efectos del cambio voluntario y obligatorio de …
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EFECTOS DEL CAMBIO VOLUNTARIO Y OBLIGATORIO DE RÉGIMEN DEL
ARTÍCULO 14 LETRA A), 14 LETRA B) , 14 TER LETRA A) Y 34 DE LA LIR
FRENTE A UN PROCESO DE TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDADES
Parte I
TESIS PARA OPTAR AL GRADO DE
MAGÍSTER EN TRIBUTACIÓN
Alumno: Geraldinne Bahamondes S.
Profesor Guía: Antonio Faúndez Ugalde
Santiago, marzo 2017
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INDICE
ACRÓNIMOS Y ABREVIATURAS .......................................................................... 4
CAPÍTULO I ............................................................................................................ 5 1.1 INTRODUCCIÓN. ..................................................................................... 5 1.2 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ....................................................... 6 1.3 DESARROLLO DEL MÉTODO ................................................................. 6 1.4 HIPÓTESIS ............................................................................................... 7 1.5 OBJETIVO ................................................................................................ 7 1.6 BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................... 7
CAPITULO II ........................................................................................................... 8 2.1 MARCO TEÓRICO. .................................................................................. 8 2.1.1 Definición de Transformación. .................................................................. 8 2.1.2 Reforma Tributaria. ................................................................................... 9 2.1.3 Régimen de Renta Atribuida ..................................................................... 9
2.1.3.1 Requisitos Formales: ....................................................................... 10 2.1.3.2 Forma y plazo para acogerse al régimen. ........................................ 11 2.1.3.3 Tributación a nivel de la empresa .................................................... 11 2.1.3.4 Determinación Renta Atribuida ........................................................ 12 2.1.3.5 Registros Régimen A. ...................................................................... 13 2.1.3.6 Reglas Atribución Rentas ................................................................ 14 2.1.3.7 Salida del régimen de renta atribuida .............................................. 15 2.1.3.8 Efectos de la transformación bajo reforma tributaria. ....................... 16
2.1.4 Régimen Parcialmente Integrado ............................................................ 17 2.1.4.1 Requisitos formales ......................................................................... 17 2.1.4.2 Régimen por defecto ........................................................................ 17 2.1.4.3 Tributación a nivel de empresa ........................................................ 17 2.1.4.4 Registros Régimen B ....................................................................... 18 2.1.4.5 Salida del régimen de Integración Parcial ........................................ 20 2.1.4.6 Efectos de la transformación bajo reforma tributaria. ....................... 20
2.1.5 Régimen de Tributación Simplificada ...................................................... 21 2.1.5.1 Requisitos formales ......................................................................... 21 2.1.5.2 Tributación a nivel de empresa ........................................................ 22 2.1.5.3 Registros Contables ......................................................................... 22 2.1.5.4 Salida del Régimen de Tributación Simplificada .............................. 22
2.1.6 Régimen de Renta Presunta ................................................................... 22 2.1.6.1 Requisitos formales ........................................................................ 22 2.1.6.2 Tributación a nivel de empresa ........................................................ 22 Está determinado en el artículo 34 N°2 de la LIR. ......................................... 22 2.1.6.3 Salida del Régimen de Renta Presunta. .......................................... 22
2.1.7 Normas de Armonización ........................................................................ 23 2.1.7.1 Efectos del cambio de Régimen ...................................................... 23 2.1.7.2 Efectos de la Transformación de sociedades acogidas al Artículo 14 letra A) 23 2.1.7.3 Efectos de la Transformación de sociedades acogidas al Artículo 14 letra B) 24
3
2.1.8 Costo Tributario de las Acciones que nacen tras una Transformacion de Sociedades. ....................................................................................................... 24
2.1.8.1 De derechos sociales a acciones ..................................................... 24 2.1.8.2 Incidencia de la transformacion de sociedades en la determinacion del costo tributario de las acciones o derechos sociales que se enajenan. ... 25
2.1.9 Separación de resultados en un proceso de Transformación ................. 27
3.1 DESARROLLO ................................................................................................ 29 3.1.1 Análisis del costo tributario frente a un proceso de transformación de sociedades. ........................................................................................................ 29 3.1.1.1 Análisis contable: ................................................................................. 29 3.1.1.2 Costo de adquisición de acciones emitidas con ocasión de la transformación de personas a Sociedad Anónima. ........................................... 31 3.1.1.3 Fecha de adquisición de las acciones producto de una transformacion de sociedad. ...................................................................................................... 33 3.1.1.4 Acciones enajenadas antes del 01/01/2013. ....................................... 34 3.1.1.5 Acciones enajenadas durante el 01/01/2013 al 31/12/2014 ................ 37 3.1.1.6 Acciones enajenadas durante el 01/01/2015 al 31/12/2016. ............... 40 3.1.1.7 Acciones enajenadas a partir del 01.01.2017 ...................................... 42 3.1.1.8 Conclusiones ....................................................................................... 46
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ACRÓNIMOS Y ABREVIATURAS Se incluye a continuación, un glosario de los principales acrónimos y abreviaturas utilizadas en el presente documento: CT : Código Tributario
CC : Código Civil
EI : Empresa Individual
EIRL : Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
FUT : Fondo Utilidades Tributables
FUNT : Fondo No Utilidades Tributables
INR : Ingreso No Renta
LIR : Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1º, del Decreto Ley Nº 824, de 1974.
REX : Rentas Exentas
SA : Sociedad Anónima
SPA : Sociedad por Acciones
SRL : Sociedad de Responsabilidad Limitada
SII : Servicio de Impuestos Internos
OCDE : Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
IDPC : Impuesto de Primera Categoría
EP : Establecimiento Permanente IA : Impuesto Adicional
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CAPÍTULO I
1.1 INTRODUCCIÓN.
Con fecha 29 de septiembre de 2014, es publicada la Ley N°20.780 “Reforma Tributaria” que
posteriormente es modificada por la Ley Nº 20.899 del 08 de febrero de 2016 “Simplificacion de la
Reforma Tributaria”, que en su conjunto para estos efectos, denominaremos “Reforma Tributaria”.
Conforme a lo anterior, es que nacen diversas interrogantes en cuanto a los tratamientos tributarios
de diferentes procesos de reorganización, es por ello que en esta ocasión, analizaremos la normativa
vinculada a la transformación de sociedades que se deprende de la legislación vigente, considerando
de manera particular las últimas modificaciones introducidas por la reforma tributaria.
La transformación es una operación jurídica mediante la cual una sociedad, por decisión o acto
voluntario, abandona su tipo social y adopta un tipo social distinto, sometiéndose a futuro a las
normas legales reguladoras del nuevo tipo social.
Junto con la fusión, la división y la conversión, la transformación forma parte del concepto de
Reorganización Empresarial, y se caracteriza por ser un proceso más bien simple, pero a pesar de
ello puede generar efectos relacionados con el ámbito legal, tributario y contable.
El presente informe tiene como objeto evaluar y establecer el correcto sentido y alcance de los
efectos del cambio voluntario y obligatorio de régimen del artículo 14 letra A), 14 letra B), 14 Ter letra
a) y 34 de la LIR, frente a un proceso de transformación.
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1.2 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Con fecha 29 de septiembre de 2014, se publicó en el diario oficial la Ley Nº 20.780 la cual introdujo
modificaciones esenciales a nuestro sistema de tributación actual, pasando de un régimen con
incentivo a la reinversión a uno con enfoque a la recaudación fiscal; con esta premisa, es que se
introducen dos regímenes a nuestro sistema de tributación, el régimen atribuido (Art. 14 Letra A de
la LIR) y el parcialmente integrado (Art. 14 Letra B de la LIR). Un hecho concreto es que la ley Nº
20.780 posteriormente es modificada por la Ley Nº 20.899, no hizo referencia a los efectos del
cambio voluntario y obligatorio, en el caso en que una sociedad sujeta al régimen del artículo 14 letra
A) de la LIR se transforme en una sociedad anónima, situación que podría generar ambigüedades
en la aplicación de recalificación de los registros tributarios.
Estas ambigüedades también generan dificultad para establecer el sustento que tuvo el legislador
para establecer el costo tributario de los derechos sociales o acciones que nacen tras este proceso
de reorganización. Asimismo, se intentará establecer la real aplicabilidad del inciso tercero del
artículo 69 del Código Tributario relacionado con la separación de resultados.
1.3 DESARROLLO DEL MÉTODO
La sistematización que se pretende desarrollar en esta tesis, implica seguir el método de inferencia
deductiva, que nos indica que se analizará la normativa vinculada a la transformación de sociedades
y sus efectos de acuerdo a la legislación vigente, considerando de manera particular las últimas
modificaciones efectuadas en la Ley 20.780 y 20.899, especialmente lo referente al cambio voluntario
y obligatorio de los distintos regímenes de tributación.
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1.4 HIPÓTESIS
A la luz del planteamiento indicado precedentemente, la hipótesis de trabajo estará orientada a
acreditar que, a partir de una interpretación lógica y sistemática, es posible establecer el correcto
sentido y alcance de los efectos que derivan de un proceso de transformación con relación al cambio
voluntario u obligatorio de régimen, en cuanto al costo tributario de los derechos y acciones y la
obligación de separar resultados.
1.5 OBJETIVO
El presente trabajo busca establecer un análisis comparativo de los efectos tributarios en proceso
de transformación de acuerdo a la normativa vigente, cuyo objeto es dar respuesta, a las
problemáticas expuestas en el planteamiento.
1.6 BIBLIOGRAFÍA
Faúndez Ugalde A. 2013, “Reorganización Empresarial, derecho tributario y tributación
Interna”, 2° edición. Santiago, Legal Publishing.
Faúndez Ugalde A. 2015, “La Transformación de sociedades: efectos frente a la Reforma
Tributaria 2014”, Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile.
Calderón Torres P. 2016, “Régimen de tributación Artículo 14 Ter letra A) 2017”, Centro de
Estudios Tributarios, Universidad de Chile.
Ley N° 18.046 Sobre Sociedades Anónimas.
Ley N° 20.780 “Reforma Tributaria”
Ley N° 20.899 “Simplificacion de la Reforma”
Circular N° 49 del 14 de julio de 2016, SII.
Circular Nº 44 del 14 de julio de 2016, SII.
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CAPITULO II
2.1 MARCO TEÓRICO.
2.1.1 Definición de Transformación.
Uno de los términos usuales en nuestra sociedad y principalmente en planificaciones,
reorganizaciones y reformas tributarias es la palabra “transformar”, que para entender su contenido
en sentido amplio, debemos remontarnos y señalar que proviene del vocablo latín “transformare”,
donde su significado se podría traducir como “cambiar de forma”, en términos simples, transformar
es generar cierto cambio, más o menos notable, en este o aquel elemento, sin que lo anterior
signifique una mutación en la individualidad de la entidad transformada, en su esencia o en su
contenido fundamental.
Doctrinariamente, el prestigioso profesor Juan Feliú Segovia, permitiéndonos citarlo, define la
Transformación como:
“Cambio de forma que experimenta una sociedad, al pasar de una especie legal a otra diferente, en
virtud de una modificación del contrato social, que la libera de las normas que la regían hasta ese
momento y la somete al régimen legal correspondiente a su nuevo tipo, sin disolverla ni cambiar su
identidad”. 1
Por su parte, el artículo 96º de la Ley 18.046 sobre sociedades anónimas, define Transformación
como:
“El cambio de especie o tipo social de una sociedad, efectuado por reforma de sus estatutos,
subsistiendo la personalidad jurídica”.
Por lo tanto, se entiende que estamos en presencia de una transformación de sociedad, cuando se
adopta alguno de los otros tipos sociales regulados en la ley y que, a pesar de cambiar su tipo por
1 Juan Feliú Segovia; “Transformacion de Sociedades Anonimas”, Pag.112
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otro, la sociedad mantiene su personalidad jurídica ya que no obstante el tipo, siempre subsiste la
sociedad general del Código Civil (artículo 2.053 C. C.).
Legalmente hasta antes del año 1.985, no existía en la normativa tributaria una definición para
Transformacion, pero con la entrada en vigencia de la Ley Nº 18.482, se incorpora al artículo 8º del
Código Tributario un nuevo numeral que definió la transformación para efectos tributarios, según
citación, Artículo 8°. “Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus
textos se desprenda un significado diverso, se entenderá: […] 13º Por “transformación de
sociedades”, el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los
estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica”.
De esta forma, para que se materialice una transformación deben concurrir los siguientes requisitos:
(i) que se trate de una sociedad o una empresa individual de responsabilidad limitada; (ii) un cambio
de especie o tipo social; (iii) el cambio de especie debe efectuarse por reforma de los estatutos, y
(iv) subsistir la personalidad jurídica.
2.1.2 Reforma Tributaria.
La reforma tributaria, en su nuevo artículo 14 de la LIR, establece dos regímenes generales de
tributación, en sus letras A) y B), respectivamente. La letra A) establece el régimen con imputación
total del Impuesto de Primera Categoría (IDPC) en los impuestos finales, también denominado
régimen de renta atribuida, y la letra B) contiene el régimen con deducción parcial de crédito por
IDPC en los impuestos finales, conocido también como régimen parcialmente integrado. Por su parte,
el articulo 14 ter letra A, ya conocido y adaptado por muchos contribuyentes también sufrió algunas
adecuaciones tras la entrada de la reforma tributaria las cuales analizaremos más adelante.
A continuación, analizaremos conceptualmente cada uno de los regímenes tributarios expuestos en
el párrafo anterior, los cuales en la actualidad se encuentran vigentes en su plenitud:
2.1.3 Régimen de Renta Atribuida
En términos generales, el régimen de renta atribuida, principal modificación a nuestro sistema
tributario, establece que la tributación de las rentas generadas por las empresas debe tributar
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totalmente en el mismo año en que se generan, es decir, afectarse con el IDPC y con los impuestos
finales (Impuesto Global Complementario, en adelante “IGC”) en el mismo ejercicio, manteniéndose
la integración entre dichos tributos.
En primer lugar, se debe tener presente que para acogerse al régimen de renta atribuida los
contribuyentes deben estar obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa y
deben cumplir los siguientes requisitos:
2.1.3.1 Requisitos Formales:
a) Tipo Persona Jurídica2: Para acogerse al régimen en análisis los contribuyentes deberán tener
una de las siguientes calidades jurídicas:
i. Empresario Individual (EI).
ii. Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL).
iii. Establecimiento Permanente (Contribuyente del artículo 58 N° 1 de la LIR) (EP).
iv. Comunidades (Co).
v. Sociedades por Acción (SPA).
vi. Sociedades de Personas (excluidas las sociedades en comandita por acciones)
(SRL).
b) Requisitos de los propietarios: Para optar por la renta atribuida, los empresarios, comuneros,
socios o accionistas de la empresa deberán corresponder a:
i. Personas naturales con domicilio3 o residencia4 en Chile, y/o
ii. Personas sin domicilio ni residencia en el país (Contribuyentes del Impuesto
Adicional, en lo sucesivo “IA”).
2 Inciso 2° del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
3 Artículo 59º del Código Civil. 4 Articulo 8º Nº8 del Código Tributario.
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2.1.3.2 Forma y plazo para acogerse al régimen.
a) Desde el 1º de enero de 2017.5
Los contribuyentes que se encuentren acogidos a los otros regímenes de tributación que
establece la LIR podrán ejercer la opción desde el 1° de enero al 30 de abril del año calendario
en que se incorporan al referido régimen, debiendo cumplir con los requisitos señalados
precedentemente.
Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de enero de 2017 deberán ejercer la
opción en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades,
entendiéndose que para esto debería materializarse a través del Formulario N° 4415 del SII.
Como regla general, un contribuyente acogido al régimen de renta atribuida, no podrá tener
entre sus socios, accionistas o comuneros a otra empresa, o sociedad domiciliada en Chile, u
otra entidad que no sea de aquellas señaladas en el párrafo anterior.
2.1.3.3 Tributación a nivel de la empresa
Si bien este régimen tributario es nuevo, no contiene cambios en cuanto al mecanismo de
determinación de la base imponible, puesto que se debe determinar conforme lo establecido
en los artículos 29 al 33 de la LIR y le aplican los mismos tributos que existían con
anterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma.
No obstante lo anterior, la mencionada reforma estableció algunas modificaciones e innovaciones
que afectan a la empresa que se acoja a este régimen, las que señalamos a continuación:
5 Inciso cuarto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
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a) La tasa del IDPC es de un 25%.
b) Se deben incorporar en la determinación de la RLI los retiros y dividendos afectos al IGC o
IA percibidos desde otras empresas, para que de esta forma se atribuyan a los
contribuyentes de los impuestos finales.
c) Se puede deducir de la RLI hasta el 50% de la misma, que se mantenga invertida en la
empresa, con un tope máximo de UF 4.000.
d) Las pérdidas tributarias no podrán ser imputadas a las utilidades acumuladas en la empresa,
sino que desde el 1° de enero de 2017 dichas pérdidas se considerarán como gasto para el
ejercicio siguiente (imputacion “hacia adelante”), pudiendo también ser imputadas a los
dividendos o retiros que se perciban de otras sociedades con la posibilidad de recuperar el
crédito por IDPC asociados a los mismos.
2.1.3.4 Determinación Renta Atribuida6
Por regla general, las rentas que se atribuirán al empresario, comunero, socio o accionista
corresponderán a aquellas que perciba o devengue la respectiva empresa, al término del ejercicio,
producto del desarrollo de su actividad económica, sin perjuicio que estas sean propias o ajenas.
a) Rentas Propias: Para determinar el monto de las rentas a atribuir al final de cada ejercicio
la empresa deberá considerar:
1. La Renta Líquida Imponible positiva determinada al 31 de diciembre del año
correspondiente.
2. Las rentas percibidas o devengadas que se encuentren exentas del IDPC, y por ende
no incorporadas en la determinación de la RLI, como lo serían, por ejemplo, los
beneficios distribuidos por los Fondos de Inversión Privados.
6 N° 2 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.
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3. Las rentas percibidas a título de retiros o dividendos, afectas a lGC o IA, provenientes
de empresas en las cuales participa como comunero, socio o accionista. Es preciso
señalar que estas rentas se incorporarán a la RLI del contribuyente acogido al régimen
en análisis, siendo atribuidas por esa vía, de acuerdo a lo dispuesto en la letra c) del N°2
de la letra A) del artículo 14 y en el N°5 del artículo 33, ambos de la LIR, vigente a partir
del 1° de enero de 2017.
b) Rentas de Terceros: Solo aplicará en el caso que este contribuyente sea un EI y/o EP que
a su vez participe en otra empresa que también participe en el régimen del artículo 14 Letra
A).
No se deben considerar las rentas atribuidas de los regímenes de renta presunta y/o régimen
simplificado contenido en la letra A) del artículo 14 ter, dado que se deben incorporar en la
base para los impuestos finales.
2.1.3.5 Registros Régimen A.
Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente e independiente que este régimen implique tributar en
primera y segunda categoría en el mismo acto, se hace imprescindible que cuente con registros
tributarios para poder controlar estas rentas tributables.
Es por ello que el N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017
establece como se deben controlar y presentar estos registros:
a) Registro de rentas atribuidas propias (RAP). Se registra el saldo positivo de la RLI determinada
al término del ejercicio. De este registro se rebajarán, en orden cronológico en que se efectúen,
las cantidades que correspondan a los conceptos precisados en el inciso segundo del artículo 21
de la LIR, como por ejemplo el IDPC o las multas pagadas a las instituciones fiscales, pudiendo
incluso generar dichas partidas un saldo negativo de este registro.
Un punto relevante a tener presente se refiere al hecho que los retiros efectuados o dividendos
distribuidos que se imputen a este registro se considerarán para todos los efectos de la LIR como
ingresos no constitutivos de renta (INR).
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b) Diferencia entre la depreciación acelerada y normal, también denominado fondo de
utilidades financieras (DDAN). Se deberá mantener el control de esta diferencia toda vez que
se encuentra disponible para distribución o retiro, dado que la depreciación acelerada se
considera sólo para efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible. Cabe señalar que
el saldo de las rentas de esta naturaleza existentes al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de
enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo proveniente del ejercicio anterior
c) Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX). Se anotarán las rentas exentas de
los IGC o IA y los INR percibidos, así como también las rentas de esta misma naturaleza
percibidos a título de retiros o dividendos provenientes de empresas en las que participa. Cabe
señalar que el saldo de las rentas acumuladas en el FUNT al 31 de diciembre de 2016, a partir
del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo proveniente del ejercicio
anterior.
d) Saldo acumulado de crédito (SAC). En este registro se controlarán los créditos por IDPC y por
impuestos pagados por rentas de fuente extranjera, distinguiendo entre los que dan derecho a
devolución y los que no formarán parte de este registro, por ejemplo, los créditos por IDPC que
provengan de las rentas acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016.
Cabe precisar que no formará parte de este registro SAC el crédito IDPC ni por impuestos
pagados por rentas de fuente extranjera que se deriven de la RLI de la empresa acogida al
régimen de renta atribuida, toda vez que ellos serán asignados en la atribución de dicha RLI.
2.1.3.6 Reglas Atribución Rentas
Según lo dispuesto en el N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero
de 2017, la atribución de la renta se debe realizar según lo que se indica a continuación:
a) Por acuerdo de los dueños: Aplicará en este caso, la participación sobre las utilidades
establecida en el acuerdo del contrato social, estatutos o, en el caso de las comunidades, en una
escritura pública, debiéndose, en todos los casos, informar al SII de dicho acuerdo.
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b) Por aporte al capital:
1) En caso que no aplique la regla de la letra a) anterior la atribución se efectuará en la misma
proporción en que los socios o accionistas hayan suscrito y pagado o enterado el capital
en la empresa.
2) En caso que se haya enterado sólo una parte del capital, la atribución total de rentas se
efectuará considerando sólo la parte realmente aportada, por lo que si un socio o accionista
no ha aportado nada del capital que suscribió o se comprometió a aportar, no se le atribuirá
renta alguna.
3) En caso que ninguno de los socios o accionistas haya pagado el capital, es decir, este
último en su totalidad sólo se encuentre suscrito, la atribución de la renta se efectuará en
la proporción en que el capital se encuentre suscrito.
4) Tratándose de comuneros, la atribución de las rentas se efectuará en proporción a su cuota
o parte en el bien de que se trate.
Finalmente, señalar que lo precisado en este punto 2, también debe ser informado al SII.
2.1.3.7 Salida del régimen de renta atribuida
En primer lugar, cabe señalar que los contribuyentes que opten por acogerse al régimen de renta
atribuida deberán mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales consecutivos, pudiendo,
una vez transcurrido dicho plazo, acogerse al régimen parcialmente integrado contenido en la letra
B) del artículo 14 de la LIR.
A continuación, se señalan aquellas situaciones en las cuales un contribuyente puede o debe dejar
el régimen de renta atribuida:
1) Por decisión propia del contribuyente.
2) Por incumplir los requisitos de tipo jurídico de la empresa acogida a renta atribuida, se debe
abandonar el régimen a contar del mismo ejercicio en que se verifique el incumplimiento,
debiendo dar aviso al Servicio de Impuestos Internos entre el 1 de enero y el 30 de abril del
ejercicio comercial siguiente.
3) Por incumplir los requisitos de composición societaria de la empresa acogida al régimen de
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renta atribuida, se debe abandonar el sistema de renta atribuida a contar del 1 de enero del
ejercicio comercial siguiente, debiendo dar aviso al Servicio de Impuestos Internos entre el
1 de enero y el 30 de abril en que ello ocurra.
4) Por un proceso de reorganización empresarial, como la conversión o fusión de empresas.
2.1.3.8 Efectos de la transformación bajo reforma tributaria.
Como ya lo hemos indicado, la transformación se caracteriza por la subsistencia de la personalidad
jurídica de la empresa o sociedad que se transforma. Ahora bien, los contribuyentes que por esta
vía, no cumplan con los requisitos del inciso segundo del artículo 14 de la LIR, esto es, que
correspondan al tipo jurídico que allí señala, independiente de los períodos comerciales en
que se hayan mantenido en el régimen de la letra A), del artículo 14 de la LIR, quedarán sujetos
al régimen establecido en la letra B) del artículo 14 de la LIR, a contra del 1° de enero del año
del incumplimiento.
De esta manera, respecto de las rentas acumuladas en la sociedad que mantenía al término del
ejercicio inmediatamente anterior al cambio de régimen al 1° de enero del año de la transformación,
deberán incorporarse a los registros como remanente del año anterior. De esta manera, las
cantidades señaladas en la letra a) y c), del número 4, de la letra A), se anotarán como parte del
saldo del registro establecido en la letra c), del número 2, de la letra B); mientras que el saldo de
crédito establecido en la letra d), del número 4 de la letra A), se incorporarán al saldo acumulado de
créditos a que se refiere el numeral i), de la letra d), del número 2, de la letra B); las cantidades
registradas en la letra b), del número 4, de la letra A), se considerará formando parte del saldo del
registro de la letra b), del número 2, de la letra B), todos del artículo 14 de la LIR.
Si la sociedad que se transforma, está sujeta a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 de la
LIR, y una vez transformada sigue cumpliendo los requisitos de permanencia en dicho régimen,
deberá mantenerse en el mismo régimen hasta completar, a lo menos, el plazo de permanencia que
establece el inciso 5° del mismo artículo.
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2.1.4 Régimen Parcialmente Integrado
Este régimen sigue la misma premisa del régimen de tributación vigente hasta el 31.12.2016 con
enfoque a la reinversión de las utilidades, pero con una salvedad, el crédito del IDPC no tendrá
integración total contra los impuestos finales, es por ello, que el régimen con imputación parcial de
créditos establece que las rentas generadas por la empresa se gravarán con IDPC cuando se
generen y con los impuestos finales cuando éstas sean retiradas o distribuidas a los propietarios,
pero el IDPC se integrará con el impuesto final respectivo sólo en una parte, lo cual redundará en
una mayor carga tributaria para sus propietarios.
2.1.4.1 Requisitos formales
Al igual que para el régimen A, los contribuyentes que se encuentren acogidos a los otros regímenes
de tributación que establece la LIR podrán ejercer la opción desde el 1° de enero al 30 de abril del
año calendario en que se incorporan al referido régimen, debiendo cumplir con los requisitos
señalados precedentemente.
Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de enero de 2017 deberán ejercer la opción
en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, entendiéndose
que para esto debería materializarse a través del Formulario N° 4415 del SII.
2.1.4.2 Régimen por defecto
Todos los demás contribuyentes sujetos al artículo 14, que no se encuentren incluidos dentro de
aquellos enumerados en la letra a) del punto 2.1.1.2 Requisitos Formales.
Así, por ejemplo, quedan por defecto en el régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, las SpA
integradas sólo por accionistas personas naturales y los contribuyentes del artículo 58 N° 1 de la LIR.
2.1.4.3 Tributación a nivel de empresa
Como se expuso anteriormente, este régimen no contiene cambios en cuanto al mecanismo de
determinación de la base imponible, puesto que se debe determinar conforme lo establecido en los
artículos 29 al 33 de la LIR y le aplican los mismos tributos que existían con anterioridad a la entrada
en vigencia de dicha reforma.
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No obstante lo anterior, la mencionada reforma estableció algunas modificaciones e innovaciones
que afectan a la empresa que se acoja a este régimen, las que señalamos a continuación:
a) La tasa del IDPC será de un 25,5% a contar del 1° de enero de 2017, la cual se mantendrá
hasta el 31 de diciembre de ese mismo año. A contar del 1° de enero de 2018 en adelante,
quedarán sujetos a la tributación del 27% de manera definitiva.
b) En este régimen de integración parcial, no se deberán incorporar a la determinación de la
RLI, los retiros y dividendos afectos al IGC o IA percibidos desde otras empresas, dado que
ellos no atribuyen renta a los contribuyentes de los impuestos finales.
c) Se puede deducir de la RLI hasta el 50% de la misma, que se mantenga invertida en la
empresa, con un tope máximo de UF 4.000, no obstante deberán efectuar un agregado en
la determinación de la RLI del año siguiente o de los subsiguientes de haber invocado el
beneficio, una cantidad anual equivalente al 50% del monto de los retiros, remesas o
distribuciones, afectos al IGC o IA, según corresponda
d) Las pérdidas tributarias no podrán ser imputadas a las utilidades acumuladas en la empresa,
sino que desde el 1° de enero de 2017 dichas pérdidas se considerarán como gasto para el
ejercicio siguiente (imputacion “hacia adelante”), pudiendo también ser imputadas a los
dividendos o retiros que se perciban de otras sociedades con la posibilidad de recuperar el
crédito por IDPC asociados a los mismos.
2.1.4.4 Registros Régimen B
1. Registro de Rentas Afectas a Impuesto (RAI). Se registra todas aquellas rentas o cantidades
acumuladas en la empresa que representen incrementos del capital propio tributario (CPT), y que,
en caso de ser retiradas, remesadas o distribuidas, se afectarán con IDPC, IGC o IA, según
corresponda.
En este registro, los contribuyentes deberán registrar al término del año comercial respectivo,
aquellas rentas o cantidades que forman parte del CPT de la empresa y que no correspondan al
capital pagado, a rentas exentas del IGC o IA, a ingresos no constitutivos de renta, ni a rentas
que han completado su tributación con todos los impuestos de la LIR, en consecuencia, se trata
19
de rentas o cantidades que al momento de su retiro, remesa o distribución se afectarán con el
IGC o IA, según corresponda, conforme a lo establecido en los N°(s) 1 y 3, de la letra B), del
artículo 14 de la LIR.
Cabe señalar que el saldo de registro pendientes de tributación de los IGC o IA acumuladas en el
FUT al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro
como un saldo del ejercicio anterior.
2. Diferencia entre la depreciación acelerada y normal, también denominado fondo de
utilidades financieras (DDAN). Se deberá mantener el control de esta diferencia toda vez que
se encuentra disponible para distribución o retiro, dado que la depreciación acelerada se
considera sólo para efectos de la primera categoría. Cabe señalar que el saldo de las rentas de
esta naturaleza existentes al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán
parte de este registro como un saldo del ejercicio anterior.
3. Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX). Se anotarán las rentas exentas
de los IGC o IA y los INR percibidos, así como también las rentas de esta misma naturaleza
percibidos a título de retiros o dividendos provenientes de empresas en las que participa. Cabe
señalar que el saldo de las rentas acumuladas en el FUNT al 31 de diciembre de 2016, a partir
del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo del ejercicio anterior.
4. Saldo acumulado de crédito (SAC). En este registro se controlarán los créditos por IDPC y por
impuestos pagados por rentas de fuente extranjera, distinguiendo entre los que dan derecho a
devolución y los que no. Formarán parte de este registro, por ejemplo, los créditos por IDPC que
provengan de las rentas acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016.
De acuerdo a ello, los contribuyentes mantendrán en el registro SAC lo siguientes créditos:
1) Créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016.
2) Créditos generados a contar del 1° de enero de 2017. El orden de imputación será en
primera instancia los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, y
posteriormente se asignarán los créditos generados hasta el 31 de diciembre de 2016.
20
Dichos créditos se asignarán con una tasa que se determinará anualmente al inicio del
ejercicio respectivo. La suma total de este registro originado a contar del 1° de enero de
2017, estará compuesto por dos clases de créditos:
Los créditos que no se encuentran sujetos a la obligación de restituir.
Los créditos que poseen la obligación de restituir. El orden de imputación será
en primera instancia, a los créditos no sujetos a la obligación de restitución por
sobre los que la poseen. Es importante destacar que, del saldo de créditos con
obligación de restituir, deberán rebajarse a todo evento, y como última imputación
del año comercial respectivo, el monto de crédito que se determine sobre las
partidas señaladas en el inciso segundo del artículo 21 de la LIR que
correspondan al ejercicio, con excepción del propio IDPC.
2.1.4.5 Salida del régimen de Integración Parcial
En primer lugar, cabe señalar que los contribuyentes que opten por acogerse al régimen de
integración parcial deberán mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales consecutivos,
pudiendo, una vez transcurrido dicho plazo, acogerse al régimen de renta atribuida, en la medida
que cumpla los requisitos especiales para dichos contribuyentes, vale decir, de tipo jurídico y
societario. Por consiguiente, a diferencia del régimen de renta atribuida, la única razón de abandono
del régimen de integración parcial sería por decisión propia del contribuyente, en la medida que
cumpla los requisitos de ingreso que establece el legislador para los regímenes alternativos.
2.1.4.6 Efectos de la transformación bajo reforma tributaria.
I. Situación tributaria de las rentas y cantidades acumuladas en los registros FUT o FUR
de la sociedad que se transforma.
La transformación no altera el tratamiento tributario de las rentas o cantidades acumuladas
en los registros FUT o FUR, por cuanto el tipo jurídico de la empresa o sociedad, no es un
elemento que la Ley haya considerado para determinar la tributación de estas rentas.
Por tanto, dichas cantidades se mantendrán registradas y controladas bajo la empresa o
21
sociedad transformada, con el tratamiento tributario que corresponda, de acuerdo al régimen
de tributación al que se encuentre sujeta.
II. Situación tributaria de los retiros en exceso efectuados desde la sociedad de personas
que se transforma en sociedad anónima o viceversa.
El tratamiento tributario de los retiros en exceso que existan al momento de la transformación
de una sociedad de personas en sociedad anónima, se encuentra regulado en el N° 4, del
numeral I.-, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley.
Al respecto, la norma legal citada establece que tales retiros en exceso se afectarán con el
impuesto de 40% establecido en el inciso 1°, del artículo 21 de la LIR, en el o en los ejercicios
en que se produzcan utilidades tributables debiendo imputarse en la forma indicada en la
letra B), tratándose de contribuyentes sujetos al régimen de renta atribuida, y en la letra C),
si el contribuyente está sujeto al régimen de imputación parcial de créditos.
Esta misma tributación se aplicará en caso que la sociedad se transforme en una sociedad
en comandita por acciones, por la participación que corresponda a los accionistas.
Igual tratamiento tributario se aplicará sobre los retiros en exceso que existan al momento
de la transformación de una sociedad anónima o de una sociedad en comandita por acciones
en sociedad de personas.
2.1.5 Régimen de Tributación Simplificada
El Régimen de Tributación Simplificada que establece el Artículo 14 Ter letra A) de la LIR, es un
régimen de tributación a la renta diseñado especialmente para las micro, pequeñas y medianas
empresas y mediante el cual se establecen una serie de beneficios y facilidades para este tipo de
contribuyentes.
2.1.5.1 Requisitos formales
Los requisitos formales de ingreso al régimen, se encuentran establecidos en el artículo 14 Ter letra
A.- N° 1 de la LIR.
22
2.1.5.2 Tributación a nivel de empresa
La forma de determinar la base imponible y su tributación, se encuentra establecido en el artículo 14
Ter letra A.- N°3 de la LIR.
2.1.5.3 Registros Contables
En el artículo 14 Ter letra A.- N° 3 de la LIR, se encuentra establecido la liberación de registros
contables.
2.1.5.4 Salida del Régimen de Tributación Simplificada
Se encuentra determinado en el artículo 14 Ter letra A.- N° 5 y 6 de la LIR.
2.1.6 Régimen de Renta Presunta
El régimen de renta presunta nace para simplificar la carga administrativa de las micro y pequeña
empresas, que atendida las condiciones en que desarrollan su actividad, por diferentes razones,
no se encontraban en condiciones de cumplir de manera satisfactoria con las obligaciones que
implica acreditar la renta mediante contabilidad completa.
Por esta razón los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas, la
minería o el transporte terrestre de carga o pasajeros, pueden optar por tributar bajo sus propias
reglas, las que resultan más simples y con una menor carga de obligaciones accesorias.
2.1.6.1 Requisitos formales
Los requisitos formales, están establecidos en el artículo 34 N°1 de la LIR.
2.1.6.2 Tributación a nivel de empresa
Está determinado en el artículo 34 N°2 de la LIR.
2.1.6.3 Salida del Régimen de Renta Presunta.
Artículo 34 N° 4 de la LIR.
23
2.1.7 Normas de Armonización
Los nuevos regímenes de tributación mencionados en los puntos 2.1.3 y 2.1.4 de este estudio,
se basan en principios diferentes para definir la oportunidad en que deben gravarse con el IGC o
IA, según corresponda, las rentas o cantidades obtenidas por la empresa.
De acuerdo a esto y con la finalidad de regular la situación tributaria de las rentas o cantidades
acumuladas en la empresa, en el caso en que opte por cambiarse al régimen alternativo, o bien,
en los procesos de reorganización empresarial en que las empresas involucradas se encuentren
sujetas a regímenes diferentes, se han establecido normas que buscan armonizar dichos cambios
o interacciones, regulando en la letra D), del artículo 14 de la LIR, los efectos que se producen
tanto en el cambio de régimen de tributación, como a raíz de un proceso de reorganización de
empresas.
2.1.7.1 Efectos del cambio de Régimen
En el caso que un contribuyente acogido al artículo 14 letra A) de la LIR, opte por aplicar las
disposiciones del artículo 14 letra B) del mismo cuerpo legal, deberán mantener a contar del
primer día en que se encuentren sujetos a las nuevas disposiciones, el registro y control de
las cantidades anotadas en los registros que mantenían al término del ejercicio anterior al
cambio de régimen
Cuando la situación es inversa, es decir un contribuyente acogido a la tributación establecida
en el artículo 14 letra B) de la LIR, opte por acogerse a las disposiciones establecidas en el
artículo 14 letra A) de la misma ley, deberán aplicarse las disposiciones del número 2 del
artículo 38 bis de la LIR.
2.1.7.2 Efectos de la Transformación de sociedades acogidas al Artículo 14 letra A)
El artículo 14 letra D) de la LIR, no hace alusión a los efectos que se producen debido a un
proceso de transformación de sociedades acogidas al artículo 14 letra A), no obstante, el
Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular 68 del año 2015, incorpora como efecto
24
asociado a un proceso de transformación lo siguiente: “Si la sociedad que se transforma,
está sujeta a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 de la LIR, deberá mantenerse
en el mismo régimen hasta completar, a lo menos, el plazo de permanencia que establece
el inciso 5° del mismo artículo”
2.1.7.3 Efectos de la Transformación de sociedades acogidas al Artículo 14 letra B)
Tal como se menciona en el punto precedente, El artículo 14 letra D) de la LIR, no hace
alusión a los efectos que se producen debido a un proceso de transformación de sociedades
acogidas al artículo 14 letra B), no obstante, el Servicio de Impuestos Internos a través de la
Circular 68 del año 2015, incorpora como efecto asociado a un proceso de transformación
lo siguiente: “Si la sociedad que se transforma, está sujeta a las disposiciones de la letra B),
del artículo 14 de la LIR, deberá mantenerse en el mismo régimen hasta completar, a lo
menos, el plazo de permanencia que establece el inciso 5° del mismo artículo”
2.1.8 Costo Tributario de las Acciones que nacen tras una Transformacion de Sociedades.
2.1.8.1 De derechos sociales a acciones
En un proceso de transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima
conlleva a que se deba determinar el costo tributario de las acciones que serán emitidas
producto de este proceso de reorganización, para luego ser suscritas y pagadas.
En este caso, el costo de adquisición que asumirán las acciones del nuevo tipo social, se
determinará por el valor del capital social que tenía registrado la sociedad de personas al
momento de la transformación, ya que sobre dicho capital recaerá la participación accionaria.
En cuanto al costo de adquisición, el SII establecio a través del Oficio Nº 997, de fecha 10
de abril de 1995, que el valor de adquisición de las acciones será:
[…]aquel que se le atribuya o asigne en el acto de la transformación de la sociedad,
considerando para ello, el nuevo capital social de la sociedad de acuerdo a la capitalización
25
de las utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la
participación accionaria de los accionistas de la sociedad transformada.4. No obstante lo
anterior, debe tenerse presente lo dispuesto por el Nº 7 del artículo 17 de la Ley de la Renta,
en cuanto a que sin perjuicio de la capitalización de las utilidades acumuladas a la fecha de
la transformación, tales utilidades no pierden su calidad de tributables, aunque éstas
posteriormente se distribuyan como capital” .
La fecha de adquisición de las acciones nacientes, correspondera a lo que a continuacion
se indica:
“[…]la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad anónima que se crea por
transformación de una sociedad de personas, corresponde a la fecha de la constitución de
la sociedad anónima[…]. Por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de
adquisición de los referidos títulos una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya
que ésta con anterioridad no existía, toda vez que la ficción legal de reputar que subsiste la
personalidad jurídica de una sociedad que se transforma, persigue solamente mantener la
aptitud de la nueva compañía para ser titular de derechos y obligaciones, y con el objeto de
perseguir una continuidad de éstos en la empresa sucesora, resguardando con ello el interés
de terceros frente a la compañía que se transforma”7
2.1.8.2 Incidencia de la transformacion de sociedades en la determinacion del costo tributario
de las acciones o derechos sociales que se enajenan.
Atendido que las acciones de SA y de SCPA y los derechos sociales en SP, se someten al
mismo tratamiento tributario para la determinacion del resultado obtenido en su enajenacion,
la transformacion de la sociedad respectiva, por regla general, no incide en la forma de
determinar el costo tributario de las acciones o derechos sociales, ya que en ambos casos
7 Oficio Nº 1.590 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 8 de junio de 1995. Criterio ratificado
en Oficio Nº 2.383, de fecha 2 de julio de 2002
26
se considerará el valor de aporte y/o adquisicion, incrementado o disminuido según
corresponda, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores, debidamente
reajustados, de corresponder, sea que se efectúen antes o después de la fecha de
transformacion.
No obstante lo anterior, se debe tener presente las siguientes situaciones particulares:
a) Enajenacion de acciones emitidas con ocasion de la transformacion de una SP en SA,
financiados con valores de aporte, adquisicion, o aumentos de capital efectuados con
anterioridad al 1° de enero de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan
pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, incluidas en estas las
reinversiones.
De acuerdo a lo instruido en la circular Nº 44 del 14 de Julio de 2016, para efectos de
determinar el costo tributario de cada accion emitida con ocasion de la transformacion de
una SP en SA, el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformacion,
determinado en la época y en la forma senalada en los numerales i) y ii) de esta letra e), se
dividirá por el número de acciones emitidas en reemplazo de los citados derechos.
Ahora bien, cuando se efectúe la enajenacion de las acciones emitidas con ocasion de dicha
transformacion, se deberá ajustar el costo tributario así determinado, deduciendo de tal costo
los valores de aporte, adquisicion o aumentos de capital ocurridos con anterioridad al 1° de
enero de 2015 que tengan s u origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente
los impuestos de la LIR, incluidas en estas las reinversiones. Lo anterior, ya sea que la
enajenación se efectúe partes relacionadas o en las que se tengan intereses o no, es decir,
el ajuste se debe llevar a cabo cualquiera sea la persona o entidad a la cual se enajenen o
cedan las acciones.
Para efectos de determinar el monto a deducir del costo tributario de las acciones en estos
casos, tal como lo menciona la Circular N° 13 del año 2014, se deberá calcular a la fecha de
27
la transformacion el porcentaje que representaba el costo tributario de los derechos sociales
financiados con valores de aporte, adquisicion o aumentos de capital ocurridos con
anterioridad al 1° de enero de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan pagado
total o parcialmente los impuestos de la LIR, incluidas en éstas las reinversiones, en el costo
tributario total de los derechos que poseía el contribuyente en la sociedad respectiva, ambas
cantidades debidamente reajustadas. El monto de la rebaja, será el que resulte de multiplicar
el porcentaje así determinado por el total del costo tributario correspondiente a los derechos
sociales a la fecha de transformacion.
El ajuste indicado procede respecto del costo tributario que se determine en la enajenacion
de acciones emitidas con ocasion de una transformacion de SP a SA, ya sea que dicha
transformacion haya ocurrido con anterioridad al 1° de enero de 2015 u ocurra a partir de la
referida fecha.
El artículo 17 N°8 letra a) de la LIR señala que en la enajenación o cesión de derechos
sociales, acciones de sociedad anónima o encomandita por acciones de empresas
acogidas al artículo 14 letra A) del mismo texto legal, se podrá rebajar del mayor valor que
se determine, y sin que por este efecto pueda determinar una pérdida en la operación, una
cantidad equivalente a la parte de las rentas a que se refiere la letra a) del número 4, de la
letra A) del artículo 14, acumuladas en la empresa, que no hayan sido retiradas, remesadas
o distribuidas al término del ejercicio comercial anterior al de la enajenación, en la proporción
que corresponda a los derechos sociales o acciones que se enajenan, descontando
previamente de esta suma el valor de los retiros, remesas o distribuciones que el enajenante
haya efectuado o percibido desde la empresa, durante el mismo ejercicio en que se efectúa
la enajenación y hasta antes de ésta.
2.1.9 Separación de resultados en un proceso de Transformación
El artículo 69 del Código Tributario, en su inciso tercero, establece expresamente lo siguiente:
28
“Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una
sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo
ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los
efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio”
El término quedar afecto a otro régimen tributario, que menciona la citada disposición, para estos
efectos se entiende como la situación en que producto de una transformación de una sociedad, el
nuevo tipo social queda obligado a determinar su renta efectiva en una forma distinta de como lo
hacía con anterioridad a su reorganización.
El Servicio de Impuestos Internos, a través de Circular Nº 15, de fecha 30 de enero de 1986, senalo
que los contribuyentes que queden afectos con un régimen tributario diferente a aquel que les era
aplicable hasta antes de la transformación, y siempre que dicha transformación se realice en un
mismo período, se deberá practicar un balance por el tiempo transcurrido desde el 1º de enero hasta
el día que ocurra la transformación, y otro balance que abarque el lapso comprendido entre la última
fecha señalada y hasta el 31 de diciembre del mismo año. En forma similar, el Servicio de Impuestos
Internos ha señalado que en el evento de que ambas sociedades sigan afectas al mismo impuesto
general de primera categoría, determinando su base imponible de la misma manera, no será
necesario efectuar un balance y declaraciones de impuesto de primera categoría a la fecha de la
transformación, pudiendo la empresa continuar operando de la misma forma que lo venía haciendo
con antelación, sin perjuicio del tratamiento tributario y de imputación que corresponde darle a los
retiros de acuerdo al nuevo tipo de sociedad que subsiste producto de la transformación.
A simple vista, suena razonable lo que indica la norma, pero en los capítulos siguientes de esta
investigación, veremos la aplicabilidad de la separación de resultados, luego de la entrada en
vigencia de la Reforma Tributaria.
29
CAPITULO III
3.1 DESARROLLO
3.1.1 Análisis del costo tributario frente a un proceso de transformación de sociedades.
3.1.1.1 Análisis contable:
Como ya lo hemos definido, un proceso de transformación implica un cambio de especie, es
decir, una sociedad se homologa a otro tipo de sociedad, sin existir cambio en su personalidad
jurídica8, es por ello, que el legislador estableció que es improcedente realizar termino de giro a
la sociedad transformada.9
Por consiguiente, que no es necesario materializar un aporte de activos y/o pasivos al nuevo
tipo social, puesto que, la sociedad transformada mantiene todos los derechos y obligaciones
que mantenía con antelación a este proceso de reorganización.
Por tanto, dejamos expuesto que, frente a un proceso de transformación, el patrimonio neto
de la sociedad no sufre de ninguna alteración; sin perjuicio de lo anterior, existe la posibilidad
de que sufra una variación, esto es, en el caso de existir en el mismo acto un aumento o
disminución de capital, ya sea por la entrada de nuevos de socios o accionistas y/o salida de
los mismos.
A modo de ejemplo, ilustraremos los efectos contables en un escenario hipotético de un
proceso de reorganizacion “transformacion de sociedad” y mostraremos con ello, los efectos de
materializar en el mismo acto un aumento de capital producto de la entrada de un nuevo(s)
accionista(s).
8 Según lo dispuesto en el Nº13 del artículo 8º del Código Tributario. 9 Según lo dispuesto en el artículo 69º del Código Tributario.
30
Antecedentes:
La sociedad GIIBS & Asociados Ltda. presenta los siguientes estados financieros al momento de
iniciar su proceso de transformación a Sociedad Anónima:
Cabe precisar, que la estructura societaria está conformada por el socio “A” que posee el
50% de participacion y el socio “B” que tiene el 50% de participacion respectivamente.
Por acuerdo unánime, deciden concretar proceso de transformación de sociedad y en el
mismo acto aumentar su capital estatutario a M$350.000.- dividido en 350.000 acciones nominativas,
sin valor nominal; es por ello, que los socios “A” y “B” acuerdan capitalizar lo saldos acumulados de
las cuentas contables de Ganancias/Pérdidas Acumuladas por la suma de M$74.000.- y Otras
Reservas por la suma de M$16.000.-, que en su conjunto totalizan M$90.000.- , no obstante, la
capitalización no es suficiente para cubrir el nuevo capital estatutario, puesto que, el patrimonio neto
luego de la capitalización de las cuentas patrimoniales asciende a M$290.000.-; es por ello, que los
socios proceden a emitir 60.000 acciones nuevas las que son suscritas y pagadas por un nuevo
accionista, a quien denominaremos “C”, con M$35.000.- en maquinarias y equipos más M$25.000.-
en efectivo; producto de la entrada de un nuevo accionista la estructura accionaria se modifica como
sigue: accionista “A” con 145.000 acciones, accionista “B” con 145.000 acciones y accionista “C” con
60.000 acciones.
31
Una vez de realizado este proceso de reorganización, los estados financieros experimentan
un incremento tanto en las cuentas de activos como en las cuentas patrimoniales, quedando los
estados financieros como se presentan a continuación:
Podemos concluir que, de no haber existido capitalización de cuentas patrimoniales y aumento
de capital estatutario10, el balance de la sociedad no hubiese sufrido alteraciones, por lo tanto, de no
haberse concretado este acto jurídico, el patrimonio neto (activos menos pasivos) ascendería a
M$290.000.- mismo monto que presentaban en los estados financieros antes de transformación.
3.1.1.2 Costo de adquisición de acciones emitidas con ocasión de la transformación de
personas a Sociedad Anónima.
Producto de un proceso de transformación, de sociedad limitada a sociedad anónima, conlleva,
necesariamente, a la determinación del valor del costo de las acciones que serán emitidas, suscritas
y pagadas por dichos accionistas; el costo de adquisición o el costo tributario que tomarán dichas
acciones, luego de materializado este proceso de reorganización, se determinará en función al valor
10 El capital de la sociedad deberá estar dividido en acciones de igual valor. Si el capital estuviere dividido en acciones de
distintas series, las acciones de una misma serie deberán tener igual valor y deberá quedar totalmente suscrito y pagado en un plazo no superior a tres años. Si así no ocurriere, al vencimiento de dicho plazo el capital social quedará reducido al monto efectivamente suscrito y pagado (Art. 10º Ley Nª18.046, Sobre Sociedades Anónimas). Los acuerdos de las juntas de accionistas sobre aumentos de capital no podrán establecer un plazo superior a tres años, contado desde la fecha de los mismos, para la emisión, suscripción y pago de las acciones respectivas, cualquiera sea la forma de su entero. Vencido este plazo sin que se haya enterado el aumento de capital, éste quedará reducido a la cantidad efectivamente pagada. (Art. 24º Ley Nª18.046, Sobre Sociedades Anónimas).
32
del capital social que tenía registrado la sociedad de personas al momento de la transformación, y
sobre este valor “capital” es que se determinará la participación accionaria.
Se debe tener presente, que el costo de las acciones, juega un rol predominante al momento
que el accionista decide enajenar sus acciones, puesto que, el mayor valor, estará sujeto a la
tributación contemplada en el Nº8 del artículo 17 de la LIR.
Es por ello, que nos detendremos a realizar un sublime análisis de la determinación del costo
de adquisición, entendiendo también, que este valor o costo en términos financieros podría disímil
con respecto al tributario.
El costo financiero de las acciones, discierne dependiendo del método de valorización, el cual
varía en función a criterio medición empleado por la administración, los cuales podrían ser:
i. A valor nominal: corresponde al valor inicial o de emisión que tienen las acciones,
es decir, es el resultado de dividir el capital histórico de una sociedad por el número
de acciones de la misma, acciones debidamente suscritas y pagadas.
ii. A valor de colocación11: corresponde al valor por el cual la sociedad ofrece primero
la acción a sus accionistas en forma preferente y, luego, la coloca a disposición de
otros accionistas o en terceros interesados.
iii. A valor de mercado: corresponde al valor o precio de mercado ya sea el valor
transado en la bolsa de valores o de manera privada, que, en ningún caso, guarda
relación directa con los valores señalados anteriormente.
11 El mayor valor que se obtenga en la colocación de acciones de pago por sobre el valor nominal si lo tuvieren, deberá
destinarse a ser capitalizado y no podrá ser distribuido como dividendo entre los accionistas. Si por el contrario se produjese un menor valor, éste deberá registrarse como pérdida en los resultados sociales. (Inciso Nº 2 del Art. 26º Ley Nª18.046, Sobre Sociedades Anónimas).
33
Por su parte, el valor tributario, en cuanto a su determinación, ha sido históricamente instruido
por el SII mediante pronunciamientos en oficios, circulares y resoluciones fundado en el derogado
inciso tercero del articulo 41 de la LIR. En efecto, la letra b) del Nº 15 del artículo 1º de la Ley 20.630,
publicada en el Diario Oficial el 27.09.2012, la cual eliminó los tres últimos incisos del articulo 41,
regulándolo en él; sin embargo, en la actualidad, el legislador se ha encargado de establecer estas
instrucciones de manera expresa en nuestro ordenamiento jurídico; pronunciamientos e
instrucciones que profundizaremos a continuación:
La LIR desde su publicación en el año 1925 hasta la fecha, ha sufrido numerosas modificaciones,
entre las efectuadas en conformidad a la Ley N° 20.630, la cual fue modificada por la Ley N° 20.780
denominada “Reformada Tributaria” y que posteriormente fue adecuada por la ley 20.899
denominada “Simplificacion de la Reforma Tributaria”, siendo esta última, la que actualmente se
encuentra vigente en su plenitud.
Conforme a lo anterior, es que procederemos analizar el criterio adoptado por cada uno de los
periodos tributarios, donde daremos a conocer el enfoque utilizado por parte del SII o en su defecto
el legislador para efectos de determinar el costo tributario para efectos de enajenación de acciones
donde analizaremos la evolución de la determinación del costo tributario al momento de decidir y/o
materializar la enajenación de acciones por parte del accionista:
3.1.1.3 Fecha de adquisición de las acciones producto de una transformacion de
sociedad.
Cuando una sociedad de persona se transforma en una sociedad anónima, la fecha de
adquisición de las acciones de la sociedad anónima que se crea por transformación
corresponde a la fecha de la constitución de la sociedad anónima, no pudiendo considerarse
como fecha aquella en que se constituyó la sociedad de responsabilidad limitada. La
Dirección Nacional del SII a través de varios pronunciamientos emitidos sobre esta materia,
ha expresado que “la fecha de adquisicion de las acciones de una sociedad anonima que se
34
crea con motivo de la transformación de una sociedad de personas, corresponde a la fecha
de la constitución de la sociedad anónima. Por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse
como fecha de adquisición de los referidos títulos una data anterior a la existencia misma de
la sociedad, ya que ésta con anterioridad no existía, toda vez que la ficción legal de reputar
que subsiste la personalidad jurídica de una sociedad que se transforma, persigue solamente
mantener la aptitud de la nueva compañía para ser titular de derechos y obligaciones, y con
el objeto de perseguir una continuidad de éstos en la empresa sucesora, resguardando con
ello el interés de terceros frente a la compañía que se transforma12”.
Por consiguiente, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 9°, del N° 8, del artículo 17 de
la LIR, se entiende por fecha de adquisición o enajenación la acordada en el respectivo
contrato, instrumento u operación. Cabe precisar, respecto de la fecha de adquisición de las
acciones liberadas de pago, que ésta corresponderá a la fecha en que se reduce a escritura
pública13 la junta de accionistas que aprobó la capitalización de utilidades y el reparto de
dividendos mediante la emisión de dichas acciones. Si respecto del enajenante ha operado
como modo de adquirir el dominio la sucesión por causa de muerte, deberá estarse a la
fecha de la apertura de la sucesión, la que de acuerdo al artículo 955 del Código Civil,
corresponde al momento de la muerte del causante.
3.1.1.4 Acciones enajenadas antes del 01/01/2013.
Hasta esta fecha, el legislador no había establecido normativa frente a la determinación del
costo tributario de las acciones frente a una eventual enajenación de estos títulos, ya sea por de
parte de uno o más accionistas, es por ello, que, para un mejor entendimiento y producto de la
ausencia de normativa en nuestro ordenamiento jurídico, el SII, se manifestó a través de
12 Oficio del SII Nº 2383 del 2.07. 2002, Oficio del SII Nº 1.590 del 8.06.1995, Oficio del SII Nº 1.313 del 25.04.1996 y Circular
Nª44 de 2016. 13
Conforme a los artículos 3, 10 y 80 de la Ley N° 18.046, la capitalización de utilidades requiere reforma de estatutos que
deberá ser efectuada mediante escritura pública (o instrumento privado protocolizado en el caso de las SpA, cuando el
acuerdo sea suscrito por la totalidad de los accionistas, conforme al artículo 427 del Código de Comercio), debidamente
inscrita y publicada en los términos señalados en dicho cuerpo legal.
35
jurisprudencia administraba, en este caso, a través de oficios conforme a la normativa vigente
de ese periodo.
Es por ello que, mediante el Oficio Nº548 de fecha 09 de marzo de 1999 estableció que el
costo corresponde a:
“El costo tributario de las acciones producidas de la transformación de una sociedad de
responsabilidad limitada en sociedad anónima, es el capital social de la sociedad de
responsabilidad limitada, entendido éste como el costo tributario que tenían los derechos
sociales en la sociedad de responsabilidad limitada transformada, puesto que, con motivo
de la transformación, sólo se convierten dichos derechos sociales en acciones.
De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas de la
transformación en análisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que tenían los
derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada, al momento de su transformación;
costo éste que debe asimilarse al definido en el inciso tercero del artículo 41 de la Ley de la
Renta14”.
Posteriormente a través del Oficio Nº 2.952, de fecha 21 de julio de 1999, aclaró los alcances
de del oficio indicado anteriormente, en cuanto a lo que se indicada a continuación:
“De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas
de la transformación en análisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que
14 Complementa la interpretación contenida en el Oficio Nº 997, de fecha 10 de abril de 1995 en cuanto al valor de adquisición
de las acciones es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformación de la sociedad, considerando para ello, el nuevo capital social de la sociedad de acuerdo a la capitalización de las utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la participación accionaria de los accionistas de la sociedad transformada. No obstante, lo anterior, debe tenerse presente lo dispuesto por el no. 7 del artículo 17 de la ley de la renta, en cuanto a que,
sin perjuicio de la capitalización de las utilidades acumuladas a la fecha de la transformación, tales utilidades no pierden su
calidad de tributables, aunque estas posteriormente se distribuyan como capital. Por lo tanto, las referidas utilidades, no
obstante, su capitalización, y atendiendo el concepto jurídico de transformación de sociedad, mediante el cual sigue
subsistiendo el mismo contribuyente con una nueva razón social, deben seguir figurando en el registro del fondo de utilidades
tributables (fut), ya que como se señaló no han perdido su calidad de tributables en el momento de su reparto o distribución.
36
tenían los derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada, al momento de
la transformación; costo éste que debe asimilarse al definido en el inciso tercero del articulo 41
de la Ley de Renta”
Y finalmente, con fecha 02 de julio de 2002 emitió Oficio Nº2.383 que complementa y
profundiza los pronunciamientos anteriores, estipulando lo siguiente:
“El valor de adquisición de las acciones en la situación que se analiza, es aquel que
se les atribuya o asigne en el acto de la transformación de la sociedad, considerando para
ello el capital social de la sociedad de personas transformada, entendido este último como
el costo tributario que tenían los derechos sociales en la sociedad de responsabilidad
limitada en referencia, puesto que, con motivo de la transformación, sólo se convierten
dichos derechos sociales en acciones.
De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas de la
transformación en análisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que tenían los
derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada al momento de su transformación,
conforme a las normas de la Ley de la Renta. De tal forma, que todo exceso de valor asignado
a las acciones por sobre el antes indicado, constituye renta para los efectos tributarios y afecto
a los impuestos generales que establece la ley del ramo[...]”.
Conforme a lo anterior podemos concluir que, para efectos tributarios, el SII ha establecido
a través de los oficios indicados anteriormente, que en el caso de la transformación de una
sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima, el costo tributario de las acciones
corresponde al costo tributario que tenían los derechos sociales, considerando para ello, el
nuevo capital social incluyendo las utilidades capitalizadas y reinversiones recibidas, debido a
que sólo se han convertido estos derechos en acciones. Por lo tanto, este costo debe asimilarse
al establecido en el inciso tercero del artículo 41 de LIR, puesto que el criterio o la motivación
37
adoptada por parte del SII fue el pago efectivo, incluyendo las reinversiones15 y la capitalización
de utilidades.
3.1.1.5 Acciones enajenadas durante el 01/01/2013 al 31/12/2014
En cuanto a la determinación del costo tributario, en estos periodos, el legislador se encargó
de establecer el método de determinación del costo de adquisición, mediante la incorporación
de un nuevo artículo, el cual corresponde al artículo 17 Nº8 Inciso 2º de la LIR, establecido en la
Ley 20.630 de fecha 27 de febrero de 2012, que posteriormente es modificado por Ley N° 20.727,
de fecha 31 de enero de 2014, en cuyo cuerpo legal unificó el criterio y tratamiento de la
determinación del costo tributario tanto para sociedades de personas como sociedades
anónimas; por su parte, el SII mediante la circular Nº 13 de 2014, instruyó con mayor profundidad
la determinación del costo tributario quedando como sigue:
“Para efectos de determinar el costo tributario de las acciones emitidas con ocasión de la
transformación de una sociedad de personas en SA, el costo tributario total de los derechos
sociales a la fecha de la transformación, determinado en la forma antes señalada, se dividirá por
el número de acciones emitidas en reemplazo de los citados derechos. De esta manera se
determina el costo tributario de cada acción emitida con ocasión de la transformación. Ahora
15 Cuando los contribuyentes enajenen las acciones, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable
equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales
de esta ley. El contribuyente podrá dar de crédito el Impuesto de Primera Categoría pagado en la sociedad desde la cual se
hizo la inversión, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido. Por
lo tanto, en este tipo de operaciones la inversión y el crédito no pasarán a formar parte del fondo de utilidades tributables de
la sociedad que recibe la inversión.
No obstante, lo anterior, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones señaladas, podrán volver a invertir el monto
percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisición de las acciones, debidamente reajustado hasta el último
día del mes anterior al de la nueva inversión, en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad
completa, no aplicándose en este caso los impuestos señalados en el párrafo anterior.
Los contribuyentes que efectúen reinversiones, deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la
inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global
Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá
gozar del tratamiento contemplado para las reinversiones. La sociedad deberá acusar recibo de la inversión y del crédito
asociado a ésta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad
anónima, ésta deberá informar también a dicho Servicio el hecho de la enajenación de las acciones respectivas.
38
bien, cuando se efectúe la enajenación de las acciones emitidas con ocasión de la
transformación de una sociedad de personas en SA, por socios de sociedades de
personas; o accionistas de SA cerradas; o accionistas de SA abiertas dueños del 10% o
más de las acciones, a la empresa o sociedad de la cual sean socios o accionistas; o en
las que tengan intereses, se deberá deducir del valor de su costo tributario16, determinado
en la forma antes señalada, aquella parte que tenga su origen en rentas que no hayan
pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, como sucede por ejemplo, con los
aportes efectuados a la sociedad de personas antes de su transformación, que hubieren
sido financiados con retiros de utilidades tributables reinvertidas 17 . Para efectos de
determinar el monto a deducir del costo tributario de las acciones en estos casos, se
deberá calcular a la fecha de la transformación el porcentaje que representaba el costo
tributario de los DS financiado con rentas o cantidades que no hayan pagado total o
parcialmente los impuestos de la LIR, sobre el costo tributario total de los derechos que
poseía el contribuyente en la sociedad respectiva, ambas cantidades debidamente
reajustadas. El monto de la rebaja, será el que resulte de multiplicar el porcentaje así
determinado, sobre el total del costo tributario correspondiente a los derechos a la fecha
de transformación. Este porcentaje de ajuste del costo tributario, se aplicará siempre que
se efectúe la enajenación de las acciones emitidas con ocasión de la transformación a las
personas relacionadas en los términos indicados, cuando los derechos que le anteceden
hayan sido financiados con rentas o cantidades que no hayan pagado total o parcialmente
los impuestos de la LIR. La deducción indicada, procederá inclusive respecto del costo
tributario que se determine en la enajenación de acciones emitidas con ocasión de una
transformación ocurrida con anterioridad a la entrada en vigencia de las modificaciones
introducidas por la Ley”.
16 Conforme a lo instruido en el artículo 17, Nº8, inciso 2º de la LIR. 17 Conforme a las normas de la letra c) del N° 1 de letra A) del artículo 14 de la LIR.
39
En conformidad a lo anterior, podemos concluir que las acciones de sociedades anónimas,
de sociedades en comandita por acciones y los derechos sociales en sociedades de personas,
se someten al mismo tratamiento tributario para la determinación del mayor valor obtenido en la
enajenación de dichos títulos o derechos, la transformación de la sociedad respectiva, por regla
general, no incidirá en la forma de determinar este resultado, ya que en tales casos se
considerará el valor de aporte y/o adquisición, incrementado o disminuido según corresponda,
por los aumentos o disminuciones de capital posteriores, debidamente reajustados18, sea que
se efectúen antes o después de la fecha de transformación, el fundamento que tuvo el SII para
excluir las reinversiones como parte del costo, es que para estos efectos, necesariamente el
costo de adquisición debe haber constituido un decremento patrimonial (que haya existido flujo,
pago efectivo) y que estas hayan pagado todos los impuestos establecidos en la LIR, lo mismo
aplica en el caso de que haya existido aumento de capital a través de capitalización de utilidades,
dado que esta operación no implica un decremento patrimonial para el accionista, conlleva a que
no sea considerado costo, si no, más bien una mera adecuación de las cuentas patrimoniales,
donde, la(s) cuenta(s) fondo revalorización capital y/o utilidades acumuladas pasan a ser parte
de la cuenta capital, aumentando este último en la misma cuantía que tenían las cuentas
señaladas anteriormente.
18 En conformidad a lo instruido en la circular Nº 13 del 2014, para efectos de determinar la forma en que se calcula dicho
reajuste se debe distinguir entre los contribuyentes obligados a aplicar las normas sobre corrección monetaria contenidas en el artículo 41 de la LIR y aquellos que no lo están: i.- Tratándose de contribuyentes obligados a aplicar las normas sobre corrección monetaria (Deben aplicar lo dispuesto en el N° 8, del artículo 41 de la LIR), los valores de adquisición, aumentos y disminuciones de capital, que formen parte o disminuyan el costo tributario de las acciones, según corresponda, deberán reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la adquisición, aumento o disminución respectiva, y el último día del mes anterior al del balance correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectúa la enajenación. De esta manera, los valores de adquisición, aumentos y disminuciones de capital efectuados en el ejercicio en que se lleve a cabo la enajenación de las acciones a las que acceden, no deberán experimentar reajuste alguno. ii.- Tratándose de contribuyentes no obligados a aplicar las normas sobre corrección monetaria (Deben considerar las disposiciones contenidas en el inciso 2°, del N° 8, del artículo 17 de la LIR, en concordancia con lo dispuesto en el inciso 5° del artículo 18 de la LIR), los valores de adquisición, aumentos y disminuciones de capital, que forman parte o deban disminuir el costo tributario de las acciones, deberán reajustarse de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la adquisición, aumento o disminución respectiva, y el mes anterior a la fecha de enajenación.
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3.1.1.6 Acciones enajenadas durante el 01/01/2015 al 31/12/2016.
Con la entrada en vigencia de la Ley 20.780, denominada “Reforma Tributaria” publicada con
fecha 29 de septiembre de 2014, en el artículo tercero transitorio, elimina la siguiente frase
contenida en el párrafo segundo del número 8 del artículo 17, elimínese lo siguiente:
"Tratándose de la enajenación de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas
con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, que hagan
los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o
accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la
empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar el
mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducir del valor de aporte o adquisición
de los citados derecho o acciones, según corresponda, aquellos valores de aporte, adquisición
o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente
los impuestos de esta ley.
Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del
índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte,
aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación.
Reemplazándose por:
7.-“Tratándose de la enajenación de derechos en sociedad de personas o de acciones
emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima,
para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducirse
del valor de aporte o adquisición de los citados derechos o acciones ocurridas con anterioridad
al 1° de enero de 2015, según corresponda, aquellos valores de aporte, adquisición o
aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o
parcialmente los impuestos de esta ley, incluidas en éstas las reinversiones”.
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Por su parte, el SII con su facultad de interpretación, a través de la circular 70 del 2015
instruyó procedimiento de la determinación del costo tributario como sigue:
“El costo tributario que procede deducir del precio o valor de enajenación o cesión, para
efectos de determinar el mayor o menor valor obtenido, debe ajustarse, deduciendo de aquellos
valores de aporte, adquisición o aumentos de capital ocurridos con anterioridad al 1° de enero
de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos
de la LIR, incluidas en éstas las reinversiones. Para estos efectos, deberán aplicarse las
instrucciones contenidas en el N° 9), de la letra B), del N° 4, del aparatado II de la Circular N° 13
de 201419, sea que la enajenación se efectúe a partes relacionadas o en las que se tengan
intereses o no, es decir, el ajuste que ordena el referido numeral se debe llevar a cabo
cualquiera sea la persona o entidad a la cual se enajenen o cedan los derechos sociales o
acciones referidas. El ajuste indicado, procede respecto del costo tributario que se determine en
la enajenación de acciones emitidas con ocasión de una transformación de SP a SA, ya sea que
dicha transformación haya ocurrido con anterioridad al 1° de enero de 2015 u ocurra a partir de
la referida fecha”
En conformidad a lo anterior, podemos concluir que el criterio adoptado por el legislador,
sigue la misma premisa de la circular 13 del año 2014, no obstante, la diferencia está dada en
que ahora amplia la aplicabilidad de la rebaja de las reinversiones a los no relacionados, por
consiguiente, el fundamento sigue siendo que los aportes hayan pagados los impuestos de la
LIR, no obstante el SII sigue manteniendo el criterio en cuanto a los aportes de capital realizados
con capitalización de utilidades, sin perjuicio que el Legislador no se manifestó en cuanto a este
en su doctrina legal.
19 Modificada y en algunos puntos derogada por la Circular Nº 44 de 2016.
42
3.1.1.7 Acciones enajenadas a partir del 01.01.2017
Con la entrada en vigencia de la Ley 20.899 denominada “Simplificacion de la Reforma
Tributaria” publicada con fecha 08 de febrero de 2016, modifica y adecua la Ley 20.780 de la
Reforma Tributaria, en cuanto a nuestra materia en estudio como sigue:
Articulo 17, Nº 8 Letra A, Letra i)
“No constituirá renta aquella parte que se obtenga hasta la concurrencia del valor de aporte
o adquisición del bien respectivo, incrementado o disminuido, según el caso, por los
aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante. Para estos
efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo al porcentaje de variación
experimentado por el índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la adquisición,
aporte, aumento o disminución de capital y el mes anterior al de la enajenación”.
A partir del 1° de enero de 2017, el legislador ya no hace distinción si los derechos
sociales o acciones se enajenan o ceden a partes relacionadas o en las que tengan intereses
o no, en complemento es importante precisar que tambien se elimina ek régimen de
reinversiones.
Es por ello, que, el SII a través de la circular Nª44 de 2016 instruye modalidad de
determinación del costo tributario como se indica a continuación:
Atendido que las acciones de SA y de SCPA y los derechos sociales en SP, se
someten al mismo tratamiento tributario para la determinación del resultado obtenido en su
enajenación, la transformación de la sociedad respectiva, por regla general, no incide en la
forma de determinar el costo tributario de las acciones o derechos sociales, ya que en ambos
casos se considerará el valor de aporte y/o adquisición, incrementado o disminuido según
corresponda, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores, debidamente
43
reajustados, de corresponder, sea que se efectúen antes o después de la fecha de
transformación. No obstante, lo anterior, se debe tener presente las siguientes situaciones
particulares:
(c.1) Enajenación de acciones emitidas con ocasión de la transformación de una SP en
SA, financiados con valores de aporte, adquisición, o aumentos de capital efectuados con
anterioridad al 1° de enero de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan pagado
total o parcialmente los impuestos de la LIR, incluidas en éstas las reinversiones20. Para
efectos de determinar el costo tributario de cada acción emitida con ocasión de la
transformación de una SP en SA, el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha
de la transformación, determinado en la época y en la forma señalada en los numerales i) y
ii) de esta letra e), se dividirá por el número de acciones emitidas en reemplazo de los citados
derechos. Ahora bien, cuando se efectúe la enajenación de las acciones emitidas con
ocasión de dicha transformación, se deberá ajustar el costo tributario así determinado,
deduciendo de tal costo los valores de aporte, adquisición o aumentos de capital ocurridos
con anterioridad al 1° de enero de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan
pagado total o parcialmente los impuestos de la 14 LIR, incluidas en éstas las reinversiones.
Lo anterior, ya sea que la enajenación se efectúe a partes relacionadas o en las que se
tengan intereses o no, es decir, el ajuste se debe llevar a cabo cualquiera sea la persona o
entidad a la cual se enajenen o cedan las acciones. Para efectos de determinar el monto a
deducir del costo tributario de las acciones en estos casos, se deberá calcular –a la fecha
de la transformación– el porcentaje que representaba el costo tributario de los derechos
sociales financiados con valores de aporte, adquisición o aumentos de capital ocurridos con
anterioridad al 1° de enero de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan pagado
total o parcialmente los impuestos de la LIR, incluidas en éstas las reinversiones, en el costo
tributario total de los derechos que poseía el contribuyente en la sociedad respectiva, ambas
20 Como sucede, por ejemplo, con los aportes efectuados a la SP antes de su transformación, que hubieren sido financiados
con retiros de utilidades tributables reinvertidas según lo dispuesto en la letra c), del N° 1, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, vigente al 31 de diciembre de 2014.
44
cantidades debidamente reajustadas. El monto de la rebaja, será el que resulte de multiplicar
el porcentaje así determinado por el total del costo tributario correspondiente a los derechos
sociales a la fecha de transformación. El ajuste indicado procede respecto del costo tributario
que se determine en la enajenación de acciones emitidas con ocasión de una transformación
de SP a SA, ya sea que dicha transformación haya ocurrido con anterioridad al 1° de enero
de 2015 u ocurra a partir de la referida fecha.
En conformidad a lo anterior, podemos concluir que el criterio adoptado por el legislador
es del pago efectivo, por lo que vuelve a su génesis, si perjuicio de lo anterior, el SII si realiza
el alcance en cuanto a la capitalización de utilidades, excluyéndolas como parte del costo.
A continuación, ejemplificaremos la evolución de la determinación del costo, tomando como base el
ejemplo ya instruido en el punto 3.1.1.1 Análisis contable.
Antecedentes:
La sociedad GIIBS & Asociados Ltda. presenta los siguientes estados financieros al momento de
iniciar su proceso de transformación a Sociedad Anónima:
45
Cabe precisar, que la estructura societaria está conformada por el socio “A” que posee el
50% de participacion y el socio “B” que tiene el 50% de participacion respectivamente.
Por acuerdo unánime, aumentar su capital estatutario a M$310.000.-; es por ello, que los
socios “A” y “B” acuerdan capitalizar lo saldos acumulados de las cuentas contables de
Ganancias/Pérdidas Acumuladas por la suma de M$74.000.- y Otras Reservas por la suma de
M$16.000.-, que en su conjunto totalizan M$90.000.- más el aporte del Socio B por la suma de
M$20.000 cuyo pago se materializara con una reinversión de retiros provenientes de BRC Tax
Limitada, luego de un mes, deciden realizar proceso de transformación de sociedad, emitiendo
310.000 acciones nominativas, sin valor nominal.
Una vez de realizado este proceso de reorganización, los estados financieros experimentan un
incremento tanto en las cuentas de activos como en las cuentas patrimoniales, quedando los estados
financieros como se presentan a continuación:
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Luego de un año el socio B, decide enajenar sus acciones y dado que no tenemos claridad de las
fechas de las operaciones se procede a realizar un compartivo de cómo se debiese determinar el
costo por cada año de acuerdo a la normativa vigente:
3.1.1.8 Conclusiones
Producto de la transformación de sociedad de personas a sociedad anónima, el socio de la
empresa recibirá acciones en reemplazo de sus derechos sociales en la misma proporción que tenía
antes de la transformación. Esta situación ocurrirá en la fecha que se materialice la transformación,
o sea en la fecha de la escritura pública en la cual consta el acto jurídico.
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En cuanto al criterio empleado por el SII o en su defecto por el legislador ha tenido cambios
sustanciales partiendo del pago efectivo incluyendo capitalizaciones de utilidades acumuladas hasta
el año comercial 2012, criterio optado por el SII producto de la ausencia de normativa en nuestro
ordenamiento jurídico, después con la entrada en vigencia de la Ley 20.630 el legislador incluyó de
manera general en la LIR el criterio determinación de costo tributario de las acciones adquiridas tras
una transformación de sociedad, pero para un mejor entendimiento el SII por su parte emitió circular
aclaratoria, la Nº13 de 2014, donde dio visibilidad del criterio o motivación que tuvo el legislador para
concretar estos cambios, el cual corresponde a que todos aportes de capital hayan pagado todos los
impuestos de esta ley, por esa razón, excluye las reinversiones y las capitalizaciones de utilidades,
criterio que se mantuvo hasta el 31.12.2016.
Sin perjuicio de lo anterior, legislador a partir de la entrada en vigencia de la Ley 20.780 hizo una
adecuación de criterio en cuanto a la rebaja de las reinversiones, puesto que con la Ley anterior solo
aplicó de manera explícita para aquellos accionistas que enajenaban sus acciones a personas
relacionadas y tras la entrada de la Reforma Tributaria, estableció que independientemente de la
existencia de la relación entre la parte vendedora y compradora, de existir reinversión, se deberá
excluir esta partida del costo tributario.
Este procedimiento cambio a partir de entrada en vigencia de la Simplificación de la Reforma
Tributaria, puesto que, el legislador eliminó el régimen de las reinversiones a partir del 31.12.2016,
y dado que las reinversiones a partir de esa fecha no existen, el criterio empleado para la
determinación del costo vuelve a ser el del pago efectivo, excluyendo las capitalizaciones de
utilidades.
Y como podemos apreciar en el ejercicio expuesto anteriormente, los cambios realizado a nuestro
ordenamiento jurídico tributario cumplen con el objetivo de la reforma tributaria, el cual es, recaudar
más impuestos.