contabilidad intermedia - modulos 1 y 2
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Unidad 1 -Conceptos y normas contables
1.1 Contabilidad e información contable¿Qué es la contabilidad y para que se sirve?
La contabilidad es una herramienta que nos sirve para obtener información sobre el patrimonio de un ente, la evolución de éste, los bienes de propiedad de terceros y ciertas contingencias. Esta herramienta debería ser útil para la toma de decisiones, el control, la preparación de presupuestos y el cumplimiento de ciertas obligaciones lega-les, principalmente de carácter societario e impositivo, entre otras.
Ejemplos de la utilidad del sistema de información contable:
• Cotejar la evolución de las ventas reales (esta información se obtiene del sistema de información contable) con las ventas presupuestadas por el ente y analizar la causa de los desvíos en caso de que existan.
• Confeccionar la declaración jurada del impuesto a las ganancias a pagar al fisco en base al resultado que arro-ja el sistema de información contable.
La contabilidad, como sistema de información, debe diferenciarse del concepto de teneduría de libros, ya que este último sólo trata sobre los aspectos mecánicos del procesamiento contable, de modo que constituye una disciplina de alcance inferior a la contabilidad.
Para ampliar información el lector debe remitirse al texto indicado en la bibliografía básica, Capítulo 1, Punto 1,2.
Fowler Newton
Los estados contables son informes preparados para su suministro a terceros. Su ente emisor es normalmente una persona Jurídica. En el caso de grupos económicos, lo más adecuado sería la presentación de estados consolidados, pero hay muchos países en que se consideran prin-cipales los estados individuales, en los cuales las inversiones en sociedades controladas aparecen como otros tantos activos.
Para definir el contenido y la forma de los estados contables debería considerarse principalmente el punto de vista de los proveedores de recursos del ente (accionistas, proveedores, otros acreedores, etc.), pues la información que ellos precisan satisface, en general, las necesida-des de los otros interesados en tales estados. Se considera que esa información debería referirse, como mínimo, a estos aspectos:
a) la situación patrimonial a la fecha de los estados contables, descripta de modo que pueda ponderarse la solvencia de su emisor; (corres-ponde a “Situación Patrimonial o Balance”)
b) la evolución del patrimonio del ente durante el período cubierto por los estados contables, incluyendo un resumen de las causas del re-sultado asignable a dicho período; (“Evolución del Patrimonio Neto”)
c) la evolución de la situación financiera del ente por el mismo período, expuesta de un modo que permita conocer el resultado de las acti-vidades de inversión y financiación llevadas a cabo; (en “Estado de Resultados” y en “Estado de Flujo de Efectivo”).
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros pagos que los inversores/y acreedores recibi-rán en concepto de dividendos o intereses o por la venta de sus acciones o inversiones; (con una lectura analítica de los anteriores, se puede presentar en notas previas o posteriores a la presentación en sí de los estados).
e) explicaciones e interpretaciones de la gerencia que ayuden a la mejor comprensión de la información provista.(Idem anterior).
En los casos de organismos estatales, debe considerarse que un grupo importante de usuarios de sus informes contables son los cuerpos legislativos y de fiscalización. En consecuencia, los estados deberían incluir información que permita demostrar que los recursos fueron obte-nidos y empleados de acuerdo con los presupuestos legales adoptados y que se dio cumplimiento a los otros requerimientos legales o con-tractuales.
Para fijar la frecuencia de presentación de la información contable de uso interno deberían considerarse tanto el requisito de oportunidad (que la información pueda todavía afectar la toma de alguna decisión) como la búsqueda de una adecuada relación entre costo de producir la información y los beneficios que puede generar su disponibilidad.
Los estados contables de uso externo se emiten habitualmente en forma anual, aunque hay casos en que las legislaciones requieren mayor frecuencia. E n épocas de inestabilidad económica, tanto esta frecuencia como la extensión de los plazos legales para publicar estados conta-bles reducen la utilidad de éstos.
La responsabilidad por la preparación de los estados contables corresponde a los administradores del ente emisor y no debe ser confundida con las de quienes le presten servicios de auditoría o teneduría de libros. En la Argentina, la publicación de estados contables falsos es un deli-to.
La contabilidad tiene efectos microeconómicos, pues cuanto mejor sea la información contable provista, mejores decisiones podrán tomarse y mejores resultados obtenerse.
La información contable también tiene efectos legales, pues algunas normas del derecho positivo toman como punto de referencia cifras que deben surgir de los estados contables. Esto ha llevado al establecimiento de requisitos legales en materia de sistemas contables.
Las normas contables (NC) son reglas para la tarea de preparar información contable. Son:
a) normas de valuación las que reglan la medición del patrimonio y su evolución:b) normas de exposición las que fijan el contenido y la forma de los estados contables;c) normas contables profesionales (NCP) las que constituyen el punto de referencia que emplean los auditores para elaborar sus opinio-
nes sobre la forma en que han sido preparados los estados contables que han sido sometidos a su examen profesional;d) normas contables legales (NCL) la que obligan a los entes emisores de estados contables.
1.2 Los costosCosto es el sacrificio que demanda o demandaría la compra o producción de un bien, de un servicio o de un con-
junto de ellos, o el desarrollo de una actividad.
Considerando el momento al cual se refieren, los costos pueden distinguirse en:
• Costo corriente: el que se incurriría en el momento en el cual se está realizando la medición. Es el costo de re-posición o reproducción.
• Costo histórico: el realmente incurrido hasta entonces.
Imagine que Usted trabaja en el área contable de una empresa dedicada a comprar y vender fertilizantes para el sector agrícola, y se le encargó obtener los costos históricos y corrientes del fertilizante tipo “A” al 31 de diciembre, fecha de cierre de ejercicio.
Suponiendo que durante el año se realizó una única compra de dicho fertilizante en el mes de junio, y que aún se encuentra en stock al cierre, Usted debería buscar el costo histórico del mismo en la factura del proveedor corres-pondiente a la compra de junio de ese año, mientras que para conocer el costo corriente a la fecha de cierre Usted debería averiguar cuál sería el precio que le cobraría el proveedor a ese momento.
Para nuestras normas, el costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su ad-quisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Deben ex-cluirse los conceptos que sean recuperables tales como ciertos impuestos (ejemplo: IVA Crédito Fiscal).
Por ejemplo:
Se adquiere 1 tonelada de fertilizante para su posterior comercialización. El precio facturado por el proveedor es de $1000 y el mismo incluye $100 en concepto de intereses de financiación ya que la compra se abonará dentro de 30 días. Además, es necesario contratar un flete por $50 para colocar el fertilizante en nuestro centro de venta el cual se abona en efectivo al momento de la compra.
En virtud de lo mencionado el costo del bien quedaría formado por los siguientes conceptos:
• Precio por su adquisición al contado: $900.• Costos de compras y control de calidad (flete): $50.
La operación se debe registrar contablemente de la siguiente manera:
Mercaderías de reventa 950a Proveedores 900a Caja 50
Transcurridos los 30 días se produce el devengamiento de los intereses y el pago:
Intereses perdidos 100a Proveedores 100
Proveedores 1.000a Caja 1.000
Una manera alternativa de registrar la operación sería:
Mercaderías de reventa 950Intereses perdidos no devengados 100
a Proveedores 1000a Caja 50
Intereses perdidos 100a Intereses perdidos no devengados 100
Proveedores 1.000a Caja 1.000
En este último caso se utiliza la cuenta Intereses perdidos no devengados como cuenta regularizadora del pasivo generado en la compra del fertilizante (proveedores).
Para ampliar información el lector debe remitirse al texto indicado en la bibliografía básica, Capítulo 1, Punto 1,5 y a la Resolución Técnica Nº 17, Sección 4.2.
Fowler-Newton
Los costos históricos pueden ser re-expresados a moneda de poder adquisitivo del momento de la medición pero los valores así obtenidos sólo podrían equivaler a los costos corrientes por casualidad. Los costos históricos no ajustados por inflación son casi inútiles a los fines contables.
Como los costos históricos (aunque estén ajustados) raramente constituyen medidas de valor, la doctrina moderna tiende a su abandono como base principal de valuación de los activos y a su reemplazo por valores corrientes.
En una compra al contado, el costo surge de la facturación del proveedor, aunque debe excluir los impuestos que sean susceptibles de recu-peración por parte del comprador. Si existieran costos comunes a dos o más bienes, debería distribuírselos o imputárselos sobre la base de algún método razonable.
Aunque la compra sea financiada, el cómputo del costo del bien o servicio debería basarse en el precio de contado. Toda suma adicional pagada en compensación de una espera del proveedor constituye un costo financiero que debería ser tratado como tal.
En las transacciones no monetarias (trueques, aportes en especie) el costo no surge de un documento comercial sino que debe ser estimado lo mejor posible.
Los bienes o servicios recibidos por donación no tienen costo o lo tienen en mínima medida. Es adecuado que su contabilización inicial se haga a su costo corriente.
El costo de un bien o servicio producido es la suma de los costos de los insumos necesarios para su producción. Lo más adecuado sería com-putar esos insumos a sus costos corrientes y no a sus costos históricos.
Para reflejar la riqueza producida por las diversas actividades de un ente, deberían registrarse separadamente los resultados de la obten-ción de productos intermedios, su permanencia en existencia y su consumo (este último, a su costo corriente).
Los costos relacionados con la inactividad de la parte normalmente empleada de la instalación deberían considerarse pérdidas del período y no incorporarse a sus costos de producción.
Los ahorros que producen las desgravaciones y subvenciones del gobierno con motivo de la adquisición o producción de bienes deberían considerarse menores costos de éstos.
Cuando el consumo o venta de bienes fungibles se computa a sus costos históricos, para su costeo es necesario identificar las unidades salidas (procedimiento costoso y poco difundido) o adoptar algún supuesto arbitrario sobre el flujo de existencias y efectuar el costeo sobre su base. Los supuestos usuales son que lo que sale es lo primero o lo último que entró o una mezcla de bienes.
En los casos de bienes que ya no es posible adquirir o re-fabricar, no puede calcularse su costo de reposición pero sí estimar los de bienes con similar capacidad de servicio.
El posible cómputo de un interés sobre el capital propio es tema controvertido. El principal argumento favorable se basa en un concepto económico de costo que los economistas usan para explicar cómo se forman (o deberían formarse) los precios y en la idea de que la contabili-dad debería acercarse a la economía. Ya expusimos nuestra opinión de que la contabilidad es una disciplina propia que persigue fines diferen-ciados de los de la teoría económica, así que no vemos razones para adoptar un concepto económico elaborado con propósitos distintos a los de preparar información contable.
• El cómputo de un interés propio teórico tampoco mejora la información suministrada a los propietarios sobre el rendimiento de su inversión, que es el verdadero interés respondiente a su propia realidad.
• Además, el interés propio no encuadra en el concepto generalmente aceptado de costo: si hay un sacrificio no es de la empresa, es de los aportantes de capital.
• Si se computase un interés propio debería aplicarse una tasa sobre el patrimonio al inicio del período del caso y computárselo simultá-neamente como un costo y un ingreso (esto último, por aplicación del concepto de mantenimiento del capital financiero).
Los costos de producción no deberían incluir gastos financieros ni un interés propio, por cuanto:
a) los argumentos básicos para hacerlo se basan en el mismo concepto económico de costo que, como acabamos de mencionar, no debe-ría adoptarse a los fines contables;
b) existen, como ya vimos, argumentos válidos para no contabilizar el interés propio;c) si lo que se desea es mejorar la valuación de los bienes que demandan procesos largos de producción, lo que tendría que hacerse es con-
siderar sus valores corrientes;d) cuando se cargan intereses a los costos de producción se pierde información útil para evaluar el rendimiento de los activos, el costo de
los pasivos y la relación entre ambos indicadores (el leverage o palanqueo);e) si se activa un interés ajeno pero no se computa el propio, la medición del costo termina dependiendo de la estructura financiera del
ente, lo que es chocante, aunque es considerado representativo por prestigiosos colegas.
Sin embargo, algunas NC admiten o permiten que los costos financieros y el interés sobre el capital propio sean incluidos dentro del costo de producción. En particular, la RT 10 prevé normas que resumimos en la ilustración 1,3. (esta norma fue reemplazada por la RT17)
MODALIDAD DE LA ACTIVIDAD PRODUCTIVA
ACTIVOS ACTIVACION DE LOS COS-TOS FINANCIEROS
ACTIVACION DE INTERES PROPIO
Prolongada en el tiempo en razón de los procesos de producción, construcción, montaje o termina-ción.
Bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar.
Obligatoria. Optativa con crédito a una cuenta de patrimonio.
Bienes de cambio y otros Obligatoria. Obligatoria con imputación discuti-ble.
No prolongada en el tiempo. Cualesquiera. No requerida ni prohibida. No requerida ni prohibida.
Los costos de oportunidad no sirven para las valuaciones contables de los bienes porque no expresan ni costos ni valores sino diferencias entre resultados obtenidos y resultados que podrían haberse logrado optando por otros cursos de acción.
Tampoco resulta adecuado mostrarlos separadamente en los estados de resultados porque no es razonable evaluar decisiones tomadas bajo condiciones de riesgo una vez que se cuenta con información que no estaba disponible al momento de decidir.
RT17. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: DESARROLLO DE CUESTIONES DE APLICACION GENERAL. SEGUNDA PART. 4. Medición Contable General. 4.2. Mediciones Contables de los Costos.
4.2. Mediciones contables de los costos
4.2.1. Reglas generales
4.2.2. Bienes o servicios adquiridos
4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donaciones
4.2.4. Bienes incorporados por trueques
4.2.5. Bienes incorporados por fusiones y escisiones
4.2.6. Bienes producidos
4.2.7. Costos financieros
4.2.7.1. Tratamiento preferible
4.2.7.2. Tratamiento alternativo permitido
4.2.8. Costos de cancelación
1.3 Valores corrientes y valores recuperablesValores corrientes:
El valor corriente de un bien es el que éste tiene a la fecha de la evaluación, para el ente emisor de los estados contables. Para medirlo, debería considerarse su relación con el proceso de generación de resultados.
Cuando éste no está avanzado, lo lógico es considerar el valor de entrada del activo (su costo de reposición).
Si un bien puede ser comercializado fácilmente, puede tomarse su valor neto de realización, para el cual deberá considerarse:
• los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas entre partes independientes en las con-diciones habituales de negociación;
• los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiación, que la venta generare por sí (por ejemplo: un reem-bolso de exportación) y
• los costos que serán ocasionados por la venta (comisiones, impuesto a los ingresos brutos y similares).
Por ejemplo, si el ente fabrica y vende muebles de cocina, para valuar el stock a fecha de cierre de los estados con-tables deberá estimar el costo de fabricar a ese momento los bienes que posee en stock y asignarles ese valor, reco-nociendo como resultado la diferencia entre el valor obtenido (costo de reproducción – valor corriente de entrada) y el valor contable que tienen los bienes en ese momento.
Por el contrario, si el ente se dedica a vender algún tipo de bien con mercado transparente y que puede ser comer-cializado sin esfuerzo significativo de venta, tal como toneladas de soja, el ente deberá asignarle a fecha de cierre de los estados contables un valor equivalente a su valor neto de realización, determinado por el precio de venta o coti-zación de la soja a dicha fecha menos los gastos directos que tenga asociada dicha venta, tales como la comisión por venta que le cobraría el mercado de granos.
La diferencia entre los criterios adoptados obedece a que el primer tipo de bien mencionado -los muebles de coci-na- requieren un esfuerzo de venta y recién cuando esa venta se concrete debe reconocerse el resultado de la mis-ma, mientras que para el segundo tipo de bien descripto -la soja-, el ente podría comercializar las cantidades que quiera, en el momento que quiera, al precio que fija el mercado, motivo por el cual el proceso de generación de re-sultados no está asociado al hecho de la venta.
Nuestras normas contables profesionales requieren como criterio principal para la gran mayoría de los rubros el empleo de valores corrientes a la fecha de cierre de los estados contables. No obstante, existen excepciones a este criterio dentro de las cuales puede mencionarse la valuación de los bienes de uso, la cual adopta como criterio gene-ral la utilización de valores históricos.
Valores recuperables:El valor recuperable de un bien o de un grupo de bienes está dado por lo que se obtendría por su venta (valor de
cambio o valor neto de realización) o por su utilización (valor de uso o valor de utilización económica), de acuerdo con el destino inmediato previsible de los bienes.
Por ejemplo, para un bien de cambio, el valor recuperable estará dado por el precio de venta menos los gastos directos asociados a dicha venta. En cambio, para un bien de uso (por ejemplo, una maquinaria), el valor recupera-ble estará dado por el significado económico que el activo tiene para el ente, el cual, en general, puede medirse en función del valor actual de los ingresos probables netos que, directa o indirectamente, generará el bien.
Para ampliar información el lector debe remitirse al texto indicado en la bibliografía básica, Capítulo 1, Punto 1,9 y 1,10 y a las Resoluciones Técnicas Nº 16 y 17.
Fowler Newton
El de valor es un concepto subjetivo. L o que es valioso para un ente puede no serlo para otro.
Un bien puede tener un valor de cambio y un valor de uso, que raramente coincide con su costo (histórico o corriente).
Dada la realización de una medición contable referida a una fecha dada, el VC de un bien es el que éste tenía (o tiene) para él a dicha fecha.
A diferencia de los costos históricos, los VCs miden datos de la realidad y del momento. Por esto, la doctrina contable contemporánea tien-de a su adopción como base principal para la valuación de los activos.
En general, e l VC de un bien puede medirse o estimarse sobre la base de algunos de sus costos de reposición, su VNR o el valor descontado (actualizado) de los futuros ingresos (netos) de fondos que la tenencia y empleo del bien generará.
Hay excepciones: se considera razonable estimar el VC de una participación en el capital de otro ente siguiendo estos pasos:
a) valuar el patrimonio de la otra empresa, utilizando VCs;
b) calcular el valor patrimonial proporcional (VPP) de la tenencia de acciones.
Ni el VC de un bien o grupo de bienes ni su valuación contable debería superar a sus valores recuperables, que en general se calculan aplican-do el criterio del empleo alternativo más rentable, según el cual el VR es el mayor entre el VNR y el valor de utilización económica (VUE). La aplicación de este criterio supone que el empleo alternativo es factible, que se han tomado o tomarán las decisiones sobre el cambio de des-tino de los bienes necesarias para lograr el resultado más rentable y que no hay restricciones a la movilidad de los activos, presunciones que no siempre responden a la realidad.
Otro criterio para calcular el VR es el del destino económico más probable de los activos, que se traduce en la estimación de los VRs a partir de los valores actuales de los ingresos netos probables que se espera produzcan los activos, lo que en general significa considerar:
a) para los activos destinados a la venta: su VNR;-
b) para los destinados al uso: su VUE, calculado computando el efecto financiero de los ingresos y costos adicionales estimados, aspecto este último que a nuestro juicio merecería ser revisado.
Para calcular los VRs es razonable (y a veces imprescindible) agrupar activos. Además, deberían tenerse en cuenta los elementos de juicio disponibles a la fecha de la medición, que deben incluir los precios de venta del bien o grupo de activos y de los bienes o servicios a ser pro-ducidos mediante su utilización, la estructura de costos del ente y las expectativas fundadas sobre posibles modificaciones a la situación a la fecha de la medición.
Para facilitar el logro de mediciones de VCs objetivas, deberían fijarse normas claras no alternativas.
Naturalmente, los VCs de los activos cambian y lo mismo ocurre con las valuaciones de los pasivos. Las diferencias entre valuaciones a distin-tos momentos de ítems en el mismo estado se denominan resultados de tenencia, que incluyen a los resultados financieros pero no deberían confundirse con los provenientes de actividades productivas.
El cálculo de los resultados de tenencia puede hacerse considerándolas variaciones en el poder adquisitivo de la moneda o prescindiendo de ellas. Sólo lo primero es sensato.
Su tratamiento contable depende del criterio de mantenimiento de capital que se haya adoptado. Con la idea prevaleciente de que el capital a mantener debe ser el financiero, los resultados de tenencia deberían considerarse parte del resultado del período. Si, en cambio, se aplica-ra el concepto de capital físico:
a) los resultados de tenencia de los bienes necesarios para mantener la capacidad productiva a la que se refiere el capital físico deberían considerarse ajustes al patrimonio invertido;
b) los restantes integrarían el resultado del período.
En la práctica, hay modelos contables mixtos cuyo empleo implica una dualidad conceptual indeseable.
Los cuadros siguientes resumen los criterios primarios que preferimos para estimar los VCs de los activos (o grupos de activos), que resulta-rán de tomar los menores importes entre los resultantes de aplicar los criterios primarios y los correspondientes VRs. Y los criterios primarios de valuación de pasivos. En ningún caso los pasivos deberían computarse por debajo de su costo de cancelación.
Moneda Nacional Autovaluada
Bienes de fácil comercialización VNR
Derechos a recibir moneda (que no sean bienes de fácil comercialización)
Al VD (Valor descontado) de los flujos de fondos a recibir, calculados así:
a) si hubiere un mercado, considerando la tasa de interés que, a la fecha de la estimación, se aplicaría en una operación de venta;
b) si no lo hubiere:1. depurar los importes y momentos de los flujos de fondos a recibir para conside-
rar probables incobrabilidades y moras;2. aplicar, a las cifras depuradas, una tasa de interés para operaciones de poco ries-
go.
Si los créditos fueren en moneda extranjera, convertir los resultados de las cuentas anteriores em-pleando el tipo de cambio de la fecha de la medición.
Derechos a recibir cosas o servicios. El de los bienes o servicios a recibir.
Minerales no procesados Valor actual del VNR menos valor actual de los costos necesarios para extraer los minerales y colo-carlos en el mercado.
Bienes de cambio con proceso de producción prolongado y venta ase-gurada.
Proporción del VNR atribuible al esfuerzo ya realizado.
Bienes producidos para consumo propio.
Costo de adquisición de los mismos bienes en el mercado.
Otros bienes de cambio Costo de reposición
Terrenos A precios corrientes de unidades de la vecindad, corregidos en su caso para considerar mejoras.
Si son para uso en la explotación, agregar los costos adicionales necesarios.
Por períodos no muy largos se puede estimar sobre la base de la tasación anterior (o el costo históri-
co) re-expresada(o) por un índice de precios específico.
Edificios Si se tiene como inversión: al VNR
En los restantes casos, al costo de reproducción de su capacidad de servicio.
Por períodos no muy largos se puede estimar sobre la base de la tasación anterior (o el costo históri-co) re-expresada(o) por un índice de precios específicos.
Otros bienes tangibles de uso y simi-lares
En este orden de preferencia: Si Hay…
Un mercado de bienes idénticos o similares con parecido grado de uso
Costo de reposición basado en el precio de mercado.
Un mercado de bienes idénticos o similares nue-vos o con menor grado de uso
Costo de reposición basado en el precio de mercado, corregido por diferencia en el uso.
Un mercado de bienes con similar capacidad de servicio.
Costo de reposición del bien sustitutivo, basa-do en su precio de mercado.
Un mercado de bienes con distinta capacidad de servicio
Costo de reposición del bien sustitutivo, basa-do en su precio de mercado, corregido por la diferencia en la capacidad de servicio.
Algún índice de precios de los bienes específicos Último VC conocido (o en su defecto costo histórico) indexado mediante el índice de pre-cios específico menos la depreciación del bien por el intervalo.
Si no hubiera nada de lo anterior Último VC conocido (o en su defecto costo histórico) indexado mediante el índice de pre-cios general menos la depreciación del bien por el intervalo.
Intangibles vendibles por separado A sus precios de transferencia (difícil de obtener cuando las transferencias son infrecuentes).
Intangibles no vendibles por separa-do.
De acuerdo con el valor del ente emisor de los informes contables (de obtención muy difícil).
Participaciones permanentes en otros entes (que no sean bienes de fácil participación).
De acuerdo con el valor de esos entes (de obtención muy difícil).
RT16. Temas generales:
6. Modelo contable
6.1. Unidad de medida
6.2. Criterios de medición
6.3. Capital a mantener
RT17 – Puntos 4.1 –Criterios Generales. 4.3 - Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta y 4.4 - Comparaciones con valores recuperables
4. MEDICION CONTABLE GENERAL
5. MEDICION CONTABLE EN PARTICULAR
1.4 Incertidumbres y contingencias.Se considera que la existencia o la medida conta-
ble de un activo o de un pasivo es contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o más hechos futuros e inciertos a la fecha de medi-ción.
Nuestras normas contables profesionales requie-ren el reconocimiento contable de los pasivos que probablemente generen salidas de fondos y cuya medición con-table pueda efectuarse con fiabilidad. Un ejemplo de este tipo sería el caso de una demanda iniciada contra del ente por parte de un ex – empleado, en la cual le reclama una determinada cantidad de dinero (supongamos $10.000) argumentando que sus sueldos no fueron liquidados adecuadamente mientras estuvo en relación de de-pendencia. En caso que este eventual desembolso pueda ser cuantificado por el ente, y de que exista una probabili-dad alta de perder el juicio, la empresa debería reconocer un pasivo contingente, el cual se registrará en el rubro Previsiones. La registración sería la siguiente:
Quebranto por juicios laborales 10.000a Previsión por juicios laborales 10.000
La cuenta “Quebranto por juicios laborales” representa la pérdida que se esperaría tener, la cual debe reconocerse en el momento en que se toma conocimiento de su probable materialización, mientras que la cuenta “Previsión por juicios laborales” representa el pasivo asociado.
Podrían presentarse también incertidumbres que, en caso de materializarse, implicarían una disminución de acti-vos. Por ejemplo, la contingencia de que un cliente no pague. En este caso, el efecto de dicha situación debería refle-jarse en una disminución del valor del saldo a cobrar registrado con dicho cliente, y se realiza a través de una cuenta regularizadora del activo denominada “Previsión para deudores de dudoso cobro”. La registración a realizar sería la siguiente:
Quebranto por deudores de dudoso cobro $a Previsión para deudores de dudoso cobro $
En ambos casos estamos en presencia de contingencias desfavorables para el ente, cuya registración implica una disminución de su patrimonio.
Nuestras normas contables profesionales adoptan un criterio muy restrictivo en relación con la registración de los efectos de contingencias favorables (por ejemplo: la probabilidad de obte-ner una sentencia favorable en un juicio en el cual el ente se la parte demandante), condicionando la contabilización de los mismos a que su concreción sea vir-tualmente cierta.
Fowler
La existencia o la valuación de un activo o un pasivo es contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o más hechos futuros e inciertos a la fecha de la medición. Hay tres clasificaciones de contingencias que interesan por su relevancia práctica:
a) por su efecto patrimonial: de ganancias y de pérdidas;b) por su probabilidad de concreción: probables, remotas y no probables ni remotas;c) por la posibilidad de medición objetiva: cuantificables y no cuantificables.
Hay consenso en:
a) registrar los efectos patrimoniales de las contingencias probables y cuantificables cuyo hecho generador ya haya ocurrido;b) no mostrar en los estados contables las contingencias remotas;c) informar en notas a los estados contables sobre las contingencias probables no cuantificables y las no probables ni remotas.
Estos criterios valen tanto para las contingencias de ganancias como de pérdidas pero hay quienes no aceptan la contabilización de las prime-ras, salvo en el caso de los efectos futuros de quebrantos impositivos pendientes de aplicación.
La necesidad de efectuar estimaciones hace que las cifras contables raramente puedan mostrar verdades. Sólo aproximaciones a la realidad.
1.5 Modelos contablesEl modelo contable utilizado para la preparación de los estados contables es una estructura determinada por los
criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a:
a) la unidad de medida;b) el capital a mantener;c) los criterios de medición contable.
La unidad de medida:
Es aquella a utilizar para medir los distintos elementos de los estados contables. Las soluciones posibles planteadas por la doctrina son:
• Unidad de medida nominal o moneda nominal: Ignora los cambios que se producen en su poder adquisitivo como consecuencia de la inflación o deflación.
• Unidad de medida homogénea o moneda homogénea o moneda de poder adquisitivo constante: Considera los efectos de la inflación o deflación a través de la expresión de todas las partidas de los estados contables en moneda de cierre, de idéntico poder adquisitivo.
El capital a mantener:
Las alternativas posibles que ha planteado la doctrina contable son:
• Capital financiero: es un valor que representa el poder adquisitivo aportado originalmente por los propieta-rios del ente. Se mide en términos de dinero, con independencia de los bienes específicos financiados con ese aporte.
• Capital económico o físico: es un valor que representa una cantidad dada de bienes que asegura el manteni-miento de una capacidad productiva constante.
Los criterios de medición (valuación) contable:
Los criterios alternativos de valuación al cierre del ejercicio pueden agruparse como:• Valores históricos o de costo.• Valores corrientes.
Remitirse a los comentarios realizados en punto “1.2 Los costos”.
Modelo contable vigente
El modelo contable vigente en nuestro país está definido por los conceptos fundamentales de la RT 16 y las normas de medición de la RT 17. A continuación se resumen los criterios adoptados:
Unidad de medida Moneda homogénea1
Criterios de medi-ción
Activos Para ser vendidos, transformados o no, o cuando van a ser negociados anticipadamente(Ejemplo: Créditos por ventas, Bienes de cambio, Inver-siones de corto plazo).
Valores corrientes
Para ser usados (ejemplo; Bienes de uso). Valores históricos
Pasivos Para ser cancelados anticipadamente o cancelables con bienes medidos sobre valores corrientes.
Valores corrientes
Para ser cancelados al vencimiento o cancelables con bienes medidos sobre valores históricos.
Valores históricos
Capital a mantener Financiero.
Para ampliar información el lector debe remitirse al texto indicado en la bibliografía básica, Capítulo 1, Punto 1,16 y a las Resoluciones Técnicas Nº 16 y 17.
Para RT Nº16 puntos 6.Modelo contable. 6.1- Unidad de Medida. 6.2 – Criterios de Medición. 6.3 – Capital a Mantener.
1 En un contexto de estabilidad monetaria aplicar moneda homogénea equivale a aplicar moneda nominal
Para RT Nº17 puntos: 3. Unidad de Medida. - 4. Medición Contable general - 5. Medición contable en Particular. - 6. Capital a Mantener.
1.6 Informes contablesLos estados contables son informes contables dirigidos a terceros. Incluyen los estados contables básicos (cuadros
en los que prevalecen enunciados e importes) e información complementaria (expuesta en la portada, en el encabe-zamiento, en notas y anexos).
La responsabilidad por la preparación de los estados contables corresponde a los administradores del ente que los emite y no debe ser confundida con las de quienes prestan servicios de auditoría o teneduría de libros. En la Ar-gentina y otros países, la publicación de estados contables falsos es un delito.
Todo juego de estados contables debería brindar información que, como mínimo, se refiera a:
a) la situación patrimonial del emisor a la fecha de los estados contables, descripta de un modo que ayude a evaluar su capacidad para pagar sus obligaciones a su vencimiento;
b) la evolución de su patrimonio durante el período cubierto por los estados contables, incluyendo un resumen de las causas del resultado que le es asignable;
c) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los efec-tos de las actividades operativas, de inversión y financiación que hubieran tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros pagos que los in-versores y acreedores recibirán en concepto de dividendos, devoluciones de préstamos o intereses o por la venta de sus inversiones en el ente emisor;
e) explicaciones e interpretaciones de los administradores del ente emisor que faciliten la comprensión de la información provista.
Para esto, lo mejor resulta la presentación de:
1. Cuatro estados básicos: 1.1. Situación patrimonial (o balance);1.2. Resultados (de gastos y recursos, en entes sin fines de lucro);1.3. Evolución del patrimonio neto;1.4. Flujo de efectivo y sus equivalentes.
2. Información complementaria asociada a los estados básicos.
A continuación se presentan los modelos de estados básicos incluidos en la Resolución Técnica Nº 9.
Para ampliar información el lector debe remitirse al texto indicado en la bibliografía básica, Capítulo 1, Punto 1,17 y a las Resoluciones Técnicas Nº 16, 8 y 9.
Fowler
Agrega que los estados contables deberían:
a) ser únicos, en el sentido de que no haya más de un juego a la misma fecha;b) incluir información consolidada en el caso de grupos económicos;c) presentar información comparativa del ejercicio anterior o del período intermedio que corresponda;d) brindar información por actividades, líneas y áreas geográficas.
El último aspecto es importante cuando entre los diversos segmentos existen diferencias en cuanto a modalidades operativas, contribución al resultado final del ente, incertidumbres que envuelven la actividad y perspectivas futuras que afecten (de manera diversa) la capacidad del ente para producir ganancias y generar fondos.
La mayor parte de los datos que contienen los estados contables se refieren al pasado o al presente pero deben ser útiles para efectuar esti-maciones sobre el futuro.
Opinamos que dichos estados no deben contener información proyectada porque ésta no satisface el requisito de verificabilidad.
Resolución Técnica Nº 8 -Versión a Agosto 2008-
NORMAS GENERALES DE EXPOSICION CONTABLE
SEGUNDA PARTE
RESOLUCION TECNICA Nº 9 -Versión a Agosto 2008-
NORMAS PARTICULARES DE EXPOSICION CONTABLE PARA ENTES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS
SEGUNDA PARTE
Resolución Técnica Nº 16 -Versión a Agosto 2008-
MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES
SEGUNDA PARTE – Punto 7
MODELO S.A.Estado de Situación Patrimonial (o Balance General) al …/…/…, comparativo con el ejercicio anterior
Actual Anterior Actual AnteriorActivo PasivoActivo Corriente Pasivo CorrienteCaja y Bancos (nota…) Deudas:Inversiones temporarias (nota…) Comerciales (nota…)Créditos por ventas (nota…) Préstamos (nota…)Otros créditos (nota…) Remuneraciones y cargas sociales (nota…)Bienes de cambio (nota…) Cargas fiscales (nota…)Otros activos (nota…) Anticipos de clientes (nota…)
Dividendos a pagar (nota…)Total del activo corriente Otras (nota…)
Total deudasActivo no corriente Previsiones (nota…)Créditos por ventas (nota…) Total pasivo corrienteOtros créditos (nota…) Pasivo no corrienteBienes de cambio (nota…) Deudas:Bienes de uso (anexo…, y nota…) (ver ejemplificación en pasivos corrientes)Participaciones permanentes en sociedades (anexo…, y nota…) Total deudasOtras inversiones (anexo…, y nota…) Previsiones (nota…)Activos intangibles (anexo…, y nota…) Total pasivo no corrienteOtros activos (nota…)
Total del pasivoSubtotal de activo no corriente
Participación de terceros en sociedades controladasLlave de negocio (nota…) (1)
Patrimonio neto (según estado correspondiente)Total del activo no corriente
Total del pasivo, participación de terceros y patrimonio neto.Total activo(1) Si correspondiera, también se consignará a continuación del activo corriente.
MODELO S.A.Estado de Resultados al …/…/…, comparativo con el ejercicio anterior
Actual AnteriorResultados de las operaciones que continúan (1)
Ventas netas de bienes y servicios (anexo…)Costo de los bienes vendidos y los servicios prestadosGanancia (Pérdida) Bruta
Resultados por variación de bienes de cambio al valor neto de realización (anexo…) (2)Gastos de comercialización (anexo…)Gastos de administración (anexo…)Otros gastos (anexo…)Resultados de inversiones en entes relacionados (nota…)Depreciación de la llave de negocio (3)Resultados financieros y por tenencia: (4)Generados por activos (nota…)Generados por pasivos (nota…)Otros ingresos y egresos (nota…)Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las gananciasImpuesto a las Ganancias (nota…)Ganancia (Pérdida) ordinaria de las operaciones que continúan
Resultados de las operaciones en discontinuación (1)
Resultados de las operaciones (nota..) (5)Resultados por la disposición de activos y liquidación de deudas (nota…) (5)Ganancia (Pérdida) por las operaciones en discontinuación
Participación de terceros en sociedades controladas (nota…) (3)Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinarias
Resultados de las operaciones extraordinarias (nota…) (6)Ganancia (Pérdida) del ejercicio
Resultado por acción ordinariaBásico:
OrdinarioTotal
Diluido:OrdinarioTotal
(1) No se requiere la inclusión de este título cuando no existan operaciones en discontinuación.(2) En esta línea se incluyen los resultados enunciados en la sección B.4. del Cap. IV (Estado de Resultados) de la RT9.(3) Conceptos que corresponden al Estado de Resultados Consolidado. De existir resultados extraordinarios en las sociedades
controladas deberá exponerse separadamente la porción ordinaria y la extraordinaria correspondiente a la participación de terceros.
(4) Pueden exponerse en una sola línea. En el caso de que se opte por presentar la información con un mayor grado de detalle, se podrá optar por incluirla en una línea con referencia a la información complementaria, o exponerla detalladamente en el cuerpo del estado.
(5) Debe discriminarse el impuesto a las ganancias relacionado con estos conceptos.(6) Pueden exponerse en una línea, neto del impuesto a las ganancias, con referencia a la información complementaria, o expo-
nerse detalladamente en el cuerpo del estado, discriminando el impuesto a las ganancias correspondiente.
Reserva legal
Otras reservas Total
Saldos al inicio del ejercicioModificación del saldo (nota…)Saldos al inicio del ejercicio modificados
Suscripción de acciones ordinarias (1)
Capitalización de aportes irrevocables (1)
Distribución de resultados no asignados (1)
Reserva legal
Otras reservas
Dividendos en efectivo (o especie)
Dividendos en acciones
Desafectación de reservas (1)
Aportes irrevocables (1)
Absorción de pérdidas acumuladas (1)
Incremento / Desafectación de resultados diferidos (2)
Ganancia (Pérdida) del ejercicio
Saldos al Cierre del Ejercicio
Ajustes del
capital
Aportes irrevoca
bles
Primas de
emisión Total
Rubros
MODELO S.A.ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO
Por el ejercicio anual finalizado el …/…/… Comparativo con el ejercicio anterior
Aportes de los propietarios Resultados Acumulados Totales
Ejercicio Actual
Ejercicio AnteriorTotal
Resultados no
AsignadosResultados diferidos
Ganancias reservadasCapital
suscripto
(1) Aprobadas/os por ……….. del …/…/…(2) Los “resultados diferidos” se presentarán separadamente de acuerdo con su diferente naturaleza.
Actual AnteriorVariaciones de Efectivo
Efectivo al inicio del ejercicioModificaciones de ejercicios anteriores
Efectivo modificado al inicio del ejercicioEfectivo al cierre del ejercicio
Aumento (Disminución) neta del efectivo
Causas de las variaciones de Efectivo
Actividades operativasCobros por ventas de bienes serviciosPagos a proveedores de bienes y serviciosPagos al personal y cargas socialesPagos de otros impuestosPagos de intereses (1)Pago de impuesto a las ganancias (2)Cobros de dividendos (3)Pagos de dividendos (1)Cobros de intereses (3)………………………………….
Flujo neto generado (utilizado) antes de las operaciones extraordinarias
Cobros de indemnizaciones por siniestros
Flujo neto generado (utilizado) por las actividades extraordinarias
Flujo neto generado por (utilizado en) las actividades operativas
Actividades de inversión (4)Cobros por ventas de bienes de usoPagos por compras de bienes de usoPagos por compra de Compañía XXX………………………………………
Flujo neto generado por (utilizado en) por las actividades de inversión
Actividades de Financiación (4)Cobros por emisión de obligaciones negociablesAportes de efectivo de los propietariosPagos de préstamos……………………………………
Flujo neto generado por (utilizado en) por las actividades de financiación
Aumento (Disminución) neta del efectivo
MODELO S.A.Estado de Flujo de Efectivo (método directo)
Por ejercicio anual finalizado al …/…/…, comparativo con el ejercicio anterior
(1) Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación(2) Cuando el impuesto a las ganancias o parte de él, pueda identificarse con flujos de efectivo asociados a activi-
dades de inversión o financiación deberá clasificarse dentro de estas actividades.(3) Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión.(4) Deben separarse las actividades ordinarias de las extraordinarias.
1.7 Normas contablesEn nuestro país, el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT), organismo dependiente de la Federación Ar-
gentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), es quien elabora los proyectos de resoluciones técnicas. La FACPCE es quien aprueba los mencionados proyectos como Resoluciones Técnicas, y los Consejos Profe-sionales de Ciencias Económicas de cada provincia tienen la atribución de adoptar o no dichas resoluciones técni-cas en sus respectivas jurisdicciones.
En la actualidad existe un único compendio de normas contables profesionales vigentes adoptadas por los Conse-jos Profesionales de Ciencias Económicas de todo el país.
Las mencionadas normas contables, según los temas que regulan, se clasifican en:
• Normas generales: Requisitos que debería cumplir la información contable, unidad de medida a em-plear, ente emisor y aplicación de conceptos de significación;
• Normas de reconocimiento y medición contable: Criterios de reconocimiento y medición, patrimonio a mantener;
• Normas de exposición: Contenido y forma de los estados contables.
A continuación se presenta la estructura de las Normas Profesionales Argentinas (se destacan aquellas que serán objeto de estudio directo de esta asignatura):
De contabilidad:
RT 6 Estados contables en moneda homogénea.
RT 8 Normas generales de exposición contable.
RT 9 Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios.
RT 11 Normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro –Modificada por RT 25
RT 14 Información contable de participaciones en negocios conjuntos
RT 16 Marco conceptual de las normas contables argentinas.
RT 17 Desarrollo de cuestiones de aplicación general.
RT 18 Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular.
RT 21 Valor patrimonial proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre par-tes relacionadas.
RT 22 Actividad agropecuaria.
RT 23 Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo pla-zo.
RT 24 Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos.
RT 25 Modificación de la RT 11 “Normas particulares de exposición para entes sin fines de lucro”.
RT 36 NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: BALANCE SOCIAL.
De auditoría y sindicatura:
RT 7 Normas de auditoría. A punto de ser derogada y reemplazada. 1ro enero 2014
RT 15 Normas sobre la actuación del contador público como síndico societario.
RT 37 NORMAS DE AUDITORÍA, REVISIÓN, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO, CERTIFICACIÓN Y SERVICIOS RELACIONADOS. Reemplazará a la RT desde 1ro enero 2014.
Adicionalmente a las citadas normas, la FACPCE emite Resoluciones e Interpretaciones que complementan las mis-mas. A su vez, el CECyT elabora periódicamente Informes de aplicación práctica de las Normas Profesionales Vigen-tes.
Proceso de adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Desde agosto de 2007, una Comisión Especial integrada por representantes de la Comisión Nacional de Valores (CNV), representantes de la FACPCE y del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ha trabajado en la elaboración de un documento en el cual se trata la adopción de las NIIF para la ela-boración de los estados contables de los entes que hacen oferta pública de sus valores negociables. En el mismo se describen los pormenores del proceso de adopción de las NIIF, tales como la fecha de aplicación inicial, los entes afectados y la solución a las diferencias entre las NPA y las NIIF, entre otras consideraciones. El mencionado docu-mento fue concluido en agosto de 2008 y puede consultarse en la página www.facpce.org.ar.
Adopción de NIFF
RT 26 NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIE-RA (NIIF) DEL CONSEJO DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (IASB).
RT 29 NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: MODIFICACION DE LA RESOLUCION TECNICA Nº 26 - "ADOPCION DE LAS NOR-MAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA (NIIF) DEL CONSEJO DE NORMAS INTERNACIONALES DE CON-TABILIDAD (IASB)".
RT 32 ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA DEL “International Auditing and Assurance Standards Board “ (IAASB) DE LA “International Federation of Accountants” (IFAC)
RT 33 ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE ENCARGOS DE REVISIÓN IAASB DE LA IFAC.RT 34 ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD Y NORMAS SOBRE INDEPENDENCIA.RT 35 ADOPCIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO Y SERVICIOS RELACIONADOS DEL
IAASB DE LA IASB.Para ampliar información el lector debe remitirse al texto indicado en la bibliografía básica, Capítulo 2.
Fowler:
Marco institucional de la Argentina:
a) La nación Argentina es una confederación de estados provinciales.b) Hay en ella:
a. Veintitrés provincias que retienen para sí todos los poderes que no han delegado expresamente en la Nación (C.N. art.121)b. Una capital federal (C.A.B.A.) que tiene un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdic-
ción (C.N. art.129).c) Entre los poderes delegados en la Nación figura la sanción de los códigos civil y de comercio (a los que se han agregado ciertas leyes
complementarias) sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales (C.N. art.75, inc.12)d) Las provincias no han delegado a la Nación las actividades de fiscalización sobre los entes domiciliados en sus jurisdicciones.
La división de tareas entre la Nación y las provincias ha sido enfatizada por la Corte Suprema de la Nación que en 1997 señaló:
(…) este Tribunal ha decidido en forma constate que las provincias pueden dictar (…) leyes adjetivas que instrumenten las fundamentales dicta-das por la Nación, manteniéndose siempre en el límite de los poderes no delegados (…)
Dentro de dichas facultades se encuentra la de reglamentar el ejercicio de las actividades profesionales dentro de sus jurisdicciones, en la medi-da en que con dicha reglamentación no se alteren sustancialmente los requisitos que al efecto exige la norma nacional pues ésta es suprema respecto a la norma que dictase la provincia, conforme a lo que dispone la Constitución en su art. 31.
Las normas contables profesionales:
A) EMISORES (CONSEJOS PROFESIONALES)
De acuerdo con la organización del país:
a) En la CABA y en cada una de las provincias existe un consejo profesional de ciencias económicas (CPCE) o –en el caso de Tucumán- un organismo que cumple sus funciones (el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas local);
b) Su funcionamiento está regido por la legislación local.
El CPCE con mayor número de matrículas profesionales (alrededor de la mitad del país) es de la Ciudad de Buenos Aires (CPCECABA), continua-dor del CPCECF.
Una de las funciones de los CPCE es el dictado de normas relativas al ejercicio de las profesiones en ciencias económicas. Por otra parte, el art.13 de la ley nacional 20.488 establece que en la emisión de dictámenes, los contadores públicos deberán aplicar las normas de auditoría aprobadas por los organismos profesionales cuando ello sea pertinente.
De lo anterior se desprende que todos los CPCE están facultados para sancionar normas de auditoría de estados contables y, en consecuencia, para establecer las NCP que –dentro de la jurisdicción territorial correspondiente- sirvan como punto de referencia para la emisión de dictáme-nes.2
Quienes prepares o examinen estados contables de un ente domiciliado en una provincia determinada (o CABA) deberían averiguar cuáles son las NCP emitidas por la CPCE local.
2 Dicho punto de referencia no necesariamente es exclusivo. Así los auditores de estados contables de entidades financieras de-ben sobre el cumplimiento de las NCP y de las NC, para dichas entidades que ha emitido el Banco Central.
B) PROPUESTAS DE LA FACPCE
La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) es un organismo de segundo grado, constituido en 1973 e integrado, a la fecha, por veintitrés de los veinticuatro consejos del país. El de la CABA canceló su afiliación en 2001.
La FAPCPE propone normas profesionales en sus resoluciones técnicas (RT), en interpretaciones de éstas y en resoluciones de su Junta Directi-va.
Las RT y las interpretaciones se enumeran correlativamente cualquiera fuere su área temática.
C) ACEPTACION DE LAS PROPUESTAS DE LA FACPCE
Dada una propuesta de normas técnicas emanada de la Federación, un CPCE podría:
a) Adoptarla sin cambios:a. Con la vigencia propuesta por la FACPCE;b. Con otra;
b) Hacerlo con recortes, agregados u otras modificaciones:a. Con la vigencia propuesta por la FACPCE;b. Con otra;
c) No adoptarla:
La adopción de propuestas de la FACPCE con modificaciones afecta la comparabilidad de la información contable producida por diversos entes. Sin embargo, ha sido infrecuente.
Las normas contables legales:
El Gobierno Nacional dicta las NCL que deban considerarse integrantes del Código de Comercio, mientras que los gobiernos locales pueden emitir las que tengan que ver con sus tareas de fiscalización, en cuanto no hayan sido delegadas primero. Las NCL aparecen en:
a) Leyesb) Decretosc) Disposiciones de organismos estatales de control que hayan sido facultados para legislar en la materia.
También pueden emitir NCL:
a) Entes nacionales como el BCRA, la Bolsa de Comercio de Bs As., el Ente Nacional Regulador del Gas, el Instituto Nacional de Asociati-vismo y Economía Social (INAES) , el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, Superintendencia de Seguros de la Nación (SSN), la Superintendencia de Riesgos de Trabajo;
b) Ciertos organismos provinciales que cumplen (dentro de sus respectivas jurisdicciones) funciones similares a las de la IGJ.
Las normas contables de la Comisión Nacional de Valores:
A) JURISDICCIÓN Y FACULTADES DEL ORGANISMO
La CNV fiscaliza permanentemente a las sociedades por acciones que hacen oferta pública de sus títulos valores (Ley 22.169 art.1), con la mi-sión, competencia y atribuciones que las leyes 18.805 y 19.550 confieren –en el ámbito nacional- a la Inspección General de Justicia (IGJ). Por lo tanto, la jurisdicción de la CNV es exclusiva respecto de las sociedades que:
a) Hacen oferta pública de sus títulos y valores; yb) Tienen domicilio en la CABA.
Está prevista la posibilidad de que la CNV sustituya a los organismos de control de las provincias que adhieran al régimen establecido por la ley 22.169. En consecuencia, las sociedades con cotización que tengan domicilio en otras provincias están sujetas al control concurrente de la CNV y del organismo local que corresponda.
La facultad de la CNV para dictar NC surge de su competencia para el establecimiento de los requisitos de información a los que deben sujetar-se, entre otras:
a) Las sociedades que hagan oferta pública de sus títulos de valores.b) Las personas autorizadas a mediar en ella.
También tiene a su cargo la fiscalización y registro de las sociedades gerente y depositaria de los fondos comunes de inversión y es autoridad de aplicación de la ley 24.441 en relación con los fideicomisos financieros.
B) POLITICA DE EMISION DE NORMAS CONTABLES
La CNV ha dictado NC para los entes que cotizan acciones, obligaciones negociables y CEDEAR y también para los fideicomisos financieros.
Las reglas de la CNV para los entes argentinos con cotización figuran principalmente en el Anexo I (Normas relativas a la forma de presentación y los criterios de valuación de los estados contables) del cap. XXIII (Régimen informativo periódico) del nuevo texto 2001 (NT2001) de sus nor-mas. La política seguida por la CNV en su preparación puede caracterizarse así:
a) Las entidades financieras y las aseguradoras pueden aplicar las normas dictadas por el BCRA y SSN, respectivamente.b) Las cooperativas deben aplicar las normas dictadas por el INAES, salvo cuando estén en conflicto con las dictadas por la CNV, en cuyo
caso pueden aplicarlas, informando esto en nota a los estados contables;c) Las asociaciones civiles deben aplicar las normas emanadas de la IGJ.d) Los demás emisores de estados contables deben aplicar las RT de la FACPCE adoptadas específicamente por la CNV, con determina-
das restricciones y ampliaciones.
La aceptación de NC elaboradas por otros organismos de control evita los problemas que ocasiona la superposición de jurisdicciones sobre una misma entidad pero implica una renuncia de la CNV al ejercicio de las funciones que le fueron asignados en beneficio de la protección del pú-blico inversor. Esto sería intrascendente si las NC aceptadas fueran razonables, pero esto no siempre sucede. La CNV debería requerir, en estos casos, que los estados preparados con normas de otros organismos incluyan conciliaciones entre las medidas contables del patrimonio y del resultado mostradas por esos documentos y las que se habrían expuesto si las NC de la CNV hubieran sido aplicadas estrictamente.
En el caso particular de las asociaciones, llama la atención que sólo se haga remisión a las normas de la IGJ, que sólo tiene jurisdicción sobre las domiciliadas en CABA.
Las normas contables de la Inspección General de Justicia:
A) JURISDICCIÓN Y FACULTADES DEL ORGANISMO
La IGJ es un organismo nacional que fiscaliza a los entes que se domicilian en la CABA y son:
a) Sociedades por acciones, excepto las controladas por la CNV;b) Sucursales o representaciones de sociedades extranjeras;c) Asociaciones civiles; od) Fundaciones
También lo hace con los entes que –cualquiera sea su domicilio- desarrollen algunas de las siguientes actividades:
a) De capitalización, de acumulación de fondos y de formación de capitales;b) De crédito recíproco y de ahorro para fines determinados, las que suponen el compromiso de aplicación de los fondos a la obtención
de bienes previamente estipulados.c) Otras que impliquen el requerimiento público de dinero con la promesa de futuras contraprestaciones, ya sea la adjudicación y en-
trega de bienes, servicios, utilidades o el simple reintegro, total o parcial de las sumas entregadas (con o sin indexación o intereses) cuando para su cumplimiento se establezcan plazos que dependan indistintamente:
a. De la formación previa de un conjunto de adherentes;b. Del resultados de sorteos, remates o licitaciones;c. Del establecimiento de prioridades, tales como turnos, puntajes u otras;d. De la cantidad de cuotas abonadas o de un mínimo de integración del monto a aportar o entregar; oe. De cualquier otra modalidad relacionada con los fondos recaudados o a recaudar, o bien de la situación relativa que cada
uno tenga en el conjunto de adherentes de que se trate.
El decreto 2.258/90 aclaró que corresponde a la IGJ la fiscalización sobre las actividades de las entidades mutuales relacionadas con la capta-ción de dinero bajo la promesa de futuras contraprestaciones.
El decreto reglamentario de la ley orgánica de la IGJ establece que este organismo dictará los reglamentos y resoluciones que sean necesarios para el cumplimiento de las funciones atribuidas por la ley 22.315 y el mismo decreto.
También indica que sus facultades incluyen las de:
(…) establecer las normas de contabilidad, valuación, inversiones, confecciones de estados contables y memorias y recaudos formales para el funcionamiento de los órganos de los sujetos fiscalizados (…).
Esto habilita a la IGJ a dictar NC cuya aplicación es obligatoria para:
a) Las sociedades anónimas incluidas en el art. 299 de la LSC, ya que la fiscalización de los organismos de control sobre ellas alcanza a su constitución, funcionamiento, disolución y liquidación.
b) Las sociedades en comandita por acciones, por serles aplicable dicho art. 299.
Menos claro está el caso de las restantes sociedades por acciones porque:
a) Por una parte, la misma LSC establece que la fiscalización estatal sobre ellas no alcanza a su funcionamiento y se limita a las cuestio-nes relacionadas con:
a. El cumplimiento de las disposiciones legales y fiscales relacionada con el contrato constitutivo y sus reformas;b. La valuación de los aportes de capital;
b) Por la otra, el texto transcripto del decreto reglamentario de la ley orgánica de la IGJ se refiere al funcionamiento de los sujetos fisca-lizados, sin excluir a los no enunciados en el art. 299 de la LSC.
Sin embargo, el art. 264 de las normas de la IGJ (NIGJ) establece normas para la preparación de los estados contables correspondientes a ejer-cicios completos o períodos intermedios de:
a) A las sociedades por acciones;b) Las de responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el inc. 2 del art. 299 de la LSC.
Por lo expuesto, entendemos que las NIGJ sancionadas:
a) Alcanzan sin duda a las sociedades por acciones incluidas en el art. 299 de la LSC;b) Puede alcanzar a otros entes fiscalizados por la IGJ, según como se interprete al conjunto de las normas legales contenidas la LSC y
en la ley 22.315.
Lo que está claro es que ni la LSC ni la ley 22.315 otorgan a la IGJ funciones de fiscalización sobre las sociedades de responsabilidad limitada: LA IGJ recibe sus estados contables, pero sólo lo hace cumpliendo la función de Registro Público de Comercio, no la de ente fiscalizador.
Unidad 2 - Caja y bancos2.1 Concepto. Características
El rubro Caja y bancos, también conocido como Disponibilidades, incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.
Las características de liquidez y poder cancelatorio que caracterizan al rubro indican su aptitud para efectuar pagos y cancelar obligaciones en forma inmediata.
Los principales componentes de este rubro son:
Dinero en efectivo y valores asimilables en poder de la empresa
• Caja – moneda nacional• Caja – moneda extranjera• Valores a depositar• Fondo fijo
Saldos a la vista en bancos • Saldos en cuentas corrientes• Saldos en cajas de ahorro3
2.2 Controles y valuación del efectivo en caja, cheques, giros y otros valores.Controles
Uno de los problemas frecuentes vinculados con el rubro es la determinación de las partidas que deben conside-rarse como activos existentes al cierre. Es muy frecuente considerar que el saldo de caja es correcto cuando la suma de efectivo, cheques y comprobantes de gastos totalizan la suma que se considera correcta. Esto quizás sea así des-de el punto de vista del control, pero al cierre del ejercicio no pueden considerarse como efectivo un comprobante que respalda un gasto. A esa fecha deben realizarse ciertas tareas que permiten determinar con corrección la canti-dad real de activos computables como dinero o asimilables al mismo en ese momento. Según la naturaleza de las disponibilidades las tareas a realizar son arqueos de caja y conciliaciones de cuentas con los bancos.
Se sugiere al lector remitirse a los conceptos estudiados en la asignatura Contabilidad Básica referidos a arqueos de caja, fondos fijos, valores y conciliaciones de saldos en cuentas bancarias.
A continuación se destacan criterios usuales aplicables al rubro:
• Deben reconocerse como integrantes del saldo de caja o cuentas similares: El efectivo en caja, tanto en moneda nacional como en divisas. Los cheques corrientes, tanto en moneda nacional como en divisas.
• No deben reconocerse como integrantes del saldo de caja o cuentas similares: Los comprobantes de gastos y anticipos que integran físicamente, al cierre, una caja o fondo similar. Los valores en tránsito al cierre y no ingresados al ente. Por ejemplo: un cheque enviado por correo por un
cliente un día antes del cierre y recibido por el ente un día después al mismo, debe contabilizarse como in-greso de caja en el ejercicio en que se recibe.
Los cheques de fecha diferida recibidos de terceros. Estos cheques deben estrictamente mostrarse como créditos, aunque usual y erróneamente se incluyen en caja.
• Deben reconocerse como integrantes del saldo en bancos, en pesos o divisas: Los importes devengados por intereses y acreditados por el banco en los primeros días del mes siguiente
al de cierre. Los importes de los cheques propios del ente librados y no entregados al beneficiario al cierre. Por ejem-
plo: un cheque librado y contabilizado por el ente el último día hábil del ejercicio y no entregado al benefi-ciario, debe computarse como formando parte del saldo con el banco.
Los importes de los depósitos pendientes de acreditación al cierre y que van a ser acreditados por el banco en los primeros días del ejercicio siguiente. La segunda condición se prueba por hechos posteriores al cie-
3 En virtud de su rendimiento financiero, los saldos en cajas de ahorro podrían mostrarse como inversiones, no obstante se muestran en Caja y bancos por cuanto la opción por la caja de ahorro en lugar de un plazo fijo indica una prioridad, otorgada por el ente, a la liquidez (propia de los componentes de Caja y bancos) sobre la rentabilidad (propia de las inversiones).
rre: un examen del resumen de cuenta del banco de los primeros días del ejercicio siguiente permite verifi-car la condición requerida.
Los importes de los cheques diferidos emitidos con fecha de presentación posterior al cierre y entregados a los beneficiarios antes del cierre del ejercicio.
• No deben reconocerse como integrantes del saldo en bancos, en pesos o divisas: Los depósitos pendientes de acreditación al cierre y que no van a ser acreditados por el banco. La segunda
condición se prueba por hechos posteriores al cierre. En este caso, un aviso del banco rechazando el depósi-to.
Los cheques diferidos emitidos y entregados a los beneficiarios.
Medición inicial (RT 17, 3.2.)
• Si son pesos, los activos que se están incorporando son unidades de medida en sí.• Si es moneda extranjera debe considerarse su origen:
Si fue adquirida debe valuarse al costo, es decir, al tipo de cambio al que fue comprada. El tipo de cambio, en este caso, será siempre vendedor (ya que fue comprada a un banco o agencia de cambio que la vendió).
Si se incorporó por una transacción distinta de una compra, como el caso de un cobro a un cliente que paga en moneda extranjera, debería valuarse conforme con el tipo de cambio comprador, ya que para ser convertida a pesos debe venderse (y un banco o agencia de cambio comprarla).
Los tipos de cambio mencionados corresponden a los de la fecha de la transacción.
Medición al cierre (RT 17, 5.1.)
• Si son pesos, a su valor nominal.• Si es moneda extranjera, nuestras normas establecen que se utilice el tipo de cambio de la fecha de los estados
contables. El tipo de cambio a aplicar, por las razones expuestas, debe ser comprador.
2.3 Saldos bancarios a la vista.Remitirse a lo enunciado en el punto 2.2.
Ejemplo, para los conceptos de medición contable:
Con fecha 30/10/XX el ente adquiere 1.000 dólares estadounidenses. El tipo de cambio abonado al banco (vende-dor) es $3,50 por cada dólar. La compra se realiza en efectivo por ventanilla.
Caja Moneda Extranjera 3.500a Caja Moneda Nacional 3.500
Se evidencia claramente como el activo “Caja Moneda Extranjera” se incorpora sobre la base de su costo.
Al 31/12/XX, fecha de cierre del ejercicio, el ente conserva los 1.000 y debe proceder a su medición contable. Los tipos de cambio a dicha fecha son:
• Tipo de cambio comprador: 3,30• Tipo de cambio vendedor: 3,50
Entonces: los 1.000 dólares que posee el ente al cierre deben ser valuados al tipo de cambio comprador.
USS 1.000 x $3,30 / USS = $3.300
En consecuencia, como la medición correcta a fecha de cierre es diferente al valor que tiene la moneda extranjera en la contabilidad debe registrarse un ajuste. En este caso, debe reconocerse una “pérdida por tenencia”.
Diferencia de Cambio 200a Caja Moneda Extranjera 200
Unidad 3 - Inversiones transitorias3.1 ConceptoNuestras normas (RT 9, III, a. 2.) definen como inversiones a las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes.
Incluyen entre otras: títulos valores, depósitos a plazo fijo en entidades financieras, préstamos, inmuebles y propie-dades.
Considerando el plazo de tiempo en que se mantienen como activos, las inversiones pueden clasificarse en tempo-rarias (o transitorias) y permanentes.
Las Inversiones Transitorias, objeto de estudio de la presente unidad, tienen su origen en la colocación temporaria de excedentes de efectivo cuyo objetivo es la obtención de un beneficio durante un corto plazo, al final del cual el ente estima liquidarlas.
Las inversiones temporarias más frecuentes consisten en:
Depósitos a plazo fijo en entidades financieras; Préstamos efectuados a otros entes; Títulos públicos o privados (acciones) con cotización; Inversiones en bienes diversos (por ejemplo: cuotas partes de un fondo común de inversión)
Existen también las denominadas Inversiones Permanentes o de largo plazo, entre las cuales se destacan las partici-paciones permanentes en otros entes, las inversiones en títulos públicos que van a ser mantenidos hasta su venci-miento y las inversiones en activos de naturaleza similar a los bienes de uso.(Módulo 3 de esta materia).
3.2 Medición contableBajo el siguiente título se tratarán el resto de los puntos del programa de contenidos para esta unidad ya que los mismos comprenden, en su totalidad, aspectos relacionados estrictamente con la medición contable de los compo-nentes del rubro.
Los títulos comprendidos son, según se enuncian en el programa de contenidos:
3.2 Valuación. Costo de incorporación al patrimonio. Concepto de valor contable de la acción 3.3 Títulos públicos. 3.4 Otras inversiones transitorias con rentas e intereses devengados. Medición de los resultados.
Valor recuperable de los bienes.
3.2.1. Depósitos a plazo fijo y préstamosMedición inicial:
Las normas aplicables se encuentran en la RT 17, 4.5.2., bajo el título de Créditos originados en transacciones finan-cieras.
Las mencionadas normas dicen que se medirán de acuerdo con la suma de dinero entregada. Este es el caso general aplicable a créditos con tasa pactada no muy diferente a la de mercado.
En cambio, cuando un crédito entre partes independientes fuera sin interés, o con una tasa de interés muy inferior a la de mercado, se medirá sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.
Por último, en los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argenti-na, sus importes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio (comprador) de la fecha de la transacción.
Medición al cierre del ejercicio:
Las normas aplicables se encuentran en la RT 17, 5.2., bajo el título de Cuentas a cobrar en moneda (originados en la venta de bienes y servicios, en transacciones financieras y en refinanciaciones, incluyendo a los depósitos a plazo fijo y excluyendo a las representadas por títulos con cotización).
Para estos activos se considerará su destino probable.
• Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización.
• En los restantes casos, su medición contable se efectuará considerando:a) la medición original del activo;b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a sus vencimien-
tos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición ini-cial sobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, los cálcu-los indicados deben ser efectuadas en ella y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.
Ejemplo – Plazo fijo:
El 15/10/2008, la sociedad constituye un Plazo Fijo mediante transferencia bancaria en el Banco Provincia de Córdo-ba por un valor de $80.000 a 120 días de plazo, pactando una TNA del 25%. La sociedad cierra ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año.
Al 15 de octubre de 2008 (medición inicial) debe registrarse:
Inversiones temporarias - Plazo Fijo 80.000a Banco Provincia de Córdoba 80.000
Al 31 de diciembre de 2008 (medición al cierre) deben devengarse los intereses en base a las condiciones oportuna-mente pactadas con el banco:
Inversiones temporarias - Plazo Fijo 4.219a Intereses Ganados 4.219
3.2.2. Títulos públicos o privados con cotización
Los casos más frecuentes son las inversiones en títulos públicos o acciones que cotizan en bolsa.
Medición inicial:
El criterio inicial de valuación es el costo, el cual estará dado por el precio de compra más gastos necesarios, todo sobre valores de contado (RT 17, 4.2.2.).
En caso de que estas colocaciones sean en moneda extranjera, sus importes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transacción. Como se trata de un activo, el tipo de cambio aplicable es el comprador.
Medición al cierre del ejercicio:
Se valuarán al valor neto de realización, determinado como el valor de cotización al último día hábil del ejercicio me-nos los gastos directos de venta (RT 17, 5.6.).
En caso de que estas colocaciones sean en moneda extranjera, sus importes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables. Como se trata de un activo, el tipo de cambio aplicable es el comprador.
Ejemplo – Acciones con cotización:
• El 30/10/2008, la sociedad compra 50.000 acciones con cotización de la firma Alpargata S.A. por un monto de $ 51.000. Abona con transferencia bancaria. Por la compra, el agente de bolsa de cobra gastos por $4.000.
• Adicionalmente, se conoce que tanto el agente de bolsa como el Mercado de Valores, cobraran respectivamen-te un: 1,5 % y un 1% sobre el valor de venta en el momento de realizarse la misma.
• El 31/12/2007, fecha de cierre del ejercicio económico, el valor de cotización de las acciones de Alpargata S.A. es $1,25 cada una.
Al 30 de octubre de 2008 (medición inicial) debe registrarse la compra de las acciones por su valor de costo:
Inversiones temporarias - Acciones c/cotización 55.000a Banco c/c 55.000
Al 31 de diciembre de 2008 (medición al cierre) deben valuarse las acciones al valor neto de realización:
VNR=Preciode venta – Gastos directos de venta
VNR = (50.000 x 1,25) – (50.000 x 1,25 x 0,025) VNR = 60.938 Ajuste = 60.938 – 55.000 5.938 (ganancia)
Inversiones temporarias - Acciones c/cotización 5.938a Diferencia de Cotización 5.938
Ejemplo – Títulos Públicos:
La Sociedad adquirió de contado el 31 de Julio de 2008 Títulos Públicos emitidos por el Estado Chileno. Los mismos no serán mantenidos hasta su vencimiento, la Sociedad tiene intención de venderlos a comienzos del año 2009.
Detalles de la compra:
• Cantidad comprada: 15.000 títulos• Valor nominal (VN): $100 cada uno• Costo de adquisición: $375.000• Tasa interna de retorno (TIR): 10% anual
Al 31 de Diciembre de 2008 los Títulos Públicos que posee la Sociedad cotizaban al 21% de su valor nominal en el Mercado de Valores. En casos de venta debe deducirse el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa.
Al 31 de julio de 2008 (medición inicial) debe registrarse la compra de los títulos por su valor de costo:
Inversiones temporarias - Títulos públicos375.00
0a Caja 375.000
Al 31 de diciembre de 2008 (medición al cierre) deben valuarse los títulos al su valor neto de realización:
$ 1.500.000 VN en pesos
21,00% Cotización
-1,05% Gastos de Venta
19,95% VNR en %
$ 299.250 VNR en pesos
Corresponde registrar una pérdida por $375.000 – $299.250 = $75.750
Diferencia de cotización 75.750a Inversiones temporarias - Títulos públicos 75.750
3.2.3. Títulos públicos que van a ser mantenidos hasta su vencimientoSi bien esta categoría de inversiones son de largo plazo y, en general, se exponen dentro del activo no corriente, se estudian dentro de este capítulo a los fines de diferenciar el tratamiento en lo referente a medición al cierre del ejer-cicio económico respecto de aquellos títulos que el ente venderá antes de su vencimiento.
Medición inicial:
El criterio inicial de valuación es idéntico al de los títulos que no serán mantenidos hasta su vencimiento, es decir, se miden al costo, el cual estará dado por el precio de compra más gastos necesario, todo sobre valores de contado (RT 17, 4.2.2.). En caso de que estas colocaciones sean en moneda extranjera, sus importes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transacción. Como se trata de un activo, el tipo de cambio aplicable es el comprador.
Medición al cierre del ejercicio:
A su valor actual, calculado considerando:
- la medición original del activo (costo);- la porción devengada de los intereses, calculados según la tasa interna de retorno (TIR) de la operación, que
debe determinarse en el momento de la compra, tomando en cuenta las condiciones establecidas por el ente emisor de los títulos;
- las cobranzas efectuadas y los importes que quedan por cobrar; y- el efecto de las cláusulas de actualización monetaria o de modificaciones de las tasas de interés, si las hu-
biera.
Este criterio deberá ser aplicado siempre que se cumplan una serie de requisitos, entre los cuales se puede mencio-nar:
- que el emisor de los títulos no tenga el derecho de cancelarlos anticipadamente a un valor menor que el va-lor actual determinado por el tenedor;
- que los títulos no hayan sido adquiridos para cubrirse de un aumento de determinados pasivos; y- que el tenedor no haya efectuado ventas significativas de los títulos en cartera en los dos últimos ejercicios.
El lector debe ampliar este punto con la lectura de la RT 17 Punto 17.5.7.
Ejemplo – Títulos Públicos a ser mantenidos hasta su vencimiento:
La Sociedad adquirió de contado el 31 de Julio de 2008 Títulos Públicos emitidos por el Estado Chileno. Los mismos serán mantenidos hasta su vencimiento.
Detalles de la compra:
• Cantidad comprada: 250.000 títulos• Valor nominal (VN): $10 cada uno• Costo de adquisición: $1.125.000• Tasa interna de retorno (TIR): 20% anual
Al 31 de julio de 2008 (medición inicial) debe registrarse la compra de los títulos por su valor de costo:
Inversiones temporarias - Títulos públicos 1.125.000a Caja 1.125.000
Al 31 de diciembre de 2008 (medición al cierre), considerando la intención manifestada por el ente, los títulos deben valuarse a su valor actual: (Por una cuestión de simplicidad tomamos la TIR que está en el enunciado como la TIR de los flujos de fondos considerando el costo de adquisición).
• La Sociedad compró 250.000 títulos a un valor de $ 4,50 cada uno, lo que totaliza un costo de $1.125.000.• Si calculamos la TIR diaria obtenemos (0,20/360) = 0,056%• En función a esto, la renta devengada por cada día asciende a $625.• En base al tiempo transcurrido, la renta devengada al cierre es $95.625 ($625 x 153 días transcurridos entre
el 31 de julio y el 31 de diciembre de 2008).
De acuerdo al criterio de medición adoptado los títulos deberían valuarse a su medición original más la renta de-vengada, es decir $1.125.000 + $95.625 = $1.220.625.
Por lo expuesto corresponde registrar un ajuste a ganancia por la diferencia entre la valuación de los títulos al cie-rre ($1.220.625) y su medición original ($1.125.000)
Inversiones temporarias - Títulos públicos 95.625a Renta de títulos públicos 95.625
Unidad 4 -Créditos
4.1 ConceptoNuestras normas contables (RT 9, III. A.3.) profesionales definen a los créditos como derechos que el ente posee
contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las característi-cas de otro rubro del activo).
Adicionalmente, indican que deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen. Esta discriminación puede visualizarse clara-mente en el modelo de Estado de Situación Patrimonial presentado en el Módulo 1.
Cabe mencionar que determinados activos, tales como depósitos en cuenta corriente y a plazo fijo y ciertos présta-mos, si bien representan créditos desde el punto de vista jurídico, no deben formar parte del presente rubro bajo análisis conforme a lo estudiado en los capítulos 2 y 3.
En líneas generales, un crédito por venta debe ser reconocido cuando, debido a una venta de bienes o servicios ya ocurrida, el ente adquiere derechos, objetivamente cuantificables, de exigir a un tercero, dinero, bienes o servicios, debiendo ser el cumplimiento por parte del tercero altamente probable en una fecha determinada o a determinar. La adquisición del derecho por parte del ente se produce, en el caso de los bienes, en el momento en que los mismos son entregados al tercero y en el caso de los servicios, en el momento en que éstos son prestados.
Los componentes más comunes que integran el rubro créditos por ventas son:
Cuentas que muestran derechos contra terceros, generalmente clasificados por su instrumentación jurídica:
o Clientes (deudores comunes),o Cheques de pago diferido a cobrar (deudores documentados),o Cupones de tarjeta de crédito a cobrar,o Cartas de crédito a cobrar.
Cuentas que ajustan la valuación de algunas de las cuentas enunciadas precedentemente, denominadas cuentas regularizadoras:
o Previsión para deudores de dudoso cobro,o Intereses ganados no devengados.
Por otra parte, los denominados otros créditos tienen orígenes diversos y distintos de los originados en la actividad principal.
Incluyen conceptos tales como anticipos de impuestos, préstamos al personal, créditos contra los accionistas por suscripción de acciones, servicios pagados por adelantado, etc.
¿Cómo deben reconocerse los créditos según nuestras normas contables?
La Resolución Técnica N° 17, en su apartado 4.5, trata el reconocimiento inicial de los créditos. A tal fin toma como parámetro el tipo de transacción que los origina y establece normas particulares para cada situación, a saber:
1. Créditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:
Se los medirá con base en los correspondientes precios de venta para operaciones de contado, si existieran opera-ciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta última condición, el precio de contado será reempla-zado por una estimación basada en el valor descontado, a la fecha de la operación, del importe futuro a percibir. A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, sus impor-tes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
Optativamente, se admitirá que el descuento de las sumas a cobrar se efectúe únicamente sobre los saldos de es-tos créditos a la fecha de los estados contables. Esto significa medir inicialmente los créditos por ventas por el precio total (valor nominal del crédito), considerando al cierre (fecha de los estados contables) la segregación de compo-nentes financieros.
2. Créditos en moneda originados en transacciones financieras:
Se medirán de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando un crédito entre partes independientes fuera sin interés o con una tasa de interés muy inferior a la de mercado, se medirá sobre la base de la mejor estimación posi-ble de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, sus impor-tes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
3. Créditos en moneda originados en refinanciaciones:
Cuando un crédito entre partes independientes, es sustituido por otro cuyas condiciones son sustancialmente dis-tintas de las originales, se dará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá un nuevo crédito, cuya medición con-table se hará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que re-fleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crédito difiere al menos un diez por ciento del valor descontado del crédito refinanciado.
En los casos de refinanciaciones a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la refinanciación.
4. Otros créditos en moneda:
Se medirán sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que re-fleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirán.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarán, se considerará el plazo más proba-ble y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de mayor plazo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, sus impor-tes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
Se admitirá que el descuento de las sumas a cobrar, se efectúe únicamente sobre los saldos de estos créditos a la fecha de los estados contables.
5. Créditos en especie:
Se medirán de acuerdo con la medición contable inicial que se les asignaría a los bienes a recibir.
Ejemplo:
Una empresa vende mercaderías a 60 días, a un precio de pago diferido de $100.
Se consideran las siguientes alternativas:
a) Precio de contado conocido: $95b) Precio de contado no conocido – Tasa mensual de mercado 2%c) Criterio alternativo:
Alternativa a)
Alternativa b)
Alternativa c)
Créditos por ventas 100 100 100a Ventas -95 -96,15 -100a Intereses ganados no devengados -5 -3,85 0
El lector deberá remitirse a la bibliografía básica (Capítulo 6) a los efectos de obtener un conocimiento acabado del reconocimiento inicial de créditos para cada uno de los casos enunciados.
¿Qué dicen las normas contables respecto de la valuación a fecha de presentación de estados conta-bles?
Al igual que al inicio, nuestras normas contables (RT 17 – Punto 5) definen criterios de medición a la fecha de los estados contables de acuerdo a la naturaleza del crédito, a saber:
1. Cuentas a cobrar en moneda (originados en la venta de bienes y servicios, en transacciones financieras y en refinanciaciones):
Para estos activos se considerará su destino probable.
Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se compu-tarán a su valor neto de realización, determinado de acuerdo con la sección 4.3.2. La aplicación de este criterio re-quiere:
a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realización anticipada del activo yb) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contables revelen su conducta o moda-
lidad operativa en ese sentido.
En los restantes casos, su medición contable se efectuará considerando:
a) la medición original del activo;b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a sus ven-
cimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial sobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valor descontado de los flujos de fondos que originará el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial.
En caso de existir cláusulas de actualización monetaria o de modificaciones de la tasa de interés, se considerará su efecto.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, los cálculos indicados deben ser efectuadas en ella y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables (se utiliza tipo de cambio comprador).
2. Otros créditos en moneda:
Para estos activos se considerará su destino probable.
Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se compu-tarán a su valor neto de realización (idéntico criterio a los créditos a cobrar en mencionados en el punto preceden-te).
En los restantes casos, su medición contable se efectuará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando:
a) la tasa aplicada en la medición inicial ob) la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento inicial no se hubiera efectuado por haberse se-
guido el criterio alternativo.
En un contexto de estabilidad monetaria, las sumas a cobrar, cuyo vencimiento se produzca dentro de los doce me-ses de la fecha de los estados contables, podrán no descontarse.
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirán.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarán, se considerará el plazo más proba-ble y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de mayor plazo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, sus impor-tes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.
3. Créditos no cancelables en moneda (derechos de recibir bienes o servicios):
Deben aplicarse las reglas de medición contable correspondientes a los bienes o servicios a recibir.
Ejemplo 1
El 01/12/08 se venden mercaderías por $500.-
Por la venta se recibe un cheque a 60 días por un importe total de $560.-
El cheque será descontado en un banco el 10/01/09 por un importe de $525.-
Créditos por ventas 500a Ventas 500
Medición al cierre:
Finalmente, al tener el ente la intención y factibilidad de cobrar el crédito antes del vencimiento original de la opera-ción deberá valuar el saldo a cobrar a su valor neto de realización al cierre. Calculamos el interés (simple) de la opera-ción.
500+interés=525
Con lo cual, el interés para 40 días (desde 01/12/08 hasta 10/01/09) es igual a $25, habiéndose devengado ¾ partes al cierre del ejercicio. En virtud de ello, el asiento a realizar para dejar correctamente valuado el crédito por venta al cierre es:
Créditos por ventas 18,75a Intereses ganados 18,75
Ejemplo 2:
Idéntico caso al ejemplo 1 pero suponiendo que el ente va a cobrar el cheque a su vencimiento, es decir, el 30/01/09.
En este caso, debemos devengar los resultados financieros hasta la fecha de cierre considerando las condiciones pactadas. Es decir, si para 60 días el interés asciende a $60, al haber transcurrido la mitad del plazo corresponde de-vengar intereses ganados por $30
Créditos por ventas 30a Intereses ganados 30
El lector deberá remitirse a la bibliografía básica (Capítulo 6) a los efectos de obtener un conocimiento acabado de los criterios de valuación contable al cierre de ejercicio para cada uno de los casos enunciados.
4.2 Bonificaciones y devoluciones.Bonificaciones.Las bonificaciones son otorgadas a los clientes por cuestiones vinculadas a la cantidad comprada o alguna otra
cuestión no relacionada con el plazo de pago. No deben confundirse con los descuentos por pronto pago.
Debe constituirse una previsión por bonificaciones cuando se estima que hay una alta probabilidad que ventas efectuadas durante el ejercicio integrarán la base de cálculo para una bonificación a otorgarse. Por ejemplo, si la em-presa acuerda una bonificación del 5% para todo cliente que compre 5.000 unidades o más durante un trimestre, la bonificación otorgada por este concepto debe reconocerse en el mismo ejercicio en que se reconoce la venta que le da origen.
Para el cálculo de las bonificaciones deben tenerse en cuenta cuestiones tales como la política de bonificaciones de la empresa, las ventas realizadas y sus condiciones, las bonificaciones ya otorgadas, los antecedentes de cantidades compradas por cada cliente y hechos posteriores, entre otras.
Ejemplo:
La empresa otorga una bonificación a todos los clientes que compren más de $2.000 en un bimestre. La bonifica-ción es del 10% sobre el excedente de $2.000. Si con las compras de un mes se accede a la bonificación la empresa emite la correspondiente nota de crédito (NC) en ese mes.
Los clientes con derecho a bonificaciones en los ejercicios 2008 y 2009, según datos históricos del 2008 y estimacio-nes del 2009 y las NC emitidas por bonificaciones en el 2008 son los siguientes:
Cliente Ventas Notas de Crédito
Nov-08 Dic-08 Ene-09
Diego $2.500 $1.100 $--- $160
Juan $--- $3.000 $2.000 $100
Pedro $--- $1.500 $6.000
El importe de las notas de crédito emitidas fue calculado de la siguiente manera:
Diego :(3.600– 2.000)x 0,10=160
Juan:(3.000 –2.000) x0,10=100
Las notas de crédito se contabilizaron como sigue:
Bonificaciones sobre ventas 260a Clientes 260
La previsión se determina de la siguiente manera:
Cliente Ventas Total Bonificación total {a}
Bonificación 2008 {b}
Bonificación 2009 {c}
NC Monto a previsionarNov-08 Dic-08 Ene-09
Diego $2.500 $1.100 $--- $3.600 $160 $160 $--- $160 $---
Juan $--- $3.000 $2.000 $5.000 $300 $180 $120 $100 $80
Pedro $--- $1.500 $6.000 $7.500 $550 $110 $440 $--- $110
$1.100 $450 $560 $260 $190
{a }=(total ventas−2.000)x 0,10
{b }={a }x(Ventas2008 /Ventas totales)
{c }={a }−{b }
Por lo expuesto, al cierre del ejercicio 2008 corresponde registrar la previsión para bonificaciones:
Bonificaciones sobre ventas 190a Previsión para bonificaciones 190
La cuenta “Previsión para bonificaciones” queda con un saldo acreedor de $190 que es el monto de bonificaciones atribuibles al ejercicio 2008 no acreditado a los clientes.
El saldo de la cuenta “Bonificaciones sobre ventas” queda como sigue:
Débito por NC emitidas 260Débito por previsión 190
Total 450 (¿)
(*) Corresponde al total de la columna {b } de la tabla precedente, equivalente al total de bonificaciones atribuibles al ejercicio 2008.
La previsión para bonificaciones puede exponerse en el activo, ajustando la valuación del saldo de deudores por ventas o en el pasivo, como una obligación de naturaleza contra el cliente, de lo contrario, debe mostrarse en el pa-sivo.
El lector deberá remitirse a la bibliografía básica (Capítulo 13 – Punto 7 – Pág. 758) para complementar el estudio de este tema.
Devoluciones.Cuando existe alta probabilidad de que un cliente devuelva mercaderías debe constituirse una previsión para devo-
luciones. Dicha constitución se funda en la necesidad de mostrar las ventas netas de sus devoluciones ciertas, ya he-chas por los clientes, y las que se estiman se harán. Dejar de constituirla implicaría reconocer el ingreso de la venta en un ejercicio y la disminución por la devolución en otro, situación que se aparta del criterio de lo devengado por el cual se rige la contabilidad.
Ejemplo:
La empresa fabrica y comercializa muebles. Se estima que en el ejercicio se recibirán en devolución los siguientes bienes vendidos:
Bien A:
Precio de venta: $500 Costo: $320 Costo recuperable: $320 es el precio al que puede venderse nuevamente.
Bien B:
Precio de venta: $700 Costo: $520 Costo recuperable: $0 el valor de recupero es nulo debido a defectos graves.
Los registros contables serán:
Devoluciones sobre ventas 1.200a Previsión para devoluciones sobre ventas 1.200
Productos terminados a ser devueltos 320Pérdida por producción defectuosa 520
a Costo de Ventas 840
Al igual que la previsión para bonificaciones, la previsión para devoluciones puede exponerse en el activo, ajustan-do la valuación del saldo de deudores por ventas o en el pasivo. Para que la previsión figure en el activo debe existir el saldo compensable contra el cliente, de lo contrario, debe mostrarse en el pasivo.
4.3 Previsión para incobrables.La previsión para incobrables (o para deudores de dudoso cobro) debe constituirse cuando hay una alta probabili-
dad de que un cliente (u otro deudor) no pague y el importe de la probable incobrabilidad pueda medirse objetiva-mente.
El saldo de la previsión para deudores de dudoso cobro debe resultar de una suma de saldos individuales de clien-tes identificables, y no de una cifra indivisa (previsiones globales).
Tal como se estudió en el módulo (Incertidumbres y contingencias), este tipo de hechos contingentes se registran mediante el siguiente asiento:
Quebranto por deudores de dudoso cobro $a Previsión para deudores de dudoso cobro $
Por aplicación del punto B.10 (último párrafo) del capítulo IV de la RT 9, las pérdidas registradas por incobrabilida-des contingentes deben exponerse dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia.
Al momento de evaluar la constitución de una previsión de esta naturaleza deben valorase diversos aspectos tales como:
- antigüedad de los saldos,- existencia de garantías (hipoteca sobre un inmueble, prenda sobre un rodado),- antecedentes y comportamiento histórico del cliente,- informe de asesores legales en caso de haber encargado a ellos la gestión de cobro,- hechos posteriores (como la cobranza luego del cierre del ejercicio).
4.4 Anticipos a proveedores y anticipos de impuestos.Anticipos a proveedores.Los anticipos a proveedores representan créditos en especie ya se efectúan en forma previa a la recepción de un
determinado bien (o servicio). Dicho anticipo se cancelará (aplicará) contra los bienes (o servicios) en el momento de la recepción de los mismos.
Momento 1: Se hace un anticipo de $100, en efectivo:
Anticipos a proveedores 100a Caja 100
Mercade-rías 150
a Anticipos a proveedores 100a Caja 50
A pesar de que por su naturaleza son créditos, por aplicación de la RT 9 (Capítulo III, Punto A.4 y A.5), los anticipos a proveedores deben mostrarse dentro del rubro bienes de cambio o bienes de uso, cuando los mismos se efectúan para adquirir bienes de este tipo.
Anticipos de impuestos.Representan créditos contra el fisco, generalmente originados en la obligación legal de ingresar los mismos en for-
ma previa a la determinación final del impuesto que se trate. Por lo general se muestran dentro del rubro Otros Cré-ditos, bajo el título de créditos impositivos.
Cuando existen los pasivos por los impuestos correspondientes, por aplicación de la RT 8 (Compensación de parti-das), deben mostrarse neteando el saldo de dichos pasivos.
Ejemplo:
Se ingresa un anticipo en concepto de impuesto a las ganancias:
Anticipos de impuestos 100
a Caja 100Al cierre del ejercicio se determina el impuesto a pagar por una ganancia obtenida de $1.000.
Impuesto = 1.000 x 35% (alícuota vigente)
Impuesto = 350
Se registra:
Impuesto a las ganancias (pérdida) 350a Impuesto a las ganancias a pagar (pasivo) 350
A fines de exposición debe mostrarse, dentro del rubro cargas fiscales integrante del pasivo:
Impuesto a las ganancias a pagar 350Anticipode impuestos (100)
Total 250
4.5 Adelantos de honorarios a directores de sociedades anónimas.Se originan cuando, antes del cierre del ejercicio contable de la empresa, se les anticipan total o parcialmente los
honorarios a los directores de dicha empresa. Se consideran que forman parte del rubro Otros Créditos debido a que la empresa tiene el derecho a que los directores presten sus servicios a la empresa.
Momento 1: Se anticipan honorarios por $100
Anticipos de Honorarios 100a Caja 100
Momento 2 – Fecha de cierre: Se devengan los honorarios por los servicios recibidos de parte de los directores por $500:
Honorarios directores (pérdida) 500a Anticipos de Honorarios 100
a Honorarios Directores a pagar - pasivo 400
4.6 Saldos adeudados por integraciones de capital.Estos saldos forman parte del rubro Otros créditos y se originan, por lo general, cuando se constituye una sociedad
o cuando se producen incrementos de capital una vez que la empresa se encuentra en marcha. En dicha ocasión los accionistas, en primera instancia, se comprometen a realizar un determinado aporte, luego finalmente materializan ese aporte entregando a la sociedad el efectivo u otro tipo de bienes acordados en el compromiso inicial.
El compromiso mencionado se refleja en el siguiente asiento:
Accionista A – Cuenta Particular 100Accionista B – Cuenta Particular 100
a Capital suscripto 200Luego se producirá la efectiva integración del aporte, en efectivo o en bienes, de acuerdo a lo acordado (supone-
mos a los fines del análisis que el accionista A entrega $100 en efectivo mientras que el accionista B entrega un vehículo), se registra el siguiente asiento:
Caja 100Rodados 100
a Accionista A – Cuenta Particular 100a Accionista B – Cuenta Particular 100
4.7 Gastos anticipados.Son partidas que se incluyen dentro del rubro Otros créditos y representan erogaciones realizadas por la Compañía
por las cuales la misma adquiere el derecho de recibir un determinado servicios, por ejemplo, el pago de un seguro contra incendio de la planta, el cual brinda una cobertura para 5 años y es abonado íntegramente en el primer ejerci-cio, siendo el costo del seguro $10.000 por año.
Las registraciones a realizar son las siguientes:
Al momento del pago:
Seguros pagados por adelantado - Otros créditos 50.000a Caja 50.000
Al cierre del ejercicio corresponde devengar el cargo a resultados correspondiente al ejercicio N° 1:
Seguros – pérdida 10.000a Seguros pagados por adelantado – Otros Créd. 10.000
En consecuencia, quedará activado un saldo de $40.000 que representa el derecho a la cobertura por los próximos 4 años.
4.8 Intereses devengados a cobrar o pagados por adelantado.Remitirse a los conceptos enunciados en el punto 4.1 (Reconocimiento de créditos de acuerdo a normas contables
vigentes – Medición al cierre del ejercicio).
4.9 Créditos contingentes. Intereses implícitos y sobreprecios.Remitirse a los conceptos enunciados en:
- Módulo 1 (Incertidumbres y contingencias)
- Punto 4.1 (Reconocimiento de créditos de acuerdo a normas contables vigentes – Medición al cierre del ejercicio).
- Punto 4.3 (Previsión para incobrables).
Unidad 5 –Bienes de Cambio
5.1 Concepto y clasificaciónNuestras normas contables (RT 9, III. A.4.) profesionales definen a los bienes de cambio como los bienes destinados
a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha ven-ta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.
Según se trate de una empresa comercial, industrial o de servicios, los bienes de cambio pueden clasificarse en:
Empresas comerciales:
Sus bienes de cambio son mercaderías destinadas a la venta, generalmente en el mismo estado en que fueron ad-quiridas.
Empresas industriales:
Sus bienes de cambio son:
- Productos terminados: bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente después de ser sometidos a un proceso de transformación.
- Productos en proceso (o semielaborados): bienes que se encuentran en proceso de producción para ser transformados en productos terminados.
- Bienes que resultan generalmente consumidos en la producción de bienes que se destinan a la venta , los cuales pueden clasificarse en:
o Materias primas (material directo),o Suministros (material indirecto).
Empresas de servicios:
Sus bienes de cambio resultan generalmente consumidos en el proceso de prestación de los servicios vendidos. Ge-neralmente se denominan suministros.
El lector deberá remitirse a la bibliografía básica (Capítulo 12 – Punto 1 – Pág. 685) para complementar el estudio de este tema.
5.2 Costo de incorporación al patrimonioEl costo de incorporación de un bien de cambio al patrimonio del ente dependerá de la forma en que fue adquirido
u obtenido por la empresa.
En general, la incorporación de un bien de cambio se produce por la adquisición del mismo a los proveedores co-rrespondientes. No obstante, hay otros casos particulares de incorporación al patrimonio, tales como bienes recibi-dos por aporte o donaciones u obtenidos mediante truque, situaciones que también son consideradas por nuestras normas.
Para nuestras normas (RT 17, 4.2.1.) el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino (como se aprecia, este concepto es aplicable también al ru-bro bienes de uso).
Por lo expuesto, el costo de un bien incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje.
A continuación se detallan los criterios de medición inicial establecidos en la RT 17.
- Bienes o servicios adquiridos:
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad.
Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado, a la fecha de adquisición, del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición.
Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7 (Costos financieros).
- Bienes incorporados por aportes y donaciones:
La medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación.
- Bienes incorporados por trueques:
Salvo en el caso indicado en el párrafo siguiente, la medición original de estos bienes se efectuará a su costo de re-posición a la fecha de incorporación, de acuerdo con la sección 4.3.3 (determinación de costos de reposición), reco-nociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado.
Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilización similar en una misma actividad y sus costos de repo-sición sean similares, no se reconocerán resultados y la medición original de los bienes incorporados se hará al im-porte de la medición contable del activo entregado.
- Bienes incorporados por fusiones y escisiones:
Para los bienes incorporados por fusiones, se aplicarán las normas de la sección 6 (Combinaciones de negocios) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular). Para los bienes incorporados por escisiones, se aplicarán las normas de la sección 7 (Escisio-nes) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).
- Bienes producidos:
El costo de un bien producido es la suma de:
a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción,b) sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos,c) los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7 (Costos financie-
ros).
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por:
a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general,b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no-utilización de la
capacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.
Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en su determinación y deben ser reconocidos como resultados del período.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de va-rios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerar-se como un indicador realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a considerar para el cálculo de di-cho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los nego-cios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, los ciclos de vida de los productos elaborados y la precisión de los presupuestos.
Costos financieros:A continuación se transcriben lo prescripto por la RT 17 referido a la posibilidad de activar costos financieros:
Se considerarán costos financieros los intereses (explícitos o implícitos), actualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la utilización de capital ajeno, netos, en su caso, de los correspondientes resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda.
- Tratamiento preferible para nuestras normas:
Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del período en que se devengan.
- Tratamiento alternativo permitido:
Podrán activarse costos financieros en el costo de un activo cuando se cumplan estas condiciones:
a) el activo se encuentra en producción, construcción, montaje o terminación y tales procesos, en razón de su na-turaleza, son de duración prolongada,
b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o sólo se encuentran interrumpidos por demoras temporarias necesarias para preparar el activo para su uso o venta,
c) el período de producción, construcción, montaje o terminación, no excede del técnicamente requerido,d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran sustancialmente
completas ye) el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros bienes o puesto en marcha, lo
que correspondiere al propósito de su producción, construcción, montaje o terminación.
En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente para todos los costos financieros definidos por esta norma y con todos los activos que cumplan con las condiciones indicadas previamente.
Las situaciones referidas en el inciso e) deben evaluarse para cada activo en particular, aunque la producción, cons-trucción, montaje o terminación forme parte de la de un grupo mayor de activos. En este supuesto, la activación de los costos financieros debe limitarse a cada parte, al ser terminada.
La imputación de los costos financieros se hará mensualmente, siguiendo las reglas que se explican en los párrafos siguientes. Se admitirá el empleo de períodos más largos mientras esto no produzca distorsiones significativas.
Del total de los costos financieros, primero se activarán los que se hayan incurrido para financiar total o parcial-mente y en forma específica a los activos que cumplen con las condiciones señaladas en los incisos a) a e) preceden-tes, siempre que tal financiación específica sea demostrable. Para determinar el importe a activar, previamente se detraerán los ingresos financieros generados por las colocaciones transitorias de fondos provenientes de préstamos destinados a la financiación específica.
Para la asignación de costos financieros a los activos que cumplan con las condiciones señaladas en los incisos a) a e) precedentes, pero no hayan sido financiados específicamente, se procederá de la siguiente manera:
a) del total de deudas se excluirán las que guarden una identificación específica con los activos financiados especí-ficamente y cuyos costos financieros ya hayan sido asignados por dicho motivo,
b) se calculará una tasa promedio mensual de los costos financieros correspondientes a las deudas indicadas en el inciso precedente,
c) se determinarán los montos promedios mensuales de los activos que se encuentren en producción, construc-ción, montaje o terminación, excluidos aquellos que hayan recibido costos financieros por haber contado con financiación específica y
d) se aplicará a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de capitalización indi-cada en el inciso b).
Si existieran activos parcialmente financiados en forma específica, la activación de costos financieros referida en el párrafo precedente se calculará sobre la porción no financiada específicamente.
Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso, deducidos) por la aplicación de los procedimientos des-criptos en esta sección no deben exceder los incurridos durante el período.
En los estados contables de los entes que no estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de deu-da o que no hayan solicitado autorización para hacerlo, el monto de los costos financieros susceptibles de activación podrá incluir a los costos financieros provenientes de la financiación con capital propio invertido, en la medida que se cumplan las condiciones siguientes:
a) debe considerarse, en primer lugar, todos los costos provenientes del capital de terceros y si hubiere algún ex-cedente del activo elegible sobre el pasivo, se podrá considerar el costo de la financiación con capital propio,
b) si los activos elegibles se miden a valores corrientes, no podrá considerarse el costo financiero proveniente de la financiación con capital propio invertido como componente de ese valor corriente,
c) para el cómputo de los costos sobre el capital propio se aplicará una tasa representativa de la vigente en el mercado en cada mes del período o ejercicio sobre el monto de la inversión no financiada con capital de terce-
ros. En todos los casos, se aplicará la tasa real, es decir neta de los correspondientes resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda y
d) en caso de optar por la alternativa de activar costos financieros provenientes del capital propio, la contraparti-da de dicha activación se expondrá en el estado de resultados en un renglón específico, luego de los Resultados Financieros y por Tenencia, con la denominación “interés del capital propio” y se brindará la información exigi-da en el punto b.8) de la sección B.8 (Criterios de medición contable de activos y pasivos) del capítulo VII (Infor-mación complementaria), de la Resolución Técnica N° 8.
5.3 Tratamiento de descuentos y bonificaciones por comprasDescuentos:Los descuentos, tal como se mencionó en el capítulo 4, se originan en cuestiones vinculadas con el plazo de pago,
es decir, son conceptos “financieros”. En consecuencia, como el costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado, cualquier descuento de compra debe segregarse del precio.
Ejemplo:
Se adquieren mercaderías en cuenta corriente a 30 días. El precio cobrado por el proveedor es de $1.000 pero si se abonan de contado nos efectúan un descuento de $100.
En este caso, se aprecia que el verdadero precio de contado no son los $1.000 sino los $900 (el “descuento” refleja un componente financiero implícito dentro del precio).
La registración que corresponde realizar al inicio es:
Mercade-rías 900
a Proveedores 900
Al momento del pago se registrará:
Proveedores 900Intereses perdidos 100
a Caja 1.000
Una manera alternativa de registrar la operación sería:
Mercaderías 900Intereses perdidos no devengados 100
a Proveedores 1.000
Mercade-rías 1.000Intereses perdidos 100
a Caja 1.000a Intereses perdidos no devengados 1000
Bonificaciones por compras:Las bonificaciones por compras, tal como se expuso en el capítulo anterior, obedecen a cuestiones ajenas al plazo
de pago. Las mismas se otorgan, por ejemplo, por compra por encima de un determinado monto o bien, una deter-minada cantidad de unidades durante un plazo generalmente acordado con el vendedor.
De acuerdo a lo establecido por la RT 9, las ventas se exponen en el cuerpo del estado de resultados, netas de de-voluciones y bonificaciones. Por contraposición, las bonificaciones sobre compras deberían impactar reduciendo el costo de ventas o el valor del stock, según corresponda.
5.4 Intereses implícitos y sobreprecios.El lector debe remitirse al tratamiento de los descuentos financieros (Punto 5.3.)
5.5 Concepto de costos de producción en una empresa industrial.Tal como se mencionó al inicio de este capítulo, en las empresas de carácter industrial, los bienes de cambio se ob-
tienen a través de un proceso productivo. Dentro de este proceso se van “agregando” (activando) diversos costos a lo que finalmente se trasforma en un producto terminado, estos costos son:
a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción,b) costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos,c) los costos financieros.
Esto es lo que se conoce con el nombre de costeo integral o por absorción, que es el método adoptado por la RT 17 por el cual corresponde activar tanto los costos directos como los indirectos, con las consideraciones que se detallan en los párrafos siguientes.
Deben excluirse la porción de los costos ocasionados por:
- improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general,- ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no-utilización de la
capacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.
Ejemplo:
Si el ente fabrica mermeladas, y para 1 Kg. de mermelada se necesita habitualmente 150 gramos de azúcar (canti-dad estándar), sería improcedente que, por ejemplo, si un aprendiz que recién se inicia consume 400 gramos de azú-car debido a que en la dosificación derrochó 250 gramos por inexperiencia, se activen dentro del costo del bien la to-talidad de la azúcar consumida, debido a que existió una evidente improductividad o ineficiencia. En este caso, el cos-to de los 250 gramos de azúcar que se consumieron por encima de la cantidad estándar debe cargarse al resultado del ejercicio y no activarse dentro del costo del bien de cambio.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de va-rios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerar-se como un indicador realista y no como un objetivo ideal.
Ejemplo:
Si para fabricar un determinado producto el ente alquila una máquina y el costo de alquiler mensual es de $10.000, debe determinarse, a los fines de asignar este costo a los bienes producidos, el nivel de producción mensual sobre la base de un nivel de actividad normal.
Supongamos los siguientes datos:
- Nivel de actividad máximo: 20.000 unidades al mes.- Nivel de actividad normal: 15.000 unidades al mes.- Nivel de actividad real del mes: 13.500 unidades.
El coeficiente para determinar el costo en concepto de alquiler a asignar a cada unidad producida se debe determi-nar de la siguiente manera:
CostoaasignarNivel deactividad normal
En consecuencia:
$10.00015.000unidades
=$0,67 por unidad
Debido a que la producción del mes en curso fue de 13.500 unidades, la porción de costos fijos asignables (activa-bles) a los bienes producidos será equivalente a:
13.500 x $0,67=$ 9.000
La diferencia entre el valor total del alquiler de la máquina y el valor que se activará en los productos terminados es gasto del período ($10.000 - $9.000 = $1.000).
5.6 Productos en proceso. Productos de reventaEl lector debe remitirse a los conceptos enunciados en el punto 5.1 y 5.5.
5.7 Métodos de valuación de inventarios. Valuación de los costos de ventas.Valuación de inventarios:De acuerdo a lo establecido por nuestras normas contables, la medición contable de los bienes de cambio a la fecha
de los estados contables debe seguir las siguientes pautas (RT 17 – Punto 5.5):
- Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo:
Se los medirá al valor neto de realización, determinado de acuerdo con las normas de a sección 4.3.2 (determina-ción de valores netos de realización).
- Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contrac-tuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia:
Se los medirá al valor neto de realización, determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2 (Determina-ción de valores netos de realización).
- Bienes de cambio en producción o construcción mediante un proceso prolongado:
La medición contable de estos activos se efectuará a su valor neto de realización proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados, cuan-do:
a) se hayan recibido anticipos que fijan precio,b) las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta,c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra yd) exista certidumbre respecto de la concreción de la ganancia.
En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición de los bienes con similar grado de avance de la producción o construcción, tomado de un mercado activo o, si esto no fuera posible, su costo de reproducción, para cuya deter-minación se considerarán:
a) las normas enunciadas en la sección 4.2.6 (Bienes producidos) yb) los métodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas.
Si la obtención del costo de reproducción fuera imposible o impracticable, se usará el costo original.
La medición contable de los Activos Biológicos, debe efectuarse de acuerdo con los criterios establecidos por la Re-solución Técnica N° 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria).
Ejemplo:
La sociedad está dedicada a la construcción de un avión cuyo proceso de producción se prolongará por aproximada-mente 3 ejercicios. La venta está asegurada por contrato, no se tiene dudas respecto de la concreción de la ganancia y el ente tiene suficiente capacidad financiera para afrontar la construcción del bien, por el cual se recibió oportuna-mente un anticipo que fija precio.
Los datos que se tiene son:
Preciode venta presupuestado( fijado por contrato) $800.000Costototal presupuestado del bien $550.000
Margen presupuestado $250.000
La sociedad incurrió en costos $ 210.000 en el primer ejercicio los cuales están activados en el rubro bienes de cam-bio a la fecha de cierre.
En este caso, se dan todas las condiciones para valuar el bien de cambio en proceso de producción al valor neto de realización proporcionado por el grado de avance.
El grado de avance está dado por el avance real de los costos en relación a los costos presupuestados, es decir:
$210.000$550.000
=38,18%
En consecuencia, el valor neto de realización proporcionado por el grado de avance será:
$800.000 x 38,18% = $305.455
Debido a que los bienes de cambio permanecen a su medición histórica, corresponde ajustar la misma a los crite-rios establecidos en las normas contables a través de los siguientes cálculos:
Medición correcta al cierre – Medición histórica = Ajuste de valuación
$305.455 - $210.000 = $95.455
Bienes de producción prolongada 95.455a Resultados por valuación de bienes de cambio a VNR 95.455
- Bienes de cambio en general:
Para los restantes bienes de cambio, con excepción de los Activos Biológicos, se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable, se usará el costo original.
Si los costos de reposición estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirán a moneda ar-gentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medición. En este caso, el tipo de cambio a utilizar es el ven-dedor, ya que para adquirir (reponer) los bienes de cambio el ente debe comprar moneda extranjera al precio que la vende una entidad financiera.
5.8 Valor Neto de RealizaciónEn la determinación de los valores netos de realización se considerarán:
a) los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas entre partes independientes en las condi-ciones habituales de negociación,
b) los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiación, que la venta generare por sí (por ejemplo: un reembol-so de exportación),
c) los costos que serán ocasionados por la venta (comisiones, impuesto a los ingresos brutos y similares),d) determinados límites enunciados en la RT 17 (Punto 4.3.2.) que el lector deberá consultar.
El lector deberá remitirse a los conceptos estudiados en el Módulo 1 (Valores corrientes y valores recuperables).
Unidad 6 – Activos IntagiblesNuestras normas contables (RT 9 – Punto A.6.) definen estos activos como aquellos representativos de franquicias,
privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos.
Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual - Patentes, marcas, licencias, etc. - Llave de negocio - Gastos de organización y preoperativos - gastos de investigación y desarrollo.
Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se reconocerán como tales cuando (RT 17 – Punto 5.13.1.):
a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros;
b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
c) no se trate de:
- costos de investigaciones efectuadas con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;
- costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho nego-cio);
- costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa,
- costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse en gastos preoperativos).
En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrán considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a:
a) costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización);
b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación (costos preoperativos), siempre que:
- sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación y claramente incrementales respecto de los cos-tos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado y
- no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los bienes de uso, de acuer-do con lo indicado en el penúltimo párrafo de la sección 4.2.6 (Bienes producidos).
En el caso de los costos erogados por la aplicación de conocimientos a un plan o diseño para la producción de ma-teriales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, la demostra-ción de la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluye la probanza de la intención, factibilidad y ca-pacidad de completar el desarrollo del intangible.
Los costos cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio por no darse las condiciones indicadas no po-drán agregarse posteriormente al costo de un intangible.
Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo se activarán sí:
a) puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros y
b) pueden ser medidos sobre bases fiables.
Las exclusiones especificadas en la norma técnica obedecen claramente a las dificultades para vincular a los gastos listados con ingresos futuros.
A fines de su estudio, dividiremos a los mismos en tres grandes grupos: Bienes inmateriales, Cargos diferidos y Lla-ves de negocio.
6.1 Bienes Inmateriales6.1.1 Concepto. Clasificación. Valuación.
Dentro de este grupo podemos destacar:
Marcas de fábrica: son nombres de fantasía o símbolos que identifican un producto o a la empresa. Una marca reconocida y de prestigio otorga una ventaja a su titular, quien puede utilizarla o cederla en uso a un tercero o am-bas cosas a la vez. El propietario de una marca adquiere la protección legal de ese activo al inscribir la marca en un registro. Ejemplos clásicos son las marcas Coca-Cola, Panasonic, etc.
Patentes: son derechos exclusivos a utilizar o producir un producto, procedimiento o fórmula. La protección legal de una patente se obtiene al inscribir la misma en un registro.
Licencias: son derechos para utilizar intangibles de terceros (marcas, patentes, software, etc.). Son intangibles en la medida que el derecho sea a perennidad o a largo plazo, por ejemplo, el abono de una licencia para utilizar el so-ftware Tango Gestión por 5 años. En general, ingresan al activo por compra, no pueden transferirse y su vida útil puede estar o no limitada por contrato.
Concesiones: son derechos a realizar una explotación determinada y pueden ser otorgados por el Estado o por un ente privado. Una concesión otorgada por el Estado puede consistir en el derecho en prestar con exclusividad un ser-vicio público (como es el caso de Aguas Cordobesas S.A. o de Caminos de las Sierras S.A.). Por otra parte, un ente pri-vado puede otorgar una concesión para realizar con exclusividad una actividad en su ámbito (como es el caso de un bar dentro de la universidad o de un club deportivo).
Gastos de investigación: son todos aquellos gastos incurridos en el estudio de un tema en particular y que se em-prende con la finalidad de obtener nuevos bienes o conocimientos científicos o técnicos. En el caso de nuevos cono-cimientos científicos o técnicos, el concepto incluye tanto a las actividades destinadas a obtener esos conocimientos, como a la evaluación y selección necesaria para la aplicación del conocimiento obtenido.
Gastos de desarrollo: son gastos originados en la aplicación de los resultados de una investigación o de cualquier conocimiento científico a un plan o diseño para la obtención de productos, métodos, procesos o sistemas nuevos o sustancialmente mejores que los existentes, por ejemplo, el desarrollo de un método que permita elaborar a escala de comercialización masiva un nuevo medicamento.
Valuación:
Nuestras normas contables establecen que el criterio para aplicar a los intangibles en el momento de su incorpora-ción al patrimonio (por adquisición o desarrollo) es del costo (RT 17, 4.2.1.).
A la fecha de los estados contables (medición al cierre) la valuación se efectuará al costo original menos la depre-ciación acumulada (RT 17,5.13.2.). Esto es aplicable en la medida de que los activos intangibles en cuestión no po-sean vida útil indefinida, en cuyo caso quedarán valuados a su costo original, pero deberá cotejar su valor recupera-ble cada vez que se preparen estados contables, a diferencia de aquellos con vida útil definida, para los cuales las comparaciones con valor recuperable se efectuarán a cada fecha de cierre en la medida de que existan indicios de desvalorización.
6.1.2 Amortización.Para el cómputo de las depreciaciones, al igual que para los bienes de uso, nuestras normas establecen ciertas pau-
tas para su cómputo, entre las cuales podemos mencionar:
- su costo,- la fecha de comienzo de su utilización, o en su defecto, aquella en que comienza la pérdida de valor,- la capacidad de servicio estimada del bien,- la existencia de algún plazo legal o contractual para la utilización del bien,- el valor neto de realización del bien estimado al final de su vida útil,- la capacidad de servicio ya utilizada.
El asiento de amortización tiene idéntica estructura al de una amortización de cualquier bien de uso:
Amortización de activos intangibles $
a Amortización acumulada de activos intangibles $Cabe mencionar que los términos depreciación y amortización se emplean como sinónimos.
6.2 Cargos Diferidos:6.2.1 ConceptoSon determinados gastos que deben ser imputados contra ejercicios futuros. Entre ellos se encuentran:
Gastos de constitución:
Son todos aquellos gastos necesarios para constituir un nuevo ente y darle existencia legal.
Gastos preoperativos:
Entre otros, son los gastos necesarios para poner en marcha una empresa o parte de ella.
6.2.2 Valuación. Comparación con bienes inmateriales.Tal como se mencionó al inicio del capítulo, nuestras normas establecen una excepción para este tipo de activos,
estableciendo que su medición inicial debe ser efectuada tomando en cuenta únicamente los costos directos atribui-bles a la nueva actividad u operación y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva activi-dad u operación no se hubiese desarrollado. Esto implica una excepción al criterio del costo por absorción o total que es la solución adoptada en general.
A la fecha de los estados contables (medición al cierre) la valuación se efectuará al costo original menos la depre-ciación acumulada (RT 17,5.13.2.). A los fines del cálculo de las depreciaciones se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años.
6.3 Llave de negocios:6.3.1 ReconocimientoLa llave de negocio se reconocerá en dos casos (RT 18, 3.1.):
- cuando se adquiera un negocio (fondo de comercio) o- cuando se adquiera parte del capital de una empresa, cuya tenencia otorga a la adquiriente control (total o
conjunto) o influencia significativa.
6.3.2 Medición ContableAl inicio, la llave positiva o negativa se medirá como la diferencia entre:
- el precio pagado por el negocio y- el patrimonio neto del mismo determinado sobre valores corrientes.
A la fecha de los estados contables, la medición de la llave de negocio se efectuará:
- a su costo original,- menos:
su depreciación acumulada y las desvalorizaciones que correspondiere reconocer por aplicación de las comparaciones con valor recupe-
rable (RT 17).
6.3.3 DepreciacionesLlave positiva
La depreciación de la llave positiva se calculará sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil, la cual debería representar la mejor estimación del período durante el cual se espera que el ente reciba beneficios económicos pro-venientes de la llave.
Para la estimación de la vida útil se considerarán, entre otros factores:
a) la naturaleza y vida previsible del negocio adquirido,b) la estabilidad y vida previsible del correspondiente ramo de la industria,
c) la información pública sobre las características de la llave en negocios o industrias similares y sobre los ciclos de vida de negocios similares,
d) los efectos que sobre el negocio adquirido tengan la obsolescencia de productos, los cambios en la demanda y otros factores económicos,
e) las expectativas que puedan existir acerca del manejo eficiente del negocio por parte de un grupo gerencial dis-tinto al actual,
f) la factibilidad de mantener el nivel de desembolsos necesario para la obtención de los futuros beneficios eco-nómicos por parte del negocio adquirido,
g) las acciones esperadas por parte de competidores actuales o potenciales,h) el período de control sobre el negocio adquirido y las disposiciones legales o contractuales que afecten su vida
útil.
Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de la llave no supera los veinte años a partir del mo-mento de su reconocimiento inicial.
En el caso de considerarse una vida útil superior a la indicada, la comparación anual con el valor recuperable de la llave deberá hacerse cada vez que se preparen estados contables, de acuerdo con lo requerido por la sección 4.4.2 (Frecuencia de las comparaciones) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).
La depreciación se computará por el método de la línea recta, salvo que exista evidencia demostrativa de la exis-tencia de otro método que sea más adecuado en las circunstancias.
Llave negativa
La porción de la llave negativa que se relacione con las expectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como pasivos a la fecha de la adquisición y que pueda ser de-terminada de manera confiable a dicho momento, se reconocerá en resultados en los mismos períodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos. Si estos no se produjesen en el período esperado, se aplicará la norma del párra-fo siguiente.
El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados de forma sistemática, a lo largo de un período igual al pro-medio ponderado de la vida útil remanente de los activos de la sociedad emisora que estén sujetos a depreciación.
El lector deberá remitirse a la Sección 3 de la RT 18 y a la RT 21 – Primera parte a los fines de complementar y pro-fundizar el estudio de la llave de negocio.
Adicionalmente, este tema será tratado nuevamente en el capítulo “Inversiones Permanentes”.