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La información económica que han de presentar las organizaciones nolucrativas ha encontrado distinto enfoque y nivel de desarrollo en el entornoanglosajón y en la Europa continental

Juana Fuentes PerdomoDepartamento de Economía Financiera y Contabilidad

Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

Normas contables para entidades nolucrativas: Panorama internacional ysituación en España

1. INTRODUCCIÓN

Las organizaciones no lucrativasconstituyen un elemento relevan-te de toda sociedad, puesto quetales entidades componen un te-jido económico y social de indu-

dable importancia, en atención a su ta-maño, caracterización, impacto en lageneración de riqueza y empleo(1). Ade-más, desempeñan un significativo papelde cohesión social, al actuar comoagentes sociales innovadores, que pre-servan y promueven valores sociales,como la democracia y la participaciónciudadana. Estimulan la solidaridad yfacilitan el encauzamiento de las iniciati-vas de carácter altruista.

En este trabajo se realiza un estudiode la normativa contable dirigida a es-tas entidades desde una perspectiva in-

ternacional, con el objetivo de ofreceruna visión amplia de la información con-table que han de elaborar y divulgar lasorganizaciones sin ánimo de lucro endistintos países del mundo.

Tras comentar la importancia de lainformación contable de las entidadesno lucrativas, nos referiremos al ámbitoanglosajón, reseñando los casos de Es-tados Unidos, Canadá y Reino Unido,donde el sector no lucrativo ha recibidomayor atención tanto por parte de losorganismos armonizadores como de losinvestigadores. Posteriormente, seránobjeto de análisis los procesos desarro-llados en Francia y España, dos paísesde la Europa Continental, con menortradición en esta materia, puesto quehasta muy recientemente ni los entesarmonizadores ni los entes reguladoreshan dedicado mucha atención al sector

FICHA RESUMEN

Autores: Juana Fuentes PerdomoTítulo: Normas contables para entidades nolucrativas: Panorama internacional y situaciónen EspañaFuente: Partida Doble, núm. 158, páginas 44 a 55 ,septiembre 2004Localización: PD 04.09.04Resumen: Este trabajo se realiza un estudio de la normativacontable sobre entidades sin ánimo de lucrodesde una perspectiva internacional en lo relativoa la información contable que han de elaborar ydivulgar las organizaciones sin ánimo de lucro. Se revisan los casos de Estados Unidos, Canadá yReino Unido, en el entorno anglosajón, donde elsector no lucrativo ha recibido mayor atención.Posteriormente, se analizan los desarrollados enFrancia y España, en el ámbito de la EuropaContinental. El trabajo concluye con una serie deconsideraciones finales en torno a la panorámicainternacional sobre la información contable delas entidades no lucrativas.Descriptores ICALI: Entidades no lucrativas. Normalización. Normasinternacionales de contabilidad

Contabilidad de entidades sociales

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no lucrativo. El trabajo concluye conuna serie de consideraciones finales entorno a la panorámica internacional so-bre la información contable de las enti-dades no lucrativas.

2. ORGANIZACIONES SIN FINESLUCRATIVOS: IMPORTANCIA DE SUINFORMACIÓN CONTABLE

El denominado Tercer Sector –por con-traposición a los otros dos grandes sec-tores institucionales, el mercado y elsector público– se configura como unámbito en el que tienen lugar multitudde actividades, en los campos de la cul-tura, la religión, la educación e investi-gación, la asistencia sanitaria, la protec-ción al medioambiente o la cooperaciónal desarrollo, por citar sólo algunos.

Las características específicas deestas entidades y, en particular, la au-sencia de ánimo de lucro, plantean di-versas cuestiones en lo que respecta asu información contable. Ha de tenerseen cuenta que, en muchas ocasiones,estas organizaciones reciben recursos,de todo tipo, sin contraprestación. Ade-más, generalmente disfrutan de un régi-men fiscal favorable.

Por ello, es necesario que rindancuentas acerca del uso que hacen delos recursos recibidos, asegurando quese destinan a los fines para los que fue-ron donados. La rendición de cuentasno es sólo una cuestión económica, si-no de legitimidad e identidad del sectorno lucrativo. Es una parte consustancialde su propia naturaleza de servicio a lasociedad, lo que algunos denominan el“contrato social” entre las entidades sinfines lucrativos y la sociedad en su con-junto. Como señalan Vernis y otros(1998: 131), estas organizaciones exis-ten gracias a la confianza que infundena la sociedad, y para mantener dichaconfianza es imprescindible una gestióneconómica transparente. Sin embargo,la información económica que están

obligadas a elaborar y presentar ha en-contrado distinto enfoque y nivel de de-sarrollo en función del ámbito geográfi-co en el que desarrollan su actividad,como tendremos ocasión de analizarseguidamente.

La información contable constituyeun medio idóneo para informar a los do-nantes y a la sociedad en su conjunto delas actividades realizadas por la organi-zación, los medios y recursos con losque cuenta, la viabilidad de la entidad yla capacidad de continuar prestando ser-vicios en el futuro, la situación económi-co-financiera, la asignación de los recur-sos recibidos para desarrollar los distin-tos planes y proyectos, el grado de cum-plimiento de los presupuestos y progra-mas de actuación, y los resultados obte-nidos de las actividades, en términos deeconomía, eficacia, eficiencia e impactosocial. Así pues, la información contablede las entidades del Tercer Sector es deindudable relevancia.

En distintos países, con distintastradiciones contables y muy diversascondicionantes del entorno, se han ve-nido desarrollando diversas iniciativasencaminadas a mejorar la informacióncontable de las organizaciones sin áni-mo de lucro. Estas iniciativas y proyec-tos se materializan a través de regula-ciones, normativas y recomendaciones,dictadas por organismos armonizado-res, en torno a cómo han de elaborarselos estados financieros. Estos procesosse han desarrollado de manera diversa,conformando en la actualidad una pa-norámica heterogénea en el ámbito in-ternacional.

Los antecedentes de los procesosarmonizadores en torno a la emisión denormas contables, que guíen la elabo-ración de la información financiera delas entidades no lucrativas, se encuen-tran en Estados Unidos, lo que en ciertomodo responde a la larga tradición quetiene el sector no lucrativo en Nortea-mérica. Asimismo, ha de tenerse en

Las entidades sinánimo de lucroreciben fondos deterceros sincontrapartida y untrato fiscalfavorable parafomentar laactividad querealizan

(1) Según se señala en Salamon y otros (2001: 27), elconjunto de las organizaciones no lucrativas de 22 países,analizadas en dicho trabajo, constituye la “octava mayoreconomía del mundo, por delante de Brasil, Rusia,Canadá y España”.


cuenta que la normalización contableestadounidense ejerce una importanteinfluencia en el ámbito internacional,constituyendo un punto de referenciapara otros países.

3. NORMALIZACIÓN CONTABLE ENESTADOS UNIDOS

En general, los criterios, reglas, normasy prácticas contables en el ámbito no lu-crativo han experimentado transforma-ciones a lo largo del tiempo, aunquecon bastante retraso respecto del sectorlucrativo. Refiriéndose al entorno esta-dounidense, Anthony (1980: 84) señalaque, hasta los años veinte, no habíasignificativas diferencias entre la conta-bilidad empresarial y la de las entidadessin fines de lucro, pero a partir de esadécada las organizaciones no lucrati-vas, especialmente los ayuntamientos,optaron por la aplicación de lo que seconoce como “contabilidad de fondos”(2),originando una división que todavía hoycontinúa.

Como es común en los países an-glosajones, la emisión de normas con-tables y recomendaciones para la con-fección de la información económico-fi-nanciera se ha venido realizando en Es-tados Unidos, fundamentalmente, porparte de organizaciones profesionales

de contables y auditores. Así, hasta me-diados de los 70, el American Instituteof Certified Public Accountants (AICPA)era la entidad encargada de emitir tantola regulación contable como las normasde auditoría. A partir de su fundación en1973, el Financial Accounting Stan-dards Board (FASB) pasa a desempe-ñar el papel de emisor de normas con-tables con carácter general y, variosaños después, el Govermental Accoun-ting Standards Board (GASB) asumelas competencias en materia de norma-tiva contable de entes públicos(3).

3.1. Las Guías del AICPA

Por lo que respecta a las organiza-ciones sin fines de lucro, distintos orga-nismos armonizadores han llevado acabo una amplia labor dirigida a las en-tidades sin fines de lucro. En primer lu-gar, hemos de referirnos a los trabajosdel AICPA, destacando las denomina-das guías de auditoría, que incluyen re-comendaciones sobre la realización detal actividad, y principios contables apli-cables a entidades concretas, comohospitales (1972), colleges y universida-des (1973), organizaciones voluntariasde sanidad y bienestar social (1974) yentidades públicas, locales y estatales(1974). A estas guías han de añadirselas declaraciones estrictamente conta-bles, denominadas Statement of Posi-tion (SOP), relacionadas en el Cuadro 1.Además, publica periódicamente la de-nominada “Guía de auditoría y contabili-dad de organizaciones no lucrativas”,que se configura como un instrumentopara facilitar la aplicación práctica delas normas del AICPA y del FASB. Hade señalarse que las distintas guías deauditoría y las declaraciones del AICPAadolecen de ciertas inconsistencias, porlo que, como indican Brown y Weiss(1993: 48), “no todas las organizacionessin fines de lucro contabilizan e infor-man de transacciones similares de lamisma forma”. En este sentido, la labordel FASB se ha encaminado a resolvertales inconsistencias(4).

Para obtenerfondos necesitantransmitir confianza,y la transparenciaeconómico financieray la informaciónsobre sus actividadescontribuye a ello



(2) Esta técnica consiste básicamente en registrar ypresentar de forma independiente los distintos fondos de laentidad, vinculados a unos fines concretos. Al respectopuede consultarse, entre otros, Sánchez (1990 y 1994),Herzlinger y Nitterhouse (1994); y Calzado y García (1994).

(3) Ha de señalarse que, al contrario de lo que pudieradeducirse a tenor de lo señalado, el AICPA ha continuadoemitiendo guías contables sobre aquellas cuestiones noreguladas por el FASB o el GASB; además, en ocasiones,ha promulgado recomendaciones que facilitan laaplicación de las normas emitidas por el FASB.

(4) Según indica Arnau (2000), en 1981 el FASB elaboraun memorándum en el que se detectaban un total de 35inconsistencias entre las diferentes normas contablesdirigidas a las organizaciones sin fines de lucro.

CUADRO 1

DECLARACIONES DEL AICPA DIRIGIDAS A LAS ENTIDADES SIN FIN DE LUCRO

Statements of Position (SOP)

78-10 Principios contables y prácticas informativas para diversas organizaciones no lucrativas(1978).

87-2 Contabilidad de los costes conjuntos de los materiales informativos y actividades de lasorganizaciones no lucrativas que incluyan captación de fondos (1987).

94-2 Aplicación de los requerimientos informativos del ARB, opiniones del APB y declaracio-nes e interpretaciones del FASB a las organizaciones no lucrativas (1994).

94-3 Información sobre entidades vinculadas a organizaciones no lucrativas (1994).

98-2 Contabilidad de los costes de las actividades de las organizaciones no lucrativas y enti-dades públicas, locales y estatales, que incluyan captación de fondos (1998).

Fuente: Elaboración propia


3.2. Las normas del FASB

La labor que ha desarrollado elFASB con respecto a las organizacio-nes sin fines de lucro ha tenido un do-ble carácter.

a) Por un lado, se ha incluido el sectorno lucrativo dentro del proyecto delmarco conceptual

b) Por otro lado, se ha dictado una seriede normas que regulan diversas pro-blemáticas contables concretas y re-glas que han de seguirse en la elabo-ración de la información financiera.

El conjunto de las normas que hadictado este organismo para las entida-des no lucrativas puede verse en elCuadro 2.

Como iniciativa más reciente, queaún está en proceso de deliberación enel momento de redactar este trabajo,puede citarse una propuesta relativa afusiones de entidades no lucrativas.

Las referidas normas han producidoun considerable impacto en la informacióncontable elaborada por las entidades sinfin de lucro, en especial el SFAS 117, “Es-tados financieros de las organizacionessin fin de lucro”, que ha unificado los esta-dos financieros y las exigencias mínimasde información para todas las organizacio-nes privadas no lucrativas, que previa-mente figuraban dispersas en las normasparticulares de determinadas entidades.

En ella se establece que el principalobjetivo de los estados financieros delas entidades sin fines de lucro es pro-porcionar información relevante que cu-bra las necesidades que tienen en co-mún los donantes, miembros, acreedo-res y, en general, aquéllos que aportanrecursos a dichas organizaciones.

La norma señala que estos usuariosexternos de la información contable de-sean evaluar, con carácter general, por

un lado, los servicios que presta la or-ganización y su capacidad para seguirhaciéndolo; y, por otro, la actuación y eldesempeño de sus responsabilidadespor parte de los administradores. Enopinión del propio FASB, las repercu-siones de la aplicación del SFAS 117 setraducirán en unos estados financierosmás comparables, completos, claros ycomprensibles (párr. 53).

Esta visión positiva contrasta conlas críticas formuladas por Anthony(1995), que califica de insatisfactoria laactividad desarrollada por el FASB en elárea no lucrativa. Añade, además, quelos defectos del SFAS 117 tienen su ori-gen en el propio marco conceptual delFASB. En términos similares se mani-fiesta Macintosh (1998), que entiendeque la normativa del FASB ignora la es-pecial naturaleza de la actividad desa-rrollada por las organizaciones no lucra-tivas y es ésta la causa, en su opinión,del extendido incumplimiento de las ci-tadas normas por parte del sector no lu-crativo.

3.3. Los requerimientos del IRS

Finalizamos la revisión de la nor-malización contable de las entidadessin fin lucrativo estadounidenses seña-lando el importante papel que, en lapráctica, ostenta un ente que no tieneentre sus competencias la normaliza-ción contable, pero que, sin embargo,“es el principal regulador de las organi-

zaciones no lucrativas” (Weinsbrod,1991: 165). Nos referimos al InternalRevenue Service (IRS), que básica-mente es una agencia recaudadora deimpuestos. Esta agencia requiere a lasentidades sin fines de lucro que cum-plimenten una documentación (conoci-da como 990 form), referida a cadaejercicio fiscal, en la que se contienediversa información, que incluye la de

� Normas contables para entidades nolucrativas: Panorama internacional y situación en España

Los precedentesde normas contableslos encontramos en Estados Unidos,debido a la largatradición del sector no lucrativoen este país

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CUADRO 2

NORMAS EMITIDAS POR EL FASB DIRIGIDAS A LAS ENTIDADES SIN FIN DE LUCRO

Statements of Financial Accounting Standards (SFAS)93 Reconocimiento de la depreciación por las organizaciones sin fin de lucro (1988)

116 Contabilidad de las donaciones (1993)

117 Estados financieros de las organizaciones sin fin de lucro (1993)

124 Contabilidad de determinadas inversiones de las organizaciones sin fin de lucro (1995)

136 Transferencias de activos a organizaciones sin fin de lucro que actúan por intermediación (1999)

Fuente: Elaboración propia


carácter contable y financiero(5). Los re-querimientos informativos del IRS pre-sentan diversas inconsistencias conlas normas contables emitidas por elAICPA y el FASB, por lo que los res-ponsables de elaborar dicha informa-ción han de realizar una conciliaciónentre las normas estrictamente conta-bles y las de carácter fiscal.

3.4. Situación global

De la revisión que hemos realizadodel proceso de normalización contable di-rigido al sector no lucrativo en EstadosUnidos puede concluirse que, tras déca-das de trabajos en este área, todavía hoysubsiste la necesidad de continuar reali-zando esfuerzos, pues las organizacio-nes sin fines de lucro estadounidenseshan de responder ante distintos requeri-mientos a la hora de elaborar y comuni-car información acerca de su situación yde las actividades desarrolladas en elcumplimiento de sus fines.

4. NORMALIZACIÓN CONTABLE ENCANADÁ

En Canadá, la formulación de normascontables para el sector no lucrativo seha llevado a cabo siguiendo los pasosdel FASB estadounidense. Así, en 1989el Accounting Standards Board (AcSB),del Canadian Institute of Chartered Ac-

countants (CICA), realiza una revisión delos objetivos de la información financieracon carácter general, para incluir unamención a las entidades no lucrativas,bajo el enfoque de la utilidad para la to-ma de decisiones, formulando que talesobjetivos son comunes, cualquiera quesea el tipo de organización.

Con posterioridad, en 1992, 1993 y1997 se ha dictado diversa normativaespecífica para las entidades no lucrati-vas, que se ha integrado en el CICAHandbook, que contiene la normativacontable general. Concretamente, la re-gulación referida al sector no lucrativola constituyen las secciones 4400-4460,que se detallan en el Cuadro 3.

El enfoque que se ha seguido porparte del CICA en la emisión de normascontables para las entidades sin fines delucro se ha basado en considerar que es-tas organizaciones han de emplear, engeneral, las mismas reglas para la elabo-ración de la información contable que lasempresas de negocio. Esta orientación,que no tiene en cuenta las particularida-des que presentan las entidades sin finesde lucro, ha recibido diversas críticas,tanto por parte de los gestores de talesorganizaciones(6), como por parte de losacadémicos canadienses(7).

5. NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ELREINO UNIDO

En el Reino Unido la emisión de nor-mas contables dirigidas a organizacio-nes sin fin de lucro no se ha producidohasta fechas muy recientes. Como se-ñalan Connolly y Hyndman (1999: 3),“en comparación con la información fi-nanciera de las empresas de negocios,la contabilidad y la información finan-ciera por parte de las entidades benéfi-cas(8) está relativamente poco desarro-llada en el Reino Unido”. Así, en 1988se formuló, por parte del AccountingStandards Committee, el Statement ofRecommended Practice (SORP 2),

El SFAS 117contiene unosestados financierosunificados para lasentidades nolucrativas privadas,así como lasexigencias mínimasde información asuministrar



CUADRO 3

NORMATIVA EMITIDA POR EL CICA DIRIGIDA A LAS ENTIDADES SIN FIN DE LUCRO

Secciones 4400-4460 del CICA Handbook4400 Presentación de estados financieros de organizaciones sin fin de lucro.4410 Donaciones (reconocimiento de ingresos).4420 Donaciones pendientes de recibir.4430 Activos de capital en poder de organizaciones sin fin de lucro.4440 Colecciones artísticas y museísticas.4450 Información sobre entidades vinculadas y controladas por organizaciones sin fin de lucro.4460 Divulgación de transacciones con entidades vinculadas.Fuente: Elaboración propia, basado en Danyluk (1998)


que fue posteriormente revisado y sus-tituido en 1995 por el Statement of Re-commended Practice (SORP), promul-gado por el Charity Accounting ReviewCommittee. Ambas declaraciones deprácticas recomendadas tienen comoobjetivo reducir la diversidad de prácti-cas contables y mejorar la calidad delas cuentas de las organizaciones fi-lantrópicas. El último de los documen-tos se ha elaborado, en línea con Esta-dos Unidos y Canadá, con un enfoquehacia el usuario de la información, enespecial para atender a las necesida-des informativas de los que aportanfondos a estas entidades.

Ha de señalarse que las citadasnormas no se configuran como una re-glamentación obligatoria, desde un pun-to de vista legal, sino que constituyenrecomendaciones acerca de cómo debeelaborarse la información contable porparte de las organizaciones benéficas.No obstante, las evidencias disponi-bles(9) indican que son ampliamente se-guidas por el sector, al menos en lo querespecta a las organizaciones de mayortamaño, pues se consideran un medioútil de rendir cuentas, tanto a los sumi-nistradores de fondos como al públicoen general, de las actuaciones desarro-lladas por estas organizaciones.

Como iniciativa más reciente ha deseñalarse la promulgación del SOPR2000, “Contabilidad e información delas entidades benéficas”, que constituyeuna actualización de la declaración deprácticas recomendadas de 1995, yque, además, incorpora la aplicación denormativa contable de carácter generala estas organizaciones benéficas (cha-rities). El SOPR 2000 se configura, so-bre todo, como una guía de carácterpráctico, que orienta la preparación delas cuentas e informes anuales de unaentidad benéfica, de modo que, con suaplicación se consiga cumplir con losrequerimientos legales; y, en especial,mostrar la “imagen fiel” de las activida-des y de la situación financiera. Ade-

más, el SOPR 2000 cuenta con el be-neplácito del Accounting Standards Bo-ard, de tal modo que no entra en con-flicto con las normas contables de ca-rácter general ya existentes.

En opinión de Aston (2001: 101), elcitado SOPR 2000 proporciona un fun-damento sólido a la información conta-ble de las entidades benéficas y desa-rrolla muchos de los temas importantesa los que los patronos, beneficiarios ybenefactores deberían prestar atención.

Entre las principales innovacionesde la reciente normativa es de destacarlo referido al informe anual, que han deelaborar los patronos de la entidad, enque se explica qué se está intentandohacer y cómo se está llevando a cabo,mostrando si la entidad ha logrado susobjetivos en el año y explicando susplanes para el futuro. Este documentoha de ayudar al usuario del informe y delas cuentas anuales a comprender có-mo se relaciona el aspecto numérico delas cuentas con la estructura organizati-va y las actividades de la entidad. Co-mo señala Chitty (2002: 101), el propó-sito de los cambios introducidos en lacitada normativa es mejorar el flujo deinformación a los grupos de interés delas organizaciones benéficas, pero, da-do que la regulación es muy reciente,habrá que esperar a próximos ejerciciospara evaluar sus efectos.

Así pues, los procesos armonizado-res en materia de información contablede las organizaciones sin ánimo de lucroque hemos analizado –estadounidenses,canadienses y británicas–, conformanuna panorámica internacional en el ámbi-to anglosajón caracterizado por la aplica-ción generalizada de las mismas reglascontables establecidas para las empre-sas de negocios, aunque se detecta enalgunas de las iniciativas más recientesla incorporación de requerimientos infor-mativos específicos, orientados a mejorarel flujo de información hacia los gruposde interés de estas organizaciones.


En Inglaterra noexisten normas sinorecomendacionespara las entidadesno lucrativas, peroson seguidasmayoritariamente


(5) La documentación del IRS 990 constituye la principalfuente de información sobre el sector no lucrativo y seemplea de manera habitual como base de datos para losestudios que se realizan sobre el sector. También es lainformación que más comúnmente emplean multitud dedonantes potenciales, especialmente fundacionesprivadas y corporaciones empresariales, para decidir supolítica de donaciones al sector.

(6) Puede verse, al respecto, Macintosh (1999).

(7) Puede consultarse, entre otros, Beechy y Zimmerman(1992), Beechy (1993) y Macintosh (1995 y 1998).

(8) Sobre el término original en inglés, charities, puedeconsultarse Fries (1999).

(9) Véase los resultados del trabajo empírico de Connollyy Hyndman (1999).


6. NORMALIZACIÓN CONTABLE DE LASENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOSEN EL MARCO CONTINENTAL

En la Europa continental, el modelo denormalización contable que predominaes de carácter fundamentalmente públi-co, instrumentándose a través de pla-nes de cuentas que regulan de formadetalla la forma y el contenido de los di-versos estados contables. El plan decuentas se formula con carácter generaly está diseñado para empresas de ne-gocios, por lo que adquiere particularrelevancia la información relativa al re-sultado. En este ámbito, las entidades

sin ánimo de lucro han recibido, tradi-cionalmente, escasa atención por partede los investigadores y de los organis-mos armonizadores en materia de infor-mación contable, por lo que las iniciati-vas desarrolladas son muy recientes.

6.1. Normalización contable en Francia

Los inicios de la normalización con-table francesa para las organizacionessin fines de lucro pueden fijarse, segúnseñala Arnau (2000), en una propuestadel Conseil National de la Comptabilitéde 1985 sobre un plan contable deasociaciones, que finalmente no fueaprobada. En febrero de 1999 se dictael reglamento 99-01, que establece laregulación de la elaboración de lascuentas anuales por parte de las aso-ciaciones y fundaciones, configurandouna normativa que se orienta hacia latransparencia financiera y la homoge-neidad de la información contable deestas entidades.

El contenido del citado reglamento99-01 se estructura en cinco artículos yun anexo, que se configura como unaadaptación del Plan Contable General.Dicho de otro modo, las asociaciones yfundaciones francesas han de elaborarsus cuentas anuales aplicando el plancontable general, con las adaptacionesprevistas en el referido anexo. Ésteconsta de seis capítulos, que se enu-meran en el Cuadro 4.

Además de la citada normativa con-table, ha de mencionarse el régimen le-gal al que están sujetas, desde 1991,las organizaciones que realizan campa-ñas de ámbito nacional de captación defondos, bienes donados o voluntariado.Estas entidades deben:

• Declarar la existencia de sus cam-pañas y los objetivos que persiguen

• Formular la contabilidad correspon-diente al uso de los fondos recauda-dos (en un modelo estandarizado,denominado compte d’emploi desressources collectées)

• Facilitar a sus miembros el acceso aesos documentos

• Informar a sus donantes y al públicoen general del uso que se le ha da-do al dinero recaudado

Estas obligaciones que asumen lasentidades que realizan campañas decaptación de fondos son fiscalizadas ycontroladas por la Cour des Comptes,que podemos considerar un equivalenteal Tribunal de Cuentas de nuestro país.Este organismo puede decidir auditar atodas esas organizaciones. La labor desupervisión se dirige a evaluar los si-guientes aspectos:

• El respeto al marco legal de la orga-nización

• La fiabilidad de la contabilidad, in-cluyendo el uso del voluntariado yde las donaciones en especie

• La calidad de la gestión

• La adecuación entre los objetivosanunciados y la forma en que seemplean los fondos

Finalizamos la reseña acerca de lanormalización contable en Francia, ha-ciendo referencia al informe más recien-te presentado por el citado organismo

En Europacontinental elmodelo de regulación quepredomina es elpúblico



CUADRO 4

ANEXO DEL REGLAMENTO 99-01

I Normas de contabilización.

II Normas de valoración y de revalorización de los elementos patrimoniales.

III Tratamiento de las donaciones voluntarias en especie.

IV Enumeración y contenido de las cuentas específicas de fondos asociativos.

V Normas de presentación de las cuentas anuales.

VI Nomenclatura de las cuentas específicas.

Fuente: Elaboración propia, basado en el Règlement 99-01


de supervisión y control, que puede serilustrativo de la situación real que pre-senta, en la práctica, la informacióncontable de las organizaciones no lu-crativas de ese país. Así, según Rubio(2003), en el informe correspondiente alaño 2002 se pone de relieve el ampliocumplimiento por parte de las organiza-ciones afectadas de presentar sus de-claraciones, aunque se constatan im-portantes retrasos en el depósito de ladocumentación. Sin embargo, se evi-dencia un significativo número de decla-raciones incompletas, en las que faltaprecisamente el documento compted’emploi, que en muchas ocasiones seconfunde con la cuenta de resultados.Es por ello que el órgano de controlalerta sobre el hecho de que es muy di-fícil, si no imposible, establecer la afec-tación exacta de los recursos recibidosde la generosidad pública (en qué sehan empleado los recursos recibidos),con lo que se incumple el principal obje-tivo de la legislación al respecto.

7. NORMALIZACIÓN CONTABLE ENESPAÑA

7.1. Antecedentes

La actual regulación de la informa-ción contable de las entidades sin finesde lucro en España tiene su anteceden-te más inmediato en la Adaptación sec-torial del plan contable a las fundacio-nes benéfico asistenciales, dictada en1986 con el objeto de unificar los crite-rios y sistemas contables, a fin de quela contabilidad, los presupuestos y larendición de cuentas se orientasen a laconsecución de una información veraz yhomogénea, además de facilitar el cum-plimiento de las obligaciones fiscales.Aunque de carácter voluntario y restrin-gida a una clase concreta de entidades,su importancia radica en que estableceel actual modelo de normalización con-table para las organizaciones no lucrati-vas españolas, configurándose comoun sector económico más, al que se

adapta el esquema general establecidoen el plan contable empresarial.

7.2. La adaptación sectorial

La vigente adaptación sectorial sepromulga por el Instituto de Contabili-dad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en1998, junto con las normas de informa-ción presupuestaria. Es de aplicacióngeneral para las organizaciones priva-das no lucrativas, aunque es obligatoriasólo para las fundaciones de competen-cia estatal y las asociaciones declara-das de utilidad pública(10). No obstante,con independencia de su obligatoriedaddesde un punto de vista legal, no cabeduda que la adaptación sectorial consti-tuye un referente autorizado que puedey debe guiar la actuación de los gesto-res de las entidades no lucrativas espa-ñolas en materia de información conta-ble y presupuestaria. La citada normati-va puede verse en el Cuadro 5.


En Españacontamos con unaadaptación para lasfundacionesasistenciales desde1986, pero suadopción teníacarácter voluntario


CUADRO 5

NORMATIVA CONTABLE DE LAS ENTI-DADES NO LUCRATIVAS ESPAÑOLAS

Adaptación sectorialI Principios contables.II Cuadro de cuentas.III Definiciones y relaciones contables.IV Cuentas anuales.V Normas valoración.

Normas de información presupuestariaNorma 1ª Elaboración del presupuesto.Norma 2ª Estructura del presupuesto.Norma 3ª Normas de elaboración del presu-

puesto.Norma 4ª Normas de elaboración del presu-

puesto por programas.Norma 5ª Estados de liquidación del presu-

puesto.Norma 6ª Modelos de información presu-

puestaria.Fuente: Elaboración propia, basado en el Real Decreto 776/1998

(10) Esto significa que la obligatoriedad de la adaptaciónsectorial queda restringida a un grupo minoritario deentidades, pues no alcanza a las fundaciones que limitansu ámbito de actuación a una comunidad autónoma ytampoco al inmenso conjunto de asociaciones que noestán reconocidas de utilidad pública. Sobre el ámbito deaplicación de la adaptación sectorial puede consultarseEsteban (2001).


Así pues, las entidades no lucrativasespañolas han de elaborar sus cuentasanuales en términos similares a los decualquier empresa, formulando balance,cuenta de resultados y memoria, cuya es-tructura y contenido no difieren sustancial-mente de las empresas de negocios. Estose hace especialmente patente en lacuenta de resultados, que no tiene encuenta el distinto significado que tal con-cepto tiene en el entorno no lucrativo(11).

El hecho de que la adaptación secto-rial de las entidades sin fines lucrativos sehaya plegado completamente al modeloempresarial ha tenido como consecuen-cia unos estados contables que muestranuna imagen empresarial de unas organi-zaciones que, paradójicamente, no sonempresas de negocios. Por ello, la infor-mación facilitada no responde a las pecu-liaridades de estas organizaciones y semuestra insuficiente para atender las ne-cesidades de los usuarios de tales esta-dos financieros.

Por lo que respecta a la normativa so-bre información presupuestaria, se dictan

los formatos y contenidos de la misma,desde el enfoque de las necesidades decontrol y rendición de cuentas por partede los gestores y patronos de tales orga-nizaciones. Así, el presupuesto ha de fa-cilitar la planificación de las actividades;proporcionar información sobre si los in-gresos presupuestarios obtenidos son su-ficientes para financiar los gastos presu-puestarios del ejercicio; y posibilitar elcontrol de la consecución de los objetivosde la entidad.

En suma, la normativa vigente en ma-teria de información contable de las orga-nizaciones sin fines de lucro españolas es-tablece unos requerimientos que com-prenden la elaboración de las cuentasanuales, en términos similares e inclusomás amplios que las empresas; y, ade-más, la confección del presupuesto y su li-quidación(12).

En la actualidad, la normativa conta-ble se encuentra en un período de transi-ción, y habrá de actualizarse para dar res-puesta a la reciente reforma legal del sec-tor(13). Además, ha de tenerse en cuentaque el proceso general de normalizacióncontable en España está también en fasede reforma, en línea con la actual estrate-gia europea que apuesta por las normasinternacionales.

7.3. Las propuestas del Libro Blanco

En este sentido, el grupo de expertosencargado de proponer las directrices ge-nerales de la reforma de la contabilidaden España, plasmadas en el denominadoLibro Blanco de la reforma contable(2002: 346-347), ha recomendado prose-guir la tarea de elaborar una normaliza-ción específica para las entidades no lu-crativas, formulando un plan contablesectorial para ellas, que otorgue la debidaatención a los aspectos que interesa re-saltar en su actividad, lo que se concretaen las propuestas siguientes:

a) Necesidad de ahondar más en la re-gulación de determinadas operacio-

nes y situaciones que se presentan enlas organizaciones sin fines de lucro(inmovilizado material, fondos propios,subvenciones, ingresos y gastos).

b) Además del resultado de sus activida-des, se ha de incidir en otros aspectosimportantes para los usuarios de la in-formación financiera, como la conse-cución de determinados objetivos (in-formación no financiera) y el equilibrioentre fuentes de fondos y empleo enlas actividades desarrolladas.

c) Desarrollar estados de resultados ode variaciones patrimoniales, para re-coger la actividad lucrativa y la no lu-crativa llevada a cabo en el ejerciciopor la entidad, así como estados deflujos de tesorería.

d) Desarrollar la información presu-puestaria, para que se puedan co-nocer los planes de la entidad y lamanera de llevarlos a cabo dispo-niendo fondos para la consecuciónde los objetivos de la entidad en elperíodo.

e) Diseñar una información especial,donde se describan tanto la estrategiade la entidad como las líneas de ac-tuación, y se pueda dar informacióndel grado de realización de las activi-dades y de otros indicadores de ges-tión.

Así pues, cabe esperar que el actualescenario de la normalización contablede las entidades sin fines de lucro ennuestro país va a experimentar cambiosen el futuro, lo que supondrá nuevosdesafíos para estas organizaciones ypara los gestores de las mismas. Estosnuevos retos pueden constituirse enoportunidades para mejorar la comuni-cación con aquellos que apoyan y cola-boran con estas entidades, proporcio-nándoles una información que realmen-te atienda a sus necesidades y a las pe-culiaridades de unas entidades que noson empresas de negocios.

La Adaptación delPGCE de 1998 defineunos estadosfinancieros y unamemoria muysimilares a las de lasempresas denegocios




7.4. Las propuestas de AECA

En este sentido, es probable que lospróximos avances puedan verse influidospor los trabajos que ha realizado reciente-mente la Asociación Española de Conta-bilidad y Administración de Empresas(AECA) con respecto a las entidades sinfines de lucro, en especial por el Docu-mento nº 23, de la serie de PrincipiosContables, Contabilidad de las Entidadessin Fines Lucrativos (2003)(14), en que sedicta una serie de recomendaciones enmateria de información contable, que pue-den suponer una alternativa a la tradicio-nal postura de adaptar el modelo contableempresarial a los entes no lucrativos.

Según AECA (2003: 13), su pro-puesta contribuye a cubrir una carenciaen el tratamiento contable de estas enti-dades, en la línea de superar la habitualutilización de modelos, principios y cri-terios contables similares o inclusoidénticos a los que se vienen aplicandopara las empresas de negocio, a pesarde que las actuaciones y la finalidad úl-tima de una y otra clase de entidadesson bastante diferentes.

Así, se propone que las entidadessin ánimo de lucro elaboren dos esta-dos contables distintos relativos a la ac-tividad desarrollada, uno para las activi-dades no lucrativas –denominado cuen-ta de variaciones patrimoniales– y otropara las operaciones de carácter mer-cantil, o lo que es lo mismo, lucrativas,que pudieran realizar estas organizacio-nes a fin de obtener fondos –cuenta depérdidas y ganancias–.

En nuestra opinión, la cuenta de va-riaciones patrimoniales constituye unapropuesta realmente diseñada para lasorganizaciones sin fines de lucro. No esla tradicional cuenta de pérdidas y ga-nancias empresarial, sino que se haelaborado un estado contable propio,específico para entidades que no persi-guen beneficios, que puede ser de utili-dad para mostrar las actividades pro-

pias de la entidad no lucrativa. Ha dedestacarse que se ha dejado de lado elmodelo empresarial, optando por plan-tear un esquema que responde a lasparticularidades de las actividades quedesarrollan las organizaciones sin finesde lucro, unas actividades que se confi-guran como el medio para alcanzar la fi-nalidad que constituye su razón de ser.

Por su interés, reproducimos la cuen-ta de variaciones patrimoniales propuestapor AECA (2003) en el Cuadro 6.

Además, se propone la elaboraciónde un informe de gestión por parte delas entidades sin fines de lucro, paraproporcionar información suficiente so-



(11) Véase Ortega (1997: 183).

(12) En opinión de Rúa y Vara (2001, 113), “a lasentidades sin fines lucrativos se les ha impuesto el sistemade información más amplio y costoso de todos lossectores económicos”.

(13) Se han promulgado nuevas leyes que regulan laactividad de las fundaciones y asociaciones, así comotambién se ha modificado el régimen fiscal de lasorganizaciones sin fines de lucro.

(14) Previamente se había promulgado el documento nº24 de la serie Contabilidad de Gestión, La Contabilidadde Gestión en las Entidades sin Fines de Lucro (2001).

DISMINUCIONES PATRIMONIALESDisminuciones corrientes:• Pérdida en las actividades lucrativas• Gastos de los órganos de gobierno• Concesión de ayudas a terceros• Gastos financiados con subvenciones o donaciones• Gastos realizados para preparar futuros eventos• Gastos de captación de fondos• Gastos de administración y gestión• Amortizaciones del inmovilizado• Impuestos• Reintegro de subvenciones recibidas• Otros

AUMENTOS PATRIMONIALESAumentos corrientes:

• Beneficio en las actividades lucrativas• Cuotas de asociados• Cuotas de usuarios• Donativos y subvenciones del ejercicio• Convenios de colaboración• Ingresos condicionados• Ingresos por captación de fondos• Otros

Disminuciones no corrientes:• Reintegro de subvenciones recibidas• Reintegro de donaciones recibidas• Pérdidas por venta de inmovilizado• Otros gastos no corrientes

Superávit del ejercicioTotal general

Déficit del ejercicioTotal general

Aumentos no corrientes:• Subvenciones• Donaciones• Herencias y legados• Conversión de deudas en subvenciones o

donaciones• Condonación de deudas o asunción de

deudas por otra entidad• Beneficios por venta de inmovilizado• Otros ingresos no corrientes

Fuente: AECA (2003: 53)

CUADRO 6

CUENTA DE VARIACIONES PATRIMONIALES


bre el desarrollo de sus actividades,dando a conocer el grado de realizaciónde las actividades, junto con una seriede indicadores de gestión que facilitenun mejor entendimiento de los estadoscontables. Destacamos los indicadoresde inputs y outputs (recursos, logros eimpacto social alcanzado por las activi-dades desarrolladas) y los de eficienciay eficacia (costes incurridos y cumpli-miento de los objetivos propuestos).

7.5. Consideraciones sobre el modelocontinental

Tras el análisis efectuado de losprocesos armonizadores dirigidos alsector no lucrativo llevados a cabo enla Europa Continental –que se ha con-cretado en los casos francés y espa-ñol–, puede caracterizarse este ámbi-to por una consideración residual delas entidades sin fines de lucro. Ellose traduce en que reciben un trata-miento similar a cualquier sector em-presarial, con la aplicación del modelocontable diseñado para las empresasde negocios. Se aplica, pues, un mo-

delo orientado a la medición de la ren-tabilidad a unas entidades que no sonempresas de negocios ni persiguenbeneficios económicos. No obstante,se han ido incorporando ciertos reque-rimientos informativos destinados a unmayor control de las actividades desa-rrolladas y el empleo de los fondos re-cibidos, así como a facilitar informa-ción de los logros alcanzados en eldesempeño de sus responsabilidadessociales. Estos requerimientos síapuntan a una consideración de laparticular naturaleza de estas entida-des, que justifican su existencia por eldesarrollo de actividades que son deinterés social, que redundan en unservicio directo a los beneficiarios y unbeneficio general para la sociedad ensu conjunto, por lo que las organiza-ciones del sector no lucrativo han demostrar en qué medida cumplen consus responsabilidades, cómo estáncontribuyendo al bien común.

8. CONSIDERACIONES FINALES

Para concluir con la panorámica inter-nacional, objeto de este trabajo, ha deseñalarse que el International Accoun-ting Standards Board (IASB) no ha emi-tido a lo largo de su trayectoria ningunanormativa sobre entidades no lucrativasy no tiene previsto hacerlo en su agen-da de futuros proyectos. Esto puedeconsiderarse una muestra de la falta deinterés que el sector no lucrativo suscitapara los entes encargados de dictarnormas o recomendaciones en torno ala información contable.

Tras la revisión que hemos realiza-do de los procesos de normalización enel ámbito internacional, podemos desta-car que en los distintos países, quecuentan con tradiciones contables dis-tintas y en los que los condicionantesdel entorno en que se desenvuelve laactividad desempeñada por las entida-des del Tercer Sector también presen-tan múltiples diferencias, se han venido

realizando esfuerzos para mejorar la in-formación contable de las organizacio-nes sin fines de lucro.

En general, estos procesos vienencaracterizados tanto por su retraso enel tiempo, en comparación con los diri-gidos a las empresas de negocios, co-mo por la aplicación generalizada delas normas empresariales a las entida-des no lucrativas. En nuestra opinión,esto viene derivado de que los orga-nismos armonizadores se ocupan sólode manera residual de las organizacio-nes sin fines de lucro, pues su objetode atención preferente lo constituyenlas empresas lucrativas, dado su volu-men de negocio y la necesidad de pre-sentar los estados contables al finali-zar cada ejercicio económico, pues labuena o mala gestión se traduce enlos beneficios obtenidos. Sin embargo,hemos de resaltar que los entes no lu-crativos también representan un volu-men de actividad importante, pero nose mide su eficacia en la obtención deun mayor beneficio, sino en el cumpli-miento de todos aquellos objetivos quepermitieron captar fondos, con el fin dealcanzar los mismos.

A nuestro juicio, no se debe confun-dir el obtener información relevante yfiable de empresas que persiguen fineslucrativos con relegar a un segundo pla-no a unas organizaciones de interésmundial. Estas entidades desarrollansus actividades en multitud de países, ysu gestión es bastante más difícil de op-timizar, pues cumplen fines sociales, loque en muchas ocasiones requiere in-formación de carácter cualitativo; todoello podría explicar que los resultadosalcanzados hasta ahora puedan califi-carse de insatisfactorios.

En consecuencia, a pesar de lasmuchas iniciativas desarrolladas, conti-núa una situación que demanda mejo-ras en la información contable de lasentidades sin finalidad lucrativa, queresponda a sus peculiaridades organi-

La informaciónpresupuestaria seenfoca desde lanecesidad de losgestores y patronosde rendir cuentas




zativas y a la especial naturaleza de lasactividades que llevan a cabo. En estesentido, nos parece muy interesante lareciente iniciativa británica, que apuntaen la dirección de informar acerca delos objetivos previstos y los logros al-canzados. También valoramos los me-canismos de control y supervisión pues-tos en práctica en nuestra vecina Fran-cia y la propuesta de AECA de un esta-do contable específico que describa lasactividades no lucrativas desempeña-das por la organización.

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Podría cobrarespecial importanciala presentación deun informe degestión paraproporcionarinformaciónsuficiente sobre eldesarrollo de susactividades eindicadores degestión



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