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1. CONSIDERACIONES GENERALES L as existencias constituyen una parte muy importante en el activo de la mayo- ría de las empresas, puesto que son el centro de su actividad y su mayor fuente de ingresos. Partiendo de esta premisa, hemos analizado los cambios realizados por el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) en la definición, clasificación de las existencias y en la determinación de su valor. Asimismo, ha- cemos mención a las novedades referentes a la información sobre las existencias que deben suministrar las cuentas anuales, dado que és- tas son la culminación del desarrollo contable del ejercicio y constituyen el instrumento trans- misor de la información contable a los distintos usuarios, debiendo mostrar la imagen fiel de la empresa. El PGC de 1990, en el grupo 3 relativo a las Existencias, se limitaba sólo y exclusivamente a describir los elementos integrantes de este grupo, no incluyendo una definición general del contenido del mismo, a diferencia de lo que ha- cía en los restantes grupos. Por tanto, una de las primeras novedades que aporta el nuevo PGC es introducir dicha definición de forma si- milar a la aportada en la NIC 2, que determina las existencias como aquellos activos: a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación; b) en proceso de producción de cara a la ven- ta, o c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produc- ción o en el suministro de servicios. En consecuencia, el nuevo Plan señala que “son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso reforma contable María José González Quintana y Encarnación Cañadas Molina Universidad de Málaga Adaptación contable del tratamiento de las existencias a la normativa internacional Análisis de los cambios adoptados por la nueva normativa contable española en la definición, clasificación y determinación del valor de las existencias, así como de las novedades respecto a la información a incluir en las cuentas anuales pág 32 pd 032-047 PD199 Gonzalez.qxd 23/4/08 14:13 Página 32

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1. CONSIDERACIONES GENERALES

Las existencias constituyen una partemuy importante en el activo de la mayo-ría de las empresas, puesto que son elcentro de su actividad y su mayor fuentede ingresos. Partiendo de esta premisa,

hemos analizado los cambios realizados por elnuevo Plan General de Contabilidad (PGC) enla definición, clasificación de las existencias yen la determinación de su valor. Asimismo, ha-cemos mención a las novedades referentes ala información sobre las existencias que debensuministrar las cuentas anuales, dado que és-tas son la culminación del desarrollo contabledel ejercicio y constituyen el instrumento trans-misor de la información contable a los distintosusuarios, debiendo mostrar la imagen fiel de laempresa.

El PGC de 1990, en el grupo 3 relativo a lasExistencias, se limitaba sólo y exclusivamente

a describir los elementos integrantes de estegrupo, no incluyendo una definición general delcontenido del mismo, a diferencia de lo que ha-cía en los restantes grupos. Por tanto, una delas primeras novedades que aporta el nuevoPGC es introducir dicha definición de forma si-milar a la aportada en la NIC 2, que determinalas existencias como aquellos activos:

a) poseídos para ser vendidos en el cursonormal de la explotación;

b) en proceso de producción de cara a la ven-ta, o

c) en forma de materiales o suministros, paraser consumidos en el proceso de produc-ción o en el suministro de servicios.

En consecuencia, el nuevo Plan señalaque “son activos poseídos para ser vendidosen el curso normal de la explotación, en proceso

reforma contable

María José González Quintana y Encarnación Cañadas Molina

Universidad de Málaga

Adaptación contabledel tratamiento de las

existencias a la normativainternacional

Análisis de los cambios adoptados por la nueva normativa contableespañola en la definición, clasificación y determinación del valor de

las existencias, así como de las novedades respecto a la información a incluiren las cuentas anuales

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de producción o en forma de materiales o su-ministros para ser consumidos en el procesode producción o en la prestación de servicios”.

De la anterior definición se desprende otrade las novedades más sobresalientes de estePlan con respecto al PGC 90: la incorporaciónde la prestación de servicios dentro de la cate-goría de existencias, como así lo recogía conanterioridad la NIC 2 y, posteriormente, ennuestro país, la resolución del ICAC de 9 demayo de 2000 por la que se establecen crite-rios para la determinación del coste de produc-ción, puesto que también recogió la posibilidadde incluir los servicios que están en curso deejecución al cierre del ejercicio dentro de lasexistencias, siempre y cuando no se hayan re-conocido los ingresos correspondientes a losmismos.

Es preciso indicar, por otra parte, que eltiempo de permanencia de las existencias en la

empresa, por regla general, será inferior a laduración de un ejercicio económico, exceptuan-do algunas empresas cuya actividad precisa unperíodo superior a un año para completar su

FICHA RESUMEN

Autores: María José González Quintana y Encarnación Cañadas Molina Título: Adaptación contable del tratamiento de las existencias a la normativa internacionalFuente: Partida Doble, núm. 199, páginas 32 a 46, mayo 2008Localización: PD 08.05.02Resumen: El nuevo Plan General Contable introduce algunos cambios en la valoración de las existencias, asícomo en la información que deben suministrar las cuentas anuales acerca de estos activos corrientes,con el fin de adaptarse a la regulación internacional representada por la NIC 2 relativa a las Existencias. En consecuencia, en el presente trabajo abordamos un análisis del tratamiento que el actual PGC lesotorga, haciendo referencia tanto al Plan General de Contabilidad de 1990 como a las distintasopiniones de organismos emisores de normas contables, tales como el ICAC, AECA y el IASB.Descriptores ICALI: Existencias. Precio de adquisición. Coste de producción. Reforma contable. Plan general contable.

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proceso productivo (constructoras, vinícolas, fo-restales, navales, etc.). De esta forma, pode-mos destacar que en la segunda parte del nue-vo Plan relativa a las Normas de Registro y Va-loración, en su norma 10ª, sobre existencias,apartado 1, hace referencia explícita a aquellasque necesitan un período superior a un año pa-ra estar en condiciones de ser vendidas.

Los bienes recogidos en el grupo 3 puedenser adquiridos en el exterior o ser obtenidos através del proceso productivo llevado a cabopor la entidad. En consecuencia, con la deno-minación de existencias se pretende abarcaruna gran cantidad de activos, lo que conlleva-ría a realizar distintas clasificaciones de losmismos.

De esta forma, la nueva normativa mantie-ne los mismos subgrupos que el PGC 90 pararecoger las existencias:

30 Comerciales31 Materias primas32 Otros aprovisionamientos33 Productos en curso34 Productos semiterminados35 Productos terminados36 Subproductos, residuos y materiales

recuperados

Podemos observar que en esta clasifica-ción no se hace una mención expresa a los

servicios que, por otra parte, sí aparecen reco-gidos en la definición.

Respecto a la valoración de los bienes yservicios comprendidos en las existencias, laNorma de Registro y Valoración 10ª del PGC07 establece que se llevará a cabo por el pre-cio de adquisición o coste de producción, esteúltimo denominado en la NIC 2 “coste detransformación”. Ello nos lleva a realizar unaclasificación de las existencias, recogida en lafigura 1, en la que distinguimos, en primer lu-gar, aquellas obtenidas del exterior, que toda-vía no han sido objeto de venta o transforma-ción calculándose, en consecuencia, su valoren el ámbito externo a través de la contabili-dad financiera, sobre la base del criterio devaloración del precio de adquisición, dondeestarían incluidas las mercaderías, las mate-rias primas y los otros aprovisionamientos. Ensegundo lugar, las existencias consideradasintermedias y finales, tales como productosterminados, semiterminados, en curso de fa-bricación, subproductos, residuos, materialesrecuperados y servicios, cuyo valor viene da-do por el coste de producción, determinado enel seno del ámbito interno mediante la conta-bilidad de costes.

En definitiva, de acuerdo con lo que ante-cede, la valoración de las existencias va adepender de que las mismas hayan sido ono sometidas al proceso productivo de laempresa para su transformación, premisafundamental que nos sirve de guía para conti-nuar con los siguientes epígrafes.

2. EL PRECIO DE ADQUISICIÓN

Como ha quedado reflejado, los bienescomprendidos en las existencias deben valo-rarse al precio de adquisición o al coste deproducción, centrándonos a continuación en elprimero de estos conceptos que servirá de ba-se para poder llegar a la determinación delcoste de producción.

La Norma de Registro y Valoración décimadel nuevo PGC relativa a las Existencias seña-la que “el precio de adquisición incluye el im-porte facturado por el vendedor después dededucir cualquier descuento, rebaja en el pre-cio u otras partidas similares así como los inte-reses incorporados al nominal de los débitos yse añadirán todos los gastos adicionales quese produzcan hasta que los bienes se hallenubicados para su venta, tales como transportes,

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COMERCIALES(Mercaderías)

EXISTENCIASNO SOMETIDAS A

TRANSFORMACIÓN

CONTABILIDADFINANCIERA

(PRECIO DE ADQUISICIÓN)

EXISTENCIASSOMETIDAS A

TRANSFORMACIÓN

CONTABILIDADDE GESTIÓN

(COSTE DE PRODUCCIÓN)

OTROSAPROVISIONAMIENTOS

PRODUCTOSSEMITERMINADOS

SUBPRODUCTOS,RESIDUOS Y MAT.

RECUPERADOS

PRODUCTOSTERMINADOS

SERVICIOS

MATERIAS PRIMAS

PRODUCTOS EN CURSO

➞ ➞

F I G U R A 1

CLASIFICACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

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aranceles de aduanas, seguros y otros directa-mente atribuibles a la adquisición de las exis-tencias. No obstante lo anterior, podrán incluir-se los intereses incorporados a los débitos convencimiento no superior a un año que no ten-gan un tipo de interés contractual, cuando elefecto de no actualizar los flujos de efectivo nosea significativo”.

Esta norma añade que los impuestos indi-rectos que gravan las existencias sólo se in-cluirán en el precio de adquisición cuando di-cho importe no sea recuperable directamentede la Hacienda Pública.

Además, en las existencias que necesitenun periodo de tiempo superior a un año paraestar en condiciones de ser vendidas, se in-cluirán en el precio de adquisición los gastos fi-nancieros.

De lo anterior se deduce que al precio decompra se le adicionarán todos aquellos cos-tes que le añaden valor a las existencias, da-do que suponen un esfuerzo por situar lasmismas en disposición de ser vendidas o em-pleadas en el proceso productivo, limitando,sin embargo, estos costes a los incurridos du-rante el trayecto de los bienes hacia la em-presa.

No obstante, conviene hacer mención a laNIC 2 (IASC, 2004) que entiende que el preciode adquisición comprenderá el precio de com-pra, incluyendo aranceles de importación yotros impuestos –no recuperables por la em-presa de las autoridades fiscales–, los trans-portes, el almacenamiento y otros costes direc-tamente atribuibles a la adquisición de las mer-caderías, los materiales o los servicios. Por suparte, los descuentos comerciales, las rebajasy otras partidas similares se deducirán al de-terminar el precio de adquisición.

Por tanto, como fácilmente se desprendede esta última definición, observamos en princi-pio una clara e importante diferencia con el ac-tual Plan: la inclusión en el precio de adquisi-ción de los costes de almacenamiento, que sonlos devengados en el seno de la empresa du-rante el período de permanencia de los bienesen ésta, hasta su consumo en el proceso pro-ductivo, originados como consecuencia de lagestión y del control de los almacenes, talescomo costes de energía, amortizaciones, per-sonal de vigilancia, elementos de transporte in-ternos, seguros, etc.

Consideramos que esta tesis, aunque enprincipio pueda parecer lógica, dado que di-chos costes debieran ser absorbidos por lasexistencias en almacén(1), también nos pare-ce acertado su no inclusión en el precio deadquisición, como establece el PCG 07, prin-cipalmente porque no siempre se compra elvolumen de stock ideal, que en su caso po-dría contribuir en buena parte a la decisiónadoptada en la NIC 2. Razón por la cual lanormativa internacional aclara con posteriori-dad, en su párrafo 16, que los costes de al-macenamiento son costes excluidos del cos-te de las existencias, y por tanto reconocidoscomo gastos del ejercicio en que se incurren,a menos que esos costes sean necesariosen el proceso productivo, previos a un proce-so de elaboración ulterior.

Quiere decirse, pues, que los costes origi-nados en el almacenamiento de las existenciasdeben considerarse a reintegrar en el mismoperíodo en que se produzcan, razón por la queserán imputados sólo a las existencias que su-fren un proceso de transformación, como pos-teriormente comentaremos, y no a las adquiri-das para ser vendidas.

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Los impuestos indirectos sólo

se incluirán en el precio de

adquisición cuando no sean

recuperables directamente de la

Hacienda Pública

«

«(1) Arias Alvarez y García Suárez (1997, p. 30) señalanque si el proceso de incorporación de costes a las unidadesen existencia debe concluir en el momento en el que esténen condiciones de ser utilizadas para el destino por el quefueron adquiridas, ello puede hacer suponer que una vezque las unidades están en almacén ya se encuentran en lascondiciones señaladas y, en consecuencia, no procede in-corporarles este tipo de costes. Sin embargo, apuntan que siuna empresa tiene un determinado período de almacenajenecesario para que las existencias estén disponibles para sufin último, los costes originados en el mismo deben ser in-cluidos en el valor de las existencias. Naturalmente, tambiénpuntualizan que cualquier período de almacenamiento enexceso supondría unos costes anormales y por tanto proce-dería su cargo a resultados como una pérdida por ineficien-cia, derivada tanto de una compra excesiva como de unademora en el proceso de transformación y/o venta.

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Además, AECA (1995, p. 21-22) subrayaque en ningún caso son acumulables en elcoste histórico de las mercancías los interesesderivados del aplazamiento en su pago, ni losimportes derivados de mermas o deterioros deuna parte de las mismas, ni cualesquiera otrosincurridos en el seno de la empresa tras lacompra y derivados de la administración, alma-cenamiento o conservación posterior. Y agregaque, si existieran ayudas o compensacionesespecíficas correspondientes a una adquisi-ción concreta, el precio de compra ha de serreducido en el importe de las mismas, mientrasque, por el contrario, si la subvención no estárelacionada con una adquisición en particular,sino con una actividad genérica desarrolladapor la empresa, el precio de adquisición no semodifica por este concepto.

De todo cuanto antecede y a modo de re-capitulación, podemos sintetizar que el preciode adquisición vendrá dado por las partidas re-presentadas en la figura 2.

De la misma se deduce que el primer com-ponente de este precio es el importe consigna-do por el proveedor en la factura de compra, elcual se verá alterado por toda una serie deconceptos. De esta manera, cabe mencionarque los descuentos, rebajas y bonificaciones,minorarán el precio de compra, independiente-mente de su naturaleza (comerciales o finan-cieros). Por tanto, una de las novedades delPlan es el tratamiento que otorga a los des-cuentos por pronto pago que minoran el preciode adquisición. Sin embargo, el PGC de 1990

consideraba que estos descuentos, al no tenerrelación alguna con las unidades compradas,sino con la política de pagos(2) mantenida por launidad económica, no fueran considerados co-mo menor importe del precio de adquisición si-no como ingresos financieros. Al respecto, laNIC 2 tampoco hace mención a los descuen-tos financieros, puesto que sólo alude a losdescuentos comerciales, las rebajas y otraspartidas similares.

No obstante, se han planteado ciertas in-certidumbres acerca de los rappels, que sondescuentos que se conceden en función delcumplimiento de ciertos supuestos, fundamen-talmente por alcanzar un volumen determinadode pedidos a lo largo de un ejercicio económi-co y, por tanto, no existe correspondenciaexacta con una determinada factura de com-pra, sino con la realización de un conjunto deoperaciones previas. A estos efectos, e inde-pendientemente de que los rappels estén o noincluidos en factura, deben considerarse única-mente en la medida en que puedan ser impu-tados razonablemente a un conjunto definidode compras, conocido al cierre del ejercicio, yminoraran el precio de adquisición de aquellasexistencias a las que sean imputables (ICAC,1994). Por tanto, cuando no se identifican conun conjunto definido de compras pensamosque deben tener la consideración de ingresosdel período e imputarse a los resultados.

Dentro de los descuentos citados, cabe ha-cer mención especial a los descuentos origi-nados por incumplimiento de las condicio-nes del pedido, como por ejemplo defectosde calidad, los causados por incumplimientode los plazos de entrega u otras causas análo-gas, que en el PGC de 1900 aparecen recogi-dos expresamente en la Norma de Valoracióndecimoséptima relativas a Compras y otrosgastos, apartado e) y el nuevo Plan no losmenciona. Por lo que concierne a los primeros,defectos de calidad, consideramos que debenminorar el precio de adquisición, puesto queesta rebaja realizada por el proveedor es debi-da a que la calidad de los bienes suministrados

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(+)

MERMAS (*)

(+)

IMPORTEFACTURADO

POR EL VENDEDOR

(–)

DESCUENTOS,REBAJAS YBONIFICAC.

(–)

INTERESES

(+)

GASTOSADICIONALES

A LACOMPRA

(+)

MERMAS (*)

(–)

SUBVENCIONES

(+) (–)

DIFER. ENCAMBIO

(+)

IMPUESTOS

PRECIO DE ADQUISICIÓN

(*) Afectaría al Precio de Adquisión unitario

F I G U R A 2

CÁLCULO DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN

(2) Por su parte, si existieran intereses derivados de unaplazamiento en el pago de las existencias, AECA (1995,p.21) establece su exclusión, al igual que los descuentos fi-nancieros, como parte del precio de compra. Sin embargo,como de forma acertada apuntan Vela Pastor y otros (1991,p. 209) dichos recargos financieros por un pago aplazado,habitualmente, se encuentran implícitos en el precio factura-do por el proveedor formando parte, por tanto, del precio deadquisición.

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por el mismo es inferior a la solicitada por laempresa, razón por la cual el precio de comprade dichos activos debe ser rectificado. En lorelativo a los descuentos por incumplimientode los plazos de entrega(3), por el contrario, es-timamos oportuno su no inclusión como partedel precio de adquisición en el supuesto deque no puedan relacionarse, de una maneradirecta, con unas determinadas unidades com-pradas.

Por tanto, en el caso de producirse des-cuentos que presenten dudas sobre las exis-tencias que los han causado, dichos descuen-tos no deberían minorar su valor, trasladándo-se su saldo directamente a resultados del ejer-cicio.

Asimismo, también disminuye el precio deadquisición los intereses incorporados al no-minal de los débitos, si bien, la Norma de Va-loración y Registro 10ª del actual Plan, subrayaque en el precio de aquellas existencias de ci-clo largo se incluirán dichos intereses y otorgaa la empresa la posibilidad de incorporarloscuando se trate de deudas con vencimiento nosuperior a un año, siempre que se cumplan lassiguientes condiciones:

a) la deuda no tenga un tipo de interés con-tractual

b) que el efecto de no actualizar los flujos deefectivo no sea significativo.

Circunstancia que no era contemplada enla norma de valoración 13ª del PGC de 1990.Por su parte, la NIC 2 no recoge los interesesfinancieros bajo ningún supuesto.

Otro concepto a tener en cuenta dentro delprecio de compra, es el importe derivado delas mermas o deterioros de una parte de lasunidades adquiridas, el cual no era considera-do por el PGC de 1990, ni tampoco en las nor-mas internacionales de IASB, ni asimismo esrecogido en el actual Plan. La solución adop-tada por AECA (1995, p. 21) es su no consi-deración como parte de este precio. Sin em-bargo, Requena y Vera (2007, p. 119) indicanque en el supuesto que las unidades suminis-tradas por el proveedor difieran de las unida-

des recibidas por la empresa compradora,bien sea como consecuencia de las inciden-cias ocurridas durante el transporte o bien de-bido a las posibles discrepancias entre lasmediciones realizadas por ambas empresas,frecuentes cuando se emplean ciertos tipos deunidades de medida, dichas mermas deberánser tenidas en cuenta en la determinación delprecio de adquisición, dado que el importe to-tal satisfecho al proveedor deberá ser reparti-do entre las unidades realmente recibidas enla empresa, con el consiguiente aumento delprecio de compra, sin perjuicio de las oportu-nas acciones que pueda emprender la empre-sa compradora a fin de paliar estas repercu-siones.

La siguiente partida a analizar en el preciode adquisición, mencionada por AECA (1995,p. 22), es la cuantía recibida por la empresa enconcepto de ayudas o compensaciones es-pecíficas correspondientes a una adquisiciónconcreta, partida que la citada asociación con-sidera como un menor importe del precio deadquisición. En consecuencia, cuando la em-presa perciba una subvención relacionada conuna actividad genérica y que, por tanto, no es-tá relacionada con una compra particular, nose vería afectado el precio de adquisición delas existencias. El nuevo Plan General de Con-tabilidad, al igual que la NIC 2, por su parte,no se pronuncia en la incidencia de las sub-venciones en la valoración de existencias, sinoque sólo menciona la forma concreta de su re-gistro indicando que cuando se obtengan sub-venciones, donaciones o legados no reintegra-bles para la compra de existencias se imputa-rán como ingresos del ejercicio en que se pro-duzca su enajenación, corrección valorativapor deterioro o baja en balance.

Finalmente, el precio de compra deberá serincrementado por la totalidad de gastos nece-sarios incurridos por la empresa hasta que losbienes se encuentren en sus almacenes, sien-do los gastos necesarios más habituales pa-ra la utilización de estas existencias por partedel comprador los siguientes:

• Los de transporte, fletes y comisiones acargo del comprador.

• Los de seguro, depósito y custodia en trán-sito.

• Los de inspección y conservación cuandosean por cuenta del comprador.

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(3) Obviamente si los plazos de entrega de las mercancíasse acortasen a petición del comprador, originarían un recar-go implícito en el precio de compra, lo que conllevaría un in-cremento en el precio de adquisición.

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Todos los conceptos anteriores, incluidosen el precio de adquisición, pueden verse alte-rados por diferencias de cambio originadascomo consecuencia de realizar la compra deexistencias o la prestación del servicio (gastosadicionales) en moneda extranjera. El PGC de1990, en la Norma de Valoración decimocuartaapartado 2 relativo a Existencias, señalabaque: “Su conversión en moneda nacional sehará aplicando al precio de adquisición o alcoste de producción el tipo de cambio vigenteen la fecha en que se produce cada adquisi-ción”. En esta misma línea se mantiene el Planactual, en la Norma de Valoración y Registro11ª dedicada a moneda extranjera, consideran-do las existencias no de manera explícita, co-mo el PGC 1990, sino dentro del apartado departidas no monetarias, junto a los inmoviliza-dos materiales, inversiones inmobiliarias, etc.

De forma análoga, de-bemos señalar que losimpuestos indirectossoportados por la em-presa en sus opera-ciones de compra deactivos, siempre queno sean recupera-bles directamente dela Hacienda Pública,tales como los im-puestos de Trans-

misiones Patrimonia-les, Especiales, Tráfico de Empresas, Dere-chos Arancelarios a la Importación, etc., debe-rán consignarse como un mayor importe delprecio de adquisición. En consecuencia, el Im-puesto sobre el Valor Añadido soportado enlas facturas de compra, dado que es recupera-do, no entraría dentro de este grupo.

3. EL COSTE DE PRODUCCIÓN

Como hemos indicado con anterioridad,este concepto se utiliza para valorar las exis-tencias sometidas al proceso de transforma-ción de la empresa.

El PGC 07, en la Norma de Valoración yRegistro décima, establece que “el coste deproducción se determinará añadiendo al preciode adquisición de las materias primas y otrasmaterias consumibles los costes directamenteimputables al producto. También deberá aña-dirse la parte que razonablemente correspon-da de los costes indirectamente imputables alos productos de que se trate, en la medida en

que tales costes correspondan al período defabricación, elaboración o construcción, en losque se haya incurrido al ubicarlos para su ven-ta y se basen en el nivel de utilización de la ca-pacidad normal de trabajo de los medios deproducción”.

Existe una clara similitud con la definicióndada por el PGC de 1990, con la salvedad deque el nuevo Plan subraya la postura ya reco-gida en las normas internacionales respecto aque los costes a asignar deben correspondercon un nivel de ocupación normal de la empre-sa, es decir, costes necesarios o costes de laactividad.

Sin embargo, si pretendiéramos calcular elcoste de producción con la información sumi-nistrada por el Plan nos encontraríamos conuna serie de dificultades, puesto que sólo se li-mita a ofrecer la definición anterior y no el cál-culo y determinación de sus diferentes concep-tos. Además, es curioso comprobar que aun-que la normativa vigente exige calcular el costede producción de una forma determinada, porel contrario, permite que las empresas desarro-llen su contabilidad interna o analítica de la for-ma más adecuada para sus fines, sin que lamisma sea obligatoria. En consecuencia, serádifícil hallar los costes de los productos -de laforma propuesta por el PGC- si la empresa notiene desarrollada una contabilidad de costes yademás ésta se encuentra normalizada, puestoque la contabilidad externa no facilita los instru-mentos suficientes y necesarios para ello.

Por esta razón, algunas de las dudas quese plantean en cuanto a la determinación delcoste de producción son cómo calcular el im-porte de los materiales consumidos, qué cos-tes son necesarios para la producción, dentrode éstos, cuáles son directos y cuáles indirec-tos y qué claves de reparto utilizar para repartirestos últimos. Todas ellas se agravan aún másen el supuesto de que la empresa tenga unaproducción múltiple, que es lo habitual, puestoque además de determinar dichos conceptospara cada uno de los productos fabricados, sedeberá repartir los costes comunes a todos,distinguiendo entre productos principales, sub-productos, en curso, residuos, etc.

Por su parte, AECA (1995, p. 22) profundi-za más en el concepto de coste de producción,puntualizando que “las existencias que han si-do objeto de elaboración por parte de la em-presa, se valorarán al coste histórico resultante

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de sumar al coste de adquisición de las prime-ras materias, los de transformación necesariospara disponer de las mismas en su estado ycondición actuales”. En consecuencia, el cál-culo del coste de producción conlleva dos pro-cesos diferentes: uno de selección de elemen-tos de coste, seguido de otro de asignación decostes a los productos.

AECA, al igual que la NIC 2, pretende se-parar los costes necesarios para la realizaciónde la producción, los cuales formarán parte delcoste de los productos, de aquellos otros noconsiderados necesarios(4), cuya imputación sehará directamente a resultados. A este respec-to, Schneider (1960, pp. 145-146) consideraque “el consumo de los bienes de equipo queno está en relación alguna con la produccióndel período representa costes no necesarios,que no han de imputarse a la producción delmismo. Estos costes no necesarios se denomi-nan costes por exceso de capacidad. Los cos-tes por exceso de capacidad influyen, natural-mente, en el resultado total de la empresa, pe-ro no entran en el resultado interno de la ex-plotación. Un planteamiento del resultado de laexplotación exige, pues, una exacta separa-ción entre los costes necesarios y no necesa-rios para la producción. El conocimiento delimporte de los costes no necesarios es un con-tinuo estímulo para la dirección en lo que con-cierne a la adaptación de la dimensión de lasinstalaciones industriales a la cifra de ventaslograble”.

Asimismo, la NIC 2 indica que el coste deproducción comprenderá aquellos costes di-rectamente relacionados con las unidades pro-ducidas y también una porción, calculada deforma sistemática, de los costes indirectos, va-riables o fijos, en los que se ha incurrido paratransformar las materias primas en productosterminados.

En la misma línea, AECA (1995, p. 23) dis-tingue dentro de los costes necesarios los cos-tes directos, aquellos en que los consumosson identificados y medidos mediante observa-ción directa, y los costes indirectos, donde la

inexistencia de mediciones directas sobre losconsumos unitarios hacen necesario un repar-to del coste total del factor entre la producciónconseguida, desglosando estos últimos, segúnla variabilidad de los mismos respecto al volu-men producido, en costes indirectos fijos y va-riables.

A pesar de que las interpretaciones realiza-das por el IASB y AECA del coste de produc-ción nos ofrecen una mayor información sobreeste concepto y sus distintos componentes, de-bido a las innumerables consultas realizadas alel Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-tas (ICAC), fue necesario establecer una normaque clarificara y recogiera los criterios que, concarácter general, debían ser tenidos en cuentapara la determinación del referido coste, recogi-da en una Resolución con fecha 9 de mayo de2000, norma que consideramos que seguirá envigor en tanto en cuanto no contradiga lo dis-puesto en el nuevo PGC 07.

Centrándonos, a continuación, en el análi-sis del contenido de dicha Resolución, la nor-ma segunda se dedica a la determinación delcoste de producción, disponiendo que paraello, tal y como establece la Norma décima delPCG 2007, hay que tener en cuenta los costesdirectamente imputables al producto, así comola parte que razonablemente corresponda delos costes indirectamente imputables al mismo,en la medida en que tales costes correspon-dan al período de fabricación, elaboración oconstrucción. En consecuencia, el siguientepaso, normas tercera y cuarta, es poner demanifiesto, de una manera clara, el conceptode costes directos e indirectos, entendiendoque la diferencia existente entre ambos radicaen la posibilidad de que dichos costes puedanser asignados o no a un producto en concreto,teniendo en cuenta en dicha asignación, porsupuesto, el principio de importancia relativa.

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(4) Los costes no necesarios suelen denominarse tambiéncostes de la subactividad, muertos o vacíos. Acerca de losmismos, la Resolución del ICAC de 2000 señala que no for-man parte del coste de producción, si bien la medición de lasubactividad requiere un planteamiento previo de los costesen que incurre una empresa por encima de la capacidadproductiva utilizada.

Formarán parte del coste de

producción de las existencias todos

los costes directos e indirectos

necesarios para llevar a cabo

la misma

«

«

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De esta manera, los costes directos, si-guiendo la NIC 2, se pueden definir comoaquellos que tienen una participación directay perfectamente identificable en el producto,de forma que la medida de su consumo, co-mo su posterior asignación al producto. Espor ello que sólo podemos catalogar comocostes directos los de materiales y mano deobra, si bien el conocimiento exacto de la re-lación entre la mano de obra y el productopuede conllevar un trabajo tan minuciosa-mente excesivo que, a veces, no merezca lapena y, en consecuencia, se encuadre dentrode los costes indirectos.

Por lo que antecede, cabe deducir que to-dos los costes (salvo los de materiales y manode obra directamente imputable al producto)que forman parte del coste de producción en-tran dentro de los costes indirectos, puestoque no existe una relación directa e identifica-ble entre éstos y el producto. Son, por tanto,costes en los que la asignación a la producciónha de hacerse a través de distintos criterios dedistribución o reparto previamente definidos,que han de quedar reflejados en la Memoria,los cuales se deberán mantener a lo largo deltiempo, en tanto en cuanto que no se alterenlos supuestos que motivaron tal elección, deacuerdo con el principio de uniformidad. Noobstante y en los casos en los que, por razonesexcepcionales y justificadas, se llegaran a mo-dificar dichos criterios, deberán hacerse constarestas razones, indicando la incidencia cuantita-tiva que producen dichas modificaciones en lasexistencias y en el resultado del ejercicio.

Sin embargo, es preciso poner de manifies-to, a tenor de todo lo establecido con anteriori-dad, que la asignación e imputación de los dis-tintos costes a la producción se realizará hastaque los productos estén terminados, es decir,se hallen en condiciones de ser destinados alconsumo final o a su utilización por otras em-presas. Consecuentemente, sobre la materiaprima como factor pasivo, básico en cualquierproceso transformador, se irán realizando unaserie de funciones a lo largo del tiempo, hastaconseguir el producto acabado listo para servendido. Por tanto, los costes de dichas funcio-nes se irán acumulando sobre el coste de lamateria prima hasta formar el coste de produc-ción de las existencias.

Respecto al coste de la materia prima, ca-bría señalar que junto al mismo se hallaría elde todos los materiales que forman parte, físi-camente, del producto fabricado, tales como elcoste de las materias auxiliares, el de los ele-mentos y conjuntos incorporables y, si ademásel producto acabado se conserva en el alma-cén ya envasado y embalado, también el costede los envases y el de los embalajes. Obvia-mente, la valoración de estos consumos se re-aliza por el precio de adquisición analizado enel epígrafe anterior.

A continuación, a medida que se van consu-miendo los materiales se le deben imputar loscostes originados durante el período que durasu almacenamiento en la empresa -el cual, co-mo hemos comentado en el epígrafe anterior,no forma parte del precio de adquisición sinoque debe ser absorbido por las existencias con-sumidas en el período, a través de un suple-mento-. Con posterioridad, como consecuenciade la actividad desarrollada por la empresa so-bre los materiales, en virtud de un proceso con-sistente en la transformación -o simple mejoradecuación-, para su conversión en productos,surgen los costes indirectos propios de fabrica-ción, elaboración o construcción que, también,se deben imputar a la producción.

A modo de resumen, la figura 3 representalos distintos componentes que integran el cos-te de producción de las existencias que han si-do objeto de transformación por parte de laempresa.

Del análisis de la misma se deduce que for-marán parte del coste de producción de las exis-tencias todos los costes directos e indirectos ne-cesarios para llevar a cabo la misma, como son:

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✓ AMORTIZACIÓN✓ CONSERVACIÓN✓ MANTENIMIENTO✓ SUPERVISIÓN✓ ADMON. Y GESTIÓN DE LA PLANTA✓ LIMPIEZA✓ ALUMBRADO✓ COSTES FINANCIEROS✓ MERMAS✓ CONTROL DE CALIDAD✓ ETC.

MATERIALES

OTROS COSTES

MANODE OBRA

COSTES DIRECTOS

COSTE DE PRODUCCIÓN

COSTES INDIRECTOS

F I G U R A 3

COMPONENTES DEL COSTE DE PRODUCCIÓN

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a) Los costes de materiales y mano de obra.

b) Otros costes, tales como la amortización delequipo productivo utilizado, así como del in-movilizado inmaterial asociado directamentecon la producción, los de supervisión, con-servación y mantenimiento, administración ygestión de la producción, limpieza, alumbra-do, costes financieros, mermas, control decalidad, etc., siempre que sean precisos pa-ra que el producto se halle en condicionesde ser destinado al consumo final o a su uti-lización por otras empresas.

Entre los costes citados, consideramos ne-cesario hacer algunas precisiones acerca deaquellos que, por una u otra causa, puedanconducir a controversia, aunque no por ello se-an más significativos que aquellos otros a losque no vamos a hacer alusión.

En este sentido, es conveniente aclararque los costes de administración y direc-ción, siempre y cuando estén relacionados es-pecíficamente con el proceso de fabricación,deberán adscribirse al coste de producción, sinperjuicio de lo dispuesto para los gastos gene-rales de administración y dirección, los cuales,en ningún caso, formarán parte del coste deproducción del producto, tal y como establecela NIC 2 (párrafo 12 y 16) y la Resolución de 9de mayo de 2000 del ICAC (norma octava), si-no que se imputarán a los resultados del ejer-cicio en el que se originen.

Respecto a los costes financieros, la Nor-ma de Valoración decimotercera del PGC1990 no los consideraba, explícitamente, en elcontenido del coste de producción de las exis-tencias; sin embargo, tampoco quedaban ex-cluidos de una forma manifiesta del mismo.Por este motivo, la mencionada Resolución,en su empeño de aclarar las lagunas latentesen los componentes del coste de producción,y siguiendo la Norma Internacional 23 relativaa los costes por intereses, señala en la normanovena que “se permite incorporar los gastosfinancieros como mayor valor de las existen-cias en curso cuyo proceso de fabricación seade ciclo largo, esto es, aquellas existencias cu-yo proceso de fabricación sea superior a unaño, sin computar en este plazo las interrup-ciones y siempre que dichos gastos financie-ros se hayan devengado antes de que lasexistencias estén en condiciones de ser desti-nadas al consumo final o a su utilización porotras empresas”. No obstante, establece que

“en ningún caso se podrán capitalizar gastos fi-nancieros que hagan que el valor de los cita-dos activos sea superior a su valor de mercadoo de reposición, según corresponda a la natu-raleza del bien”. Y, añade además que al im-porte de los elementos en fabricación o cons-trucción financiados con fondos propios no sele asignará ningún gasto financiero.

Este matiz realizado por el ICAC ha sidoplasmado en el actual PGC, en la Norma deRegistro y Valoración 10ª, cuando apunta queen las existencias que necesiten un período detiempo superior a un año para estar en condi-ciones de ser vendidas se incluirán en el pre-cio de adquisición los gastos financieros en lostérminos previstos en la norma sobre el inmo-vilizado material.

Por nuestra parte, y atendiendo a la consi-deración que realiza Fernández Pirla (1970, p. 188) acerca de que “si la Economía nos diceque en el coste está integrado lógicamente elinterés del capital que haintervenido en el proce-so productivo, al deter-minar prácticamente enuna unidad económicadada el precio de costese ha de tener encuenta aquel concepto,no importando para ladeterminación del preciode coste, magnitud obje-tiva, la forma jurídica de lafinanciación del proceso productivo”, juzga-mos oportuno la inclusión del coste del capitalcomo factor de coste, con independencia de laduración del ciclo de las existencias y, tam-bién, de la procedencia de las fuentes de fi-nanciación. Al respecto, Requena y Vera(2007, p. 206) apuntan que la inclusión comofactor del precio de coste del interés del capitalinvertido realmente en el proceso productivo,sin discriminación de la naturaleza de susfuentes de financiación, ostenta un valor abso-luto en cuanto al buen logro de una perfectahomogeneidad en la obtención del coste, loque permite, además, contribuir a una mayorfacilidad en la realización de análisis compara-tivos interempresas.

En concerniente a las mermas, cabe dis-tinguir entre las pérdidas de materiales que seoriginan en el período que transcurre entre sullegada a la empresa y su salida del almacéncon destino al proceso productivo, es decir,

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durante su almacenamiento, y las pérdidasproducidas en el transcurso del proceso pro-ductivo.

En el primer caso, durante su almacena-miento, se recogen las denominadas diferen-cias de inventario que se materializan en el he-cho de que el número de unidades adquiridasno coincide con el número de unidades quepuedan ser empleadas en el desarrollo del pro-ceso productivo, lo cual puede ser debido acausas de diversa índole, tales como físicas(sustracción, evaporación, pérdida de peso,etc.), rotura, almacenamiento inadecuado, etc.No obstante, estas diferencias de inventariopueden aparecer bien de una forma repetitivaen la empresa, dadas las características de lasexistencias almacenadas, o bien de una mane-ra aislada (accidentes, negligencias, etc.).

En el segundo caso, es decir durante elproceso productivo, se recogen las pérdidasdebidas bien a una deficiente calidad de los ma-teriales empleados, o bien a la obtención deunos productos defectuosos, debido, entreotras, a causas técnicas (utilización de equiposinadecuados, sobreutilización de instalaciones,etc.), y en este caso también es preciso distin-guir las pérdidas que se pueden considerar nor-males –habituales– de aquellas otras que seproducen esporádicamente.

Naturalmente, en ambos casos prescindi-mos de las pérdidas originadas de una formaextraordinaria, dado que las mismas deben sertratadas por cauces de igual naturaleza que re-cogen esta fenomenología que de forma aisladapuede afectar a la empresa, no requiriendo, enconsecuencia, un tratamiento continuado, dadolo impredecible que resulta su presentación. Porello, nos centraremos en estos fenómenoscuando poseen un marcado carácter repetitivoque los califica de habitual, en cuyo caso sucoste debe ser recogido por la producción obte-nida en el período.

En este sentido, la NIC 2 señala como cos-tes excluidos del coste de las existencias, ypor tanto reconocidos como gastos del ejerci-cio en el que se incurren, las cantidades anor-males de desperdicio de materiales.

El Grupo 9 del PGC de 1978, dedicado ala contabilidad analítica, registra las diferen-cias de inventario como un coste calculado ypropone estimar unos porcentajes, basándoseen la experiencia de la empresa, de tal formaque las mismas(5) sean absorbidas por los ma-teriales en el momento de su consumo condestino a la producción, considerándolas co-mo un mayor coste de aprovisionamiento y,en consecuencia, formando parte del coste deproducción.

La Resolución del 9 de mayo, en la normasexta, haciendo caso omiso de las mermas ori-ginadas durante el almacenamiento de los ma-teriales, indica que las pérdidas de carácterirreversible originadas durante el proceso defabricación, y hasta que el producto esté aca-bado, formarán parte del coste de producción.Mientras que, por el contrario, las mermas cau-sadas en los productos terminados se refleja-rán como una pérdida del ejercicio en que ten-gan lugar. Es decir, asume como criterio racio-nal para la consideración de las mermas comofactor de coste el momento en que se produz-can las mismas.

En este sentido, Requena y Vera (2007,p.138) apuntan que si, una vez superadas lasverificaciones y controles inherentes a la ad-quisición, se han puesto de manifiesto ciertasdeficiencias en la calidad de los materiales, locual ha obligado a desechar ciertas cantidadesde los mismos y, por tanto para una mayorproducción hemos necesitado un mayor con-sumo, el coste asociado a las mismas debeser atribuido a toda la producción obtenida enel período, independientemente de que se ha-ya producido en el caso de una orden de fabri-

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(5) El PGC –Grupo 9, 1978- considera también las diferen-cias de inventario que se puedan producir en los almacenesde productos semiterminados y en los de productos termina-dos, sin embargo, la única diferencia que afecta al coste deproducción es la que se refiere al inventario de materias pri-mas, dado que las diferencias de inventario de productossemiterminados se imputarán al margen industrial –origende ciertas controversias- y las originadas en los productosacabados se asignarán al margen comercial, dado que co-mo ya ha concluido el proceso productivo son totalmenteajenas al mismo y, en consecuencia, son imputables a lagestión de ventas que incluye el almacenamiento y distribu-ción de los productos acabados.

Sería oportuno incluir el coste del

capital, con independencia de la

duración del ciclo de las existencias y

de la procedencia de las fuentes de

financiación

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cación determinada. De forma análoga se pro-cedería en el supuesto de obtener productosacabados de naturaleza defectuosa.

Por otra parte, es conveniente hacer men-ción a los costes derivados de los controlesde calidad que realiza la empresa. En estesentido, consideramos que dichos costes sedeben catalogar como necesarios por las uni-dades económicas, si las mismas pretendenque sus productos sean competitivos en elmercado, de lo que se deduce que tales cos-tes, como señala AECA (1995, p.23) y la Re-solución del ICAC, deben ser incorporados enel coste de producción. Obviamente, debemospuntualizar que su inclusión como parte delmismo estará condicionada a los controles decalidad que efectúe la empresa en el períodode fabricación.

Analizados, sucintamente, los componen-tes que, a nuestro juicio, pudieran conllevar auna mayor polémica, observamos que existenciertos costes que siendo imprescindibles en eldesarrollo de la actividad empresarial, no de-ben considerarse como integrantes del costede producción, tales como los costes de inves-tigación y desarrollo, dado que, aunque origi-nándose en un período determinado, no se co-rresponden con la producción del mismo, sinocon productos futuros.

Asimismo, los costes de almacenamientode los productos acabados, los costes de co-mercialización de los mismos y los costes ge-nerales de administración y dirección no for-man parte del coste de producción, puesto queno están relacionados con el ciclo de produc-ción de la empresa, el cual, como ya hemoscomentado con anterioridad, finaliza cuando elproducto esté listo para su uso final –el consu-mo por otras empresas o su venta– (NIC 2 pá-rrafo 16 y Resolución del ICAC de 2000 nor-mas séptima y octava).

Finalmente, es conveniente mencionar elcaso particular de un proceso productivo conobtención simultánea de más de un producto,es decir producción conjunta, bien de co-productos o bien productos principales juntocon subproductos, puesto que es difícil iden-tificar, de forma individualizada, los costesque habiendo surgido en un proceso comúnse le deban asignar a cada uno de los out-puts, debiendo acudir a la utilización de crite-rios lo más razonables posible, que debenser señalados en la Memoria. La NIC 2, pá-

rrafo 14, establece criterios para la imputa-ción de los costes conjuntos a dos o másproductos obtenidos simultáneamente, preci-sando que la misma se realice, en la mayoríade los casos, con la orientación de que seanlo más paralelos o proporcionales a su valorneto realizable.

Todo el análisis precedente resulta tambiénaplicable para determinar el coste de las exis-tencias de la prestación de servicios. Enconcreto, el nuevo Plan señala en la Norma deValoración y Registro 10ª que las existenciasincluirán el coste de producción de los servi-cios en tanto aún no se halla reconocido el in-greso correspondiente conforme a lo estableci-do en la norma relativa a los ingresos por ven-tas y prestación de servicios.

El coste de las prestaciones de serviciosconsiderado como existencias se componefundamentalmente de mano de obra y otroscostes del personal directamente involucradoen su prestación, incluyendo personal de su-pervisión y otros costes indirectos distribuibles.

4. CRITERIOS DE VALORACIÓN DELAS EXISTENCIAS

De forma habitual, en las empresas se sue-len producir las entradas de existencias a dis-tintos precios de adquisición o coste de pro-ducción, lo que conlleva un problema en la va-loración de las salidas de las mismas y en ladel stock final resultante. Para solucionar elmismo, se han planteado diferentes alternati-vas tales como, el criterio del precio específico,precios promedios, precios ordenados (LIFO,FIFO), precios de mercado (presente, NIFO),precio de la última compra, precio estándaretc., los cuales han sido ampliamente tratadospor la doctrina contable, motivo por el que noconsideramos oportuno entrar en un análisisdetallado de los mismos, aunque sí en la posi-bilidad de su aplicabilidad.

En este sentido, la alternativa que en primerlugar adoptaríamos sería la de asignar a cadapartida de existencias su precio, lo que conlle-varía identificar físicamente los stocks. Sin em-bargo, para la mayoría de las unidades econó-micas, les supondría problemas de espacio, sinmenoscabar los problemas económicos. Portanto, es preciso utilizar otros criterios alternati-vos que, en mayor o menor medida, pretendencorresponderse con los flujos de entradas en losalmacenes.

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A este respecto, la norma undécima de laResolución del ICAC establece que, con ca-rácter general se adoptará el método del pre-cio medio ponderado, aunque los preciosordenados (en sus modalidades estricta ymixta con precio medio de compra del perío-do) son aceptables y pueden aplicarse si laentidad los considera más oportunos para sugestión, siempre y cuando con su aplicaciónse consiga el objetivo de la imagen fiel, de-biendo indicar en la Memoria la diferencia, sila hubiera y fuese significativa, con respecto ala valoración que resulte de aplicar el preciomedio ponderado. En cualquier caso, adopta-do un criterio se deberá aplicar de forma sis-temática y uniforme a todas las existencias dela empresa.

En cuanto a los precios de mercado yde última compra, debemos significar que,aunque son muy útiles en periodos de graninestabilidad monetaria, no son contempladospor la citada Resolución, la cual señala, ex-clusivamente, el coste estándar, indicando,respecto al mismo, que no se admite su em-pleo para la valoración de las existencias, sal-vo cuando, de acuerdo con el principio de im-portancia relativa, no exista diferencia signifi-cativa con respecto a la valoración que se de-duciría de la aplicación de un precio promediou ordenado.

Por su parte, AECA (1995, p. 27) se refie-re al precio de la última compra y al precio dereposición, caracterizados por requerir unavaloración extracontable de las existencias fi-nales al carecer de significado el valor conta-ble de los stocks que se obtienen como con-secuencia de su aplicación, y los cataloga co-mo criterios no aceptables, dado que no cum-plen los objetivos mínimos marcados para lavaloración de las existencias o, en otros tér-minos, no pertenecen al sistema general delcoste histórico.

Finalmente, el Plan actual acogiéndosea lo estipulado en la normativa internacional,NIC 2 párrafo 25, elimina como criterio devaloración admisible el LIFO, dejando única-mente la posibilidad de valorar a precio me-dio ponderado y a FIFO, este último seráaceptable y se utilizará si la empresa lo con-sidera más conveniente para su gestión.Además, indica que se utilizará un único mé-todo de asignación de valor para todas lasexistencias que tengan una naturaleza y usosimilares.

Con independencia de lo anterior, aunqueen concordancia con ello, es preciso hacermención a las devoluciones de compras yde ventas a efecto de la valoración de lasexistencias. A este respecto, la mencionadaResolución señala que las primeras se impu-tarán, si fuese posible, como menor valor dela partida de existencias objeto de devolución;en el caso de que no se pudiera identificar lapartida de las existencias devueltas, se impu-tarán como menor valor de las existencias deacuerdo con el criterio de valoración emplea-do. En cuanto a las devoluciones de ventas,se incorporarán por el precio de adquisición ocoste de producción que les correspondióconforme al método de salida de almacén uti-lizado, excepto que su valor de mercado fue-se menor, en cuyo caso se registrará por di-cho importe.

Finalmente, destacar que, de acuerdo conel principio de uniformidad, una vez adoptadoun criterio de valoración para las existenciasdeberá ser mantenido en el tiempo y ser apli-cado para aquellas con naturaleza similar. Noobstante, excepcionalmente, se podrá variar elcriterio adoptado siempre que las circunstan-cias que motivaron su elección se alteren, conel objetivo de la búsqueda de la imagen fiel.Además, indicar que dicho cambio se deberáindicar en la Memoria, al igual que la influenciade las devoluciones de compras y de ventasen la valoración de existencias.

5. CORRECCIONES VALORATIVAS

Las existencias, como otros activos, pue-den sufrir pérdida de valor debido a causasde diversa naturaleza, entre las que la NIC 2 yAECA (1995, p. 29) señalan los daños y dete-rioros, la obsolescencia total o parcial y la caí-da de sus precios en el mercado. Las dos pri-meras causas producen en las existencias unapérdida de valor para la empresa de carácterirreversible, mientras que la tercera ocasionauna pérdida reversible, lo que conllevaría ladotación de una provisión para las existenciaso una baja definitiva en el inventario de lasmismas, respectivamente.

Con respecto a la depreciación reversible,y tomando como base el principio de prudenciarecogido en el Marco Conceptual que señalaque se deberán tener en cuenta todos los ries-gos con origen en el ejercicio o en otro anteriortan pronto como sean conocidos, la Norma deRegistro y Valoración 10ª del Plan de 2008 es-

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tablece que cuando el valor neto realizable delas existencias sea inferior a su precio de ad-quisición o coste de producción, se efectuaránlas oportunas correcciones valorativas. De es-ta forma, la nueva normativa contable adoptala postura de la NIC 2 que establece que lapráctica de rebajar el saldo, hasta que el costesea igual al valor neto realizable, es coherentecon el punto de vista según el cual los activosno se valorarán en libros por encima de los im-portes que se espera obtener a través de suventa o uso.

De conformidad con el apartado 6.3 delMarco Conceptual, se entiende por “valor netorealizable” de un activo el importe que se pue-de obtener por su enajenación en el mercado,en el curso normal del negocio deducidos loscostes estimados necesarios para llevarla acabo, así como, en el caso de las materias pri-mas y de los productos en curso, los costesestimados necesarios para terminar su produc-ción, construcción o fabricación.

Existen excepciones en la realización delas correcciones valorativas, puesto que laactual normativa, de conformidad con la NIC 2párrafos 31 y 32, señala que:

1. En el caso de las materias primas yotras materias consumibles en el procesode producción, no se registrará ninguna co-rrección valorativa en las mismas, siempreque se espere que los productos terminadosa los que se incorporen sean vendidos porencima del coste. En las circunstancias deque procediera realizar una corrección valora-tiva, el precio de reposición de las materiasprimas y otras materias consumibles puedeser la mejor medida disponible de su valor ne-to realizable.

2. En el supuesto de que los bienes o ser-vicios hayan sido objeto de un contrato deventa en firme no serán objeto de correcciónvalorativa, siempre que el precio pactado cu-bra, como mínimo, el precio de adquisición ocoste de producción de los bienes o servicios,más todos los costes pendientes de realizarque sean necesarios para la ejecución del con-trato.

Asimismo, en el último apartado de la Nor-ma 10ª.2, se establece que cuando las cir-cunstancias que ocasionaron la corrección devalor hubiesen dejado de existir, el importe dela corrección será objeto de reversión.

6. LAS EXISTENCIAS EN LASCUENTAS ANUALES

La información a incluir en las cuentasanuales elaboradas de conformidad con elPlan de 2007 se ha visto modificada comoconsecuencia de los cambios producidos enlas normas contables con el fin de adaptarse ala normativa internacional.

Centrándonos en la Memoria, la nota 10señala que en relación con las existencias seinformará en este estado contable sobre:

a) Las circunstancias que han motivado lascorrecciones valorativas por deterioro delas existencias y, en su caso, la reversiónde dichas correcciones, reconocidas en elejercicio, así como su importe.

b) El importe de los gastos financieros capita-lizados durante el ejercicio en las existen-cias de ciclo producción superior a un año,así como los criterios seguidos para su de-terminación.

Estos dos apartados constituyen una nove-dad respecto a la información que se debía re-coger en la Memoria siguiendo las normas delPGC de 1990.

c) Compromisos firme de compra y venta, asícomo información sobre contratos de futu-ros o de opciones relativos a existencias.

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Productos en curso o Semiterminados

Productos Terminados

Materias primas(venta)

Materias primas(proceso productivo)

Mercaderías

SERVICIOS

Coste deProducción

Precio deAdquisición

TIPOS DEEXISTENCIAS

VALORACIÓNINICIAL

VALORREPOSICIÓN

Valor deReposición

Valor NetoRealizable

DETERI

ORO

DE

VALOR

>

F I G U R A 4

CORRECCIONES VALORATIVAS DE LAS EXISTENCIAS

Fuente: Elaboración propia.

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d) Limitaciones en la disponibilidad de lasexistencias por garantías, pignoraciones,fianzas y otras razones análogas, indicandolas partidas a que afectan, su importe y pro-yección temporal.

La única inclusión en este apartado con re-lación a la actual normativa contable es el deta-lle del importe, al que anteriormente no se ha-cía mención.

e) Cualesquiera otras circunstancias de carác-ter sustantivo que afecten a la titularidad, dis-ponibilidad o valoración de las existencias,tales como: litigios, seguros, embargos, etc.

Como se desprende de todo lo anterior, noaparece en la Memoria confeccionada deacuerdo con el nuevo Plan el importe de lasexistencias que figuran en el activo por unacantidad fija, información que sí se incluía en elsupuesto de seguir las normas del PGC de1990, puesto que la nueva normativa no permi-te, según la Norma de Registro y Valoración10ª, valorar las existencias, bajo ninguna con-dición, a una cantidad y valor fijos.

En lo relativo a la elaboración del Balance,según la nueva normativa sólo cabe destacar loreferente al deterioro de valor de las existen-cias, puesto que no aparece recogido en unapartida distinta dentro de las existencias, sinocomo minoración de sus importes.

7. CONCLUSIONES

Finalmente, a modo de síntesis pasamos aseñalar las principales diferencias existentes

entre el PGC 1990 y el PGC de 2007, todo elloderivado de la adaptación de la normativa inter-nacional a la legislación de nuestro país, lascuales han sido analizadas con mayor detallecon anterioridad.

1. La incorporación en el grupo 3 de unadefinición relativa a las existencias y su inclu-sión dentro de ésta de la prestación de servi-cios.

2. En la determinación del precio de ad-quisición se incorporan los descuentos finan-cieros como menor importe del mismo y de-jan de tener la naturaleza de ingresos finan-cieros. Además, los intereses incorporados alnominal de los débitos pueden formar partedel precio de adquisición siempre que secumplan determinadas condiciones y que suvencimiento sea inferior al año. Asimismo, enel caso de que las existencias sean de ciclolargo de producción se deben incorporar alprecio de adquisición los gastos financieros.Por último, indicar que el nuevo Plan nomenciona las diferencias de cambio en esteprecio.

3. Existe una clara similitud del coste deproducción con la definición dada por el PGCde 1990, con la salvedad de que el actualPlan subraya que los costes a asignar debencorresponder con un nivel de ocupación nor-mal de la empresa, es decir, costes necesa-rios o coste de la actividad.

4. El LIFO deja de ser un método válidopara la asignación de valor de las existen-cias. ✽

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