3 contabilidade de custos

7/30/2019 3 Contabilidade de Custos

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CONTABILIDADE

DE

CUSTOS

1º semestre de 2009

Prof.ª Márcia Marcondes

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Sumário

1. Programa da disciplina, 31.1 Ementa, 31.2 Carga horária total, 31.3 Objetivos, 31.4 Conteúdo Programático, 31.5 Metodologia, 31.6 Critérios de avaliação, 41.7 Bibliografia, 41.8 Curriculum resumido do professor, 52. Introdução, 62.1 A contabilidade de custos, 6

3. Terminologias aplicadas em custos, 8

3.1 Terminologia em custos, 84. Princípios Contábeis e Conceitos Aplicados à Custos, 104.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos, 104.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos, 11

5. Classificações dos custos e outras nomenclaturas, 125.1 A classificação dos custos em diretos e indiretos, 125.2 Custos fixos e variáveis, 135.3 Outras nomenclaturas de custos, 15

6. Custeio por Absorção e Demonstração do Resultado do Exercício, 156.1 Definições, 156.2 Apuração, 166.3 A demonstração de resultados da indústria – Custeio por Absorção, 16

7. Matéria-prima, 207.1 Introdução, 207.2 Perdas de matéria-prima, 207.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas

normais, 217.4 Composição do custo de matéria-prima, 21

8. Mão-de-obra direta, 278.1 Encargos sociais e trabalhista, 278.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas, 298.3 Forma de apropriação do custo de mão-de-obra aos diversos

produtos, 298.4 Horas disponíveis e horas produtivas, 30

9. O Esquema Básico de Contabilidade de Custos (I), 319.1 Introdução, 319.2 O 1º passo: a separação entre custos e despesas, 319.3 O 2º passo: a apropriação dos custos diretos, 339.4 A apropriação dos custos indiretos, 34

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9.5 Esquema básico, 359.6 Contabilização dos custos, 36

10. Esquema Básico de Contabilidade de Custos (II) – Departamentalização, 41

10.1 Introdução, 4110.2 Por que departamentalizar, 4210.3 Custos dos departamentos de serviços, 45

11. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos, 5011.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns, 5011.2 Rateio dos custos dos departamentos, 5111.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis, 5211.4 Importância da consistência nos critérios, 54

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC), 54

12.1 Introdução, 5412.2 Os benefícios e as restrições do ABC, 5512.3 Caracterização do problema, 5612.4 Atribuição dos custos indiretos de produção diretamente aos produtos –

Sem departamentalização, 5712.5 Solução com departamentalização, 5812.6 Aplicação do ABC à solução do problema, 5912.7 Identificação e seleção dos direcionadores de custos, 6112.8 Resumo, 64

13. Produção por Ordem, Produção Contínua e Conjunta, 6413.1 Introdução, 6413.2 Distinção entre produção por ordem e produção contínua, 6513.3 Produção conjunta, 65

14 Custos para Tomada de Decisões, 6614.1 Introdução, 6614.2 Análise do ponto de equilíbrio, 66

15 Formação de Preços, 6715.1 Conceitos, 67

15.2 O significado de preço, 6815.3 Metodologias para definição, 6815.4 Os objetivos, 6915.5 Cálculo preço de venda com base nos custos, 70

16. Custos para Controle – Custo padrão, 7016.1 Introdução, 7016.2 Conceito de custo padrão ou standard , 7116.3 Determinação custo-padrão, 7116.4 Vantagens do custo-padrão, 7216.5 Análise das variações entre custo real e o custo-padrão, 72

EXERCÍCIOS, 74

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1. Programa da disciplina

1.1Ementa

Origem, evolução e objetivos de custos. Terminologia de custos. Esquemabásico da contabilidade de custos. Custos nos diversos segmentoseconômicos. Sistemas de custos. Evolução da contabilidade de custos nasempresas.

1.2 Carga horária total

80 horas

1.3 Objetivos

A disciplina procura oferecer aos participantes subsídios para uma corretaapropriação dos gastos na fabricação de produtos e na execução de serviçosnos diversos segmentos econômicos, oferecendo ainda ferramentas que ospermitam compreenderem as diversas metodologias para apuração, análise,controle e gerenciamento dos custos.

1.4 Conteúdo programático

1.4.1 Primeiro Bimestre• Introdução à contabilidade de custos;

• Conceitos fundamentais de custos;• Classificação e nomenclatura de custos;• Materiais diversos;• Mão-de-obra direta;• Esquema básico de apuração de custos.• Departamentalização;

1.4.2 Segundo Bimestre• Critério de rateio dos custos indiretos;• Abordagem sobre custeio baseado em atividades (ABC);• Aplicação de custos indiretos de fabricação;• Margem de contribuição e contribuição marginal;• Custeio variável (custeio direto);• Custos para tomada de decisão e controle.

1.5 Metodologia

• Aulas expositivas;• Projeção de transparências;• Tarefas individuais e em grupo.

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1.6 Critérios de avaliação

Avaliação bimestral e exercícios de fixação e pesquisas (os exercícios poderãoser individuais ou em grupo). A avaliação terá nota mínima de 6,0 pontos os

demais pontos serão compostos dos trabalhos. A cada trabalho e/ou exercícioserá determinado seu valor no momento da aplicação. As avaliações são individuais e sem consulta, após entrega das provas, nosdias e horários marcados, os alunos não poderão desistir de fazê-la, cabendoao docente considerar como prova realizada para efeito de correção.Os trabalhos que tiverem datas agendadas para entrega, deverão ser entregues na data marcada. O trabalho entregue após a data agendada terásua nota reduzida em 50% da nota estipulada.Os alunos que perderem os trabalhos (para composição da nota dobimestre) realizados em sala sem agendamento prévio terão o direito defazer exercícios substitutivos, sendo estes novos exercícios estipulados pelo

docente.

1.7 Bibliografia

1.7.1 Básica

• MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8ª ed. São Paulo. Ed. Atlas,2001. (Livro texto e de exercícios)

• SANTOS, Joel J. Análise de Custos. 4ª ed. São Paulo. Ed. Atlas, 2005.• IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para

não Contadores. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2000.

1.7.2 Complementar

• OLIVEIRA, Luís Martins de; JR., José Hernandez Perez. Contabilidade deCustos para não Contadores. 2ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2005.

• MAHER, Michael. Contabilidade de Custos - Criando Valor para a Administração. Tradução SANTOS, José Evaristo. São Paulo. Ed. Atlas,2001.

• MEGLIORINI, Evandir. Custos Análise e Gestão. São Paulo. Pearson

Prentice Hall, 2007.• LEONE, George Sebastião Guerra. Custos – Planejamento, Implantação e

Controle. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2000.• NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. São Paulo. Ed. Atlas,

2001• IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens.

(FIPECAFI) Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicávelàs demais sociedades) 5ª ed. São Paulo. Ed. Atlas, 2000.

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1.8 Curriculum resumido do professor

Márcia Marcondes – e.mail: [email protected] Mestre em Ciências Contábeis pelo Centro Universitário Álvares Penteado –

UniFecap, com especialização em Controladoria e Finanças pela FaculdadeCosta Braga; MBA em Gestão Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas; EadDocência pela Fundação Getúlio Vargas, bacharel em Ciências Contábeis pelaFaculdade Metropolitanas Unidas.

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mailto:[email protected]

mailto:[email protected]



2. Introdução

2.1 A contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou seja,com a Revolução Industrial, na Inglaterra, no final do século XVIII. Osurgimento da contabilidade de custos aconteceu em decorrência dosurgimento de empresas com sistema produtivo, que necessitavam deinformações contábeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas empresascomerciais da era mercantilista.

O sistema desenvolvido nessa época visava avaliar os custos detransformação de cada processo e da mão-de-obra empregada, com o objetivode fornecer referência para medir a eficiência do processo de produção.

Atualmente a sobrevivência das organizações depende cada vez mais daspráticas gerenciais de apuração, análise, controle e gerenciamento dos custosde produção dos bens e serviços, principalmente no atual ambiente de extremacompetição.

Importante notar que durante muito tempo se pensou que a Contabilidade deCustos se referia apenas ao custeamento dos produtos e que servia somenteàs empresas industriais. Todavia, atualmente, esse ramo da Contabilidade éconstituído de técnicas que podem ser aplicadas a muitas outras atividades,inclusive, e principalmente, aos serviços públicos e ainda às empresas não-lucrativas.

A Contabilidade de Custos engloba técnicas de Contabilidade Geral e outrastécnicas extras contábeis para o registro, organização, análise e interpretaçãodos dados relacionados à produção ou à prestação de serviços.

2.1.1 Conceito e objetivos da contabilidade de custos

Conjunto de registros especiais utilizados para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos/serviços.

Segundo George Leone:

“ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta oscustos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes deorganização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição, paradeterminar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo e tomada de decisões e de planejamento”.

Para os diversos profissionais responsáveis pela administração das empresas,é fundamental o entendimento das principais técnicas contábeis, bem como

dos Relatórios e demais informações emanadas da Contabilidade.

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Com base no domínio dessas técnicas, como usuários, suas tomadas dedecisões gerenciais serão sensivelmente facilitadas.

A idéia básica de custos, atualmente, é de que eles devem ser determinados,tendo em vista o uso a que se destinam. A “diversidade de objetivos da

Contabilidade de Custos torna difícil estabelecer um só tipo de custo daprodução, que se adapte a todas as necessidades. Cada utilização de custorequer, de fato, diferentes tipos de custos”. Por isso, a Contabilidade deCustos, quando acumula os custos e os organiza em informações relevantes,pretende atingir três objetivos principais: a determinação do lucro, o controledas operações e a tomada de decisões.

2.1.2. Da contabilidade financeira à de custos

Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a ContabilidadeFinanceira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem

estruturada para servir as empresas comerciais.

A apuração do resultado de cada período era bastante simples. O cálculo erafeito basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoquesiniciais, mais compras do período, comparando com que ainda restava.

Estoques iniciais(+) Compras( - ) Estoques Finais( = ) Custos das Mercadorias Vendidas

Deduzindo este montante das receitas obtidas nas vendas desses bens,chegava-se ao lucro bruto, do qual deduzindo as despesas necessárias àmanutenção da empresa durante o período, à venda de bens e o financiamentode suas atividades chegamos ao resultado líquido e ao aparecimento daclássica demonstração de resultados da empresa comercial:

Vendas .................................................................................... xxxxxx(-) Custos Mercadorias Vendidas

Estoques iniciais ................................. xxxx

(+) Compras ....................................... xxxx(-) Estoques Finais ............................. xxxx xxxxxxLucro Bruto .................................................................... xxxxxx

(-) DespesasComerciais (Vendas) ....................... xxxxAdministrativas ............................... xxxxFinanceiras ...................................... xxxx (xxxxxx)Resultado Líquido ............................................................ xxxxxx

Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa o levantamento do

balanço e apuração do resultado, para tanto se adaptou os critérios utilizadosdas empresas comerciais às empresas industriais.

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Assim, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores deprodução utilizados para sua obtenção, deixando-se de atribuir àqueles outrosque na empresa comercial já eram considerados como despesas no período desua incorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras.

Com esta nova forma de se usar a Contabilidade de Custos, ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que não o industrial, tais como instituiçõesfinanceiras, firmas de prestação de serviços, etc.

O crescimento das atividades, a diversificação dos negócios, a dispersãogeográfica, a sofisticação das finanças e da produção exigiram a delegação departe dos controles e do gerenciamento das atividades administrativas,financeiras e produtivas da empresa.

Naturalmente, foi cada vez mais crescente e significativa a necessidade da

implantação de eficientes sistemas de relatórios gerenciais, para subsidiar astomadas de decisões dos donos do capital (empresários), impossibilitados departicipar rotineiramente de todas as fases dos processos administrativos eprodutivos.

Hoje as organizações mais eficientes dispõem de sofisticados sistemas decontroles e apuração dos custos, integrados em todas as atividades maisimportantes, que permitem a geração de complexos relatórios gerenciais,sempre atualizados e adaptados às necessidades dos diversos usuários.

Em resumo, hoje mais do que nunca o conhecimento de contabilidade decustos ajuda quem a conhece a adicionar valor às organizações.

3. Terminologias aplicadas em custos

Desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, é absolutamente necessárioque passem a dar aos objetivos, conceitos e idéias o mesmo nome, sob penade, no mínimo, reduzir-se o nível de entendimento entre elas. Para istoestaremos agora definindo algumas terminologias, que passarão a fazer parteda nossa comunicação.

3.1 Terminologia em custos

Desembolso – Saída de dinheiro do caixa ou das contas bancárias dasempresas (disponível). Os desembolsos ocorrem em virtude do pagamentoresultante da aquisição do bem ou serviço.

Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.

Gastos (ou dispêndio) – renuncio de um ativo pela entidade com a finalidade deobtenção de um bem ou serviço, representada pela entrega ou promessa deentrega de bens ou direitos. O pagamento pode ser no ato (desembolso) ou nofuturo (cria-se uma dívida).

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É importante não confundir gastos com desembolsos. Ouvimos muito aspessoas dizerem que gastaram muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro não égasto, ele é desembolsado. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens eserviços obtidos por meio do desembolso passado, presente ou futuro.

Assim, temos gastos com compra de matéria-prima; gastos com mão-de-obra,tanto da produção como na distribuição; gastos com honorários da diretoria;gastos na compra de ativo imobilizado, etc.

Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em investimento,custo, despesa, perda ou desperdício.

Investimento – gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefíciosatribuíveis a período (s) futuro (s).

Todos os gastos que são “estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou

amortização quando de sua venda, ou de seu consumo, ou desvalorização, oudesaparecimento são chamados de investimentos, tais como: aquisição demóveis e utensílios; de imóveis; despesas pré-operacionais; aquisição dematéria-prima, etc.

Custo – gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bensou serviços: são todos os gastos relativos à atividade operacional. Exemplos:salários do pessoal da produção; matéria-prima utilizada no processoprodutivo/operacional; depreciação dos equipamentos da fábrica, etc.

O custo é também um gasto, só que reconhecido como custo no momento dautilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de umproduto ou execução de um serviço.

Ex.: Matéria–prima foi um gasto na aquisição, imediatamente tornou-se uminvestimento quando ativada assim ficou durante sua estocagem. Quandoutilizado na fabricação de um bem, ou serviço surge o Custo da matéria-prima.

Despesa – é o gasto consumido, seja na forma de bem ou serviço, para gerar areceita (realizar as vendas) e administrar a empresa.

A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamenteuma despesa. A máquina de escrever da secretária do diretor, por exemplo,quando adquirida tornou-se um investimento e tem uma parcela reconhecidacomo despesa (depreciação), sem transitar por custo. Outros exemplos:salários e encargos sociais do pessoal de vendas; salários e encargos sociaisdo pessoal administrativo; gasto com combustíveis e refeições do pessoal devendas, etc.

Perda – bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente pela

sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito

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com intenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios,obsoletismo de estoques, inundações, furto/roubo.

São itens que vão diretamente à conta de resultado, assim como as despesas,mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das

atividades destinadas à obtenção da receita. É muito comum o uso daexpressão perdas de material na fabricação de inúmeros bens; entretanto, aquase totalidade dessas perdas é, na realidade, um custo, já que são valoressacrificados de maneira normal no processo de produção.

O gasto com mão-de-obra durante um período de greve, por exemplo, é umaperda, não um custo de produção. O material deteriorado por um defeitoanormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e não um custo.

Desperdício – Gastos incorridos no processo produtivo ou de geração dereceitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade

de bens, serviços ou receitas geradas. Atualmente, o desperdício está sendoclassificado como custo ou despesa e sua identificação e eliminação é fator determinante do sucesso ou fracasso de um negócio.

4. Princípios contábeis e conceitos aplicados a custos

4.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos

4.1.1 Princípio da realização

Permite o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenasquando da realização da receita. E ocorre a realização da receita quando datransferência do bem ou do serviço para terceiros.

4.1.2 Princípio da competência e da confrontação

Diz respeito ao momento do reconhecimento das despesas.Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Apósisso, pela competência e confrontação temos o reconhecimento das despesase custos. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita,

deduz-se dela todos os valores representativos dos esforços para suaconsecução.

A) custos especificamente incorridos para a consecução daquelas receitasque estão sendo reconhecidas; e

Ex.: é o próprio custo de produção do bem ora vendido.

B) Despesas incorridas para obtenção de receitas genéricas, e nãonecessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas.

Ex.: despesas de administração, de propaganda, etc., que representamgastos com finalidade de obtenção de receitas, mas não só ouespecificamente das apropriadas ao período.

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4.1.3 Consistência ou uniformidade

Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo

evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresaadotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotadadeve ser utilizada sempre, não podendo ser alterada a cada período ouexercício.

Por exemplo: a empresa pode distribuir os custos de manutenção em funçãode horas máquinas, valor do equipamento, média passada, etc. Todos sãométodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cadaperíodo.

Escolhido o método deve-se manter a consistência, pois mudanças freqüentes

podem provocar alterações nos valores dos resultados e conseqüentementenos resultados.

4.1.4 Materialidade ou relevância

Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.

4.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos

4.2.1 O problema específico dos encargos financeirosO registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade sempre comodespesas, e não como custo. Isto ocorre pelo fato da Contabilidade Comercialsempre ter tratado estes itens como despesa e não como parte dos estoques,sem ativação, assim a Contabilidade de Custos similarmente deixou de incluí-los entre os fatores de produção.

E ainda, existe o raciocínio de que encargos financeiros não são itensoperacionais, já que não derivam da atividade da empresa.

Assim, os encargos financeiros não são, portanto, custos de produção, mesmoque facilmente identificados com financiamentos de matérias-primas ou outrosfatores de produção (custos). São tratados diretamente como despesas.

4.2.2 Onde terminam os custos de produção

Onde se inicia os custos de produção é fácil de identificar, porém nem sempreé fácil verificar onde eles terminam.

É relativamente comum a existência de problemas de separação entre custos edespesas de venda.

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A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto estápronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir dessemomento, despesas.

Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria

quanto em outra, dependendo de sua aplicação; quando um produto écolocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seucusto terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só éaplicada após a venda, deve ser tratada como despesa. Isso implica acontabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta éativada num estoque à parte.

Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de formadiferente, então seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficandoativado por esse montante.

5. Classificações dos custos e outras nomenclaturas

5.1 A classificação dos custos em diretos e indiretos

Vimos anteriormente que todos os gastos ocorridos da divisão fabril sãoclassificados como custos. Quanto aos produtos fabricados, para alocar oscustos aos produtos, eles são classificados em Custos Diretos e CustosIndiretos.

5.1.1 Custos Diretos

São os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricaçãoaplicados diretamente no produto. Esses custos são assim denominadosporque seus valores e quantidades em relação ao produto são de fácilidentificação. Desta forma, todos os gastos que recaem diretamente nafabricação do produto são considerados custos diretos. A regra básica paraclassificação dos custos diretos está na possibilidade de identificar aquantidade do elemento de custo aplicado no produto. Os custos diretos, nagrande maioria das indústrias, compõem-se de materiais e mão-de-obra,

conforme definido abaixo:

Materiais diretos: matérias-primas, materiais de embalagem, componentes eoutros materiais necessários à produção, ao acabamento e à apresentaçãofinal do produto acabado.

Exemplos: Fábrica de móveis: os materiais diretos são basicamente: amadeira, as chapas de compensados, o couro, etc., utilizados em cada um dosprodutos fabricados, que podem ser sofás, camas, cadeiras, mesas etc.;

Editora ou gráfica: os materiais diretos são, principalmente, o papel e as tintas

utilizados na produção de livros, revistas e demais impressos.

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Mão-de-obra direta: é o trabalho aplicado diretamente na confecção doproduto, de suas partes ou seus componentes, ou na prestação de serviços.Nas empresas industriais, esse tipo de custo está sendo gradativamentesubstituído por máquinas e equipamentos.

5.1.2 Custos Indiretos

São os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ouserviços, não podem ser apropriados de forma direta ao produto. Necessitam,portanto, da utilização de algum critério de rateio para sua alocação. Sãoempregados como base de rateio: horas apontadas de mão-de-obra, horasmáquinas utilizadas na fabricação dos produtos, quilos de matéria-primaconsumida, etc.

A classificação dos gastos como custo indireto é dada tanto àqueles queimpossibilitam uma segura e objetiva identificação com o produto, como

também àqueles que, mesmo integrando o produto, pelo pequeno valor querepresentam em relação ao custo total, não compensam a realização doscálculos para considerá-los como custo direto.

A dificuldade de identificação desses gastos em relação ao produto ocorreporque os mesmos são utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmotempo.

Exemplos:Energia elétrica: quando não houver medidor em cada máquina, possibilitandoidentificar o consumo em relação a cada produto fabricado, o consumo de todaa fábrica deverá ser rateado entre todos os produtos fabricados.

Aluguel da Fábrica: é impossível de ser identificado em relação a cadaproduto.

Salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica:por trabalharem assistindo e supervisionando a vários setores da fábrica, torna-se impossível identificar o percentual de salários e encargos aplicados a cadaproduto.

Para se conhecer o valor dos Custos Indiretos que deverá ser atribuído a cadaproduto, há necessidade de se estabelecer algum critério de rateio(distribuição), o qual será estimado ou até mesmo arbitrado pela empresa.

Nota: rateio (distribuição) – é a técnica utilizada para atribuir a este ou aqueleproduto, valores referentes aos Custos Indiretos de Fabricação. Para se efetuar o rateio de valores, há necessidade de se adotar algum critério, seja eleestimado ou arbitrado e este critério denomina-se base de rateio.

5.2 Custos fixos e custos variáveis

Além do seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os Custos podem ser classificados de outras formas diferentes.

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Uma outra classificação usual (e mais importante que todas as demais) é a queleva em consideração a relação entre os custos e o volume de atividade numaunidade de tempo. Divide basicamente os custos em fixos e variáveis.

5.2.1 Custos Fixos

São aqueles gastos que ocorre qualquer que seja o volume de produção.Observe que os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, maspodem variar de valor no decorrer do tempo.

Exemplos: aluguel da fábrica, imposto predial, depreciação dos equipamentos(pelo método linear), salários de vigias e porteiros da fábrica, prêmios deseguros, salários e encargos sociais das chefias dos departamentos e setoresprodutivos, etc.

5.2.2 Custos Variáveis

São aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção daempresa.

Exemplos: matéria-prima, depreciação dos equipamentos (quando esta for feitaem função das horas/máquinas trabalhadas), gastos com horas-extras naprodução.

Quadro resumo das relações de custo fixo e variável:Padrão decomportamento docusto

CUSTOS TOTAIS CUSTOS UNITÁRIOS

Variável Alteram-se com mudanças nonível do direcionador de custo(quantidade produzida).

Permanecem os mesmoscom mudança no nível dodirecionador de custo.

Fixo Permanecem os mesmos commudança no direcionador decustos.

Alteram-se com mudançano nível do direcionador decustos

Obs.: A classificação em fixos e variáveis leva em consideração a unidade detempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e ovolume de atividade.

A classificação de fixo e variável, além de sua aplicação nos custos diretos eindiretos, podem também ser aplicadas em relação às despesas.

Nota: Todos os custos podem ser classificados como fixos e variáveis ou emdiretos e indiretos ao mesmo tempo.

Outros exemplos:• Matéria-prima é direta e variável;• Materiais de consumo, normalmente são classificados como indiretos e

variáveis.• Seguro da fábrica é considerado fixo e indireto.

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5.2.3 Despesas Fixas e Despesas Variáveis

Despesas fixas são aquelas despesas que permanecem constantes dentro dedeterminada faixa de atividades geradoras de receitas, independentemente do

volume de vendas ou de prestação de serviços.

Exemplos: honorários, salários e encargos sociais dos diretores; salários eencargos sociais dos funcionários administrativos; despesas financeiras; etc.

Despesas variáveis são aquelas que variam proporcionalmente às variações novolume de receitas.

Exemplos: impostos sobre o faturamento; comissões dos vendedores sobre asvendas e os serviços; despesas com entrega; etc.

5.3 Outras nomenclaturas de custos

Outras expressões e terminologias são freqüentemente utilizadas em custos,tais como:

• Custos de Produção: compreendem os custos com matéria-prima e mão-de-obra direta e os custos indiretos.

• Custos Primários: compreendem os custos com matérias-primas mais osgastos com mão-de-obra direta. Diz respeito apenas aos elementos

principais que compõem o produto.

Obs.: Custo Primário não é o mesmo que Custo Direto, uma vez que no CustoPrimário não são considerados os materiais secundários e materiais deembalagem, mesmo que diretamente aplicados ao produto.

• Custos de Transformação: representam os custos incorridos paratransformar a matéria-prima em produto. Compreendem os custos commão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação. Estes também sãochamados de custos de conversão.

Obs.: Não entra nesse custo qualquer tipo de material adquirido pronto, semqualquer alteração feita pela empresa (matéria-prima, materiais diretos,embalagens compradas, etc.).

6. Custeio por absorção e demonstração do resultado do exercício

6.1 Definição

Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é

ratear tanto os custos que são variáveis (que só existem quando cada unidadeé feita) quanto os custos fixos (que independem de cada unidade,

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relacionando-se mais com a criação das condições de se produzir) em cadafase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a umproduto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá suaparcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido peloCustos dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais.

O Custeio por Absorção não é um princípio contábil, mas uma metodologiadecorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Existemoutros critérios diferentes, mas este é ainda o mais adotado pela ContabilidadeGeral, portanto válido para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração deResultados.

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE é a demonstração, em formaordenada, das Receitas e Custos/Despesas cuja finalidade é mostrar, emdetalhes, o Resultado (lucro ou prejuízo) obtido por determinada empresa emdeterminado período.

6.2 Apuração

O esquema básico do custeio por absorção é o demonstrado a seguir:

1. Separação de custos e despesas.2. Apropriação dos custos (diretos e indiretos) à produção realizada no

período.3. Apuração do custo da produção acabada.4. Apuração do custo dos produtos vendidos.5. Apuração do resultado.

6.3 A demonstração de resultados da indústria – Custeio por Absorção

Supondo uma indústria com produção única, de forma continuada, com osseguintes movimentos:Primeiro mêsCustos incorridos no mês:Matéria-prima $ 60.000Mão-de-obra 25.000Energia elétrica 5.000

$ 90.000

- unidades produzidas no mês: 09- unidades vendidas no mês: 07- estoque final de unidadesprontas para venda: 2 (não havia estoques iniciais)

- Custo unitário de fabricação: $ 90.000 = $ 10.0009u

- Preço unitário de venda (igual paratodos os meses): $ 12.000

- Custo das unidades vendidas: 07 x 10.000: $ 70.000- Estoque final produtos acabados: 2 x 10.000: $ 20.000

17



Nesta situação teríamos a seguinte demonstração de resultado:

Vendas $ 84.000( - ) Custo dos produtos vendidos (70.000)

( = ) Lucro Bruto 14.000.etc

Agora, consideremos que a empresa necessita de informações sobre os custosincorridos, então foi elaborada uma demonstração de uso interno à empresa:

Vendas $ 84.000( - ) Custo dos Produtos Vendidos:

Matéria-prima $ 60.000Mão-de-obra 25.000

Energia Elétrica 5.000Custo de produção do período 90.000( - ) Estoque final prod.acabado (20.000) (70.000)

( = ) Lucro Bruto......................................... $ 14.000.etc

Segundo mês- Custos incorridos (custos de produção do período):

Matéria-prima $ 99.500Mão-de-obra 40.250Energia elétrica 12.750

152.500

- unidades trabalhadas no mês (aúltima (16ª) está ainda emprocessamento, tendo sido feitaapenas sua primeira quarta parte): 15 ¼

- unidades acabadas no mês: 15- unidades vendidas: 12- estoques finais: unidades acabadas: 5

em elaboração: ¼- valor das vendas: 15 x 12.000 = $ 180.000

Dos custos de produção do período de $ 152.500, $ 2.500 referem-se àunidade parcialmente elaborada. Logo, $ 150.000 são os custos das unidadesacabadas.No estoque de produtos acabados, temos:Unidades no início do 2º mês: 2 ($ 20.000)Recebidas da fábrica no mês: 15 ($ 150.000)Disponíveis para venda no mês: 17 ($ 170.000)Vendidas durante o mês: 12 ($ 120.000)

Em estoque no final: 5 ($ 50.000)

18



A demonstração completa desse segundo mês poderia então ser assimelaborada:

Vendas $ 144.000( - ) Custo dos Produtos Vendidos:

Custos de Produção do Período $ 152.500( - ) Estoque final de produto em

elaboração (2.500)Custo das unidades acabadas $ 150.000

( + ) Estoque inicial de produtosacabados 20.000

( = ) Custo dos produtos disponíveis 170.000( - ) Estoque final de produto

acabados 50.000 (120.000)( = ) Lucro Bruto......................................... $ 24.000

.

etc A complexidade da demonstração é devida a necessidade de firmar algunsconceitos básicos, que não raramente trazem confusões.

Terceiro mês- Custos incorridos (custos de produção do período):

Matéria-prima $ 103.500Mão-de-obra 51.750Energia elétrica 17.250

172.500- unidades do período anterior terminadas neste mês: ¾ = 0,75

- unidades iniciadas e acabadas no mês: 16,00

- unidades iniciadas e não acabadas nomês (uma unidade feita até sua metade): ½ = 0,50

Soma = 17,25- unidades vendidas: 18

- distribuição do custo de produção do períodoCusto de acabar a unidade iniciada no 2º mês $ 7.500

Custo de iniciar e acabar 16 unidades 160.000Custo de fazer a metade da 17ª unidade iniciada 5.000$ 172.500

- custo das unidades acabadas no períodocusto da 1ª unidade acabada no mês

recebida no mês anterior 2.500recebido neste para terminar 7.500 10.000

custo das 16 iniciadas e completadas 160.000Custo da produção acabado no período: $ 170.000estoque final acabado = 5 + 17 – 18 = 4

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Demonstração completa do resultado no 3º mês:Vendas $ 216.000( - ) Custo dos Produtos Vendidos:

Custos de Produção do Período $ 172.500( + ) Estoque inicial de produtos em elaboração 2.500

Soma $ 175.000( - ) Estoque final de produtos em elaboração (5.000)( = ) Custo da produção acabada no período $ 170.000( + ) Estoque inicial de produtos acabados 50.000

Soma $ 220.000( - ) Estoque final de produtos acabados (40.000) (180.000)

( = ) Lucro Bruto......................................... $ 36.000.etc

Custos de Produção do Período – (C.P.P.) é a soma dos custos incorridos no

período dentro da fábrica. Correspondem aos custos de matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos.

Custos da Produção Acabada – (C.P.A.) é a soma dos custos contidos naprodução acabada no período. Pode conter custos de produção também deperíodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas nopresente período.

Custos dos Produtos Vendidos – (C.P.V.) é a soma dos custos incorridos nafabricação dos bens que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custosde produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sidoproduzidos em diversas épocas diferentes.

6.4 Resumo

São conceitos diferentes: Custos de Produção do Período (CPP), Custo daProdução Acabada (CPA) e Custo da Produção Vendida (CPV), onde:

• CPP = MP + MOD + CIF

• CPA = EIPE + CPP - EFPE

• CPV = EIPA + CPA - EFPA

Nota: Lembre-se que para obter o valor da matéria prima, quando houver estoques, devoluções, fretes, etc. é preciso utilizar o conceito da fórmulaseguinte fórmula:

MP = EIMP + Compras Líquidas* - EFMP

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(*) Para efeito das compras é necessário subtrair os valores dos impostosrecuperáveis, assunto este que será abordado no Capítulo 8 – MateriaisDiretos.

Um pode ser maior que o outro em cada período, conforme as circunstâncias.

Conceitos também importantes: Custos Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis.Diretos e Indiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produtofeito: os primeiros são fáceis, objetiva e diretamente apropriáveis ao produtofeito, e os Indiretos precisam de esquemas especiais para a alocação, taiscomo bases de rateio, estimativas, etc. Custos Fixos e Variáveis é umaclassificação que não leva em consideração o produto, e sim o relacionamentoentre o valor total do custo num período e o volume de produção. Fixos são osque num período tem seu montante fixado não variam em função de oscilaçõesna atividade, e variáveis os que têm seu valor determinado em função dessaoscilação.

7. Matéria-prima

7.1 Introdução

As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e osoutros materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriadosaos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.

Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação a

materiais em três campos:a) avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados

por preços diferentes, o que fazer com os custos do departamento decompras, como tratar o ICMS, etc.);

b) controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e usopor pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seufluxo, como inspecionar para verificar o efetivo consumo nas finalidadespara as quais foram requisitadas, etc); e

c) programação (quando comprar, quanto comprar, fixação de loteseconômicos de aquisição, definição de estoques mínimos, etc.)

Focando nosso objetivo para como avaliar o custo do produto acabado,daremos ênfase à primeira delas (avaliação do material utilizado).

7.2 Perdas de Matéria-Prima

Precisamos diferenciar Perdas Normais de Perdas Anormais. As Normais sãoinerentes ao próprio processo de fabricação, são previsíveis e já fazem parteda expectativa da empresa, constituindo, portanto um sacrifício que ela sabeque precisa suportar para obter o produto. Já as Perdas Anormais ocorrem demaneira involuntária e não representam sacrifício premeditado.

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Tentando explicar melhor, o custo da matéria-prima deve corresponder àquantidade consumida na produção. Dessa forma, observamos que de algunsmateriais são necessários quantidades maiores que aquelas efetivamenteincorporadas ao produto. É o caso de fabricação de cadeiras, onde certamentehá sobras de madeira na forma de tocos e serragens. Estas perdas fazem

parte do processo fabril, podendo-se minimiza-las, mas não evita-las. Sãochamadas de perdas normais e por isso integram o custo do produto. Quandoa perda é anormal e involuntária como no caso de uma enchente, incêndio noalmoxarifado, desabamento, perdas por obsoletismo, degeneração etc. osvalores relativos a essas perdas são levados diretamente para o resultado.

7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas normais

É comum, a sobra de materiais, não aproveitada na produção trazerem algumtipo de recuperação à empresa através de sua venda, é daí que surgem ossubprodutos e as sucatas.

7.3.1 Subprodutos

São aqueles itens que nascem de forma normal durante o processo produtivo eque possuem mercado de venda relativamente estável. São itens que têmcomercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas, que devido asua pouca relevância em relação às receitas da empresa e pelo fato de seremgeradas de desperdícios, deixam de ser considerados produtos propriamenteditos. Caso o fossem trariam problemas em relação a custos (como estabelece-lo?) e avaliação de estoques. Então, o procedimento considerado mais correto

seria encarar essa receita como redução de custo de produção. Como podeocorrer de o subproduto surgido só ser vendido em período seguinte, há anecessidade de se proceder o acerto para que dos custos de um exercício nãoseja deduzida a venda de itens originados em exercícios anteriores. Ou seja,deveria o subproduto surgido em cada período ser sempre considerado comoredução do custo do próprio período.

7.3.2 Sucatas

São aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsívelna data em que surgem na fabricação. Por isso, não só não recebem custos

como também não tem sua eventual receita considerada como redução decustos de produção, mesmo que existentes em quantidade considerável nãoaparecem como estoque. Quando ocorre sua venda são consideradas como“Outras Receitas Operacionais”.

7.4 Composição do custo da matéria-prima

Ao adquirir materiais, normalmente a empresa incorre noutros gastos que nãosó o pagamento ao fornecedor, uma vez que o comprador pode vir a seresponsabilizar pelo frete, seguro, armazenagens e outros gastos e, se omaterial for importado, pelo frete marítimo ou aéreo, despesas aduaneiras e

outros gastos alfandegários. Somando todos esses gastos é que temos o valor do material, ou seja, o valor do material é aquele que é pago ao fornecedor

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acrescido de todos aqueles outros necessários à colocação deste em condiçãode utilização.

Assim, o valor do material pode ser medido através da seguinte seqüência decálculos:

Valor pago ao fornecedor;(-) IPI (caso este seja recuperável);(-) ICMS (caso este seja recuperável);(+) Frete (se houver);(-) ICMS sobre o frete (caso este seja recuperável);(+) Seguro (se houver);(+) Armazenagem e outros gastos (se houver);(=) Custo do material (ou custo da compra).

Caso sejam materiais integrantes da política de estoque da empresa, essegasto será ativado para posterior consumo e caso sejam materiais para

aplicação específica e imediata em um produto, será considerado custo dematéria-prima a ser apropriado ao produto.

7.4.1 Impostos na aquisição de materiais: IPI e ICMS

No Brasil temos tributos cumulativos (que não geram crédito fiscal – isso é, nãopermitem a dedução posterior do desembolso com o tributo) e não cumulativos,como o IPI, o ICMS, o PIS e a Cofins¹ (que permitem o aproveitamentoposterior do imposto pago, não devendo ser incorporado ao custo dosprodutos).

Estes são impostos “pagos” somente uma vez pelo consumidor final. Ofuncionamento geral é o seguinte: uma empresa vende seus produtos e cobrado cliente esses impostos e recolhe-os ao governo, não constituindo, portanto,receita sua. O cliente, por sua vez utiliza esse material para fabricar seuproduto, que por sua vez será vendido. Ao vender o produto, irá cobrar novamente esses impostos. Se recolher os valores recebidos, o governo estarárecebendo o mesmo imposto duas vezes.

No entanto, não há incidência em cascata destes impostos, sendo elecompensado pelo consumidor seguinte até atingir o consumidor final, que não

terá como repassá-lo e, conseqüentemente, compensá-lo.

Tentando simplificar vamos ao seguinte exemplo:

Uma fábrica produz aparelhos de som, que costuma vender a um distribuidor nacional por $100,00 a unidade. Para simplificar, supõe-se que a indústria nãorecebe nenhum crédito fiscal decorrente da aquisição de materiais diretos. Por sua vez, o distribuidor revende os aparelhos comprados a um varejista,aplicando um preço igual a $200,00. O varejista vende-os aos consumidoresfinais, mediante preço igual a $400,00. _________________

Recomenda-se atenção quanto à legislação vigente relativas aos impostos passíveis de recuperaçãopara método de cálculo e alíquotas.

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Supondo uma mesma alíquota de imposto de vendas (IV) vigente durantetodas as operações iguais 18%, os impostos arrecadados poderiam ser expressos mediante duas considerações básicas:

Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Preço 100,00 200,00 400,00 IV pago (18%) 18,00 36,00 72,00

Se o imposto fosse cumulativo, sem direito ao crédito ou aproveitamento dosimpostos pagos em etapas anteriores, o total recolhido seria igual a $126,00, oque corresponderia a 31,50% do preço de venda final da operação ($400,00).

Supondo a não-cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Preço 100,00 200,00 400,00 Débito de IV 18,00 36,00 72,00 ( - ) Crédito de IV - (18,00) (36,00)IV a pagar 18,00 18,00 36,00

Sendo o imposto não cumulativo, o distribuidor e o varejista deveriam registrar

o custo dos produtos adquiridos, livres do crédito fiscal que será posteriormenteaproveitado.

7.4.2. Métodos de Avaliação dos Estoques

As empresas efetuam compras de materiais de acordo com suasnecessidades, e normalmente de acordo com a política de estoque adotada.Existem materiais cujas aquisições são freqüentes, porém, como sãoadquiridos de diversos fornecedores, os preços e condições irão variar devido afatores como fretes, seguro ou outro que, por exemplo, ora são pagos pelofornecedor, ora pelo comprador.

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Indústria Distribuidor Varejista Consumidor

IV total pago nas operações ............................................ 126,00IV total % pago nas operações ........................ 126/400 = 31,50%

Indústria Distribuidor Varejista Consumidor

IV total pago nas operações ............................................ 72,00IV total % pago nas operações ........................ 72/400 = 18,00%



Tendo essa diversidade de situações, é de se esperar que no estoque exista omesmo material adquirido por valores diferentes.

Então, quando se requisita o material para o consumo qual o custo a ser considerado? O mais recente, o mais antigo, uma média, enfim, qual o valor a

ser atribuído à aquisição? Qual o valor do saldo remanescente no estoque?

Para resolver essas questões foram criados alguns métodos de valorização deestoques, sendo os mais encontrados: Custo Médio Ponderado Móvel,conhecido também por Preço Médio Ponderado Móvel e até mesmo por MédiaPonderada Móvel; PEPS e UEPS.

7.4.2.1. CMPM – Custo Médio Ponderado Móvel ou MPM – Média PonderadaMóvel

Por este método, toda vez que houver entrada no estoque resultante de nova

compra com preço unitário diferente do custo médio em estoque, este éalterado, ponderando-se o saldo anteriormente existente com a compraefetuada. Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pelovalor médio ponderado do saldo existente no momento da requisição.

PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ou FIFO – First-In, First-Out.

Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pela aquisiçãomais antiga que tenha saldo em estoque. Quando o saldo desta for esgotado,passa-se à seguinte.

7.4.2.2. UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair ou LIFO – Last-In, First-Out.

Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pela aquisiçãomais recente que tenha saldo no estoque. Quando o saldo desta for esgotado,passa-se à aquisição anterior e assim sucessivamente. Havendo nova compra,passa a ser esta a última entrada. A próxima requisição será valorizada pelaúltima compra, até que seu saldo se esgote e volte a se utilizar da entradaanterior que ainda tenha saldo.

7.4.2.3. Exemplo de Aplicação:

Suponhamos que não haja estoque inicial de certa matéria-prima e que osvalores das aquisições já foram deduzidos dos impostos recuperáveis eadicionados de outros gastos como frete, seguros, etc.Entrada no estoque pelas compras realizadas:Dia 10 10 unidades a $150 cada, pela Nota Fiscal nº 11.593Dia 15 12 unidades a $160 cada, pela Nota Fiscal nº 20.549Dia 25 8 unidades a $170 cada, pela Nota Fiscal nº 25.055

Saídas conforme Requisições de Materiais (RM)Dia 12 7 unidades para uso no produto “∇”, pela RM nº 159

Dia 17 13 unidades para uso no produto “∇I” pela RM nº 205

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Dia 28 9 unidades para uso no produto “∇II” pela RM nº 250

Vejamos como ficará o controle de estoque de matéria-prima através dautilização dos métodos CMPM, PEPS e UEPS:

1º MÉTODO: CMPM– Custo Médio Ponderado MóvelNormalmente recomendado para controlar itens de grande movimentação, estemétodo é totalmente diferente do anterior. Primeiro pelo fato de não haver necessidade de controle de entradas e saídas por lotes. Segundo pelo fato deexigir constante controle do estoque, uma vez que a cada nova entradaapuram-se os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o valor médiounitário.

Ficha de Controle de EstoqueMaterial: Estoque Mínimo: Máximo:Código: Localização no Estoque:

Principais Fornecedores:

DiaDocumento Entradas Saídas Saldo

Tipo Número QtdeValor Unit.

Valor Total Qtde

Valor Unit.

Valor Total Qtde

Valor Unit.

Valor Total

10 NF 11.593 10 150 1.500,00 - - - 10 150,00 1.500,0012 RM 159 7 150,00 1.050,00 3 150,00 450,0015 NF 20.549 12 160 1.920,00 - - - 15 158,00 2.370,0017 RM 205 13 158,00 2.054,00 2 158,00 316,0025 NF 25.055 8 170 1.360,00 - - - 10 167,60 1.676,0028 RM 250 9 167,60 1.508,40 1 167,60 167,60

30 4.780,00 29 4.612,40 1 167,60 167,60Obs.: A principal característica deste método é que o material, sendo de

mesma natureza e especificação se funde física e monetariamente, ou seja, ocusto unitário médio varia a cada nova entrada a preços diferentes. Por isso,ser denominado como Custo Médio Ponderado Móvel – CMPM ou MédiaPonderada Móvel – MPM.

2º MÉTODO: PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair Este método, da mesma forma que no UEPS se caracteriza pela baixamovimentação dos itens estocados e pelo controle por lotes. A diferença é queneste método o primeiro material a entrar no estoque, também é o primeiro asair. Assim sendo, é o oposto do método anterior em relação a atribuição decusto aos produtos.

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Ficha de Controle de EstoqueMaterial: Estoque Mínimo: Máximo:Código: Localização no Estoque:Principais Fornecedores:



Valor Total Qtde

Valor Unit.

Valor Total Qtde

Valor Unit.

Valor Total

10 NF 11.593 10 150, 1.500 10 150 1.50012 RM 159 7 150 1.050 3 150 450

3 150 45015 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920

17 RM 205 3 150 450 - - -10 160 1.600 2 160 320

2 160 32025 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360

28 RM 250 2 160 320 - - -7 170 1.190 1 170 170

30 4.780 29 4.610 1 170 170Obs.: Este método é normalmente utilizado no caso de a empresa trabalhar com materiais perecíveis.

3º MÉTODO: UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair Este método se caracteriza pelo consumo das compras mais recentes e por

isso necessitamos controlar os saldos por lotes. É normalmente aplicável aitens de pouca movimentação de entradas e saídas.

Ficha de Controle de EstoqueMaterial: Estoque Mínimo: Máximo:Código: Localização no Estoque:Principais Fornecedores:



Valor Total Qtde

Valor Unit.

Valor Total Qtde

Valor Unit.

Valor Total

10 NF 11.593 10 150 1.500 10 150 1.50012 RM 159 7 150 1.050 3 150 450

3 150 45015 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920

17 RM 205 12 160 1.920 - - -1 150 150 2 150 300

2 150 30025 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360

28 RM 250 8 170 1.360 - - -1 150 150 1 150 150

30 4.780 29 4.630 1 150 150

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Obs.: Podemos ver que neste método o estoque é controlado por “lotes”, e nocaso de saídas ocorre que o último lote a entrar é o primeiro a sair. Presumindoque os valores das compras mais recentes (últimas) sejam mais elevados, apriorização do uso deste material em detrimento do mais antigo contribui para oaumento do custo dos produtos e conseqüentemente reduz o lucro-base para

Imposto de Renda.

Considerando que a coluna relativa às saídas corresponde ao custo domaterial utilizado na produção, podemos verificar que o custo aplicado atravésdo método de controle de estoque UEPS é mais elevado, o que provocaelevação dos custos de produção e conseqüentemente diminuição no lucro-base para Imposto de Renda, logo, em decorrência disto, a utilização destemétodo não é aceito pela legislação fiscal no Brasil.

Quadro comparativo do custo do material utilizado nos três métodos apresentados:Método Entradas Saídas Saldo

CMPM 30 4.780 29 4.612,40 1 167,60 167,60UEPS 30 4.780 29 4.630,00 1 150,00 150,00PEPS 30 4.780 29 4.610,00 1 170,00 170,00

8. Mão-de-obra direta

É aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto emelaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e aidentificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio.

8.1 Encargos sociais e trabalhistas

Além do salário propriamente dito, as empresas têm gastos adicionais com osencargos sociais, que são diversos e incidem sobre os salários, as horas-extrase outros benefícios.

A seguir são apresentadas duas tabelas de encargos, uma aplicável aossalários dos horistas, e outra aos salários dos mensalistas. Nas tabelas, osencargos são agrupados na seguinte maneira, segundo Megliorini (2006, p.33e 34):

Grupo A: compreende as contribuições fixas mensais incidentes sobre a folhade pagamentos. Estas incidem sobre os encargos do Grupo B, que integram afolha de pagamentos.

Grupo B: compreende os encargos que integram a remuneração da mão-de-obra e estão incluídos na folha de pagamentos, sofrendo a taxação dosencargos do Grupo A.

Grupo C: compreende as obrigações trabalhistas que não incidem sobreoutros encargos, estes não influenciam nem são influenciados pelos encargos

dos demais grupos.

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ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS HORISTAS

Discriminação Grupos a que pertencemA B C

Previdência social – INSS 0,2000Sesi/Sesc 0,0150Senai/Senac 0,0100Incra 0,0020Sebrae 0,0060Salário-educação 0,0250 Acidente de trabalho (1) (média) 0,0200FGTS (2) 0,0800

DSR – Descanso Semanal Remunerado 0,1884Férias + 1/3 férias 0,1304Feriados 0,0399 Aviso prévio 0,0840 Auxílio doença 0,010913º salário 0,1087Faltas abonadas 0,0150Depósito FGTS – dispensa sem justa causa 0,0201TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0201Incidências cumulativas (Grupo A x Grupo B) 0,2066Total dos encargos 1,162

PERCENTUAL 116,20%

(1) Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue:• risco considerado leve: 1%• risco considerado médio: 2%• risco considerado grave: 3%

(2) Conforme a Lei 110/2001 as empresas estão obrigadas a recolher mais0,5% mensal de FGTS, pelo prazo de 60 meses a partir da vigência e mais10% sobre a multa do FGTS em caso de demissão.

Nota: O adicional de 0,5% foi devido até a competência de dezembro/2006. Oadicional de 10% sobre as demissões sem justa causa continua valendo, umavez que a Lei acima citada não fixou prazo para o fim deste acréscimo.

Observação: Para se obter o custo da mão-de-obra horista, devem-se acrescer ao salário-horário os 116,20% referentes aos encargos.

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ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS MENSALISTASDiscriminação Grupos a que pertencem

A B CPrevidência social – INSS 0,2000Sesi/Sesc 0,0150Senai/Senac 0,0100Incra 0,0020Sebrae 0,0060Salário-educação 0,0250 Acidente de trabalho (1) (média) 0,0200FGTS (2) 0,0800DSR – Descanso Semanal Remunerado -

Férias + 1/3 férias 0,1212Feriados - Aviso prévio 0,0840 Auxílio doença 0,000913º salário 0,0909Faltas abonadas 0,0100Depósito FGTS – dispensa sem justa causa 0,0167TOTAL PARCIAL 0,3580 0,3070 0,0167Incidências cumulativas (Grupo A x Grupo B) 0,1099Total dos encargos 0,7916PERCENTUAL 79,81%

Observação: Para se obter o custo da mão-de-obra mensalista devem-seacrescer ao salário-mês os 79,81% referentes aos encargos.

8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas

As horas que compõem a jornada de trabalho correspondem ao período emque os funcionários ficaram à disposição da empresa para executar suasatividades. Estas horas são apontadas por meio de cartão de ponto, livro deponto, cartão magnético, etc.

Esses registros servem de base para o cálculo da folha de pagamentos.

Os funcionários que compõem a mão-de-obra direta também fazem o registrodas atividades diárias no boletim de apontamento de produção ou outroformulário, para efeito de controle e cálculo do custo direto da mão-de-obra. Épor meio do boletim de apontamento de produção, que é diário e individual, sãoapontadas as horas produtivas e as horas improdutivas. Esses registrosservem de base para o cálculo da folha de pagamentos.

8.3 Forma de apropriação do custo de mão-de-obra aos diversos produtos

30



Para a correta apropriação aos produtos do custo de mão-de-obra direta, odepartamento de apuração de custos, ou a contabilidade de custos precisa deduas informações:

Primeira informação: custo de cada hora de mão-de-obra, incluindo os

salários e encargos, em $.

Essa informação é obtida do departamento de pessoal da empresa, ou setor derecursos humanos.

Segunda informação: consumo de horas, ou equivalentes, em cada produto.Por exemplo, apurou-se pelos engenheiros de produção que para cadaunidade do produto acabado Delta gastam-se 2,4 horas da mão-de-obra dosoperários de nível A (definição esta passado pelo departamento de pessoal),3,7 horas dos operários de nível B, 8,6 horas dos operários de nível C, e assimpor diante.

Com base nesses dois tipos de informações, gastos de horas e custo de cadahora, faz-se a atribuição do custo da mão-de-obra aos diversos produtos.

Exemplo de atribuição do custo da mão-de-obra direta ao produto Delta.

Apuração do custo da mão-de-obra de cada unidade do Produto DeltaNível do operário Horas de mão-de-obra Custo ($) de cada hora Total ($)

A 2,4 20,00 48,00B 3,7 15,00 55,50C 8,6 7,00 60,20

Total do custo de mão-de-obra para produzir cada unidade 163,70

8.4 Horas disponíveis e horas produtivas

Horas disponíveis são as horas da jornada de trabalho da empresa. Por exemplo: determinada empresa, com jornada de trabalho das 8 horas às 17horas com intervalo de uma hora para almoço, totalizando oito horasdisponíveis diárias ou quarenta horas semanais.

Funcionário

s

Quantidade Horas

disponíveis

Dias úteis de

determinadomês

Horas

disponíveistotais

Diárias TotaisGerentes 5 8 40 22 880Seniores 18 8 144 22 3.168

Assistentes 60 8 480 22 10.560Total 83 8 664 22 14.608

Pela experiência, a empresa sabe que 10% das horas disponíveis não serãoprodutivas no mês, devido a reuniões, consultas técnicas, atrasos, ausências,etc. Assim, é determinada a quantidade de horas produtivas, conforme abaixo:

31



Funcionário

s

Horas disponíveis

totais

Horas não

produtivas (10%)

Horas produtivas

totais

Gerentes 880 88 792Seniores 3.168 317 2.851

Assistentes 10.560 1.056 9.504Total 14.608 1.461 13.147

O cálculo da taxa horária deverá ser efetuado com base nas horas produtivas.

9. O Esquema Básico da Contabilidade de Custos (I)9.1 Introdução

Lembramos que estamos trabalhando com o método de custeio por absorção,ou seja, o “método derivado da aplicação dos princípios de contabilidadegeralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada, que consiste naapropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção”.

9.1.1 A separação ente custos e despesas

Numa indústria ocorre diariamente uma série de gastos para realizar suasatividades administrativas, de vendas e fabris, tais como: compras de máquinase equipamentos e outros ativos para a fábrica, de matéria-prima paraelaboração de seus produtos, de materiais de escritório, pagamentos de taxase impostos, manutenções, folha de pagamentos etc.

Porém, como já vimos, nem todos esses gastos são considerados custos e naestrutura da Demonstração de Resultados dos Exercícios (DRE), devemosseparar estes gastos como demonstrado abaixo:

Receita de Vendas: .............................. $ x.xxx,xx(-) Custos dos Produtos Vendidos ... $ x.xxx,xx(=) Lucro Bruto ................................... $ x.xxx,xx(-) Despesas Adm. e de Vendas ........ $ x.xxx,xx(=) Lucro Operacional ........................ $ x.xxx,xx

Observamos que custos e despesas são demonstrados separadamente noreferido relatório, ou seja, há a dedução do custo dos produtos vendidos dasreceitas de vendas e a dedução das despesas do lucro bruto. Assim, entre osgastos de uma empresa, vamos encontrar os custos e as despesas. Os custos

correspondendo aos gastos relativos à obtenção dos produtos, e as despesas

32



correspondendo aos gastos com a administração e com a geração dasreceitas.

Para tornar mais fácil o entendimento vamos utilizar um cronograma,agrupando os departamentos de uma empresa como segue:

Fábrica: engloba todos os departamentos que apóia à produção: almoxarifado,engenharia, planejamento e controle da produção, manutenção mecânica eelétrica, etc. e os departamentos de produção: usinagem, montagem, pintura,etc.Administração: engloba todos os departamentos administrativos: recursoshumanos, processamento de dados, contabilidade, finanças, etc.Vendas: engloba todos os departamentos relacionados com a atividadecomercial: atendimento ao cliente, vendas, representantes, propaganda, etc:

Fábrica Administração VendasNesta divisão daempresa ocorrem osCUSTOS

Nestas divisões da empresa ocorrem as DESPESAS

Nota: DESPESAS ocorrem nas divisões Administração e de Vendas, durante oexercício, os CUSTOS são aqueles incorridos na divisão fabril.

9.2 O 1º passo: a separação entre custos e despesas

No esquema básico de Contabilidade de Custos daremos três passos:

Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período daEmpresa X:

Comissão de vendedores $ 80.000Salários de fábrica 120.000Matéria-prima consumida 350.000Salários da administração 90.000Depreciação na fábrica 60.000Seguros da fábrica 10.000Despesas financeiras 50.000Honorários da diretoria 40.000Materiais diversos - fábrica 15.000Energia elétrica - fábrica 85.000Manutenção - fábrica 70.000Despesas de entrega 45.000Correios, Telefone e telex 5.000Material de consumo - escritório 5.000

Total gastos no mês $ 1.025.000 A primeira tarefa é a separação dos custos de Produção. Teremos então aseguinte distribuição dos gastos:Custos de Produção:

Salários de fábrica $ 120.000Matéria-prima consumida 350.000

33



Depreciação na fábrica 60.000Seguros da fábrica 10.000Materiais diversos - fábrica 15.000Energia elétrica – fábrica 85.000Manutenção – fábrica 70.000

Total $ 710.000(Estes integrarão o Custo dos Produtos)

Despesas Administrativas:Salários da administração $ 90.000Honorários da diretoria 40.000Correios, Telefone e telex 5.000Material de consumo - escritório 5.000

$ 140.000

Despesas de Venda:Comissão de vendedores $ 80.000Despesas de entrega 45.000

$ 125.000

Despesas Financeiras:Despesas financeiras $ 50.000

As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000 ($ 140.000 + $ 125.000 + $ 50.000), vão ser descarregadasdiretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos.

9.3 O 2º passo: A apropriação dos custos diretos

Na hipótese da empresa produzir 3 diferentes produtos (A, B e C), o passoseguinte é a distribuição dos custos diretos aos três itens.

Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima (M.P.), sejamtambém custos diretos parte da Mão-de-obra (M.O.D.) e parte da Energia

Elétrica.

O problema agora é saber quanto de cada elemento foi aplicado em A, B e C.

O consumo de matéria-prima é controlado na requisição da fábrica aoalmoxarifado que o destina diretamente ao produto.

Matéria-primaProduto A $ 75.000

Produto B 135.000Produto C 140.000

34



Total $ 350.000

Para a mão-de-obra a situação é um pouco mais complexa e depende deapontamentos (verificação), para saber quais operários trabalharam em cada

produto. De posse de tais informações, conclui:Mão-de-obra

Indireta $ 30.000DiretaProduto A 22.000Produto B 47.000Produto C 21.000 90.000

Total $ 120.000

Do total da MO, $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos e $30.000serão adicionados como custos indiretos.Energia Elétrica

Indireta $ 40.000DiretaProduto A22.00022.00022.00 18.000Produto B 20.000Produto C 7.000 45.000

Total $ 85.000

Temos, então, resumidamente

Quadro 9.1 (Eliseu Martins – Quadro 5.1)DIRETOS

A B C Indiretos TotalMateria-prima 75.000 135.000 140.000 - 350.000Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000Depreciação - - - 60.000 60.000Seguros - - - 10.000 10.000

Mats. diversos - - - 15.000 15.000Manutenção - - - 70.000 70.000TOTAL 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000

Do total dos custos de produção, $ 485.000 são diretos. E já estão alocados e$ 225.000 precisam ainda ser apropriados.

9.4 A apropriação dos custos indiretos

Devemos analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que

totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocaçãoaos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custosdiretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos

35



representam a maior parte dos custos totais, e quando não há outra maneiramais objetiva de visualização de quanto dos indiretos podemos apropriar acada produto.

Teríamos então:

Quadro 9.2 (Eliseu Martins – Quadro 5.2) DIRETOS INDIRETOS

Total$ % $ % A 115.000 23,71134 53.351 23,71134 168.351B 202.000 41,64945 93.711 41,64948 295.711C 168.000 34,63918 77.938 34,63918 245.938Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000

A última coluna do quadro 9.2 corresponde o custo total de cada produto e aantepenúltima a parte que lhes foi destinada dos custos indiretos.

Suponhamos agora, que a empresa, conhecendo o tempo de fabricação decada um resolva distribuir os custos indiretos proporcionalmente a eles, e fazuso dos próprios valores em reais da mão-de-obra direta (MOD), por ter sidoesta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, então:

Quadro 9.3 (Eliseu Martins – Quadro 5.3) Produto MOD Custos indiretos

$ % $ % A 22.000 24,44 55.000 24,44

B 47.000 52,22 117.500 52,22C 21.000 23,33 52.500 23,33Total 90.000 100,00 225.000 100,00O custo total de cada produto seria:

Quadro 9.4 (Eliseu Martins – Quadro 5.4) C. Direto C. Indireto Total

Produto A 115.000 55.000 170.000Produto B 202.000 117.500 319.500Produto C 168.000 52.500 220.500

Total 485.000 225.000 710.000Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totaistambém diferentes para cada produto podem não só provocar análisesdistorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação àsinformações de custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essadistribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas aque traz consigo menor grau de arbitrariedade.

9.5 Esquema básico

Por enquanto o esquema básico é:a) Separação entre custo e despesa;

36



b) Apropriação dos custos Diretos diretamente aos produtos.c) Rateio dos custos indiretos.

Esquema:Custos: Diretos e Indiretos

• Os diretos são apropriados diretamente aos produtos;• Os indiretos serão rateados conforme critérios estabelecidos;• Depois, os produtos, já com seus respectivos custos vão para estoque;• Em seguida, mediante venda, irão ser transferidos para Custos dos

Produtos Vendidos (CPV).• E, finalmente o CPV, será transferido para resultado, assim como as

despesas administrativas e de vendas.

9.6 Contabilização dos custos

Na contabilização existem desde sistemas mais simples, até aqueles maiscomplexos. No modelo a seguir não há muita complexidade.

Critérios Simples: Contabilização dos custos pela contabilidade financeira(geral) em contas apropriadas e transferência direta para os estoques àmedida que os produtos são acabados, ou somente no final do período, semregistro das fases de rateio:

37



38

AULA PG. 63 LIVRO TEXTOCONTABILIZAÇÃOCritério Simples

350.000 120.000 60.000

10.000 15.000 85.000

70.000

As contas de despesas ficam de fora, já devem estar devidamente alocadasnos grupos de resultados.

Os custos acima serão distribuidos para as ctas de estoques com basequadro 5.4 (critério 2).

Débito: Estoques:Produto A 170.000

Produto B 319.500

Produto C 220.500

710.000Crédito: Custos:MP Consumida 350.000

MO (Fábrica) 120.000

Depreciação (Fábrica) 60.000

Seguro (Fábrica) 10.000

Materiais Diversos Fábrica 15.000

Energia Elétrica Fábrica 85.000

Manutenção Fábrica 70.000

710.000

Manutenção Fábrica

MP Consumida Mão-de-Obra (Fábrica) Depreciação Fábrica

Seguro Fábrica Mats. Divs. Fábrica En. Elétrica Fábrica



39

CONTABILIZAÇÃO conf. Quadro 5.4

350.000 350.000(a) 120.000 120.000(a) 60.000 60.000(a)

10.000 10.000(a) 15.000 15.000(a) 85.000 85.000(a)

70.000 70.000(a) (a)170.000 (a)319.500

(a)220.500

No caso de contabilização de custos o melhor meio de visualizar a forma desão os mapas de custos e a planilha de contabilização.

Critério Complexo:

É a forma representada por lançamentos mais detalhados, no mesmo

grau do detalhamento do mapa de custos.

Estoque Produto C

Seguro Fábrica Mats. Divs. Fábrica En. Elétrica Fábrica

Manutenção Fábrica Estoque Produto A Estoque Produto B

MP Consumida Mão-de-Obra (Fábrica) Depreciação Fábrica



40

CONTABILIZAÇÃO DETALHADAa) Débito: Mão-de-obra Direta 90.000

Mão-de-obra Indireta 30.000 120.000

Crédito: Mão-de-obra (Fábrica) 120.000b) Débito: Energia Elétrica Direta 45.000

Energia Elétrica Indireta 40.000 85.000

Crédito: Energia Elétrica (Fábrica) 85.000

c) Débito: Estoques:

Produto A 75.000

Produto B 135.000

Produto C 140.000 350.000

Crédito: Matéria-prima Consumida 350.000

(Apropriação da MP aos produtos)

d) Débito: Estoques:

Produto A 22.000

Produto B 47.000

Produto C 21.000 90.000

Crédito: Mão-de-obra Direta

(Apropriação da MOD aos produtos) 90.000



41

e) Débito: Estoques:

Produto A 18.000

Produto B 20.000

Produto C 7.000 45.000

Crédito: Energia Elétrica 45.000

(Apropriação da Energia Elétrica Direta aos produtos)

f) Débito: Estoques:

Produto A 55.000

Produto B 117.500

Produto C 52.500 225.000

Crédito: Mão-de-obra Indireta 30.000

Energia Elétrica Indereta 40.000

Depreciação da Fábrica 60.000Seguros da Fábrica 10.000

Materiais Divs. Fábrica 15.000

Manutenção da Fábrica 70.000 225.000

(Apropriação dos custos indiretos aos produtos

Este sistema segue passo a passo a apuração e distribuiçãodos custos, normalmente não é utilizado na prática, a não ser por necessidade de lançamentos mais analíticos.

Respondam o questionário da pág. 14 do livro de exercício e façam

os exercícios.



10. Esquema Básico da Contabilidade de Custos (II) –Departamentalização

10.1 Introdução

Já vimos que, os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricaçãocuja incidência nos produtos seja de difícil identificação são rateados por meiode critérios estimados ou arbitrados, sem nos preocuparmos com osdepartamentos onde estes custos foram gerados.

Aprofundando um pouco mais nos problemas relativos à apropriação doscustos indiretos de fabricação e para que estes sejam rateados de forma maiscoerente ao custo de cada produto é conveniente que se adote o sistema doCusto Departamental (Departamentalização).

10.1.1 Departamentos e Centros de Custos

10.1.1.1 Departamentos

É a menor unidade administrativa de uma empresa, para efeito de acumulaçãodos custos indiretos de fabricação.

As atividades administrativas, comerciais e de produção de uma empresaindustrial poderão estar divididas nas seguintes seções:

• Administração Geral;• Ambulatório Médico;• Almoxarifado;• Recrutamento, Seleção e Treinamento de pessoal;• Conservação e Manutenção;• Controle de Qualidade;• Estudos e Projetos;• Corte;• Montagem;• Usinagem;•

Acabamentos; etc.

Departamento Produtivo – é composto por homens e máquinas, responsáveispela fabricação dos produtos.

Nesses departamentos são gerados, em relação aos produtos, Custos Diretose Indiretos, onde os custos diretos são atribuídos aos produtos sem maiorescomplicações, conforme já estudado.

Os custos indiretos, embora, necessitem de critérios estimados ou arbitrados,são rateados para cada produto diretamente, já que os produtos passam por

esses departamentos.

42



Departamentos de Serviços – Composto por homens e máquina (geralmenteé compostos apenas por homens) que prestam serviços para toda a empresaindustrial, inclusive para os departamentos produtivos.

“Assim, os custos gerados nesses departamentos são considerados

Diretos em relação aos departamentos, mas Indiretos em relação aos produtos, uma vez que os produtos não passam por eles”.

A melhor maneira de ratear esses custos aos produtos é inicialmente transferi-los entre os departamentos, até que os custos indiretos de fabricação geradosem todos os departamentos de serviços sejam devidamente transferidos paraos departamentos produtivos.

A partir daí é que se procede o rateio para cada produto.

Para efeito de cálculo dos custos indiretos de fabricação, a Contabilidade de

Custos considera cada Departamento como um “Centro de Custos” .

10.1.1.2 Centro de Custos

É a unidade mínima utilizada para acumulação dos custos indiretos defabricação.

Desde que seja economicamente viável e permita melhor apropriação dosCustos Indiretos aos produtos, um departamento pode ser representado por mais de um centro de custos, desde que essa subdivisão seja economicamenteviável, permitindo melhor apropriação dos custos aos produtos.

Observações:

Na prática, a contabilidade de custos poderá criar centros de custos quenão correspondam a um departamento.

É comum, por exemplo, a criação de um centro de custos para acumular os gastos comuns a todos os departamentos da fábrica, como: Alugueis,Seguros, Impostos, Água, Energia Elétrica, Telefones e Comunicaçõesetc.

10.2 Por que Departamentalizar

A margem de erro na atribuição dos custos Indiretos aos produtos é bemmenor quando se adota a departamentalização.

Vejamos como isto acontece:

Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha jáalocado a eles os seguintes Custos Diretos:

43



Produto D $ 50.000Produto E $ 30.000Produto F $ 45.000Total $ 125.000

Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

Depreciação de equipamentos $ 20.000Manutenção de equipamentos $ 35.000Energia Elétrica $ 30.000Supervisão de Fábrica $ 10.000Outros Custos Indiretos $ 20.000Total $ 115.000

Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos(depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição aosdiversos produtos com base no tempo de horas-máquina que cada um levapara ser feito.

Produto D 400 horas-máquina – 40%Produto E 200 horas-máquina – 20%Produto F 400 horas-máquina – 40%Total 1.000 horas-máquina – 100%

Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam:

(Custo indireto médio por hora-máquina = $ 115.000 / 1.000 hm = $ 115/hm).

Quadro 10.2.1Custos Indiretos

$ % Custos Diretos ($) Total ($)Produto D 46.000 40 50.000 96.000Produto E 23.000 20 30.000 53.000Produto F 46.000 40 45.000 91.000Total 115.000 100 125.000 240.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três

produtos.

Suponhamos, que após levantamento verificamos que: o produto D gasta umtotal de 400 hm, distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento,enquanto que o produto E só passa pelo Corte, e o produto F só passa pelossetores Montagem e Acabamento. A distribuição total é assim levantada:

Quadro 10.2.2Corte

hmMontagem

hmAcabamento

hmTotalhm

Produto D 100 50 250 400Produto E 200 -o- -o- 200

44



Produto F -o- 250 150 400Total 300 300 400 1.000

Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gastocom os Custos Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores,

distribuindo-se:

Quadro 10.2.3Corte

$Montagem

$Acabamento

$Total

$Depreciação 10.000 3.000 7.000 20.000Manutenção 20.000 3.000 12.000 35.000EnergiaSupervisãoOutros C.I.

6.0005.0004.000

4.0002.0003.000

20.0003.000

13.000

30.00010.00020.000

Total 45.000 15.000 55.000 115.000Custo médioPor

45.000/300hm 15.000/300hm 55.000/400hm

115.000/1.000hm

Hora-máquina = $150/hm = $50/hm = $137,50/hm = $ 115/hm

Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma maisadequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento(Quadro 10.2.2) e o Custo por hora-máquina de cada Departamento (Quadro10.2.3)

Quadro 10.2.4.

Corte Montagem Acabamento Total

Produto D 100hm x$150/hm =

$15.000

50hm x $50/hm= $2.500

250hm x $137,50/hm =

$34.375

$51.875

Produto E 200hm x$150/hm =

$30.000

- - $ 30.000

Produto F - 250hm x $50/hm =$12.500

150/hm x$137,50/hm= $20.625

$ 33.125

Total $45.000 $15.000 $55.000 $115.000

Podemos fazer uma comparação entre os valores dos custos indiretosalocados a cada produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxahorária para todos) e com a Departamentalização (uma taxa para cadadepartamento), usando os Quadros 10.2.1 e 10.2.4.

45



Quadro 10.2.5Custos Indiretos

SemDepartamentalizaçã

o(Quadro 10.2.1)

$

ComDepartamentalizaçã

o(quadro 10.2.4)

$

Diferença

Em$ Em %

Produto D 46.000 51.875 5.875 12,8Produto E 23.000 30.000 7.000 30,4Produto F 46.000 33.125 (12.875) (28,0)Total 115.000 115.000 - -Conclusão:

Assim atentando para a coluna “diferença”, verificamos o grau de distorçãoexistente entre as duas formas, concluímos que na alocação com base naDepartamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídasas chances de erros maiores.

Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasseadministrar seus preços de venda com base em seus custos de produção,verificaria então que, com base na Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com outrasempresas pelo inadequado processo de custeamento.

Todos sabemos que uma empresa é composta por diversos departamentos, eque tem aqueles de produção (por onde passa todos os produtos) e quetambém existem os departamentos de serviços (departamentos consideradoscomo apoio aos demais departamentos, de produção e serviços).

Os produtos ao passar pelas diversas linhas, são beneficiados diretamentepelos departamentos de produção, e indiretamente pelos departamentos deapoio (serviços).

Assim sendo, alocando os custos indiretos aos produtos através do sistema de

departamentalização estaremos obtendo um custo mais justo em relação aosdiversos benefícios que estes recebem de todos os departamentos.

A comparação vista no quadro 10.2.5 deixa clara a diferença.

10.3 Custos dos Departamentos de Serviços

Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham incorrido por umaempresa em determinado período:

Aluguel da Fábrica $ 150.000

Energia Elétrica $ 90.000Materiais indiretos $ 60.000

46



Mão-de-obra Indireta $ 350.000Depreciação Máquinas $ 70.000Total $ 720.000

Quadro 10.3.1Para alocar os custos aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelosdiversos departamentos, para que haja uma distribuição racional.

Faz-se então uma investigação sobre a ligação entre cada custo edepartamento onde foi incorrido e verifica-se:

a) Aluguel - é um custo comum à fábrica toda, e há necessidade daadoção de algum critério para a sua distribuição aos diversosDepartamentos. Trata-se de um "Custo Comum" que englobaremos notítulo "Departamento - Administração Geral".

b) Energia Elétrica - A empresa mantém medidores para consumo deforça em alguns departamentos e um outro para o resto da empresa.

c) Materiais Indiretos - Por meio das requisições, são localizados.

d) Mão-de-obra Indireta - O apontamento demonstra: Salários eEncargos da Administração Geral.

e) Depreciação das Máquinas - Os controles do imobilizado apontam:

Suponhamos que após a empresa objeto de estudo fizer uma análise de seusdepartamentos de serviços, verifique:

47

ALUGUEL: B) ENERGIA ELÉTRICA C) MAT. INDIRETOS D) MÃO-DE-OBRA INDIRETA E) DEPREC.DE MÁQUINAS

DM GERAL 150.000 USINAGEM 30.000 ADM GERAL 18.000 ADM GERAL 80.000 COMP/MÓVEIS 8.000

CROMEAÇÃO 10.000 ALMOXARIFADO 10.000 ALMOXARIFADO 60.000 USINAGEM 21.000

MONTAGEM 10.000 USINAGEM 6.000 USINAGEM 40.000 CROMEAÇÃO 13.000

A RATEAR 40.000 CROMEAÇÃO 4.000 CROMEAÇÃO 30.000 MONTAGEM 2.000

MONTAGEM 8.000 MONTAGEM 50.000 C. QUALIDADE 10.000

C. QUALIDADE 5.000 C. QUALIDADE 30.000 MANUTENÇÃO 16.000

MANUTENÇÃO 9.000 MANUTENÇÃO 60.000

OTAL 150.000 TOTAL 90.000 TOTAL 60.000 TOTAL 350.000 TOTAL 70.000

Quadro 10.3.2CUSTOS INDIRETOS ADM GERAL ALMOX. USINAG CROMEAÇ MONTAGEM C. QUALID MANUT TOTAL

ALUGUEL: 150.000 - - - - - - 150.000

ENERGIA ELÉTRICA 40.000 - 30.000 10.000 10.000 - - 90.000

MATERIAIS INDIRETOS 18.000 10.000 6.000 4.000 8.000 5.000 9.000 60.000

MÃO-DE-OBRA INDIRETA 80.000 60.000 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 350.000

DEPREC.DE MÁQUINAS 8.000 - 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 70.000

OTAL 296.000 70.000 97.000 57.000 70.000 45.000 85.000 720.000

BS.: Os custos Diretos (mão-de-obra direta, matéria-prima e outros) estão fora de nosso exemplo, por estarmos tratando

apenas dos C.Is.



a) A Administração Geral é a primeira a distribuir seus custos, uma vez quemuito mais presta que recebe serviços, além de ser o maior valor relativo em custos por apropriar.

b) A Manutenção será o segundo departamento. A distribuir seus custos

por mais prestar serviços ao almoxarifado e ao Controle de Qualidadedo que recebe.

c) O almoxarifado distribuirá seus custos aos departamentos que tenhamrecebido seus préstimos.

d) O departamento de Controle de Qualidade, apesar de às vezes prestar serviços ao departamento de manutenção fará sua distribuição somenteaos departamentos de produção que se beneficiaram de seus préstimos.Ficou em último lugar, pois mais recebe benefícios da Manutenção doque presta a ela.

a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica:• Aluguel - de acordo com a área ocupada por cada departamento.

Almoxarifado $20.000Usinagem $30.000Cromeação $20.000Montagem $40.000Controle de Qualidade $15.000Manutenção $25.000

Total $150.000• Energia - parte não alocada ($40.000) refere-se ao ar condicionado e

máquinas de baixo consumo a distribuição feita de acordo com pontosde luz por departamento fora a ADM.

Almoxarifado $6.000Usinagem $4.000Cromeação $2.000Montagem $7.000Controle de Qualidade $8.000Manutenção $13.000

Total $40.000

• Mão de obra indireta, Materiais indiretos e Depreciação - distribuídos deacordo com nº de funcionários nos departamentos.

Almoxarifado $9.000Usinagem $19.000Cromeação $16.000Montagem $21.000Controle de Qualidade $19.000Manutenção $22.000Total $106.000

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b) Rateio dos Custos da Manutenção:• De acordo com as horas trabalhadas para cada departamento:

Almoxarifado $15.000Usinagem $50.000Cromeação $40.000

Controle de Qualidade $40.000Total $145.000

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado:• Os valores vindos do quadro 10.3.1 mais os recebidos por transferência

dos departamentos anteriores serão rateados em partes iguais aosdepartamentos de Usinagem, Cromeação e Montagem.

Usinagem $40.000Cromeação $40.000Montagem $40.000

Total $120.000

d) Rateio do Controle de Qualidade:• Rateio de acordo com número de testes feitos nos departamentos de

Usinagem (136); Cromeação (88) e Montagem (30).

Testes para Usinagem 136 53,54%Testes para a Cromeação 88 34,65%Testes para a Montagem 30 11,81%

Total 254 100,0%

Os $127.000 de custos ora existentes no Controle de Qualidade são entãodistribuídos:

Para Usinagem $68.000Para a Cromeação $44.000Para a Montagem $15.000Total $127.000

Após estes rateios, temos os Custos Indiretos de Produção carregados

somente sobre os três Departamentos de Produção:

Usinagem $308.000Cromeação $219.000Montagem $193.000Total $720.000

Precisamos agora transferir os custos deles para os produtos. Digamos que aempresa resolva fazer essa atribuição com base no número de horas-máquinaque cada um ocupou, e que o levantamento demonstre:

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Quadro 10.3.3Usinagem

hmCromeação

hmMontagem

HmTotalhm

Produto G 150 120 80 350Produto H 120 120 70 310

Produto I 80 60 43 183Total 350 300 193 843 A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos será feita:

Quadro 10.3.4Usinagem Cromeação Montagem Total

CustoIndustrial/hm

$308.000/350hm= $880/hm

$219.000/300hm= $730/hm

$193.000/193hm= $1.000/hm

Produto G 150hm x $880/hm= $132.000

120hm x $730/hm= $87.600

80hm x $1.000/hm =

$80.000

$299.600

Produto H 120hm x $880/hm=

$105.600

120hm x $730/hm= $87.600

70hm x $1.000/hm =

$70.000

$ 263.200

Produto I 80hm x$880/hm =

$70.400

60hm x$ 730/hm =

$43.800

43/hm x$1.000/hm =

$43.000

$ 157.200

Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000Com a total distribuição dos Custos Indiretos, poderíamos elaborar um Mapacompleto de rateio dos custos indiretos de produção como o do Quadro 10.3.5.

Quadro 10.3.5CUSTOS INDIRETOS USINAGEM CROMEAÇÃO MONTAGEM C. QUALIDADE ALMOXARIF. MANUT. ADM GERAL TOTAL

ALUGUEL: - - - - - - 150.000 150.000

ENERGIA ELÉTRICA 30.000 10.000 10.000 - - - 40.000 90.000

MATERIAIS INDIRETOS 6000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000

MÃO-DE-OBRA INDIRETA 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000

DEPRECIAÇÃO 21.000 13.000 2.000 10.000 - 16.000 8.000 70.000

SOMA 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000

RATEIO DA ADM.GERAL

- ALUGUEL 30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000) -

- ENERGIA 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000) -

- MOI, MI'S E DEPREC. 19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000) -

SOMA 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 - 720.000

RATEIOS COMPLEMENTARES

RATEIO DA MANUTENÇÃO: 50.000 40.000 - 40.000 15.000 (145.000) - -

RATEIO DO ALMOXARIFADO: 40.000 40.000 40.000 - (120.000) - - -

RATEIO DO C. DE QUALIDADE: 68.000 44.000 15.000 (127.000) - - - -

CUSTOS IND. DE FABRICAÇÃO 308.000 219.000 193.000 - - - - 720.000

PRODUTO G 132,.000 87..600 80.000 299.600

PRODUTO H 105.600 87.600 70.000 263.200

PRODUTO I 70.400 43.000 43.000 157.200

TOTAL 308.000 219.000 193.000 720.000

10.3.6. Esquema Básico Completo

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1º Passo: Separação entre custos e despesas.2º Passo: Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos.3º Passo: Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aosdepartamentos, agrupando, à parte, os comuns.

4º Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos,quer da produção, quer de serviços.5º Passo: Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nosdepartamentos de serviços e sua distribuição aos demais departamentos.6º Passo: Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nosdepartamentos de produção aos produtos, segundo critérios fixados.

11. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos

A importância deste capítulo consiste na análise dos diversos fatores a seconsiderar na escolha das bases de alocação de custos.

11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição,de forma indireta aos produtos, ou seja, mediante estimativas, critérios derateio, previsão de comportamento de custos, etc.

Sabemos que ao estabelecer critérios de rateio para alocação de custos aosprodutos, estes vêm carregados com certo grau de subjetivismo e com isso, a

arbitrariedade sempre existirá nas alocações.

Em alguns a arbitrariedade existente ocorrerá em nível aceitável, noutras sóserá aceita por não haver alternativas.

Existem recursos matemáticos e estatísticos capazes de solucionar essesproblemas, mas nem sempre é possível sua utilização.

A subjetividade já começa ao separarmos os custos das despesas quandorealizamos essa tarefa para atribuir custos aos produtos.

Exemplo:- A empresa tem seus prédios e instalações alugadas, todos sob um contrato

único e se vê obrigada a separar a parte que corresponde à produção e aosdemais setores. Isso pode resultar em alguns critérios de rateio, mas oprimeiro a ser lembrado, é o de rateio por m² ocupado por setor oudepartamento. Porém alguns problemas poderão surgir:

a) Caso haja, por exemplo, um silo vertical na produção e este funcionar comofator importante no preço do aluguel, talvez seja mais correto alterar a basede m² para m³ para se obter um número considerado mais justo.

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b) Suponhamos agora, que o imóvel compreenda um quarteirão inteiro e que afrente da empresa de para uma via de grande importância e alto valor comercial e a parte dos fundos para uma favela (pequeno valor comercial).É lógico que na parte mais valorizada estará instalada as exposições devendas, a alta administração, a diretoria, etc. e nos fundos a parte de

produção.c) Analogamente, podemos perceber que o aluguel da parte mais valorizada

pode corresponder a diversas vezes ao da parte voltada à favela (ondeestará instalada a produção). Neste caso seria mais prudente estimar ovalor do aluguel das duas partes e assim proceder ao rateio.

11.2 Rateio dos custos dos departamentos

Quando atribuímos custos de um departamento para outros, baseamo-nos emalgum critério e fazemos a alocação a partir do valor gasto por este

departamento aos demais. (Como no caso de departamentalização).

Para esse rateio, é necessário verificar a base mais adequada, o mesmoacontece quando da apropriação dos custos dos departamentos de produção.Vejamos um exemplo:

O departamento X de Produção possui um custo indireto total de $5.400.000 eprecisa distribuí-los a dois produtos, M e N. As seguintes informações sãodisponíveis:

M N TOTAL

Matéria-prima aplicada em cada produto 5.000.000 7.000.000 12.000.000Mão-de-obra direta aplicada 1.000.000 1.000.000 2.000.000Custos diretos totais 6.000.000 8.000.000 14.000.000Custos indiretos a ratear ? ? 5.400.000Total ? ? 19.400.000Horas-máquinas utilizadas 1.400 hm 1.000 hm 2.400 hmNeste exemplo a contabilidade pode utilizar 04 critérios:

a) Rateio com base nas horas-máquinas:$5.400.000/2.400 hm = $2.250/hmM => 1.400 hm x $2.250/hm = $3.150.000

N => 1.000 hm x $2.250/hm = $2.250.000Total = CIF = $5.400.000

Custo total de M = $6.000.000 + $3.150.000 = $9.150.000Custo total de N = $8.000.000 + $2.250.000 = $10.250.000

Total = $19.400.000

b) Com base na mão-de-obra direta:M => $5.400.000 x 50% = $2.700.000N => $5.400.000 x 50% = $2.700.000

$5.400.000Custo total de M => $6.000.000 + $2.700.000 = $8.700.000

Custo total de N => $8.000.000 + $2.700.000 = $10.700.000Total = $19.400.000

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c) Com base na matéria-prima aplicada:M => $5.400.000 x 41,67% = $2.250.180N => $5.400.000 x 58,33% = $3.149.820

$5.400.000Custo total de M => $6.000.000 + $2.250.180 = $8.250.180

Custo total de N => $8.000.000 + $3.149.820 = $11.149.820Total = $19.400.000

d) Com base nos custos diretos totais:M => $5.400.000 x 42,86% = $2.314.440N => $5.400.000 x 57,14% = $3.085.560

$5.400.000Custo total de M => $6.000.000 + $2.314.440 = $8.314.440Custo total de N => $8.000.000 + $3.085.560 = $11.085.560

Total = $19.400.000

Cada um dos critérios adotados poderá causar variações nos custos tanto doproduto “M” como no “N” se comparados entre si.

Portanto, é necessário proceder à análise dos componentes dos custosindiretos e verificar quais dos critérios melhor relacionam os custos com osprodutos.Para minimização de erros na tomada de decisões, o controller, o diretor financeiro, o administrador, etc. devem conhecer detalhadamente o sistema deprodução, pois o desconhecimento da tecnologia de produção pode provocar aparecimento de grandes distorções na apuração de custos, ou seja, énecessário analisarmos os itens que compõem o total dos CIF $5.400.000 parauma tomada de decisão mais coerente e menos arbitrária.

11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis

Suponhamos que no rateio de custos de um departamento de serviços existauma situação como esta:

a) O ambulatório médico precisa ter seus custos rateados para outrosdepartamentos, quer de serviços, quer de produção;

b) O critério adotado pela empresa é o número de pessoas atendidas de cadadepartamento.

c) O ambulatório possui quase que exclusivamente custos fixos, e se for feitoum rateio com base variável (número de atendimento), o valor em reais aser alocado passará a depender não só dos atendimentos a cadadepartamento, mas também do número total de consultas.

Poderão ocorrer situações um tanto ilógico se, em determinado mês, somenteum departamento fizer uso do ambulatório, e receber, por isso, todos os custosindiretos dele.

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O ambulatório é mantido muito mais em função de probabilidade de uso do quede uso efetivo. A utilização média dos últimos três anos é muito maissignificativa do que a média de um único mês. Neste caso poderíamos utilizar orateio com base no número de funcionários, tendo assim um critério maisapropriado.

Como é grande a influência existente nos rateios de custos considerados fixosou variáveis aos departamentos, existem regras simples que devem ser utilizadas:

a) Departamentos onde os custos sejam em maioria fixos devem ser rateadasà base de potencial ou probabilidade de uso;

b) Já os departamentos cujos custos sejam em maioria variáveis devem ser rateados à base de serviços realmente prestados;

c) Caso não haja predominância de um ou outro e se o valor total do custo for grande, pode haver um rateio misto, como no exemplo abaixo:

O departamento de manutenção de uma empresa representa importanteparcela dos custos indiretos totais e possui as seguintes características:

Custo fixo, por mês: mão-de-obra indireta, depreciação, seguros, partedo aluguel, etc.: $800.000;

Custo variável: consumo de energia, materiais, ferramentas, etc.:$500/hm

Para verificar o potencial que cada departamento representa como beneficiáriodos serviços da Manutenção, a empresa elaborou um estudo para verificar amédia de serviços prestados aos departamentos nos últimos cinco anos econcluiu que:

a) O departamento de Furação tem sido responsável por 25% dostrabalhos da Manutenção;

b) O departamento de Fresagem por 40%;c) A Pintura por 15%; ed) O Laboratório por 20%, completando o total de 100%.

No presente mês, houve um trabalho total de 1.800 horas (530 para Furação,880 para Fresagem e 390 para Laboratório, nada para a Pintura), e o custototal da Manutenção foi:

Custo Fixo $800.000Custo Variável $900.000 *Total $1.700.000

*1.800h x 500hm = $900.000

O rateio da Manutenção seria então feito da seguinte forma:

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Furação Fresagem Pintura Laboratório Total

Parte Fixa combase potencial(média últimosanos)

25%

$200.000

40%

$320.000

15%

$120.000

20%

$160.000

100%

$800.000

Horas trabalhadas 530h 880h 0 390h 1.800h

Parte variável $265.000 $440.000 0 $195.000 $900.000Total $465.000 $760.000 $120.000 $355.000 $1.700.000

Nota:Se a distribuição fosse feita com base apenas no potencial, a pintura receberiado total de $1.700.000 uma parcela de $255.000.

Quando a contabilidade de custos é utilizada como meio de cobrança de

responsabilidade, os problemas relativos aos critérios ficam muito sérios, umavez que cada chefe é diretamente responsável pelos gastos de seudepartamento.

11.4 Importância da consistência nos critérios

Com base na última observação e lembrando ainda que, qualquer erro oumudança sem critérios provoca grandes variações nos custos econseqüentemente no resultado final da empresa, mostrado através daDemonstração de Resultado, para evitar distorções e questionamentos fiscais ede auditorias, nossos critérios de rateio devem possuir o máximo de

consistência possível e com o mínimo de subjetividade.

Resumo:Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados maisadequados para relacioná-los aos produtos em função dos fatores maisrelevantes que se conseguir. Critérios bons para uma empresa podem não sê-los para outras. É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pelaescolha dos critérios conheçam bem o processo produtivo.

Lembrando que a consistência na aplicação desses critérios é de extremaimportância para a avaliação homogênea dos estoques, de forma a não se

artificializar resultados.

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC)

12.1 Introdução

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-BasedCosting), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente asdistorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.

O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso,

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diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. Adiferença fundamental está no tratamento dados aos custos indiretos.

Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obra direta estásendo cada vez mais reduzida e os custos indiretos vem aumentando, tanto em

valor quanto em termos relativos, comparados com os custos diretos. Essescustos indiretos são principalmente os de manutenção e depreciação dessesequipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo deprodução e hoje chegam a 50%, enquanto a mão-de-obra reduziuconsideravelmente e em alguns casos pode chegar até a 5% do custo deprodução.

Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sériasdistorções no cálculo do custo e, portanto no preço de venda dos produtos.

Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produção. As

despesas indiretas das empresas, desde que não façam parte de cadeialogística do produto ou serviço, podem e devem continuar a ser rateadas damaneira tradicional. Exemplo: honorários da diretoria, salários dos funcionáriosdo RH, etc.

O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades queconsomem recursos e agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utilizadirecionadores de custos, que permitem uma melhor distribuição dos custosindiretos de produção ou do serviço.

Deve-se considerar também no custo dos produtos ou serviços, os referentes asua cadeia logística, desde que, possamos identificar os recursos consumidospor cada um deles. Por exemplo, custos de compra, armazenagem,propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.

Ele facilita a identificação dos custos das atividades que compõem osprocessos e facilita as decisões de melhorias pois, mostra as atividades quenão agregam valor ao cliente ou a empresa e permite a análise para reduzi-lasou mesmo eliminá-las.

12.2 Os benefícios e as restrições do ABC

O ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempreque:

• A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seuprocesso;

• A empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos deprodução e clientes.

Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nasdecisões gerenciais pois deixa-se de ter produtos “subcusteados” ou“supercusteados” permitindo-se a transparência exigida na tomada de decisão

empresarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabilidade do negócio.

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O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, emvirtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podeminviabilizar sua aplicação. O custo de coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício.

Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usamtrês métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das atividades.

O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinadosàquela atividade particular, tais como “setup” de máquinas ou emissão deordens de compra, e divide esse dispêndio total pelo número de vezes que aatividade foi realizada (nº de “setups”, nº de ordens de compras).

O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é otempo requerido para a realização de cada atividade, na alocação dasdespesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo em horas ou

minutos na execução do “setup”. É mais preciso que o anterior, porém maisdispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividadesconsumidas deverão ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta dedados.

O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente osrecursos consumidos em cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo,medir todos os recursos usados para uma determinada modificação deengenharia ou para um trabalho específico e manutenção. A duração dosdirecionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total quea atividade é executada.

12.3 Caracterização do problema

O exemplo consiste em uma empresa de confecções que produz três tipos deprodutos: camisetas, vestidos e calças. Abaixo, encontram-se as informaçõesacerca desses itens:

Quadro 12.1Produtos Volume de Produção MensalCamisetas 18.000 un

Vestidos 4.200 unCalças 13.000 un

Volume de Venda UnitárioCamiseta $10,00Vestido $22,00Calça $16,00

Veja a seguir os departamentos de produção e os gastos ocorridos em cadaum deles:

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Quadro 12.2Tempo Despendido na Produção

Corte e Costura AcabamentoUnitário Total Unitário Total

Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h

Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 hCalças 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 hTotal 18.740 h 9.120 h

Quadro 12.3Custos Diretos por Unidade

Camisetas Vestidos CalçasTecido $3,00 $4,00 $3,00 Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50

Mão-de-obra direta $0,50 $1,00 $0,75Total $3,75 $5,75 $4,25

Quadro 12.4Custos Indiretos

Aluguel $24.000Energia Elétrica $42.000Salários pessoal supervisão $25.000Mão-de-obra indireta $35.000Depreciação $32.000

Material de consumo $12.000Seguros $20.000Total $190.000

Despesas Administrativas $50.000Com vendas $43.000Comissões (5% das vendas) $24.020 (*)Total $117.020

(*) Supondo que toda quantidade produzida foi vendida.

Com as informações acima, podemos apurar o custo de cada produto, com astécnicas vistas anteriormente.

12.4 Atribuição dos custos indiretos de produção diretamente aos produtos –sem departamentalização

Para atribuir os custos indiretos de produção (CIP) aos produtos, utilizaremoscomo base de rateio a mão-de-obra direta, chegando aos seguintes resultados(tendo em vista que os valores apresentados são calculados com todas ascasas decimais, ou seja sem arredondamento):

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Quadro 12.5Custos de mão-de-obra direta

Unitário TotalCamisetas $0,50 $9.000,00Vestidos $1,00 $4.200,00

Calças $0,75 $9.750Total $22.950

Quadro 12.6Taxa de aplicação dos CIP

Custos indiretos $190.000Mão-de-obra total $22.950Taxa aplic. CIP $8,2789 /$mod

Os custos indiretos aplicados ficam:

Quadro 12.7Aplicação dos CIP

Unitário TotalCamisetas $4,14 $74.510Vestidos $8,28 $34.771Calças $6,21 $80.719Total $190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo:

Quadro 12.8Quadro resumo – sem departamentalização

Camisetas Vestidos CalçasCustos diretos $3,75 $5,75 $4,25Custos indiretos $4,14 $8,28 $6,21Custo total $7,89 $14,03 $10,46Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $2,11 $7,97 $5,54Margem % 12,1% 36,2% 34,6%

Ordem de Lucratividade 3º 1º 2º

12.5 Solução com departamentalização

No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Método de Custeio por Absorção, porém sem a utilização da Departamentalização. Agora, iremoscustear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalização.

Departamentos envolvidos: De produção: corte e costura; e acabamentoDe apoio: compras; almoxarifado e adm.produção

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Quadro 12.9Apoio De produção

Totais($)

Compras($)

Almoxarifados($)

Adm.Produção($)

Corte e costura($)

Acabamento($)

Aluguel 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 24.000Energia elétrica 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 42.000Salário supervisão 3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 25.000M.O.Indireta 5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 35.000Depreciação 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 32.000Material de consumo 2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 12.000Seguros 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 20.000Subtotal 1 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 190.000Rateio compras (28.000) 6.000 5.000 9.500 7.500 0Subtotal 2 0 34.350 34.850 67.100 53.700 190.000Rateio almoxarifado (34.350) 8.000 11.950 14.400 0Subtotal 3 0 42.850 79.050 68.100 190.000Rateio Adm.Produção (42850) 23.950 18.900 0Total Deptos.Prod. 0 103.000 87.000 190.000

Nº horas produtivas 18.740 h 9.120 hCusto por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h

Quadro 12.10Custos Indiretos Unitários

Corte e costura Acabamento TotalCamisetas $1,65 $1,43 $3,08Vestidos $3,85 $5,72 $9,57Calças $4,40 $2,86 $7,26

Quadro 12.11

Quadro resumo – com departamentalizaçãoCamisetas Vestidos Calças

Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25Custos indiretos $3,08 $9,57 $7,26Custo total $6,83 $15,32 $11,51Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $3,17 $6,68 $4,49Margem % 31,7% 30,4% 28,1%Ordem de Lucratividade 1º 2º 3º

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro por unidade, porém suamargem bruta, em temos percentuais, não é mais alta, passando agora para osegundo lugar.

12.6 Aplicação do ABC à solução do problema

Agora apresentaremos em seguida o custeio daqueles produtos com enfoquenas atividades relevantes exercidas na empresa.

12.6.1 Atribuição de custos às atividades

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O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursosnecessários para desempenhá-la. Devem-se incluir salários com os respectivosencargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações, etc.

Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir

natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo:• Salários + encargos + benefícios = custo da remuneração;• Aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custo do uso das

instalações;• Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicações

A primeira fonte de dados para o custo por atividade é o razão geral daempresa. Geralmente, é necessário, também, solicitar estudos da engenharia erealizar entrevistas com os responsáveis pelos departamentos ou processos eaté com os funcionários que executam as atividades para especificarmos

corretamente cada atividade. A atribuição dos custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosapossível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:

1. Alocação direta;2. Rastreamento;3. Rateio.

A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetivade certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários,

depreciação, viagens, material de consumo, etc.

O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causae efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação éexpressa através de direcionadores de custos de recursos (isto é: de recursospara as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores são:

• Número de empregados;• Área ocupada;• Tempo de mão-de-obra (homem-hora);• Tempo de máquina (hora-máquina);•

Quantidade de energia elétrica consumida (kwh).

O rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem aalocação direta nem o rastreamento.

Tanto no custo por atividade como nos sistemas tradicionais, o simples fato dedivisão de departamentos em centros de custos já facilita o processo. Nomomento que se identificam bases mais apropriadas para a alocação melhora-se a precisão do cálculo dos custos da empresa.

Porém, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é,

os conceitos não são necessariamente coincidentes. Podem ocorrer trêssituações:

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1. um centro de custos executa uma atividade;2. um centro de custos executa parte de uma atividade;3. um centro de custos executa mais de uma atividade.

Portanto, devemos analisar a conveniência, ou não, de agregar dois ou maiscentro de custos ou de subdividir outros. Tudo vai depender do grau deprecisão desejado, do escopo do projeto ABC, da relação custo-benefício, etc.

12.7 Identificação e seleção dos direcionadores de custos

O grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dosdirecionadores de custos.

Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade.O direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e,

conseqüentemente, da existência de seus custos. Algumas observações importantes:

A rigor, há que se distinguirem dois tipos de direcionadores: os do primeiroestágio, também chamados de “direcionadores de recursos” e os de segundoestágio, chamados de “direcionadores de atividades”.

O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) asatividades. Assim o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir oscustos das atividades aos produtos.

A distinção conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores eatividades (primeiro e segundo estágio) leva à distinção entre direcionadoresde custos e medidores de saída de atividades.

A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau deprecisão desejado e da relação custo-benefício.

Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como eporque as atividades são executadas.

Exemplo:No caso do nosso exemplo, vamos admitir que fossem selecionadas asseguintes atividades relevantes:

Levantamento das atividades relevantes dos departamentosQuadro 12.12

Departamentos AtividadesCompras Compras materiais

Desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais

Movimentar materiais Administração da Produção Programar produção

Controlar produçãoCorte e costura Cortar

Costurar

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Acabamento Acabar Despachar produtos

É importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivocusto e um direcionador.

Levantamento dos custos de atividadesQuadro 12.13

Departamentos Atividades CustosCompras Compras materiais

Desenvolver fornecedoresTotal

16.00012.00028.000

Almoxarifado Receber materiaisMovimentar materiais

Total

12.35016.00028.350

Administração daProdução

Programar produçãoControlar produção

Total

16.00013.85029.850

Corte e Costura Cortar

CosturaTotal

29.000

28.60057.600


Total

14.00032.20046.200

Levantamento dos direcionadores de atividadesQuadro 12.14

Departamentos Atividades DirecionadoresCompras Compras materiais

Desenvolver fornecedoresNº de pedidos

Nº de fornecedores

Almoxarifado Receber materiaisMovimentar materiais

Nº de recebimentosNº de requisições

Administração daProdução

Programar produçãoControlar produção

Nº de produtosNº de lotes

Corte e Costura Cortar Costura

Tempo de corteTempo de costura


Tempo de acabamento Apontamento de tempo

Os direcionadores desenvolver fornecedores, receber materiais, movimentar materiais, foram definidos pela facilidade de identificação com os produtos. Osdirecionadores programar produção e para atividades controlar a produçãodevem ser controlados para obter informações. As atividades cortar, costurar,acabar e despachar são levantados através de apontamentos dos temposgastos.

Estando os direcionadores definidos, apresentamos no quadro abaixo aquantidade de direcionadores para cada produto:

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Direcionadores de custos das atividadesQuadro 12.15

Camisetas Vestidos Calças Total

Nº de pedidos de compras 150 400 200 750Nº de fornecedores 2 6 3 11Nº de recebimentos 150 400 200 750Nº de requisições 400 1.500 800 2.700Nº de produtos 1 1 1 3Nº de lotes 10 40 20 70Horas utilizadas para cortar Horas utilizadas para costurar Horas utilizadas para acabar Horas utilizadas para despachar

2.160h3.240h2.700h

25h

882h2.058h2.520h

50h

2.600h7.800h3.900h

25h

5.642h13.098h9.120h

100h

Agora só nos falta então calcular o custo do produto. A seqüência de cálculosé:

• custo unitário do direcionador = custo da atividadenº total de direcionadores

• custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador xnº de direcionadores do produto

• custo da atividade por unidade de produto =custo da atividade atribuído ao produto

quantidade produzida

Por exemplo, a atividade comprar materiais, para as camisetas, ficaria:• custo unitário do direcionador = $16.000 = 21,3333 $/pedido

750• custo da atividade atribuído ao produto = 21,3333 $/pedido x 150

pedidos = $3.200• custo da atividade por unidade de produto = $ 3.200 = 0,1778 $/un

18.000un

Não demonstraremos aqui o cálculo efetuado para todas as atividades, masapresentamos, abaixo, o quadro com os custos unitários:

Quadro 12.16 Custos UnitáriosCamisetas Vestidos Calças

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Comprar materiaisDesenvolver fornecedoresReceber materiaisMovimentar materiaisProgramar produção

Controlar produçãoCortar Costurar Acabar despachar ProdutosTotal

$0,1778$0,1212$0,1372$0,1317$0,2963

$0,1099$0,6168$0,3930$0,2302$0,4472$2,6614

$2,0317$1,5584$1,5683$2,1164$1,2698

$1,8844$1,0794$1,0699$0,9211$3,8333

$17,3328

$0,3282$0,2517$0,2533$0,3647$0,4103

$0,3044$1,0280$1,3101$0,4605$0,6192$5,3305

Quadro 12.17Quadro resumo – Departamentalização com ABC

Custos diretosCustos indiretosCusto TotalPreço de vendaLucro Bruto UnitárioMargem %Ordem de Lucratividade

Camisetas Vestidos Calças$3,75$2,66$6,41

$10,00$3,59

35,9%2º

$5,75$17,33$23,08$22,00($1,08)-4,9%

3º

$4,25$5,33$9,58

$16,00$6,42

40,1%1º

Os vestidos, que no rateio sem departamentalização (Quadro 12.8),apresentavam a maior margem bruta (36,2%), passaram, com a

departamentalização (Quadro 12.11), para o segundo lugar, com margem brutade 30,4%. Agora, com o ABC passam a apresentar margem negativa de 4,9%.

Este fenômeno (produtos que se pensavam serem lucrativos com o custeiotradicional revelaram-se deficitários com o uso do ABC) é comum sempre queocorrerem os seguintes fatores:

a) alta proporção de custos indiretos nas atividades de apoio; eb) diversidade de produtos, notadamente no que se refere à

complexidade e a diferentes volumes de produção.

Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as basesde rateio (geralmente medidas de volume) não refletem o real consumo derecursos pelos produtos.

12.8 Resumo

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos atravésda análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivasrelações com os produtos.

Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes

dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de cadaatividade aos produtos (unidade, linhas ou famílias).

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13. Produção por ordem, Produção contínua e conjunta

13.1 Introdução

O gerenciamento das atividades industriais tem como um de seus preceitosbásicos o fato de que o sistema de custeio de uma empresa seja semprecoerente e compatível com seu sistema de produção de bens ou serviços.

As empresas têm, basicamente, duas opções para direcionar suas linhas deprodução ou unidades de negócios. A primeira, e a mais comum nos diversossegmentos empresariais, é a produção contínua ou por processos,caracterizada pela produção rotineira de produtos similares. A segunda opção,menos comum, é a produção por encomenda, caracterizada pela fabricação ou

realização específica de produtos e serviços diferenciados.13.2 Distinção entre produção por ordem e produção contínua

Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a conveniênciacontábil-administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela distinção,basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de formacontínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda,terá já caracterizada sua natureza. Produz-se atendendo a encomendas dosclientes ou, então, produz também para venda posterior, mas de acordo com

determinações internas especiais, não de forma contínua, já se terá incluídoentre as de Produção por Ordem.

São exemplos comuns de produção contínua: industriais de cimento, química epetroquímica, de álcool, de produtos alimentícios, companhias de saneamentobásico (água e esgoto), telefonia, energia elétrica, etc. Normalmente trabalhampor ordem as indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais,algumas indústrias de móveis, construção civil, escritórios de planejamento,auditoria, etc.

13.3 Produção conjunta

Em muitas empresas de produção contínua existe o fenômeno da produçãoconjunta, que é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, damesma matéria-prima, como é o caso do tratamento industrial da quasetotalidade dos produtos naturais na agroindústria: aparecimento de óleo,farelos, etc. (a partir da soja); ossos, diferentes tipos de carnes, etc. (a partir doboi), etc. A produção conjunta não é uma característica própria somente da produçãocontínua; é apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode tambémocorrer na produção por ordem em alguns tipos de indústrias, como a demóveis, de madeira por encomenda, onde, a partir de uma única tora, podemsair peças de diferentes qualidades, que são também co-produtos ousubprodutos.

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13.3.1 Distinção entre co-produtos, subprodutos e sucatas

Os co-produtos são os próprios produtos principais, só que assim chamadosporque são nascidos de uma mesma matéria prima. São os que

substancialmente respondem pelo faturamento da empresa.

Subprodutos têm valor de venda e condições de comercialização normal,relativamente tão assegurada quanto os produtos principais da empresa;surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuempouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma. Contabilmenteestes são considerados como redução do custo de elaboração dos produtosprincipais.

As sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que elas sejaminerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produção

contínua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade deobtenção de receita. Quando são vendidas, têm suas receitas registradas comooutras receitas operacionais, ou rendas eventuais.

14. Custos para tomada de decisões

14.1 Introdução

Muitas vezes, a administração se vê colocada entre duas ou mais alternativas e

necessita tomar uma decisão que melhor atenda aos interesses da empresa.

Tendo em vista que o custo é um fator importante na realização dos objetivosde lucro da empresa, o custo de cada alternativa deve ser considerado namedida em que afeta o custo total das operações, isto é, tanto nas operaçõesdiárias como no planejamento a curto e a longo prazo.

14.1.1 Custeio direto

Custeio direto (ou variável) é o método de se avaliar os estoques de produtos

atribuindo-se a eles apenas e tão somente os custos variáveis de fabricação,sendo os custos fixos descarregados diretamente como despesas do período.

14.1.2 Margem de contribuição

O conceito de margem de contribuição está associado à identificação do custoimediatamente “emergente” na produção de determinado produto. O custo quevaria de acordo com a produção, ou seja, o que surge em função dela e que sechama “variável” vai nos possibilitar o cálculo de lucro marginal.

Fórmula: = -

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Margem de

Contribuição

Preço de

Venda

Custos Variáveis

+ DespesasVariáveis



Na verdade este lucro marginal só se converterá em lucro propriamente ditodepois que forem deduzidos os custos fixos que, dependendo do seu valor, irádeterminar o resultado final.

14.2 Análise do ponto de equilíbrio

Uma vez separados os custos da empresa em fixos e variáveis, a Administração está de posse de informações úteis para a preparação deinstrumentos de análise que além de responderem a muitas perguntas,auxiliarão no processo de tomada de decisões, no planejamento e no controle.

Um desses instrumentos é a análise do ponto de equilíbrio. O Ponto deEquilíbrio é uma conseqüência direta do comportamento dos custos diante dovolume de atividade. Eis o conceito mais simples do Ponto de Equilíbrio: é o

ponto em que a receita é igual ao custo total. Além do Ponto de Equilíbrio, aempresa obterá lucro, abaixo do Ponto de Equilíbrio, a empresa terá prejuízo.

Temos então:

quantidade ponto de equilíbrio = Custos FixosMargem de contribuição unitária

No ponto de equilíbrio, temos:

Receita = Custos Fixos + Custos Variáveis ou Receita Total = Custo Total

Fórmula Básica:

Onde: L= Lucro; MC Unit. = Margem de Contribuição Unitária; CDFT = Custo FixoTotal + Despesa Fixa Total)

14.2.1 Ponto de Equilíbrio Contábil

Significa a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos edespesas relativos aos produtos vendidos.

14.2.2. Ponto de Equilíbrio Econômico

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesasacrescida de uma remuneração mínima (custo de oportunidade) sobre o capitalInvestido pela empresa.

14.2.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro

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L = (MC x Qtde) – CDFT Unit.



É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesasque representam desembolso financeiro para a empresa. Neste caso, osencargos da depreciação são exclusos por não representarem desembolsopara a empresa.

15. Formação de Preços

15.1 Conceitos

Em termos genéricos, pode-se definir o preço como a quantidade de dinheiroque o consumidor desembolsa para adquirir um produto ou serviço; representa,portanto a “quantificação” de uma permuta entre empresa e consumidor.

Quando essa permuta acontece, a quantia de dinheiro deve ser tal quesatisfaça às exigências de quem compra e de quem vende, ou seja, tem dehaver uma conveniência recíproca.

Para a empresa, determinado preço convém quando lhe assegura certo lucro,a curto ou longo prazo. Já para o consumidor, o preço só é convenientequando ele consegue maior satisfação pela posse do produto em relação aodinheiro gasto.

Pode-se dizer que, o preço consiste no elo, expresso em valor, entre asexpectativas da empresa e do mercado-alvo.

15.2 O significado do preço

Essa variável do mix não considera apenas o consumidor, pois precisa levar em conta uma série de reflexões e decisões em relação aos fatores macro emicroeconômicos, á concorrência, à distribuição, à legislação vigente, àsituação da demanda do setor e da empresa. Para a definição do preço oprofissional deverá:

• Voltar-ser para determinado tipo de consumidor e conhecer o valor queeste confere ao produto, além de suas reações ao preço;

• Fazer com que os concorrentes saibam por quanto o produto foi cotadoe, a partir daí, avaliar limites e oportunidades do mercado;

• Conhecer a posição de pontos de vendas;• Assegurar certo volume de vendas e, com esse dado, avaliar tanto a

demanda do setor quanto a da empresa;• Assegurar margem de contribuição solicitada pela alta diretoria e, em

seguida, avaliar os custos do produto.

Muitas vezes, a prática mostra preços baseados exclusivamente nos custos. Ateoria, contudo, recomenda que se considere somente o consumidor ou, numa

definição mais acertada, o “valor percebido” pelo cliente, numa perspectivaexclusivamente mercadológica. No entanto, pode-se dizer que as diferentes

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metodologias recomendadas para a formação de preço se complementam,mesmo que em algum momento uma delas assuma posição de maior destaqueem termos da dinâmica do processo.

15.3 Metodologias para definição

O consumidor sofre influências de muitos fatores em sua decisão de compra. Ovalor atribuído ao produto/serviço, sua disponibilidade econômica, a presençade produtos similares, as políticas de mix de marketing adotadas pela empresae pela concorrência (em particular as de comunicação), além de outrosmotivos, induzem o consumidor a preferir ou não o produto colocado nomercado por determinado preço.

Para definição do preço o profissional utiliza-se de metodologias que sãocapazes de ajudá-lo nessa tarefa, estas metodologias baseiam-se noselementos abaixo:

• Custos• Demanda• Consumidor • Concorrência

Tais metodologias, isoladas ou em conjunto, devem permitir o cumprimento dosobjetivos estabelecidos pela empresa.O método baseado nos custos, a empresa se propõe um objetivo de lucro, oumelhor, de margem média de lucro. Estabelece seus preços sob umaperspectiva interna, às vezes acrescentando certo percentual de lucro médio

estimado aos custos sustentados.

A metodologia da demanda é emprestada da teoria econômica, que relaciona onível de preço com a quantidade procurada e ofertada.

O método baseado no consumidor mostra que o profissional de marketing deveir para o mercado e descobrir o valor que o cliente em potencial atribuiria a seuproduto. Depois, faz-se o caminho contrário, determinando custos absorvidospela empresa para fabricar e vender o bem/serviço, com o objetivo de se definir a margem de lucro.

Os preços com base nos custos são formados mediante a consideração deseus quatro componentes: custos, despesas, impostos e lucros. De modogeral, para facilitar o processo de formação de preços no comércio, torna-seusual a definição e aplicação de taxas de marcação, também conhecidas comomark-ups. Genericamente, a taxa de marcação pode ser empregada dediferentes formas: sobre o custo variável; sobre os gastos variáveis; e sobre osgastos integrais.

O processo envolvido na aplicação das taxas de marcação inicia-se com adefinição de uma base que será empregada na formação dos preços. Estabase costuma ser representada pelos custos diretos (em operações mercantis,o gasto com a aquisição e logística das mercadorias, livres de impostosrecuperáveis).

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Os outros componentes do preço, como os custos indiretos, as despesas e osimpostos e lucros, são incorporados na taxa de marcação.

15.4 Os objetivos

Ao utilizar as diferentes metodologias o profissional deve analisar os objetivosque pretende atingir, que podem ser de curto-médio prazo ou de longo prazo.Entre os primeiros, constam:

• A rápida obtenção de liquidez, o aumento da compra do produto, oesgotamento dos estoques; a perturbação da concorrência e a conquistade novos clientes.

Já os objetivos de longo prazo têm em vista a posição que a empresa quer assumir, de modo estável, no mercado. Entre eles, figuram:

• Conseguir e manter certa participação de mercado; posições emmercados no qual a empresa intervém, praticando políticas de preçoscoerentes; determinada rentabilidade; mantendo o nível deconcorrências; desencorajando a entrada de novos concorrentes.

15.5 Cálculo preço de venda com base nos custos

Supondo que as despesas variáveis da Indústria de Móveis São Luis Ltda.Representam 22,5% do preço de venda do jogo de sofá. Trata-se dascomissões sobre vendas, fretes e impostos. Os diretores e proprietários daempresa fixaram uma margem de lucro de 15% sobre o preço de vendas.

Com base nas informações acima, obtém-se o preço de venda da seguintemaneira:

• Sabe-se que as despesas variáveis (22,5%) mais a margem de lucro(15%) representam o total de 37,5% do preço de venda;

• Consequentemente, o custo de produção mais as despesas fixasrepresentam 62,5% do preço de venda (100,0% menos 37,5%);

• Portanto, basta dividir o custo de produção mais as despesas fixas por 0,625 para obter-se o preço de venda, ou seja, $200/0,625 = $320.

Rearrumando a equação anterior, chegamos à equação empregada nocomércio para a formação de preços e que permite definir e calcular a taxa demarcação (mark-up). A taxa de marcação corresponde ao fator [1/(1 – somados percentuais)].

Supondo que os percentuais sobre o preço de venda correspondem a 2% decomissões, 8% de impostos líquidos (considerando ICMS, PIS e Cofins), 7%para a cobertura das demais despesas, além dos 5% de margem de lucro.Somados, os percentuais alcançam 22%. Assim, a taxa de marcação será iguala:

Taxa de marcação = [1/(1 – Soma dos Percentuais)] = [1/(1 – 0,22)] = 1,2821.

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Logo a taxa de marcação para esta empresa será igual a 1,2821.

16. Custos para Controle – Custo padrão

16.1 Introdução

O custo padrão, também conhecido como custo standard , é o custo normal deprodução estabelecido antes do início da produção.

O custo padrão é determinado com base em estudos científicos, dados deperíodos anteriores e por meio de experiências simuladas, levando emconsideração as limitações e deficiências existentes com os fatores deprodução (materiais, mão-de-obra e demais gastos gerais) disponíveis dentrodo processo de produção de cada empresa.

Uma das principais utilidades de um bom sistema de custo é servir comoferramenta de controle sobre as atividades produtivas, em todas as suas fasese departamentos.

16.2 Conceito de custo padrão ou standard

A finalidade básica do custo-padrão é proporcionar um instrumento de controle²aos gestores da organização.

Conceitua-se o custo padrão como aquele determinado a priori , ou seja, antes

do início da produção, como sendo o custo normal de um produto. É elaboradoconsiderando um cenário de bom desempenho operacional, porém levando emconta eventuais deficiências.

16.3 Determinação do custo padrão

A fixação do padrão deve ser feita pela engenharia da fábrica juntamente coma contabilidade de custos, devendo ser determinado em quantidades físicas,seja em horas trabalhadas, seja em energia elétrica e materiais consumidosetc. Posteriormente, essas quantidades devem ser transformadas em valoresmonetários. Exemplos: horas de mão-de-obra e custo por hora, quilogramas de

material e custo por quilograma e assim por diante.

A adoção do padrão não precisa ser geral na empresa, podendo ser feitaapenas em alguns produtos ou áreas da empresa. Também pode ser utilizadopara controlar apenas um tipo específico de custos (material, mão-de-obra,custos gerais). O custo padrão é uma ferramenta de controle, logo deve ser utilizado onde houver essa necessidade.

O custo padrão é determinado a partir das medidas técnicas de produção, asquais são definidas com base nos processos. Inicialmente, quantificam-se oconsumo e a utilização das matérias-primas, da mão-de-obra, dos custos

indiretos de fabricação e dos demais materiais e insumos necessários àprodução de uma unidade do produto.

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Em seguida, associa-se o custo monetário a esses padrões de consumo demateriais e mão-de-obra, e o custo padrão será o resultado da multiplicaçãodos padrões de consumo pelo respectivo padrão monetário.

Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa: _______________________ Controle² - significa conhecer a realidade, compara-la com o que era esperado acontecer,identificar rapidamente as divergências e suas origens e tomar atitudes para sua correção.

• A primeira é aquela conservadora e modesta, em que o padrão é tomadocom base em dados históricos, não exige qualquer objetivo de melhoria nodesempenho futuro. Também não exclui desperdícios e ineficiências. Édenominado custo-padrão estimado;

• A segunda é aquela em que o padrão é fixado com base em dados

científicos, e não levam em consideração as limitações e deficiênciasexistentes no processo de produção. É denominado custo-padrão ideal;

• A terceira, é aquela que leva em consideração às limitações e deficiênciasexistentes dentro do processo de produção, tornando-se assim, possível deser realizada. Portanto, esse tipo de custo-padrão, denominado de padrãocorrente, é um adequado suporte para funções gerenciais da empresa, jáque, sendo possível de ser alcançado, motivando o pessoal envolvido noprocesso.

16.4 Vantagens do custo-padrão A utilização de um sistema de custo-padrão trará as seguintes vantagens paraa organização:• Eliminação de falhas nos processos produtivos;• Aprimoramento dos controles;• Instrumento de avaliação do desempenho;• Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo

real;• Rapidez na obtenção das informações.

16.5 Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão

Para concluir sobre a eficiência e a eficácia da produção e o desempenho dosdiversos executivos envolvidos nos processos é necessário à comparaçãoperiódica do custo real dos produtos com o respectivo custo-padrão.

Para que o custo-padrão tenha sua meta alcançada, faz-se necessárioconhecer e analisar as variações entre os valores e as medidas-padrões com oreal, identificar suas origens e motivos, e como conseqüência adotar asprovidências necessárias para eliminar os possíveis desvios e ineficiências.

73



A variação, que é a diferença entre o custo real e o custo-padrão, pode ser favorável ou desfavorável. A variação favorável ocorre quando o custo real émenor do que o custo padrão, ou seja, em princípio, a fábrica, osdepartamentos e os executivos envolvidos foram mais eficientes do que oesperado.

A variação desfavorável ocorre quando o custo real é maior do que o custo-padrão, ao contrário da variação favorável. Neste caso, houve uma margem deineficiência, visto que foram consumidos mais recursos do que o previsto aoestabelecer os padrões.

Exemplo:Custo real Custo-padrão

Volume de produção 280.000 unidades 300.000 unidades

Custo unitário variável por unidadeMatéria-prima $35,60 $36,90MOD (horas) 7h 6,8hMOI (taxa) $12,50 $12,00Custos indiretos variáveis $3,50 $3,50Custo Fixo total $420.000 $400.000

Análise das variações:Custo real Custo-padrão variação conclusão

Quantidade (kg)* 4 4,10 0,10 Favorável

Custo $ 8,90 9,00 0,10 favorávelTotal em $ 35,60 36,90 1,30 favorável(*) apurado na fábrica

Para completar a análise, há necessidade de decompor o total da variaçãofavorável de matéria-rima de $ 1,30 para cada unidade produzida, como segue.

As variações de matérias-primas podem ser classificadas em três tipos:

• a variação na quantidade consumida por unidade fabricada;• variação no custo de aquisição de cada unidade de matéria-prima; e• variação mista, que é o resíduo das duas variações anteriores.

Para calcular as variações podem-se utilizar as seguintes fórmulas:

Variação da quantidade = (quantidade real – quantidade padrão) x custo-padrão

Variação de custo = (custo real – custo padrão) x quantidade padrão.

Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) x (custo real – custopadrão)

74



Desta forma o resumo das variações de matéria-prima seria:Tipo de variação $ ConclusãoVariação de quantidade 0,90 FavorávelVariação de custo 0,41 Favorável

Variação mista (0,01) DesfavorávelVariação total por unidade fabricada 1,30 Favorável

EXERCÍCIOS

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Exercício 1.

1) Ao implantar a contabilidade de custos, quais objetivos a empresa pretendeatingir?2) Cite e explique três tipos de problemas que o conhecimento de custos ajuda

a solucionar.3) A materialidade é importante para a contabilidade de custos? Por quê?4) Por que as despesas não integram o custo dos produtos vendidos (CPV)?5) Como deve ser tratado contabilmente o gasto na produção de bens nãodestinados à venda?

Exercício 2.

Assinale a alternativa correta. A) Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do produto X para revenda

pagando R$30,00 por cada uma. Efetuando a venda de 80 dessas unidadespor R$50,00 cada uma, auferiu um lucro bruto de (em R$):a) 4.000,00 b) 2.400,00c) 1.600,00 d) 3.000,00e) 5.000,00

B) O estoque final da empresa citada na questão anterior corresponde a (emR$):

a) 1.000,00 b) 600,00c) 1.600,00 d) 2.400,00e) 3.000,00

Exercício 3.

Assinale a(s) alternativa(s) correta(s). Pode haver mais de uma.

a) Não existe uma linguagem universal, entre os empresários e osprofissionais das diversas áreas, quanto ao uso da palavra “custo”.

b) Despesas são gastos incorridos com a produção de bens e serviços,com a intenção de sua venda posterior.

c) Assim como nas indústrias, nas empresas prestadoras de serviços os

gastos necessários à realização dos serviços são geralmenteclassificados e ordenados em três grandes grupos: materiais, mão-de-obra e outros custos da prestação de serviços.

76



d) Entende-se por horas-máquinas a medição do tempo utilizado por horas de máquina para gerar um nível específico de produção. Podeser, também, uma informação sobre a capacidade instalada de umaindústria. Se, por exemplo, cada unidade produzida do produto Yimplicar um gasto de 3,5 horas-máquinas, e se a empresa dispuser, no

total, de uma capacidade instalada de 7.000 horas máquinas por mês,significa afirmar que essa fábrica pode produzir no máximo 2.500unidades do produto Y no mês.

Exercício 4.

Classifique os itens abaixo em Custo, Despesa, Perda ou Ativo e, quandocabível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo ou Variável. Se maisde uma alternativa for válida, identifique todas ou a(s) que considerar maispredominante(s).

ITENS

ATIVO

PERDA

DESPESA

CUSTO

DIRETO

IN

DIRETO

FI

XO

VARIÁVEL

Compra de matéria-primaConsumo de energia

Mão-de-obra direta

Consumo de combustível

Geração de sucata no processo produtivo

Consumo de água industrial

Mão-de-obra (inclusive encargos sociais)relativos ao pessoal de vendas

Aquisição de máquinasGastos com seguro contra incêndio

Consumo de embalagens

Consumo de matéria-prima

Aquisição de embalagens

Refeições do pessoal da fábrica

Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente

Tempo do pessoal em greve (remunerado)

77



Depreciação de móveis e utensílios da áreacomercial e administrativaHonorários do diretor industrial

Consumo de materiais diversos na administração

Exercício 5.

1) Qual a condição básica para que se possa caracterizar um materialqualquer como matéria-prima?2) Em que condição os impostos (ICMS e IPI) não são considerados custosnem receitas para uma empresa? Por quê?3) Como é composto o custo da matéria-prima?4) Incorre-se em custo quando se compra ou quando se consome matéria-prima?

5) Uma empresa, ao adquirir 5.000kg de chapas de aço ao preço de $5.000,00a tonelada, incorre ainda nos seguintes gastos:Frete = $2.000,00Seguro = $800,00Calcule o valor a ser debitado no estoque, considerando que há isenção de IPIe que a alíquota de ICMS é zero.

Exercício 6.

Dos Livros da Cia “A” extraímos as seguintes informações:Matérias primas compradas no mês: $ 312.500

Devolução, no próprio mês da compra, de 20% das compras acimaMão-de-obra direta do mês: $ 413.700Custos indiretos de fabricação no mês: $ 298.750

Calcule os valores :a) dos custos de produção do mês;b) dos custos da produção acabada no mês; ec) dos custos dos produtos vendidos no mês, para cada uma das

seguintes alternativa.Obs.: Cada alternativa deverá ser calculada a partir dos dados iniciais decustos

I) Não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou emelaboração e nem de matérias-primas.

II) O estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 132.000, o inicialde produtos acabados, de $ 35.000, o final de produtos emelaboração, de $ 138.000, o final de matéria-prima, de $ 72.000 e nãohavia outros estoques iniciais ou finais.

III) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 146.000, o final, de $137.000; o inicial de produtos em elaboração era de $ 131.000 e ofinal, de $ 103.000; o inicial de produtos acabados era de $ 180.000 eo final, de $ 210.000.

78



Exercício 7.

A empresa Teresina Ind. e Com. S.A., apresentou os valores publicados natabela abaixo em seus registros contábeis e financeiros. Com base nasinformações, pede-se: elaborar o demonstrativo de resultados da empresa

calculando:a) O Custo dos Produtos Vendidos (CPV).b) O Lucro Bruto (LB)c) O Lucro (ou prejuízo) antes do Imposto de Renda (LAIR)

Descrição Valor Vendas 48.600,00Mão-de-obra direta 12.000,00Mão-de-obra indireta 1/3 da MODMatérias-primas compradas 24.000,00Depreciação dos equipamentos de produção 400,00Despesas de entrega 400,00Depreciação dos equipamentos de entrega 200,00Despesas financeiras 520,00Estoque final de matérias-primas 8.500,00Estoque final de produtos acabados 1.800,00Materiais (indiretos) consumidos na fábrica 8.000,00Despesas de material de escritório 480,00Estoque final de produtos acabados 12.120,00Despesas administrativas 3.600,00

Exercício 8.

Calcule o valor das requisições de materiais e o saldo de estoque pelosmétodos de valorização: Custo Médio Ponderado Móvel, PEPS e UEPS.Estoque inicial = zero

Dia 05, compra de 10 u a $120,00 cada;Dia 15, aquisição de 12 u a $130,00 cada;Dia 25, aquisição de 15 u a $ 150,00 cada;Dia 30, compra de 5 u a $850,00 total;Dia 7, requisição de 8 unidades;

Dia 20, requisição de 11 unidades;Dia 28, requisição de 17 unidades.

Nota: os valores se encontram livres de impostos.

79



Custo médio ponderado móvel (CMPM)

DiaCompras Consumo Saldo

Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit. Total

Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)


Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit. Total

80



Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)


Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit. Total

Efetue um resumo dos três critérios utilizados acima, utilizando a tabela aseguir:

Método utilizado Valor das requisiçõesde materiais

Valor do estoque damatéria-prima

no final do mês $

Custo médio ponderadoPEPSUEPS

Exercício 9.

A empresa J.D. Flores Ltda. iniciou suas atividades em 01/03/X7. Em 02/03/X7efetuou a compra de 10 unidades da matéria-prima Y. Em 03/03/X7 requisitou6 unidades desta matéria-prima, cuja requisição foi valorizada por $ 80.400,00.Calcule o valor pago ao fornecedor, considerando que há incidências de ICMS

(18%) e IPI (8%) sobre a compra, e que eles são recuperáveis. Considere,

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ainda, que o seguro e o frete foram contratados pela J.D. Flores, importandoem gasto adicional de $ 11.000,00.

Exercício 10.

1) O que são horas não produtivas?2) O tempo não produtivo da MOD é considerado custo da MOD?2) Como é composto o custo da mão-de-obra?3) Qual a diferença entre as horas registradas no cartão ou livro de ponto e ashoras registradas nos boletins de apontamento de produção?4) Uma indústria de peças usinadas de precisão gastou no mês de fevereiro$599.980,00 de salários e encargos sociais com o pessoal da fábrica. Produziudois produtos (X e Y), sendo que cada unidade produzida gastou,respectivamente, 2,5 e 3,5 horas de mão-de-obra. Durante o mês foramproduzidas 4.000 unidades do produto X e 6.500 unidades do produto Y. Combase nas informações, assinale a alternativa que corresponde ao custo com a

mão-de-obra no mês, para a fabricação de cada unidade de cada produto.a) Produto X = $64,12 e produto Y = $45,80.b) Produto X = $45,80 e produto Y = $64,12.c) Produto X = $458,00 e produto Y = $641,20.d) Produto X = $23,89 e produto Y = $33,32.

Exercício 11.

Na Marcenaria J.D. Piratininga S.A. foram montadas 1.300 mesas e 5.070cadeiras no mês de março/X7. Cada mesa consome 15 minutos e cada

cadeira, 6 minutos. Na montagem há 3 funcionários com salários de $7,50 por hora e 2 funcionários com salários de $8,00 por hora cada. Os encargos sociaise trabalhistas correspondem a 112,5% dos salários.Em março, mês de 31 dias, houve 5 domingos e 4 sábados (nesta empresanão se trabalha aos sábados). A jornada semanal de trabalho é de 40 horas.Durante o mês tivemos 6 faltas abonadas, 4 delas são referentes a funcionáriosque ganham $7,50 por hora. Determine o custo da mão-de-obra das mesas edas cadeiras.

Exercício 12.

Considere que no departamento Alfa haja apenas 1 funcionário classificado

como de mão-de-obra direta. Seu salário é de $10,00 a hora. O percentual deencargos sociais corresponde a 100% dos salários.Em certo mês de 30 dias houve 4 domingos e 1 feriado que caiu em uma 2ªfeira. A jornada de trabalho é de 44 horas semanais, sem compensar ossábados. 80% do tempo disponível foi apontado como produtivo e o restantecomo não produtivo. Calcule o custo do tempo produtivo e o do tempo nãoprodutivo.

Exercício 13.

Considerando o quadro abaixo, calcule os custos indiretos e os custos unitários

dos produtos A, B e C, respectivamente:

82



• Os custos de mão-de-obra direta foram apropriados com base naquantidade de unidades produzidas;

• Os custos indiretos foram rateados com base no custo direto total de cadaproduto.Custos Produto “A” Produto “B” Produto “C” Total

Matéria-prima ($) 177.750 118.500 98.750

M.O.D. ($) 355.500

Subtotal

Custos indiretos ($) 262.675

Total

Unidades 125 275 350 750Custo unitário

Exercício 14.

A indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos paralavagem de roupa a margem dos rios do nordeste brasileiro.Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 17.000frascos do líquido, incorrendo nos seguintes custos:

Pó LíquidoMatéria-prima $3,10/kg 12.000 kg 9.000 kgMão-de-obra Direta $4,5/hora 6.500 h 2.500 h

Custos Indiretos de Fabricação (CIF) (em $):Supervisão da produção 5.200Depreciação de equipamentos de produção 13.500 Aluguel do galpão industrial 5.500Seguro dos equipamentos da produção 3.600Energia elétrica consumida na produção 2.300Os custos de matéria-prima, mão-de-obra direta e os Custos Indiretos deFabricação (CIF) são comuns aos dois produtos.

Os CIF são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MODempregado na produção de um e outro.

A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão, temsua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria-primaprocessada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento em400.000kg de processamento de matéria-prima). Foi adquirida por $360.000 eseu custo ainda não está incluído na relação acima.

Pede-se:a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos; eb) calcular o custo unitário de cada produto.

Exercício 15.Dos livros da Cia “New Y” extraímos as seguintes informações:

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• Matérias primas compradas no mês: $ 564.000• Devolução, no próprio mês da compra, de 12% das compras acima• Mão-de-obra direta do mês: $375.300• Custos indiretos de fabricação no mês: $285.400

Sabe-se que o estoque inicial de matéria-prima era de $51.000, o final de$132.600; o inicial de produtos em elaboração era de $53.000 e o final, de$160.000; o inicial de produtos acabados era de $191.000 e o final, de $33.600.Com base nas informações acima calcule:a) os custos de produção do período;b) os custos da produção acabada no mês; ec) o custo dos produtos vendidos no mês.

Exercício 16.

Assinale a(s) alternativa(s) correta(s) (pode haver mais de uma).

a) Férias, 13º salário, FGTS, contribuições sociais para a previdência social(INSS), vale transporte, etc. são alguns exemplos dos encargos sociaisque incidem sobre a folha de pagamento.

b) A falta de constituição mensal de provisão para férias e 13º saláriointerfere na correta apuração do custo de produção em determinadomês.

c) Os salários e encargos sociais do pessoal do único almoxarifado de umaindústria que produz, simultaneamente, 15 tipos de produtos, é umexemplo de mão-de-obra indireta.

Exercício 17.

A Indústria de Alimentos K Loria S.A. produz bolachas, sorvetes e doces. Nomês de maio, o total do gasto com a mão-de-obra foi (salários mais encargostrabalhistas):

a) operários Nível Um = $ 30.830,80;b) operários Nível Dois = $ 60.841,00.

Foram produzidos no mês: 76.000 quilos de bolachas, 85.000 quilos desorvetes e 173.000 quilos de doces.

Com base nas informações e nas tabelas a seguir, calcule o custo da mão-de-obra para produzir uma tonelada de cada produto.

Horas de mão-de-obra necessárias para a produção de uma tonelada decada produto

Bolachas Sorvetes DocesOperário nível um 12 horas 10 horas 8 horasOperário níveldois

25 horas 12 horas 15 horas

Exercício 18.

A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cuja produção no último

período contábil foi de 2.500 e 5.900 unidades, respectivamente. Seus custosdepartamentais e o número de empregados foram os seguintes:

84



Departamentos Custos Nº de empregadosGerência Geral da Produção $ 1.805 2Manutenção $ 3.055 4Montagem $ 7.650 7

Acabamento $ 6.875 9

Pede-se calcular o valor do custo de cada produto considerando que:

a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser os primeiros a seremdistribuídos aos demais, e a base é o número de empregados.

b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento deManutenção: 37% para Acabamento.

c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para osprodutos, proporcionalmente às quantidades produzidas.

CustosIndiretos

GerênciaGeral daprodução

Manutenção Montagem Acabamento Total

Rateio daadministração

Soma

Rateio damanutenção

Total

Produto A

Produto B

Total

Exercício 19.

A empresa Guarujá produz dois produtos G e H, cuja produção no últimoperíodo contábil foi de 5.700 e 1.700 unidades, respectivamente. Seus custosdepartamentais e o número de empregados foram os seguintes:

Departamentos Custos Nº de Tempo de

85



empregados MáquinaGerência Geral deProdução

$ 3.240 3

Manutenção $ 3.670 5 1,30 hmMontagem $13.100 8 1,18 hm

Acabamento $8.760 9 1,55 hm

Calcular o valor do custo de cada produto considerando que:a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser os primeiros a seremdistribuídos aos demais, e a base é o número de empregados.b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento deManutenção, para os demais departamentos, sendo que a base para rateio é otempo de máquina.c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para osprodutos, proporcionalmente às quantidades produzidas.d) Sabe-se que os custos diretos apurados nos produtos G e H foram $ 3,75 e$ 4,25 por unidade.

CustosIndiretos

GerênciaGeral da

produção

Manutenção Montagem Acabamento Total

Rateio daadministração

Soma

Rateio damanutenção

Total

Produto G

Produto H

Total

Exercício 20.

O departamento de caldeiraria da Empresa Caldecida produz e transfere vapor para os departamentos de Forjaria, Tratamento Térmico e Zincagem, com aseguinte alocação de cavalos-vapor:

Cavalos-vapor Departamentos

Forjaria Tratamento Térmico ZincagemNecessários à plena capacidade

Consumidos em determinado mês

62.000

51.500

26.000

32.000

19.000

-0-

86



Sua estrutura de custos naquele mês foi a seguinte (em $):• Fixos 43.600• Variáveis 58.500

Considerando que os custos variáveis oscilam de maneira diretamenteproporcional aos cavalos-vapor consumidos, pede-se que seja calculado ocusto da caldeiraria a ser rateado para cada um dos três departamentos,preenchendo o quadro a seguir:

Custos Departamentos TotalForjaria Térmico Zincagem

Fixos (em $)Variáveis (em $)Total

Exercício 21.

A empresa Parma, produtora de laticínios da cidade de Mococa, dedica-se àprodução de dois produtos: Requeijão Cremoso (unidade) e Queijo Parmesão(unidade). Em determinado período, foram registrados os seguintes custosdiretos por unidade (em $):

Requeijão QueijoMatéria-prima 12 18Mão-de-obra Direta 6 3

Os custos indiretos de produção (CIP) totalizaram $ 54.000 no referido período.Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade, etc., verificou-seque esses custos indiretos referem-se às seguintes atividades mais relevantes:

Atividade $Inspecionar matéria-prima 8.000 Armazenar matéria-prima 6.000Controlar estoques 5.000Processar produtos (máquinas) 15.000Controlar processos (engenharia) 20.000

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores decustos dessas e de outras atividades, e sua distribuição entre os produtos, asaber:

Requeijão QueijoNº de lotes inspecionados e armazenados 15 60Nº de pedidos de entrega de produtos aos clientes 120 140Nº de horas-máquina de processamento de produtos 4.000 6.000Nº de horas de transporte 210 295Dedicação do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150

Os dados relativos à produção e vendas do período são:

87



Requeijão QueijoQuantidade produzida e vendida (unidades) 6.000 3.000Preço médio de venda unitário (líquido) $30 $41

Pede-se para calcular:a) o valor dos CIP de cada produto, utilizando o custo de mão-de-obra

direta como base de rateio;b) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e

Exercício 22.

Responda as questões abaixo:1) Quais foram as principais razões para o surgimento do custeio baseado

em atividades?2) Quais são as principais diferenças do Custeio ABC em relação aos

critérios tradicionais? Quais são suas principais vantagens edesvantagens?3) O que são atividades? Qual é sua importância dentro da metodologia do

custeio baseado em atividades? Dê exemplos de atividades dodepartamento financeiro e contas a pagar de uma empresa.

4) Quanto às sentenças a seguir:I – Se houver estoques, uma mudança no critério de rateio pode alterar o resultado do período.II – Os custos indiretos devem ser rateados em função dos fatores queos provocam.III – A consistência no uso de várias bases e critérios de rateio são

irrelevantes para a valoração dos estoques.Estão corretas as afirmativas:

a. I apenas.b. I e II.c. I e IIId. II apenas.e. II e III.

Exercício 23.

A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob encomenda.

No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos deorçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160grandes, 92 médias e 95 pequenas.

É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por isso,a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 163, 94 e97, respectivamente.

Sua estimativa de custos foi a seguinte, para estas quantidades:

I. Matéria-Prima:

Produtos $Grandes 7.986

88



Médias 5.975Pequenas 3.125

II. Tempo de produção requerido por unidade de produto:

Produtos Tempo de MOD Tempo de máquinaGrandes 1,4 hmod 1,9 hmMédias 1,6 hmod 1,4 hmPequenas 1,2 hmod 1,3 hm

III. Outros custos:Custos Fixo Variável

Supervisão da produção $ 3.875Depreciação dos equipamentos $ 1.825Energia elétrica $ 2/horas –máquina

Mão-de-obra direta $9/hora de MODOutros $ 13.260 $8/horas-máquina

Pede-se calcular:a) O custo da encomenda das mesas para computador grandes, rateando

todos os custos indiretos à base de horas-máquina.b) Idem para as médias.c) Idem para as pequenas.

Exercício 24.

1. São exemplos de atividades com sistema de produção contínua:a) empresa de telefonia e indústria naval.b) escritórios de auditoria e petroleiras.c) construção civil e indústria química.d) Empresas de energia e montadoras.e) Indústrias pesadas e de saneamento.

2. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V):( ) Produção em série caracteriza-se pela produção rotineira de produtossimilares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente acurto ou médio prazo.

( ) Na Produção Contínua, os custos são apropriados e reportados por período de tempo.( ) São exemplos de Produção Contínua as indústrias de cimento, deequipamento pesado e de produtos alimentícios.( ) A linha de produção por encomenda caracteriza-se pela fabricação deprodutos ou serviços diferenciados, que se alteram de acordo com asespecificações do cliente.( ) As sucatas, quando vendidas não recebem atribuição de custos, e sãoconsideradas como outras receitas operacionais.( ) Os co-produtos são responsáveis por 10% do faturamento da empresa.( ) Contabilmente os subprodutos são considerados como redução do

custo de elaboração dos produtos principais.

89



3. Numa ordem de produção utilizaram-se $90.000,00 de matéria-prima e$60.000,00 de mão-de-obra direta. Sabendo-se que os custos indiretos deprodução foram aplicados a uma taxa de35% sobre os custos diretos, o custoda ordem de produção foi de:

a) ( ) $ 52.500,00;

b) ( ) $ 97.500,00;c) ( ) $ 121.500,00;d) ( ) $ 202.500,00;e) ( ) $ 211.500,00.

Exercício 25.

Com base nas informações da Indústria de Embalagens Mix Ltda., a seguir demonstradas, calcule o custo unitário de produção utilizando:

• o método do custeio por absorção;• o método do custeio variável.

Quantidade produzida – unidades 11.000

Custos variáveis por unidadeMateriais diretos $29,50Mão-de-obra direta, para produzir cada unidade $25,40

Custos fixos do período $167.200

Exercício 26.

A empresa Gelada produz picolés. Os itens que compõem o custo defabricação de 500.000 unidades são:

Custos e despesas variáveis $ 30.000Custos e despesas fixos $ 15.000Preço de venda unitário $ 0,20

1) A margem de contribuição unitária é:a. ( ) $ 0,11 b. ( ) $ 0,14c. ( ) $ 0,17 d. ( ) $ 0,12

2) O ponto equilíbrio é igual a:a. ( ) 107.143 unidades b. ( ) 500.000 unidadesc. ( ) 75.000 unidades d. ( ) 150.000 unidades

3) A receita total do ponto de equilíbrio é de:a. ( ) $ 15.000,02 b. ( ) $ 100.000,00

c. ( ) $ 21.428,60 d. ( ) N.D.A.4) O lucro, no ponto de equilíbrio, é de:

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a. ( ) zero b. ( ) $ 6.428,60c. ( ) $ 55.000,00 d. ( ) N.D.A.

5) Se fossem vendidas 300.000 unidades, qual seria o lucro líquido.a. ( ) $ 36.000,00 b. ( ) $ 30.000,00

c. ( ) $ 33.000,00 d. ( ) $ 27.000,00

Exercício 27.

Uma pequena loja de cartões postais compra uma centena de cartões por $40,00, vendendo-os a $1,00 por unidade. Os gastos fixos da loja são iguais a$1.000,00 por mês e os vendedores, além dos salários já incluídos nos gastosfixos, recebem 10% de omissão sobre vendas. (a) Qual a margem decontribuição unitária da empresa? (b) Qual o ponto de equilíbrio mensal daempresa em unidades vendidas/ (c) e em reais?

Exercício 28. A Cia. Tudolimp produz enceradeiras e aspiradores de pó, cujos preços devenda, líquidos de tributos, são, em média, $ 125 e $ 213, respectivamente, e ovolume de produção e de vendas cerca de 2.500 unidades de cada, por período.

Sua estrutura de custos é a seguinte (em $):1. Custos Variáveis por unidade: Enceradeiras Aspiradores

Matéria-prima 29,50 32,00Material de embalagem 11,60 18,60

Mão-de-obra direta 28,40 43,102. Custos indiretos (fixos) por período:

Supervisão 65.300Depreciação 128.200Outros 49.700

Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aosprodutos pelo critério da proporcionalidade ao tempo de mão-de-obra direta, eque são necessárias 0,95 horas para produzir uma enceradeira e 1,225 horaspara produzir um aspirador, pede-se calcular:

a) o valor do lucro unitário de cada produto.

b) o valor do lucro bruto total de cada produto da empresa.c) O valor da margem de contribuição unitária (MC/un.) de cada produto.d) O valor da margem de contribuição total (MCT) de cada um.

Exercício 29.

Com base nas informações disponíveis da Indústria de Bebidas TombaLevantaLtda., supondo que não havia estoques iniciais:

a) Apure a margem de contribuição de cada unidade produzida e vendida,em valor unitário e em porcentagem.

b) Apure a contribuição percentual de cada linha de produção para arecuperação dos custos e despesas fixas e para o lucro da empresa.

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c) Durante o mês de setembro, a TombaLevanta Ltda., recebeu de umagrande distribuidor uma oferta para a produção adicional de mais 40.000litros de vinho, e o cliente estava disposto a pagar $ 2,80 para cada litro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta? Fundamente sua respostaapurando o resultado antes e depois da nova proposta.

d) Durante o mês de setembro, a TombaLevanta Ltda. Recebeu de outrogrande distribuidor uma oferta para a produção adicional de mais 60.000litros de refrigerantes, e o cliente estava disposto a pagar $ 0,65 por litro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta?

A Indústria de Bebidas TombaLevanta Ltda. Produziu e vendeu em setembro ototal de 110.000 litros de vinho e 170.000 litros de refrigerantes.

Durante o mês, o preço de venda, os custos de produção e as despesas foram:

Vinho RefrigerantePreço unitário de venda 4,50 0,90

Custos variáveis, por unidade fabricada ($)Diretos – matérias-primas 1,20 0,20Diretos – mão-de-obra direta 0,90 0,15Outros custos variáveis indiretos 0,35 0,05

Despesas variáveis de vendas, por unidade vendida 0,70 0,15

Custos fixos, total no mês ($)Mão-de-obra indireta 29.600

Depreciação 70.400Outros custos fixos 30.000

Despesas fixas, total no mês ($) 19.600Exercício 30.

O Sr. Equilíbrio quer saber tudo o que se passa em sua empresa. No momento,ele está querendo saber quais são os pontos de equilíbrios (contábil, financeiroe econômico) de sua companhia.

Preço de venda por unidade $ 78.000

Custos/despesas variáveis 40% s/preço de vendaCustos/despesas fixas $ 10.920.000Depreciação (não inclusa valor acima) $ 1.008.000Resultado mínimo desejado $ 546.000

Exercício 31.

Trinta jovens amigos recém formados estão interessados em aplicar suaseconomias na compra de um colégio em um bairro de classe média de umagrande cidade. Tomaram conhecimento que o Colégio Prático Futuro deSucesso está a venda, por $1.500.000.

Dispõe atualmente de 3.700 alunos de diversos cursos e horários, que pagamuma mensalidade média de $450.

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Com base nas informações disponíveis:a) calcule o ponto de equilíbrio contábil;b) supondo que os futuros sócios precisam obter um empréstimo bancário

de $1.200.000, à taxa de 5% ao mês de encargos financeiros, qual seráo ponto de equilíbrio financeiro no primeiro mês, supondo o pagamento

da primeira parcela de $60.000 do empréstimo mais os juros de$60.000?

c) supondo que os futuros sócios desejam obter um retorno de 15% aomês sobre o capital investido, qual será o ponto de equilíbrio econômico.

O colégio tem os seguintes custos e despesas por mês:$

Custos variáveis, para cada aluno 175Custos fixos, total mensal 340.000Despesas variáveis, para cada aluno 28Despesas fixas, total mensal 110.000Depreciação mensal (inclusa nos custos fixos) 28.000Depreciação mensal (inclusa nas despesas fixas) 6.000

Exercício 32.

As indústrias Pira-Pirou Ltda. Gostariam de vender seus produtos com umamargem igual a 10%. Sabe-se que o custo variável da empresa é igual a$680,00 por unidade. As demais taxas associadas ao preço são iguais a 40%,incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Qual deve ser o preçopraticado?

Exercício 33.

Uma loja de perfumes deseja aplicar um mark-up considerando ICMS igual a18%, comissão igual a 2%, despesas iguais a 25% e margem de lucro igual a15%. Qual o valor da taxa de marcação que ela deve usar?

Exercício 34.

Com base nas informações da empresa Embalagens Mix Ltda., apure:• O custo padrão e real por unidade;•

Demonstre a variação, segregando entre variações de materiais, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação;• Analise as variações dos custos indiretos de fabricação por unidade,

segregando em variações de volume e de custos.

Informações sobre o custo padrão do mês de marçoCusto padrão

Volume de produção 10.000 unidadesMateriais diretos, para o total da produção $290.000MOD, para produzir cada unidade 3,0 horas x $8,20Custos indiretos de fabricaçãoVariáveis $ 5 por hora mão-de-obrafixos $120.000 no mês

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Informações sobre o custo real do mês de marçoCusto real

Volume de produção 10.500 unidadesMateriais diretos, para o total da produção $330.750

MOD, para produzir cada unidade 2,9 horas x $8,70Custos indiretos de fabricaçãoFixos + Variáveis $304.500

Exercício 35.

Um grupo de empresas terá de fechar uma de suas filiais (Sul ou CentroOeste). Elas fabricam os mesmos produtos e apresentam os seguintes dados:

Padrão Realizado

Quantidade Preço Quantidade PreçoMatéria-Prima BFilial 1 7.400 6,00 7.350 6,30Filial 2 7.300 6,00 7.250 5,90Mão-de-obraFilial 1 5.050 4,95 5.000 4,90Filial 2 5.100 5,00 5.050 4,95

Pede-se: analise as duas filiais e indique qual foi menos eficiente.

3 contabilidade de custos

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