conceitos básicos da contabilidade de custos

Módulo de contabilidade de Gestão - 2 Ano de Curso de Gestão de Empresas

7 de Agosto de 2013

Docente: Sergio Alfredo Macore (Sé[email protected])

"Fizemos a busca do saber, um bem precioso no processo de mudança intelectual". [Por Sergio Alfredo /

Helldriver Rapper]

Apresentação da disciplina

O objetivo dessa disciplina é proporcionar ao aluno um adequado conhecimento da

contabilidade interna da empresa, permitindo desenvolver sua aplicação. Começa-se

definindo o conteúdo da Contabilidade de Gestão e sua inter-relação com a

Contabilidade Financeira. Aborda-se a problemática relacionada à classificação, à

localização e à atribuição do custo que permita a obtenção do custo de produção.

Posteriormente, aborda-se a problemática relacionada ao cálculo do custo do produto

considerando a organização do processo produtivo da organização, estudando-se os

sistemas de custos por processos, pedidos, custo baseado nas atividades e custos

completos-parciais. Finalmente, procede-se, tomando como base o custo calculado, a

efetuar seu controle, guiando a tomada de decisões racionais na empresa que

permitam realizar o planejamento e o controle da gestão com vista à utilização eficiente

dos recursos produtivos.

A orientação da contabilidade de custos tem como objetivo fazer com que o aluno se

mostre capaz de:

O B J E T I V O S

- Analisar e interpretar a informação contábil interna, transmitindo-a e informando à

direção da empresa para a tomada de decisões.

- Dominar técnicas, procedimentos e sistemas para calcular um custo lógico e razoável

dos produtos e serviços nas empresas industriais, comerciais e de prestação de

serviços.

- Implantar um sistema contábil de custos que permita o planejamento e a avaliação

dos projetos empresariais mediante a análise e a preparação de informação para a

tomada de decisões econômicas e financeiras.

- Conceber sistemas de informação que sirvam para detectar potenciais riscos ao


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negócio e poder antecipar-se a qualquer situação, descobrindo aspectos críticos

favoráveis e desfavoráveis de negócio e avaliar seu impacto no valor real da empresa.

- Controlar, supervisionar e organizar a atividade empresarial interna, concebendo e

avaliando os processos produtivos realizados, o fator humano e os recursos materiais e

bens de equipamento utilizados.

- Efetuar o projeto, a implantação, o desenvolvimento e o aperfeiçoamento de sistemas

informatizados de contabilidade de custos que permita a ele a adoção de decisões ante

diferentes cenários. Decisões voltadas ao planejamento de situações, à organição de

recursos, à direção de pessoas aos objetivos e à medição do impacto dos resultados

no âmbito do controle de gestão do patrimênio e da garantia do valor da empresa.

1. CONCEITOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O B J E T I V O S

- Partindo da informação apresentada pela contabilidade externa, procede-se para

processá-la de modo a poder conhecer o custo de serviços prestados e de produtos

fabricados pela empresa. Estabelece-se a relação contabilidade externa e

contabilidade de custos, dando-se os passos necessários visando poder efetuar a

avaliação de inventários que permita efetuar a realização do assento da variação de

estoques, a determinação do resultado e o fechamento do exercício.

- Analisa-se o conceito de custo, apresentando pressupostos para sua classificação e

cálculo do resultado interno.

1.1. Delimitação da contabilidade de custos

A contabilidade é um sistema de informação cuja finalidade é captar a circulação

dos fluxos de valores econômico-financeiros da empresa que constituem seu ciclo de


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exploração. Em consequência, a contabilidade tem como propósito básico identificar e

registrar os acontecimentos econômicos das unidades empresariais para,

posteriormente, comunicar a informação aos distintos indivíduos ou grupos

interessados, pertencentes à unidade ou a ela alheios.

No entanto, é possível diferençar duas disciplinas contábeis em função dos

propósitos perseguidos pela informação contábil. A primeira se enquadra na

transformação interna dos inputs adquiridos para a elaboração dos outputs objetos da

atividade empresarial. Já a segunda contempla a aquisição de uns recursos financeiros

destinados à obtenção de uma série de recursos econômicos. A contabilidade interna

avalia e registra a circulação interna de valores e a transformação realizada pelas

diferentes funções da empresa. A contabilidade externa registra as variações na

estrutura econômico-financeira-patrimonial da empresa consequências das operações

realizadas com o exterior.

Enquanto a contabilidade externa se encontra mais ou menos normalizada, o que

implica ser possível efetuar o registro das transações econômicas com um elevado

grau de objetividade, sem necessidade de introduzir hipóteses na avaliação, a


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contabilidade interna para avaliar como se transformam os inputs consumidos na

organização e determinar o custo dos bens que produz e serviços que presta exige a

adoção de decisões subjetivas.

Em consequência, segundo o conteúdo e as características da informação apresentada

por parte de cada uma das duas vertentes da Contabilidade, é possível determinar as

seguintes disciplinas contabilísticas:

a) Contabilidade financeira. Processa informação normalizada para usuários externos

e decisões internas correspondentes ao âmbito externo.

b) Contabilidade de custos. Obtém informação sobre custos, entendendo por custo,

no âmbito da contabilidade interna da empresa, o consumo avaliado em dinheiro de

bens e serviços de produção que constitui o objetivo da empresa, ou o equivalente

monetário dos bens aplicados ou consumidos no processo de produção.

O objetivo da contabilidade de custos é determinar o custo dos produtos elaborados ou

dos serviços prestados pela empresa, fornecendo informação de custos para a

formação dos estados financeiros, concretamente a determinação do custo dos


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produtos vendidos (conta de perdas e ganhos) e, sobre a avaliação de estoques e bens

de imobilizado fabricados pela própria empresa (balanço de situação), sendo uma

técnica ou método empregado para determinar o custo de um projeto, de um processo

ou de um produto.

c) Contabilidade de gestão. Encarrega-se de analisar, interpretar e elaborar a

informação contábil para a adoção de decisões no curto prazo, tanto táticas (otimização

dos meios disponíveis) como operacionais e de controle de gestão. A finalidade da

contabilidade de gestão é registrar, medir e avaliar a circulação de valores no âmbito

interno da organização, apresentando à direção da empresa informação relevante para

a tomada de decisões empresariais voltadas à racionalização e ao controle dessa

circulação de valores. Em definitivo, a contabilidade de gestão tem os seguintes

objetivos:

1. Planejamento, controle e medida de todas as atividades da organização, tanto

internas quanto daquelas outras que relacionem a empresa ao mundo exterior.

2. A coordenação e a organização dessas atividades, com o objetivo de:

a) programar o aprovisionamento dos recursos de fabricação;

b) otimizar a capacidade existente;

c) organizar o processo fabril;

d) otimizar os recursos humanos; e

e) atribuir responsabilidades.

3. Efetuar o acompanhamento do andamento da empresa, comprovando o alcance ou

não dos objetivos gerais estabelecidos.


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d) Contabilidade diretiva ou contabilidade de direção estratégica. Intervém

prioritariamente de modo pluridisciplinar, sendo vital nos três seguintes processos

básicos:

- diagnóstico da empresa;

- planejamentos estratégico e tático; e

- controle da empresa.

Desse modo, é possível determinar uma concepção triangular das diversas

disciplinas contábeis, sintetizada no seguinte gráfico:

Como se pode observar, essas disciplinas encontram-se inter-relacionadas,

produzindo-se um intercâmbio de informação entre elas. As conclusões que se podem

extrair da análise do triângulo contábil são:

a) a contabilidade financeira é uma disciplina contábil que fornece fundamentalmente

informação para terceiros;


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b) a contabilidade de gestão é outra disciplina contábil, cujo conteúdo e funções se

enquadram no âmbito interno da organização;

c) a contabilidade de custos é um subconjunto da contabilidade de gestão;

d) a contabilidade diretiva se situa no vértice superior do triângulo contábil, nutrindo-se

da informação da contabilidade financeira e da contabilidade de gestão para a

concepção e implantação de estratégias;

e) entre a contabilidade financeira e a contabilidade de gestão há uma inter-relação,

fundamentalmente no subconjunto da contabilidade de custos (dualismo contábil),

estabelecendo-se uma relação entre o ciclo contábil interno da organização e a

elaboração dos relatórios financeiros.

Exercício Prático 1

Uma sociedade explora um complexo turístico composto por um hotel, um restaurante,

um autosserviço e um bar. Ao final do exercício econômico, as contas de gestão são as

seguintes:

GASTOS RECEITAS

Compras

Eletricidade

Pessoal

Dotação amortização

120.000

60.000

90.000

40.200

Variação de estoques

Vendas

Prestações de serviços

2.000

300.000

150.000

Total gastos 310.200 Total receitas 452.000

Pretende-se:


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1. De que informação se precisará caso a empresa queira saber o resultado interno de

cada uma de suas atividades?

1.2. CONCEITO DE CUSTO

Entende-se por custo a medição e a avaliação dos consumos realizados ou previstos

pela aplicação racional dos fatores para a obtenção de um produto, trabalho ou serviço.

Em consequência, para que exista custo devem-se cumprir os seguintes requisitos:

a) Consumo: para que exista custo é necessário que haja um consumo ou aplicação a

um determinado processo produtivo. Formarão parte do custo do produto os consumos

ou aplicações de recursos relacionados ao processo de produção, não se incluindo os

recursos utilizados que não sejam necessários à realização da atividade fabril.

b) Medição e avaliação: Para efetuar essa medição e avaliação do custo, é preciso

analisar duas dimensões do custo: uma magnitude técnica, que implica estabelecer as

unidades físicas que tenham sido utilizadas no processo produtivo dos fatores

(recursos) e, uma magnitude econômica, na qual se estabeleçam os critérios para a

avaliação em unidades monetárias dos consumos desses fatores. Portanto, o custo é

uma magnitude relativa, já que em sua determinação intervêm os critérios fixados para

a avaliação e medição desse consumo.

c) De bens e serviços: existem, portanto, dois tipos de consumos:

- de elementos não inventariáveis adquiridos no exterior (gastos com pessoal, energia

elétrica, impostos, etc); sua aquisição dá lugar a um consumo ou aplicação imediata;

- de elementos inventariáveis que se consomem gradualmente (matérias-primas,

maquinário, edifícios, embalagens, etc...);


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O problema da avaliação se estabelece, sobretudo, no segundo tipo de consumos em

virtude do tempo transcorrido entre a aquisição e a aplicação, e, em alguns casos, em

virtude da incerteza ligada à magnitude técnica do consumo.

d) Necessários à produção: deve-se entender o termo produção em sentido amplo,

como processo gerador de valores agregados. Definitivamente, um produto (bem

material) ou serviço (bem imaterial) se definiria como saída (output) de um processo

econômico. Representando, em suma, o objetivo da função de transformação. A

avaliação ou medição desse conceito não se está isenta de dificuldades, dada a

complexidade em se transferir os conceitos técnicos a seu conteúdo econômico.

O cálculo do custo é aplicável a organizações comerciais, de serviços e industriais.

Ainda que seja no caso das empresas industriais que seu cálculo adquira maior

desenvolvimento e aplicação, consequência da necessidade de estabelecer o custo

dos produtos para poder efetuar a avaliação de estoques, e a maior complexidade do

processo de circulação física de recursos, isso não significa que a medição e a

avaliação do custo dos bens e serviços das empresas comerciais e de serviços seja

menos importante.

O custo é uma magnitude demasiadamente ampla para ser considerada como um todo,

ou seja, em função do processo de cálculo, a informação que a empresa queira obter,

as etapas de obtenção, de sua vinculação com o produto, dos inputs que o causam,

dos lugares de acumulação, etc., encontraremos diferentes classificações de custo.

Para poder efetuar uma adequada imputação dos custos ao produto, é necessário

efetuar um estudo exaustivo de suas particularidades, sendo classificado em função

dessas particularidades.

A partir do conhecimento de suas características, obtém-se um custo do produto e

alguns resultados internos coerentes e lógicos. Em consequência, os custos podem ser

assim classificados:


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ÂMBITO DE PROCEDÊNCIA

Custos

externos

Os custos externos são aqueles que têm sua origem em um gasto

ocasionado no âmbito externo da organização e, em consequência,

registrado pela contabilidade externa.

Custos

internos

Os custos internos são aqueles que nascem no âmbito interno da

organização e que são calculados pela Contabilidade de Custos, não

tendo correspondência com os gastos externos da empresa.

VARIABILIDADE DO CUSTO

Custos

variáveis

São custos variáveis aqueles que variam proporcionalmente em função do

nível de atividade da organização, entendendo-se como atividade o nível

de produção, horas trabalhadas pelo maquinário, horas empregadas pela

mão-de-obra, unidades vendidas, etc. Indicar que a referência temporal

para considerar um custo como variável ou, em caso contrário fixo, será o

curto prazo que determina o período anual.

Custos

fixos

Pelo contrário, são custos fixos aqueles que permanecem inalteráveis

ante variações no volume de atividade.

Custos

mixtos

A existência de custos que, por suas características intrínsecas, tenham

um componente fixo e outro variável, implicará efetuar a análise desses

custos diferenciando e considerando separadamente seu duplo

comportamento em atenção às variações experimentadas pelo volume de

atividade.

RELAÇÃO COM AS FUNÇÕES REALIZADAS NA ORGANIZAÇÃO

Custos de

Abastecimento

Na função de abastecimento são englobados os custos

ocasionados pelos recursos utilizados pela função de


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abastecimento. Contempla as atividades desenvolvidas desde o

pedido de materiais aos fornecedores, até a incorporação desses

materiais pela fabricação.

Custos de

transformação

Compreende o processo de transformação dos recursos

empregados no sistema produtivo até a obtenção final do produto

terminado.

Custos

comerciais

Relacionados à distribuição, à venda e à comercialização dos

produtos. Essa função abrange todas as tarefas desde que o

produto sai do depósito de produtos terminados até se encontrar

nas mãos do cliente.

Custos

Administrativos

Esses custos estão vinculados à gestão, à coordenação, ao

planejamento e ao controle no âmbito geral da organização.

RELAÇÃO COM O OBJETO DO CUSTO

Custos

diretos

São custos diretos aqueles que tenham uma relação de causalidade

inequívoca e identificável com relação ao objeto ou destino desses custos.

Em consequência, sua atribuição se realizará diretamente sem

necessidade de aplicar nenhum método de distribuição.

Custos

indiretos

Ao contrário, os custos indiretos, por não possuírem uma relação de

causalidade inequívoca e identificável com relação ao objeto ou destino

desses custos, mas que se encontram vinculados à generalidade desses

custos, exigem a introdução de avaliações subjetivas, não isentas de

incerteza, para definir critérios que permitam sua atribuição por meio da

aplicação de algum método de distribuição.

VINCULAÇÃO TEMPORAL DA INFORMAÇÃO


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Custos históricos No pressuposto de que a informação utilizada pela contabilidade

de custos se refira a um exercício econômico passado, tratando-

se de informação real ou histórica, se estaria calculando o custo

histórico ou real do produto.

Custos

preestabelecidos

Pelo contrário, se a informação apresentada pela contabilidade

de custos se refere ao exercício econômico seguinte, estaríamos

falando de custos preestabelecidos. A base informativa seria

conformada pelas previsões realizadas para o futuro com base

na realização do processo produtivo, e se calcularia o custo-

padrão do produto.

VINCULAÇÃO AO PROCESSO DE PRODUÇÃO

Recursos e processos vinculados ao processo de transformação das matérias-primas

adquiridas pela função de abastecimento, cuya finalidade é obter o produto terminado.

Da posterior venda do produto se obterão as receitas da atividade empresarial.

Materiais

diretos

Fatores correntes tangíveis, adquiridos pela empresa a fim de serem

consumidos, gradualmente, na fabricação ou distribuição dos

produtos. Por ser um custo direto é facilmente identificável e

observável sua participação física no produto.

Mão-de-obra

direta

Pessoal que trabalha no processo produtivo cujo custo é diretamente

atribuível ao ele por dispor a empresa de informação que a permita

associar univocamente o trabalho realizado pela mão-de-obra com um

determinado produto.

Gastos

gerais de

fabricação

Contempla os custos não incluídos nas anteriores classificações, mas

que são necessários à realização da produção, relacionados

fundamentalmente com os serviços exteriores e as amortizações.

Ainda que usualmente se trate de recursos consumíveis para a


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realização da produção em seu conjunto, sendo, em consequência um

custo indireto, em certos casos podem ser diretamente imputáveis ao

produto. Dessa forma, os custos indiretos de fabricação exigirão, tal

como visto na classificação dos custos indiretos, a aplicação de algum

método de distribuição que sua atribuição ao produto.

Custos do

período

Englobam-se nessa classificação aqueles custos que não são

necessários à fabricação do produto, vinculados às funções comercial

e administrativa e os gastos financeiros.


Uma empresa, ao finalizar o exercício econômico, tem os seguintes gastos:

- Consumo de matéria-prima

- Consumo de material de escritório

- Devoluções de compras de matérias-primas

- Assessoria fiscal e profisional

- Eletricidade

- Prestação de serviços por outras empresas nas fases de produção

- Publicidade e propaganda

- Juros do empréstimo bancário

- Consertos

- Salário e comissões do chefe de produção


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- Encargos sociais dos trabalhadores

- Aluguel de maquinário

- Amortização do edifício

Pretende-se:

1. Efetuar sua classificação em custos internos e externos.

2. Efetuar sua classificação em custos fixos e variáveis.

3. Efetuar sua classificação em custos diretos e indiretos.

4. Efetuar sua classificação por áreas funcionais.

5. Efetuar sua classificação em custos do produto e do período.

1.3. RESULTADO EXTERNO, RESULTADO INTERNO

Como já exposto, os diferentes âmbitos das contabilidades interna e externa

implica que o resultado obtido por ambas seja diferente. Essa diferença é causada

tanto pelos conceitos que os compõem, por sua classificação assim como pelo estado

financeiro que sintetiza a obtenção desse estado.

Desse modo, a contabilidade externa chega a elaborar uma informação periódica a

respeito da situação da empresa em um dado momento e sobre o resultado da gestão

durante um exercício temporalmente definido. Mas a análise do resultado apresentada

pela contabilidade externa é muito simples. Obtém-se pela mera comparação entre

fluxos negativos (denominados gastos) e fluxos positivos (denominados receitas),

atendendo-se tão-somente a um particular aspecto quantitativo e sem entrar na análise

da eficiência da gestão (objetivo fundamental da contabilidade interna). O resultado

externo é obtido por exigências legais e fiscais, para apresentação de informação sobre


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perda ou ganho e, definitivamente, sobre a marcha da empresa, aos usuários externos

da organização.

Caso se efetuando uma classificação de gastos e receitas em função de sua natureza

e origem, em razão da simplicidade de registro que essa classificação implica, o

resultado externo obtido pela contabilidade externa é concebido com a seguinte

estrutura:

Resultado de Exploração. Diferença entre receitas e gastos de exploração,

aqueles diretamente relacionados à produção e à realização dos fins lucrativos

próprios da empresa ou à sua atividade típica.

RECEITAS DE EXPLORAÇÃO

1. Importe líquido da cifra de negócios

2. Variação de estoques de produtos terminados e em curso de fabricação (se

estoques iniciais< estoques finais)

3. Trabalhos efetuados pela empresa para o imobilizado

4. Outros receitas de exploração

GASTOS DE EXPLORAÇÃO

1. Variação de estoques de produtos terminados e em curso de fabricação (se

estoques iniciais> estoques finais)

2. Abastecimentos

3. Gastos com pessoal


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4. Amortização do imobilizado

5. Variação das provisões

6. Outros gastos de exploração

Resultado Alheio à Exploração. Diferença entre receitas e gastos alheios à

exploração, que não se encontram relacionados aos fins lucrativos próprios mas

que se dão habitualmente.

RECEITAS ALHEIAS À EXPLORAÇÃO

1. Receitas com participações em capital e outros valores negociáveis.

2. Outras receitas financeiras e receitas assimiladas

3. Diferenças positivas de câmbio

GASTOS ALHEIOS À EXPLORAÇÃO

1. Gastos financeiros e gastos assimilados

2. Diferenças negativas de câmbio

Resultados Extraordinários. Diferença entre receitas e gastos extraordinários,

de caráter ocasional e não relacionados aos fins lucrativos próprios.

RECEITAS EXTRAORDINÁRIAS

1. Benefícios em inalienação de imobilizado


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2. Subvenções

3. Receitas extraordinárias

4. Receitas e benefícios de outros exercícios

GASTOS EXTRAORDINÁRIOS

1. Perdas procedentes do imobilizado

2. Gastos extraordinários

3. Gastos e perdas de outros exercícios

Como se pode observar, o estado contábil que mostra o resultado externo é obtido

com a soma de três resultados parciais: Resultado de Exploração, Resultado Alheio à

Exploração e Resultados Extraordinários.

Diferentemente do resultado externo, em que se viu que as receitas e os gastos vão

sendo confrontados em conformidade com a natureza do custo, obtendo-se os

resultados classificados segundo sejam de exploração ou acessórios, no caso da

contabilidade interna, em que o objetivo é analisar a eficiência na atribuição de

recursos que tem lugar ao longo do processo produtivo, é necessário efetuar uma

classificação dos fluxos do resultado de modo distinto daquela que se efetua na

contabilidade externa. É necessário conhecer não só a origem de tais fluxos, como o

seu destino, ou seja, conhecer detalhadamente os custos de cada produto em sua

passagem pelas distintas funções da organização.

Se a contabilidade interna tem que registrar e avaliar a circulação interna dos recursos

consumidos, com fins de análise e controle da gestão, é preciso delimitar as funções

pelas quais essa gestão se efetua. Em termos gerais, as funções clássicas nas quais

a gestão da empresa industrial se estrutura são:


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Abastecimento ou compras.

Transformação ou fabricação

Comercialização, distribuição ou venda.

Administração.

Definitivamente, essas quatro funções serão os destinos do custo, efetuando-se a

identificação de cada um dos consumos de fatores produtivos que tenham sido

necessários ao desenvolvimento de cada função. O cálculo do resultado na

contabilidade analítica se efetua de modo escalonado, comparando o bloco de fluxos

positivos da exploração com os distintos custos por funções, dando lugar à obtenção

de margens ou resultados parciais, com o que o grau de análise facilita uma

informação mais adequada aos fins perseguidos.

Em termos gerais, a margem é a diferença entre o preço de venda e o custo conjunto

de produção e venda, ou seja, os custos diretamente vinculados ao produto. Agora

bem, dada a natureza produtiva e comercial dos componentes do custo, é possível

determinar dois tipos, a margem industrial, que é o resultado da diferença entre as

receitas por venda e o custo industrial dos produtos vendidos e, a margem comercial,

resultante da diferença entre a margem industrial e o custo comercial imputável aos

produtos.

Por sua parte, o cálculo do resultado interno implica considerar aqueles custos que não

tenham relação com o produto. Desse modo, a diferença entre margem comercial e

gastos não-atribuíveis ao produto, mas decorrentes da atividade desenvolvida pela

empresa (administração, financeiros,...), dará lugar ao resultado analítico da

atividade.

Em atenção ao exposto, no propósito de conhecer detalhadamente os custos de cada

produto por sua passagem pelas distintas funções da organização, o protótipo de

estado contábil do resultado interno por funções pode ser o apresentado a seguir,

esquematicamente, sua estrutura básica é a seguinte:


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Produto

1

Produto

2

Produto

n-1

Produto

n

Total

+ Receita por vendas I1 I2 In-1 In ∑I

- Custo das vendas C1 C2 Cn-1 Cn ∑C

= Margem industrial MI1 MI2 MIn-1 MIn ∑MI

- Custos comerciais CC1 CC2 CCn-1 CCn ∑CC

= Margem comercial MC1 MC2 MCn-1 MCn ∑MC

- Custos administrativos CA

= Resultado analítico da

atividade

RAP

Evidenciada as diferentes estruturas do estado contábil do resultado externo, elaborado

pela contabilidade externa, e do resultado analítico ou interno, elaborado pela

contabilidade de custos, cabe lembrar que o saldo final dos resultados externo e interno

em certas ocasiões não coincidirá. Isso se dá assim porque, tal como já analisado, o

conceito gasto se vincula à contabilidade externa e o conceito custo é próprio da

contabilidade de custos; ambos os conceitos não são sinônimos.


Uma sociedade fabrica um único produto utilizando para isso uma só matéria-prima. Ao

final do exercício econômico, as contas de gestão, antes de realizar o assento de

variação de estoques, são as seguintes:

GASTOS RECEITAS

Compras de matérias-primas 1.000.000 Vendas de produtos 3.000.000


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terminados

Fornecimentos 5.000 Juros de dívidas a curto

prazo

10.000

Pessoal 500.000

Amortização imobilizado 10.000

Rappels sobre vendas de

produtos terminados

30.000

Outros gastos financeiros 2.000

Juros de dívidas a longo prazo 15.000

Insolvências de clientes 17.000

Gastos extraordinários 12.000

Total gastos 1.591.000 Total receitas 3.010.000

A informação interna referente ao processo de fabricação é a seguinte:

1. Ao começo do exercício econômico, os estoques iniciais de produtos terminados

eram de 200 unidades, a um custo unitário de 230 u.m. Os estoques de matéria-prima

perfaziam 100 kg. a um custo unitário de 416 u.m./kg.

2. Compras de matéria-prima: 2.000 kg.

3. Consumo de matéria-prima: 1.500 kg.

4. Produção do exercício: ascendendo a 5.100 unidades.

5. Os gastos extraordinários fazem referência a uma máquina que ficou totalmente

imprestável após um incêndio.

Pretende-se:

1. Calcular o custo de produção.


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2. Calcular o custo das vendas.

3. Elaborar o estado contábil do resultado analítico.

4. Realizar a variação de estoques.

5. Elaborar o estado contábil do resultado externo.

1.4. O CUSTO DOS RECURSOS

O B J E T I V O S

- Analisa-se a problemática da avaliação e da contabilização da matéria-prima. Estuda-

se o componente físico e econômico do consumo de matéria-prima pelo produto.

Determina-se os elementos conformados pelo preço de aquisição, pela gestão do

depósito, pela função de abastecimento e pelos documentos contábeis internos que

permitam estabelecer o consumo de matéria-prima por produto. Finaliza-se

estabelecendo a consideração que as quebras ou diferenças de estoque da matéria-

prima têm do ponto de vista do custo.

- Estudam-se a avaliação e a contabilização da mão-de-obra, fazendo referência a sua

classificação como direta e indireta, fixa e variável. Analisa-se o componente retributivo

econômico e a concepção das partes de trabalho que permitam elaborar a estatística

de consumo de mão-de-obra por produto. Faz-se referência aos sistemas retributivos e

aos prêmios por rendimento.

- Finalmente, fazer com que o aluno saiba identificar os custos nos quais a empresa

incorre, denominados como gerais, especialmente quanto à problemática de sua

avaliação, classificação e atribuição aos produtos. Enfocando-se os diversos métodos

alternativos para sua atribuição aos produtos, identificando suas vantagens e


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desvantagens, assim como a problemática de funcionamento.

1.4.1. Custo de materiais

Materiais são os bens adquiridos externamente pela empresa, a fim de serem

consumidos progressivamente durante o processo de abastecimento, transformação e

comercialização dos produtos, assim como na administração. São bens com forma

física e, portanto, suscetíveis de serem armazenados, e que serão vendidos sem

qualquer tipo de transformação como mercadorias, transformados no processo

produtivo visando-se a obtenção de produtos terminados, ou utilizados para o

desenvolvimento das tarefas de comercialização e administração.

A avaliação dos materiais ocorre aplicando-se o preço de aquisição. O citado

preço de aquisição é formado:

1. Pelo preço de compra da fatura.

2. Pelos gastos adicionais que se produzam até que os bens se encontrem no depósito

(transporte, aduana, seguro, etc.).

3. Pelos descontos comerciais obtidos depois do recebimento da fatura, originados por

defeitos de qualidade, por descumprimento dos prazos de entrega, pelo alcance de um

determinado volume de pedidos ou por outras causas análogas, implicando tudo isso

redução no preço de aquisição.

Entre os estoques de materiais podem ser considerados diferentes tipos:

Mercadorias Estoques adquiridos pela empresa para serem vendidos a um preço

superior ao de compra, sem sofrer qualquer tipo transformação.


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Matérias-primas Estoques cujo objetivo é serem transformados ou elaborados no

processo de produção, formando parte dos produtos terminados.

Materiais

incorporáveis

Elementos fabricados por outras empresas e adquiridos para serem

incluídos no processo de produção sem necessidade de

transformação.

Material de

escritório

Destinado à finalidade indicada por sua denominação, salvo

optando a empresa por considerar que o material de escritório

adquirido durante o exercício é objeto de consumo durante esse

mesmo exercício.

Combustível Matérias energéticas suscetíveis de armazenamento.

Embalagens Coberturas ou envoltórios, geralmente irrecuperáveis, destinados a

resguardar produtos ou mercadorias a serem transportados.

Envases Recipientes ou vasilhames, normalmente destinados à venda

juntamente com o produto que contêm.

Peças de

Reposição

Peças destinadas a serem montadas em instalações, equipamentos

ou máquinas em substituição a outras semelhantes. Englobam-se

nessa conta aquelas com um ciclo de armazenamento inferior a um

ano.

No âmbito da contabilidade interna, para efetuar uma correta imputação de custo dos

materiais aos produtos, é preciso efetuar uma análise pormenorizada deses materiais

de modo a se conhecer suas características, efetuando-se as seguintes classificações:

Segundo a

importância de

sua participação

no produto

Matérias-

primas

Materiais que por meio de transformação física

acabam se incorporando no produto terminado.

Materias

auxiliares

Materiais que não tenham participação significativa,

física ou monetária no produto, ou que não tenham


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identificação física no produto.

Segundo sua

relação com o

produto

Diretos Materiais que possam ser identificáveis

inequivocamente com um pedido ou produto

específico. Desse modo, constituindo-se como parte

diretamente integrante do custo do produto,

representando normalmente uma porcentagem

significativa de seu custo.

Indiretos Materiais que apesar de serem utilizados nas

atividades produtivas, sendo integrantes, em

consequência, do produto, não se podem identificar

claramente com esses produtos, sendo preciso,

como já mencionado, recorrer a métodos de

distribuição que permitam sua imputação ao produto.

O planejamento, a gestão e o controle do movimento físico do depósito se dá na

função de abastecimento, que é uma função trascendental com duplo objetivo: em

primeiro lugar, realizar a gestão dos materiais no depósito, garantindo uma estocagem

mínima, na intenção de minimizar os custos com armazenamento, seguros,

depreciação, quebras de estoques, etc.; e, em segundo lugar, garantir uma suficiente

estocagem de materiais que garanta a disponibilidade e o fornecimento ao processo

produtivo no instante em que se façam necessários.

A função de abastecimento começa com o pedido ao fornecedor de materiais que a

seção de compras tenha selecionado e com o registro de entrada no depósito após a

correspondente comprovação e inspeção de qualidade, estado, controle físico, e

conformidade com as especificações originais do pedido. Finalizando com o registro da

saída do depósito com destino às atividades produtivas, após a elaboração da

correspondente parte de consumo, indicando-se a matéria-prima consumida, a data de

disposição, as quantidades físicas transferidas e o centro de transformação receptor.


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Como já mencionado, a contabilidade de custos exige se saiba que produto ou pedido

consumiu a matéria-prima, ou seja, requer informação adicional que lhe diga qual foi o

seu destino. É por esse motivo pelo que se deve estabelecer uma parte do depósito

que permita um controle da saída de matéria-prima. Essa parte do depósito deve

contemplar pessoa e a instalação que solicitou o material. Por sua parte, uma vez que

a matéria-prima se encontre já na seção produtiva e pronta para sofrer transformação,

é preciso identificar os produtos ou pedidos que a tenham consumido; para isso, é

necessário elaborar uma parte de consumo que servirá como base de referência

para atribuir o custo da matéria-prima aos produtos. A seguir, dois exemplos de

partes de consumo de matéria-prima:

PRODUTO:.................

DA

TA

REFERÊ

NCIA

MATÉ

RIA-

PRIM

A

INSTAL

AÇÃO

TAR

EFA

RESPON

SÁVEL

UNIDA

DES

PREÇO/UN

IDADE

CUS

TO

TOT

AL

Total


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MATÉRIA-PRIMA:.................

DA

TA

REFERÊ

NCIA

PROD

UTO

FUNÇ

ÃO

TARE

FA

RESPONS

ÁVEL

UNIDA

DES

PREÇO/UNI

DADE

CUS

TO

TOT

AL

Total

A função de abastecimento é um custo para a empresa, pois se necessita de uma série

de recursos materiais, humanos e bens de equipamento. O custo total representado

por tais recursos se incorporará ao produto, por exemplo, através da matéria-prima

consumida, constituindo o custo de abastecimento. Para realizar essa incorporação,

pode-se utilizar como base de distribuição as características dos diferentes tipos de

matéria-prima do depósito, (tempo de permanência, volume ocupado, esforço de

conservação, etc.), ou ainda, simplificar esse processo de imputação tomando como

referência um critério de distribuição uniforme para a matéria-prima (valor monetário,

peso, volume, etc.).

1.4.2. Custo do pessoal


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Os recursos humanos participam na atividade empresarial desenvolvendo as quatro

funções fundamentais da empresa, ou seja, efetuando o abastecimento da matéria-

prima, sua transferência às seções produtivas e sua transformação no produto

terminado, assim como as tarefas de comercialização e administração da organização.

A análise, o planejamento e o controle dos recursos humanos, tanto na parte

relacionada ao desenvolvimento de seu trabalho, como em sua vertente salarial, é um

elemento básico para a obtenção do custo do produto. Atualmente, as empresas estão

se conscientizando da importância do pessoal, sendo um ativo intangível fundamental.

No âmbito externo da contabilidade, visto estar bastante claro que contempla o

conceito de custo de pessoal e qual é sua avaliação monetária, não apresenta

demasiados problemas no tratamento dos aspectos financeiros relacionados ao

pessoal (Pagamento e Gasto). Dessa forma, o Pagamento engloba as quantias em

dinheiro satisfeitas à mão-de-obra em retribuição a seu trabalho, já o Gasto com

pessoal são os valores advindos durante o período.

A delimitação da mão-de-obra no âmbito da contabilidade interna é mais complexo. O

Custo com pessoal implica confrontar a avaliação econômica da mão-de-obra com o

tempo que efetivamente tem representado a aplicação do trabalho da mão-de-obra em

um dado período sobre a produção, a comercialização e a administração da

organização. Essa ideia implica que haverá um componente técnico ou físico, tempo

empregado na produção, na comercialização e na administração, e outro econômico,

retribuição da mão-de-obra.

1.4.2.1. O componente técnico do custo do pessoal

O mais complexo é o componente físico ou técnico, assinalando que é a fase de

transformação na qual há uma maior problemática e complexidade na mão-de-obra.

Isso é assim porque a quantificação da participação que o custo da mão-de-obra


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representa no custo do produto, implica medir o esforço que cada trabalhador

dedica à produção, concretamente, as horas dedicadas ao produto. Essa

complexidade se deve à relação que a mão-de-obra terá com o produto, que

condicionará o processo de atribuição de seu custo ao produto. Para efetuar essa

atribuição, a classificação da mão-de-obra se realizará atendendo às duas seguintes

categorias:

Relação com o

produto

Mão-de-

obra

direta

Considera-se ter uma relação direta com um produto

quando se pode determinar inequivocamente o tempo

que um operário esteve trabalhando com um produto.

Desse modo, a atribuição do custo desse operário se

realizará diretamente, sem que se tenha que efetuar

qualquer distribuição.

Mão-de-

obra

indireta

No pressuposto contrário ao anteriormente exposto,

encontraríamo-nos com um trabalhador cujo custo seria

classificado como indireto, sendo preciso buscar algum

método de imputação subjetivo que nos permita imputar

esse custo ao produto. A esse respeito, cabe indicar ser

aconselhável que a classificação da mão-de-obra não

deva ser fechada e excludente, ou seja, em certos

casos, será interessante e necessário tomar como

referência para efetuar essa classificação um objeto de

custo que não seja o produto, tais como um produto

intermediário, uma atividade, um centro de custo, uma

função, uma fase de produção, etc.

Seu

comportamento

Mão-de-

obra

variável

A retribuição do pessoal depende do nível de atividade

que se tenha realizado no exercício econômico.

Estaríamos ante a presença de salários vinculados, em


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todo ou em parte, ao volume de produção realizado.

Mão-de-

obra fixa

A retribuição do pessoal não se encontra ligada ao nível

de atividade. Trata-se de salários vinculados ao tempo,

ou seja, ganha-se pelas horas trabalhadas,

independentemente da produção realizada.

A situação ideal e perfeita é que o pessoal seja direto, já que se evitará a realização de

distribuições, não isentas de certa subjetividade, para poder atribuir o custo da mão-de-

obra aos produtos. A empresa conseguirá fazer com que a mão-de-obra seja direta

se tendo implantado um sistema de controle de tempos das tarefas realizadas e

da presença no posto de trabalho. Para poder efetuar a avaliação da mão-de-obra

no produto, é preciso conhecer o tempo dedicado por parte de cada operário à

fabricação do produto, sendo preciso elaborar um parte do trabalho. A seguir, dois

exemplos de partes de trabalho.

PRODUTO:.................

DAT

A

TRABALHA

DOR

INSTALAÇ

ÃO

TARE

FA

HOR

A

INÍCI

O

HOR

A

FIM

HOR

AS

CUSTO/H

ORA

CUS

TO

TOT

AL


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Tota

l

TRABALHADOR:.................

DAT

A

PRODU

TO

INSTALAÇ

ÃO

TAREF

A

HOR

A

INÍCI

O

HOR

A

FIM

HORA

S

CUSTO/HO

RA

CUST

O

TOTA

L

Total

No caso de isso não poder se realizar, por haver certas tarefas que não se realizam

sobre o produto, que se efetuam no âmbito geral de produção, ou pela mera existência

de tempos para mudar de um trabalho para outro, estaremos falando de mão-de-obra

indireta.


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O controle de tempos da mão-de-obra é necessário. A contabilidade de custos

precisa saber não só o tempo que o pessoal têm permanecido na empresa como

as tarefas e os produtos aos quais tenha se dedicado nesse tempo, ou seja, o

tempo de trabalho. O tempo de trabalho diz respeito ao tempo efetivo ou realmente

trabalhado. Para efetuar o controle do tempo de trabalho, é preciso atender às

características da atividade profissional desempenhada. Para compreender melhor

esse conceito, recorreremos aos seguintes exemplos práticos.


1. Em se tratando de um trabalhador que atua sobre um pedido ou orden de fabricação,

como se poderia efetuar o controle de tempo de trabalho?

2. Em se tratando de pessoal encarregado de trabalhos de curta duração, elevada

precisão ou nos quais se requeira uma elevada qualidade (manutenção, consertos,

elaboração de amostras, etc.), como se poderia efetuar o controle do tempo de

trabalho?

3. Em se tratando de pessoal cuja tarefa é idêntica, repetitiva e se realizando de modo

permanente, como se poderia efetuar o controle do tempo de trabalho?

2.2.2 O componente econômico do custo de pessoal

Já analisada a problemática relacionada ao aspecto técnico dos recursos humanos,

passamos à análise de seu componente econômico, ou seja, à quantificação do custo

da mão-de-obra. Diferentemente do assinalado no tópico anterior, alcançar esse

objetivo é tarefa menos complexa e fácil. Os componentes fundamentais da retribuição

salarial do pessoal são os seguintes.


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TIPO DE PERCEPÇÃO ELEMENTOS INTEGRANTES

De caráter salarial Salário-base

Complemento de caráter geral

Complemento do posto de trabalho

Complemento por qualidade e

produtividade

De caráter não-salarial Retribuições em espécie, serviços

sociais ao pessoal

De caráter plurianual Planos de pensões

Benefícios de aposentadoria não

incluídos nos planos de pensões

Outros beneficios pactuados

voluntariamente por parte da empresa

Cotizações gerais Por contingências

Por cotização de horas estruturais

Por cotização de horas não-estruturais

Cotizações de acidentes de

trabalho e enfermidades

profissionais

Por incapacidade de trabalho transitória

Por invalidez, morte e sobrevivência

Outras cotizações Por desemprego

Por formação profissional

Pela dotação ao Fundo de Garantia

Salarial


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Agora bem, entre os elementos integrantes do custo salarial da mão-de-obra, é preciso

prestar atenção especial, dadas suas especiais características, nas horas

extraordinárias e nas pagas referentes a férias e extraordinárias, indicando-se que,

mesmo exigindo o tratamento contábil dessas horas um estudo minucioso de suas

particularidades na própria empresa, pode-se extrair uma série de considerações

gerais mais ou menos aplicáveis a todas as organizações. Para efetuar uma melhor

explicação desses conceitos, utilizaremos como referência os exemplos práticos

desenvolvidos a seguir.


As horas extraordinárias fazem referência àquelas horas que os trabalhadores da

empresa têm que realizar, fora de seu horário de trabalho, considerado como

normal. Essa excepcionalidade implica que a hora extraordinária tem um custo

superior ao de uma hora normal. O tratamento e a avaliação do custo das horas

extraordinarias não se dão de homogênea e igualmente, ao contrário, para efetuar um

correto tratamento do custo das horas extraordinarias é preciso indagar e descobrir

suas causas, apresentando-se as seguintes possibilidades de estudo.

1. Para um determinado período temporal, a área comercial da empresa, atendendo a

suas possibilidades de comercialização e a sua capacidade produtiva, aceitou servir

aos clientes um número de pedidos. Em função desses pedidos, a área produtiva

efetuou a programação da produção para esse período, estabelecendo que com a

estrutura de trabalhol com que conta é impossível dar conta dessa produção caso se

levando em consideração as horas associadas à jornada de trabalho considerada como

normal. Essa circunstância significa que, para cumprir os compromissos com seus

clientes, sempre e que não se queira contratar nenhum trabalhador por considerar essa

situação como um aumento conjuntural das vendas, precisará da realização de horas

extras, como se imputaria aos produtos o custo associado às horas extras?


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2. Tomando como ponto de partida o caso anterior, suponhamos que em função dos

pedidos a área produtiva considera contar com uma estrutura de trabalho na qual, com

as horas associadas à jornada normal, dará conta dessa produção. Todavia, um erro

na programação da produçãoimplica que com o atual ritmo de fabricação, não poderão

ser cobertos os prazos de entrega dos pedidos prometidos aos clientes para o período

de tempo considerado. Desse modo, caso se queira cumprir as vendas, precisa-se da

realização de horas extras, como se imputaria aos produtos o custo associado às horas

extras?

3. Em terceiro lugar, suponhamos que um determinado cliente exija a entrega de seu

pedido antes da data solicitada, ou ainda, que um cliente efetue um novo pedido,

querendo a entrega no período de tempo para o qual se havia programado a produção

e a venda. Esse pressuposto implicará a necessidade de realização de horas extras

caso se queira produzir todos os pedidos para serem entregues nos prazos prometidos,

como se imputaria aos produtos o custo associado às horas extras?

A resolução desse exercício prático

O período de concessão das férias pode ser concentrado em vários meses ou em um

só mês no qual se dá o fechamento da empresa, cessando sua atividade, ou ainda

podendo ser concedidas de modo escalonado durante o ano. A grande variedade de

possibilidades na hora de desfrutá-las dependerá das necessidades da empresa e das

preferências dos trabalhadores.

Os períodos de férias implicam seja efetuada uma análise especial por parte da

contabilidade de custos, já que afetarão o processo de produção da empresa. Agora

bem, mesmo que nos meses durante os quais se gozem as férias se dê uma queda na

produção, ou inclusive chegar a ser nula, isso não significa que não se gere gasto com

pessoal, pois que se devengará o correspondente salário mensual e o pagamento de

férias, efetuando a contabilidade externa o registro do gasto no período mensal no qual


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se elaboram as folhas de pagamento correspondentes ao mês corrente e ao

pagamento extraordinário.

Em consequência, haverá uma descompensação entre os gastos registrados nos

meses em que se dê o gozo das férias, pois o custo com pessoal será mais elevado,

em relação ao nível de produção realizado en cada um desses meses que, como se

tem comentado, será muito inferior ao de um mês normal, ou nulo. Dado que os

pagamentos extraordinários e de férias se satisfazem com um critério alheio à

produção, para evitar a sobreimputação de custos aos produtos de uma determinado

período, é preciso efetuar a distribuição do custo de pessoal desses meses de modo

proporcional entre os restantes do ano, tomando como base de referência para sua

ponderação, por exemplo, os diferentes níveis de capacidade utilizada no período

anual no qual se realiza a produção, ou no caso de a produção ser constante ou

estável durante o ano, em função dos meses efetivos de produção.

Vistas as horas extras e as pagas de verão e extraordinárias, outro aspecto a estudar

que têm uma grande importância no conteúdo econômico dos recursos humanos é a

motivação da mão-de-obra, por condicionar a produtividade e o rendimento. O estímulo

motivacional comumente aplicado é o baseado em fazer depender o salário a perceber,

seja em sua totalidade ou em parte, com a atividade produtiva desenvolvida. Essa

atuação implica estabelecer um sistema de incentivos com o objetivo de alcançar uma

melhor atitude por parte do trabalhador na hora de realizar as tarefas profissionais.

Elevar a motivação do trabalhador beneficiará a empresa, pois se aumentará a

produtividade, reduzindo-se as ausências no trabalho, os acidentes, melhorando-se a

qualidade dos produtos.

Mas, que variável podemos estabelecer como base para medir a atividade

produtividade do trabalhador? Se bem que no pressuposto do pessoal vinculado à

produção não apresente excessivos problemas (posto estar vinculado ao produto), no

caso do pessoal que realiza seu trabalho nas funções de abastecimento,


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comercialização e administração (não vinculado diretamente ao produto) será preciso

estabelecer outras variáveis visando estabelecer o correspondente estímulo salarial

(por exemplo, unidades vendidas, receitas por vendas, número de clientes, volume de

movimento de materiais no depósito, número de pedidos, etc.).

Para efetuar o desenvolvimento da explicação anterior, recorreremos aos exemplos

seguintes, referentes a sistemas de remuneração.


1. Se temos pessoal na empresa que trabalha na área administrativa, efetuando

trabalhos de alta precisão, operações de consertos, tarefas que dependem da equipe

produtiva, etc. Trata-se de pessoal ao qual não é possível ligar a alguma variável que

permita medir seu rendimento, sendo independente da produção, que sistema de

remuneração se aplicaria?

2. Se tendo-se pessoal que realiza a transformação direta do produto, sendo possível

estabelecer uma variável que meça a atividade produtiva, por exemplo número de

unidades, metros lineares, livros, metros quadrados produzidos, que sistema de

remuneração se aplicaria?

A resolução desse exercício prático.

A motivação alcançada com o estabelecimento de um salário vinculado à produção

pode ser complementada com o estabelecimento de prêmios por rendimento, ou seja,

com o estabelecimento de um acréscimo salarial em conformidade com a produtividade

ou o rendimento. Nesse caso, considerando-se o volume de atividade realizado

associando-se-o a um determinado período temporal. Dependendo do fato de sua


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concessão se realizar a título individual ou se premiando o grupo, depararemo-nos com

a seguinte classificação:

Coletiva Os prêmios coletivos por rendimento têm como finalidade motivar o

conjunto de integrantes de um departamento ou área da empresa. O

grupo trabalhará unido buscando alcançar o benefício comum ao

departamento, fixando-se um ganho salarial caso o alcançando. Esses

prêmios têm o inconveniente de que a existência de uma pessoa não

envolvida na obtenção do objetivo poder redundar num negativo clima de

trabalho. A modo de exemplo, pode-se assinalar a determinação de um

salário por unidade de atividade segundo a informação do passado,

(vendas, receitas, produção, clientes, pedidos, etc.), utilizando-se esse

critério para pagar o correspondente prêmio no futuro, participação nos

lucros, porcentagem sobre vendas, etc.

Individuais Ao contrário das anteriores, esse tipo de bonificação é concedido

individualmente a cada trabalhador segundo a produtividade ou o

rendimento alcançado no período de tempo em que se efetua a

remuneração. A modo de exemplo, pode-se assinalar o aumento no

preço a pagar por unidade produzida quando se superando uma

determinada quantidade. Uma maior produção, uma tarifa maior.

1.5. CUSTOS GERAIS

Os custos dos materiais e da mão-de-obra, estudados nos tópicos anteriores, são dois

dos três conjuntos fundamentais nos quais se podem classificar os custos nos quais a

empresa incorre visando desenvolver sua atividade. O último deles, são os custos

gerais ou comuns da empresa. Como seu próprio nome indica, são custos causados

pela generalidade dos produtos, seções, funções, mercados, clientes, etc.


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Diferentemente da matéria-prima e da mão-de-obra, em que seu conceito e

classificação são inequívocos, e seus componentes, avaliação e tratamento contábeis

é homogêneos, no caso dos custos gerais, são compostos por uma série de recursos

heterogêneos necessariamente analisados de modo diferenciado.

Por se tratar de custos gerais, não poderão ser diretamente imputados a nenhum

produto em particular porque são causados por todos, sendo classificados como

indiretos. No entanto, os custos gerais associados às funções de abastecimento e

transformação devem fazer parte do custo dos produtos para efeitos de avaliação dos

estoques no depósito e de determinação dos resultados, aspecto este a ser abordado

no tema seguinte.

Para grandes grupos, do ponto de vista externo, podem-se distinguir os seguintes:

a) Tributos. No caso concreto do conceito de custo "tributos", que se caracteriza por

não compreender um elevado número de elementos e, no qual facilmente será

identificável o fato impositivo que os tenha causado, não envolvem uma excessiva

complexidade em sua análise e composição.

b) Serviços exteriores. No conceito "serviços exteriores", contempla-se uma série de

gastos com uma ampla quantidade de elementos e de natureza causal. Entre eles, a

título de exemplo, podendo-se assinalar:

- aluguéis, arrendamentos e cánones;

- consertos e conservação;

- serviços prestados por profissionais independentes;

- transportes;

- seguros;


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- serviços bancários e similares;

- publicidade e relações públicas;

- fornecimentos; e

- serviços vários.

Trata-se de custos que se caracterizam pelo fato de as causas geradoras serem

inumeráveis, e as características e conceitos que podem incluir cada um desses

elementos são muito díspares. Dada sua natureza de "gerais" ou "comuns" para toda

a organização, significa que em sua maioria sejam classificados como indiretos, o que

faz com que sua distribuição esteja baseada em decisões e critérios subjetivos. Por

esse motivo, a contabilidade de custos deverá efetuar uma análise pormenorizada dos

mesmos, definindo as bases de distribuição, objetos de custo e critérios de imputação

ao produto mais lógicos e razoáveis, trabalho não isento de um alto grau de

complexidade.

c) Dotações para amortizações. O último conceito de custo geral é o denominado

"amortização". A amortização é a avaliação contábil da depreciação do

imobilizado, consequência da perda de valor do imobilizado em decorrência dos

seguintes motivos:

Depreciação

técnica

Causada pela utilização funcional do imobilizado.

Depreciação

física

Ocasionada pelo mero transcurso do tempo, independentemente do

fato de o bem ser ou não utilizado.

Depreciação

econômica

Consequência da obsolescência dos equipamentos provocada pelo

progresso tecnológico. O aparecimento de elementos de


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imobilizados tecnicamente mais avançados, implica que os antigos

sejam menos produtivos e mais caros.

O cálculo da depreciação dos imobilizados que representa a amortização, nos três

aspectos anteriormente assinalados, será tarefa da contabilidade de custos, já que se

trata de um recurso consumido durante o exercício econômico para a realização da

atividade empresarial, que deve ser economicamente avaliado.

Diz-se tarefa a ser realizada pela contabilidade de custos porque a amortização possui

um nota diferenciadora dos gastos gerais anteriormente analisados. Enquanto a

avaliação dos tributos e serviços se realiza tomando-se como base de referência a

informação externamente obtida e registrada pela contabilidade externa, a

amortização implica um cálculo interno da depreciação experimentada pelos

bens de imobilizado utilizados pela empresa durante o exercício econômico.

A avaliação e registro da depreciação do imobilizado visa diversos objetivos:

Contábilistica Para poder comparar os receitas e os gastos do exercício econômico,

a amortização cumpre a missão de servir de instrumento para distribuir

o custo do imobilizado durante os exercícios que permanecerá na

empresa.

Econômico A amortização implica uma retenção de fundos cujo objetivo será

reconstituir o valor do imobilizado para que, quando finalizada sua vida

útil, sirva para a aquisição de um novo.

Financeiro A amortização implica a incorporação financeira do imobilizado por

sua utilização na atividade empresarial durante os anos de vida útil.

Essa incorporação gradual se recuperará através da corrente

financeira gerada pelas receitas dos produtos que se tenham vendido,


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sendo o imobilizado um recurso necessário à realização da venda.

O problema está na determinação da cota anual de amortização, aspecto não isento de

um certo grau de subjetividade. E se dá assim porque, para sua determinação, é

preciso efetuar uma série de avaliações visando-se estimar e aproximar

coerentemente, porém subjetivamente, o valor real e desconhecido da

depreciação do bem, avaliações subjetivas que estão relacionadas à determinação

das seguintes variáveis:

Vida útil Tempo estimado no qual o bem será utilizado na atividade

empresarial.

Base de

amortização

Valor que servirá de base para o cálculo das cotas anuais de

amortização. A base de amortização será a diferença entre o valor de

aquisição do imobilizado e o preço com o qual se estima se poderá

vendê-lo, encerrada sua vida útil, denominado valor residual.

Origem da

amortização

Para isso, é preciso verificar se a depreciação do imobilizado é

causada por sua utilização funcional ou se está vinculada à variável

tempo de permanência na empresa.

Assim que determinadas essas variáveis, o seguinte passo significa determinar o

método que se empregará para estimar a cota anual de amortização que, considerando

as características do imobilizado, permita aproximar de modo lógica e coerente a sua

efetiva depreciação.

A esse respeito, cabe indicar que, diferentemente da contabilidade financeira, cujo

objetivo é o cálculo de um gasto de amortização anual na preocupação de cumprir os

requisitos legais existentes para a determinação do benefício para efeitos impositivos, a


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contabilidade de custos deve efetuar uma avaliação da amortização que

represente o aspecto econômico do custo da depreciação.

Desse modo, o custo correspondente à cota de amortização que se calcule deverá

considerar se o elemento de imobilizado se deprecia pelo mero transcurso do

tempo, calculando-se uma cota constante ou linear (tratando-se de edifícios,

mobiliário), ou bem se tratando de imobilizados cuja perda de valor não esteja

vinculada ao tempo, sendo possível determinar uma variável que sirva para

quantificar a capacidade produtiva do bem, por exemplo: horas máquina de

produção, unidades fabricadas, quilômetros percorridos, operações realizadas, etc.,

que será a referência para estimar a vida útil do bem e a incorporação do custo de

amortização aos produtos. Essa atuação permitirá que as estimativas realizadas no

âmbito da contabilidade de custos para determinar o custo de amortização, como já

observado, não isentas de subjetividade, permitam efetuar uma avaliação a mais lógica

e coerente possível.

2. COMPONENTES DO CUSTO INDUSTRIAL

2.1. Apuramento do Custo de Produção


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Pode definir-se como custo do produto o montante que lhe é atribuído para efeitos da

valorização dos respectivos inventários enquanto que os custos do período são,

aqueles que afectam resultado de um determinado intervalo de tempo, incorporando o

custo industrial dos produtos vendidos e os gastos das restantes funções que ocorram

nesse período.

Relativamente aos custos industriais, podem considerar-se três conceitos:

1. Custo Industrial da Produção (CIP)

Identifica-se com o somatório de todos os custos inerentes à função Industrial

(Produção) que ocorrem durante o período, os quais podem ser classificados em três

categorias:

a) Consumo de Matéria-Prima (MP);

b) Mão-de-Obra Directa (MOD);

c) Gastos Gerais de Fabrico (GGF).

- Consumo de Matéria-Prima

O consumo de matéria-prima constitui um custo directo do produto, cujo montante

dependera da quantidade consumida e do respectivo custo unitário, e este pode ser

adicionado aos eventuais custos que devem ser imputados às matérias antes de se

registar a sua entrada em armazém.

Para o cálculo de consumo e respectivo valor de matéria-prima aplica-se a seguinte

forma:

Consumo (Cons.M) = Existências Iniciais (Ei) + Compras (C) – Existências Finais (Fi)


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O valor a atribuir às matérias consumidas será em função do custo a que se encontram

registadas em inventário e do critério valorimétrico utilizado – FIFO (FirstIn, FirstOut),

LIFO (LastIn, FirstOut), CMP (Custo Médio Ponderado), ou outro que a empresa

adopte.

Por exemplo:

A empresa SAGA registou em Junho de 2011 o seguinte movimento quanto à sua

matéria X:

Inventário inicial 2500kg a 250 Mts/kg

Compras 6500kg a 315 Mts/kg

Consumos 7000kg

Se a empresa utilizar o critério FIFO, LIFO, CMP1, determine a valorização dos

consumos e respectivo inventário final.

- Mão-de-Obra Directa

A mão-de-obra directa identifica-se com os custos associados à remuneração dos

trabalhadores cuja actividade é específica da produção de determinado produto ou

serviço.

Para o cálculo desta componente terá de considerar-se o número de horas registado

por objecto de custeio e o respectivo custo horário. O custo horário devera ponderar

não só a remuneração do trabalhador, mas também os encargos com remunerações

que lhe estão associados. Para um adequado calculo destes encargos a considerar

1 Na hipótese de o critério ser o CMP determina-se em primeiro lugar o custo médio associado aos dois

lotes em armazém – Inventário inicial e as compras.

Resolução: …


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mensalmente, atendendo a que o seu pagamento pode ocorrer de forma irregular ao

longo do ano, torna-se necessário proceder à sua especialização mensal. Esta

especialização consegue-se a partir de uma taxa teórica que vai permitir a distribuição

dos mesmos de forma regular ao longo do período da elaboração.

O custo horário a considerar no cálculo da MOD vai ser acrescido a taxa teórica (pode

ser 60% o mais usual, ou ao critério institucional de acordo com a lei laboral)para

encargos sociais, pelo que o valor desta componente resultará de:

MOD = N.º de Horas x Custo horário x 1.60 (ou 1+taxa teórica)

- Gastos Gerais de Fabrico

A componente de custos gastos gerais de fabrico vai incluir todas as restantes

naturezas de custos industriais:

Mão-de-obra indirecta (MOI);

Consumo de água, electricidade e combustíveis;

Consumo de matérias subsidiárias;

Amortização de edifícios e de equipamentos;

Seguros (excepto os que respeitam a pessoal);

Rendas, etc.

Calculados as três componentes do CIP estas podem ser agrupadas de modo a

identificar os custos directos do objecto de custeio - MP e MOD – e os custos indirectos

– GGF.

É habitual fazerem-se agregações destas componentes de custo industrial:

Custo Primo (CP) = MP + MOD


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Custo de Transformação (CT) = MOD + GGF

O Custo Primo normalmente identifica-se com os custos directos do produto e o Custo

de Transformação corresponde ao custo industrial em que é necessário incorrer para

transformar as matérias em produto acabado.

2. Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA)

Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA) corresponde ao valor a atribuir os

produtos acabados durante o período, independentemente do momento em que são

iniciados, o que significa que terá de incorporar, para além dos custos industriais que

ocorreram no período (CIP), o valor de eventual produção não acabada (Produtos em

vias de fabrico)2 existente no inicio e no fim do período.

A valorização dos produtos em vias de fabrico e sempre bastante subjectiva pois, de

uma forma geral, implica a determinação, nem sempre fácil do mês, bem como a

definição, quase sempre arbitrária, do nível de acabamento que se situam.

Custo Industrial da Produção Acabada total e unitário permite proceder à valorização

da produção entrada em armazém, sendo determinado da seguinte maneira:

CIPA = CIP + EiPvf – EfPvf

e

CIPA (unitário) = CIPA

Quantidade Produzida

3. Custo Industrial da Produção Vendida (CIPV)

2Produtos em vias de fabrico corresponde ao valor de um produto iniciado em determinado período e que

no final deste não se encontra ainda concluído, distinguindo-se do conceito do produto intermediário ou semiacabado, que corresponde a um produto que pode ser comercializado nesse estádio ou ser sujeito a operações de transformação adicionais.


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O Custo industrial da produção vendida ou custo das vendas corresponde ao montante

de custos industriais incorporados nos produtos/serviços vendidos durante determinado

período, independentemente do montante em que foram produzidos.

Trata-se de um custo de período, cujo cálculo será feito a partir da quantidade vendida

e do custo de produção unitário, tendo em atenção o critério valorimétrico adoptado

pela empresa.

A sua determinação poderá ser feita, conhecido que seja o valor das existências finais

de produtos acabados, do seguinte modo:

CIPV = CIPA + EiPA - EfPA

Este custo será repercutido na demonstração de resultados por funções.

Relativamente aos gastos não industriais pode falar-se em:

Custos de Distribuição (CD);

Custos Administrativos (CA);

Custos Financeiros (CF) (Custos e perdas financeiras);

Rendimentos Financeiros (RF) (Proveitos e ganhos financeiros) e

Outros Custos (OC).

A somo algébrica destas naturezas de custos correspondem ao Custo Comercial em

sentido lato.

Por último, pode referir-se a um outro conceito de custos de período que se designa

por Custo Complexivo e que corresponde a todos os custos que afectam o resultado de

um determinado período:


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C. Complexivo = CIPV + C. Comerciais

Conhecidos os custos pelas diferentes funções da empresa, o Resultado pode ser

evidenciado de acordo com a contribuição de cada função para a sua formação,

originando vários conceitos de resultados parcelares, tais como:

Resultado Bruto (RB) = Vendas Liquidas – CIPV

Resultado Operacional (RO) = RB – CD – CA – OC

Resultado antes de impostos (RAI) = RO + RF – CF

Resultado Liquido (RL) = RAI - Impostos

EXERCICIO PRATICO EM GRUPO

1. A empresa Saga, Lda obteve os seguintes elementos referentes às suas contas em Dezembro de 2004:

1- Existências iniciais (Em contos) 1.1- Matérias- primas 27.000 1.2- Matérias subsidiaries 1.200 1.3- Produtos em vias de fabrico 12.000 1.4- Produtos acabados(3000 tons @12 contos/ton) 36.000 2- Compras 2.1- Matérias- primas 70.000 2.2- Matérias subsidiaries 3.000 3- Existências finais 3.1- Matérias- primas 16.000 3.2- Matérias subsidiaries 2.500 3.3- Produtos em vias de fabrico 18.000 3.4- Produtos acabados(1500 tons ao custo medio) 26.513

Custos 4- Consumo de água na fábrica 1.100 5- Consumo de água nas secções administrativas 400 6- Consumo de água nas delegações comerciais 150 7- Combustível para o gerador da fábrica 1.200


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8- Folhetos de propaganda commercial 90 9- Aluguer de equipamento (Contabilidade) 2.000 10-Reparação de uma máquina 70 11-Consumo de energia na fábrica 9.000 12-Consumo de energia nas secções administrativas 1.500 13-Consumo de energia nas delegações comerciais 900 14-Despesas de conservação do equipamento fabril 400 15-Seguro de incêndio 15.1-Fábrica 750 15.2-Secções administrativas 150 15.3- Delegações comerciais 90 16-Honorários do advogado 150 17-Campanha anual de publicidade 180 18-Rendas de casa das delegações comerciais 3.500 19-Royalties de assistência técnica à fabricação 4.000 20-Trabalhos executados pela empresa Gama e referentes à fabricação do produto 2.500 21-Impostos 420 22-Remunerações do conselho de Administração 2.300 23-Despesas de representação dos orgãos sociais 150 24-Salários de mão-de-obra directa 50.000 25-Subsídios de Natal e de ferias da MOD 8.000 26-Encargos sociais com MOD 17.000 27-Seguros de acidentes de trabalho da MOD 900 28-Ordenados do pessoal fabril 13.000 29-Subsídio de Natal e de ferias do pessoal fabril 2.200 30-Encargos sociais com o pessoal fabril 3.800 31-Ordenados do pessoal Administrativo 6.000 32-Subsídios de Natal e de ferias do pessoal administ. 800 33-Encargos sociais com o pessoal administrativo 1.600 34-Ordenados dos vendedores 1.300 35-Subsídio de Natal e de ferias dos vendedores 300 36-Encargos sociais dos vendedores 4.700 37-Comissões do vendedores 8.000 38-Indemnizações por despedimento 300 39-Despesas bancárias 40 40-Juros de financiamento 4.000 41-Quotizações - Sindicatos 80 42-Amortizações do exercício 42.1- Fábrica 12.000 42.2- Secções administrativas 1.800 42.3- Delegações comerciais 400 43-Provisões para cobrança duvidosa 700 44-Provisão para depreciação de existências 300 45-Crédito incobrável 40

Proveitos

46-Vendas anuais (12.000 ton @ 30 cts/ton) 360.000 47-Abatimentos concedidos a clientes 1.300 48-Venda de uma máquina 1.300 Mais valia 300 49-Rendas de 2004 1.000 50-Renda de Janeiro de 2005 recebida em Dez/2004 120


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51-Juros de obrigações 60 Pretende-se: 1- Enquadramento dos elementos nos factores do Custo Industrial 2- Determinação do Custo Primo 3- Determinação do Custo de Transformação 4- Determinação do Custo Industrial 5- Elaboração da Demonstração de Resultados por funções.

2. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um único produto,

apresentava os seguintes saldos em 31/12/1999 (em unidades monetárias):

SALDO

Descrição Devedores Credores

Custos das matérias consumidas

Fornecimentos e serviços externos Impostos

Custos com (1)

Outros custos operacionais

Amortizações do exercício Provisões do exercício

Custos e perdas financeiras

Custos e perdas extraordinárias Vendas

Proveitos e ganhos financeiros

Proveitos e ganhos extraordinários

65.000.000,00

57.500.000,00 1.300.000,00

60.289.125,00

650.000,00

25.000.000,00 1.500.000,00

11.500.000,00

700.000,00

241.150.000,00

2.800.000,00

3.100.000,00

A repartição dos custos de 1999 pelas diversas funções da empresa é a seguinte:

Descrição Custos

Industriais

Custos de

Distribuição

Custos

Administrativos

Custos

Financeiros

Custos das matérias consumidas

Fornecimentos e serviços

externos Impostos

Custos com o pessoal

Outros custos operacionais

Amortizações do exercício Provisões do exercício

Custos e perdas financeiras

63.000.000,00 50.500.000,00

-

50.578.125,00 -

22.500.000,00

-

- _____________

186.578.125,00

1.500.000,00 6.000.000,00

750.000,00

4.980.000,00 -

2.100.000,00

-

- _____________

15.330.000,00

500.000,00 1.000.000,00

550.000,00

4.731.000,00 650.000,00

400.000,00

1.500.000,00

- ____________

9.331.000,00

- -

-

- -

-

-

11.500.000,00 ____________

11.500.000,00


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Os movimentos verificados em 1999 na conta de existências de produtos acabados foram os

seguintes (em unidades monetárias):

Unidades físicas Unidades monetárias

Existências em 01/01/1999

Produção de 1999

Vendas de 1999

191.250,00

500.000,00

530.000,00

57.375.000,00

-

-

Tendo em conta que as saídas de existências são valorizadas pelo critério FIFO e que a taxa de

Imposto de Contribuição Industrial é de 32%, pretende-se:

a) Determine o custo industrial do produto acabado.

b) Determine a variação de existências do produto acabado.

c) Elabore a demonstração dos resultados determinando os vários resultados parciais.

d) Elabore a demonstração dos resultados por funções.

_______________

(1) Os encargos sociais imputados são de 60%


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3. SISTEMA DE CUSTEIO

3.1. CUSTO/VOLUME/ RESULTADO (CVR)

Ao longo desse capitulo, iremos fazer uma incidência em analise de custos com

diferentes comportamentos em função do nível de actividade.

Numa perspectiva de médio longo prazo, todos os custos variam em função do nível de

actividade, embora se possam identificar padrões de variação diferenciados.

Os custos directamente associados a um determinado nível de capacidade instalada de

uma empresa, sejam a quota-parte anual dos custos inerentes aos investimentos

efectuados ou alguns custos de explorarão anuais necessários, como, por exemplo, as

responsabilidades com pessoal, mantêm-se inalteráveis face a variações do nível de

actividade que não excedam a capacidade instalada.

Porem, se com o natural crescimento da empresa, se pretender um nível de actividade

que exceda a anterior capacidade, haverá que proceder a novos investimentos de

expansão, os quais vão originar novos custos anuais superiores, mas que se manterão

inalteráveis a variações da actividade que não excedam a nova capacidade instalada e

assim sucessivamente. Numa perspectiva de médio longo prazo, estes custos variam

"por saltos", numa função em escada.

Existem outros custos, como o de uma matéria-prima incorporada num produto, que

verificam uma razão de variação mais correlacionada com o nível de actividade,

sabendo-se que, a médio prazo, tem tendência a decrescer com o aumento desse

mesmo nível de actividade, por efeito das curvas de aprendizagem e das economias de

escala, voltando novamente a crescer em níveis de actividade superiores onde não se

verifiquem os referidos efeitos das curvas de aprendizagem e das economias de

escala.


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Custos Totais

Custos Variáveis

Custos fixos

A figura evidencia, esquematicamente, o comportamento dos custos globais numa

óptica de curto prazo.

Segundo a figura, suponha-se que uma empresa opera dentro de uma dada

capacidade instalada, o primeiro tipo de custos referidos, que a curto, médio e longo

prazo variam "por saltos", mantêm-se inalterados, designando-se, por isso, custos

fixos.

Por sua vez, o outro tipo de custos que, para além de só existirem se houver

actividade, verificam com ela uma relação de variação determinável, que, por

facilidade, poderemos considerar linear, designam-se por custos variáveis.

Considerando os custos globais numa perspectiva de curto prazo, identifica-se assim

um grupo constituído pelos custos fixos, que apresenta sempre o mesmo valor

independentemente do nível de actividade, e um outro grupo constituído pelos custos

variáveis, que cresce proporcionalmente ao aumento do nível de actividade.

O custo total global (custos fixos globais + custos variáveis globais) será igual aos

custos fixos quando a actividade for nula e será a soma dos custos fixos com os custos

variáveis para cada nível de actividade efectivamente registado.


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3.1.1. Conceito e os limites da teoria do CVR

A teoria do CUSTO-VOLUME-RESULTADOS(CVR) tem como objectivo o estudo da

rendibilidade de exploração da empresa através da análise dos proveitos, dos custos

de exploração e das relações entre si, em estreita e exclusiva ligação com o nível de

actividade.

Esta teoria do CVR é muitas vezes confundida com a teoria do ponto morto económico

quando esta, como teremos ocasião de verificar, constitui apenas uma importante

aplicação daquela teoria.

1. Intervalo Relevante

A analise Custos-Volume-Resultados (CVR) assenta unicamente na perspectiva do

curto prazo, sendo valida apenas para decisões cujos efeitos se materializem neste

horizonte temporal, onde é possível individualizar um intervalo, expresso em numero de

unidades de produto ou de tempo, em que:

O preço de venda se mantém constante, originando reditos3 globais

proporcionais ao nível de actividade (P = Q x Pv);

O custo variável unitário se mantém constante (CV = Q x CVu), originando

custos variáveis globais proporcionais ao nível de actividade;

Os Custos Fixos se mantém inalterados (CF).

Este intervalo de nível de actividade, dentro de uma determinada capacidade instalada,

em que seja possível verificar os anteriores padrões de comportamento dos reditos e

dos custos, designa-se por Intervalo Relevante.

O conceito de Intervalo Relevante e essencial a analise CVR, pois as suas conclusões

só se apresentam validas neste mesmo intervalo.

3 Os reditos são o produto de um dado número de unidades vendidas por um determinado preço de

venda.


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TPC: Dê alguns exemplos ilustrativos de que são custos relevantes e irrelevantes de

uma empresa, quer seja industrial ou não.

2. Outros pressupostos da análise CVR

Para além dos pressupostos inerentes ao conceito de intervalo relevante, a análise

CVR considera ainda outros, designadamente:

No caso de empresas industriais, as variações de existências de produtos

acabados são irrelevantes, o que equivale a assumir que o número de unidades

produzidas é igual ao número de unidades vendidas;

No caso da existência de mais do que um produto, em cada volume de vendas

global (Mix), mantêm-se constante o peso relativo do Volume de Vendas de

cada produto nas vendas globais.

A principal limitação da analise CVR resulta exactamente do facto de apenas poder

ser aplicada numa perspectiva de curto prazo, sendo que as suas premissas são, como

qualquer modelo, uma simplificação da realidade.

3. A Equação CVR do Resultado

Dentro do Intervalo Relevante o resultado é dado pela seguinte equação:

R= QxPv - QxCVu - CF

Em que:

R - Resultado

Q - Nível de actividade dado pelo número de unidades produzidas e vendidas

Pv - Prego de venda


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CVu - Custo variável unitário

CF - Custos fixos globais

Na expressão supra Q x Pv representa os proveitos, Q x CVu representa os Custos

Variaveis Globais e CF representa os Custos Fixos Globais.

A utilização desta equação reveste-se de grande utilidade, seja na previsão do

resultado associado a qualquer nível de actividade, conhecidos que sejam o preço de

venda, o custo variável unitário e os Custos Fixos, seja na determinação do nível de

actividade necessário para atingir objectives predeterminados de resultado, seja

mesmo para efectuar análises de sensibilidade, variando uma das variáveis da

equação.

4. Margem de Contribuição

A Margem de Cobertura ou de Contribuição representa o excedente do valor de vendas

sobre os custos variáveis (MC).

A Margem de Cobertura/Contribuição unitária (m) é a diferença entre o preço de venda

unitário e o custo variável unitário.

Haverá todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-

nos a percentagem das vendas que resta, depois da dedução dos custos variáveis,

para a formação dos resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o

lucro ou, pelo contrário, não cobrindo a totalidade dos custos fixos provocando,

consequentemente, prejuízo).

Assim, a Margem de Cobertura/Contribuição em percentagem mostra-nos a relação do

preço de venda com os custos variáveis. Esta percentagem permite determinar qual o

efeito produzido nos resultados de uma alteração do volume de vendas.

Isto é:


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Dentro do Intervalo Relevante, cada nível de actividade Q proporciona uma

margem global Q x (Pv - CVu) que contribui para a cobertura dos Custos Fixos

(constantes).

Esta margem designa-se Margem de Contribuição Global (MC):

MC = Q x m

e resulta do produto das quantidades vendidas Q pela margem de contribuição unitária,

designada por m, sendo:

m = Pv – Cvu

A equação CVR do Resultado pode, pois, ser apresentada como:

R = Q x (Pv - PVu) - CF

Ou

R = Q X m – CF

A Margem de Contribuição pode também ser expressa em percentagem das vendas.

Esta margem, assim expressa, representada por m', pode ser calculada a partir dos

valores globais:

m’ = 𝐕−𝐂𝐕

𝐕

Ou a partir dos valores unitários:

m’ = 𝐏𝐯−𝐂𝐕𝐮

𝐏𝐯

Conduzindo ao mesmo valor, já que as duas formulas de calculo apenas se distinguem

por se dividir ou multiplicar pela quantidade vendida (Q).


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A Margem de Contribuição Global é, neste caso, dada pelo Volume de Vendas (V)

multiplicado pela Margem de Contribuição em Percentagem (m').

MC = V x m’

A equação CVR do Resultado pode então ser expressa, também, por:

R = V x 𝐕−𝐂𝐕

𝐕 - CF

Ou

R = V x 𝐏𝐯−𝐂𝐕𝐮

𝐏𝐯 - CF

Ou

R = V x m’ - CF

Para efeitos de gestão interna, as empresas podem elaborar uma Demonstração de

Resultados que evidencia a Margem de Contribuição, apresentando os custos

desagregados em Variáveis e Fixos. O quadro a seguir apresenta essa demonstração:

Descrição

Valor (mts)

mt)

Vendas

X

Custos Variaveis

- Industrials

- X

- Não Industriais

- X

Margem de Contribuição

X

Custos Fixos

- Industriais

- X

- Não Industriais

- X

Resultado Antes de Impostos

X

==================================================================


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5. Ponto Critico das Vendas

O Ponto Critico das Vendas (Ponto Morto das Vendas, Limiar de Rendibilidade ou

Breakeven Point) é o nível de actividade (expresso em vendas, quantidade ou valor)

que proporciona um resultado nulo. Níveis de actividade superiores proporcionam

resultados positivos e níveis de actividade inferiores dão origem a prejuízos.

Utilizando a Equação CVR do Resultado, pode calcular-se esse nível de actividade de

indiferença, expresso em número de unidades e representado por Q':

Q' x Pv - Q' x CVU - CF = 0

e

Q' x (Pv - CVu) - CF = 0

e

Q' = 𝐂𝐅

𝐏𝐯−𝐂𝐕𝐮

A segunda igualdade atrás apresentada, Q' x (Pv - CVu) - CF, permite uma boa

compreensão do significado do Ponto Crítico.

Como Q' x (Pv - CVu) representa a Margem de Contribuição Global proporcionada por

Q' unidades vendidas, logo, determinar o Ponto Crítico não é mais do que calcular o

nível de actividade Q' que proporciona uma margem de contribuição global igual aos

custos fixos globais, o que resultará num resultado nulo.

A terceira igualdade referida, Q' = CF/(Pv - CVu) ou Q' = CF/m, é normalmente

representada como a expressão do Ponto Crítico em quantidade e permite uma outra

leitura.


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Dado que Pv - CVu é a margem de contribuição unitária pela qual devera ser dividida a

margem de contribuição global, cujo valor é igual ao dos Custos Fixos, então Q'

representa a quantidade de unidades a vender que proporciona resultado nulo.

O Ponto Critico das Vendas em valor (V’) representa o Volume de Vendas a atingir

para que o resultado seja nulo.

O seu cálculo deduz-se do Ponto Critico em quantidade (Q'), multiplicado pelo Preço de

Venda.

Pv x Q' = Pv x 𝐂𝐅


e

V' = Pv - 𝐂𝐅


e, finalmente

V' = Pv - 𝐂𝐅 𝐏𝐯−𝐂𝐕𝐮

𝐏𝐕

O denominador 𝐏𝐯−𝐂𝐕𝐮

𝐏𝐕 é a representação da margem de contribuição em

percentagem (m'), conforme referido anteriormente, pelo que (V’) também pode ser

expresso por:

V' = 𝐂𝐅

𝐦′


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Em resumo:

O Ponto Critico em Quantidades (Q') é dado pelo quociente entre os Custos

Fixos (iguais a margem de contribuição global a atingir para obter resultado nulo)

e a Margem de Contribuição Unitária (m);

O Ponto Critico em Valor (V’) é dado pelo quociente entre os Custos Fixos

(iguais a margem de contribuição global a atingir para obter resultado nulo) e a

Margem de Contribuição em Percentagem (m').

Representação gráfica do Ponto Crítico

Vendas

Q’

V’

Custos Totais

Custos Variáveis

Custos fixos

Quantidades

Valores


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6. Ponto Critico das Vendas em Situação de Multiproduto

Na maior parte das situações as empresas não produzem e vendem apenas um único

produto, sendo mais vulgar a situação de uma mesma estrutura de custos fixos ser

comum a vários produtos.

Nestes casos, está-se perante diferentes possíveis combinações de vendas (Mix) dos

vários produtos, que apresentam, cada uma delas, uma margem de contribuição global

própria, resultante dos pregos de venda e dos custos variáveis unitários de cada um

dos produtos.

Como a cada possível Mix corresponde uma margem de contribuição global diferente e

uma vez que os custos fixos são comuns aos vários produtos, a cada possível Mix

corresponde também um Ponto Critico diferente, que se determina, em valor, pelo

quociente entre os Custos Fixos e Margem de Contribuição do Mix, expressa em

percentagem, de acordo com a seguinte expressão:

V' (Mix) = 𝐂𝐅

𝐦′ (𝐌𝐢𝐱)

Nesta situação, o Ponto Critico não se refere aos produtos individualmente, mas sim ao

respectivo Mix, podendo determinar-se as contribuições de cada um dos produtos para

o Ponto Critico, multiplicando V’ pelo peso relativo das vendas de cada produto no total

das vendas.


7 de Agosto de 2013



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O somatório das diferentes contribuições para o ponto crítico em valor, divididas pelos

respectivos preços de venda, permite calcular o ponto crítico do Mix em quantidade,

o qual, contudo, só tem significado económico se as unidades de medida dos

diferentes produtos forem adicionáveis.

Sempre que o Mix se altera, varia a margem de contribuição global e, portanto, a cada

Mix de vendas corresponde um Ponto Critico diferente, sendo o Mix, que proporciona

maior Margem de Contribuição, aquele que conduz a um resultado mais elevado.

O Ponto Critico de uma situação multiproduto também pode ser obtido calculando o

preço de venda médio de todos os produtos, ponderado pelo peso de cada um nas

vendas em quantidades, calculando o custo variável unitário médio de todos os

produtos, ponderado de igual forma e raciocinando como se de um só produto se

tratasse.

7. Margem de Segurança

A Margem de Segurança (MS) é um indicador de risco que mede a proximidade ou o

afastamento de um determinado nível de vendas (Q) relativamente ao Ponto Critico

(Q').

Como se trata de um rácio, é expresso em percentagem do Ponto Crítico e pode ser

calculado em quantidade da seguinte forma:

MS = 𝐐 − 𝐐′

𝐐′

A Margem de Segurança em valor é dada por:


7 de Agosto de 2013



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MS = 𝐕 − 𝐕′

𝐕′

Tratando-se de uma situação multiproduto, a cada Mix de vendas correspondera uma

Margem de Segurança diferente.

Quanto maior for a margem de segurança menor será o risco, estando a

empresa em condições de melhor resistir a quebras de vendas e, inversamente,

quanto menor for a margem de segurança, maior será o risco de a empresa não

apresentar resultados positivos face a eventuais quebras de vendas.

TPC: Na tomada de decisões empresariais é necessário ter em conta sobre:

Custos Irrelevantes;

Custo Diferencial;

Rédito Diferencial;

Resultado Diferencial;

Custo Marginal e

Custo de Oportunidade.

Duma forma empírica, debruce-se desses items.


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EXERCICIOS PRÁTICOS

1. Considere uma empresa que apresenta uma produção normal de 75.000 unidades

do produto P. Sobre a sua produção e vendas, conhecemos o seguinte:

Preço de venda unitário 7,50

Custo variável unitário 2,50

Custo fixo 280.000,00

a) Determine o ponto crítico/morto das vendas em termos de quantidade e de valor.

b) Sabendo que foram produzidas 63.000 unidades, determine a margem de

segurança.

2. Uma empresa apresenta uma capacidade normal de produção e vendas de

100.000 unidades do produto K. Da sua actividade é conhecida a seguinte informação:

Preço de venda unitário 17,50

Custo variável unitário 10,00

Custo fixo 450.000,00

a) Determine o ponto crítico/morto das vendas em termos de quantidade e valor.


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b) Determine o lucro esperado se forem vendidas 75.000 unidades. Qual a margem

de segurança associada a essa situação?

3. A empresa MUNNA SALAMANI, Lda, dedica-se ao fabrico de um modelo de

sapatos para homens que comercializa, com marca própria, em redes de sapatarias de

qualidade na Cidade de Pemba.

A capacidade normal instalada é de 40 000 pares de sapatos/ano e o preço de venda à

rede de retalho é de 40.00 $/par. Os custos industriais variáveis são de 10.00 $/par e

os gastos industriais fixos são de 600,000.00 $/ano. A empresa suporta ainda gastos

de comercialização variáveis de 2.00$/par e gastos não industriais fixos de 16,000.00

$/ano.

Com base na informação apresentada pela Gestora dessa empresa (Sra. Graciete),

pretende-se que:

a. Determine o resultado líquido a obter para uma expectativa de vendas, num

dado ano, de 25 000 pares de sapatos;

b. Elabore a demonstração de Resultados que explicite a Margem de Contribuição;

c. Determine o ponto crítico das vendas em quantidades e em valor;

d. Determine a margem de segurança e refira o seu significado;

e. Determine qual o nível de actividade (quantidade a vender) que a empresa

deverá atingir para cumprir o objectivo previamente fixado de um resultado antes

de Impostos no montante de 154,000.00 $.

f. Facultativo: Com base na legislação fiscal de Moçambique, diga em que tipo de

imposto esta empresa está inserida, qual é o seu regime e base tributável.


7 de Agosto de 2013



Helldriver Rapper]

NÃO TE ESQUEÇA DE AGRADECER

Nome: Sérgio Alfredo Macore ou Helldriver Rapper

Nascido: 22 de Fevereiro de 1992

Natural: Cabo Delgado – Pemba

Contacto: +258 826677547 ou +258 846458829

Email: [email protected]

Facebook: Helldriver Rapper Rapper ou Sergio Alfredo Macore

Formação: Gestão de Empresas e Finanças

NB: Se precisar de algo, não tenha vergonha de pedir, estou a sua disposicao para te ajudar,me

contacte.

conceitos básicos da contabilidade de custos

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