mativa del API, primeramente para contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros (reforma de nov 2014) y pos-teriormente para sujetos pasivos especiales (reforma de dic 2015) con el solo propósito de aumentar la recaudación según se desprende de los consideran-dos, que en opinión del Ejecutivo Nacional, justifican la reforma de diciembre de 2015, a pesar que desde el año 2014 se ha potenciado el fenómeno inflacio-nario hasta a niveles nunca vistos en nuestro país que nos han conducido de manera inexorable a la hiperinflación.

Es de todos conocidos que el Banco Central de Venezuela no publica INPC desde diciembre de 2015, incumpliendo entre otras normas legales la obliga-ción de rendición de cuentas establecida en el artículo 319 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; y las de acopiar, producir y publi-car las principales estadísticas económicas, monetarias, financieras, cambia-rias, de precios y balanzas de pagos, indicadas en artículo 7, numeral 13 del


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Decreto Nº 2.179 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Reforma de la ley del BCV, publicado en Gaceta Oficial Nº 6.211Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015, y artículo 31 del mismo Decreto que hace referencia a la transparencia como principio de la Institución.

Esta situación afecta también a la facultad que tiene la Administración Tri-butaria, establecida en el artículo 131 numeral 15 del Código Orgánico Tri-butario vigente que indica: ““Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base de la variación producida en el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), del año inmediatamente anterior, publicado por el Ban-co Central de Venezuela. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada”. Existiendo desde el año 2008 una sub-estimación del reajuste de la U.T. muy importante, llegándose inclusive en 2016 y 2017 por parte de la Administración Tributaria al desconocimiento de la opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional para la fijación de los reajustes de valor correspondiente.

Se alega que esta subestimación beneficia al pueblo, pero nos parece una verdad a medias, ciertamente, el menor valor de la unidad tributaria hace menores las tasas establecidas en esa unidad de medida que deben pagarse por ciertos trámites de asuntos tales como obtención de pasaporte, licencia de conducir, etc., y también disminuyen los montos de sanciones por ilícitos establecidos en leyes tributarias y otras, pero los ciudadanos no están ges-tionando documentación todo el tiempo, ni se supone que estén cometiendo ilícitos sometidos a sanciones pecuniarias.

Lo que sí es cierto, es que la subestimación del valor de la U.T. afecta la capacidad contributiva de las personas naturales, porque se mantiene suma-mente baja la exención de base del ISLR la cual es de 1.000 U.T., haciendo sujetos de retención y pago de ISLR a personas naturales que devengaron por encima de Bs. 127.000,00 para el año 2014, Bs. 150.000,00 para el año 2015, y Bs. 177.000,00 para el año 2016. El Ejecutivo Nacional intentó paliar este error con sendos decretos de exoneración de ISLR de ingresos a personas naturales del equivalente a 3.000 U.T. en los años 2014 y 2015, y 6.000 U.T. para el año 2016, sin haber modificado la Ley de ISLR en este aspecto, ni el Decreto 1.808 sobre retenciones de ISLR. Por cierto, para el año 2017 no existe ninguna exoneración a este respecto, y las retenciones practicadas en el año deberían calcularse con una U.T. totalmente subvaluada a Bs. 300,00.

Los valores subestimados de la U.T. también están afectando el princi-pio de progresividad, al estar expresados los tramos de las tarifas de ISLR en términos de U.T., por el efecto inflacionario puro, la inmensa mayoría

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de contribuyentes quedan en los tramos superiores de las tarifas, disminu-yendo la progresividad de las mismas.

Tambien, es necesario indicar que la subestimación de los valores de las unidades tributarias (U.T.) afectan en grado sumo a los contribuyentes notificados como sujetos pasivos especiales, ya que los parámetros de in-gresos brutos anuales, ventas mensuales y enriquecimientos netos anuales que se utilizan para considerarlos como tales sujetos pasivos especiales están basados en U.T.

Como ya mencionamos, el BCV no emite INPC desde diciembre de 2015, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) en Venezuela, los únicos estados financieros que están de conformidad con ellos son los reexpresados por efecto de la inflación, la mayoría de entes re-guladores o de control acepta esta norma, y la ausencia de índices dificulta la emisión de estados financieros exigidos por ejemplo por Registros Mer-cantiles (Resolución 019 SAREN), Registro Nacional de Contratistas (RNC), instituciones bancarias para el otorgamiento de créditos, etc. A este respecto, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), organismo emisor de PCGA según la LEY DE EJERCICIO DE LA CONTA-DURÍA PÚBLICA, emitió un boletín (BA VEN NIF 2, versión 3 febrero 2016), con un procedimiento para paliar esta omisión, pero este procedimiento sola-mente puede utilizarse para efectos de información financiera.

Para efectos tributarios, la Administración Tributaria (específicamente el SENIAT) en algunas fiscalizaciones y respuestas a consultas sobre el INPC que debe utilizarse ha fijado la posición siguiente: “…Así pues, la normativa de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es muy clara y determinante al señalar el uso del Índice Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente cuando se trata del Ajuste Fiscal por Inflación, por ende, se uti-lizará el último que haya sido fijado.

Una vez utilizado el Índice fijado por la autoridad ya sea el del mes o último que haya sido publicado, el contribuyente no deberá hacer ningún ajuste posterior en este sentido…”

Esta posición, totalmente absurda a nuestro entender, crea una situación de facto, en la aplicación del ajuste fiscal, al coincidir el INPC al inicio y al final de cada ejercicio, incluso durante los meses del ejercicio, el factor de co-rrección será 1 (o sea neutro, no hubo inflación), y únicamente se producirá el efecto que pudiese haber por disminución de inventarios y depreciación de los activos fijos durante cada ejercicio, lo cual hace irrelevante que únicamen-te se haya eliminado la aplicación del ajuste fiscal para algunos contribuyentes.


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3. comenTarios sobre Los suJeTos PasiVos esPeciaLes

La última reforma a la Providencia sobre Sujetos Pasivos Especiales fue publicada según Providencia Administrativa del SENIAT Nº 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007, en ella se incluyen los siguientes asuntos:

· Indica que los sujetos pasivos calificado como especiales y notificados de forma expresa de tal condición por el SENIAT deberán sujetarse a las nor-mas contenidas en la mencionada Providencia a los fines de declaración y pago de sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes formales y del cumplimiento de los deberes como agentes de retención (básicamente de IVA) o percepción del tributo.

· Incluye tambien los supuestos utilizados para determinar sí cumplen las condiciones para ser notificados como tales sujetos pasivos especiales, so-lamente nos referiremos a los supuestos cuantificados en unidades tribu-tarias, y calculados con valor del año 2017 que deben ser utilizados:

Por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la región Capital:

Personas naturales Ingresos anuales Última declaración jurada anual 15.000 300 4.500.000,00Ventas mensuales Cualquiera de seis últimos meses 1.250 300 375.000,00Enriquecimiento Relación dependencia neto anual última declaración islr 15.000 300 4.500.000,00

Personas jurídicas Ingresos anuales Última declaración jurada anual 120.000 300 36.000.000,00Ventas mensuales Cualquiera de seis últimos meses 10.000 300 3.000.000,00

Por las Gerencia Regionales de Tributos Internos:

Personas naturales Ingresos anuales Última declaración jurada anual 7.500 300 2.250.000,00Ventas mensuales Cualquiera de seis últimos meses 625 300 187.500,00Enriquecimiento Relación dependencianeto anual última declaración isrl 7.500 300 2.250.000,00

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Personas jurídicas

Ingresos anuales Última declaración jurada anual 30.000 300 9.000.000,00

Ventas mensuales Cualquiera de seis últimos meses 2.500 300 750.000,00

Como se observa, los montos en las actuales circunstancias hiperinflacio-narias son muy bajos, cualquier comerciante o empresa mediana o pequeña cumple los supuestos indicados en el cuadro, lo que ha llevado a la prolife-ración de los denominados sujetos pasivos especiales, desvirtuándose la con-cepción inicial establecida en 1998.

Bajo este esquema se ha desnaturalizado la pretensión de la Administra-ción Tributaria, en nuestra opinión principalmente se designan sujetos pasi-vos especiales a contribuyentes que realizan compra de bienes y servicios a grandes empresas a las que se quiere realizar retenciones de IVA, y tratando de sacarle más impuestos a los generadores de trabajo, no se sienten satisfe-chos con el inmenso caudal de recursos financieros que le debe el estado a los denominados sujetos pasivos especiales, simplemente contribuyentes espe-ciales, por concepto de excedente de retenciones de IVA –cuyos montos van perdiendo aceleradamente valor por la inflación creada por la malas políticas económicas y monetarias del Gobierno Nacional y la máquina de fabricar bi-lletes de bolívares (¡y que fuertes!) y generadora de hiperinflación en lo que han convertido al BCV-, estas retenciones aparentemente las incluyen como metas de recaudación.

Los contribuyentes especiales son los mayores generadores de impuestos y además auxiliares del SENIAT en la recaudación de tributos, sin remunera-ción alguna por cierto; sino que además establecen sanciones mayores que al resto de los contribuyentes en el Código Orgánico Tributario y en la llamada Ley de Precios Justos, y posteriormente se enfilaron nuevamente contra este segmento de contribuyentes, aplicándoles el IGTF, y desaplicando el ajuste por inflación.

Otras de las perversiones establecidas para los sujetos pasivos especiales, se refiere a los plazos establecidos para el cumplimiento de obligaciones tri-butarias para ellos, lo cual configura un tratamiento desigual, a principios del ejercicio 2017 se dio el caso de que las fechas de presentación de la declaración definitiva de ISLR correspondiente al ejercicio anual 2016 tenían plazos siem-pre menores al plazo normal de final del tercer mes siguiente a la fecha de cierre o sea 31 de marzo de 2017, incluso los contribuyente cuyo RIF termina en 1 y 2 estuvieron obligados a presentar su declaración como fecha tope el 31 de enero de 2017, o sea dos meses antes que el plazo general, configurando esta situación una violación total y absoluta del principio de igualdad ante la


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Ley, somos del parecer que los plazos indicados para sujetos pasivos especia-les podrían ser mayores, pero nunca menores al plazo general establecido en las distintas normas.

Otro asunto que viola principios tributarios referidos a la irretroactividad de la norma tributaria, que tiene que ver con la temporalidad en la aplicación de la Ley, existiendo el caso de que a contribuyentes que fueron notificados como sujetos pasivos especiales en enero de 2017, indicándoseles que comen-zarían a ser tales sujetos pasivos especiales a partir del 1º de febrero de 2017, se les obligó a cumplir el calendario de contribuyentes especiales de 2017 en cuanto a la declaración definitiva de rentas del ejercicio 2016 desaplicando de una vez el ajuste fiscal por inflación, lo cual en estricta aplicación de la norma les hubiese correspondido para el ejercicio 2018 a ser declarado en los prime-ros tres meses del año 2019.

4. eLiminación deL aPi fiscaL a conTribuyenTes dedicados a banca y seGuro en

La reforma de noV. 2014En el Decreto Nº 1.435 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la

Ley de ISLR de fecha 17 de noviembre de 2014, publicado en Gaceta Oficial Nº 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014, se modificó el art. 173 indicando lo siguiente:”…Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley…”

Se incorporó un nuevo artículo que pasa a ser el artículo 195, en los tér-minos que se indican a continuación: “Artículo 195. La Administración Tribu-taria, mediante Providencia de carácter general, dictará las normas que regulen los asientos contables que deberán efectuar los contribuyentes que realicen actividades bancarias, de seguros y reaseguros, en virtud de su exclusión del Sistema de Ajustes por Inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”

El SENIAT emitió la Providencia Administrativa SNAT/2015/0021 de fe-cha 30 de marzo de 2015, publicada en Gaceta Oficial N° 40.744 del 11 de septiembre de 2015.

A continuación las disposiciones contenidas en esta normativa:

“Artículo 1Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros excluidos del sistema de ajustes por inflación, a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta, deberán utilizar como base de cálculo los valores históricos de los estados financieros.

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Artículo 2Los contribuyentes señalados en el artículo anterior, deberán realizar el reverso de los asientos contables de la partida de actualización al patri-monio contra todas aquellas partidas no monetarias.

El reverso debe coincidir con el valor histórico de las partidas no mo-netarias.

Artículo 3A partir del ejercicio fiscal 2015, los contribuyentes indicados en el artí-culo 1 no podrán utilizar el sistema de ajustes por inflación a efectos de la determinación del Impuesto Sobre la Renta, ni traspasar la pérdida neta por inflación no compensada originada en ejercicios anteriores.

Artículo 4A los efectos de la declaración estimada del Impuesto Sobre la Renta co-rrespondiente al ejercicio fiscal 2015, los contribuyentes deberán utilizar el enriquecimiento neto del ejercicio fiscal 2014.

Artículo 5Las normas establecidas en la presente Providencia Administrativa apli-can para los ejercicios fiscales iniciados bajo la vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014.

La presente Providencia Administrativa entrará en vigencia a partir de su publicación en Gaceta Oficial.”

No está claro lo que indica el 2do párrafo del art. 2, como Contadores Pú-blicos entendemos que lo que debe reversarse es el ajuste acumulado para anular su efecto, nunca el valor histórico de las partidas no monetarias.

La redacción del art. 4 más que aclarar oscurece, conocida la reforma de diciembre de 2015, debió indicar que “…Las declaraciones estimadas que de-ban presentarse con posterioridad a la entrada en vigencia de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, deberán considerar el enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior, pero excluyendo del mismo el efecto del ajuste por inflación…”. Además a la fecha de publica-ción de esta Providencia ya había pasado el plazo legal para presentación de la declaración estimada correspondiente al ejercicio 2015.

Estamos totalmente de acuerdo con la posición que sostuvo Romero-Muci en una charla sobre este tema denominada “Aspectos Protervos en la Exclu-sión del Ajuste Integral por Inflación Fiscal de las Entidades Financieras, de Seguros y Sujetos Pasivos Especiales, en la Reforma de la LISLR”, no hay razón objetiva que justifique la diferencia de trato, lo que la convierte en discriminatoria. Normalmente los bancos y empresas de seguros, pierden por inflación por ser típicos tenedores de una posición monetaria activa. El impuesto entonces gravaría no la renta sino el patrimonio, comprometiendo la solvencia de ese tipo de instituciones.


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5. eLiminación deL aPi fiscaL a suJeTos PasiVos esPeciaLes en La reforma de dic 2015

En el Decreto Nº 2.163 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de ISLR de fecha 29 de diciembre de 2015, publicado en Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2014, se modificó el art. 173 que pasa a ser art. 171 indicando lo siguiente:”…Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley…”

Además, se modificó el art. 195, que pasó a ser el art. 193, en los términos siguientes: “La Administración Tributaria, mediante Providencia Administrativa, dictará las normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contri-buyentes, en virtud de su exclusión del Sistema de Ajustes por Inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

Las declaraciones estimadas que deban presentarse con posterioridad a la entrada en vigencia de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, deberán considerar el enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior, pero excluyendo del mismo el efecto del ajuste por in-flación”.

A la fecha, no ha sido emitida la Providencia Administrativa mencionada en el art. 193.

Asumimos por analogía, lo previsto en la Providencia SNAT/2015/0021, sobre el tratamiento para banca y seguro, y para los contribuyentes especia-les tenemos las mismas posiciones que para aquellos contribuyentes, esta eli-minación viola los principios de igualdad y capacidad contributiva, además, pareciese ser también retroactiva (como queda el principio de confianza legí-tima o expectativa plausible) en cuanto que al reversar el efecto de los ajustes acumulados, los sujetos pasivos especiales perderían la posibilidad de recu-perar a través del costo de ventas los ajustes de los inventarios y a través de la depreciación en la vida útil que resta el incremento del valor ajustado de los activos fijos.

En el caso de los “SUJETOS PASIVOS ESPECIALES” existe otra consi-deración sobre lo arbitrario de la eliminación del ajuste fiscal y nos referimos a que la condición de tales sujetos especiales, además de cumplir con los pa-rámetros establecidos en la Providencia Administrativa del SENIAT Nº 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08 de febrero de 2007, tiene necesariamente que cumplir con la

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notificación expresa establecida en la misma Providencia, existiendo contri-buyentes que estando dentro de los parámetros, no han sido notificados y continúan aplicando el ajuste fiscal por inflación.


concLusiones

· La eliminación de la aplicación del ajuste fiscal por inflación a los contribu-yentes dedicados a actividades bancarias, financieras, de seguro y reasegu-ro y a los sujetos pasivos calificados como especiales, viola los principios de igualdad y de capacidad contributiva. En el caso de los sujetos pasivos calificados como especiales, la desigualdad es más evidente al existir con-tribuyentes dentro de los mismos parámetros que no han sido notificados.

· Los saldos de los ajustes acumulados al último cierre en el que se practicó el ajuste fiscal por inflación deben aprovecharse en los ejercicios siguientes de la manera siguiente:· Ajuste acumulado de inventarios: totalmente en el siguiente ejercicio si

los inventarios que dieron origen al mismo ya no están en existencias. El tratamiento del ajuste de inventarios por masa monetaria representa en términos contables la aplicación del método LIFO o UEPS (últimos en entrar- primeros en salir) el cual no está de conformidad con princi-pios de contabilidad generalmente aceptados (ver art. 88 LISLR) e in-clusive se contradice con lo establecido en parágrafo cuarto del art. 119 RLISLR.

· Ajuste acumulado de activo fijo: debe mantenerse un análisis perma-nente, para comparar las cuotas anuales de depreciación histórica de los activos que existían al momento de efectuar el último api fiscal con las cuotas anuales de depreciación ajustada que resultarían hasta el fi-nal de la vida útil de dichos activos o hasta su retiro, en este último caso, aprovechar el saldo del ajuste no depreciado al retiro como una partida de conciliación disminuyendo la renta.

· Serán aprovechables, para los contribuyentes que aplicasen, las rebajas por nuevas inversiones efectuadas en activo fijo (ajustadas por infla-ción) antes de la fecha de su eliminación, en los plazos previstos.

· En nuestra opinión, para los contribuyentes a los que se les eliminó la aplicación del ajuste por inflación fiscal se podrá aplicar lo contempla-do en el art. 175 de la LISLR, lo cual puede considerarse concordan-te con el tratamiento que se le dá a las indemnizaciones recibidas por siniestros (normalmente montos nominales muy altos en relación con los costos históricos por efectos de la inflación, para poder reponer los activos) en los términos previstos en el art. 14 numeral 5 LISLR.


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recomendaciones

· Mantener archivos detallados de soporte del último ajuste por inflación fiscal realizado para que ampare las partidas de conciliación de rentas en los ejercicio siguientes para disminución de rentas: ajustes de inventarios, diferencia depreciación hasta el término de vidas útiles, ajustes no depre-ciados en retiros de activos antes del término de su vida útil. También de-ben mantenerse soportes de los cálculos de rebajas por nuevas inversiones en activo fijo, ajustadas por inflación.

· Recomendar a la Asamblea Nacional, una vez se restituya el estado de derecho, volver a la normativa del ajuste fiscal por inflación, corrigiendo las distorsiones existentes en cuanto al método para ajustar inventarios, traspaso de pérdidas, tratamiento de exclusiones históricas al patrimonio, tratamiento de patrimonio negativo, etc.

7. bibLioGrafÍa

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Reglamento de Ley de Impuesto Sobre la Renta 2003, Decreto Nº 2.507 11/07/2003, publicado G.O. extraordinaria Nº 5.662 24/09/2003.

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sobre La deducibiLidad deL resuLTado moneTario deudor

(pérdida monetaria) Por infLación: eL caso de Las enTidades financieras

y de seGuro*

humberTo romero-muci**

sumario

· Introducción. 1. Sobre la inconstitucional supresión de la metodolo-gía del API a las entidades financieras y de seguros. 2. sobre la pérdida financiera por inflación. 3. Sobre la indemnidad de la regla del Artículo 4 de la LISR. 4. Sobre la pertinencia técnica de la BA VEN-NIF 29 como metodología alternativa y supletoria para el cálculo de la pérdida mo-netaria por inflación. 5. Sobre la deducibilidad de la pérdida monetaria por inflación. 6. Sobre la prueba de la pérdida financiera por inflación: aplicación de procedimiento convenido de auditoría relativo a informa-ción financiera. · Conclusiones. · Bibliografía.

inTroducción

Desde hace varios años está en marcha un proceso irracional e ideologiza-do de eliminación de la corrección monetaria fiscal.

Este aserto lo ejemplifica la (i) artera exclusión del sistema de ajuste por inflación (API) en la Ley de impuesto sobre la renta (LISR) en las reformas de 2014 y 2015, primero para las entidades financieras y de seguros,1 y al año

* Trabajo Monográfico colaboración a las Jornadas XVI de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, celebradas en noviembre de 2017.

** Abogado summa cum laude por la Universidad Católica Andrés Bello (1985), Magister en Leyes por la Harvard Law School (1986), Doctor en Derecho por la Universidad Central de Ve-nezuela (2003), Profesor Titular y Jefe de la Cátedra de Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello, Profesor de Derecho de la Contabilidad en el Postgrado de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello y en los cursos del Doctorado en Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Individuo de Número y Primer Vicepresidente de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales (Sillón No. 14).

1 Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.152, del 18 de noviembre de 2014, Decreto N° 1.435 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la LISR, que reformó parcialmente la LISR de 2007.Artículo 173 LISR derogada: “A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de ene-ro del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotaciónminas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas


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siguiente,2 para los denominados sujetos pasivos especiales.3 Adicionalmen-te, (ii) la Administración tributaria, ha retrasado y minimizado el ajuste de la unidad tributaria (UT),4 Incluso, (iii) el Banco Central de Venezuela (BCV) ha adoptado una política deliberada de opacidad, demorando la publicación

previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patri-monio neto para esa fecha”.

Artículo 173 LISR nueva: “(…) Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, fi-nancieras, de seguros y reaseguros quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley (…)”.

La Administración Tributaria, dictó la Providencia Administrativa N° SNAT/2015/0021 de fecha 11 de septiembre de 2015 (la “Providencia”), en ejecución del artículo 195 de la LISR que rige únicamente para las instituciones bancarias, de seguros y reaseguros. El artículo 3 de la Providencia contempló, ad litteram que: “A partir del ejercicio fiscal 2015, los con-tribuyentes indicados en el artículo 1 de esta Providencia no podrán utilizar el sistema de ajustes por inflación a efectos de determinación del impuesto sobre la renta, ni traspasar la pérdida neta por inflación no compensada originada en ejercicios anteriores” (Gaceta Oficial No. 40.744, de fecha 11 de septiembre de 2015).

2 Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.210 del 30 de diciembre de 2015, en la que fue publicado el Decreto N° 2.163 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reforma parcialmente la ley de 2014, extendiendo la exclusión del sistema de ajuste integral por inflación a los sujetos pasivos calificados como especiales por la Admi-nistración Tributaria, y reiterando la mencionada exclusión para las entidades que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros.

3 Paradójicamente, de forma ostensiblemente discriminatoria, se mantiene la corrección mone-taria integral (título IX) para los contribuyentes que no califiquen como sujetos pasivos espe-ciales pero que lleven contabilidad, así como la corrección monetaria incidental de activos no monetarios transferidos por contribuyentes personas naturales que no lleven contabilidad.

Con estas reformas legislativas no existe fundamentación, ni corrección, sino pretextos retó-ricos y manipulación eficaz. A partir de un criterio improvisado e irresponsable y una visión ideológica alucinada que no toma en cuenta ni la realidad de la inflación, ni sus consecuencias sobre la medida de capacidad económica efectiva, se afirma que la inflación es una ilusión del lenguaje, un invento ideológico de dominación política y económica, y no un fenómeno eco-nómico que envilece el poder adquisitivo y una exacción oculta que empobrece a la población. En ese contexto la corrección monetaria es asimilada a un subterfugio que permite escapar a la tributación y no un mecanismo técnico que limitadamente pretende neutralizar sus efectos distorsionantes sobre la estructura normativa de los tributos.

En la exposición de motivos de la reforma de la LISR se justifica la eliminación del ajuste por inflación, pero sin explicación racional alguna, solo con el pretexto simplista de que “…el ajuste por inflación se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto”. Nada más. Ver nuestros trabajos críticos: “Aspectos protervos en la eliminación del ajuste integral por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros”, en XIV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tri-butario, Caracas 2015, y “El <Impuesto a la Inflación> sobre el Patrimonio Bancario: In-constitucionalidad de la eliminación del ajuste integral por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros”, en el libro de Alfredo Morles Hernández, La Banca <en el Marco de la Transición de Sistemas Económicos en Venezuela>, Segunda Edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2016. Ver nuestro libro, Uso, abuso y perversion de la Unidad Tribu-taria (una reflexion sobre tributacion indigna), Serie Estudios No. 111, Academia de Ciencias Politicas y Sociales, Caracas 2016.

4 Con el propósito de subestimar la corrección de los umbrales de tributación y otras expresio-nes monetarias fijas utilizadas como créditos a la base imponible o a la cuota a pagar, funda-mentalmente en el ISR.

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Humberto romero-muci

de los índices de inflación durante 2015, 2016 y todavía hasta mediados de septiembre de 2017.5

La sola exclusión del API en la LISR a los contribuyentes denominados es-peciales, crea un inmenso vacío jurídico, una radical incoherencia, en la que el derecho (el cálculo de la base imponible en el ISR) se distancia de la realidad, resultando ineficaz y distorsionante.

Este mal manejo doloso de la legalidad abre un espacio indeterminado, un abismo normativo donde sólo anida la perplejidad, la injusticia y el daño eco-nómico para los contribuyentes que se perjudican con la inflación, gravando ganancias ficticias e impidiendo desgravar pérdidas reales por inflación. Anti-nómicamente, beneficia al que gana con la inflación, porque quedan excluidos de la tributación los ingresos ocultos por causa de la depreciación monetaria.

Particularmente, la banca y las empresas de seguros son sectores altamen-te vulnerables a la inflación. La exclusión del API es deletérea del patrimo-nio de este tipo de empresas, porque estos contribuyentes poseen estructuras patrimoniales fundamentalmente integradas por cuentas monetarias, esto es, aquellas que no se protegen de la inflación y que se liquidan por valores facia-les o fijos. El patrimonio de estas empresas termina mermándose injustamen-te por el pago de un impuesto sobre ganancias ficticias, comprometiendo su solvencia y su capacidad económica para cumplir sus fines de interés general.

A pesar del intento pérfido del legislador delegado de crear una “laguna normativa” respecto del API, el derecho a la corrección monetaria persiste como una condición esencial para la determinación de la renta neta del con-tribuyente. Ese derecho tiene su causa legal desde el enunciado de principio que define la renta “…sin menoscabo del ajuste por inflación”, esto es, que exige determinar la renta sobre una base monetaria homogénea. Esta exigen-cia legal no solo es consistente con la técnica contable, que predica el uso de 5 De esta forma se ha impedido el derecho a la corrección monetaria durante los cierres finan-

cieros y fiscales que tuvieron lugar durante dichos períodos. En efecto, el Banco Central de Venezuela retrasó la publicación de la información sobre el Índice Nacional de Precios al Con-sumidor (INPC) desde enero de 2016 hasta septiembre de 2017.. Esta situación impide conocer con certeza oficial la variación de la inflación acumulada durante dicho período y utilizar dicho índice deflactor para fines del uso de una medida monetaria homogénea en la medición de la información financiera y fiscal a reportar en relación con dichos períodos.

Los resultados de la variación del INPC correspondientes al tercer trimestre de 2015 y los correspondientes al cuarto trimestre - cierre del año 2015 fueron publicados por el BCV el 15 de enero de 2016 y el 18 de febrero de 2016 respectivamente. Se evidencia que la variación acu-mulada del INPC durante los primeros nueve meses del año 2015 fue de 108,7% mientras que la variación anualizada al cierre del tercer trimestre de 2015 se ubicó en 141,5%. Los precios acumularon una variación de 34,6% en el cuarto trimestre de 2015, inferior a la observada en el trimestre previo (38,9%). La variación acumulada del INPC durante el año 2015 fue de 180,9%. Consultado en:

http://www.bcv.org.ve/Upload/Comunicados/aviso150116.pdf http://www.bcv.org.ve/Upload/Comunicados/aviso180216.pdf


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valores constantes para el cálculo de los resultados financieros, sino que es consecuencia del mismo derecho constitucional a contribuir conforme a la ca-pacidad económica sobre base real y efectiva, libre de discriminaciones, de forma racional y proporcionada.

Afirmamos que la indeterminación normativa abierta por la exclusión de los contribuyentes especiales del API, se limita al método, pero no al derecho a la determinación del resultado fiscal sobre base real. La indeterminación normativa abre la facultad a favor del contribuyente de establecer el resultado por inflación, según la metodología que sea más idónea y razonable para tal fin, como parte de la determinación de la base imponible, esto es, cuantificar, fundamentar y probar el resultado por exposición a la inflación durante el periodo impositivo, particularmente si es deudor.

Concretamente, sostenemos la plausibilidad jurídica de deducir el resulta-do monetario deudor como un gasto operativo causado, normal y necesario, conforme al artículo 27, encabezado y ordinal 22 de la LISR, como alternativa práctica frente a la exclusión del sistema de ajuste integral por inflación a los bancos y empresas de seguros, a los fines de la determinación de la base im-ponible del ISR.6

1. sobre La inconsTiTucionaL suPresión de La meTodoLoGÍa deL aPi a Las enTidades

financieras y de seGuros

La eliminación de la metodología para el ajuste integral por inflación a las entidades financieras y de seguros, constituye una medida arbitraria, irracio-nal y desproporcionada que (i) degeneró en una sobrestimación de la medi-ción de la capacidad contributiva de dichas entidades, (ii) degradándola al uso de valores históricos distorsionados (corrompidos) por la inflación.

Esa decisión normativa es ostensiblemente lesiva del derecho a contribuir conforme a la capacidad económica7 del contribuyente,8 pues lejos de recaer 6 Incluso consideramos legitima la posibilidad jurídica de seguir aplicando, por analogía, la

metodología regulada en el Título IX de la LISR (Sistema Ajuste Integral por Inflación), en igualdad de condiciones que a los demás contribuyentes no especiales que continúan el uso de las ficciones legales para la corrección monetaria fiscal. El resultado deudor del ajuste, seria deducible como otro gasto causado, normal y necesario para el cálculo del enriquecimiento neto. Las limitaciones de extensión del texto para estas jornadas, nos obligan a desarrollar esta explicación en una versión ampliada de este ensayo monográfico.

7 Artículo 316: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresi-vidad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.

8 “Este derecho es perfectamente predicable para proteger la esfera de derechos de perso-nas jurídicas que, también están garantizados por la Constitución, según el artículo 22: <La

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sobre una medida real de capacidad económica, termina incidiendo sobre una medición falseada y sobreestimada por la inflación, es decir, el impuesto no incide sobre la renta efectiva, sino sobre una renta fantasma o ficticia, esto es, en definitiva, incide sobre sustancia de patrimonio.

Esa decisión normativa es también lesiva del derecho a la igualdad,9 pues crea una situación discriminatoria al impedir sin razón objetiva la correc-ción monetaria de la base imponible correspondiente, que por el contrario se mantiene incólume para todos los demás contribuyentes del ISR que realicen actividades mercantiles o que lleven contabilidad, y que no califiquen como sujetos pasivos especiales.

Por lo tanto, es irrazonable que, para fines del ISR (i) no se corrijan por inflación los resultados impositivos de las entidades bancarias y de seguros, pues ello implica una medición falaz y sobrestimatoria de su enriquecimiento neto y (ii) no desgravarlo de la base imponible implica la inexorable impo-sición de sustancia de patrimonio y no de renta, desviándose de la materia impositiva debida según el tributo en cuestión. Todo ello atenta, posterga y conculca, (i) el derecho a contribuir sobre la base real y efectiva y (ii) frustra el valor jurídico superior de la protección de la solvencia patrimonial de los bancos y empresas de seguro, comprometiendo su integridad en perjuicio de los usuarios y del desarrollo económico del país.

El ajuste integral por inflación es un mandato que tiene anclaje obligatorio para todo tipo de contribuyente, desde el propio enunciado normativo que define la materia gravable en el ISR en el artículo 4 de dicha Ley. El ajuste integral por inflación no implica alguna ventaja ni un beneficio fiscal para el contribuyente a los fines de la determinación de la renta gravable. Constituye un medio técnico necesario e idóneo, de universal aplicación, para neutralizar los efectos distorsionantes de la inflación y permitir translucir los resultados reales que representan su capacidad económica efectiva para contribuir a los gastos generales en materia de ISR.

enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instru-mentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos…>. Al reco-nocérseles esos derechos, se potencia el derecho de asociación, ya que las personas naturales que se asocian se ven protegidos a su vez en dichos derechos personales, en cuanto actúan como miembros o funcionarios de los órganos de las personas jurídicas”. Vid. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia N° 1852 del 5 de octubre de 2001, Caso: Corporación Cabello Gálvez, Exp. N°: 01-0799, consultado en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/octubre/1852-051001-01-0799.HTM.

9 Artículo 21(1): “Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: 1. No se per-mitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aque-llas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconoci-miento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona”.


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2. sobre La Pérdida financiera Por infLación

El resultado monetario10 deudor o la pérdida por inflación asociada a la posición monetaria neta activa (el exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios), es una pérdida monetaria real, efectiva, definitiva y realizada, no solo financiera, sino fiscalmente.

Por su naturaleza el activo monetario tiene un valor nominal fijo, no varía ni pueden liquidarse por un valor distinto. En inflación su sola tenencia impli-ca irremisiblemente una pérdida de poder adquisitivo, esto es, se encuentra realizada en sí misma.11 Esa es la tragedia de la inflación: respeta las apa-riencias (las del costo histórico), pero destruye las realidades (las del poder adquisitivo).

Por el contrario, el activo no monetario, se protege de la inflación y puede ser liquidado por un valor distinto a su costo nominal. La diferencia de valor solo se considera realizada cuando se produce un intercambio del activo o del pasivo correspondiente, esto es, cuando se realiza la diferencia de valor.

Es más, la pérdida por inflación asociada a la posición monetaria neta acti-va, constituye una pérdida real y efectiva, “que produce todas las consecuen-cias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente que se identifica con la disminución patrimonial”, esto es,

10 Los resultados monetarios constituyen la síntesis de las variaciones patrimoniales reales ori-ginadas por el mantenimiento, durante un periodo dado, de valores nominales fijos (activos y pasivos monetarios), esto es, de partidas que en épocas de inflación sufren una variación de valor en términos reales. Las partidas monetarias originan resultados monetarios en función automática de la tasa de inflación. Toda vez que los resultados monetarios son reales, los esta-dos contables deben reconocerlos cualquiera que sea el método de valoración que se aplique. El problema práctico consiste en calcular las pérdidas o ganancias monetarias, pues normal-mente durante un ejercicio la entidad económica tiene simultáneamente activos y pasivos monetarios diversos. Su monto cambia virtualmente en forma permanente durante el mismo. Por eso, esta situación se simplifica bajo el concepto de “posición monetaria neta”, esto es, la diferencia entre el total del activo menos el total del pasivo monetario. Recordemos que la posición monetaria neta positiva produce pérdidas y que la posición monetaria neta negativa produce ganancias. En la práctica durante el ejercicio cualquier operación entre una cuenta monetaria y otra de la misma especie, incluso entre una monetaria y una no monetaria, pro-duce una modificación de la posición monetaria neta y por lo tanto variación en los resultados monetarios. Por el contrario, las operaciones entre cuentas no monetarias no tienen incidencia en la posición monetaria Ver. Humberto Romero-Muci, La racionalidad del sistema de correc-ción monetaria fiscal, Editorial Juridica Venezolana, Caracas 2006.

11 La inflación “…implica la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Esta consecuencia en la pérdida del poder adquisitivo de la moneda se traduce como una pérdida de valor del dinero y sus equivalentes a lo largo del tiempo, la cual debe ser incluida en la información financiera mediante la aplicación del proceso de reexpresión de los valores inicialmente reconocidos” BA VEN-NIF N° 2 Versión N° 3, FCCPV. Lo anterior, ha sido confirmado pacífi-camente por la jurisprudencia tributaria y mercantil en Sentencia de la Sala Político-Adminis-trativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 00144 del 03 de febrero de 2011 (caso Inversiones Ban-Pro, C.A vs República de Venezuela).

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representan una alteración patrimonial definitiva, implicando una disminu-ción cierta, mesurable e irreversible del activo monetario neto.

En consecuencia, siendo que el ISR grava al incremento neto del patrimo-nio del contribuyente, es condición esencial considerar el efecto de la inflación sobre la posición monetaria neta, tomando en cuenta que se trata de una pér-dida real, efectiva, definitiva y realizada.

3. sobre La indemnidad de La reGLa deL arTÍcuLo 4 de La Lisr

La descontinuación del API en el ISR implicó una derogatoria parcial, que suprimió para bancos y empresas de seguros y, luego a los contribuyentes especiales, la aplicación de la metodología del Título IX de la LISR. Sin em-bargo, se mantuvo indemne la regla explícita en el artículo 4 que opera como un auténtico principio rector de interpretación y aplicación preferente para la determinación de la renta.

Esta regla está además en conexión con una base enunciativa compues-ta por normas supra-ordenadas, tales como el derecho a contribuir confor-me a la capacidad contributiva real y efectiva,12 el derecho a la igualdad,13 la razonabilidad14 y la proporcionalidad15 de la Ley, que impone el derecho a

12 Artículo 316, ver pie de página No. 7.13 Artículo 21(1): ver pie de página No. 9. El legislador debe llevar a cabo “…el reparto de las

cargas públicas […] según criterios de coherencia interna, no contradicción, adecuación y no arbitrariedad, consecuentes con la aplicación del principio de justicia distributiva, preo-cupándose de que en situaciones de hecho iguales corresponda iguales regímenes imposi-tivos y de que a situaciones diversas les corresponda un tratamiento tributario desigual…”. Cfr. Franco Gallo, Las razones del fisco <ética y justicia en los tributos>, Marcial Pons, Ma-drid 2011, p. 130.

14 “En pocas palabras, debe destacarse que la razonabilidad equivale a justicia”, que “no cons-tituye un canon de constitucionalidad autónomo, sino un criterio de interpretación que per-mite enjuiciar posibles vulneraciones de normas constitucionales concretas y, en especial, de derechos fundamentales, por lo que, se ha venido reconociendo que la desproporción entre el fin perseguido y los medios empleados para conseguirlo puede dar lugar a un en-juiciamiento desde la perspectiva constitucional cuando esa falta de proporción implique un sacrificio excesivo o innecesario de los derechos que la Constitución garantiza”. Senten-cia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia No 379 de 7 de marzo de 2007, Exp. 06-1488. Caso: Representaciones Piel Dorio. Consultada en:

http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/marzo/379-070307-06-1488.HTM (Sentencia que desaplica por control difuso de la constitucionalidad el artículo 647, literal g, de la Ley Orgáni-ca del Trabajo, e interpreta con carácter vinculante para todos los Tribunales de la República, el contenido y alcance del artículo 650 de la mencionada ley). Artículo 22: “La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos interna-cionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos”.

15 “…el principio de proporcionalidad en sentido estricto, la importancia de los objetivos per-seguidos por toda intervención en los derechos fundamentales debe guardar una adecuada


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contribuir libre de la distorsión inflacionaria. Este derecho subjetivo tiene anclaje y explicación en una posición jurisprudencial consolidada desde los años 90 del siglo pasado16 y responde a una racionalidad técnica admitida universalmente en todas las jurisdicciones tributarias en el derecho compara-do, según la cual la inflación no debe ni puede distorsionar el resultado fiscal.

En principio, este acto de rechazo solo se extiende a las normas expresa-mente excluidas, esto es, a las normas de desarrollo contenidas en el título IX de la LISR y no a las normas de principio, a las que se conectan las anterio-res.17 El artículo 4 de la LISR contiene una regla explícita que define el enri-quecimiento neto gravable, como el “…incremento de patrimonio resultante luego de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones sin perjui-cio, respecto de los enriquecimientos netos de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en [la ley]”.

De modo que, la ausencia de una metodología ex lege (título IX de la LISR) no implica el rechazo de la regla de principio (artículo 4 de la LISR) porque ello significaría admitir una antinomia lógica (una contradicción entre la base enunciativa de los artículos 316, 21(1), 2 y 22 constitucionales y el 4 LISR) y una inaceptable laguna explícita en detrimento del ordenamiento como siste-ma normativo completo (completitud o plenitud hermética).

relación con el significado del derecho intervenido. En otros términos, las ventajas que se obtienen mediante la intervención en el derecho fundamental debe compensar los sacrifi-cios que ésta implica para sus titulares y para la sociedad”. Sentencia de la Sala Constitucio-nal del Tribunal Supremo de Justicia del 7 de marzo de 2007, donde se decidió desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el artículo 647, literal g, de la Ley Orgánica del Trabajo, e interpretar con carácter vinculante para todos los Tribunales de la República, el contenido y alcance del artículo 650 de la mencionada ley.

16 “Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela” Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 25 de septiembre de 2002, con po-nencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso Fundación Metalúrgica Lemos, C.A. vs. República de Venezuela (Fisco Nacional); confirmada en los fallos Nos. 00443 del 16 de abril de 2008 (caso: Corporación Agroindustrial Corina, C.A. vs República de Venezuela); 00564 (caso: Industrias Ruansa de Venezuela, C.A, vs República de Venezuela) y 00572 (caso: C.A. Ron Santa Teresa vs República de Venezuela) ambos del 07 de mayo de 2008; 01093 del 25 de septiembre de 2008(caso: Construcciones Somor, C.A vs República de Venezuela); 00129 del 29 de enero de 2009 ( caso: Banco Mercantil, CA, S.A.C.A vs República de Venezuela), 235 del 13 de marzo de 2010 (caso: Promotora Laguna Grande, C.A vs República de Venezuela y 00144 del 03 de febrero de 2011 (caso: Inversiones Ban-Pro, C.A vs República de Venezuela).

Consultado en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/septiembre/01165-250902-01-0273.HTM.17 Artículos 173 al 193 de la LISR.

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La regla de principio exige la determinación de la renta “sin perjuicio del ajuste por inflación”. De modo que, el vacío abierto por la exclusión del Siste-ma Integral de API (título IX), puede y debe suplirse con alguna metodología que permita determinar el resultado de ganancias o pérdidas por inflación, de forma razonable y objetiva, para darle sentido, congruencia teleológica y aplicativa a la regla de principio (artículo 4 de la LISR).

Debe preservarse la compatibilidad con los principios del derecho y los prin-cipios contables nacionales e internacionales, que reconocen que los resultados cuantificados según valores históricos tienen que ser (y deben ser) corregidos por inflación, para garantizar una información contable homogénea, confia-ble, comparable, y no simplemente nominal, distorsionados por la deprecia-ción monetaria. El uso de una metodología alternativa encuentra justificación en el principio de razón suficiente (nihil sine ratione), a la luz del cual la dis-posición de los enunciados normativos responde siempre y en todo caso a una lógica y a un orden que espera ser preservado y respetado, lo que exige darle solución de continuidad a alguna forma de corrección monetaria.

Además, históricamente se ha desarrollado una comprensión del sentido correcto de la corrección monetaria y de su necesaria aplicación a la determi-nación de la renta, razón por la cual, cualquier disposición de la ley o grupo de leyes debe ser interpretada de manera que su aplicación a casos concre-tos sea compatible con el entendimiento históricamente desarrollado sobre su objeto y propósito o su corrección. Este argumento histórico sistemático se fortalece porque más allá de la vigencia en el tiempo del API, su desconti-nuación subjetiva se produce en momentos en que la inflación en Venezuela llega a niveles patológicos (o mejor teratológicos) de 4 dígitos, lo que abona a la acción imperiosa de aplicar una corrección monetaria alternativa idónea. Es más, el derecho a la corrección monetaria constituye una situación subjetiva consolidada en el patrimonio jurídico de los contribuyentes, que no admite regresividad jurídica posible.18

Así las cosas, se impone el derecho constitucional a contribuir conforme a la capacidad contributiva real y efectiva, como criterio resolutivo explícito y jerárquicamente superior (lex superior derogat legi inferiori), para dar sentido al mandato de corregir la renta neta territorial “…sin perjuicio del ajuste por inflación previsto en <la Ley>”, esto es, de conformidad con el derecho, sus valores superiores, la razón técnica, el sentido común y la realidad.

18 Artículo 19 de la Constitucion Nacional:“El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenuncia-ble, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que

los desarrollen.”


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4. sobre La PerTinencia Técnica de La ba Ven-nif 2 y nic 29 como meTodoLoGÍa

aLTernaTiVa y suPLeToria Para eL cáLcuLo de La Pérdida moneTaria Por infLación

Alternativamente, la pérdida monetaria por inflación puede calcularse se-gún las reglas técnicas de BA VEN-NIF 2, sobre “Criterios para el reconoci-miento de la inflación en los Estados financieros preparados de acuerdo con VEN NIF”19 (BA VEN-NIF 2), en concordancia con la Norma Internacional de Contabilidad No. 29 (NIC 29) sobre “Información financiera en economías hiperinflacionarias”.

Dichas reglas técnicas tendría aplicación al efecto (i) con base en el artí-culo 6 del COT,20 que ordena la aplicación supletoria de la norma tributaria que más se avenga con la naturaleza y fines para aquellas situaciones que no puedan resolverse por vacíos en las disposiciones legales tributarias, (ii) las normas de los artículos 155 (1) (a) COT,21 88 LISR22 que facultan por reenvío normativo la aplicación de los principios de contabilidad de aceptación gene-ral en Venezuela (los VEN NIF) concretamente, para utilizar las regulaciones sobre situaciones técnicas contables previstas en leyes tributarias cuando no haya regulación expresa en contrario con el particular, siempre dentro de los parámetros de razonabilidad, consistencia y buena fe.

No debe llamar a dudas la posible pertinencia de la prohibición de ana-logía en el artículo 6 del COT. La prohibición de integración solo aplica para crear tributos, exenciones, exoneraciones u otros beneficios, así como

19 Emanada de la FCCPV, en aplicación de la NIC 29.20 Art. 6: “La analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no

pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar Ilícitos ni establecer sanciones.”

21 Art. 155: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los de-beres formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Adminis-tración Tributaria y, en especial, deberán: l. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: a. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, ferentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimien-to del contribuyente y responsable.”

22 Art. 88: “Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a prin-cipios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bollvariana de Venezuela, los libros y registros que este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios Integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e Inmuebles, corpo-rales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.”

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para tipificar ilícitos o establecer sanciones. Dicha prohibición no aplica para colmar vacíos legales atinentes a la base imponible. Tal es el caso de la metodología de corrección monetaria alternativa a la excluida en Títu-lo IX de la LISR para los bancos, seguros y contribuyentes especiales, me-diante la aplicación supletoria de normas tributarias (incluidos los re-envíos normativos a la técnica contable) que regulen casos semejantes o materias análogas, que más se avengan a la naturaleza y fines de una me-todología para la determinación del ISR sobre base ajustada por inflación.

En Venezuela solo hay dos procedimientos para evaluar los efectos de la inflación sobre los resultados contables: (i) el previsto en la NIC 29 (sistema contable) y (ii) el establecido en la LISR (sistema fiscal). Aun cuando ambos sistemas de ajuste por inflación son integrales, el sistema contable es mucho más objetivo al determinar de manera más razonable el efecto de la inflación sobre las partidas no monetarias y también el efecto de las partidas moneta-rias sobre el patrimonio de la entidad que reporta (resultado monetario neto), ya que establece un procedimiento específico para determinar dicho efecto. Contrariamente, en el sistema fiscal el efecto de las partidas monetarias es un resultado residual y atemporal, porque se origina del resultado del ajuste por inflación del patrimonio del ejercicio inmediato anterior y no del patrimonio final a la fecha de reporte.

Tampoco debe llamar a dudas la apelación a la BA VEN NIF 2, y de la NIC 29, para la determinación de la pérdida por inflación a la banca y empresas de seguros, porque la generación de información contable para aquellas está regulada según el principio del costo histórico, conforme a las regulaciones de la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario23 y de la Superinten-dencia de Empresas de Seguros,24 respectivamente.25 La determinación de la

23 Resolución No 329-99, de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada de la Superintendencia de Bancos y otras instituciones financieras. Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999. Por su parte, el artículo 76 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Institu-ciones del Sector Bancario contempla: “Las instituciones bancarias, sociedades de garantías recíprocas, fondos nacionales de garantías recíprocas, sociedades y fondos de capital de riesgo y casas de cambio se someterán a las normas contables dictadas por la Superinten-dencia de las Instituciones del Sector Bancario, independientemente de la aplicación de las disposiciones tributarias”. Gaceta Oficial No. 6.154 Extraordinario de fecha 19 de noviembre de 2014.

24 Providencia sobre Normas de Contabilidad para las Empresas de Seguro Providencia N°FSAA-00288 publicada en Gaceta Oficial Nº 40.908 del 20 de mayo de 2016.

25 Por imposición de la Superintendencia de Bancos, las entidades financieras llevan contabi-lidad financiera ajustada por inflación solo con fines informativos y complementarios. Los estados financieros expresados en bolívares constantes (corregidos por inflación), se preparan con el objeto de informar la situación patrimonial libre de la distorsión producida por los cam-bios en los niveles de precios en la economía venezolana de conformidad con las instrucciones y normas establecidas por la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario. Ver Resolución No 329-99, de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada de la Superintendencia de Bancos y otras instituciones financieras. Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.


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26 Vid. Romero-Muci, Humberto, El derecho y el revés de la contabilidad, Serie Estudios No. 94, Academia de Ciencias Politicas y Sociales, Caracas 2011, p. 73.

27 “…se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al li-bre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace ne-cesario precisar que, si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquie-ra de los métodos mencionados, conforme a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lineamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.

En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de produc-tos genéricos (cervezas y maltas) y que lleva su Contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio, 99 de la LISLR de 1986 y 190 del Reglamento de 1968, aplicable al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y nece-sidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.” Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 29 de junio de 2005, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso Cervecería Polar del Centro, C.A. (Cepocentro).

Consultada en:http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/junio/04581-300605-2004-0592.htm

pérdida por inflación tiene alcance supletorio exclusivamente para fines fisca-les, como una solución alternativa a la corrección monetaria, por la exclusión del sistema API previsto en la LISR a los contribuyentes especiales.

El principio contable tendrá virtualidad jurídica en la medida en que no contradiga expresamente alguna norma legal al respecto, para lo cual el apli-cador deberá motivar la pertinencia técnica de la norma.26

Esta posición es consistente con la jurisprudencia pacífica y constante de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que reconoce la aplicación supletoria de los VEN-NIF para regular las situaciones contables previstas en leyes tributarias cuando no haya regulación expresa en contrario sobre el particular, siempre que sea dentro de parámetros de razonabilidad, consistencia y buena fe.27

5. sobre La deducibiLidad de La Pérdida moneTaria Por infLación

En el caso especial de la banca y empresas de seguros, el resultado mo-netario neto refleja una pérdida por efectos de la inflación debido a que sus activos monetarios son superiores a los pasivos monetarios. En este sentido, el resultado monetario por inflación deudor (la pérdida monetaria) está rea-lizado en sí mismo.

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28 Se entiende por gasto causado aquel efectivamente incurrido, aunque no haya sido pagado, esto es, el que representa una alteración patrimonial definitiva, bien que se haya recibido el bien o servicio correspondiente al gasto de que se trata o porque haya implicado la dismi-nución cierta de un activo o el aumento cierto de un pasivo. Por su parte el gasto pagado, es aquel cuya contraprestación ha sido cumplida mediante la transferencia del dar que es su objeto.

29 Aquel cuya finalidad económica directa es la producción del enriquecimiento gravable, esto es, que haya una relación de causalidad inmediata entre el gasto y la fuente generadora de renta.

30 Se entiende por gasto normal la calidad de la erogación proporcionada, que se incurre de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la produc-ción de su renta. El gasto normal es aquel que no es excesivo, por lo que debe determinarse con fundamento en el análisis de cada caso concreto vinculándolo con sus semejantes a fin de verificar si la cuantía del mismo resulta proporcional con la naturaleza de la erogación. Sobre el particular, la jurisprudencia ha sostenido que la “normalidad” de un gasto está determina-do como un juicio de proporcionalidad que resulta de la comparación entre el monto del gasto en cuestión y el monto de los pagos por los mismos conceptos hechos por contribuyentes que realicen actividades similares en la misma localidad y con la misma magnitud de operaciones. Del mismo modo se ha dicho que la “normalidad del gasto” se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible.

31 Pero hay más en torno a la racionalidad técnica de permitir la deducción de todo aquel gasto, causado o pagado, normal y necesario que contribuya a la producción del enriquecimiento neto en la Ley de impuesto sobre la renta. Tan importante es el permiso normativo de la deducción de todos aquellos gastos asociados a la generación de la renta, que (i) las excep-ciones a esos requisitos necesitan texto expreso para la deducción de aquellos gastos que no cumplan con el estándar legal de deducibilidad. Así lo confirma el propio encabezado del artículo 27: “…[se] harán de la renta bruta las deducciones […], las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y

La pérdida monetaria neta constituye un gasto causado,28 porque se trata de una alteración patrimonial definitiva y determinable, representada en una disminución cierta de un activo neto, independientemente de que no haya ha-bido una erogación pagada. Por su naturaleza, el reconocimiento de la pérdi-da monetaria no necesita de la ocurrencia de una transacción que la evidencie. Su reconocimiento opera automáticamente, por su sola tenencia al cierre del periodo a reportar.

La pérdida monetaria neta constituye un gasto necesario29 para la produc-ción de la renta de la banca, porque tiene su causa en una posición moneta-ria neta deudora, que se origina en la tenencia del activo monetario neto en exceso del pasivo monetario neto, que es el principal recurso para prestar su actividad de intermediación financiera para la banca o para la intermediación de riesgos en el sector de seguros.

La pérdida monetaria constituye un gasto normal30 para la producción de la renta de la banca o de las empresas de seguros, porque esta proporcionada según la exposición económica del activo monetario neto y es mensurable objetivamente, según los criterios de mediación de la inflación acorde con las metodologías establecidas por la técnica contable.31


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6. sobre La Prueba de La Pérdida financiera Por infLación: aPLicación deL ProcedimienTo

conVenido de audiTorÍa reLaTiVo a información financiera

Tal como venimos sosteniendo, el vacío que deja la exclusión del API a los bancos, empresas de seguros y a los contribuyentes especiales, abre las puer-tas a la aplicación de la metodología más idónea para determinar el resultado monetario por inflación, concretamente la medida del resultado monetario deudor. El contribuyente afectado tendrá la carga de probar la idoneidad de la metodología, pero también la de documentar su cálculo.

La prueba del impacto de la inflación sobre el resultado fiscal, podrá acre-ditarse mediante un “Informe de Resultados sobre Procedimientos Conve-nidos Relativo a Información Financiera” conforme a la “Norma Internacio-nal de Servicios Relacionados número 4400” (“NISR 4400”), aprobada por la FCCPV, que permita cifrar el resultado monetario por inflación de la entidad que reporta.

Este “Informe de Resultados sobre Procedimientos Convenidos Relativo a Información Financiera” será una prueba documental anticipada, una de-claración de conocimiento que emana de los auditores independientes a los que la ley, en este caso el artículo 832 de la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública (LECP), les da fuerza y eficacia probatoria de plena fe,33 con efectos de

necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento…” y, a la vez, (ii) prevé una clausula general o norma general inclusiva en el ordinal 22, dirigida a expandir o permitir la deducción de todos aquellos gastos que sin estar expresamente enumerados en el artículo 27, cumplan con el estándar de deducibilidad.

32 El artículo 8 de la LECP, contempla: Artículo 8.- “El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatuta-rias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado”. Publicada en la Gaceta Oficial Nº 30.273 de fecha 5 de diciembre de 1973.

consultada en: http://www.fccpv.org/fedcont/files/1973_Ley_de_Ejercicio.pdf33 No obstante, dicha información contable no goza de fe publica que solo es un estandar proba-

torio limitado a los documentos registardos y notariados. Tampoco el documento contable es un documento público, ni el contador puede ser considerado un funcionario público. Vease al respecto Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 11 de agosto de 2004, Caso: Cartuchos Deportivos Arauca, en el que al pronuicnciarse sobre el artículo 8 de la LECP, señala: “…no deja de ser menos cierto que ello no puede interpretarse como elotorgamiento de fe pública y por consiguiente, la aludida naturaleza del instrumen-to tampoco puede ser entedida como pública.”

consultada en: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/agosto/01024-110804-2001-0736.htm

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razonabilidad erga omnes y presunción iuris tantum34 para que sirva al tiempo de la respectiva declaración del ejercicio fiscal conforme a los artículos 15835 y 16636 del COT, en concordancia con los artículos 437 y 8538 de la LISR, como prueba pre-constituida frente a eventuales objeciones de la Administración Tributaria. Más allá de la discusión sobre el derecho a la deducción del re-sultado monetario deudor por inflación, en derecho, el efecto probatorio del cálculo efectuado según la metodología contable y documentado en la forma de los Procedimientos Convenidos, invierte la carga de la prueba en cabeza de la Administración para desvirtuar su corrección. En caso de conflicto sobre su pertinencia jurídica, sobre la idoneidad de la técnica de corrección y sobre la medida del resultado monetario por inflación, la experticia contable será la prueba idónea para precisar esos hechos en un eventual proceso judicial sobre la deducibilidad de la pérdida monetaria por inflación.

Este Informe versa sobre aspectos estrictamente contables, nunca sobre conceptos, interpretaciones y apreciaciones jurídicas o meramente subjetivas. De modo que el juicio de razonabilidad que supone el ex artículo 8 de la LECP debe ser suficientemente explícito y preciso para identificar y presentar la in-formación que se certifica.39

En este sentido, en el “Informe de Resultados sobre Procedimientos Con-venidos Relativo a Información Financiera” debe acreditarse (i) Que la In-formación presentada está en conformidad con las normas legales vigentes y las estatutarias, esto es, conforme a las exigencias legales aplicables (mercan-tiles, formales y materiales), la política contable del ente (reglas estatutarias)

34 Cabrera, Jesús Eduardo, “Algunas apuntaciones sobre el artículo 433 del CPC”, en Revista de Derecho Probatorio N° 7, Editorial Jurídica Alva, 1996, p. p. 12.

35 Artículo 158: “Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.”

36 Artículo 166: “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras”.

37 Artículo 4: “Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten des-pués de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuen-te territorial, del ajuste por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

38 Artículo 85: “Los contribuyentes deberán determinar sus enriquecimientos, calcular los im-puestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la forma y oportunidad que establezca el Reglamento”.

39 Romero-Muci, Humberto, “Apostillas sobre la tecnica probatoria de la contabiliadad”, en Revista de Derecho Tributario n° 122, abril-mayo-junio 2009, Asociación Venezolana de Dere-cho Tributario, Caracas, p.p. 47-48.


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así como conforme a la técnica contable aplicable; (ii) Que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar la opinión contable, esto es, tanto la información cuantitativa, como la cualitativa, y se han hecho las explicacio-nes, revelaciones y salvedades debidas de dicha información y sus efectos en la situación financiera y el resultado el ente; y, (iii) Que el balance representa razonablemente la situación del patrimonio del ente para su fecha y que el es-tado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectua-das en el periodo examinado, siendo que los saldos se han tomado fielmente de los libros legalizados, esto es, que existe conformidad entre estados finan-cieros y el respaldo debido en los soportes o evidencias de las operaciones (contratos, facturas, recibos, estados de cuenta, etc.). Incluidos los cálculos, indagaciones y estimaciones correspondientes.40

En el caso concreto se solicitará que el Informe sobre procedimientos de in-formación financiera previamente convenidos de cuenta con suficiente detalle de las siguientes circunstancias, sobre la situación fiscal del contribuyente:

a. Que se calcule el enriquecimiento o pérdida fiscal, y el efecto del rea-juste regular por inflación para fines fiscales en la determinación de la renta gravable de los 6 últimos ejercicios económicos

b. Que se calcule el enriquecimiento o pérdida fiscal del ejercicio econó-mico último, sin incluir el efecto del reajuste regular por inflación para fines fiscales en la determinación de la renta gravable, comparado con el enriquecimiento o pérdida fiscal del ejercicio económico anterior o anteriores, como si se hubiese incluido el efecto del reajuste regular por inflación para fines fiscales en la determinación de la renta gravable.

c. Que se calcule el ajuste por inflación financiero NIC 29, el resultado monetario por inflación y su efecto en años anteriores y en el actual.

d. Que se calcule el efecto potencial del ISR causado en el último ejercicio económico, relacionado con la exclusión del ajuste por inflación en la determinación de la renta gravable, y su relación porcentual con el Pa-trimonio del contribuyente al último periodo fiscal declarado.

e. Que se calcule el gasto de ISR determinado por el contribuyente para los últimos 6 ejercicios económicos y su relación porcentual con el Re-sultado neto para esas fechas.

El Informe producido de acuerdo al NISR 4400 constituirá una prueba an-ticipada plenamente válida en vía administrativa y en sede judicial, sometida a contradicción ex post, en cuyo caso la Administración Tributaria tendrá la carga de contradecir y desmentir el contenido del Informe convenido, pero no rechazar su legalidad, pertinencia y conducencia. Así, conforme al artículo 166 del COT podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho.

40 Ibídem.

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La prueba de informes sobre procedimientos convenidos será en todo caso una prueba legal, pertinente y conducente, al tratarse de un medio de prueba no prohibido expresamente por la ley, de acuerdo al artículo 39541 del Código de Procedimiento Civil (CPC). Igualmente, no puede decirse que el medio ni la prueba trasladable se obtenga en este caso mediante violación del debido proceso, sino al amparo del artículo 49 constitucional, y en atención a la buena fe y a la carga de la prueba u onus probandi contemplado en el artículo 50642 del CPC.

El contribuyente ha tenido que recurrir a esta prueba para colmar el vacío legal generado por la descontinuación de la metodología del API (contenida en el Título IX de la LISR) para los Bancos, empresas de seguro y contribuyen-tes especiales, en atención a la norma de principios prevista en el artículo 4 LISR, que ordena determinar la materia gravable ajustada por inflación.

7. concLusiones1. La exclusión del sistema de API regulado en la LISR a los bancos, empresas

de seguro y demás contribuyentes especiales, no prohíbe ni menoscaba su derecho a la cuantificación de los efectos de la inflación para la determina-ción de su renta real, como expresión de su derecho a contribuir conforme a su capacidad económica efectiva, ex artículo 316 Constitucional y 4 de la LISR. El resultado monetario por inflación deudor (la pérdida monetaria neta) constituye una erogación causada, normal y necesaria, sufrida en el país, para la producción de la renta de la banca y empresas de seguro y demás contribuyentes especiales. Por tal razón, es deducible para la deter-minación de la renta territorial ex artículo 27 encabezado y numeral 22 de la LISR.

2. El resultado monetario por inflación deudor puede calcularse según las reglas técnicas de la BA VEN NIF 2, sobre “Criterios para el reconoci-miento de la inflación en los Estados financieros preparados de acuerdo con VEN NIF”, en concordancia con la NIC 29 sobre “Información finan-ciera en economías hiperinflacionarias”. Dichas reglas técnicas tendrían aplicación al efecto (i) con base en el artículo 6 del COT y (ii) las normas

41 Artículo 395: “Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Códi-go Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio de prueba no prohibido expre-samente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez.”

42 Artículo 506: “Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba”.


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de los artículos 155(1)(a) COT, 88 LISR. La prueba de la pérdida monetaria puede preconstituirse mediante informe de contadores públicos indepen-dientes según “Procedimientos Convenidos Relativo a Información Finan-ciera”, según la NISR 4400, aprobada por la FCCPV, que permita cifrar

el decremento patrimonial.

8. recomendación

Única: Se recomienda a la AVDT promover la reforma legislativa para re-insertar el ajuste integral por inflación para la determinación de la base im-ponible del ISR a los contribuyentes excluidos en las reformas de 2014 y 2015.

bibLioGrafÍa 1. Cabrera, Jesús Eduardo, “Algunas apuntaciones sobre el artículo 433 del

CPC”, en Revista de Derecho Probatorio N° 7, Editorial Jurídica Alva, 1996.

2. Franco Gallo, Las razones del fisco <ética y justicia en los tributos>, Mar-cial Pons, Madrid 2011.

3. Romero-Muci, Humberto, “Apostillas sobre la técnica probatoria de la contabilidad”, en Revista de Derecho Tributario N° 122, abril-mayo-junio 2009, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas.

4. , El derecho y el revés de la contabilidad, Serie Estudios No. 94, Academia de Ciencias Politicas y Sociales, Caracas 2011.

5. , La racionalidad del sistema de corrección monetaria fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 2006.

6. , “El <Impuesto a la Inflación> sobre el Patrimonio Bancario: Inconstitucionalidad de la eliminación del ajuste integral por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros”, en el libro de Alfredo Morles Hernández, La Banca <en el Marco de la Tran-sición de Sistemas Económicos en Venezuela>, Segunda Edición, Uni-versidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2016.

7. , “Aspectos protervos en la eliminación del ajuste in-tegral por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros”, en XIV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezo-lana de Derecho Tributario, Caracas 2015.

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La deTerminación deL enriquecimienTo neTo GraVabLe con fundamenTo en Los resuLTados

moneTarios deL eJercicio (reme) (o Porque no es PosibLe iGnorar

La infLación en maTeria deL imPuesTo sobre La renTa)

Juan c. casTiLLo carVaJaL*

“No hay experiencia más firmemente desmentida de lo que han sido las experiencias estratégicas mediante la guerra de trincheras, las experiencias económicas mediante la inflación, las experiencias corporales mediante la batalla de las máquinas, las experiencias morales mediante los que ejercen el poder”.

WAlTer benJAmin

i. inTroducción

En el año 2015 el legislador habilitado mediante Decreto con Rango, Valor, y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta,1 excluyó del sistema de ajustes por inflación a los denominados sujetos pasivos espe-ciales. Para alguien ajeno a la problemática económica y fiscal venezolana, la lectura de la primera oración de este párrafo sólo podría llevar a la conclusión de que la segregación de estos sujetos pasivos especiales del sistema de ajus-te por inflación implica que dicha metodología ya no resultaba pertinente,2 que habiéndose superado los terribles efectos de la inflación resultaba natural la supresión del sistema. Sin embargo, la eliminación del régimen para esta

* Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela, con especialización en Derecho Tributario de la de la misma universidad. LLM en Impuestos Internacionales, University of Florida. Programa de Introducción al Sistema Legal de los Estados Unidos, Georgetown Uni-versity, EE.UU. Galardonado con la beca Fulbright otorgada por el Departamento de Estado de los Estados Unidos.

Profesor de Finanzas Públicas por concurso de oposición en la Escuela de Derecho de la Uni-versidad Central de Venezuela.

Vicepresidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.1 Publicada en la Gaceta Oficial No. 6.210 Extraordinario, del 30 de diciembre de 2015.2 Colombia suprimió la metodología fiscal y financiera de ajuste por inflación en el año 2007, al

conseguir abatir sustancialmente la inflación.


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categoría de sujetos pasivos no se deriva de la disminución o control de la in-flación.3 Cabe destacar que ni el Ejecutivo Nacional, ni el SENIAT, ofrecieron ninguna explicación técnica de las razones para la exclusión de los sujetos pasivos especiales del régimen. Es comprensible. No hay explicación alguna, salvo la percepción de las autoridades que la metodología del ajuste por in-flación llevaba a que muchos contribuyentes pagaran menos Impuesto sobre la Renta.

Ya hemos sostenido en otra ocasión que el ajuste por inflación fiscal no constituye un mecanismo para aumentar la recaudación tributaria en tiempos de inflación (in dubio pro fisco), o bien, un recoveco normativo para reducir la carga de los contribuyentes (in dubio pro contribuyente). Nada más contrario a la esencia de esta metodología dirigida representar la auténtica situación patrimonial de los contribuyentes, mediante la actualización de los activos y pasivos y no monetarios y el patrimonio neto, a moneda actual o vigente, tomando en cuenta que la inflación deforma los resultados nominales de las empresas. Por lo tanto, el ajuste por inflación fiscal no es una prerrogativa concedida a los contribuyentes, sino un saludable mecanismo para represen-tar la auténtica capacidad contributiva de los obligados en tiempos de infla-ción. Tampoco este ajuste constituye una técnica recaudatoria.

Ante esta injustificable supresión del mecanismo fiscal de corrección por inflación, los principios constitucionales de contenido tributario se erigen como baluartes para la protección de los contribuyentes, para neutralizar la pretensión de gravar a los sujetos sin tomar en cuenta el efecto devastador de la inflación en los resultados económicos de las empresas. Los principios constitucionales son siempre referentes, pero en tiempos de tiranía y arbitra-riedad, representan una suerte de muro de contención frente a la injusticia y la voracidad fiscal. Precisamente, este trabajo constituye una invocación a tales principios con el ánimo de que al amparo de aquéllos no se desconozcan los catastróficos efectos de la inflación en la situación financiera de los sujetos pa-sivos especiales, y se reafirme la vigencia y aplicabilidad de dichos principios para determinar el enriquecimiento neto de los contribuyentes en función de los resultados contables, que sí incorporan el componente inflacionario, esto es, que la determinación del enriquecimiento neto se efectúe en función de los resultados monetarios del ejercicio preparados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.

3 La inflación en Venezuela llegará a 720,5% al cierre de este año 2017, la mayor del continente americano y una de las mayores del mundo según estimó el Fondo Monetario Internacional en su informe semestral del 2017. Véase http://www.panorama.com.ve/politicayeconomia/FMI-inflacion-de-Venezuela-sera-de-720-en-2017-y-2.068-en-2018-20170418-0086.html

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Juan C. Castillo CarvaJal

ii. emPLeo de Los resuLTados moneTarios deL eJercicio Para La deTerminación deL

enriquecimienTo neTo GraVabLe

El empleo de los resultados monetarios del ejercicio que se origina de la aplicación de las normas técnicas contables –metodología que incorpora los efectos de la inflación– determinaría que el Impuesto sobre la Renta a pagar se dimensione sobre la auténtica capacidad contributiva conforme a lo dis-puesto en el texto constitucional que ordena que la imposición se verifique en atención a la capacidad económica de los obligados y, adicionalmente, este criterio se alinearía con lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta que prescribe la obligación de llevar la contabilidad conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Los resultados monetarios del ejercicio (en adelante REME) constituyen el producto de las variaciones patrimoniales reales originadas por el manteni-miento, durante un período determinado, de valores nominales fijos (activos y pasivos monetarios), esto es, de partidas que en épocas de inflación sufren una variación de valor en términos reales. Las partidas monetarias originan resultados monetarios en función automática de la tasa de inflación.4 Ahora bien, la importancia de reconocer el efecto de la inflación en las distintas par-tidas de las empresas estriba en el hecho de que el proceso inflacionario que experimenta el país distorsiona las cifras presentadas en los estados financie-ros. En este contexto inflacionario, los resultados económicos de las empresas no revelan razonablemente su situación financiera.

En este sentido, las normas técnicas-contables prescriben la obligación de las grandes empresas de reconocer los efectos de la inflación en sus estados financieros cuando el porcentaje acumulado de inflación durante un ejercicio económico sobrepase un dígito.5 Los postulados de aplicación de las mencio-nadas normas técnicas señalan que en económicas en ambiente inflacionario, es necesario preparar y presentar los estados financieros de acuerdo con dicha realidad económica, pues la inflación constituye un aspecto distorsionante en la información financiera, por lo que los estados financieros preparados a par-tir del costo histórico, sin considerar los efectos de la inflación, no proporcio-nan información adecuada a los usuarios.6 Así, la NIC 29 señala que en un período inflacionario toda entidad que mantenga un exceso de activos mo-netarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo, y toda entidad

4 ROMERO-MUCI, Humberto, La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, Edito-rial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, pág. 133.

5 Parágrafo 15 de la Versión 3 del Boletín de Aplicación de la VEN-NIF No. 2 (BA VEN-NIF 2) “Criterios para el reconocimiento de la inflación en los Estados Financieros preparados de acuerdo a VEN-NIF”.

6 Parágrafos 1 y 2 de BA VEN-NIF 2.


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que mantenga un exceso de pasivos sobre activos que no están protegidos contra los efectos inflacionarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios.7 Se advierte, pues, que esta realidad financiera no puede quedar excluida del Impuesto sobre la Renta.

De manera que, si la aplicación del REME representa con mayor fidelidad la situación financiera real de las empresas, este resultado debería igualmente servir para la determinación del Impuesto sobre la Renta, de modo que el contribuyente pague impuesto de acuerdo con su auténtica capacidad econó-mica, y no considerando una capacidad contribuyente ficticia o inexistente, afectada por el fenómeno inflacionario.

Cabe recordar que la exigencia de representar adecuadamente la capaci-dad contributiva en períodos de inestabilidad en los precios llevó al legislador venezolano a incorporar el ajuste por inflación fiscal en la reforma de la Ley de Impuesto de 1991, con el objetivo de corregir las distorsiones causadas por la inflación en la determinación de la base imponible, en particular, con el objeto de gravar los auténticos incrementos patrimoniales. Así, el informe de la Comisión de Finanzas del extinto Congreso de la República señaló que el objetivo de este régimen era –y obviamente sigue siéndolo– “(…) lograr que los contribuyentes, particularmente los empresarios, paguen impuesto sobre una base real y no nominal o ficticia”, tomando en cuenta que el fenómeno inflacionario distorsiona los resultados que reflejan los estados financieros (…).” Agrega acertadamente el precitado informe que de no tomarse en cuenta en la determinación del im-puesto los efectos de la inflación “(…) se podría caer en el absurdo de gravar el pro-pio capital del contribuyente y en otros casos, permitir que quienes se beneficien por los efectos de la inflación, resulten favorecidos al no pagar impuesto sobre un monto de enriquecimiento que no refleja su verdadera capacidad económica y contributiva”.

Anotamos que bajo la vigencia del ajuste por inflación fiscal –metodología limitada a los denominados contribuyentes ordinarios en la última reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta– la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reivindicó la necesidad de considerar el efecto inflacionario en los resultados fiscales de los contribu-yentes, destacando que: “Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente,

7 DE LA HOZ, Betty, y UZCÁTEGUI, Sigilfred, Resultados monetarios: Escenarios y metodologías de cálculo en economías inflacionarias, Revista Venezolana de Gerencia (RVG), No. 71, año 2015.

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dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.8

En el ámbito tributario y respecto de la adopción de normas de corrección monetaria por efecto de la inflación, la doctrina ha señalado que tales reglas persiguen “(…) neutralizar los efectos erosivos de la inflación sobre la estructura de los tributos, básicamente consiste en superar las deformaciones sobre los datos nomi-nales utilizados en las expresiones cuantitativas de los tributos (…) cuyo objeto es expresar una información veraz y confiable del patrimonio de ente económico, esto es, la situación real del mismo.” 9

En este contexto, la determinación de la capacidad contributiva en materia del Impuesto sobre la Renta debe forzosamente vincularse con los resultados financieros que incorporan los efectos de la inflación, de forma tal que el en-riquecimiento gravable revele fidedignamente el real incremento de patrimo-nio del contribuyente gravado con este impuesto. Se trata, pues, de gravar los ingresos efectivamente obtenidos y no aquellos ficticios o nominales. La con-tabilidad financiera permite corregir los efectos distorsionantes de la inflación para reflejar la realidad patrimonial mediante el empleo de una moneda ho-mogénea que represente la pérdida del poder adquisitivo del signo moneta-rio. Respecto al elemento corrector de los resultados financieros que deriva de la técnica del REME –y que consecuencialmente debe emplearse para cuantifi-car la capacidad contributiva del obligado en ausencia de una norma fiscal– la doctrina contable ha sostenido lo siguiente: “Para una adecuada toma de decisio-nes en economías inflacionarias, el análisis de los estados financieros debe realizarse en función a cifras actualizadas. En vista de la relevancia que tienen dichos informes para los diferentes usuarios externos, tales como inversionistas, bancos, acreedores y entes gubernamentales, es necesario conocer la situación financiera y económica real, de lo contrario, las decisiones tomadas serían incoherentes y riesgosas.” 10

En consecuencia, consideramos que esta cuantificación de la situación fi-nanciera del contribuyente debe forzosamente servir de base para la deter-minación del enriquecimiento neto gravable con el Impuesto sobre la Renta, pues esta base y no otra, refleja con mayor exactitud la capacidad contributiva de los obligados. En efecto, la capacidad contributiva, como principio cardinal en la materia tributaria, debe ser entendido como “(…) la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individual-mente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo”.11

8 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de septiembre de 2002, en el caso Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.

9 ROMERO-MUCI, Humberto, ob. cit., pág. 85.10 DE LA HOZ, Betty, y UZCÁTEGUI, Sigilfred, ob. cit.11 Sentencia de fecha 21 de noviembre de 2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal

Supremo de Justicia, con ocasión del recurso de nulidad por inconstitucionalidad contra el ar-tículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, intentado por Heberto Contreras Cuenca.


438

En nuestro marco constitucional, este principio encuentra expresa consa-gración, en el artículo 316 del texto fundamental que establece lo siguiente: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo el principio de la progresivi-dad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentaría en un sistema eficiente para la recaudación de tributos.” Así pues, el denominado principio de capacidad contributiva que preside y abarca todo el sistema tributario venezolano, se erige como el más valioso soporte de la equidad en la distribución de la carga y de la presión tri-butaria. Esta capacidad económica aparece recogida y puesta de manifiesto en los actos, negocios o hechos de naturaleza jurídica o económica que el legisla-dor establece como imponibles, en cuanto sean reveladores de la citada capa-cidad del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, de la circulación de los bienes o de la adquisición de un gasto o de la renta. Por esto, las normas reguladoras del impuesto que configuran su hecho y base imponible y tipo de gravamen, no pueden desmentir la exigencia constitucio-nal de gravar esa verdadera capacidad contributiva, sin riesgo de infringir e incumplir el exigente mandato del Texto Fundamental.

En este sentido, es importante destacar que la base imponible debe reflejar fidedignamente el hecho imponible que se pretende gravar. Es decir, no pue-de existir un divorcio o separación absoluta entre esos elementos pues “(...) el verdadero presupuesto de hecho del gravamen (...) está dado por la base imponible”.12 Sostiene igualmente la doctrina que: “La base tiene como finalidad determinar la magnitud de dicho presupuesto, se podría decir que es la cuantificación de éste. Si esa relación no se mantiene, el tributo se desnaturaliza”.13

En efecto, el principio de la capacidad contributiva o económica presupo-ne la verificación de hechos reales y bases imponibles reales, subsumibles en los supuestos normativos que tipifican los tributos, razón por la cual, gravar riquezas o capacidades productivas inexistentes (o diferentes a las tenidas en cuenta por el Legislador de manera expresa) constituye una hipótesis inadmi-sible que vulnera este cardinal principio orientador de la tributación.14

Otro argumento de rango constitucional para sostener la aplicación del ajuste por inflación financiero a los fines de la determinación del Impuesto so-bre la Renta, es que la Ley permite la aplicación de un régimen de corrección por inflación para los denominados contribuyentes no especiales, lo que crea una situación discriminatoria respecto de los sujetos pasivos especiales, pues

12 GARCIA, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Editorial Abelot-Perrot, 1992, pág. 236.13 VALDES, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992,

pág. 148.14 RUAN, Gabriel, “Las Garantías tributarias de fondo o principios substantivos de la tributación en la

Constitución de 1999.”, trabajo publicado en el libro editado con ocasión del foro La Tributación en la Constitución de 1999, Caracas, 2001, pág. 89.

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unos y otros contribuyentes, sufren los erosivos efectos de la inflación en sus resultados financieros. Esta aplicación desigual comporta una violación del mandato contenido en el artículo 21 de la Constitución.

En efecto, la ley debe dar igual tratamiento a todas las personas que están en las mismas condiciones o análogas circunstancias, idea que se expresa en el aforismo jurídico que se debe tratar igual a los iguales, y desigualmente a los desiguales. En materia impositiva esta equiparación significa que en igualdad de circunstancias debe corresponder igual impuesto. En este sentido, la doctrina más autorizada ha sostenido con lucidez que “(…) si los parlamentos actúan en esa materia arbitrariamente, es decir, adoptando soluciones concretas contrarias a la igualdad, por ejemplo, gravando o exonerando solo algunos de los que están en esa situación, sin razón que justifique esa aplicación discriminatoria, el precepto será inconstitucional y judicialmente procesable”.15

A este respecto, anotamos que el artículo 21 de la Constitución consagra el principio de la igualdad y no discriminación prohibiendo (i) discriminaciones que tengan por objeto o resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce, o ejercicio en condiciones de igualdad de los derechos y libertades de las personas y, (ii) la obligación del legislador de adoptar medidas para que la igualdad no constituya un mero postulado, sino que se garantice la igualdad real y efectiva. En relación la necesaria vigencia y aplicación del principio de igualdad en materia tributaria, la Sala Político-Administrativa ha sostenido que: “Debe destacarse que esta igualdad no es simplemente respeto del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado, sino que supone un tratamiento idéntico para los que se encuentran en supuestos de hechos iguales y un trato desigual para quienes son desiguales. Tal derecho constitucional se presenta en el campo de la tributación, indisolublemente asociado a los principios materiales de la justicia tribu-taria, como son la generalidad capacidad contributiva, progresividad, proporcionali-dad, no confiscatoriedad entre otros. En tal sentido, observa este Alto Tribunal que existirá discriminación que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto”.16

Así las cosas, la igualdad en materia tributaria implica la consagración de una igualdad económica entre los distintos contribuyentes. Esta igualdad se quebranta cuando se excluye sin justificación racional alguna a unos contri-buyentes del ajuste por inflación y, se mantiene dicho régimen para otros. De manera que, si la inflación afecta a todos los contribuyentes, resultan un con-trasentido que solo una categoría de contribuyentes tenga derecho a represen-tar su auténtica y única capacidad contributiva atendiendo a los efectos de la inflación, exponiendo a los sujetos pasivos especiales a la determinación de su

15 VADES COSTA, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 375.

16 Sentencia de la Sala Político-Administrativa del 25 de junio de 2009, en el caso Cerámica Piem-me, C.A.


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renta sobre una base histórica sobreestimada por la inflación.17 En consecuen-cia, la preservación del principio de la igualdad comporta que, en ausencia de un régimen de ajuste por inflación fiscal para los sujetos pasivos especiales, equivalente al que aplican los contribuyentes ordinarios, los sujetos pasivos especiales pueden determinar el enriquecimiento neto en función de los resul-tados financieros que incorporan los efectos de la inflación.

Por otra parte, la adopción de la regla técnico contable para cuantificar la inflación y, consiguientemente, determinar el resultado impositivo, se alinea con las disposiciones del Código Orgánico Tributario18 y la Ley de Impuesto Sobre la Renta,19 que reenvían a los principios de la contabilidad de acepta-ción general a los fines de llevar los libros y registros contables, principios que además ofrecen “(…) significación a los términos contables adoptados en la determinación de los tributos en aquellas situaciones en las cuales la Ley tributa-ria o el reglamento no prevean un tratamiento contrario”.20 En nuestro criterio, el reconocimiento legislativo de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos como directrices válidas para el registro de las operaciones financieras “(…) les otorga a estas reglas técnicas una virtualidad normativa que predica su obligato-riedad por parte de los operadores jurídicos (…)”.21

En consecuencia, estimamos que la base para la determinación del enri-quecimiento neto es aquella derivada de la aplicación de la técnica contable ordenada por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Ve-nezuela, considerando en particular que “(…) en una economía hiperinflacio-naria, los estados financieros, ya estén confeccionados siguiendo el costo histórico o siguiendo las bases del costo corriente, solamente resultan de utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de medida corrientes al final del periodo sobre el que se informa”.22

Adicionalmente, el empleo del REME para la determinación del Impuesto sobre la Renta se alinearía con nuestra propuesta de utilizar la metodología contable tanto para la corrección de los resultados financieros de las empresas como para la determinación del impuesto. En este sentido, en nuestro carácter de relator del Tema II –Temas Especiales del Impuesto sobre la Renta– en el

17 ROMERO-MUCI, Humberto, Aspectos protervos en la eliminación del ajuste integral por inflación fiscal las entidades financieras y de seguros, en el libro de las XIV Jornadas de Derecho Tributario, Tributación y Regulación, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2015, pág. 406.

18 Ordinal 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario19 Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.20 ROMERO-MUCI, Humberto, La Racionalidad (…), pág. 34.21 CASTILLO CARVAJAL, Juan, Apostillas respecto de las implicaciones tributarias derivadas de la

adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario No. 115, Caracas, 2007.

22 Parágrafo 7 de VEN-NIF 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias.

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marco de las XII Jornadas de Derecho Tributario sostuvimos la conveniencia adoptar el ajuste por inflación financiero considerando que “(…) el mecanismo de ajuste debería, en principio, ser el mismo para la corrección de los estados contables y para las correcciones con fines fiscales”.23

En otro orden de ideas, destacamos que, la incorporación del ajuste por inflación financiero para la determinación del enriquecimiento neto se deri-varía de la propia Ley de Impuesto sobre la Renta. En efecto, el artículo 4 de la Ley señala que son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deduccio-nes permitidos, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación. En consecuencia, la precitada disposición normativa implica que, en ausencia de un régimen de ajuste por inflación fiscal para los sujetos pasivos especiales, la base para el cálculo del impuesto debe corres-ponder a los resultados financieros. Es decir, la existencia de un régimen de ajuste por inflación fiscal excluiría la aplicación del ajuste por inflación finan-ciero. Sin embargo, cuando dicho régimen fiscal no exista, la determinación del impuesto debe efectuarse con base en los resultados financieros.

Por otra parte, observamos que la legalidad y procedencia de computar el enriquecimiento neto en función de las cifras expresadas en valores constantes se fundamenta además en el Principio de Permisión según el cual “lo no prohibi-do está permitido”. Esto significa que cuando el ordenamiento jurídico obliga a una conducta, no sólo implica que el particular está constreñido a cumplir con dicho mandato, sino que tal mandato implica también que el sujeto se encuen-tra “libre de hacer u omitir aquello a lo que no se está obligado.” En este sentido, la más autorizada doctrina ha destacado a este respecto lo siguiente: “(…) el per-miso de por sí, no requiere ser pronunciado por el Derecho, porque por regla general es jurídicamente lícito todo aquello que no está jurídicamente prohibido. Por ende, una norma jurídica permisiva, no tiene razón de ser, ni es pensable por sí misma (…)”.24 Por lo tanto, si no existe prohibición normativa para determinar el impuesto en función de los resultados financieros, el contribuyente estaría autorizado a emplear tales resultados para calcular el impuesto sobre la renta.

23 CASTILLO CARVAJAL, Juan, Relatoría del Tema II, Temas Especiales del Impuesto sobre la Renta, en el marco de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de De-recho Tributario, Caracas, 2013, pág. 25.

En aquella oportunidad señalamos que: “Esta dualidad de metodologías -financiera y fiscal- para representar la inflación se presenta también en la legislación argentina, situación que en opinión de Schindel ha provocado conflictos “(…) las más de las veces sin sentido, entre las normas contables y las fiscales sobre amortizaciones de bienes de uso, valuación de inventarios, etc. Todo ello implicó alambi-cados procesos paralelos sobre cuyos costos, en más de una ocasión, se pretendió responsabilizar a los profesionales (…).”

24 VECCHIO, G. Del, Lezioni di filosofía del diritto, Giuffré, Milano, 1953, citado por ITURRALDE, Victoria, en el trabajo titulado, Consideración crítica del principio de permisión según el cual “lo no prohibido está permitido”.


442

Ahora bien, en relación con la forma de incorporar los resultados por ex-posición por inflación en la conciliación fiscal de rentas, se presentan dos tesis (i) considerar el REME como una partida deducible o gravable según fuere el caso, o bien, (ii) emplear el resultado neto de la empresa –sea positivo o nega-tivo– como punto de partida para la determinación del enriquecimiento neto.

Así, en el supuesto que el resultado del REME exprese una pérdida pa-trimonial se podría imputar o deducir dicho quebranto financiero como una partida deducible, en particular, como un gasto normal y necesario en los términos del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante, advertimos que el REME no podría considerarse estrictamente como una ero-gación efectuada con el objeto de producir el enriquecimiento. Muy por el contrario, el REME es una partida de actualización financiera que consolida las varia-ciones patrimoniales de aquellas partidas monetarias que en escenarios infla-cionarios varían de valor en términos reales en relación al índice general de precios. Ahora bien, el alcance de esta deducción no es representar una salida de efectivo dirigida a producir o mantener la renta, sino reflejar la capacidad económica del contribuyente en tiempos de inflación. Por tanto, la imputación del REME tendría por objeto reconocer el decremento patrimonial sufrido por exposición a la inflación, lo que justificaría su tratamiento como una deduc-ción en el contexto del artículo 27 de la Ley. En definitiva, la inflación impli-ca en ciertos contribuyentes una disminución real del enriquecimiento neto, e independientemente de cómo se refleje en la conciliación fiscal de rentas, dicho efecto debe ser admitido para que la imposición se ajuste a los paráme-tros constitucionales. Por otra parte, en el supuesto que el REME reflejara una ganancia por inflación, dicho incremento patrimonial debería considerarse como otros ingresos en la conciliación fiscal de rentas.

La otra tesis sería considerar la utilidad o pérdida financiera a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, y no reflejar el REME en la conci-liación fiscal de rentas como una partida gravable o deducible.

Llamamos a atención con la mayor vehemencia que un texto escrito nos permite, que la representación del REME a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta es una consideración técnica relevante pero no determinante. Lo auténticamente importante es el cálculo del impuesto atendiendo a la real capacidad económica del contribuyente. El tecnicismo no puede tener mayor valor que la necesidad de que el impuesto por antonomasia grave con justicia a los obligados. Cualquier otra consideración que privilegie aspectos de orden técnico, vinculado a la presentación del REME en los formatos de declaración del Impuesto sobre la Renta, serviría para que los principios constitucionales en materia tributaria se conviertan en piezas de un relicario olvidado, e inútil.

443


iii. concLusiones (i) El empleo de los resultados monetarios del ejercicio que se origina de la

aplicación de las normas técnicas contables –metodología que incorpora los efectos de la inflación- determinaría que el Impuesto sobre la Renta a pagar se dimensione sobre la auténtica capacidad contributiva conforme a lo dispuesto en el texto constitucional que ordena que la imposición se verifique en atención a la capacidad económica de los obligados y, adicio-nalmente, este criterio se alinearía con lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta que prescribe la obligación de llevar la contabilidad con-forme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

(ii) En este contexto, la determinación de la capacidad contributiva en ma-teria del Impuesto sobre la Renta debe forzosamente vincularse con los resultados financieros que incorporan los efectos de la inflación, de forma tal que el enriquecimiento gravable revele fidedignamente el real incre-mento de patrimonio del contribuyente gravado con este impuesto. Se trata, pues, de gravar los ingresos efectivamente obtenidos y no aquellos ficticios o nominales. Por lo tanto, la contabilidad financiera permite co-rregir los efectos distorsionantes de la inflación para reflejar la realidad patrimonial mediante el empleo de una moneda homogénea que repre-sente la pérdida del poder adquisitivo del signo monetario.

iV. bibLioGrafÍa CASTILLO CARVAJAL, Juan, Apostillas respecto de las implicaciones tributarias

derivadas de la adopción de las Normas Internacionales de Información Finan-ciera (NIIF), trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario No. 115, Caracas, 2007.

CASTILLO CARVAJAL, Juan, Relatoría del Tema II, Temas Especiales del Impues-to sobre la Renta, en el marco de las XII Jornadas Venezolanas de Dere-cho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, pág. 25.

DE LA HOZ, Betty, y UZCÁTEGUI, Sigilfred, Resultados monetarios: Escenarios y metodologías de cálculo en economías inflacionarias, Revista Venezolana de Gerencia (RVG), No. 71, año 2015.

GARCIA, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Editorial Abelot-Perrot, 1992, pág. 236.

ROMERO-MUCI, Humberto, La Racionalidad del Sistema de Corrección Moneta-ria Fiscal, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, pág. 133.


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ROMERO-MUCI, Humberto, Aspectos protervos en la eliminación del ajuste in-tegral por inflación fiscal las entidades financieras y de seguros, en el libro de las XIV Jornadas de Derecho Tributario, Tributación y Regulación, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2015, pág. 406.

RUAN, Gabriel, Las Garantías tributarias de fondo o principios substantivos de la tributación en la Constitución de 1999, trabajo publicado en el libro edi-tado con ocasión del foro La Tributación en la Constitución de 1999, Caracas, 2001, pág. 89.

VALDES, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, Bue-nos Aires, 1992, pág. 148.

VADES, Ramón, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 375.

VECCHIO, G. Del, Lezioni di filosofía del diritto, Giuffré, Milano, 1953.

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normaTiVa adminisTraTiVa Para eL aJusTe conTabLe de

Los conTribuyenTes excLuidos deL aPi y eL efecTo que surGe sobre

eL cáLcuLo deL imPuesTo diferido conTemPLado en La nic 12

raomeLy J. hernández reyes*

sumario· Introducción. · El sistema de ajuste por inflación y la exclusión de los sujetos pasivos especiales. · De las normas internacionales a las BA VEN-NIF. · Las normas internacionales de contabilidad y su obligatoria aplicación. · El impuesto diferido. · La norma internacional de contabilidad (NIC) Nº 12 y nuestra BA VEN NIIF 11. · Conclusiones. · Recomendaciones. · Bibliografía.

i. inTroducción

Hasta hace pocos años, en Venezuela no era común hablar de “Impuesto Diferido”, sin embargo, cuando la Federación de Colegios de Contadores Pú-blicos de Venezuela (en adelante FCCPV), en reunión realizada en enero de 2004 en Acarigua, Estado Portuguesa, decidió que era necesario “armonizar el modelo contable venezolano adoptando los estándares internacionales de información financiera”1 incluyó en el escenario financiero del país este nuevo elemento, el cálculo del Impuesto Diferido contenido en la Norma Interna-cional de Contabilidad Nº 12 (NIC 12) de las Grandes Empresas y la sección Nº 29 de las Normas para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF PYME).

* Licenciado en Ciencias Fiscales, Graduada Cum Laude en la Escuela Nacional de Admi-nistración y Hacienda Pública, Abogado egresada de la Universidad Central de Venezuela, tesista de la Especialización de Derecho y Política Internacional de esa casa de estudios y estudiante del último semestre de la Especialización en Derecho Tributario. Mantiene una ex-periencia de más de 15 años en la Auditoria Fiscal y Asesoría de Negocios con especialización en los sectores de manufactura, servicios, Banca y entes gubernamentales en su prestación de servicios a Firmas de Contadores Públicos Transnacionales. Actualmente es Directora de Asesoría Tributaria, de la Firma Márquez, Perdomo y Asociados, representante de Crowe Horwath Internacional.

1 GÓMEZ PÉREZ, José Ricardo, El proceso de adopción de estándares internacionales de contabilidad en Venezuela Rev. del Centro de Inv. (Méx.) Vol. 10 Núm. 39 Ene. - Jun. 2013 Pag. 166, consul-tado en http://www.redalyc.org/html/342/34231070011/


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Es así que siguiendo las atribuciones que le concede la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública2 y sus propios estatutos, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela emitió, a través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad, el Boletín BA VEN – NIF – 0 “Acuerdo Marco para la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera”3 en el cual se expresa entre otras cosas que: “Las normas de carácter mundial pueden no contemplar aspectos específicos de Venezuela, por lo que pue-den existir razones de tipo legal, económicas o técnicas que conlleven a la adopción condicionada o a la no adopción de alguna NIIF4 como principio de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, por tal motivo se hace necesaria la revisión de cada una de ellas para analizar los impactos de su apli-cación en el entorno económico venezolano”, este proceso de adaptación de las Normas Internacionales de Contabilidad implica además el sometimiento a consulta pública de las normas, de cuyo análisis, discusión y evaluación sur-girán los Boletines de Aplicación (BA VEN – NIF) los cuales desarrollaran los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, llamados VEN – NIF.

Asimismo, este Boletín dispone que las fechas de aplicación de las VEN – NIF será el 01 de enero de 2008 para las empresas consideradas grandes y el 01 de enero de 2011 para las pequeñas y medianas.

Como nos recuerda Juan C. Castillo Carvajal “El propósito central de las NIIF consiste en conseguir la homogeneidad y uniformidad de la información financiera de las empresas a nivel mundial a los fines de:

i) Que la información de los estados financieros sea transparente y de alta calidad;

ii) Ayudar a los accionistas, usuarios de los mercados de capitales y au-toridades públicas, a la mejor comprensión de la situación financiera de las empresas y,

iii) Aumentar la confianza en la información financiera de las empresas”.5

En aras del cumplimiento de estos fines, las NIIF deben considerar todos los aspectos de la vida económica y financiera del entorno de las empresas, por lo que no pueden dejar fuera de los registros contables las consecuencias que la Inflación como fenómeno económico tiene sobre la información reflejada 2 Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública Gaceta Oficial Nº 30.273 del 05 de diciembre de 1973.3 Boletín BA VEN-NIF 0 publicado por primera vez en su versión 0 por el Directorio Nacional

Ampliado de la Federación de Colegios de Contadores Públicos en abril de 2008. Actualmen-te, se encuentra vigente la versión 5 aprobada por el Directorio Ampliado Extraordinario de marzo de 2011.

4 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).5 CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Apostillas respecto de las implicaciones tributarias derivadas de

la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Revista Venezolana de Derecho Tributario Nº 115 Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2007, p. 8.

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Raomely J. HeRnández Reyes

en los estados financieros, recogiendo en ellos, los resultados presentes (o futuros) que una situación determinada pueda arrojar para la contabilidad.

La Inflación perturba la cotidianidad de las personas en la mayoría de los países subdesarrollados o en vías de desarrollo, de ello no escapan los tributos y en especial el Impuesto Sobre La Renta, tal como lo señala Calle Saiz, citado por Rubén Asorey “Modifica las bases imponibles, distorsiona el cómputo de las ganancias de capital, altera la estructura de los tipos de gravamen y el va-lor real de todas las exenciones, créditos, deducciones y desgravaciones que se encuentren fijadas en términos nominales”.6

En Venezuela, los efectos de la inflación llegaron tarde a la legislación fis-cal, aun cuando ya en los primeros años de la década de los 80`s se registraban niveles de inflación que hacían necesario detener la mirada sobre los mismos (más del 18 % en 1980, según las cifras oficiales del Banco Central de Vene-zuela), a pesar de ello ni el Código Orgánico Tributario de 1982, ni la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 contemplaban normas referentes a este fla-gelo. No es hasta la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 19917 en la que se incorporaría el Sistema de Ajuste por Inflación “el cual tiene como principal y único objetivo que los contribuyentes reflejen una situación patri-monial y resultados económicos anuales, a los efectos determinativos de la base imponible, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación”.8

Sin embargo, las recientes modificaciones a la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana (noviembre 2014 - diciembre 2015), han optado por elimi-nar la aplicación de la metodología del reajuste por inflación; inicialmente para los contribuyentes del sector bancario, y luego para aquellos contribu-yentes calificados por la Administración Tributaria como “sujetos pasivos es-peciales”, suprimiendo de esta manera uno de los elementos con mayor afec-tación en la determinación de la base imponible para el cálculo de este tributo.

Es por ello que en el marco de las XVI Jornadas Venezolanas de Dere-cho Tributario, cuyo eje de investigación gira en torno a “El Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Aspectos de una necesaria reforma” hemos querido abordar los posibles efectos que, sobre el cálculo del Impuesto Diferido con-templado en la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante NIC) 12 pueda tener, el no haber dictado la normativa administrativa para el ajuste contable de los contribuyentes excluidos del sistema de ajuste por inflación, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 193 de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta del 30 de diciembre de 2015.9

6 ASOREY, Rubén O. Inflación y tributación en Iberoamérica 50 años de la Revista de Derecho Tributario Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2014 P. 19.

7 Gaceta Oficial Nº 4300 Extraordinario, del 13 de agosto de 1991.8 RONDÓN VINCE, Elina Ajuste por Inflación Manual Venezolano de Derecho Tributario Tomo

II Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2013 P. 223.9 Gaceta Oficial Nº 6210 Extraordinario de 30 de diciembre de 2015.


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ii. eL sisTema de aJusTe Por infLación y La excLusión de Los suJeTos PasiVos esPeciaLes

Ya hemos hecho referencia a que la legislación tributaria en Venezuela re-conoció con cierto retraso los efectos que la inflación ejerce sobre la determi-nación del Impuesto sobre la Renta, no obstante, cuando el país atraviesa una de las mayores crisis económicas de su historia, el Presidente de la República habilitado en materia tributaria ha emitido sendos decretos leyes reformando la Ley de Impuesto sobre la Renta; no realizaremos en este trabajo análisis al-guno sobre la legalidad de la habilitación concedida al presidente ni sobre su capacidad legislativa en materia tributaria (aunque aclaramos que nos parece un sinsentido legislativo y coincidimos con Abache y Atencio quienes en su Relatoría sobre los “Nuevos Retos de la Fiscalidad Internacional”10 califica esta práctica como reprochable y una manifiesta erosión del principio de Legalidad (formal) tributaria; a pesar de ello, no podemos obviar comentar que la exclu-sión del sistema de ajuste por inflación de, inicialmente, los contribuyentes del sector bancario y la actividad aseguradora, y, luego de los sujetos pasivos calificados como especiales, es; a nuestro entender inconstitucional, y en con-secuencia, violatorio de un sin número de principios tributarios entre los que vale la pena mencionar el principio de capacidad contributiva contemplado el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela11 “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas se-gún la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad…” Esto por no hacer mención de su carácter discriminatorio al violar el principio de igualdad, que dispone en su concepción más simple que todos los individuos son iguales ante la Ley.

En este orden de ideas, y como bien apunta, Castillo Carvajal “el ajuste por inflación fiscal no es una prerrogativa concedida a los contribuyentes, sino un saludable mecanismo de representar la auténtica capacidad contributiva de los obligados en tiempos de inflación”.12 Empero, las reformas recientes han hecho modificaciones en torno a este asunto sin ninguna explicación técnica que permita entender los motivos fiscales que las han impulsado, es así que el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedo redactado en los siguientes términos:

10 ABACHE CARVAJAL, Serviliano y ATENCIO VALLADARES, Gilberto. Informe de la Relatoría General del tema II “Nuevos Retos de la Fiscalidad Internacional” XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016.

11 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Gaceta Oficial Nº 5.908 Extraordinario del 19 de febrero de 2009.

12 CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Relatoría General Tema II Temas Especiales de la Ley de Impuesto sobre la Renta 70 años del Impuesto sobre la Renta Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2013 P. 24.

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Artículo 171 “A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1º de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, rea-lizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Va-lor y Fuerza de Ley”.13

Es por ello, que la misma Ley de Impuesto sobre la Renta ha dispuesto en su articulado que la Administración Tributaria debe dictar las normas que re-gulen los ajustes contables que deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación,14 como ya lo había hecho para el caso de los contribuyentes del sector bancario y de seguros cuando le correspondió, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial Nº 40.744 del 11 de septiembre de 2015 y que, simplemente, señalaba que estos contri-buyentes deberían realizar la determinación del Impuesto sobre la Renta con los valores históricos de los estados financieros15 y realizar el reverso de los asientos contables de la partida de actualización al patrimonio contra todas aquellas partidas no monetarias, aclarando que el reverso debería coincidir con el valor histórico de las partidas no monetarias.16

No obstante, a casi dos años de la reforma, la administración tributaria ha hecho caso omiso de esta disposición legal y no ha emitido ninguna providen-cia ni ningún otro instrumento en el cual fije posición respecto a las medidas que deben tomar los contribuyentes que han sido desincorporados del siste-ma de ajuste por inflación.

Es por ello que la FVCCP ha continuado en su línea de dictar “las reglas técnicas que deben servir para cuantificar y presentar la información finan-ciera en tiempos de inflación, rompiendo con el paradigma de la contabilidad convencional fundada en el nominalismo histórico. Asimismo, la Federación ha producido aclaratorias y boletines de interpretación de las nuevas reglas

13 Gaceta Oficial Nº 6210 Extraordinario de 30 de diciembre de 2015.14 Artículo 193 Ley de Impuesto sobre la Renta Gaceta Oficial Nº 6210 Extraordinario de 30 de

diciembre de 2015.15 Artículo 1 Providencia mediante la cual se establecen las Normas para el ajuste contable de los Con-

tribuyentes que realicen Actividades Bancarias, Financieras, de Seguros y Reaseguros excluidos del sistema de ajustes por inflación Gaceta Oficial Nº 40.744 del 11 de septiembre de 2015.

16 Artículo 2 Providencia mediante la cual se establecen las Normas para el ajuste contable de los… Cit.


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contables, para facilitar entendimiento y mejor aplicación. Sin embargo, la complejidad del fenómeno financiero, la múltiple variedad de formas que puede asumir su incidencia sobre la contabilidad de una entidad, la imper-ceptibilidad de sus deformantes efectos, han hecho harto difícil un entendi-miento acabado de la metodología para neutralizar sus efectos sobre la infor-mación financiera”.17

III. De Las normas inTernacionaLes a Las BA VEN-NIF

Las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante NIIF) son la punta de lanza del proceso de estandarización de los registros con-tables de las empresas, que se han visto obligadas a adoptar un “idioma” financiero que permita que su información económica sea interpretada por cualquier persona en cualquier parte del mundo, confiando en que la infor-mación que allí se refleja cumple con la uniformidad, transparencia y calidad que las NIIF exigen.

Para los fines de este trabajo cuando hagamos mención a las NIIF, lo ha-remos en el sentido amplio del concepto, por lo que se incluyen las Normas Internacionales de Información Financiera y las Normas Internacionales de Contabilidad, adoptadas por la Junta de Normas Internacionales de Contabi-lidad (IASB por sus siglas en inglés).

El proceso de adaptación en Venezuela ha llevado su tiempo, a partir del año 2008 las grandes compañías debían preparar sus estados financieros de acuerdo a los lineamientos de las NIIF incorporadas a nuestro sistema, las cuales tienen algunas diferencias con los principios de contabilidad que se aplicaban hasta ese momento. Lo cual ha tenido no poca resistencia dado que “En el caso venezolano la contabilidad tiene una marcada influencia fiscal, el fin de la contabilidad es netamente tributario (calcular y pagar impues-tos) y menos financiero, además el conjunto de NIIF plantea un gran número de revelaciones y no hay una cultura para esto, existe cierto recelo a develar abiertamente las operaciones que componen el gran número de actividades que realiza una entidad, en muchos casos, por ejemplo, la información que se presenta a instituciones financieras, es una información medida, lo mis-mo sucede al presentar información a entes reguladores, entonces se puede afirmar que al armonizar el sistema contable nacional, estamos frente a un cambio de paradigmas, un enfoque distinto orientado más a hacia la contabi-lidad financiera y las revelaciones, a una manera distinta de pensar, y siempre

17 ROMERO – MUCI, Humberto. Aspectos jurídicos de los Principios de Contabilidad sobre presenta-ción de estados financieros ajustados por venir exposición a la inflación (DPC Nº 10) y la publicación técnica sobre restructuración del patrimonio (PT-19) 50 años de la Revista de Derecho Tributario. LEGIS – Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2014 P 298.

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habrá resistencia al cambio”,18 a lo que, en nuestra opinión se debe agregar adicionalmente, la revisión y adaptación que la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela hace de las normas, lo que retrasa su apli-cación directa.

Actualmente, en Venezuela se han aprobado 12 boletines de aplicación, que van desde el número 0 hasta el número 11, con distintas modificaciones cada uno llevadas a cabo a través de versiones, de los cuales han sido de-rogados, el número 1 que hacía referencia a las definiciones de pequeñas y medianas empresas en atención a sus ingresos y el número de trabajadores, y el número 3, que establecía los criterios a seguir para la aplicación del Índice Nacional de Precios como sustituto del Índice de Precios al Consumidor para la reexpresión de los estados financieros.

A. Las normas inTernacionaLes de conTabiLidad y su obLiGaToria aPLicación

Ha sido motivo de amplia discusión para la doctrina, el deber que tienen las compañías de presentar sus estados financieros siguiendo las directrices que dictan las autoridades del gremio de Contadores y sus consecuencias ju-rídicas; como ya hemos visto la Ley del ejercicio de la Contaduría Pública le otorga facultades a los Colegios y Federaciones de Contadores Públicos para dictar los lineamientos que garanticen que la información que muestran los registros contables cumplen con los estándares de calidad y veracidad necesa-rios para garantizar el comportamiento ético de quienes los realizan.

Como esgrime Romero-Muci “Las competencias normativas de los Cole-gios de Contadores Públicos y de la Federación correspondiente, se limitan a aspectos éticos de la profesión contable y asuntos de organización interna de la corporación gremial. No tienen competencia normativa para prescribir que las recomendaciones técnicas en comentarios obliguen o determinen cambios en las cuentas patrimoniales que deben ser registradas en los libros contables que exige el Código de Comercio”.19

Asimismo, señala el autor que “las facultades normativas de los Colegios de Contadores Públicos y de la Federación de Colegios de Contadores Públi-cos, se limitan a (i) dictar sus Códigos de Ética Profesional y (ii) organizar sus estructuras administrativas mediante sus reglamentos Internos”.20

18 GÓMEZ PÉREZ, José Ricardo, El proceso de adopción de estándares internacionales… cit., P. 17519 ROMERO – MUCI, Humberto. Aspectos jurídicos de los Principios de Contabilidad sobre presenta-

ción de estados financieros ajustados Cit. Pág. 299.20 ROMERO – MUCI, Humberto. Aspectos jurídicos de los Principios de Contabilidad sobre presenta-

ción de estados financieros ajustados… Cit. P 301.


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Concluye Romero - Muci que “En ningún caso la corporación profesional tiene competencia normativa para dictar regulaciones sobre las reglas técnicas contables coercibles frente a los agremiados y mucho menos frente a terceros. Los principios de contabilidad son simples conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación de las bases de cuantificación de las operacio-nes y de la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de estados financieros”.21

Por otra parte, Castillo Carvajal indica que “En nuestro criterio el reconoci-miento legislativo de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (en adelante PCGA) emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos como directrices válidas para el registro de las operaciones finan-cieras de los comerciales se deriva del reenvío normativo a tales principios por parte de la legislación general y especial, remisión que le otorga a estas reglas técnicas una virtualidad normativa que predica su obligatoriedad por parte de los operadores jurídicos y que no se limita únicamente a casos sectoriales específicos”.22

En este mismo orden de ideas, expresan Abache y Atencio “Similar situa-ción se plantea –por ejemplo y como también lo reseña Castillo– en relación al dispositivo deóntico contenido en el artículo 88 de la LISLR, mediante la cual se reenvía, a los efectos del llevado de libros y registros contables por parte de los contribuyentes, a los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). En efecto se ha debatido en la dogmática sobre el eventual (o nega-do) carácter normativo y vinculante de los PCGA, cuyos argumentos de parte y parte, consisten en sostener, para los que han considerado que los mismos sí tienen fuerza vinculante, que aunque éstos no dispongan de normativa ju-rídica los mismos gozarían de una suerte de «virtualidad normativa» por razón de los enunciados de reenvío de la legislación interna, con fundamento en los cuales estos principios se harían acreedores de un deber de obediencia por parte de sus receptores. Por su parte, para el sector que niega tales condi-ciones, los PCGA carecen de fuerza vinculante por no emanar de un órgano con competencia legislativa y, por ello, no gozan de capacidad normativa en sentido estricto, a lo que agregamos que el reconocimiento de vinculación y capacidad a estos principios implicaría indeseables deslegalizaciones por integración de las bases imponibles con «normas» extra-jurídicas, si se tiene en cuenta –de la misma manera que ocurre con el soft law– que el déficit de legi-timidad y representación democrática estaría presente, siempre, de manera sustancial y, en la coyuntural práctica actual, también en sentido formal por la comentada patología de regular tributos vía Decretos – Leyes”.23

21 ROMERO – MUCI, Humberto. Aspectos jurídicos de los Principios de Contabilidad sobre presenta-ción de estados financieros ajustados… cit. P 302.

22 CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Apostillas respecto de las implicaciones tributarias derivadas Cit., p. 10.

23 ABACHE CARVAJAL, Serviliano y ATENCIO VALLADARES, Gilberto. Informe de la Relatoría General del tema II “Nuevos Retos de la Fiscalidad Internacional” XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016 Nota 220.

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Como aporte a esta discusión, afirman Abache y Atencio que “Por razón de lo expuesto, compartimos plenamente con Castillo que, para lograr la con-versión, trasmutación, transformación o evolución del soft law en hard law en Venezuela, aquél debe forzosamente «[p]asar por el tamiz del Poder Le-gislativo, en preservación de los principios de legalidad tributaria, seguridad jurídica, igualdad, entre otros principios y garantías constitucionales» con lo cual, y de esta manera, adquirirá fuerza normativa24 en sentido estricto”.25

Frente a estos escenarios, se puede observar que la doctrina no es unánime en relación a este aspecto y que, probablemente, aún quede mucho tema por discutir; no obstante, coincidimos con Castillo, que si bien los PCGA no cum-plen con las características reconocidas de las leyes formales y que es necesa-rio que cumplan con todos los procedimientos legislativos y constitucionales para ser considerados como tal, los enunciados de reenvío que leyes formales hacen de estos, le otorgan un grado de observación por parte de los sujetos a quienes van dirigidos los elementos normativos que los contienen.

B. eL imPuesTo diferido

Con relación al Impuesto Diferido “La normativa contable establece que los impuestos diferidos se generan al comparar las bases financieras con las bases fiscales de los activos y los pasivos, más aquellos impuestos diferidos que están relacionados con los créditos fiscales a ser utilizados en el futuro”.26

Considerando que la normativa fiscal plantea diferencias en cuanto a los elementos contables que se utilizan en la determinación de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta, ha sido necesario establecer un meca-nismo contable que permita reflejar en los estados financieros de determinado período económico los efectos que estas discrepancias entre los resultados financieros y contables pudieran arrojar, tal como lo indica Llobet “Si hay diferencias entre el reconocimiento de ingresos, costos y gastos para efectos financieros y para efectos fiscales en un período determinado, el resultado de impuesto sobre la renta y el impuesto por pagar no coincidirán y es allí preci-samente, donde tenemos que evaluar si esas diferencias generan o no, activos y/o pasivos por impuesto diferido y si se pueden o no, registrar”.27

Considera Llobet que “Es importante destacar desde el inicio, que el impuesto diferido bajo la NIC 12 o bajo la Sección No 29 de las Normas 24 En palabras de García Novoa, (citadas por Abache Carvajal y Atencio Valladares) “en relación

a las disposiciones de la OCDE, éstas «[s]ólo adquieren fuerza normativa a partir de su incor-poración expresa al ordenamiento jurídico positivo».

25 ABACHE CARVAJAL, Serviliano y ATENCIO VALLADARES, Gilberto. Informe de la Relatoría General del tema II “Nuevos Retos Cit.

26 LLOBET, Carlos. El Impuesto Diferido Consultado en https://www.academia.edu/12404278/EL_IMPUESTO_DIFERIDO_El_Impuesto_Diferido P. 5.

27 LLOBET, Carlos El Impuesto Cit. P. 5.


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Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Em-presas, solo aplica a aquellos estados financieros que estén de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera para GE o para PYME. Calcular el impuesto diferido tomando en cuenta estados financieros que no están de acuerdo con las normas antes mencionadas, no tiene sentido y aten-tan contra la transparencia y la relevancia de la información financiera”.28

Esto se debe a que los estados financieros presentados bajo los parámetros dictados por las NIIF contienen una serie de registros adecuados a dichas nor-mas, y por ende, sería incongruente la aplicación de una norma internacional de contabilidad como la NIC 12, a estados financieros que no reconocen las directrices de otras normas; logrando que la información reflejada finalmente no muestre la total autenticidad de la situación financiera de una compañía.

Siguiendo esta línea consideramos que el Impuesto Diferido busca asociar el gasto real del Impuesto sobre la Renta de un determinado ejercicio fiscal con los ingresos y gastos correspondientes a ese mismo período. Para ello, de-bemos identificar, las diferencias temporarias que originen diferencias fiscales (gravables o deducibles) en los ejercicios futuros, tales como:

- Ingresos que son registrados en la contabilidad pero que no son reco-nocidos por la metodología fiscal en la misma oportunidad, como es el caso de los ingresos producto de una ganancia fortuita que requieren que hayan sido pagados para ser considerados disponibles a los efectos de la determinación de la renta fiscal gravable.

- Partidas de gastos que no son deducibles del Impuesto sobre la Ren-ta de acuerdo a la normativa fiscal porque deben cumplir con algún requisito para ser deducibles, por ejemplo, provisiones y tributos no pagados, entre otros.

- Diferencias en los valores reconocidos en los balances contables y los registros fiscales, como las que se dan en los activos fijos reajustados por inflación a los fines fiscales y revaluados a través de métodos fi-nancieros como los avalúos económicos, siendo estas unas de las más afectadas por la eliminación del reajuste al no actualizar fiscalmente el valor de los activos fijos, los cuales si están siendo reexpresados para los fines financieros.

En contraposición, también se pueden identificar las llamadas diferencias permanentes, que no son otras que aquellas partidas que en ningún momento del tiempo tendrán efecto fiscal, algunas de estas diferencias son los ingresos exentos o las multas.

28 LLOBET, Carlos El Impuesto Cit. P. 2.

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C. La norma inTernacionaL de conTabiLidad (nic) nº 12 y nuesTra ba Ven niif 11

Como ya hicimos mención, en nuestro país no se aplican las NIIF directa-mente, para completar el proceso de adopción de una norma determinada es necesario que la misma sea revisada por el comité de la FCCPV y sometida a consulta pública a través de su página web en una suerte de adecuación de las normas al contexto venezolano.

A pesar de ello, la Normal Internacional de Contabilidad 12 “Impuesto a las Ganancias” estuvo incorporada a los principios venezolanos desde el primer momento de su adopción, para prescribir el tratamiento contable del impues-to a las ganancia, siendo el principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

(a) la recuperación (liquidación en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación finan-ciera de la entidad, y

(b) las transacciones y otros sucesos del período corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros”.29

Esta norma busca que las compañías reflejen en su contabilidad el efecto tributario de las operaciones, tal como registran esas mismas operaciones.30 Para ello distingue dos grandes efectos:

Impuestos diferidos pasivos: “son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias tem-porarias31 imponibles.

Impuestos diferidos activos: “son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con:

(a) las diferencias temporarias deducibles;

(b) la compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que to-davía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y

(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos an-teriores”.32

29 Normal Internacional de Contabilidad 12 “Impuesto a las Ganancias”consultada en http://www.ven-nif.com/normas/nic/nic-12.html

30 Normal Internacional de Contabilidad 12 “Impuesto a las Ganancias” Cit.31 La NIC 12 define como diferencias temporarias las que existen entre el importe en libros de un

activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal.32 Normal Internacional de Contabilidad 12 “Impuesto a las Ganancias” Cit.


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El Impuesto Diferido originado por la aplicación de la NIC 12 se había reconocido en los estados financieros sin mayores inconvenientes desde su incorporación como un PCGA; sin embargo, los recientes cambios en la legis-lación tributaria han originado que se “adapte” a la realidad nacional, por lo que fue necesario emitir la BA VE NIF 11 Reconocimiento del Impuesto diferido pasivo originado por la supresión del sistema de ajuste por inflación fiscal en Vene-zuela, que modifica la NIC 12 y la sección 29 de las NIIF para PYMES; a través del procedimiento de consulta en la página web de la FCCPV desde el mes de diciembre 2016 hasta marzo de 2017, y que señala en sus considerando lo siguiente:

“- Que los VEN-NIF requieren que en el ejercicio corriente se reconozcan las consecuencias actuales y futuras de los importes reconocidos en los activos y pasivos del periodo corriente, lo cual se conoce como Impues-to sobre la Renta Diferido.

- Que la información financiera, preparada conforme con VEN-NIF, re-quiere el reconocimiento de la inflación mediante el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo ge-neral de dicha moneda, cuando la moneda funcional de la entidad que reporta es el Bolívar.

- Que la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV) a través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad (CPPC), de acuerdo con lo establecido en el párrafo 11 del BA VEN - NIF 0 versión 5, ha establecido políticas con-tables de aplicación en Venezuela, cuando han surgido transacciones o hechos en el entorno legal o económico - financiero venezolano que afectan de manera general a las entidades que aplican los VEN – NIF.33

El propósito del BA VEN – NIF 11 es “prescribir el tratamiento contable al-ternativo del efecto que se produce sobre la información financiera, derivado de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal en Venezuela para los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Adua-nera y Tributaria”.34 Y establece como alcance “únicamente al reconocimiento del impuesto diferido pasivo”.35

Esta modificación surge como una respuesta del cuerpo colegiado al silen-cio de la administración tributaria respecto a su obligación legal, por lo tanto señala:

“Al suprimirse el ajuste por inflación fiscal, con una inflación acumulada y estimaciones futuras de alto impacto sobre la información financiera,

33 BA VE NIF 11 Reconocimiento del Impuesto diferido pasivo originado por la supresión del sistema de ajuste por inflación fiscal en Venezuela FCCPV.

34 BA VEN – NIF 11 Parrafo 1.35 BA VEN – NIF 11 Parrafo 3.

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el reconocimiento del pasivo por impuesto diferido en tales circunstan-cias podría inducir a una desviación en la evaluación de la misma por parte de sus usuarios, distorsionando el objetivo de los estados financie-ros y el principio de utilidad de la información financiera contemplado en el Marco Conceptual para la Información Financiera de las NIIF y la sección 2 de la NIIF para las PYMES”.36

En estas circunstancias, la BA VEN – NIF 11 se encuentra en plena apli-cación por las compañías afectadas por la desaplicación del Ajuste y reajuste por Inflación Fiscal para los Sujetos Pasivos calificados especiales, siguiendo las siguientes pautas:

“9 Las entidades que sean sujetos pasivos calificados como especiales, podrán adoptar como política contable el siguiente tratamiento alter-nativo:

9.1 omitir el reconocimiento del impuesto diferido inherente a la di-ferencia temporaria imponible originada por la comparación de bases financieras de activos no monetarios ajustadas por inflación y, bases fis-cales de estos activos sin el reconocimiento de la inflación.

9.2 el reconocimiento inicial y la medición posterior del impuesto diferi-do de cualquier otra diferencia temporaria en tales entidades, seguirán haciéndose con base en lo previsto por la NIC 12 y la Sección 29 de la NIIF para las PYMES, según se trate de estados financieros preparados de conformidad con los VEN - NIF GE o los VEN-NIF PYME, respecti-vamente.

10. Las entidades que preparen sus estados financieros de acuerdo con VEN - NIF y que, con base en la NIC 21 “Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera” o, la sección 30 “Conversión de la moneda extranjera” de la NIIF para las PYMES, concluyan que su moneda funcional es la de una economía no hiperinflacionaria con base a lo esta-blecido en la NIC 29 “Información Financiera en Economías Hiperinflaciona-rias” o la Sección 31 de la NIIF para las PYMES “Hiperinflación”, podrán aplicar el tratamiento contable alternativo indicado en el apartado 9.1, por causa de la distorsión sobre la información financiera inherente a la comparación entre la base financiera y la base fiscal de sus activos no monetarios”.37

También aclara que “Sin perjuicio de las revelaciones requeridas por la NIC 12 y la Sección 29 de la NIIF para las PYMES, las entidades que decidan aplicar el tratamiento alternativo indicado en este boletín deberán incluir en las notas de los estados financieros, revelaciones que permitan a los usuarios de los estados financieros:

36 BA VEN – NIF 11 Parrafo 7. 37 BA VEN – NIF 11 Párrafo 9.


458

a) Conocer el monto del impuesto sobre la renta diferido pasivo no recono-cido, por la aplicación del procedimiento alternativo indicado en este Boletín y,

b) la composición de las partidas temporarias asociadas al impuesto dife-rido pasivo no reconocido”.38

iV. concLusiones- Consideramos que la exclusión de determinados sujetos del sistema de

ajuste por inflación fiscal constituye uno de los mayores despropósitos le-gislativos de los últimos tiempos, especialmente si no se establecen meca-nismos que permitan el desmontaje de este sistema recogiendo los efectos que una medida como esta pueda tener en los ejercicios fiscales futuros. Las conclusiones sobre este asunto las podríamos resumir en una frase de Leonardo Palacios: “El sistema tributario no puede permanecer ajeno, indiferente a la realización de la actividad económica financiera y a los preceptos que informan el régimen económico y social”.39

- La adopción en Venezuela de las Normas Internacionales de Información Financiera ha buscado modernizar los registros contables y adaptarlos a los estándares de veracidad y calidad que se exigen en el mundo moderno.

- El Impuesto Diferido busca mostrar en la contabilidad de la compañía los efectos futuros que tendrán, sobre el gasto calculado, las diferencias que surgen entre el resultado contable del ejercicio y la determinación de la base imponible de acuerdo a la legislación tributaria; para ello se han esta-blecidos los lineamientos contenidos en la NIC 12 y su versión “tropical”, la BA VEN - NIF 11.

- La BA VEN - NIF 11 surge como respuesta de la FCCPV al silencio de la Administración Tributaria de emitir las normas que regulen los regis-tros contables que deben realizar los contribuyentes excluidos del sistema de ajuste por inflación y recomienda continuar reconociendo el impuesto diferido pasivo, aún cuando concede la posibilidad de no recoger en los estados financieros el impuesto diferido causado por las diferencias que existan entre los activos no monetarios ajustados por inflación y estos mis-mos activos no ajustados fiscalmente.

V. recomendaciones

Como bien dice Castillo Carvajal en su Relatoría General sobre los te-mas especiales del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse 70 años de la 38 BA VEN – NIF 11 Párrafo 11.39 PALACIOS MARQUEZ, Leonardo Medidas Fiscales para el Desarrollo Económico 50 años de la

Revista de Derecho Tributario Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2014

459


implementación del mismo, “Si bien no podemos hablar de una propues-ta integral de reforma del sistema de ajuste por inflación fiscal, el número de ponencias presentadas en esta materia revela las falencias del sistema, y la imperiosa necesidad de su revisión integral”,40 pero esto no implicaba, ni de cerca, la eliminación del mecanismo, y mucho menos la exclusión selec-tiva de determinados contribuyentes, es por ello que nos permitimos sugerir:

- Una reforma inmediata de la Ley de Impuesto sobre la Renta que incluya la reincorporación de los sujetos excluidos del sistema de ajuste y reajuste por inflación, con el reconocimiento de los efectos que la Inflación ha teni-do sobre los estados financieros en los períodos que no han sido ajustados.

- Exhortar al Banco Central de Venezuela a que proceda a la publicación del Índice Nacional de Precios al Consumidor, insumo indispensable para el cálculo de la incidencia de la Inflación en la elaboración tanto del ajuste por inflación fiscal como de la información financiera de las compañías.

- Recomendar a los contribuyentes a reconocer en sus estados financieros el Impuesto Diferido en los términos planteados en la BA VEN - NIF 11, y a revelar en sus notas las consecuencias financieras de la exposición a la Inflación.

Vi. bibLioGrafÍaABACHE CARVAJAL, Serviliano y ATENCIO VALLADARES, Gilberto. In-

forme de la Relatoría General del tema II “Nuevos Retos de la Fiscalidad Inter-nacional” XV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 2016

ASOREY, Ruben Inflación y Tributación en Iberiamérica en 50 años de la Revista de Derecho Tributario Asociación Venezolana de Derecho Tributario – Legislación Económica, C.A. 1º edición 2014

Boletines de Aplicación de las VEN – NIF consultados en http://www.ven-nif.com/normas/ba-ven-nif.html

CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Apostillas respecto de las implicaciones tributa-rias derivadas de la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Revista Venezolana de Derecho Tributario Nº 115 Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2007

CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Relatoría General Tema II Temas Especiales de la Ley de Impuesto sobre la Renta 70 años del Impuesto sobre la Renta Asocia-ción Venezolana de Derecho Tributario 2013

40 CASTILLO CARVAJAL, Juan C. Relatoría General Tema II Temas Especiales de la Ley de Impuesto sobre la Renta 70 años del Impuesto sobre la Renta Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2013 P. 26.


460

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Gaceta Oficial Nº 5.908 Extraordinario del 19 de febrero de 2009.

GÓMEZ PÉREZ, José Ricardo, El proceso de adopción de estándares internacio-nales de contabilidad en Venezuela Rev. del Centro de Inv. (Méx.) Vol. 10 Núm. 39 Ene. - Jun. 2013 Pag. 166, consultado en http://www.redalyc.org/html/342/34231070011/

Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública Gaceta Oficial Nº 30.273 del 05 de diciembre de 1973.

Ley de Impuesto sobre la Renta Gaceta Oficial Nº4300 Extraordinario, del 13 de agosto de 1991

Ley de Impuesto sobre la Renta Gaceta Oficial Nº 6210 Extraordinario de 30 de diciembre de 2015.

LLOBET, Carlos. El Impuesto Diferido Consultado en https://www.academia.edu/12404278/EL_IMPUESTO_DIFERIDO_El_Impuesto_Diferido

Normas Internacionales de Contabilidad consultada en http://www.ven-nif.com/normas/nic

Providencia mediante la cual se establecen las Normas para el ajuste contable de los Contribuyentes que realicen Actividades Bancarias, Financieras, de Seguros y Reaseguros excluidos del sistema de ajustes por inflación Gaceta Oficial Nº 40.744 del 11 de septiembre de 2015

ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos jurídicos de los Principios de Contabili-dad sobre presentación de estados financieros ajustados por venir exposición a la inflación (DPC Nº 10) y la publicación técnica sobre restructuración del patrimonio (PT-19) 50 años de la Revista de Derecho Tributario. LEGIS – Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2014

RONDÓN VINCE, Elina Ajuste por Inflación Manual Venezolano de Derecho Tributario Tomo II Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2013

PALACIOS MARQUEZ, Leonardo Medidas Fiscales para el Desarrollo Económi-co 50 años de la Revista de Derecho Tributario Asociación Venezolana de Derecho Tributario 2014.

461

PosTuLado deL LeGisLador racionaL y una VieJa (¿Pseudo?) disPuTa.

el caso de la “eliminación” del ajuste por inflación fiscal

y las diferencias cambiarias

serViLiano abache carVaJaL*

sumario

I. Introducción. II. El ámbito de aplicación (subjetivo y objetivo) del sis-tema de ajuste por inflación fiscal y la exclusión de los sujetos pasivos especiales. III. Caracterización y calificación fiscal de las diferencias cambiarias (positivas o negativas). IV. Conclusiones. V. Recomendación.

i. inTroducción

1. Como es sabido, el 30 de diciembre de 2015 –mediante Decreto N° 2.1631– se dictó una nueva “reforma ejecutiva” de la Ley de Impuesto So-bre la Renta (LISLR),2 con fundamento en Ley Habilitante otorgada al Presi-dente de la República, mediante la cual se modificó parcialmente el Decreto-Ley del año anterior,3 específicamente en materia de: (i) disponibilidad de los enriquecimientos; (ii) deducciones (regla del gasto causado acumulado); (iii) tarifa para los enriquecimientos provenientes de actividades bancarias,

* Abogado mención Magna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela. Especialista en De-recho Tributario mención Honorífica, Universidad Central de Venezuela. Máster en Argumen-tación Jurídica mención Sobresaliente, Universidad de Alicante, España. Experto en Fiscalidad Internacional, Universidad de Santiago de Compostela, España. Profesor de postgrado en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela y Universidad Católica Andrés Bello. Profesor de pregrado de Introducción al Derecho, Universidad Central de Venezuela, y de Ar-gumentación Jurídica, Universidad Católica Andrés Bello. Miembro de Número, del Consejo Directivo y Coordinador del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Representante Titular por Venezuela al Directorio, Institu-to Latinoamericano de Derecho Tributario. Miembro Encargado de la Sección Venezolana de la “Reseña de Fiscalidad Sudamericana” de la Revista Diritto e Pratica Tributaria Internazionale. Coordinador de la Sección Venezolana del Observatorio Doxa de Argumentación Jurídica de la Universidad de Alicante, España.

1 Publicado en Gaceta Oficial N° 6.210 Extraordinario, 30 de diciembre de 2015.2 En general, sobre todos los aspectos de la reforma de LISLR de 2015, vid. AbAche cArVAJAl,

Serviliano, “La nueva «reforma ejecutiva» de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2015”, Revista de Derecho Tributario, N° 150, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016; y en particular, sobre las cuestiones de validez y aplicación temporal de dicha reforma, vid. AbAche cArVAJAl, Serviliano, “Validez, vigencia y aplicabilidad del Decreto N° 2.163 de reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”, Revista de Derecho Público, N° 144 (estudios sobre los decretos-leyes 2015), Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2015.

3 Publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, 18 de noviembre de 2014.


462

financieras, de seguros o reaseguros; (iv) eliminación de las rebajas por inver-sión; (v) retención del impuesto y abono en cuenta; (vi) exclusión de los suje-tos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación; y (vii) normativa administrativa sobre ajustes contables en virtud de las exclusiones del sistema de ajuste por inflación y declaraciones estimadas.

2. En la Exposición de Motivos de esa “ley”, se reconoce de alguna forma el problema que encierra una inflación como la que experimenta nuestra eco-nomía y, acto seguido, mediante esta reforma se “elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto”. O lo que es lo mismo, siendo el problema aludido en la Exposición de Motivos la inflación, entonces el mismo se abordará desde la perspectiva de la LISLR mediante su “eliminación”. El problema, entonces, no es la inflación, sino su reconocimiento y tratamiento fiscal en la metodolo-gía establecida en la LISLR.

3. Aunado a lo anterior, y más allá de la mención expresa sobre la “elimi-nación” del ajuste por inflación fiscal, lo cierto es que el sistema de ajuste por inflación de la LISLR se mantiene intacto en esta “reforma” de la ley, éste no se “eliminó” como –erróneamente– se indica en la Exposición de Motivos, sino que –al igual que tuvo lugar en la reforma del año 2014, en relación a los con-tribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros o rea-seguros4– en esta oportunidad se excluyeron a los sujetos pasivos especiales.

4. Ahora bien, la exclusión de los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación fiscal, contundentemente criticada por la dogmática5 por

4 Al respecto, vid. romero-muci, Humberto, “Aspectos protervos en la eliminación del ajuste integral por inflación fiscal a las entidades financieras y de seguros”, en cAsTillo cArVAJAl, Juan C. (Coord.), Tributación y regulación. Memorias de las XIV Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2015, p. 371-423.

5 Sobre este tema pAlAcios márquez ha recientemente puntualizado, con tono crítico, que: “La reforma de nuestro principal impuesto, eje central de nuestro sistema tributario, preten-de mediante una odiosa e inconstitucional discriminación eliminar el sistema de ajuste por inflación incorporado en el año de 1991 como una forma de contrarrestar sus efectos erosivos en el patrimonio de los contribuyentes, conduciéndolos a la exigencia de un impuesto sobre una capacidad nominal. Esta lesión al derecho de los contribuyentes, constituye un expre-sión de una tributación de efectos irracionales y confiscatorios que impide una consulta a su capacidad real contributiva, haciendo del sistema tributario un obstáculo para el desarrollo económico del país, y un desconocimiento evidente de los derechos de libertad económica y propiedad desde que aparecieron como indicados como sujetos de la obligación tributaria.// Las perversiones deformantes efectuadas sucesivamente a la imposición a la renta, se agudi-zan al extender la supresión de este mecanismo anti-inflacionista directo a los denominados contribuyentes especiales.// La incorporación del sistema de ajuste por inflación del año 1991 como una garantía al derecho de propiedad y la libertad económica se convirtió en un derecho fundamental, que de acuerdo a la Constitución de 1999, lo otorga un carácter preeminente en el ordenamiento y, por tanto, su carácter progresivo exige que cualquier modificación que experimente la normativa consagratoria debe ser para mejorar su alcance garantista y no para perjudicar o agravar la lesión del derecho de propiedad, la libertad económica y a una tributa-ción racional”. pAlAcios márquez, Leonardo, “Palabras del Presidente de la A. V. D. T. Ante

463

Serviliano abache carvajal

colocarnos frente a un impuesto a la inflación misma,6 goza de especial im-portancia a los fines de analizar la eventual imposibilidad jurídica de aplicar a esos sujetos el artículo 186 de la LISLR, esto es, la norma que delimita el tratamiento fiscal de las diferencias cambiarias (positivas o negativas), por encontrarse el mismo ubicado en el Capítulo II, del Título IX, relativo al Rea-juste Regular por Inflación de esa ley y, por ello, seguir su misma suerte de exclusión, reactivándose de esta manera un “viejo debate” o, quizás, una vieja pseudo-disputa.7

5. El planteamiento anterior supone necesariamente revisar, desde el pos-tulado del legislador racional,8 si dicho enunciado normativo se corresponde con una disposición relativa al sistema y metodología del ajuste por inflación fis-cal, esto es, atender un problema de caracterización o pertenencia, lo que implica-ría, bajo ese razonamiento, que la exclusión de los sujetos pasivos especiales de dicho sistema conllevaría consigo la consecuente inaplicación de la norma sobre diferencias en cambio a los señalados sujetos pasivos especiales. Igual-mente, debe examinarse la naturaleza de las diferencias cambiarias, cuestión

la vesania de las modificaciones al ordenamiento jurídico lesiva a los derechos del contribu-yente”, Revista de Derecho Tributario, N° 149, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016, p. 9.

6 Como lo ha advertido romero-muci en relación a la inconstitucional exclusión de las entida-des financieras y de seguros de la metodología de los ajustes por inflación, a propósito de la “reforma ejecutiva” de la LISLR de 2014: “En nuestro criterio, es inconstitucional la decisión normativa de eliminación del ajuste por inflación a las entidades financieras a los fines de la determinación del impuesto sobre la renta. Semejante exclusión conculca ostensiblemente (i) el derecho a contribuir conforme a la capacidad económica real, efectiva, libre de las distor-siones inflacionarias y (ii) crea una situación discriminatoria al impedir sin razón objetiva la corrección monetaria de la base imponible correspondiente, que por el contrario se mantie-ne incólume para todos los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta que realicen actividades mercantiles o que lleven contabilidad.// La eliminación del ajuste por inflación a las entidades financieras constituye una medida arbitraria, irracional y desproporcionada que (i) degenerará en la sobreestimación de la medición de capacidad contributiva de dichas entidades, (ii) degradándolas al uso de valores históricos distorsionados (corrompidos) por la inflación (…). De allí que, excluir expresa y definitivamente a las entidades financieras y de se-guros del sistema de ajuste integral por inflación en la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, en tiempos de radical envilecimiento monetario, es un contrasentido y convierte la medida por demás absurda e irrazonable, en un específico y singular impuesto a la inflación, un impuesto determinado con base en la inflación”. (Resaltados del autor). romero-muci, Humberto, “Aspectos protervos…” cit., p. 372-374.

7 Las cuales se refieren, como explica cArrió, a esas discrepancias o desacuerdos que no son tales, por lo que generan una apariencia de discusión. Cf. cArrió, Genaro R., Notas sobre Derecho y lenguaje, Abeledo-Perrot, 5ª edición, Buenos Aires, 2006, p. 91-128.

8 Que consiste en la proposición ideal de un poder legislativo lógico, coherente, ordenado, razona-ble (rasgos todos propios, a la postre, de una buena técnica legislativa), por lo que en su función creadora de Derecho mediante actos normativos generales y abstractos, respeta la sistemati-cidad y rigurosidad que debe caracterizar el diseño del ordenamiento jurídico en general, y de cada ley en particular. Al respecto, vid. ezquiAGA GAnuzAs, Francisco Javier, “Argumentos interpretativos y postulado del legislador racional”, Isonomía [Publicaciones periódicas]: Revista de Teoría y Filosofía del Derecho, N° 1, octubre, 1994, p. 69-98.


464

que encierra, por su parte, un problema de calificación, como será propuesto y analizado más adelante. A estas cuestiones se referirán estas breves líneas.

ii. eL ámbiTo de aPLicación (subJeTiVo y obJeTiVo) deL sisTema de aJusTe Por infLación fiscaL y La

excLusión de Los suJeTos PasiVos esPeciaLes

6. El sistema contentivo de la metodología del ajuste por inflación fiscal tiene por finalidad, como es sabido, corregir las distorsiones generadas por el fenómeno del alza generalizada de los precios, o como bien lo enseña la dogmática, “la técnica para neutralizar los efectos erosivos de la inflación sobre la estructura de los tributos, básicamente consiste en superar las deformaciones sobre los datos nominales utilizados en las expresiones cuantitativas de los tributos”.9

7. El artículo 171 de la LISLR delimita el ámbito subjetivo de aplicación del sistema de ajuste por inflación, conforme al cual:“A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7° de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, la cual traer. como conse-cuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)”.10

8. Por su parte, el referido artículo 7 eiusdem, establece que:“Están sometidos al régimen impositivo previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley:// a. Las personas naturales.// b. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabili-dad limitada.// c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comu-nidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho.// d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidro-carburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados.// e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades

9 romero-muci, Humberto, La racionalidad del sistema de corrección monetaria fiscal, Editorial Ju-rídica Venezolana, Caracas, 2005, p. 86-87.

10 Así también lo establece el artículo 90 del Reglamento de la LISLR [publicado en Gaceta Ofi-cial N° 5.662 Extraordinario, 24 de septiembre de 2003], salvando la antinomia generada por razón de la exclusión sobrevenida de los contribuyentes dedicados a las actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, conforme al cual: “Los contribuyentes sujetos a la normativa referente a los ajustes por inflación a que se contrae el Título IX de la Ley, son los comerciantes, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros o a la explotación de minas o hidrocarburos y actividades conexas, tales como la refinación y el transporte (…)”. (Resaltado nuestro).

465


jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.// f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional (…)”.

9. De otro lado, el artículo 176 de la LISLR establece que: “(…) los contri-buyentes a que se refiere el artículo 171 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejerci-cio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a conti-nuación se señala”. (Resaltado nuestro).

10. El citado artículo 176 eiusdem delimita, así, el ámbito objetivo de apli-cación del sistema de ajuste por inflación, el cual comprende: (i) los activos y pasivos no monetarios,11 (ii) el patrimonio neto inicial, y (iii) las fluctuaciones (incrementos o decrementos) del patrimonio neto inicial durante el ejercicio; excluyendo, por su parte, las ganancias o pérdidas experimentadas en el ejercicio en cuestión, que como se verá más adelante, tiene pleno sentido.12

11 De conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 171 de la LISLR: “Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del Balance General Histórico del Contri-buyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobi-liarios, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en accio-nes, cargos y créditos diferidos y activos intangibles. Los créditos y deudas con cláusula de reajustabili-dad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios”. (Resaltado nuestro). En términos muy parecidos, el artículo 93 del Reglamento de la LISLR establece que: “Se consideran acti-vos y pasivos no monetarios, según el caso, las partidas del Balance General del contribuyen-te que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación y en tal virtud generalmente representan valores reales superiores a los históricos, de conformidad con lo señalados en la Ley y por los principios de contabilidad generalmente aceptados en Ve-nezuela, salvo disposición en contrario de esta Ley, tales como: seguros pagados por anticipado, cargos y créditos diferidos distintos de intereses, inventarios, mercancías en tránsito, accesorios y repuestos, activos fijos, depreciaciones, amortizaciones y realizaciones acumuladas, construcciones en proceso, in-versiones permanentes, inversiones no negociables disponibles para la venta, inversiones y obligaciones convertibles en acciones y activos intangibles, entre otros”. (Resaltado nuestro). Sobre esta tipología no monetaria de activos y pasivos, enseña roche que: “Los únicos activos y pasivos sujetos a ajuste son los que pueden caracterizarse como no monetarios. A estos efectos, el término «no monetario» se refiere a activos y pasivos cuyo valor, no representa ni se expresa solamente en bolívares nominales, es susceptible de sufrir variaciones de acuerdo con la inflación y, en caso de liquidación, probablemente producirán un monto distinto del costo histórico reflejado en los libros del contribuyente. En síntesis, los activos y pasivos no monetarios son aquellos cuyo valor de mercado actual, en cualquier momento, puede ser distinto de su costo histórico”. roche, Emilio J., “Ajustes por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta 2001 y su Re-glamento”, Revista de Derecho Financiero, N° 1, Asociación Venezolana de Derecho Financiero, Caracas, 2004, p. 17.

12 Ámbito de aplicación éste que, como enseña roche, puede también clasificarse en cinco (5) categorías de partidas del balance sujetas al reajuste anual, a saber: (i) activos no monetarios, (ii) pasivos no monetarios, (iii) patrimonio inicial, (iv) aumentos interinos del patrimonio ocu-rridos entre la fecha del balance inicial y el de cierre del ejercicio, y (v) disminuciones interinas del patrimonio ocurridas entre la fecha del balance inicial y el de cierre del ejercicio. Cf. Ibid., p. 25-32.


466

11. Como ya fue adelantado, en la modificación de la LISLR de 2015 se excluyeron los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación, de conformidad con el artículo 8 del Decreto de reforma, mediante el cual se procedió a cambiar el entonces artículo 173 de la LISLR –ahora artículo 171–, indicándose lo siguiente: “(…) Los contribuyentes que realicen actividades banca-rias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”. (Resaltado nuestro).

12. La vigencia de la exclusión de los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación, iniciaría, para los contribuyentes que tengan ejerci-cios fiscales coincidentes con el año civil o calendario, a partir del 1° de enero de 2017, en los términos que lo hemos expuesto anteriormente.13 Considerar lo contrario, esto es, que el Decreto-Ley haya entrado en vigencia en 2016, atentaría, en principio,14 contra el estándar de irretroactividad de las leyes, ex artículo 24 de la Constitución.15

iii. caracTerización y caLificación fiscaL de Las diferencias cambiarias (PosiTiVas o neGaTiVas)

13. De conformidad con el artículo 186 de la LISLR: “A los fines de este Capí-tulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denomi-nados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad basada en variaciones cambiarias [se considerarán realizadas]16 en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero”. (Corchetes nuestros).

13 Vid. AbAche cArVAJAl, Serviliano, “Validez, vigencia…” cit., p. 285-296.14 Y decimos en principio, porque “lo que queda vedado, por tanto, es la posibilidad de «agra-

var» (versschärfen) la posición del contribuyente de forma retroactiva”, lo que habilitaría “la admisibilidad de normas tributarias retroactivas cuando ese supuesto efecto agravatorio no se produzca, al tratarse de disposiciones que, por definición, no «agraven» la posición del contri-buyente”. GArcíA noVoA, César, El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 171 y 172, respectivamente.

15 Artículo 24 de la Constitución [publicada inicialmente en Gaceta Oficial N° 36.860, 30 de di-ciembre de 1999 y reimpresa posteriormente con algunas “correcciones” en Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario, 24 de marzo de 2000. Su primera enmienda, así como el texto íntegro de la Constitución, fueron publicados en Gaceta Oficial N° 5.908 Extraordinario, 19 de febrero de 2009]: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estima-rán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron”. Por su parte, el artículo 8, tercer aparte, del Código Orgánico Tributario vigente [publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, 18 de noviembre de 2014], establece que: “Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”.

16 La expresión “se considerarán realizadas” inexplicablemente fue omitida en la reforma de la LISLR de 2014 [publicada en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, 18 de noviembre de 2014]

467


14. El problema de caracterización o pertenencia del artículo 186 de la LISLR se presenta, en lo general, porque este enunciado jurídico se encuentra ubicado en el Capítulo II, del Título IX, relativo al Reajuste Regular por Inflación de la ley y, en lo particular, por la oración inicial de dicha norma, que a tenor literal indica que “A los fines de este Capítulo (…)” se dará el tratamiento anteriormen-te indicado a las ganancias y pérdidas en cambio, teniendo en cuenta que el Capítulo en cuestión es, en efecto, el referido al reajuste regular por inflación fiscal (texto).

15. Conforme con lo expuesto, y por resultado de una interpretación lite-ral (y aislada) de la norma que regula el tratamiento fiscal de las diferencias (ganancias o pérdidas) cambiarias, ésta formaría parte del indicado “Capítulo II-Del reajuste regular por inflación”, que a su vez integra el Título IX de la ley, relativo al Reajuste Regular por Inflación, reactivándose, en este sentido, una “vieja polémica”17 y, con ello, bajo ese razonamiento, el artículo 186 de la LISLR sería inaplicable para los sujetos pasivos especiales a partir de la entrada en vigencia de dicho cuerpo normativo, por su exclusión del sistema de ajuste por inflación.

16. Este razonamiento, en su justificación interna o formal,18 resulta deduc-tivamente válido porque tiene lugar la inferencia, lo cual se evidencia de la siguiente reconstrucción del argumento: Premisa mayor: el sistema de ajuste por inflación (p) ha sido “eliminado” para los contribuyentes especiales (q)/ Premisa menor: el artículo 186 de la LISLR es una norma perteneciente al siste-ma de ajuste por inflación (p)/ Conclusión: el artículo 186 de la LISLR ha sido “eliminado” para los contribuyentes especiales (q). Es decir: Si p entonces q/ p/ Luego q.

y repetida en la LISLR de 2015, aun cuando dicho artículo 188 no fue objeto de reforma (par-cial o integral) alguna, en ninguna de esas oportunidades. Siendo así, en nuestra opinión la norma debe leerse sin tal (injustificada) omisión o recorte, como fue originalmente publicada en la reforma de la LISLR de 2007 [publicada en Gaceta Oficial N° 38.529, 25 de septiembre de 2006]. Sin ese enlace oracional, la norma –dicho sea de paso– está gramaticamente incompleta y carece de sentido.

17 “Como la primera frase dice «A los fines de este Capítulo» y el Capítulo se refiere a los ajustes por inflación, parece establecer que los ajustes se hacen a las cuentas y efectos por pagar y cobrar en moneda extranjera. Entonces, no es imposible pensar que un tribunal interprete el artículo literalmente y niegue el traspaso de pérdidas por tres años por considerar que no se establece claramente que la pérdida cambiaria corresponde a la contabilidad fiscal ordinaria y no a la de ajustes por inflación e, incluso, podría sostener que tampoco sería deducible a los efectos de la contabilidad de ajustes por inflación, porque los activos y pasivos en moneda extranjera han sido excluidos del concepto de activos no monetarios ajustables por inflación”. roche, Emilio J., “Ajustes por inflación…” cit., p. 18.

18 La justificación interna “se refiere a la validez de una inferencia a partir de premisas dadas”. ATienzA, Manuel, Las razones del Derecho. Teorías de la argumentación jurídica, Universidad Na-cional Autónoma de México, México D. F., 2003, p. 26. En otras palabras, tiene que ver con la “corrección conforme a las reglas de la lógica”. GArcíA AmAdo, Juan Antonio, Razonamiento jurídico y argumentación. Nociones introductorias, Eolas Ediciones, León (España), 2013, p. 55.


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17. La posición en examen encontraría sustento al amparo de los argumen-tos interpretativos19 sedes materiae20 y a rúbrica21 (ambos razonamientos usual-mente clasificados bajo el expediente del argumento topográfico)22 integrantes de la familia de los argumentos sistemáticos, en la medida que la ubicación del artículo 186 de la LISLR, así como el Título bajo el cual está plasmado, justi-fican su construcción argumentativa.23 También debe tenerse en cuenta que,

19 Que consisten en esquemas de razonamientos dirigidos a desentrañar o esclarecer el sentido de un texto oscuro, por lo que mediante éstos se debe “acudir a unos preceptos para aclarar el significado de otros dudosos”. ezquiAGA GAnuzAs, Francisco Javier, op. cit., p. 69-98.

20 “Es aquél que por la atribución de significado a un enunciado dudoso se realiza a partir del lugar que ocupa en el contexto normativo del que forma parte, ya que se piensa que la loca-lización topográfica de una disposición proporciona información sobre su contenido”. Ibid.,

p. 91.21 “Consiste en atribuir a un enunciado un significado sugerido por el título o rúbrica que enca-

beza el grupo de artículos en el que aquél se encuentra. Su justificación es exactamente la mis-ma que la del argumento sedes materiae: de la misma forma que se presume como un atributo del legislador racional que dispone lógicamente las materias tratadas, se presume asimismo que traduce correctamente sus intenciones en los títulos de las leyes y de las divisiones que realiza en su actividad legislativa”. Ibid., p. 92.

22 “Este argumento, una de las variantes clásicas del canon sistemático, arranca de que se ha de dar a las normas el significado que deriva o se infiere de su ubicación dentro de un cuerpo legal determinado o de una determinada parte del cuerpo legal (títulos, capítulos, secciones, etc.)”. GArcíA AmAdo, Juan Antonio, op. cit., p. 151.

23 No son pocas las situaciones –en el ordenamiento tributario venezolano– de desubicación nor-mativa, en las cuales se aprecia que estos argumentos sistemáticos, lejos de ayudar a aclarar un enunciado dudoso, más bien abonan a la confusión cuando se carece de un legislador racional, en tanto condición necesaria para su cabal funcionamiento, habida cuenta que se parte de la premisa que éste goza de “rigurosidad en la ordenación de los textos, que obedece a un criterio sistemático” [ezquiAGA GAnuzAs, Francisco Javier, op. cit., p. 92]. Un ejemplo de lo anterior, lo encontramos en la situación normativa de la prescripción, en tanto medio (indiscu-tible) de extinción de la obligación tributaria. En efecto, de conformidad con el encabezado del

artículo 39 del Código Orgánico Tributario [publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordina-rio, 18 de noviembre de 2014]: “La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comu-nes:// 1. Pago.// 2. Compensación.// 3. Confusión.// 4. Remisión.// 5. Declaratoria de incobrabilidad”. Como se observa del tenor literal del enunciado, la prescripción no está incluida, de entrada, en los medios de la extinción de la obligación tributaria (argumento sedes materiae), sino que es posteriormente señalada en el parágrafo primero de esa norma, conforme al cual: “La obli-gación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título”. Lo anterior se enrarece aún más si se tiene en cuenta que el “Capítulo V-De los Medios de Extinción” del Título II-De la obligación tributaria, es desarrollado “íntegramente” en las Secciones Primera (Del pago), Segunda (De la compensación), Tercera (De la confusión), Cuarta (De la remisión) y Quinta (De la declaratoria de incobrabilidad), con manifiesta omi-sión de una “Sección Sexta”, en la que se regule lo relativo a la prescripción. Esta categoría, a contracorriente de lo dispuesto en el Código sobre los demás medios extintivos, está incluida en un capítulo distinto, específicamente en el “Capítulo VI-De la Prescripción”, con lo cual (y en aplicación interpretativa del argumento a rúbrica), esta institución no calificaría como un medio de extinción de la obligación tributaria por pertenecer a –o formar parte de– un “capítu-lo” diferente. Con lo anterior, valdría la pena preguntarse, entonces, ¿acaso la prescripción deja de ser un medio de extinción de la obligación tributaria, o lo que es lo mismo, se desnaturaliza, por no estar ubicada en el capítulo correspondiente (apropiado) del Código Orgánico Tribu-tario? Obviamente la repuesta es no, con lo que se deja ver que si bien es cierto que los argu-mentos sedes materiae y a rúbrica son útiles, está condicionada su admisibilidad –y, realmente,

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paradójicamente, las otras dos tipologías de los mismos argumentos sistemáti-cos, a saber, el argumento a cohaerentia24 y el argumento sistemático en sentido estricto,25 rechazan esa conclusión, siendo el denominador común a ambos la anhelada racionalidad de la interacción lógica de las normas que integran un sistema jurídico y, a fortiori, un mismo cuerpo normativo –como lo es la LISLR–, evitándose de esta manera aplicaciones antinómicas.

18. No obstante lo anterior, si bien el razonamiento expuesto goza –en sen-tido estricto– de justificación interna o formal, en tanto se llega a la conclusión esbozada partiendo de las premisas seleccionadas, no es menos cierto que desde el punto de vista de su justificación externa o material26, ese argumento resulta falaz27 por errar en la selección de una de sus premisas:28 el artículo

la de cualquier argumento interpretativo– a la satisfacción del postulado del legislador racional, como en el caso bajo estudio del arículo 186 de la LISLR. Para un breve comentario sobre la “separación” –por el comentado parágrafo primero del artículo 39 del Código– de la prescrip-ción de los demás medios extintivos, vid. Weffe h., Carlos E., “La prescripción extintiva de la obligación tributaria. Estado de la cuestión en Venezuela”, Estudios Tributarios, N° 3, Instituto Boliviano de Estudios Tributarios, La Paz, 2016, p. 125-142.

24 “Es aquél por el que dos enunciados legales no pueden expresar dos normas incompatibles entre ellas; por ello, sirve tanto para rechazar los significados de un enunciado que lo hagan incompatible con otras normas del sistema, como para atribuir directamente un significado a un enunciado, ya que el argumento justifica no sólo la atribución de significados no incompa-tibles y el rechazo de significados que impliquen incompatibilidad, sino la atribución de aquel significado que haga al enunciado lo más coherente posible con el resto del ordenamiento”. ezquiAGA GAnuzAs, Francisco Javier, op. cit., p. 91.

25 “Es aquél que para la atribución de significado a una disposición tiene en cuenta el contenido de otras normas, su contexto.// El fundamento de esta apelación y lo que justifica su empleo es, al igual que en el resto de los argumentos sistemáticos, la idea de que las normas forman un sistema que obtiene su coherencia del diseño racional realizado por el legislador y de los principios que, como consecuencia de ser un producto racional, lo gobierna”. Ibid., p. 92-93.

26 En la justificación externa, por su parte, “se somete a prueba el carácter más o menos funda-mentado de sus premisas”. ATienzA, Manuel, Las razones… cit., p. 26. Por ello, “hablamos de justificación externa para referirnos a algo muy distinto, a los contenidos de las premisas, a la justificación de tales contenidos en términos de verdad, razonabilidad o admisibilidad”. GArcíA AmAdo, Juan Antonio, op. cit., p. 70.

27 “Objeciones frecuentes contra un argumento son: el apoyo interno de las premisas a la con-clusión es insuficiente o las premisas no están externamente apoyadas. En el primer caso se trata de un argumento inválido, en el segundo de un argumento al menos con una premisa falsa”. (Resaltados del autor). peredA, Carlos, voz “falacia”, en VeGA reñón, Luis y olmos Gómez, Paula (Eds.), Compendio de lógica, argumentación y retórica, Editorial Trotta, Madrid, 2011, p. 249.

28 Por lo que se incurre en una falacia material, esto es, un error persuasivo en la construcción y selección de las premisas que no están bien fundamentadas en lo sustancial y, por ello, se pre-sentan fallas en la justificación externa del razonamiento, o como bien lo explica ATienzA: “En las falacias materiales, la construcción de las premisas se ha llevado a cabo utilizando un crite-rio sólo aparentemente correcto; ejemplos típicos son la falacia de la ambigüedad o de la falsa analogía”. ATienzA, Manuel, El Derecho como argumentación. Concepciones de la argumentación, Ariel, Barcelona, 2006, p. 108. Una de las mejores y más recientes explicaciones sobre la teoría de las falacias, debe consultarse en: VeGA reñón, Luis, La fauna de las falacias, Editorial Trotta, Madrid, 2013. Para un útil catálogo de las falacias (formales y materiales) más comunes, vid. mArTínez zorrillA, David, Metodología jurídica y argumentación, Marcial Pons, Madrid, 2010.


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186 de la LISLR de 2015 no es una norma que pertenece al sistema y a la me-todología del ajuste por inflación fiscal.

19. En efecto, y atendiendo ahora el problema de calificación29 del enrique-cimiento objeto del artículo 186 de la LISLR, tenemos que éste regula la dis-ponibilidad de las ganancias (o deducibilidad de las pérdidas) en cambio,30 las cuales forman parte del resultado en operaciones, o lo que es lo mismo, integran el enriquecimiento neto operativo –y, así, la contabilidad fiscal ordinaria– del contribuyente por sus actividades territoriales31 (contexto), el cual será, en un

Nuestras consideraciones sobre el estudio de las falacias, en: AbAche cArVAJAl, Serviliano, Sobre falacias, justicia constitucional y Derecho tributario. Del gobierno de las leyes al gobierno de los hombres: más allá de “la pesadilla y el noble sueño”, Editorial Álvaro y Nora, Caracas, 2015,

p. 35-42.29 Al respecto, vid. ATienzA, Manuel, Curso de argumentación jurídica, Editorial Trotta, Madrid,

2013, p. 434-435.30 Como bien lo ha desarrollado la dogmática. Al respecto, vid. roche, Emilio J., “Ajustes por

inflación…” cit., p. 17-18; roche, Emilio J., “Parte general del Impuesto Sobre la Renta” (re-latoría tema I), en korody TAGliAferro, Juan Esteban (Coord.), 70 años del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Memorias de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo I, Aso-ciación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 33-41; cAsTillo cArVAJAl, Juan C., “Apostillas sobre el tratamiento de las diferencias en cambio en materia del impuesto sobre la renta”, en sAlAVerríA, José G., rAmos GArcíA, Rafael, romero AlVArAdo, Reina y di domenico, Maximiliano (Coords.), VI Jornadas Aníbal Dominici. Homenaje Dr. Oswaldo Anzola P., Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 2014, p. 249-275; cAsTillo cAr-VAJAl, Juan C., “Temas especiales de la Ley del Impuesto sobre la Renta (relatoría tema II)”, en korody TAGliAferro, Juan Esteban (Coord.), 70 años del Impuesto sobre la Renta. Memorias de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 78-85; cAsTillo cArVAJAl, Juan C., “Disponibilidad de la renta”, en sol, Jesús; pAlAcios, Leonardo; dupouy, Elvira; y fermín, Juan C. (Coords.), Manual de Derecho Tributario Venezolano, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 61-70; hernández richArds, Félix, “La disponibilidad en el Impuesto sobre la Ren-ta”, en sol Gil, Jesús (Coord.), 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Evolución histórica y estudios de la legislación actual, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 277-308; y JrAiGe r., Jorge A., “Distorsiones en la interpretación del concepto de disponi-bilidad de la renta: el abono en cuenta y las ganancias cambiarias”, en korody TAGliAferro, Juan Esteban (Coord.), 70 años del Impuesto sobre la Renta. Memorias de las XII Jornadas Venezo-lanas de Derecho Tributario, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 213-248.

31 En igual sentido se ha pronunciado cAsTillo cArVAJAl, para quien: “(…) esta ganancia cam-biaria constituirá un ingreso financiero para la determinación de los resultados del ejercicio y, consecuentemente, para establecer el enriquecimiento neto del contribuyente”. cAsTillo cArVAJAl, Juan C., “Temas especiales…” cit., p. 79. Esta consideración, que compartimos ple-namente, es más adelante desarrollada por cAsTillo de manera detallada, por lo que nos permitimos citarlo in extenso: “En consecuencia, las ganancias o pérdidas en cambio formarían parte de los ingresos o pérdidas operativas del contribuyente, y no integrarían los resultados del régimen del ajuste por inflación fiscal. En efecto, la corrección correspondiente a estas par-tidas no forma parte ni se presenta en la cuenta de conciliación fiscal «reajuste por inflación», sino como parte del resultado operativo del contribuyente, esto es, de la diferencia del total de ingresos brutos menos costos y deducciones. Por lo tanto, las partidas en cuestión no forman parte de la base de cálculo del ajuste por inflación ni inicial ni regular. Esta posición seguiría el tratamiento contable según principios de contabilidad de aceptación general, a cuyo fin los cambios de valor asociados a la tenencia de partidas en monedas extranjeras o convenidas

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segundo nivel, aumentado o disminuido por virtud del ajuste por inflación32 de las partidas correspondientes (activos y pasivos no monetarios, patrimo-nio inicial y fluctuaciones del patrimonio durante el ejercicio, distintas de las ganancias o pérdidas).

20. Con lo anterior, se evidencia que las ganancias y pérdidas cambiarias se encuentran fuera del ámbito de aplicación del sistema del ajuste por infla-ción, el cual responde a otra razón de ser, lo que no hace más que reforzarse si se repara en que estas partidas califican bajo la tipología de activos y pasivos monetarios, como bien lo establece expresamente el Parágrafo Segundo del ar-tículo 171 de la LISLR, conforme con el cual: “(…) los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considera-rán activos y pasivos monetarios”. (Resaltado nuestro).

21. En desarrollo de la norma recién citada, se encuentra el artículo 94 del Reglamento de la LISLR: “El efectivo y otras acreencias y obligaciones en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad se consideran partidas

con cláusula de reajustabilidad se traducen directamente en los resultados del contribuyen-te. Vale la pena recordar, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 le atribuyó a estas partidas el carácter de partidas monetarias. Ahora bien, el parágrafo segundo del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente prevé que los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera se consideran activos y pasivos monetarios, por lo que no integran los resultados del ajuste por inflación las variaciones que dichas partidas puedan experimentar producto de las variaciones de la moneda, o los cambios en el índice empleado para su reajustabilidad.// Así las cosas, el régimen de reajustabilidad de los activos y pasivos en moneda extranjera de acuerdo con la devaluación de la moneda, no dependería que tales partidas se encuentren sujetas o no al reajuste regular por inflación. Por el contrario, la norma del artículo 188 [hoy artículo 186] establece en nuestro criterio un régimen de disponibilidad particular de los enriquecimientos o pérdidas para estos conceptos. En este sentido, cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta hace referencia que el artículo 188, sólo se aplicaría a los fines del capítulo del reajuste regular por inflación, debemos considerar que el legislador tributario incu-rrió en una imprecisión, pues la intención de la Ley habría sido establecer un régimen especial para la determinación de la disponibilidad de los ingresos y pérdidas derivados de la tenencia de activos y pasivos denominados en moneda extranjera.// En adición a lo expuesto, vale la pena mencionar que el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, rati-fica que las partidas denominadas en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad no se considerarán a los fines del reajuste regular por inflación, sino que se consideran partidas monetarias y las mismas deben ser convertidas a monedas de curso legal a la tasa vigente para el momento del cierre del ejercicio gravable «(…) en la contabilidad del contribuyente antes del ajuste por inflación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela»”. Ibid., p. 83-85. Del mismo autor, vid. cAsTillo cArVAJAl, Juan C., “Apostillas…” cit., p. 254. En contra, vid. korody TAGliAferro, Juan Esteban, “Las pérdidas en el impuesto sobre la renta venezolano: una revisión pragmática a la luz de los principios constitucionales de la tributación”, en korody TAGliAferro, Juan Esteban (Coord.), 70 años del Impuesto sobre la Renta. Memorias de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tomo II, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, p. 540-543.

32 Cf. roche, Emilio J., “Transparencia fiscal internacional”, en sol Gil, Jesús (Coord.), 60 años de imposición a la renta en Venezuela. Evolución histórica y estudios de la legislación actual, Asocia-ción Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 670.


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monetarias y serán ajustadas a la tasa de cambio de la fecha de cierre del ejerci-cio gravable o de acuerdo con las respectivas cláusulas de reajustabilidad respectiva-mente, en la contabilidad del contribuyente, antes del ajuste por inflación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela”. (Resaltado nuestro).

22. Así, pues, resulta evidente que al estar expresa y correctamente clasi-ficadas como partidas monetarias los activos y pasivos denominados en mo-neda extranjera, su tratamiento se encuentra excluido del sistema de ajuste por inflación, cuyo ámbito de aplicación, como anteriormente fue indicado, se limita, de conformidad con el artículo 176 de la LISLR, a: (i) activos y pasivos no monetarios, (ii) patrimonio neto inicial, y (iii) fluctuaciones (incrementos o decrementos) del patrimonio neto inicial durante el ejercicio en cuestión, distintas de las ganancias o pérdidas.

23. Es importante ahondar en que, como ha sido expuesto, el mismo artí-culo 176 eiusdem expresamente excluye del ámbito de aplicación del sistema de ajuste por inflación, con razón, “(…) las ganancias o las pérdidas” que se ex-perimenten durante el ejercicio fiscal, cuestión que no hace más que afianzar la posición sostenida, mientras que el artículo 186 de la ley se refiere –preci-samente– a “(…) las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad basada en variaciones cambiarias (…)”. (Resaltado nuestro).

24. La mencionada exclusión que hace el artículo 176 de la LISLR de las “(…) las ganancias o las pérdidas” tiene pleno sentido y sustento racional: aparte de recalcar el tratamiento técnicamente correcto de las ganancias o pérdidas (cambiarias y no cambiarias) como resultados operativos del ejercicio, por vía de consecuencia deja ver que las mismas no son –no pueden ser– fiscalmente incididas por partida doble, esto es, habida cuenta que las mismas son correcta-mente sometidas a imposición en un primer nivel como elementos integrantes del enriquecimiento neto operativo territorial, mal pudieran estar (nueva-mente) incididas en un segundo nivel propio del sistema y metodología del ajuste por inflación que, además, tiene una razón de ser –y, por ello, un ámbito de aplicación– diferente.

25. Lo recién expuesto se justifica, además, desde los principios de la lógica formal de identidad y de no contradicción. En efecto, si el elemento en cuestión integra el primer nivel de los resultados (ganancias o pérdidas) operativos, entonces es operativo: principio de identidad; por vía de consecuencia, el mis-mo elemento, que forma parte del primer nivel correspondiente a los resulta-dos operativos (ganancias o pérdidas), no puede integrar –a su vez– el segundo nivel propio de la metodología del ajuste por inflación: principio de no contra-dicción. A otras voces: si la partida es monetaria, entonces es monetaria (identi-dad) y no puede ser –también– no monetaria (no contradicción).

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26. Para mayor abundamiento, el porqué de la (actualmente, errada) ubi-cación del artículo 186 de la LISLR33 en el “Capítulo II-Del reajuste regular por inflación”, que a su vez integra el Título IX de la ley relativo al Reajuste Regular por Inflación, se remonta a que en la reforma de esta legislación en el año 199134 se incorporó por vez primera el tratamiento de las diferencias cambiarias como partidas no monetarias y, por ello, “formaban parte” de la me-todología del ajuste por inflación fiscal, aun cuando –en puridad conceptual– se corresponden con partidas monetarias.35

27. Lo señalado se corrigió –si se quiere, parcialmente– con la reforma de la LISLR 2001,36 al recalificar los activos y pasivos denominados en moneda extranjera como partidas monetarias, modificación a partir de la cual dejarían de ajustarse estos resultados conforme a la metodología de los ajustes por inflación de la LISLR.37 Y decimos parcialmente, porque si bien se recalificaron

33 “Acudiendo a una frase acuñada por el Dr. romero-muci, el régimen de las ganancias y pérdidas en cambio se encuentra topográficamente mal ubicado”. cAsTillo cArVAJAl, Juan C., “Apostillas…” cit., p. 256.

34 Publicada en Gaceta Oficial N° 4.330 Extraordinario, 13 de agosto de 1991.35 Como bien lo ha entendido la dogmática: “La ausencia de normas en materia de las diferen-

cias cambiarias fue subsanada –al menos nominalmente– en la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991. Decimos nominalmente porque el legislador incluyó a las dife-rencias en cambio como parte del reajuste regular por inflación. Es decir, le atribuyó a tales diferencias el carácter de partidas no monetarias, a pesar de que las diferencias de cambio surgen precisamente al liquidar partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial (…).// En otras pa-labras, el legislador acudió a una ficción, pero no a una cualquiera, sino a una ficción contra natura, al darle a tales diferencias una naturaleza contraria a su propia esencia al calificarlas como activos no monetarios”. cAsTillo cArVAJAl, Juan C., “Apostillas…” cit., p. 253.

36 Publicada en Gaceta Oficial N° 5.557 Extraordinario, 13 de noviembre de 2001.37 “La Ley de 2001 cambia de no monetaria a monetaria la clasificación de las partidas consis-

tentes en créditos y deudas reajustables o expresados en moneda extranjera y de los activos y pasivos en moneda extranjera, para adecuarlas, según la Administración Tributaria, a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Así, al considerarlos activos y pasivos monetarios, los activos y pasivos en moneda extranjera y los créditos y deudas en moneda extranjera o reajustables no se ajustarán por inflación o devaluación al calcular los ajustes por inflación a los efectos del impuesto sobre la renta”. roche, Emilio J., “Ajustes por inflación…” cit., p. 17-18. En igual sentido, vid. roche, Emilio J., “Parte general…” cit., p. 38. Por su parte, comentando el cambio sobre el momento de disponibilidad de las ganancias (y de deducibilidad de las pérdidas) cambiarias introducido en la LISLR de 2007, y haciendo expresa mención al carácter monetario de estas partidas, con las consecuencias que ello apareja, romero-muci ha explicado lo siguiente: “La situación varió diametralmente con la reforma de la Ley de Im-puesto sobre la Renta de 2007 (artículo 187), según el cual, las ganancias y pérdidas en cambio por tenencia de activos o pasivos denominados en moneda extranjera solo se «… consideran realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, pagados o cobradas, lo que suceda primero». De esta forma el legislador se apartó de la racionalidad técnica del tratamiento que consideraba realizadas dichas ganancias o pérdidas con la simple variación del valor al cierre del ejercicio respectivo, independientemente de su causación o pago, considerando dichas partidas como monetarias y en consecuencia ajustándolas según Principios de Contabilidad de Aceptación General, al estimarse realizadas al cierre respectivo (artículo 188)”. romero-muci, Humberto, El derecho (y el revés) de la contabilidad, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Estudios, N° 94, Caracas, 2011, p. 186.


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como partidas monetarias los activos y pasivos en moneda extranjera, no es menos cierto que la norma se mantuvo –como sigue estándolo– desubicada en el Título y en el Capítulo correspondiente al reajuste regular por inflación, en lugar de, por ejemplo, incorporarla formalmente al artículo 5 de la LISLR, por ser éste el enunciado normativo que regula la disponibilidad de los enriqueci-mientos, en tanto aspecto fundamental del hecho imponible de este subsistema tributario a tenor del artículo 1 eiusdem.38

28. La (necesaria) modificación de la LISLR tenía una contundente justifi-cación: las ganancias y pérdidas cambiarias forman parte, como ya lo preci-samos, del resultado en operaciones, por lo que integran el enriquecimiento neto operativo del contribuyente por sus actividades territoriales, cuestión, por cierto, expresa y felizmente señalada en la Exposición de Motivos de la LISLR 2001, que a tenor literal indicó que “(…) la pérdida cambiaria será tomada como parte de la contabilidad fiscal ordinaria del contribuyente y no dentro de la con-tabilidad por los ajustes por inflación”, como acuciosamente ha sido señalado.39

iV. concLusiones

29. Estamos ante un perfecto ejemplo de lo que la dogmática ha deno-minado la corrección formal e incorrección material de un mismo argumento.40 Debe tenerse presente que la corrección formal de un argumento es condi-ción necesaria, pero no suficiente, de un razonamiento bueno, el cual, además, tiene que ser materialmente correcto. En efecto, “un buen argumento debe serlo tanto desde el punto de vista formal como material”.41 Si bien el argumento ana-lizado que pretende sustentar la caracterización del artículo 186 de la LISLR como una norma perteneciente al sistema de ajuste por inflación es formal o deductivamente válido, por lo que está internamente justificado –cuestión que de entrada le da fuerza persuasiva–, no es menos cierto que en el mismo se incu-rre en una falacia material por partir de una premisa manifiestamente errada, por lo que forzosamente deviene incorrecta su conclusión, encontrándonos, así, ante una pseudo-disputa. A otro decir: el argumento analizado es racional, mas no razonable.42

30. No resulta viable, en buen Derecho y con fundamento en un recto razonamiento jurídico: (i) caracterizar el artículo 186 de la LISLR como un

38 Artículo 1 de la LISLR: “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley (…)”.

39 “Esa era la intención del legislador, tal como se refleja en la Exposición de Motivos de la Ley de 2001 (…)”. roche, Emilio J., “Ajustes por inflación…” cit., p. 18.

40 Cf. ATienzA, Manuel, Las razones… cit., p. 13-14.41 Ibid., p. 13.42 Cf. ATienzA, Manuel, La guerra de las falacias, Librería Compas, 3ª edición ampliada, Alicante,

2008, p. 215-220.

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enunciado perteneciente al sistema y metodología del ajuste por inflación fiscal (texto), allende su desubicación normativa en el “Capítulo II-Del reajuste regular por inflación”, integrante del Título IX de la ley, relativo al Reajuste Regular por Inflación, en desatención del postulado del legislador racional; ni (ii) calificar las ganancias o pérdidas cambiaras de una manera disímil a su ver-dadera naturaleza, cual es la de integrar el resultado operativo territorial del ejercicio (contexto), por lo que su inaplicación con fundamento en la exclusión de los sujetos pasivos calificados como especiales por parte de la Administra-ción Tributaria del sistema de ajuste por inflación, deviene irrazonable (arbi-traria)43 y, con ello, contraria a Derecho.

V. recomendación

31. Teniendo en cuenta lo planteado, consideramos que lo correcto, topo-gráficamente hablando, sería reubicar el artículo 186 de la LISLR en el –o agre-gar o incorporar su contenido al– artículo 5 eiusdem, habida cuenta que es éste el enunciado que delimita la regla de disponibilidad de los enriquecimientos, en sintonía con el postulado del legislador racional.

Caracas, septiembre 2017

bibLioGrafÍaAbAche cArVAJAl, Serviliano, “La nueva «reforma ejecutiva» de la Ley de

Impuesto Sobre la Renta de 2015”, Revista de Derecho Tributario, N° 150, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016.

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AbAche cArVAJAl, Serviliano, Sobre falacias, justicia constitucional y Derecho tributario. Del gobierno de las leyes al gobierno de los hombres: más allá de “la pesadilla y el noble sueño”, Editorial Álvaro y Nora, Caracas, 2015.

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efecTos de La excLusión de Los conTribuyenTes esPeciaLes

deL sisTema de aJusTes Por infLación en maTeria de VaLoración

de inVenTarios adquiridos en moneda exTranJera

marÍa caroLina cano GonzáLez*

sumario

· Introducción. I. Imputación al costo y deducibilidad a efectos fiscales del ajuste de inventarios adquiridos en moneda extranjera y señalados para la venta al cierre del ejercicio conforme a las disposiciones de la LISLR. II. Acerca de la posibilidad de adoptar la norma contable BA-VEN-NIF N° 10, a fin de considerar como costo el valor resultante de la capitalización del valor del inventario. a. Fundamento legal de aplica-ción de principios contables en materia tributaria. b. Mecanismos para la elaboración de la información financiera en los casos de AAD no li-quidados de conformidad con la normativa cambiaria. III. Del tipo de cambio aplicable para efectuar el ajuste de los inventarios adquiridos en divisas y no liquidados, existentes al cierre del ejercicio. Implica-ciones de la normativa de control de cambio y de control de precios. · Conclusiones. · Fuentes de información.

inTroducción

A más de un año de la entrada en vigencia de la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta1 (en adelante “LISLR”), mediante la cual se decidió, entre algunos otros desafueros, excluir del sistema de ajuste por inflación a los llamados contribuyentes especiales, no es de extrañar que la AVDT, siempre garante y precursora incansable del desarrollo del Derecho Tributario en nuestro país, aún en los difíciles momentos que atravesamos, haya incluido dentro de su temario el análisis de los aspectos que, en la práctica, han quedado

* Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, (UCAB). Especialización en Dere-cho Tributario Universidad Central de Venezuela (UCV). Caracas, Venezuela. – Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Ex Presidenta y colaboradora del Comité de Impuestos de la Cámara Venezolana Americana (VENAMCHAM). Miembro del Colegio de Abogados del Distrito Federal y del Estado Miranda. Conferencista y colaboradora en Semi-narios de la International Bar Association (IBA) sobre Planificación Fiscal en Latinoamérica. Socia del Escritorio ARAQUEREYNA. Directora de la Cámara Venezolano Colombiana (CA-VECOL).

1 Publicada en Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.


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trastocados y que requieren estudio y la formulación de criterios y soluciones que permitan mitigar los perniciosos efectos de dicha reforma inconsulta y, en muchos casos, irresponsable.

Hoy en día, el contribuyente especial, categoría creada, en principio, para facilitar el control de aquellos contribuyentes cuyos volúmenes de negocios generaban utilidades que posibilitaban una importante recaudación, se ha convertido más bien en una referencia antipática y discriminatoria que ha sido usada por el legislador ejecutivo que adelantó la reforma de la LISLR para imponer un sistema violatorio de las más elementales garantías y princi-pios constitucionales en materia tributaria.

En este contexto, la problemática de la valoración de los inventarios ad-quiridos por los contribuyentes especiales en moneda extranjera, existentes al cierre del ejercicio y señalados para la venta, adquiere relevancia, sobre todo si tomamos en cuenta que estos contribuyentes especiales afectados por la reforma, se enfrentan, no sólo a la tarea de efectuar sus registros contables en un entorno de control de cambio que de suyo afecta tal valoración, sino a la posibilidad de que, por el hecho de quedar excluidos del sistema de ajuste por inflación, se les niegue el derecho de efectuar el ajuste de sus inventarios adquiridos en moneda extranjera.

Abordar este tema, en un entorno legal que pretende desconocer los efec-tos de la inflación en el momento en que nuestro país está al borde de un proceso hiperinflacionario, pero que además esta caracterizado por ser un sistema de controles de cambios y de controles de precios y, por el otro, una tendencia política poco respetuosa de la constitucionalidad, constituye, sin duda, un reto.

En este trabajo me he permitido abordar el asunto, partiendo, en primer lugar, de la premisa de que el hecho de que los ajustes de las posiciones en moneda extranjera que mantenga cualquier contribuyente, especial o no, en un entorno de controles, especialmente en un entorno de control de cambio, son fiscalmente relevantes y deben efectuarse. No solo es de por sí incons-titucional la reforma y la exclusión de esta categoría de contribuyentes del sistema de ajustes por inflación, sino que lo sería aún más, si, por el solo hecho de haberse excluido del sistema de ajuste por inflación a los contribuyentes especiales, se infiriese que sus inventarios adquiridos en moneda extranjera, no son susceptibles de ajuste, en función de la fluctuación o la devaluación de la divisa usada para su adquisición.

A partir de allí, analizaremos cómo, tanto en apego de las normas conta-bles, cuya aplicación en materia fiscal consideramos exigible y obligatoria, cómo en aplicación de otras normas del ordenamiento jurídico (del régi-men de control de cambio y del régimen de control de precios), así como en cumplimiento de las normas fiscales previstas en la LSLR, tales ajustes son procedentes.

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María Carolina Cano González

Finalmente, todo el análisis se ha enfocado en un aspecto muy particular: el de la posibilidad de ajustar e imputar como costos fiscalmente deducibles, los ajustes de los inventarios señalados para la venta y existentes al cierre del ejercicio, mantenidos por los contribuyentes especiales.

No pretendo agotar el tema, pero sí contribuir con el análisis de estos as-pectos que, en la práctica se plantean, cuando se trata de armonizar o se persi-gue garantizar los derechos de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, frente a una errática política de reformas legislativas tributarias como la aco-metida en el 2015 por el legislador ejecutivo.

i. imPuTación aL cosTo y deducibiLidad a efecTos fiscaLes deL aJusTe de inVenTarios adquiridos en

moneda exTranJera y señaLados Para La VenTa aL cierre deL eJercicio conforme a

Las disPosiciones de La LisLrLa LISLR en su artículo 23, establece que se considerará como costo de los

bienes vendidos: “….1. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta. 2. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las ges-tiones relativas a la adquisición de bienes. Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.”

El Parágrafo Primero de dicho artículo establece que “…el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado…”.

Por su parte, el artículo 178 de la LISLR regula la imputación al costo del valor ajustado de los inventarios,2 siendo entonces el problema dilucidar si los inventarios adquiridos en divisas por un contribuyente especial, y cuyo valor, por consiguiente, no podrá ajustarse en base al método previsto en el capítulo de la LISLR que regula los ajustes por inflación, (esto es por aplicación de los Índices de Precios al Consumidor), impediría aplicar la norma fiscal que se comenta para justificar los ajustes de la valoración de dichos inventarios, de-rivados de haber sido éstos adquiridos en moneda extranjera.

2 Ley de Impuesto sobre la Renta. Artículo 178: Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cual-quiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio neto del contribuyente, se-gún lo señalado en este Título.


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En este punto, observamos que nos encontramos ante la obligatoriedad de registrar contablemente las mercancías del inventario para la venta, al va-lor que resulta de reflejar su precio de adquisición, soportado en una factura en divisas, cuyo registro y valoración se debe efectuar en apego de normas contables de obligatorio cumplimiento. No se trata de la simple valoración de créditos o deudas del contribuyente en moneda extranjera, cuyo ajuste en función de la tasa de cambio, si bien ha estado consuetudinariamente regu-lado en el capítulo de los ajustes por inflación fiscal, no es susceptible a tales ajustes, pues se trata, sin lugar a dudas de partidas monetarias, tal como ex-presamente lo reconoce la LISLR en la parte in fine del parágrafo segundo del su artículo 1713.

Se trataría entonces de sostener que es posible aumentar el valor de cos-to de los inventarios no vendidos al cierre del ejercicio, así como es posible, siempre en apego de normas contables, calcular el valor que se tendría que llevar a pérdida fiscal, en los casos en que se tratare de actualizar el pasivo asociado con las Autorizaciones de Adquisición de Divisas (AAD) pendientes por liquidar correspondientes a mercancías de productos que fueron vendi-dos durante el ejercicio.

En otras palabras, comprobable como sea el hecho de que la adquisición de los productos o materias primas incluidos en el inventario pendientes de venta al cierre del ejercicio se realizó en moneda extranjera, es nuestra opi-nión que la realización del ajuste sobre el monto que muestra el comprobante –factura– que respalda el asiento efectuado conforme a los lineamientos que prevén las normas contables, (y más específicamente el Boletín de Aplicación VEN-NIF N° 104 sobre el Tratamiento Alternativo para el Reconocimiento y Medición del efecto de las posibles variaciones en la Tasa de Cambio a la fecha de liquidación de Pasivos denominados en Moneda Extranjera), serían sufi-cientes para soportar la imputación al costo del diferencial así determinado.

3 Artículo 171 LISLR, Parágrafo Segundo: “Se consideran como activos y pasivos no moneta-rios, aquellas partidas del Balance general Histórico del Contribuyente, que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación tales como: inventarios, mercan-cías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliarios, equipos, construc-ciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles. Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios.

4 Publicado por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela.

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ii. acerca de La PosibiLidad de adoPTar La norma conTabLe ba-Ven-nif n° 10,

a fin de considerar como cosTo eL VaLor resuL-TanTe de La caPiTaLización

deL VaLor deL inVenTario

a. fundamenTo LeGaL de aPLicación de PrinciPios conTabLes en maTeria TribuTaria

De conformidad con lo previsto en la legislación fiscal aplicable, y más es-pecíficamente conforme a lo previsto en los artículos 155 del Código Orgánico Tributario5 y 88 de la vigente LISLR6, todas las empresas contribuyentes de dicho impuesto deben llevar sus estados financieros de acuerdo a los princi-pios contables de aceptación general, de las cuales, tanto las VEN-NIF que re-sulten aplicables al caso concreto, como sus aclaratorias o las que establezcan principios alternativos, que reconozcan y tomen en cuenta la situación parti-cular por la que en determinado momento esté atravesando una empresa en marcha, deben ser tenidos en cuenta para establecer las consecuencias fiscales y efectuar la determinación de la renta neta gravable sujeta a ISLR.

Por su parte, el Reglamento de la LISLR7 igualmente establece, en sus ar-tículos 93, 94 y 209, reglas específicas en materia de ajuste por inflación y de dividendos, recogiendo fundamentalmente, la obligatoriedad de observar los principios generales de contabilidad de aceptación general.

En otras palabras, y tal como ha sido afirmado de manera pacífica y reite-rada, tanto por los Tribunales de la República, como por los más autorizados

5 Publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014. Artículo 155. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: a. Llevar en forma debida y oportuna los

libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tribu-tación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.

6 Artículo 88. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a prin-cipios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los fun-cionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la re que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

7 Publicado en Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario del 24 de septiembre de 2003.


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tratadistas en Venezuela, “…. para determinar la base imponible debe utilizarse los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (VEN-NIF) aprobados por el organismo autorizado por las leyes tributarias en Venezuela, es decir la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV)…”8, siendo necesario que “…. la contabilidad de los contribuyentes debe sujetarse no sólo a los principios generales de contabilidad generalmente aceptados sino que debe seguir las normas contables que sean impuestas por las leyes mencionadas y demás leyes especiales y por las disposiciones reglamentarias de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”9.

Queda así de manifiesto el carácter complementario y vinculante que pue-de otorgarse a los principios de contabilidad, en materia impositiva, siempre tomando en cuenta que, si bien a efectos contables las empresas ciertamente deben realizar sus registros de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, el tratamiento fiscal debe también tomar en cuen-ta los Principios Constitucionales Tributarios de reconocimiento universal, como son el Principio de Legalidad, Capacidad Económica, Justicia Tributa-ria, No Confiscatoriedad del Tributo, Principio de Anualidad, y demás reglas especiales, como aquellas que regulan la disponibilidad o que establecen nor-mas o criterios de conciliación fiscal que, en determinado momento, pueden conducir a la clasificación de partidas como no gravables o no deducibles, o viceversa.

En este orden de ideas, y partiendo de dicha base, se observa que los prin-cipios generales de contabilidad que se han desarrollado para casos de varia-ciones de tasas de cambio en moneda extranjera, han estado previstos en la NIIF 21, y han sido objeto de criterios y aclaratorias por parte de la Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela, concretamente a través de las Normas Ven NIIF 21 y sus aclaratorias sucesivas de los años 2013 y 2014, y, más recientemente a través de la BA VEN-NIF-10, a la que hemos hecho antes referencia. Criterios y aclaratorias estas que, sin duda, deben ser tomadas en cuenta a los efectos de determinar la base imponible de los contribuyentes de dicho impuesto, máxime si se trata de empresas cuyos procesos productivos suponen actividades de importación de materias primas o de productos ter-minados, es decir empresas en cuya contabilidad se mantienen partidas en moneda extranjera, puesto que es evidente que en un entorno de control de cambio, esa situación puede afectar sustancialmente los resultados.

El no reconocimiento de los ajustes efectuados de conformidad con los principios contables pueden, en otras palabras, no solo colocar a los contribu-yentes del ISLR en una situación de incumplimiento objetivo de sus deberes formales y materiales como contribuyente del ISLR, sino que además pueden

8 Decisión nº 1297 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Enero de 2014.

9 Decisión nº 0089-2013 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Noviembre de 2013.

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propender a proporcionar una información falsa o errónea, trayendo como consecuencia probable que se manifieste una capacidad contributiva distinta a la real, y se cause y sea exigible un impuesto que viole los límites que impo-ne el respeto de los principios constitucionales en materia tributaria a los que antes nos hemos referido.

b. mecanismos Para La eLaboración de La información financiera en Los casos de aad

no Liquidados de conformidad con La normaTiVa cambiaria

De acuerdo al análisis que se desprende de la BA VEN NIF 10, en la que entendemos se regula específicamente la forma como debe ajustarse la valo-ración del inventario adquirido en moneda extranjera, pendiente de liquida-ción, es nuestra opinión que sería posible ajustar fiscalmente los costos.

En efecto, dispone la referida normativa contable en sus párrafos 14 al 17, lo siguiente:

“14. Cuando exista incertidumbre respecto al tipo de cambio al que de-finitivamente serían liquidadas las AAD asociadas con pasivos denomi-nados en moneda extranjera y medidos en los estados financieros al tipo de cambio en ellas establecido, dicha medición puede no representar la mejor estimación de la expectativa de los flujos futuros de bolívares que serán requeridos para su liquidación y ameritaría, por tanto, el recono-cimiento de un incremento del importe de tales pasivos.

15. El reconocimiento de un mayor pasivo sobre la base de las diferen-cias entre los tipos de cambio establecidos en las AAD pendientes de liquidar y el derivado en los mecanismos alternativos de adquisición de divisas, puede representar montos significativos equivalente a una grave devaluación, que de ser reconocidos en los resultados del periodo podría generar el incumplimiento con la Hipótesis de Negocio en Mar-cha, aún cuando tal situación no se deriva de un hecho controlado por las respectivas entidades.

16. Existen entidades que al hacer un análisis de su modelo de negocio concluyen que cumplen con la Hipótesis de Negocio en Marcha antes de incorporar en los resultados del periodo las diferencias cambiarias aludidas en el párrafo anterior y tiene una seguridad razonable que generará beneficios económicos futuros que le permitirían absorber o compensar dichas pérdidas.

17. La viabilidad del modelo de negocio se debe evaluar mediante un plan ordenado y sistemático de todo el proceso que ha de llevarse a cabo para su desarrollo, con una visión y misión clara, objetivos definidos, incluyendo el aporte de sus accionistas, los posibles desembolsos por costos.


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Y dispone dicha normativa que en estos casos, los criterios o métodos de valoración para la preparación de la información financiera son:

a) A los tipos de cambio oficiales establecidos en los diversos convenios cambiarios suscritos entre el Banco Central de Venezuela y el Ejecutivo Nacional; o

b) En función a la mejor estimación de la expectativa de los flujos futuros de bolívares, que a la fecha de la transacción, a la fecha de la estima-ción de su valor razonable o de preparación de los estados financieros habrían de erogarse o recibirse, según sea el caso, para extinguir las obligaciones o realizar los activos en moneda extranjera utilizando me-canismos de intercambio o pago legalmente establecidos o permitidos por el Estado o Leyes de la República Bolivariana de Venezuela»10.

Así, siempre conforme a la normativa que se desprende del Boletín en comentarios:

23. Para pasivos en moneda extranjera asociado con AAD pendiente de liquidar, vinculado con la adquisición de inventarios disponibles para la venta, la entidad capitalizará el incremento de dicho pasivo en el costo del respectivo inventario, hasta el valor neto realizable de dicho activo a la fecha de primera aplicación de este Boletín. El nuevo valor ajustado de los inventarios, se reconocerá en re-sultados al momento de su baja en cuenta por venta o cualquier otra causa o se transferirá en otra cuenta de activo en caso de autoconsumo.

24. A los efectos del reconocimiento de la inflación por los activos seña-lados en el párrafo anterior, el importe resultante de la aplicación del párrafo anterior se considerará su costo corriente a la fecha de primera aplicación de este Boletín…. (omissis)…

26. Cuando el pasivo en moneda extranjera asociado con AAD pendien-te de liquidar, esté vinculado con la adquisición de inventarios vendi-dos, la entidad deberá reconocer en el resultado del periodo, el mayor valor del pasivo en moneda extranjera hasta la concurrencia de la su-matoria de los resultados acumulados más el resultado del periodo y la diferencia, si la hubiere será reconocida en una partida separada en Otro Resultado Integral (ORI).

27. Solo para el caso en que se haya aplicado lo dispuesto en el párrafo 26 de este Boletín, la entidad deberá anualmente:

a. Reconocer en la partida creada en el ORI, la ganancia monetaria origi-nada por el pasivo en moneda extranjera asociado con AAD pendiente de liquidar y correspondientes a inventarios vendidos, hasta por la con-currencia del saldo y cualquier excedente de la ganancia monetaria, si lo hubiere, se reconocerá en los resultados del periodo; y

10 Ibid, parr. 18.

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b. Adicionalmente reclasificar a resultados del periodo un tercio (1/3) del valor originalmente reconocido en el ORI o el saldo de dicha partida si éste fuese menor a la amortización anual y fija prevista en este literal.

Conforme a lo que ha sido expuesto podría concluirse entonces que la norma contable distingue entre: (i) productos de inventario pendientes por liquidar (es decir amparados solo con AAD), vinculado con la adquisición de inventarios disponibles para la venta, en cuyo caso permite ajustar sus costos; y, (ii) productos que ya se hayan vendido, en relación con los cuales los efec-tos de las variaciones se deberían reflejar en una cuenta especial (ORI).

En consecuencia en aquellos casos en los que se permita, en aplicación de la norma contable (respecto de los inventarios pendientes de venta), capita-lizar el valor del ajuste en función de la tasa de cambio aplicable en la fecha de la primera adopción de la norma en comentarios, dicho mayor costo seria deducible fiscalmente, generando una renta neta menor sujeta a ISLR.

En otras palabras, legalmente y en aplicación de las normas fiscales que obligan a observar los principios de contabilidad de aceptación general, la estimación de los costos y de la pérdida fiscal (o de la ganancia) resultante del ajuste de las partidas en moneda extranjera (y sujeta a las condiciones generales y especiales de conciliación que igualmente deben ser observadas), pueden y deben ser reconocidas fiscalmente al efectuar la determinación de la renta neta gravable y determinar el impuesto sobre la renta definitivo del ejercicio.

Dicho así, la estimación en torno a los costos que deberán reflejarse en la declaración de rentas, y proveniente de la información que se desprende de los estados financieros, deberán estimarse de acuerdo a los flujos futuros de bolívares que «habrían de erogarse o recibirse según sea el caso para extinguir las obligaciones pendientes», con lo cual, en principio, desde el punto de vista jurídico, sería defendible el ajuste de los costos del inventario existente al cie-rre del ejercicio (que claramente esta destinado a la venta pero aun no ha sido vendido), reconociendo como costo fiscal la variación del valor que resulte de aplicar la tasa de cambio vigente al momento en que se realizó la primera aplicación de la norma contable.

Por lo tanto, si tomamos el caso de un contribuyente que decidió efectuar la primera adopción de la norma contable en el ejercicio en curso, por ser éste, por ejemplo, el ejercicio durante el cual la empresa tomó la decisión de acudir a la adquisición de divisas a través del mecanismo previsto y regulado en la normativa cambiaria, y mas específicamente en el recién promulgado Convenio Cambiario No. 3811 y basados en lo que dicen los principios con-tables cuya aplicabilidad sostenemos que está perfectamente justificada en la

11 Publicado en la Gaceta Oficial No. Extraordinario 6.300 de 19 de mayo de 2017.


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normativa fiscal, es posible realizar ese ajuste y llevarlo al costo respecto de la mercancía pendiente para la venta durante dicho ejercicio, aplicando la tasa vigente para la fecha de cierre de dicho ejercicio.

La norma contable establece expresamente que ella será aplicable a los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 2016 (fecha de su entrada en vigencia) y que se permitía su adopción anticipada para los ejercicios inicia-dos al 1 de enero de 2015.

De manera que para cualquier contribuyente que no hubiere decidido adoptar el principio contable durante el 2016 y decidiere hacerlo durante el ejercicio en curso o para aquellos cuyos ejercicios fueren irregulares, siendo eventualmente el que haya terminado en algún momento del año 2017 el pri-mer ejercicio durante el cual la adopción era posible, es posible argüir que la medición de los pasivos en moneda extranjera asociados con AAD pendientes de liquidar, vinculados con la adquisición de inventarios disponibles para la venta, se debe efectuar usando el tipo de cambio que represente la mejor ex-pectativa razonable de adquisición de las divisas.

Ello basados en que, a la fecha de la medición, todavía se encuentra vi-gente el control de cambio (párrafo 20 de la Norma Contable), lo que impone a los contribuyentes la necesidad de realizar la evaluación de tales pasivos. Consecuentemente, y conforme a lo indicado en el párrafo 21 de la norma contable, si de la evaluación se concluyere que las divisas no serán liquidadas al tipo de cambio establecido en las AAD, sea por una modificación de la tasa preferencial aplicable o por modificación de las normas establecidas en la normativa cambiaria, tales contribuyentes deberían efectuar la valoración usando la tasa de cambio que represente la mejor expectativa para la adquisi-ción de las divisas.

Observamos que, en efecto, el párrafo 23 de la norma contable dispone que, “…la entidad capitalizará el incremento de dicho pasivo en el costo del respectivo inventario, hasta el valor neto realizable de dicho activo a la fecha de primera aplicación de este Boletín…”; la cual es la fecha en que se levantan los estados financieros de la entidad correspondientes al ejercicio al cual es aplicable tal norma. El nuevo valor ajustado de los inventarios, se reconocerá en resultados al momento de su baja en cuenta por venta o cualquier otra cau-sa o se transferirá en otra cuenta de activo en caso de autoconsumo, todo ello conforme a lo expuesto en dicho párrafo de la norma contable.

Por su parte la valoración del pasivo respecto del inventario vendido du-rante el ejercicio y cuyo costo no pueda ajustarse en forma directa, se reflejaría fiscalmente como una pérdida en cambio relevante fiscalmente.

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iii. deL TiPo de cambio aPLicabLe Para efecTuar eL aJusTe de Los inVenTarios adquiridos en diVisas y no Liquidados, exisTenTes aL cierre deL eJerci-cio. imPLicaciones de La normaTiVa de conTroL

de cambio y de conTroL de Precios

El fundamento legal para la aplicación de las políticas contables comenta-das en estos apartes, no solo se halla en las normas contables y fiscales antes citadas que ordenan la aplicación de los principios contables para la elabo-ración de los estados financieros base para la determinación de la renta fis-cal sujeta a impuesto sobre la renta, sino además en que en virtud de la no liquidación de divisas y pasados los lapsos previstos en los artículos 15, 26 y 29 de la Providencia 119 respecto a la validez de las AAD (de 180 días) y el otorgamiento de la ALD, que constituye además conforme a nuestra legisla-ción y práctica administrativa el lapso razonable para que la Administración actúe, se entiende que la expectativa a la solicitud y liquidación es negativa. De esta forma, ante la imposibilidad de acudir a las divisas ante el órgano centralizado autorizado (CENCOEX), tales obligaciones deben estimarse y cumplirse a través de los medios alternativos de divisas previstos en nuestro ordenamiento jurídico.

El artículo 11 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Régimen Cambiario y sus ilícitos12 dispone el acceso a un mercado alternativo de divi-sas en los siguientes términos:

Sin perjuicio del acceso a los mecanismos administrados por las autorida-des competentes del régimen de administración de divisas a los que se refiere este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las personas naturales y jurí-dicas demandantes de divisas, podrán adquirirlas a través de transacciones en moneda extranjera ofertadas por:

1. Personas naturales y jurídicas del sector privado,2. Petróleos de Venezuela, S.A.,3. Banco Central de Venezuela, y,4. Bancos del Estado.

Dichas transacciones se realizarán en los términos dispuestos en los con-venios cambiarios que se dicten al efecto entre el Banco Central de Venezuela y el Ejecutivo Nacional, así como, conforme a las regulaciones que en su de-sarrollo establezcan los términos, requisitos y condiciones que rigen la parti-cipación en dicho mercado, y la normativa prudencial que dicten las Superin-tendencias competentes en materia bancaria y de valores a tales fines.

12 Gaceta No. 6.210 extraordinario de 30 de diciembre de 2015


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Excepcionalmente, entes públicos distintos a Petróleos de Venezuela, S.A., y al Banco Central de Venezuela, podrán participar como oferentes en el mecanismo descrito en este artículo, previa autorización del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de finanzas, de conformidad con las instrucciones que al respecto imparta el Presidente o Presidenta de la República.

En este sentido, la fórmula y términos en los cuales se realicen estas tran-sacciones en el mercado alternativo de divisas de conformidad con el artículo citado supra deben efectuarse de acuerdo a los Convenios Cambiarios vigen-tes. En este punto se observa que actualmente las regulaciones cambiarias en Venezuela han tenido algunas modificaciones de importancia. Entre ellas, la más relevante es la entrada en vigencia del Convenio Cambiario Nº 38, mediante el cual se establecen los parámetros para el funcionamiento del Sis-tema de Divisas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (DICOM). Dicho Convenio Cambiario No. 38 deroga el Convenio Cambiario No. 3313, salvo los artículos 8, 10, 11, 13, 14 y 15 en cuanto sean aplicables (re-feridos a operaciones de menudeo); y el artículo 17 del Convenio Cambiario No. 35, referido a una disposición transitoria según la cual se mantendría en funcionamiento el Sistema Marginal de Divisas (SIMADI) y este serviría como base de cálculo del tipo de cambio flotante de mercado, hasta tanto no entrara en funcionamiento el sistema DICOM.

Dicho Convenio Cambiario No. 38, por lo que se refiere al tema de las estructuras de costos, establece dos normas en sus artículos 16 y 17 que nos permitimos citar a continuación, aun cuando el alcance del presente capítulo pretende determinar cual es la tasa de cambio aplicable a los efectos calcu-lar los costos de inventarios pendientes para la venta y/o de las ganancias o pérdidas derivadas de los ajustes de los saldos de las partidas en moneda extranjera de contribuyentes especiales del ISLR.

Artículo 16. Las personas jurídicas adjudicadas a través del Sistema de Divisas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (DI-COM), aplicarán como base de cálculo para su estructura de costos y demás fines, la tasa de cambio resultante de esa subasta.

Artículo 17. Las personas jurídicas que utilicen sus divisas, no adquiri-das a través del presente Convenio Cambiario, para la importación de materia prima, insumos, bienes intermedios y finales, para su proceso productivo deberán notificarlo al Comité de Subastas de Divisas para su registro y contabilización, sin pasar por el mecanismo de las subas-tas. La tasa de cambio a considerar para la estructura de costos, será la prevista en el Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado

13 Publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.171 Extraordi-nario de fecha 10 de febrero de 2015.

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(DICOM) vigente al que se contrae el artículo 12 del presente Convenio Cambiario a la fecha del registro en el sistema. A tal efecto, el Comité de Subastas de Divisas, emitirá el certificado correspondiente.

De acuerdo con lo anterior, expresamente el Convenio Cambiario No. 38 hace mención a que la base de cálculo para la estructura de costos debe ser la resultante del tipo de cambio de la subasta DICOM correspondiente. El citado convenio le establece a los contribuyentes nuevas obligaciones en cuanto a las divisas que no fuesen adquiridas a través de las subastas DICOM, puesto que establece el deber de notificar al Comité de Subastas de Divisas para su regis-tro y contabilización, y dicho comité deberá emitir un certificado.

Estas premisas se ratifican en las Normas Generales para las Subastas de Divisas a Través del Sistema de Divisas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (DICOM)14. De acuerdo con el artículo 19 de las citadas normas, a los fines de obtener el mencionado certificado se deberá incorporar la declaración de aduana (Forma C) o cualquier otro documento que respalde la importación para obtener el certificado, y con ello determinar el tipo de cambio para su estructura de costos:

Artículo 19. En el caso de las personas jurídicas que utilicen sus divisas, no adquiridas a través del Sistema de Divisas de Tipo de Cambio Com-plementarlo Flotante de Mercado (DICOM), para la importación de ma-teria prima, insumos, bienes intermedios y finales, para su proceso pro-ductivo, el Comité de Subastas de Divisas colocará en el mismo sistema, un enlace para que realicen el registro respectivo, debiendo incorporar adicionalmente la información relacionada con la declaración de adua-na (Forma C) o cualquier otro documento que respalde la importación, a los fines de la emisión del certificado correspondiente, para determinar el tipo de cambio a considerar para la estructura de costos.

Ahora bien, por lo que se refiere a las normas cambiarias que establecen algún tipo de parámetro a efectos fiscales, vale la pena destacar que continúan vigentes las disposiciones del Convenio Cambiario No. 35, entre las cuales merecen especial mención los artículos 20 y 21, que regulan la conversión de la moneda extranjera para la determinación de la base imponible de las obli-gaciones tributarias derivadas de las operaciones aduaneras y para la deter-minación de los montos a ser pagados por servicios prestados por auxiliares de la Administración Aduanera y Tributaria y demás servicios conexos.

En el primer caso, se hará la conversión usando el tipo de cambio de asignación de las divisas correspondientes a la operación involucrada; fuera de estos casos, se tomará como referencia el tipo de cambio complementario flotante de mercado, vigente para la fecha de la liquidación de la obligación

14 Publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 41.155 de fecha 22 de mayo de 2017.


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tributaria. En el segundo se aplicará el tipo de cambio complementario flotante de mercado vigente para la fecha de la liquidación de la operación.

Si bien no se ha establecido una norma expresa para regular la tasa de cambio aplicable para la determinación de la base imponible del impuesto so-bre la renta, la aplicación analógica de los artículos antes citados permitirían afirmar que, salvo que se tratare de mercancías para las cuales se ha obtenido la liquidación a una tasa protegida (DIPRO), la tasa de cambio aplicable para efectuar tal determinación debe ser la tasa DICOM aplicable al momento de efectuarse la determinación, en la forma como lo prescriben las normas conta-bles que regulan cada caso.

En definitiva, seria posible sostener que la capitalización en el costo de los inventarios existentes al cierre del ejercicio debe efectuarse a la tasa DICOM vigente para la fecha de cierre del primer ejercicio, durante el cual el contri-buyente haya decidido adoptar la norma contable. Dicha tasa es, además, la que en aplicación de los criterios contables, representa “la mejor expectativa” para la obtención de las divisas. Nótese por otra parte, que es esa misma tasa flotante de la subasta la que, por normas expresas en materia de estructura de costos, sería aplicable, conforme al Convenio Cambiario No. 38, lo que refuerza en definitiva la posibilidad de efectuar la valoración del costo de in-ventarios en forma consistente tanto a los efectos de las estructuras de costos como a los efectos fiscales.

concLusiones· De acuerdo con la exposición de motivos de LISLR de 1991, la inclusión

del sistema de API tenía como finalidad sincerar la tributación del con-tribuyente y permitir que ésta se efectuara sobre su verdadera capacidad económica. Entre los efectos más importantes de dicho sistema, se cuentan la posibilidad de calcular el gasto por depreciación de activos fijos, a partir de su costo ajustado y la posibilidad de considerar como integrante de los costos del inventario para la venta, sus valores de adquisición impactados por la inflación.

· Ahora bien, si bien es cierto que por su condición de contribuyentes es-peciales, un universo bastante importante de contribuyentes del ISLR fue excluido del sistema de API a los efectos fiscales, los principios contables generalmente aceptados (de obligatoria observancia de conformidad con los artículos 88 de la LISLR y 155 del COT) especialmente los incluidos en la Norma Internacional de Contabilidad 29 (NIC 29)15 para las grandes em-presas, que prevén el efecto contable de la inflación tanto para los meros

15 Normas Generales para las Subastas de Divisas a Través del Sistema de Divisas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (Dicom) publicadas en Gaceta Oficial

No. 41.155 de fecha 22 de mayo de 2017.

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efectos contables como para la determinación de tributos y la re-expresión de los Estados Financieros siguen estando vigentes.

· Existen fundamentos jurídicos que dan cabida a la aplicación de los princi-pios y políticas contables mediante las cuales se reconoce y mide el efecto de las posibles variaciones de la tasa de cambio en los pasivos denomina-dos en moneda extranjera.

· Las aclaratorias y publicaciones técnicas aprobadas por la Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela, permiten reconocer los im-pactos de la variación en las tasas de cambio que ocurran, respecto de bie-nes en inventario que no han sido pagados. Entendemos que, de acuerdo a lo previsto en la versión N° 0 del Boletín de Aplicación VEN-NIF Nº 10 “Tratamiento Alternativo para el Reconocimiento y Medición del Efecto de las Posibles Variaciones en la Tasa de Cambio a la Fecha de Liquidación de Pasivos Denominados en Moneda Extranjera” (BA VEN-NIF-10), publi-cado por el Directorio Nacional de dicho ente en fechas 19 y 20 de febrero de 2016, previa evaluación de la entidad que debe aplicar los ajustes como un “Negocio en Marcha”, se pueden reconocer y llevar al costo los montos resultantes de esos ajustes alternativos en las tasas de cambio, usando la tasa DICOM aplicable a la fecha de la primera adopción que hagan los contribuyente de las normas contenidas en dicho Boletín.

· A partir del ejercicio en el cual se haya efectuado la primera adopción de la norma contable es posible argüir que la posible medición de los pasivos en moneda extranjera asociados con AAD pendientes de liquidar, vincu-lados con la adquisición de inventarios disponibles para la venta, se debe efectuar usando el tipo de cambio que represente la mejor expectativa ra-zonable de adquisición de las divisas.

fuenTes de informaciòn

fuenTes normaTiVas

BA-VEN-NIF N° 10: Tratamiento alternativo para el Reconocimiento y Me-dición del efecto de las posibles variaciones en la Tasa de Cambio a la fecha de liquidación de Pasivos denominados en Moneda Extranjera, publicado por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela.

Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordi-nario del 18 de noviembre de 2014.

Convenio Cambiario No. 35 publicado en Gaceta Oficial N° 40.865 del 9 de marzo de 2016.


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Convenio Cambiario No. 38 mediante el cual se establecen los parámetros para el funcionamiento del Sistema de Divisas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (DICOM), publicado en Gaceta Oficial Nº 6.300 Extraordinario de 19 de mayo de 2017.

Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Régimen Cambiario y sus ilí-citos publicado en Gaceta No. 6.210 extraordinario de 30 de diciembre de 2015.

Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nº 6.210 Extraor-dinario del 30 de diciembre de 2015.

Norma Internacional de Contabilidad 29: Información Financiera en Econo-mías Hiperinflacionarias, emitida por el Comité de Normas Internacio-nales de Contabilidad en julio de 1989, y reformada en 1994.

Normas Generales para las Subastas de Divisas a Través del Sistema de Divi-sas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (Dicom) publicadas en Gaceta Oficial No. 41.155 de fecha 22 de mayo de 2017.

Providencia Nº 119 publicada en Gaceta Oficial Nº 40.259 del 26 de septiem-bre de 2013, mediante la cual se reforma parcialmente la Providencia Nº 108 mediante la cual se establecen los requisitos y el trámite para la autorización de adquisición de divisas destinadas a las importaciones.

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario del 24 de septiembre de 2003.

fuenTes JurisPrudenciaLes

Decisión Nº 1297 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Enero de 2014.

Decisión Nº 0089-2013 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tribu-tario de Caracas, de 27 de Noviembre de 2013.

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Las Pérdidas en Las reformas de La Ley de imPuesTo sobre La renTa

de Los años 2014 y 2015Juan esTeban Korody TaGLiaferro*

sumario· Introducción. I. Las pérdidas como manifestación de capacidad con-tributiva. II. Clasificación del tipo de pérdidas que se pueden originar en el patrimonio de un contribuyente a los efectos de entender su regu-lación. III. Nuevas regulaciones y “nuevas pérdidas” en las reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el tratamiento de las mismas. · A. Pérdidas por destrucción de inventario. · B. Como consecuencia de la exclusión del sistema de ajuste por inflación fiscal para contribuyentes-especiales, bancos, seguros y otras entidades financieras y su protrasla-ción · C. Pérdidas cambiarias. · Bibliografía.

inTroducción

Cuando benJAmin frAnklin en su misiva a JeAn-bApTisTe leroy, en 1.789 indicó “Our new Constitution is now established, and has an appearance that pro-mises permanency; but in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes”, entendió la existencia de dos leyes universales, tan fuertes y ciertas como la gravedad.

El mundo está en constante mutación y a pesar de ello, los Estados in-vertirán todos los esfuerzos posibles para que en cada uno de esos cambios encuentren su supuesto de hecho en la norma que plasma algún hecho impo-nible y, por lo tanto, no quede ninguna nueva forma de obtención de riqueza sin ser sometida a tributación.

Una muestra de ello está en que en el plan de acción I de BEPS1 OCDE2/G20,3 se enfocó primeramente en el comercio electrónico, acusando a la

* Abogado (UCAB) con estudios de postgrado en Derecho Administrativo (UCV) y Derecho Financiero (UCAB); miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y de la International Fiscal Association (IFA); profesor de la cátedra “Análisis Económico del Derecho” en la Universidad Monteávila y socio de la firma pAlAcios, Torres, crespo & korody (PTCK).

1 Es preciso aclarar que en este trabajo, así como en la mayoría de la literatura, se hacer refe-rencia a las prácticas BEPS como las iniciales de “Base Erosion and Profits Shifting” que en español quiere se refiere a la erosión de las bases de imposición y desplazamiento de enrique-cimiento, como unas serie de prácticas que han sido calificadas como indeseadas y son las que motivan el movimiento anti BEPS promovido por le G20 y la OCDE.

2 OCDE se refiere por sus siglas Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, que es una organización internacional fundada en el año 1.961, para la creación de políticas públicas tendientes al desarrollo. http://www.oecd.org/.

3 Es un foro en el que se reúnen 19 países más desarrollados más la Unión Europea para discutir temas comunes y llevar a cabo políticas en conjunto. https://g20.org/ .


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deslocalización de la actividad económica y en la desmaterialización tanto de la presencia comercial como de los objetos de consumo con relevancia económica, que es ínsita al comercio electrónico.

Esa fortísima energía que movió a los Estados a iniciar un costoso movi-miento que tuviera como fin el cambio copernicano de los principios que in-forman a la tributación internacional, con el solo objetivo de lograr que ningu-na nueva forma de obtención de riqueza pueda quedar sin tributación, llegó a su clímax cuando los legisladores y administradores fiscales de las economías más desarrolladas, al verse rodeados por el principio de legalidad, cambiaron la estrategia.

En efecto, dicha estrategia política y mediática, tornó el tema fiscal, no en un problema meramente económico o jurídico, sino moral. Es paradigmático de este barniz moralista que se le imprimió al problema, las interpelaciones que en el año 2012 realizó el Comité de Cuentas Públicas del Reino Unido a los ejecutivos de GooGle, AmAzon y sTArbucks.

La evidencia de este tinte moralista, que no era otra cosa de la manifesta-ción clara de los límites que son capaces de desbordar los Estados para gravar la riqueza, está en la lapidaria frase que esgrimió en esas interpelaciones la Presidenta del Comité de Cuentas Públicas del Parlamento inglés, la señora mArGAreT hodGe, quien ante las respuestas de los altos ejecutivos de las multinacionales interpeladas, que indicaban que todas sus actividades y es-tructuraciones estaban apegadas a parámetros legales, esa alta funcionara in-dicó: “No te estamos acusando de ser ilegal, te estamos acusando de ser inmoral”.4

El desbordamiento de los límites tradicionales, tiene reflejos también en “lA lisTA fAlciAni”5 y en el movimiento de “International Consortium of In-vestigative Journalist (ICIJ), cuyas principales manifestaciones son: pAnAmA pApers y pArAdise pApers, quien tuvo como “trofeo de caza” a nada más y nada menos que a la propia Reina de Inglaterra.

Todo este movimiento cultural, económico y político, tiene como princi-pal característica la utilización excesiva de eufemismos, al punto que ahora se pretende acuñar la frase de “jurisdicciones colaborativas”, para distinguir aquellos Estados que se pliegan a utilizar y a suministrar información de per-sonas y empresas a otras administraciones tributarias, sin seguir las mínimas garantías de legalidad, debido proceso y presunción de inocencia.

4 http://www.bbc.com/mundo/noticias/2012/11/121112_investigacion_evasion_impues-tos_starbucks_amazon_msd

5 Entre otras ver las nota de prensa: http://politica.elpais.com/politica/2012/08/18/actualidad/1345242973_411812.html http://politica.elpais.com/politica/2012/08/18/actualidad/1345242973_411812.html

http://politica.elpais.com/politica/2013/04/21/actualidad/1366522419_772068.html

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Juan EstEban Korody tagliafErro

En este mundo donde padecemos una terrible crisis del principio de le-galidad -y el cual sirve de prueba para demostrar lo que Benjamin Franklin- se enmarca esta disertación, que quizás sin un influjo directo, las reformas tri-butarias de los años 2014 y 2015 en Venezuela, coincidieron en un mismo fin: buscar más fuentes de recaudación sin importar la erosión de garantías y derechos constitucionales de los particulares.

La principal idea que se trata de enunciar en esta ponencia, es la relación que existe entre un contribuyente, las posibles pérdidas que puede sufrir que es relevante al momento de medir su capacidad contributiva y que, como con-secuencia de esa inobjetable relación, los principios y normas que informan a la tributación directa, deben necesariamente estar encaminadas a su reconoci-miento para la determinación de la renta neta gravable.

Nuestra legislación está cundida de distintas normas que sirven para reve-lar manifestaciones de rentas, incluso algunas de ellas presuntas, pero en ma-teria de pérdidas lejos de aceptarlas y presuponerlas como parte de una única capacidad contributiva, encontramos normas que las limitan. Las reformas de los años 2014 y 2015 solo agravaron la situación

En ese sentido volvemos a la misma conclusión6 adelantada por evidente: hay casos donde las reglas establecidas no pueden ser aplicables. En ellas, se impone la aplicación preferente del principio de legalidad y de capacidad contributiva, su desaplicación y reforma.

i. Las Pérdidas como manifesTación de caPacidad conTribuTiVa

1. Cuando hacemos mención a las pérdidas, de forma natural la tendemos a relacionar directamente al concepto de ganancia o enriquecimiento, pero de forma inversa o negativa. Y en efecto, su aproximación etimológica no es distinta en el diccionario de la Real Academia Española: una carencia, privación de algo que se tenía, un daño sufrido o al menoscabo que se re-cibe en algo.

2. De igual forma, es lógica y comúnmente sabido que en el ejercicio de una actividad económica una persona o entidad puede, en un espacio de tiem-po, tener éxito o no y ello es posible medirlo numéricamente. Tan es evi-dente esta situación, que el instrumento contable en el cual un comerciante refleja esa medición es llamado de una manera transparente: “ganancias y pérdidas”.

6 KORODY, Juan: “Las pérdidas en el impuesto sobre la renta venezolano: una revisión prag-mática a la luz de los principios constitucionales de la tributación”, ponencia presentada en las XII Jornadas de Derecho Tributario “70 años del impuesto sobre la renta en Venezuela”, Editorial AVDT, Caracas 2013.


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3. Por lo tanto, las pérdidas y lo que ello significa es algo indiscutible está ínsito en el lenguaje de los negocios y está en conocimiento común con inusitada elocuencia. Económicamente es el efecto contrario al enriqueci-miento y algebraicamente es un enriquecimiento pero con signo negativo.

4. En nuestro derecho positivo no encontramos una definición de pérdidas, pero basados en el conocimiento general e instintivo al que nos referíamos antes, es por lo cual quizás el legislador ha preferido darlo sobrentendido antes de hacer una interpretación auténtica. Sin embargo, lo reconoce y regula en muchas circunstancias, sobre todo con fines civiles, mercantiles, tributarios y regulatorios.

5. En ese sentido nos encontramos en nuestro Código Civil, entre otras, las normas contenidas en los artículos 1.273 y 1.275, según los cuales se esta-blece como pauta general que, el acreedor debe ser indemnizado por las pérdidas que haya sufrido por causa directa del incumplimiento de las obligaciones contraídas por un sujeto, salvo las situaciones especiales que el propio código regula.

6. Por otro lado, aunque vetustas, encontramos diversas normas en el Código de Comercio, que hacen reconocimiento a la potencialidad de existencia de pérdidas y los efectos jurídicos y económicos que éstas pueden llegar a tener y en consecuencia, dichas normas exigen al comerciante, por ejemplo (artículo 35) que se lleve un libro de inventario el cual debe cerrarse con un balance y “la cuenta de ganancias y pérdidas; ésta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas” y por consecuencia de esta regla, nacen las normas que obligan a los administradores de las sociedades mercantiles de formar el balance indicando las pérdidas (329) y ponerlo a disposición del comisario (304).

7. De igual forma, al pensar en la regulación mercantil y las pérdidas, es ne-cesario hacer referencia a la regulación sobre el derecho concursal y las disposiciones que harían procedente el atraso, la quiebra o las consecuen-cias de éstas; pero también debemos tener en cuenta la regulación sobre las pérdidas del capital social o de los tercios que indica la norma contenida en el 264, la cual pudiera incluso generar la liquidación conforme a lo esta-blecido en el numeral 5° del artículo 340, e incluso en las normas de regu-lación sectorial, debe tener en cuenta la causal de intervención en el caso de las Instituciones financieras del sector bancario, seguro y del mercado de capitales.

8. El Derecho tributario orbita alrededor del fenómeno económico y la eco-nomía reacciona a la regulación, en consecuencia, la imposición y la econo-mía responden a las características de los fenómenos sistémicos. No pue-den analizarse ambos fenómenos de forma aislada.

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9. Esa relación sistémica entre el fenómeno económico y la tributación, tiene su punto de encuentro en la capacidad contributiva o también llamada ca-pacidad económica. Como es sabido, la capacidad económica es la causa y al mismo tiempo límite de la tributación y esta sólo es posible medirla bajo parámetros económicos.

10. La capacidad contributiva es la vocación material, patrimonial y real de una persona o entidad para contribuir a las cargas públicas sin empobre-cerse, sin desestimular la generación y mucho menos sin destruir la fuente de riqueza.

11. El elemento objetivo del hecho imponible del Impuesto sobre la renta es, genéricamente, los incrementos de patrimonio y particularmente lo esta-blecido en su artículo 1°: “[l]os enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas estableci-das en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”; por lo tanto, las pérdidas reales sufridas por los contribuyentes en virtud que están afec-tando el patrimonio de aquellos, están íntimamente relacionadas con el he-cho imponible del Impuesto sobre la renta, en consecuencia, no es posible desligar o no tomar en cuenta las pérdidas que un contribuyente sufre en su patrimonio para la determinación de su renta neta gravable, pues ello sería equivalente a desatender un elemento del hecho imponible.

12. En consecuencia y en virtud de la aplicación ineludible del principio de legalidad tributaria,7 solo a través de normas de derecho positivo de rango legal, se pueden regular la conjugación de pérdidas patrimoniales, siem-pre y cuando dichas normas tengan basamentos económicos tendientes a la determinación de una verdadera capacidad contributiva, que justifiquen su limitación, pues una renta neta es ficticia si en ella no se han tomado en cuenta para su cálculo todos los incrementos y decrementos patrimoniales.

13. Los Estados deseosos de cumplir su noble fin, están llamados a ser severos en la recaudación. Por ello, se han establecido por vía legal –en el mejor de los casos– una serie de reglas que buscan evitar la elusión de la cuota tributaria debida. ¿El componente activo de estas reglas? Las poderosas ficciones legis, las cuales crean una serie de externalidades que buscan di-suadir la tentación de defraudar a la buena fe para obtener una “ventaja” económica particular.

14. Estas reglas han nacido de la experiencia que los Estados han teni-do respecto de contribuyentes que buscan mediante formas jurídicas

7 Contenido en los artículo 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario, así como la interpretación que sistemáticamente ha hecho la Sala Constitucional (ver entre otras la re-caída en el caso “KAPPA UNISEX” del 09/04/2014), ordena que el alcance la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, tales como el hecho imponible, sólo podrán establecerse en la ley formal.


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insustanciales hacer ver una capacidad contributiva ficticia, y por el otro, muchas veces los entes recaudadores, en nombre de ese noble fin tratan de extender las normas antielusivas a rangos inferiores al de la Ley y de hacer interpretaciones exageradas de las normas legales en diversos actos normativos y particulares.

15. Sin embargo, como hemos afirmado en otras oportunidades, las presun-ciones legales relacionadas con elementos de determinación de la obliga-ción tributaria y por lo tanto con la capacidad económica de los contribu-yentes, a los fines de preservar los derechos constitucionales a la libertad probatoria y capacidad económica, debe considerarse iuris tantum.8

16. Visto que, tomar en consideración de las pérdidas reales que un contri-buyentes sufre en su patrimonio, al momento de hacer la determinación del enriquecimiento neto gravable, tiene una íntima e indivisible relación con el principio constitucional de capacidad económica y sobre todo con el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta, se hace necesario indicar que, las normas que regulan todo lo relacionado con las pérdidas fiscales, son normas de determinación y en forma alguna pueden ser consideradas o calificadas como normas que establecen beneficios fiscales.

17. En efecto, la Administración tributaria venezolana, a los fines de inten-tar limitar la aplicación de las pocas normas que otorgan un tratamiento favorable al contribuyente para conjugar pérdidas fiscales, ha tratado de calificar éstas como beneficios fiscales.

18. Uno de los casos más paradigmáticos, es el de las normas que admiten el traspaso de pérdidas fiscales. Tomando en consideración la verdadera naturaleza jurídica de las normas relacionadas al aprovechamiento de las pérdidas fiscales, es la de normas relacionadas al hecho imponible, enton-ces, dichas normas admitiría todos los métodos de interpretación válidos, por no ser una norma que otorga una ventaja o beneficio fiscal, sino que estamos en presencia de una simple norma de determinación y, por lo tanto, no le es aplicable la limitación establecida en el Código Orgánico Tributario según la cual debe sólo interpretarse de forma restrictiva. Esto ha sido avalado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia venezolano en Sala Político-Administrativa de forma pacífica y reiterada.9

8 KORODY, Juan: “Régimen de los intangibles en del Derecho positivo venezolano”, Monogra-fías tributarias, AVDT, Caracas, 2013.

9 Ver Sentencias números 564 del 6 de mayo del 2008, recaída en el caso “Industrias Ruansa de Venezuela, C.A.; 1323 de fecha 18 de octubre de 2011, recaída en el caso “Bolsa de Valores de Caracas”1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.; 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.; 572 del 07 de mayo de 2008, caso: Ron Santa Teresa, C.A.; 0394 del 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.;00537 del 22 de mayo de 2012, caso: Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A. y 00129 del 10 de febrero de 2016, caso: Corp Banca S.A., Banco Universal.

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19. En conclusión, podemos indicar:

a. Que las pérdidas reales que un contribuyente experimenta en su patri-monio, están vinculadas directamente a los elementos de determina-ción de riqueza o de incremento patrimonial de un contribuyente y por lo tanto deben necesariamente ser tomadas en cuenta al momento de hacer la determinación de la renta neta gravable, pues están amparadas por las garantías constitucionales de capacidad contributiva (133 y 316) y principio de legalidad (317). Las normas que las limiten absolutamen-te o hagan imposible su aprovechamiento para la determinación de la renta neta gravable, son inconstitucionales y por lo tanto desaplicables por control difuso de la Constitucionalidad, para preservar precisa-mente valores superiores como propiedad, legalidad y contribución a las cargas públicas de acuerdo a su capacidad económica.

b. Las normas que regulan el aprovechamiento de las pérdidas son nor-mas de determinación, que desarrollan el hecho imponible del Impues-to sobre la renta, no pueden ser calificadas como beneficio fiscales y por lo tanto admiten todos los métodos de interpretación. Las normas que limiten el aprovechamiento de pérdidas, deben ser interpretadas como normas antielusivas y las presunciones que puedan establecerse son desvirtuables, pues admitirían prueba en contrario, como es la existen-cia de la pérdida en sí misma.

ii. cLasificación deL TiPo de Pérdidas que se Pueden oriGinar en eL PaTrimonio

de un conTribuyenTe a Los efecTos de enTender su reGuLación.

20. Una vez efectuadas las consideraciones sobre las cuales deben ser califi-cadas e interpretadas las pérdidas y las normas que las regulan dentro de la ley de Impuesto sobre la renta, se hace necesario describir, aunque sea muy brevemente las posibles pérdidas que puede experimentar un con-tribuyente en su patrimonio, para identificar la regulación más adecuada, pero sobre las premisas descritas en el capítulo anterior.

21. Es importante recordar que las clasificaciones son académicamente arbi-trarias y por lo tanto se presentan con un “pecado original” que las hace poderosamente susceptibles a la crítica. Lo importante es que estas tengan una utilidad o razón científica. En este caso hemos querido dividir los tipos de pérdidas que tradicionalmente se han regulado en la Ley de Impuesto sobre la renta venezolana y no hacer una clasificación relacionada con su tratamiento o tipo de normas, pues creemos que primero hay que estudiar el fenómeno económico para luego pensar en su correcta regulación.


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22. Así pues, la primera clasificación que proponemos es que las pérdidas sean consideradas como pérdidas de fuente territorial y de fuente extra-territorial.

23. La clasificación según la fuente, está concebida en virtud del tratamien-to tradicional que se le ha dado a la determinación de la renta mundial en Venezuela, es a través de dos “cestas”. La intención del legislador es mantener una determinación ordenada y en atención a la aplicación de reglas de imputación de rentas provenientes de otras jurisdicciones y para la aplicación de reglas que armonizan los efectos de doble tributación eco-nómica.

24. Sin embargo, consideramos que esta clasificación será desechada, por falta de aplicación práctica, en la medida que las jurisdicciones vayan in-ternalizando lo siguiente:

a. Un verdadero sistema de renta global –por contraposición al sistema ce-dular– que no encuentre diferencias para la determinación de la renta, en el que existan por ejemplo alícuotas diferenciadas por la fuente de la renta, ni reglas que limiten la conjugación de pérdidas de diferente fuente, como precisamente es el caso Venezolano donde encontramos y

b. Que vivimos en un mundo de negocios geodeslocalizados10 por el fenó-meno del comercio electrónico y de empresas multinacionales,11 donde la globalización es la regla y no el paradigma.

25. Respecto a la limitación establecida en el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,12 ya hemos indicado en otras oportunidades, tal como lo ha denunciado la doctrina nacional,13 está reñida con los principios

10 GARCÍA NOVOA: “El Derecho Tributario Actual: Innovaciones y desafíos”, Instituto Colom-biano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2015, páginas 58, 59 y 60.

11 Siguiendo la definición aportada por oscAr moreAn: “Las EMN son referidas uniformemente en la bibliografía internacional como Multinational Enterprises o Multinational Enterprise Groups (MNEs). Sin perjuicio de la amplia variedad de definiciones en la doctrina y práctica internacional, el término se corresponde con una empresa o grupo de empresas con presencia en dos o más países. Este tipo de estructuras multinacionales puede abarcar desde una empresa o grupo de empresas establecido en un País que realiza actividades como maquila, producción, mercadeo, o similares, mediante presencia física en otro País, hasta simplemente un número de empresas o grupos de empresas en varios países conectadas por los mismos accionistas o en última instancia regidas por un mismo control societario o económico”. MOREAN RUIZ, Oscar: “Los Acuerdos de Costos Compartidos o de Repartición de Costos y su impacto fiscal en las operaciones de las Empresas Multinacionales”, XIII Jorna-das Nacionales de Derecho Tributario de la AVDT, Caracas, Noviembre de 2014, página 211.

12 “(...) La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial” (subrayado nuestro).

13 Citamos en ese sentido, la opinión de ronAld eVAns márquez, quien al referirse a este tema destaca lo siguiente: “La prohibición de compensación establecida en el parágrafo único del Artículo 55 de la Ley de ISLR constituye un retroceso en la evolución del sistema del ISLR venezolano. La pre-tendida imposibilidad de neutralizar los resultados obtenidos, por el simple hecho de que las pérdidas a

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constitucionales de capacidad contributiva y con los propios principios de renta mundial, de neutralidad de exportación de capitales y globalidad de la renta, establecidos en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En razón de lo anterior, esta limitación no sería constitucionalmente aplicable para un contribuyente que siguiendo las normas de determinación de la renta haya experimentado una pérdida de fuente extraterritorial.

26. Pero más patente se presenta la inconstitucionalidad de la limitación pre-vista en el artículo 4 del Reglamento de la Ley14 que extralimita el espíritu propósito y razón del legislador, al proscribir también que los contribu-yentes conjuguen pérdidas territoriales con ganancias extraterritoriales, pues adicionalmente denuncias de inconstitucionalidad expuestas en el punto anterior, esta adolece, evidentemente, de inconstitucionalidad por violación al principio de legalidad tributaria pues dicha previsión se en-cuentra en un instrumento de rango sublegal.

27. Luego, estas pérdidas territoriales o extraterritoriales, pueden generarse en diversos momentos o espacios de patrimonio de los contribuyentes. En ese sentido tenemos:

a. Pérdidas que se producen en el activo, y en ella encontramos:

i. Pérdidas por desaparición de algún activo fijo o del activo circu-lante propiedad del contribuyente. Esta desaparición puede ser por caso fortuito, por razones de salubridad, por razones de des-aparición de mercado o eficiencia en el almacenamiento. Como ve-remos más adelante, este fue uno de los puntos que fue objeto de la reforma, para limitar la deducción de la pérdida solo a los casos fortuitos, descartando los casos de destrucción de inventarios.

compensar tengan su origen en actividades realizadas en distintos lugares según la postura de la Ad-ministración Tributaria, además de afectar la capacidad contributiva y dar tratamiento discriminatorio a los diferentes contribuyentes del impuesto, vendría a significar el retorno a un sistema impositivo a la renta de tipo cedular, el cual había desaparecido del sistema venezolano a partir de la Ley de ISLR de 1966 .” (EVANS MARQUEZ, Ronald: “El principio de renta mundial en Venezuela: Cálculo del enriquecimiento neto de fuente mundial, pérdidas de fuente extranjera y la imputación de impuestos pagados en el extranjero”, en “60 años de imposición a la renta en Venezuela”, Ediciones AVDT, p. 221).

14 “A los fines de la determinación del enriquecimiento neto mundial, el contribuyente deberá reflejar la determinación por cada fuente en forma independiente de acuerdo con las normas previstas en la Ley para el cálculo de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial y extra-territorial.

La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a declarar y pagar será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. Si la determinación del enriquecimiento neto de una de las fuentes, diera como resultado un saldo negativo, el cálculo del impuesto a pagar, será el monto que se obtenga de aplicar la tarifa correspondiente al enriquecimiento neto de la fuente que obtenga saldo positivo (...)” (subrayado nuestro).


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ii. Pérdidas de capital, las cuales ocurren cuando un activo (tangible o intangible) es vendido, cedido o aportado a un tercero u otro con-tribuyente por un precio menor al costo de adquisición del mismo. Sobre este punto, aunque pareciera que no tiene mayor regulación, en general pudiera estar sometido a las reglas antielusivas que des-conocen los costos por no ser los de mercado.15

b. Pérdidas que se producen en el giro de negocios del contribuyente:16

i. Porque una inversión perdió valor en el mercado. En este caso la pérdida y su regulación puede estar diferenciada por la existencia de un mercado listado, regulado o conocido, como puede ser el caso de los comodities o el mercado bursátil o por un bien que no se transe en este tipo de mercados. Lo importante es que en este caso y el que lo hace diferente, por ejemplo, del caso de las pérdida de capital, es que en este caso, el contribuyente conserva la inversión y no la vende, cede o aporta como ocurriría en el caso de las pérdidas de capital.

ii. El caso de las pérdidas originadas por las cuentas incobrables, que no son más que aquellas que por circunstancias jurídicas o econó-micas, el contribuyente ha considerado que serán de imposible o de muy difícil recuperación.

iii. Las pérdidas operativas (o también denominadas de explotación), son aquellas que sufre el contribuyente porque la suma del total de sus costos y gastos en un ejercicio económico es mayor a la totalidad de ingresos.

c. Pérdidas financieras, consideramos que son aquellas que se producen por efecto de variables financieras en la totalidad o en cierta porción del patrimonio de un determinado contribuyente y son entre otras:

i. Las pérdidas de ajuste por inflación, es decir las que se producen por la exposición del patrimonio al fenómeno inflacionario y que se manifiestan por el deterioro del poder de cambio del signo moneta-rio de circulación en una determinada jurisdicción.

ii. Pérdidas cambiarias, las cuales ocurren por la variación del tipo de cambio entre una moneda y otra.

15 “Artículo 21: (…) Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emana-das directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el merca-do”.

16 Estos casos fueron analizados en KORODY, Juan: “Las pérdidas en el impuesto sobre la renta venezolano: una revisión pragmática a la luz de los principios constitucionales de la tributación”.

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28. Gráficamente podemos ver esta clasificación de esta manera

iii. nueVas reGuLaciones y “nueVas Pérdidas” en Las reformas de La Ley de imPuesTo

sobre La renTa y eL TraTamienTo de Las mismas29. Habiendo identificado la íntima relación entre las pérdidas verdaderamen-

te sufridas patrimonialmente por un contribuyente con el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta y con el principio constitucional a contribuir a las cargas públicas de acuerdo a su capacidad económica y luego de ha-ber identificado la clasificación de las pérdidas, procederemos a presentar nuestro punto de vista, respecto a algunos casos que se generaron produc-to de las reformas de 2014 y 2015 a la Ley.

1. Pérdidas Por desTrucción de inVenTario.30. En la norma contenida en el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impues-

to sobre la Renta de 2007, encontramos que el contribuyente, a los efectos de la determinación de su renta neta gravable, debía deducir: “Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo”. Sobre este particular, se disertó sobre el alcance de la norma y so-bre la imposibilidad que tendría el reglamentista para establecer requisitos que no estuvieran contemplados en la norma de rango legal.

31. Esta norma fue reformada de la siguiente manera: “[l]as pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el activo fijo destinados a la producción de la renta,

Extraterritorial

Territorial

Pérdidas

Desaparicion de activos fijos y

circulante

Pérdida del valor

en inversión

De capital

Deudas Incobrables

Ajuste por inflación

Cambiarias

Comodities o Mercado bursátil

Fuera de bolsa

Activos

Giro del negocio

Financieras

Pérdidasoperativas


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por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras indemni-zaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo”. Como vemos subrayado en la cita, el legislador ha agregado una condición para la deducción de las pérdidas sufridas en los bienes que constituyen el acti-vo fijo.

32. Ahora bien, a primera vista, el lector desprevenido podría pensar que di-cha limitación está referida a los activos fijos, por lo cual no podría dársele el mismo tratamiento al activo circulante (inventario). Sin embargo, más adelante en el parágrafo decimonoveno del mismo artículo 27, establece lo siguiente: “No se admitirá la deducción de pérdidas por destrucción de bienes de inventario o de bienes destinados a la venta; ni tampoco la de activos fijos desti-nados a la producción de la renta, que no cumplan con las condiciones señaladas en el numeral sexto del presente artículo”, las cuales son precisamente que se hayan originado “por caso fortuito o fuerza mayor, no compensadas por seguros u otras indemnizaciones, siempre y cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo”.

33. Esta situación, generaría en el contribuyente la carga de probar cuándo estamos en presencia de un caso fortuito o fuerza mayor. La jurispruden-cia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido todo un eje jurisprudencial a los efectos de definir en qué casos estamos en presencia de un caso fortuito y de fuerza mayor como eximen-tes de la responsabilidad penal tributaria, los cuales podrían ser extrapo-lados perfectamente para entender el alcance de la definición, ampliando los supuestos e incluyendo dentro de ellos el “hecho de un tercero”, las “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, de la siguiente manera:

“Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximente de la res-ponsabilidad penal tributaria, la Sala ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el de-recho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos efectivamente se configuran”.

De igual forma, esta Alzada ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimiento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: i) la imposibilidad ab-soluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.

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Partiendo de la premisa anterior, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza ex-terna desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible, (Vid., sentencias de esta Máxima Instancia números 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.), tal previsión que no fuere manejable en el giro natural de las operaciones del contribuyente responsable del cumplimiento de su obligación”.17

34. En nuestra opinión, el legislador ha incluido con una técnica legislativa bastante criticable, las pérdidas en los activos circulantes (inventario) en el mismo supuesto de los activos fijos. Ello pudiera traer como consecuencia que el legislador trató de excluir, por ejemplo, la deducción de pérdidas por destrucción de inventario o de activos fijos, por obsolescencia, razones de salubridad, de desaparición de mercado y/o de eficiencia en el almace-namiento.

25. En nuestra opinión, conforme a las consideraciones expuestas arriba (ver párrafo 19-a), si esta norma se llegase a interpretar como una que limita absolutamente su aprovechamiento para la determinación de la renta neta gravable, definitivamente es inconstitucional y por lo tanto debe desapli-carse para el caso concreto por control difuso de la Constitucionalidad, para preservar precisamente valores superiores como propiedad, legali-dad y contribución a las cargas públicas de acuerdo a su capacidad econó-mica.

2. como consecuencia de La excLusión deL sisTema de aJusTe Por infLación fiscaL Para conTribuyenTes

esPeciaLes, bancos, seGuros y oTras enTidades financieras y su ProTrasLación

36. Una de las reformas más cuestionadas en la Ley de Impuesto sobre la renta es la exclusión del sistema de ajuste por inflación. La razón de la fuerte crí-tica es evidente: se excluyó el efecto que tiene la inflación en patrimonio de los contribuyentes para la determinación de la renta neta gravable, a pesar de la existencia innegable de una altísima inflación.

37. La exclusión, que vino en dos entregas (sector financiero –banca, seguros, reaseguros, casas de bolsa, entre otros– y luego a los contribuyentes calificados

17 Caso: “Take Trucks, S.A”. Sentencia N° 01073 del 04 de octubre de 2017; “Consorcio Credi-card” Sentencia N° 00870 del 01 de agosto de 2017; “Hapag-Lloyd Venezuela, C.A.” Sentencia N° 00647 del 28 de junio de 2016; “Representaciones Fernández, C.A.” (REFERCA) Sentencia N° 01094 del 20 de octubre de 2016.


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como especiales), generó en los contribuyentes un dilema shakesperiano: acatar o no acatar una norma que evidentemente es inconstitucional.18

38. Aunque hay más razones, constitucionalmente hablando, para no acatar la norma, a los fines de esta ponencia nos referiremos, principalmente al caso donde el contribuyente decidió acatar la norma y en consecuencia se le presentará un segundo desafío: ¿qué hacer con los ajustes acumulados de los activos no monetarios, contenidos en la contabilidad fiscal? En nuestra opinión este contribuyente tiene tres opciones: (i) hacer el reverso contable para que los valores ajustados desaparezcan de la contabilidad, tal como se trata de indicar –con una cuestionada legalidad- en el Providencia Nº SNAT/2015/0021;19 (ii) llevar los valores que se han registrado en los activos no monetarios producto del ajuste por inflación, no seguirán acumulando valores, pero el costo acumulado quedaría fijado en el activo, en virtud de lo cual el contribuyente podrá seguir aprovechando, vía depreciación o amortización el mayor valor acumulado en la vida útil contable o (iii) llevar como un gasto deducible, la totalidad de los ajustes acumulados.

39. Probablemente, aquellos contribuyentes que escogieron acatar la norma inconstitucional que los excluye de aplicar la metodología para la deter-minación del reajuste fiscal por inflación y hayan optado por la deducción de la totalidad de los ajustes acumulados para la determinación de la renta neta gravable, generaron en ese ejercicio fiscal un pérdida pues el monto de los ajustes acumulados podría ser mayor a los ingresos del ejercicio. La pregunta que nace es ¿cuál es la naturaleza de dicha pérdida?

40. La relevancia de la pregunta anterior, está relacionada con un par de nor-mas que provinieron con las reformas de la Ley de Impuesto sobre de la renta de 2014 y 2015, pues: (i) en el artículo 181 se establece que “[l]as pérdi-das netas por inflación no compensadas, no podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes” y (ii) el artículo 5520 se establece una limitación para el traslado

18 Visto que los efectos en el deterioro patrimonial que genera la inflación es un hecho notorio, la norma contenida en el artículo 171 de la Ley de ISLR de 2015, que excluye a entidades ban-carias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales, es totalmente inconstitucional ya que, entre muchos otros argumentos: (i) Conculca el derecho a contribuir a las cargas públicas de acuerdo a la capacidad económica de cada contribuyente; (ii) viola el principio general de no discriminación y específico de generalidad del tributo y (iii) basa la determinación de la renta en un resultado falso.

19 En efecto, en el artículo 193 la Ley habilitó con una cuestionada legalidad a la Administración Tributaria, par que “mediante Providencia Administrativa, dictará las normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación.” Y la misma fue publicada en la Gaceta Oficial Nº 40.744 del 11 de septiembre de 2015, pero solo dirigida al sector financiero –banca, seguros, reaseguros, casas de bolsa, entre otros-

20 “Artículo 55. Las pérdidas netas de explotación de fuente venezolana podrán imputarse al enriqueci-miento de igual fuente siempre que dichos enriquecimientos se obtuvieren dentro de los tres (3) períodos

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de las pérdidas de explotación por sólo tres (3) períodos y siempre y cuan-do las mismas no exceda en cada período del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento obtenido en el ejercicio que se pretende traspasar.

41. En consecuencia, si las pérdidas son consideradas como “netas por inflación no compensadas” no podrán trasladarse para el ejercicio siguiente. Pero si se consideran que dichas pérdidas son de explotación, entonces sí se pueden trasladar, pero con la muy cuestionada limitación indicada en el aparte anterior.

42. En nuestra opinión dichas pérdidas no pueden ser consideradas como “ne-tas por inflación no compensadas”, por una sencilla razón: no provienen de la aplicación del sistema de reajuste por inflación alguno, simplemente son un gasto deducible.

43. En efecto, no podrían ser calificadas como pérdidas del ajuste por inflación pues el contribuyente que ha optado por reversar los ajustes acumulados, se ha excluido del sistema de ajuste por inflación fiscal, y por lo tanto no ha aplicado la metodología. Por lo tanto, mal pudiera calificarse una pérdida como de ajuste por inflación cuando en la determinación de la misma no se ha aplicado sistema de ajuste alguno.

44. Aún en el supuesto negado que se considerase –erróneamente en nuestra opinión– como una pérdida cuya naturaleza sea o provenga del ajuste por inflación, por considerarse que los ajustes acumulados que se llevan a una partida de conciliación como deducibles para la determinación de la renta neta gravable, provinieron del sistema de reajuste por inflación fiscal, es importante tener en cuenta que tales pérdidas han sido categorizadas por la jurisprudencia21 pacífica y reiterada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la misma naturaleza que las pérdi-das operativas, para todo el tratamiento a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, inclusive la limitación temporal de la protrasla-ción de pérdida, equiparándola hasta tres (3) años como es permitido a las pérdidas operativas.

de imposición siguientes a aquel en que ocurrió la pérdida y dicha imputación no exceda en cada período del veinticinco por ciento (25%) del enriquecimiento obtenido.

Las pérdidas de fuente extranjera sólo podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente, en los mis-mos términos previstos en el encabezamiento de este artículo.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores”.

21 Ver Sentencias números 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.; 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.; 572 del 07 de mayo de 2008, caso: Ron Santa Teresa, C.A.; 0394 del 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A.;00537 del 22 de mayo de 2012, caso: Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A. y 00129 del 10 de febrero de 2016, caso: Corp Banca S.A., Banco Universal y más recientemente 01332 del 1° de diciembre de 2016, caso “CVG Venalum”


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45. En el supuesto, correcto en nuestro criterio, estas pérdidas son de explota-ción, pues como se indicó en el capítulo referente a la clasificación de las pérdidas son aquellas que sufre el contribuyente porque la suma del total de sus costos y gastos en un ejercicio económico es mayor a la totalidad de ingresos. Siendo que el reverso de los ajustes acumulados se llevaron a una partida deducible para la determinación de la renta, no cabe duda que la pérdida que se genera en ese caso, está relacionada porque la magnitud de los costos y gastos del ejercicio superó a los ingresos obtenidos por el contribuyente.

46. La consecuencia de ello, es que dicha pérdida podrá ser aprovechada por el contribuyente por tres (3) ejercicios, con la comentada limitación pre-vista en el artículo 55, que en nuestra opinión al poder hacer nugatorio el aprovechamiento de pérdidas realmente sufrida por un contribuyente, dicha limitación estaría violando el principio de capacidad económica.

47. Es tan evidente la violación a la capacidad contributiva que sólo en el caso que el contribuyente obtenga un enriquecimiento neto cuatro (4) veces su-perior a la pérdida obtenida en el ejercicio anterior, es cuando podrá con-jugar las pérdidas, tal como se puede apreciar en el cuadro. Esta relación 4-1 de enriquecimiento-pérdidas, haría improbable el aprovechamiento de sus pérdidas y por lo tanto la determinación de una verdadera renta neta gravable ajustada a la verdadera capacidad económica de un con-tribuyente, pues no importa que tan grande sea la renta generada por un contribuyente, ésta siempre será gravada, en cambio las pérdidas están condicionadas para su aprovechamiento.

3. Pérdidas cambiarias

48. Las pérdidas cambiarias son aquellas que se producen en el patrimonio de un contribuyente cuando ocurre una variación del tipo de cambio entre una moneda y otra. Cuando un contribuyente registra en su contabilidad una cuenta por pagar en una determinada divisa (bien sea dicha divisa como moneda de pago o moneda de cuenta), pero la moneda funcional de la contabilidad del contribuyente es otra y dicha divisa se aprecia frente a la otra, o lo que es lo mismo, la moneda funcional se devalúa frente a la divisa, entonces el registro contable cambia y por lo tanto el contribuyente experimenta una pérdida porque ahora debe requerir más numerario para extinguir la misma obligación registrada en un mismo monto de divisas.

1

2015 2016 Pérdida a deducir Enriquecimiento Pérdida por imputar

-100

400 -100 300 0

300 -75 225 -25

200 -50 150 -50

100 -25 75 -75

Pérdidas

Activos

Desaparicion de activos fijos y

circulante

De capital

Giro del negocio

Pérdida del valor en inversión

Comodities o Mercado bursátil

Fuera de bolsa

Deudas Incobrables

Financieras

Cambiarias

Ajuste por inflación

Extraterritorial

Territorial

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49. Como nos hemos referido en otras oportunidad, en nuestra opinión22 no todas las operaciones económicas que se realicen en divisas, comportan una ganancia o una pérdida cambiaria.

50. Estamos frente a una pérdida cambiaria, principalmente y entre otros ca-sos, cuando habiendo obtenido una posición pasiva en divisas a un tipo de cambio, éstas se conviertan posteriormente en moneda de curso legal, con un tipo de cambio mayor al que dicha posición ha sido adquirida. El elemento diferenciador de las pérdidas cambiarias, está en una fluctuación negativa en el tipo de cambio al momento de la realización de la posición activa o pasiva.

51. La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido asertiva en su jurisprudencia, respecto a otorgar un concepto claro de lo que debe entenderse por la pérdida de cambio y, en ese sentido, ha indica-do que:

“…La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fis-cales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída”.23

52. Vemos un ejemplo de la vida real: la devaluación de la moneda local (bo-lívares), vista la entrada en vigencia del Convenio Cambiario Nº 35,24 trajo como consecuencia que los contribuyentes experimenten pérdidas o ga-nancias cambiarias, las cuales afectan: (i) los resultados patrimoniales re-flejados en sus estados financieros y en consecuencia, (ii) la determinación del Impuesto sobre la Renta. Dicho Convenio Cambiario, establece dos ti-pos de cambios legales para la adquisición y venta de divisas, lo cual trae como consecuencia dos tipos de devaluaciones:

22 La doctrina ha debatido este punto de una forma bastante interesante, con tres enfoques distintos entre sí. En ese sentido: y ROMERO MUCI, Humberto: “Análisis diacrónico de las transacciones de permuta de títulos valores en el régimen cambiario venezolano, <aspec-tos tributarios>.”, ambos en la Revista de Derecho Tributario N° 129 de la AVDT y ITUR-BE ALARCÓN, Manuel: “Aspectos Fiscales de las Operaciones de Permuta de Títulos a los Efectos de la Adquisición de Divisas”. Sin embargo, en nuestro trabajo “Las pérdidas en el impuesto sobre la renta venezolano: una revisión pragmática a la luz de los principios cons-titucionales de la tributación”, quisimos introducir un punto de vista para el debate, en una dimensión menos profunda quizás, pero a través de un enfoque distinto al otorgado por los prenombrados autores.

23 Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Sentencia Nº 06420 de fecha 1 de diciembre de 2005.

24 Gaceta Oficial Nº 40.865 de fecha 9 de marzo de 2016.


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(i) Al pasar del tipo de cambio de seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 6,30) por Dólar de los Estados Unidos de América –Convenio Cambia-rio Nº 14–, a la tasa del tipo de cambio protegido (DIPRO), fijada en diez Bolívares (Bs. 10,00) por Dólar de los Estados Unidos de América, –Convenio Cambiario Nº 35–; o

(ii) Al pasar de este tipo de cambio de seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 6,30) por Dólar de los Estados Unidos de América, al tipo de cam-bio complementario flotante de mercado (DICOM), el cual, tal como se mencionó anteriormente, para la presente fecha (01/12/2016), de conformidad con lo publicado en la página web del Banco Central de Venezuela, se encuentra – para la venta– en tres mil trescientos cuarenta y cinco sin céntimos (Bs. 3.345,00), por dólar de los Estados Unidos de América.

53. Refiriéndonos a las ganancias y pérdidas en cambio, la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 200725, introdujo una norma que viene completamente a sustituir el régimen de ganancias y pérdidas cambiarias.

54. La jurisprudencia clásica,26 antes de la reforma del año 2007, estableció más o menos los parámetros para entender cuándo era deducible la pérdi-da cambiaria, indicando que estas solo lo eran cuando ocurría una deva-luación oficial, manifestando que la pérdida se causa con la devaluación oficial y que la misma encuadra dentro del supuesto genérico de deducibi-lidad establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

55. Debemos hacer la salvedad, que las sentencias citadas de los casos Mack de Venezuela, C.A., Couttenye & Co C.A., y las demás que siguieron su principal criterio se refieren a ejercicios anteriores al año de 1991, es decir cuando no existían normas expresas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, sobre la causación de ganancias y pérdidas en operaciones de cambio, sin embargo, consideramos que dichos criterios deberían ser adaptados, con-siderando la existencia de normas expresas contenidas en la Ley para los ejercicios posteriores a ese año 2007, y tomando en cuenta que el funda-mento radica en los principios constitucionales de legalidad, primacía de la realidad y especialmente de capacidad contributiva.

25 Gaceta Oficial Nº 38.628 del 16 de febrero de 2007.26 Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 06420 de fecha 1 de diciembre de 2005, caso:

mAck de VenezuelA, c.A., y en sentencia de esa misma fecha, caso: couTTenye & co., c.A., decisiones ratificadas para los ejercicios fiscales anteriores al 2007 por la propia Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre las cuales tenemos a saber, sentencia de fecha 09 de noviembre de 2006, caso: sidero GAlVánicA, c.A.; sentencia de fecha 20 de diciembre de 2006, caso: bAnco mercAnTil; sentencia del Nº 01236 de fecha 12 de julio de 2007, caso: c.A. mAríTimA oceánicA GrAnelerA; sentencia Nº 00146 de fecha 09 de febrero de 2010, caso: GAseosAs orienTAles, s.A.; y sentencia Nº 066 de fecha 30 de enero de 2013, caso: oTercA mAquinAriAs, c.A.

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56. En efecto con la puesta en vigor de la norma contenida en el entonces artí-culo 188, actualmente el artículo 186 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (con ciertos cambios en la redacción que dificultan la interpretación, pero que teleológicamente conducirían al mismo resultado), establece una serie de requisitos a los fines de concluir si una ganancia o pérdida está efecti-vamente realizada en el ejercicio y que, en consecuencia, su efecto sea que resulte deducible del impuesto.

57. Dichos requisitos, referentes a la pérdida cambiaria y que establece el ac-tual artículo 186 de la Ley, fueron simplificados y son únicamente los si-guientes:

(i) Que la cuenta por pagar o cobrar sea exigible (que se trate de una obli-gación a plazo vencido y, si está sujeta a una condición suspensiva, que ésta se haya cumplido) o, que haya sido efectivamente pagada en el ejercicio.

(ii) Que haya ocurrido una devaluación oficial de la moneda o, como es el caso, la existencia de una variación cambiaria.

58. Como se puede observar, bastará únicamente que concurran estos dos requisitos para que las pérdidas cambiarias que sufra un contribuyente puedan ser deducibles a los efectos de la determinación de su renta neta gravable.

59. Otro punto interesante que se presenta para el debate con las reformas de la Ley de Impuesto sobre la renta de 2014 y 2015, es si la comentada norma contenida en el artículo 186, es aplicable para aquellos contribuyentes que han sido abstraídos –de forma inconstitucional– de la aplicación de la meto-dología para el ajuste por inflación fiscal.

60. La duda comentada en el párrafo anterior, deviene de la ubicación de la norma en la Ley. En efecto, el antes analizado artículo 186, que establece la regla de disponibilidad y deducibilidad de las ganancias y pérdidas cam-biarias, se encuentra en el capítulo donde se establecieron las reglas para la aplicación del ajuste por inflación. Por lo tanto, alguien podría interpretar que cuando el legislador indicó en el artículo 171 lo siguiente: “[l]os contri-buyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

61. Visto esto la pregunta es ¿puede la ubicación “geográfica” de la norma influir en la determinación de su naturaleza? Aunque no es admisible una negación de plano, lo cierto es que de acuerdo a la exposición de motivos de la Ley, el legislador –habilitado, por cierto- al respecto y de forma muy


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sucinta expresó lo siguiente: “[l]a reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto”.

62. La intención del legislador, poco técnica, efectiva e inconstitucional, es de eliminar el ajuste por inflación, no otros tipos de reglas de determinación o ajustes distintos al del ajuste por inflación fiscal. En ese sentido, debemos advertir que en la Ley y en el mismo título existen otro tipo de ajustes que no tienen absolutamente nada relacionado con el ajuste por inflación, como es el artículo 185,27 el cual establece el ajuste a valor de mercado, de las inversiones negociables que se coticen o que se enajenen a través de bolsas de valores.

63. En consecuencia, los ajustes a valor de mercado de las inversiones nego-ciables que se coticen o que se enajenen a través de bolsas de valores, ni los ajustes por tipo de cambio, son ajustes por inflación, por lo cual mal podrían ser así considerados aun cuando estén ubicados en el mismo capí-tulo.

64. Sin embargo, algo que puede ser interesante, es que habrán contribuyentes que teniendo una posición pasiva en moneda extranjera y por lo tanto, generadora de pérdidas cambiarias y se haya excluido del ajuste por in-flación y la posición de la Administración tributaria sea la de no aceptar la deducción de las pérdidas cambiarias, pudiera ser usada por un contri-buyente que teniendo una posición activa en moneda extranjera y exclui-do del sistema de ajuste por inflación, aplicando el posible criterio de la Administración para el otro contribuyente que tenga una posición pasiva en moneda extranjera, se vería altamente beneficiado pues sus ganancias cambiarias quedarían sin ser gravadas. Situación esta tan absurda, que ge-nera otro argumento para descartar esta interpretación.

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27 “Artículo 185. Las inversiones negociables que se coticen o que se enajenen a través de bolsas de valores de la República Bolivariana de Venezuela, que se posean al cierre del ejercicio gravable se ajustarán según su cotización en la respectiva bolsa de valores a la fecha de su enajenación o al cierre del ejercicio gravable”.

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La fLucTuación cambiaria y su incidencia en La comParabiLidad en

maTeria de Precios de Transferencia

José JaVier GarcÍa P.*

sumario

· Introducción. ·Aspectos Generales de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. El Principio de Valor de Mercado (Arm’s Length). · Métodos de precios de transferencia aceptados. · Comparabilidad y Ajustes de Comparabilidad. · El caso Venezuela. · Conclusiones y Recomendacio-nes. · Referencias Bibliográficas.

inTroducción

Desde el año 2015 hasta Octubre 2017 se han generado importantes varia-ciones sobre el valor del US$ respecto a la moneda venezolana. Es decir, en el marco de un Régimen de Control Cambiario, la tasa de cambio oficial varió de manera significativa y como ejemplo de ello se muestran los valores a las siguientes fechas de referencia:

· Al 31de diciembre de 2015: · CADIVI Bs 6,30/1US$ · SIMADI Bs 198,69/1US$ · SICAD Bs 13,50/1US$ · SICAD II Bs 52,10/1USS

· AL 31 de diciembre de 2016: · DIPRO Bs 10,00 /1US$ · DICOM Bs 673,83/1US$

· Al 10 de octubre de 2017: · DIPRO Bs 10,00/1US$ · DICOM Bs 3.345,00/1US$

Al compararse la tasa de cambio SIMADI vs DICOM para el año 2016 y la variación del DICOM en el año 2017 estaríamos en presencia de una

* Abogado egresado de la Universidad de Los Andes (2017), Magister Scientiarum en Ciencias Gerenciales Mención Finanzas en la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho (2013), Exper-to en Fiscalidad Internacional en la Universidad de Santiago de Compostela (España 2011), Licenciado en Contaduría Pública egresado de la Universidad Católica del Táchira (1993). Socio de la Línea de Servicio de Asesoría Fiscal de Pacheco, Apostolico y Asociados – firma miembro de pwc. @jojagarcia


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devaluación equivalente al 339%, y 497%, respectivamente. Estas cifras cam-bian de manera significativa si comparamos la tasa CADIVI y su variación a DIPRO, en donde los niveles de devaluación alcanzan el 158% y 0% para los periodos en referencia. En el supuesto de una empresa que hasta el 2015 tenía acceso a la tasa CADIVI pero que en virtud de la política y control cambiaria actualmente solo le es aplicable DICOM, la devaluación para dicha empresa en el año 2016 alcanzó un 10.685,71%.

No hay duda alguna que los porcentajes de devaluación antes señalados no resultan consistentes con los alcanzados en ninguna jurisdicción que pue-da ser comparable con el mercado venezolano, lo cual conlleva a efectuar un análisis de su impacto en la determinación y selección de comparabilidad a efectos del análisis de precios de transferencia.

Las variaciones de las tasas de cambio desde al año 2015 ha generado efec-tos significativos en los que respecta a:

i. pérdidas cambiarias, ii. incremento de la valoración de los productos importados,1 iii. incremento de los costos operativos, entre otros, que han conllevado a

la obtención de rentabilidades en moneda nacional menores a las es-peradas, ya que en muchos casos el efecto del incremento de los costos por valoración de la moneda extranjera no ha podido ser trasladado al precio de la venta del producto, bien o servicio, aunado a los efectos de otras variables tales como los incrementos de los costos y gasto producto de los niveles de inflación.

Es preciso resaltar que el incremento de los costos de los productos impor-tados, en muchos casos, obedece solo a un efecto por variación de la tasa de cambio aplicable y no por variación alguna del precio acordado en moneda extranjera, es decir, la disminución de rentabilidad de la entidad Venezolana no obedece necesariamente a un ajuste en materia de precios de transferencia, no obstante dicha situación debe ser soportada y cuantificada por el contri-buyente. En el presenté trabajo se muestran los argumentos que soportarían la consideración y evaluación de los efectos cambiarios en un análisis de pre-cios de transferencia, en operaciones de importación, en el marco de una eco-nomía sujeta a devaluaciones o variaciones cambiarias significativas, como lo es el entorno venezolano, en especial para el periodo transcurrido desde diciembre 2015.

1 Avisos Oficiales publicados por el Banco Central de Venezuela, publicados en Gaceta Oficial Nº 40.450 del 09 de julio de 2014 y 41.024 del 4 de noviembre de 2016 mediante el cual se establece el tipo de cambio aplicable a los fines de determinar la base imponible de las obliga-ciones tributarias aduaneras de PDVSA, Empresas Mixtas y Proveedores Exclusivos de dichas entidades. Aviso del SENIAT referido a la Declaración Obligatoria del Origen de las Divisas en Aduana.

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José Javier García P.

asPecTos GeneraLes de La Ley de imPuesTo sobre La renTa

eL PrinciPio de VaLor de mercado (arm’s LenGTh)En el caso de operaciones de importación y exportación efectuadas a en-

tidades vinculadas deberá aplicarse lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR), Capítulo III, De los Precios de Transferencia, artículos 109 al 168, en donde se define de manera clara que los precios y/o contrapresta-ciones deben ser equivalentes a los que se hubieren pactado con partes inde-pendientes,2 debiendo demostrarse dicha situación a través de la Metodología Prevista en la propia LISLR y en las guías sobre precios de transferencia apro-badas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.3

A los fines de la LISR se entiende que una parte es vinculada cuando exis-te una participación, o las mismas personas participan de manera directa o indirecta en la dirección, control o capital de otra empresa o de ambas em-presas, extendiéndose esta definición a las operaciones efectuadas por medio de persona impuesta, es decir, mediante personas que sin formar parte del Grupo Económico, son incorporadas en medio de transacciones celebradas entre partes vinculadas.4 Igualmente, se presumirá, salvo prueba en contrario, “que serán entre partes vinculadas las operaciones entre personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela y las personas naturales, jurídicas o entidades ubicadas o domiciliadas en ju-risdicciones de baja imposición fiscal”.5

méTodos de Precios de Transferencia acePTados

La LISLR establece en sus Artículos 134 al 140 los métodos aceptados a los fines de soportar que las operaciones pactadas con partes vinculadas ubicadas

2 LISLR “Artículo 109. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Artículo 110. La determinación del costo o la deducibilidad de los bienes, servicios o derechos importados y la gravabilidad de los ingresos derivados de la exportación, en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, se efectuará aplicando la metodología prevista en este Ca-pítulo”.

3 LISLR “Artículo 113. Para todo lo no previsto en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuer-za de Ley, serán aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multi-nacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de Venezuela”.

4 LISLR Artículo 114 y Artículo 115. 5 LISLR Artículo 117.


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en el extranjero han sido desarrolladas en forma y condiciones similares a las que hubieren pactado partes independientes en operaciones comparables. Di-chas metodologías corresponden con aquellas internacionalmente aceptadas, resultando consistente con lo establecido en las guías sobre precios de trans-ferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico,6 a saber:

i. el método del precio comparable no controlado, ii. el método del precio de reventa, iii. el método del costo adicionado, iv. el método de división de beneficios y v. el método del margen neto transnacional.

En el caso de Venezuela el contribuyente deberá considerar como primera opción a aplicar el método del precio comparable no controlado, que consiste en “comparar el precio cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción vinculada, con el precio cobrado por transferencia de propie-dad o servicios en una transacción no vinculada comparable, en circunstan-cias comparables”.7 En los supuestos que, por las condiciones, características, naturaleza de las transacciones y actividad económica desarrollada, no sea posible utilizar el método primario previsto en la LISLR, el contribuyente de-berá documentar y soportar dicha imposibilidad, siendo una práctica común, en virtud de la información que pueda tener disponible, la aplicación y/o uso de métodos basados en márgenes de rentabilidad, como el margen neto tran-saccional (transactional net margin method) antes señalado, el cual se basa en factores de rentabilidad operativa que toman en cuenta variables tales como ventas, costos, gastos, flujo de efectivo e incluso activos.

En el caso de Venezuela desde el año 2015 la aplicación del método del margen neto transaccional (transactional net margin method) conlleva a la consideración y evaluación de una utilidad en operaciones afectada o dis-torsionada por la variación del valor de la moneda nacional respecto al US$, en virtud de los ajustes de las tasas de cambio ocurrida en el periodo antes señalado.

comParabiLidad y aJusTes de comParabiLidad La LISLR prevé que una transacción no vinculada es comparable a una

transacción vinculada si se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:

6 Párrafos 2.1 a 2.149 de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

7 LISLR Artículo 135.

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i. Ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas afectarán materialmente al precio o al margen en el mer-cado libre o,

ii. Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.

En donde a los fines de la comparabilidad en referencia, se tomarán en cuenta, entre otros, los siguientes los elementos según correspondan al méto-do de precios de transferencia a ser aplicado:

i. Las características de las operaciones.ii. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y ries-

gos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucra-das en la operación.

iii. Los términos contractuales. iv. Las circunstancias económicas, y v. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la pene-

tración, permanencia y ampliación del mercado.

En este sentido, la misma LISLR prevé que entre otros aspectos se conside-ran circunstancias económicas a los fines de determinación de los grados de comparación de los mercados:

i. la localización geográfica, ii. el tamaño de los mercados, iii. el nivel de competencia en los mercados, iv. las posiciones competitivas relativas a los compradores y vendedores,v. posición de las empresas en el ciclo de producción o distribución,vi. la disponibilidad de bienes y servicios sustitutivos, vii. los niveles de insumos y de demanda en el mercado, viii. el poder de compra de los consumidores,ix. la naturaleza y la extensión de las regulaciones gubernamentales

del mercado,x. los costos de producción,xi. los costos de transporte,xii. el nivel de mercado (detallista o mayorista), xiii. la fecha y hora de las transacciones y, otros.

Todas estas circunstancias deben ser analizadas en los mercados en donde interactúan las partes vinculadas, con respecto al mercado en el cual partici-pan las partes comparables independientes, buscando identificar aquellas di-ferencias que por su efecto distorsionador resulte necesario ajustar a los fines de alcanzar un grado de comparabilidad adecuado en el análisis de precios de transferencia, especialmente bajo la aplicación del método del margen neto transaccional.


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En el caso de Venezuela, sin duda alguna los años 2016 y 2017, e incluso años anteriores, han sido marcados desde el punto de vista económico con un férreo intervencionismo del Estado, manteniendo un estricto control de precios, y control cambiario, en donde los valores de cotización de la moneda local respecto a la divisa obedecen a un marcador impuesto por el Estado y no por la libre oferta y demanda, adicional a las características únicas del control cambiario, el cual no tiene comparabilidad con ningún otros régimen cambia-rio que pueda existir en el mundo. Estos elementos intervencionistas por par-te del Estado, específicamente el control de cambio, constituyen diferencias a ser analizadas respecto a las condiciones y mercados en que actúan las partes vinculadas respecto a las partes independientes.8

Concatenando lo previsto en la LISLR con el contenido de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, forman parte de las circunstancias económicas a ser evaluadas y ajustadas, a los fines de la determinación de comparabilidad,9 las intervenciones gubernamentales tales como el control o política cambiaria, en donde la regla general es que estas regulaciones gu-bernamentales sean tratadas como una condición especifica del mercado en el cual se aplican y que por lo tanto deben ser consideradas para evaluar al contribuyente sujeto a la normativa de precios de transferencia, ya que las mismas pueden generar y de hecho generan inconsistencias al compararse con otros mercados en donde actúen partes independientes.10

A los fines del análisis de comparabilidad (transacciones entre partes in-dependientes en un territorio o ambiente versus transacciones entre partes vinculadas en otro territorio o ambiente) debe examinarse en primer momen-to la transacción sujeta a precios de transferencia, así como las características económicas relevantes y la comparabilidad de los factores indicados ante-riormente, con el objetivo final de obtener comparables que puedan sopor-tarse como adecuadas o las indicadas a los fines del análisis correspondiente. En este sentido, en los supuestos de discrepancias en las variables, las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico11 prevén la figura de ajuste a las comparables en los casos que fuere necesario y probable determinarlo o cuantificarlo. Estos ajustes deben ser razonables y adecuados, de manera que conlleven a eliminar el efecto de las diferencias que puedas existir entre la

8 Artículo 133 LISLR.9 Párrafos 3.1 y 3.2 de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.10 Párrafo 1.132 de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Orga-

nización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.11 Párrafo 3.4 de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organi-

zación para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

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parte analizada y las comparables.12 Sin duda alguna, con la aplicación de los ajustes de comparabilidad lo que se busca es incrementar la confiabilidad de los resultados en donde su no consideración conllevaría a analizar y compa-rar resultados no homogéneos que presentan entre si diferencias materiales.13 Los ajustes de comparabilidad, en este caso los referidos al régimen de control de cambio, buscan mitigar las distorsiones externas identificadas al equiparar o aproximar las condiciones tanto de la parte analizada como de las compara-bles seleccionadas a una misma unidad homogénea que permita una compa-ración más fiable de lo que hubiere sido pactado entre partes independientes, a los fines del análisis en materia de precios de transferencia.14

eL caso VenezueLa Desde el año 2003, se estableció en Venezuela un estricto régimen de con-

trol cambiario mediante el cual el control, aprobación y asignación de las di-visas necesarias para la importación de bienes de capital, materias primas e insumos para la producción es función exclusiva de una oficina gubernamen-tal (CADIVI en el pasado, hoy en día CENCOEX), en virtud de lo previsto en la Ley del Régimen Cambiario y sus Ilícitos, la cual prevé que el Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de finanzas, en coordinación con la Vicepresidencia del Área Eco-nómica del Consejo de Ministros, establecerá a CENCOEX, las prioridades a las cuales debe atender la asignación de divisas a través de los regímenes vigentes, tomando como base los principios socio-económicos previstos en la Constitución Nacional, a los fines de asegurar el desarrollo humano inte-gral y una existencia digna para la colectividad. A los fines de la solicitud / asignación de divisas las entidades deben cumplir con una serie de requisitos para la obtención de las mismas. La regulación de asignación de divisas se ha desarrollado a través de distintos sistemas y distintas tasas de cambio a lo largo del tiempo, a su vez la asignación de divisas a empresas manufactureras y comercializadoras se ha visto progresivamente restringida. Cabe resaltar que para los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017, existieron y existen tasas de cambio distintas y cada una se comercializó a través de distintos mecanismos (CENCOEX,15 SICAD,16 SIMADI,17 DIPRO18 y DICOM.19. Esta condición eco-

12 Párrafos 3.47de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Orga-nización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

13 Párrafos 3.50 y 3.51 de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

14 Párrafos 3.53, 3.54 y 3.55 de las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

15 Centro Nacional de Comercio Exterior..16 Sistema Complementario de Administración de Divisas.17 Sistema Marginal de Divisas.18 Mercado de Divisas de divisas con tipo de cambio protegido.19 Mercado de Divisas de divisas con tipo de cambio complementario flotante de mercado


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nómica, que incluso tiene o a tenido la característica de la existencia de al me-nos dos tipos de cambio legales, es única y propia de Venezuela, no existiendo alrededor del mundo ninguna otra jurisdicción con estas características en cuanto a su política cambiaria, es decir, que ninguna de las compañías com-parables a los fines de un análisis de precios de transferencia se desenvuelve o ejecuta su actividad en un ambiente económico similar al de Venezuela.

El riesgo cambiario viene dado por las variables de control cambiario antes señalado, moneda usada en las operaciones y el tiempo, así como por descal-ces entre la moneda en la cual se realizan ingresos/activos y la moneda en la cual se asumen costos/pasivos. En este sentido, la caracterización y com-parabilidad de una empresa importadora en Venezuela que ejecute sus acti-vidades de venta en moneda extranjera respecto a otra empresa venezolana que materialice sus ingresos en moneda nacional es totalmente distinta, y así también se refleja en los resultados financieros. En este sentido, toma relevan-te importancia la moneda funcional usada por la parte sujeta a análisis, enten-diendo como moneda funcional20 aquella que domina el entorno económico principal en el que opera la entidad, pudiendo ser la misma Bs o una divisa o moneda extranjera. La moneda funcional está asociada al tipo de efectivo (denominado en Bs o en moneda extranjera) que genera y utiliza la entidad, debiendo considerar los siguientes elementos i) la moneda en la cual se deno-minen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios, ii) las fuerzas competitivas y regulaciones del país que determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios, iii) la moneda que influya funda-mentalmente en los costes de mano de obra, de los materiales y de otros costes de producir los bienes o suministrar los servicios, entre otros.

Igualmente debe considerarse el factor tiempo a los fines de la definición de la comparabilidad, ello junto con el elemento de moneda funcional y el factor de control de cambio gerenciado exclusivamente por una oficina guber-namental, permitirá cuantificar la magnitud del riesgo cambiario y una esti-mación de la oportunidad en que el mismo pueda materializarse, y el ciclo del negocio en cuanto a los plazos de pagos y/o cobro de ietms denominados en moneda extranjera y la posición neta activa o pasiva en moneda extranjeras, ya sea a corto o largo plazo, también constituyen elementos a ser analizados.

En Venezuela las consideraciones y valoraciones de los ítems denomi-nados en moneda extranjera (ingresos, costos, gastos, activos y pasivos) a la diversas tasas en vigencia para cada uno de los últimos tres (3) años (CENCOEX, SICAD, SIMADI, DIPRO y DICOM), ha modificado sustancial-mente la estructura de resultados en donde es común observar empresas que en el 2015 presentaban ganancias operativas significativas con márgenes de

20 Norma Internacional de Contabilidad nº 21 (NIC 21). Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera.

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rentabilidad de los más altos en el mundo y que dos (2) años después, sin haber modificado su estructura de negocios, ni sus funciones de operación, presentan niveles de pérdidas tan significativos que incluso dichas empresas pudieren estar en los supuestos de reposición de capital o de liquidación pre-vistos en el Código de Comercio Venezolano.21

Como hemos señalado anteriormente, la situación descrita en el párrafo previo conlleva a la existencia de una situación atípica desde todo punto de vista y coyuntural, e incluso sin precedente alguno en otras jurisdicciones en donde se puedan identificar empresas comprables, lo cual lleva a la conclu-sión, soportada por el marco legal previsto en la LISLR y en las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, de que es necesario ajustar la com-parabilidad existente entre las empresas analizadas en Venezuela respecto a las entidades comparables foráneas y así crear la homogeneidad correspon-diente para la obtención de un análisis de precios de transferencia razonable y confiable.

Resultaría poco conclusivo pretender evaluar y analizar los resultados fi-nancieros de la Compañía local (contribuyente) aislados de aquellos factores externos que mantienen un impacto directo de tal relevancia en las activida-des de importación de producto terminado y distribución del periodo sujeto al análisis de precios de transferencia.

concLusiones y recomendaciones La LISLR y las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Con-

sejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico pre-vén sin duda alguna el ajuste de las diferencias significativas que puedan exis-tir en las comparables. En el caso de la diferencia en cambio, en condiciones naturales, se corresponde a un riesgo que normalmente es asumido por el im-portador que opera en mercados cuyo comportamiento económico obedece la oferta y demanda y se producen variaciones o fluctuaciones consideradas “normales” o que son reciprocas o estables u homogéneas al ser medidas en forma absoluta o porcentual.

Una pregunta que debemos hacernos al efectuar estos análisis de compa-rables y sus variaciones es que podemos entender por ¨variaciones o fluctua-ciones normales” y una aproximación pudiere estar dada por la comparación

21 Artículo 264 “Cuando los administradores reconozcan que el capital social, según el inventa-rio y balance ha disminuido un tercio, deben convocar a los socios para interrogarlos si optan por reintegrar el capital, o limitarlo a la suma que queda, o poner la sociedad en liquidación.

Cuando la disminución alcance a los dos tercios del capital, la sociedad se pondrá necesaria-mente en liquidación, si los accionistas no prefieren reintegrarlo o limitar el fondo social al capital existente”.


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de la variación promedio absoluta o porcentual que pudiere tener un ítem en específico – en este caso la fluctuación cambiaria – en Venezuela respecto a la variación de dicho ítem en mercados comparables, en donde el exceso o diferencia de variación entre ambos mercados pudiere ser definido desde el punto de vista económico como el ítem a ajustar a los fines de la comparabili-dad a ser usada para el análisis de precios de transferencia.

Hemos observado que, en los procesos de fiscalización en materia de pre-cios de transferencia, la Administración Tributaria ha aceptado conceptual-mente ajustes a las comparables (ejemplo la capacidad ociosa), no obstante, desde el punto de vista de metodología aplicada para la cuantificación de dicho ajuste ha utilizado formulas diversas o distintas que conllevan a resul-tados diferentes a los aplicados por los contribuyentes.

A los fines de evitar la discrecionalidad señalada en el párrafo anterior, en donde la aplicación de diversas metodologías resulta en la estimación de dis-tintos resultados, lo cual conllevaría a la aplicación de metodologías discre-cionales o de mayor beneficio ya sea para el contribuyente o para el fisco, es recomendable que se establezcan unas reglas mínimas de aplicación general, para la determinación de los ajustes de comparabilidad, a los fines de preser-var la generalidad de aplicación y determinación de dichos ajustes, logran-do de esta manera colocar a los contribuyentes en una situación de igualdad respecto a la determinación y análisis de precios de trasferencia y no estar en presencia de diversidad de ajustes o resultados que dependerán de la creativi-dad y/o metodología usada para la determinación del ajuste correspondiente.

En conclusión, el ajuste por variación o control de cambio se corresponde a un efecto o variable que no depende de las decisiones gerenciales y de nego-cios de la parte o empresa analizada y el Grupo Económico al cual pertenece, sino que por el contrario se genera por una política gubernamental de control y de política monetarias, que en el caso de Venezuela se ha prolongado más allá de lo que pudieren ser considerado un periodo razonable, generando las distorsiones de excesivas o grotescas ganancias o pérdidas al evaluarse ejecu-ción económicos / fiscales de manera individual.

La propuesta que se presenta en este trabajo es establecer una metodología general y homogénea a ser aplicada a todos los contribuyentes, a los fines del ajuste de las comparables por situaciones o distorsiones cambiarias y que de-bería abarcar/considerar las siguientes situaciones, entre otras:

1. Devaluación cambiaría por valores superiores a un “promedio razona-ble” o ausencia de devaluación.

En esta opción se compara el porcentaje de devaluación de la moneda en Venezuela, respecto al promedio de depreciación o devaluación de los paí-ses de la región o de jurisdicciones comparables y el exceso del promedio

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se documentaria como una situación extraordinaria, atípica o exorbitante en virtud del control cambiario existente en Venezuela y la variación de la tasa en virtud de una decisión unilateral y coercitiva y no producto de la oferta y demanda.

Este ajuste se aplicaría tanto en los casos en que la devaluación de la mo-neda local sea significativamente superior o inferior al promedio de devalua-ción de las comparables, excluyéndose la diferencia en virtud de la política de intervención del estado.

2. Devaluación vs control de precios.

En el caso de productos que se encuentran sujetos a una regulación de precios de venta, en donde el mismo solo puede ser modificado o ajustado previa autorización del órgano gubernamental en cargado de la política de precios, el incremento de los costos producto de la devaluación de la moneda ocasiona de manera directa una disminución de la rentabilidad de la entidad que opere en Venezuela.

La política estadal de regulación de precios impide el ajuste de los mismos, esto en virtud de las políticas de intervención gubernamental, que en una económica abierta o no controlada vendría dado por la oferta y demanda. El ajuste a considerar estaría orientado a excluir la distorsión del control de pre-cios en la determinación de la rentabilidad, básicamente en lo que respecta al incremento de costo – denominado en moneda local – que no puede o pudo ser trasladado al precio de venta, buscando así simular o proyectar el resulta-do que se hubiere obtenido en una economía no controlada.

3. Correlativo y comparabilidad de devaluación respecto a la inflación.a. Escenario de ajuste a la tasa de cambio considerando la inflación del

ejercicio.

En este escenario se asumiría que el comportamiento de variación de la devaluación seria proporcional respecto al incremento o variación de la in-flación, en donde el punto de partida a considerar los fines de este escenario estaría dado por el valor de la última tasa de cambio libre, lo cual nos remon-taría hasta el año 2003, lo cual pudiere desvirtuar los resultados a obtener en virtud del tiempo transcurrido y las propias distorsiones en los niveles de inflación producto del control de precios.

En otras palabras, tratar de medir el efecto atípico de una variable – de-valuación - objeto de una regulación gubernamental, con otro variable que también ha sido afectada por la política intervencionista del estado – inflación y control de precios – conllevaría en todo caso a obtener resultados atípicos o distorsionados.


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b. Escenario de devaluación e inflación con tendencia proporcional u homogénea. (Efecto transferencia).

En esta opción se asume la existencia de una correlación proporcional en-tre los niveles de inflación y de devaluación, es decir que existe un comporta-miento predecible que correlaciona la inflación y la devaluación; obviamente esta premisa parte de un supuesto de estar en presencia de una economía abierta o de mercado, en donde la oferta y demanda generan los ajustes na-turales de la economía buscando así aplanar los efectos que se generan de alta devaluación en un periodo determinado producto de un decisión guber-namental – devaluación impuesta por el Estado – luego de periodos en los cuales artificialmente se mantuvo un valor fijo de la moneda, respecto a los niveles de inflación causado por liberación de precios de productos que man-tuvieron el mismo congelado por largos periodos de tiempo, generándose así efectos de devaluación e inflación exorbitantes en los periodos en los cuales el Estado efectúa el ajuste respectivo.

Si bien es cierto que desde el punto de vista académico o teórico esta op-ción pudiere ser la más adecuada, la aplicación de este supuesto conllevaría a crear modelos económicos complejos en donde las variables a ser considera-das pudieren conllevar a obtener resultados distorsionados o no razonables en virtud del excesivo control de la economía por parte del estado.

En conclusión, las opciones 1) y 2) pudieren ser supuestos razonables a ser considerados de acuerdo a la realidad y variables a analizar, que de ser incorporados en la normativa tributaria vigente evitaría la aplicación de dis-paridad de criterios por parte de las Autoridades Tributarias y de los propios contribuyentes, lo cual traería como consecuencia reafirmar el principio de seguridad jurídica, evitando de manera directa la discrecionalidad de las par-tes y la obtención de resultados disimiles en contribuyentes que operan en el mercado local, en virtud de la aplicación de modelos económicos diversos.

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