LA PLATA, 12 de abril de 2016.---------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0091543, año 2014,

caratulado “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS SILVA SRL.”

(correspondería “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS SILVIA SRL”).-----------

Y RESULTANDO: Que a fojas 93/104, se presentan la Sra. Silvia Susana

Peretto, y Federico Javier Larroque, en el carácter de socios gerentes de

“ESTABLECIMIENTOS LACTEOS SILVIA SRL”, ambos con el patrocinio

letrado del Dr. Ricardo Alberto Muller, e interponen Recurso de Apelación

contra la Disposición Delegada Sancionatoria (SEFSC) N° 071110 IS

dictada por la Subgerencia de Coordinación Regional Mercedes con fecha

12 de septiembre de 2014.---------------------------------------------------------------

---- Que mediante el citado acto la Autoridad de Aplicación, aplica, a la

firma del epígrafe, con domicilio fiscal sito en la calle Rodolfo Moreno N°

1852, de la localidad de Lujan, Provincia de Buenos Aires, CUIT Nº 30-

70848878-6, en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto

sobre los Ingresos Brutos, inscripto en el Régimen General de Percepción

(Actividad 07), una multa del doscientos por ciento (200%) del impuesto

defraudado, la cual asciende a Pesos Cincuenta y Siete Mil Ochocientos

Ochenta ($57.880) en razón de no haber depositado a su vencimiento la

suma percibida correspondiente al período 2013/08, por haber incurrido

en la figura de defraudación fiscal prevista y sancionada por el art. 62 inc.

b) del Código Fiscal (T.O. 2011 y modificatorios) (art. 1°). Asimismo aplica

al agente citado un recargo del sesenta por ciento (60%) del monto del

impuesto defraudado con mas sus intereses (art. 2°). Además, establece

la responsabilidad solidaria e ilimitada con la firma de autos, del señor

Federico Javier Larroque en virtud de lo normado en los artículos 21, 24 y

63 del Código citado. (art. 3º).-----------------------------------------------------------

---- Que al folio 110 se adjudica la causa para su instrucción a la Dra.

Laura Cristina Ceniceros, Vocal de la Cuarta Nominación de la Sala II, la

que se integra con el Vocal de la Quinta Nominación Dr. Carlos Ariel

Lapine y la Vocal de la Novena Nominación, Cra. Silvia Ester Hardoy, en

carácter de vocal subrogante.-----------------------------------------------------------

---- Que como consta a fs. 110/115, se ha dado cumplimento en autos a

los distintos pasos procesales previos al dictado de la sentencia,

dispuestos por el Código Fiscal, Dto Ley 7603/70 y Ley 6716 (T.O.

Decreto 4771/95) arts. 12 inc. g) “in fine” y 13, y demás normas

complementarias y/o supletorias que rigen la materia.---------------------------

---- Que a fs 116/121 la Representación Fiscal contesta en tiempo y forma

los agravios vertidos por los apelantes.-----------------------------------------------

---- Que en atención al estado del expediente, a fs. 124 se llaman autos

para sentencia, providencia que se encuentra firme.------------------------------

Y CONSIDERANDO: I. La parte recurrente expone los agravios que a

continuación se enumeran; a saber: 1.- Sostiene la aplicación al caso de

los principios del derecho penal. En ese sentido expresa que “los ilícitos

tributarios (entre los que se encuentra la infracción imputada) son ilícitos

propios del derecho penal, en tanto investigada la consecuencia de la

conducta antijurídica realizada si a ésta le sobreviene un reproche penal,

la citada conducta, obviamente, será penal” (sic). Cita doctrina y

jurisprudencia en apoyo de sus dichos.-----------------------------------------------

---- 2.- Improcedencia de la sanción por falta de prueba de la

responsabilidad objetiva: Manifiesta que “el error excusable abarca tanto

el error de hecho como el de derecho y es un instituto legislado en aliento

del cumplimiento voluntario de los contribuyentes de sus obligaciones

fiscales” (sic). Por ello, señala, que si la sociedad presentó voluntaria y

espontáneamente su DDJJ, sin haber ingresado su saldo por carecer de

fondos para hacerlo, no debe aplicársele sanción, máxime cuando

regularizó el pago cuando tuvo posibilidades para hacerlo. Cita doctrina

en apoyo de sus dichos (Teresa Gómez y Carlos M. Folco,

“Procedimiento Tributario....”, Ed. La Ley, 2003; Giuliani Fonrouge y

Susana Navarrine. “Procedimiento Tributario, Ley 11.683....”, Ed.

Depalma, Buenos Aires, 1979, Pág. 209.--------------------------------------------

---- Señala, que el juez administrativo debe poner especial celo en el

desarrollo de la delicada actividad que por ley le es confiada, en la que su

guía debe ser evitar incurrir en la irrazonabilidad de sus decisiones y

procurar una coherencia racional que justifique la pena impuesta,

atendiendo a las particularidades de cada causa. Es que el principio de

razonabilidad importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la

exclusión de toda arbitrariedad o irrazonabilidad.----------------------------------

---- Manifiesta, que solo corresponde la imposición de multas, si la

conducta asumida puede ser atribuida al responsable tanto subjetiva

como objetivamente, entendiendo que en estos actuados no se dan

dichas características.---------------------------------------------------------------------

---- Aduce, con relación a la graduación de la multa aplicada que debe

tenerse presente lo establecido en el art. 29 del Decreto-Ley 7.603/70 y

sus modificatorias, y el inc. g) del art. 7 del Dto. 326/97, reglamentario del

Libro Primero del Código Fiscal, que regla las facultades fiscales en punto

a la consideración de los antecedentes como agravantes, de un modo

compatible con el principio de inocencia en materia penal, que ostenta

jerarquía constitucional (art. 18 de la Constitución Nacional).------------------

---- Asimismo, agrega, que debe valorarse como atenuante la oportuna

presentación de las respectivas DDJJ, en cumplimiento de los deberes

formales propios del art. 7, inc. d) del Dto. 326/97, y que se haya abonado

la obligación y los intereses respectivos.---------------------------------------------

---- 3.- Improcedencia e inconstitucionalidad del recargo del art. 59 del

Código Fiscal: Señala, que dicho recargo se contrapone con un principio

fundamental del derecho procesal penal, aplicable a este caso que es el

del “non bis in idem”, imponiendo la multa y el recargo. Cita jurisprudencia

en apoyo de sus dichos (Fallos 248:232; 258:220; 272:280; 292:202;

310:360, entre otros).----------------------------------------------------------------------

---- Entiende, que el recargo es inconstitucional, ya que supera el

estándar de razonabilidad que emerge del art. 28 de la Constitución

Nacional y que adquiere especial significación en materia tributaria, toda

vez que la aplicación del mismo traspasa los limites de tolerancia

económica del contribuyente, destruyendo la capacidad contributiva del

obligado. Cita jurisprudencia de la CSJN y de la SCBA en apoyo de sus

dichos. (causa C. 485. XXIV, “Caja de Crédito Flores Sud Sociedad

Cooperativa Limitada; SCBA, L 39.364, L 37.957, L 41.806, Acs. 34676,

34713, 35238, 39842, 44212, 47151, entre otros).--------------------------------

---- 4.- Plantea la Improcedencia de la responsabilidad solidaria e ilimitada

del Sr. Larroque Federico Javier, por el hecho de haber sido gerente de la

firma al momento del hecho objeto de la sanción.---------------------------------

---- Para el caso, señala que es de aplicación la jurisprudencia de la

SCBA en causa C. 110.369, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/

Raso Francisco Sucesión y otros s/Apremio”, Acuerdo 2078, que ha

declarado la inconstitucionalidad del art. 21 del Código Fiscal de la

Provincia de Buenos Aires.---------------------------------------------------------------

---- Manifiesta, que si bien es aceptada la autonomía del Derecho

Tributario, no pueden violentarse las leyes que regulan a las sociedades

en su ejercicio, debiéndose aplicarse el art. 59 de la Ley de Sociedades

Comerciales 19.550.-----------------------------------------------------------------------

---- Sostiene, que no hay responsabilidad de los directores si no puede

atribuírsele un incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con

dolo o culpa en el desempeño de su actividad.-------------------------------------

---- Solicita, se declare la inconstitucionalidad del art. 21 del Código Fiscal

y manifiestan que debe aplicarse la Ley de Sociedades Comerciales.

Citan jurisprudencia en apoyo de sus dichos.---------------------------------------

---- Acompaña prueba documental agregada a las actuaciones.-------------

---- Por último, hace reserva del caso federal.-------------------------------------

II. Que a su turno y en escrito que luce a fs. 116/121, la Representación

Fiscal responde los agravios, solicitando se confirme la resolución

recurrida en todos sus términos. -------------------------------------------------------

---- Comienza con el tratamiento de los agravios respecto a la figura de

defraudación fiscal, citando jurisprudencia de la S.C.B.A. en la que se

expresa que la conducta tipificada en el art. 62 inc. b) del Código Fiscal

-t.o. 2011- se configura por el solo transcurso del tiempo y la mantención

en poder del Agente del gravamen percibido, una vez vencido el plazo.

Agrega que dicha norma no admite controversia y que la figura no exige

dolo ni intención de defraudar como lo prescribe el inciso a).-------------------

---- Alega, que la circunstancia de que haya presentado la declaración

jurada informando las percepciones, no es óbice para desligarse de la

tipificación de la infracción y la sanción impuesta. Cita jurisprudencia de

este tribunal en apoyo de sus dichos (TFABA Sala III en autos “Auto

Náutica Sur SRL” sentencia del 06/10/2011, Reg. N° 2295, entre otras).---

---- En lo que se vincula al cuestionamiento de la autonomía del Derecho

Tributario y a la aplicación del Derecho Penal, responde con citas de

jurisprudencia en las que se precisa que: “`...el derecho fiscal tiene sus

reglas propias, sin que deba someterse necesariamente a las figuras del

derecho privado...´ (CSN, Fallos, 211-1254, 213-515, 219-115, 243-98,

259-63, 268-170); `...la materia impositiva pertenece al derecho publico,

por lo cual sólo subsidiariamente le son aplicables las normas de derecho

privado...´ (CSN, Fallos, 99-355, 101-103, 107-134, 108-389, 117-22, 152-

24, 153-16, 161-270)”.---------------------------------------------------------------------

---- Frente al planteo relativo a la graduación de la multa, resalta que “la

Autoridad de Aplicación para su determinación tuvo en cuenta las

constancias obrantes en las actuaciones, y la misma ha sido graduada

dentro de la escala legal prevista en el art. 62 del Código Fiscal (T.O.

2011 y modif.) teniendo en cuenta los días de atraso en el depósito de las

sumas percibidas. En tal sentido, se sanciona el depósito extemporáneo

de un período el que efectuó con un plazo de casi un año desde su

vencimiento y además hacerse del mismo mediante la emisión del Titulo

Ejecutivo N° 611.546 e iniciado el juicio de apremio” (sic).----------------------

---- Con relación a los recargos, señala que los mismos son aplicables a

los Agentes de Recaudación que no hubiesen percibido o retenido el

tributo y la obligación de pagarlos subsiste aunque el gravamen sea

ingresado por el contribuyente u otro responsable. Sostiene que se

pueden aplicar conjuntamente con la multa por tratarse de institutos

diferentes. Cita jurisprudencia de este tribunal en apoyo de sus dichos

(Sala III-183, en “Centro Médico Mar del Plata” del 05/06/03).-----------------

---- Concluye diciendo, que la aplicación de los mencionados recargos

conjuntamente con la multa no afecta el principio non bis in idem.------------

---- En cuanto a la responsabilidad solidaria, expresa que la misma

reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal -T.O.

2011 y ccs. ants) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no

resultan obligados directos del impuesto, por la especial calidad que

revisten o la posición o situación especial que ocupan, el Fisco puede

reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente

a aquel. Se trata de una obligación a titulo propio, por deuda ajena.---------

---- Señala, que la norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce por

los órganos directivos, ha establecido una presunción legal, estableciendo

que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados

acreditan tal extremo, invirtiéndose la carga probatoria sobre los

responsables, a efectos de demostrar la inexistencia de culpabilidad,

accionar probatorio que se encuentra ausente en el recurso bajo

tratamiento. Cita jurisprudencia de este tribunal en apoyo de sus dichos.---

---- Afirma, que yerran los apelantes al sostener que el acto recurrido

vulnera el art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional, aclarando que, en

razón de disimilitudes esenciales entre la legislación nacional y la

provincial en la temática que se trata, no resulta procedente la aplicación

analógica o extensiva de doctrina o precedentes jurisprudenciales

elaborados en torno a norma diversa de la local.----------------------------------

---- En cuanto a la declaración de inconstitucionalidad del art. 21 del

Código Fiscal y la aplicación del fallo “Fisco de la provincia de Buenos

Aires c/Raso Hermanos SAICIFI s/Juicio de Apremio de fecha 2 de julio

de 2014, señala que la SCBA no ha conformado mayoría de votos en el

citado fallo para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes.-

---- Finalmente, en cuanto a los planteos de inconstitucionalidad de los

arts. 18, 28, 33 y 59 del código de rito, alega que su análisis excede al

marco de las facultades de este Tribunal, conforme el artículo 12 del

Código Fiscal — T.O. 2011—.-----------------------------------------------------------

III.- Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Expuestas las posiciones

de las partes, corresponde decidir si la Disposición Delegada

Sancionatoria (SEFSC) N° 071110 IS dictada por la Subgerencia de

Coordinación Regional Mercedes con fecha 12 de septiembre de 2014, se

ajusta a derecho.----------------------------------------------------------------------------

---- Dado el tenor de los tópicos debatidos en autos, corresponde alterar el

orden en que se encuentran introducidos los agravios para su tratamiento.

Así, siguiendo un estricto orden lógico, corresponde tratar en primer

término los planteos de inconstitucionalidad de diversas normas del

Código Fiscal que prevén y sancionan la conducta infraccional.---------------

---- En este sentido, corresponde abocarse, en primer lugar, al planteo de

inconstitucionalidad de los artículos 21 y 59 del Código Fiscal (t.o. 2011).

Así, sobre el punto, es necesario recordar que este Tribunal, de

conformidad a lo establecido en el artículo 12 del Código Fiscal (t.o. 2004

y correlativos de años anteriores) y artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70,

no se encuentra habilitado -en principio- para declarar la

inconstitucionalidad de las normas, pudiendo sólo aplicar la doctrina

emanada de los casos resueltos por la Corte Suprema de Justicia de la

Nación o la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en los que se

hubiera adoptado tal temperamento si así lo considerara pertinente. A

mayor abundamiento, es dable destacar que la descalificación con base

constitucional dictado por el Congreso el de una norma sancionada y

promulgada por el Poder Ejecutivo, debe reputarse como la última ratio

del orden jurídico, por lo que sólo puede acudirse a ella cuando la

repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta manifiesta y

la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto

Tribunal de la República en numerosos antecedentes.---------------------------

---- Respecto del precedente invocado en torno a la responsabilidad

solidaria, entiendo que a los efectos de la modificación del criterio que

sustenta esta Vocalía, la doctrina traída debe provenir de una

jurisprudencia persistente en el tiempo. Por otra parte, tal como lo

expresara la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de

San Martín, en la causa Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Stagno,

Vicente Felix y otro s/ apremio provincial, de fecha 12/08/2014, el fallo en

cuestión no puede ser interpretado como doctrina legal en tanto el más

Alto Tribunal de la Provincia no se expidió respecto de la cuestión de

fondo, habiendo confirmado la sentencia de Cámara recurrida sólo por

cuestiones formales.-----------------------------------------------------------------------

---- Con relación al art. 59 y la afectación de la garantía del principio “non

bis in idem”, ha de señalarse que el propio texto legal indica su aplicación

junto a las multas de los artículos 61 y 62, puesto que establece: “La

aplicación de los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62

de este Código y la obligación de pagarlos subsiste a pesar de la falta de

reserva por parte de la Autoridad de Aplicación al recibir la deuda

principal”.--------------------------------------------------------------------------------------

---- Por lo expuesto corresponde desestimar los agravios traídos al

respecto.--------------------------------------------------------------------------------------

---- En torno a la cuestión central que reside en el rechazo de la sanción

apelada, vale recordar que el artículo 62 del Código Fiscal (T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores) contempla bajo la genérica

denominación de “Defraudación Fiscal”, en sus dos incisos, ilicitudes

diferentes, tanto por los sujetos pasivos de la obligación tributaria a los

que refiere, como por la concurrencia de las circunstancias que deben

presentarse en uno u otro caso para que la ilicitud de que se trata quede

configurada. De tal modo la defraudación prevista en el inciso b) del

artículo citado, se refiere al ilícito cometido por los agentes de percepción

o de retención, y se configura con el mantenimiento en su poder de dinero

retenido o percibido en concepto de impuesto, una vez vencido el plazo

fijado para su depósito, sin que se requiera la presencia de las

circunstancias ardidosas mencionadas en el inciso a), que en genérica

alusión comprendería a los contribuyentes, responsables o terceros.--------

---- Ahora bien, en la evolución operada en la consideración de esta figura

de la defraudación fiscal respecto del elemento subjetivo, este Cuerpo, a

partir del caso "Cooperativa Agrícola Ltda. de Conesa" (sent. Del 2/IX/81)

tiene dicho que el ilícito de defraudación fiscal propio de los agentes de

retención se configura cuando, además de la materialidad del hecho, se

presume que existe por parte de éstos la intención de mantener en su

poder las sumas que pertenecen al Fisco, presunción que puede ser

desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las

constancias obrantes en la causa (Fonrouge, “Derecho Financiero”, 3ra

ed., Tomo II, págs. 602 y 603; y Villegas, “Los agentes de retención y de

percepción en el Derecho Tributario”, ed. Depalma, 1976, pág. 170). -------

---- Dicha doctrina se encuentra en perfecta armonía con el criterio

emanado del Máximo Tribunal Provincial según el cual la figura de

defraudación fiscal de dichos sujetos queda tipificada con la falta de

entrega a su debido tiempo del dinero fiscal retenido (S.C.B.A., “Banco

Oceánico Cooperativo Limitado” -sent. de 31.05.83 y 29.07.86-, “Cánepa

Hnos. S.A.” -sent. de 05.08.86-, “Olano” -sent. de 12.08.86-, “Don Alfredo”

-sent. de 18.08.87- y “De Leo” sent. de 22.03.88-, entre otros). Es decir

que, como elemento subjetivo de la defraudación del agente de

recaudación, resulta suficiente el mantenimiento voluntario del dinero del

Fisco en su poder, una vez vencido el plazo fijado para el depósito.---------

---- De las constancias de autos surge que el Agente ingresó la suma

percibida el año siguiente, el día 03/07/2014 (fojas 47/48), si bien con mas

sus intereses y recargos ante la emisión del Título Ejecutivo, N° 611.546,

que permitió el inicio del juicio de apremio identificado con el N° 863.022,

registrándose una demora mayor a los 11 meses en el período fiscal

verificado. De este modo por una parte quedó materializado el aspecto

objetivo de la infracción, así como también, debe rechazarse la

espontaneidad que invoca en el ingreso de las sumas en cuestión.----------

---- De allí que procede analizar si alcanza a rebatir dicha presunción la

difícil situación económica alegada por la empresa cuando manifiesta su

indisponibilidad de fondos para ingresar el gravamen.---------------------------

---- Al respecto, asiste razón al Fisco cuando sostiene que del modo en

que se halla planteada, dicha causal no reviste entidad suficiente para

dispensar la aplicación de la sanción decretada, en tanto, “el dinero en

cuestión, detraído de terceros, no le pertenecía al agente sino al erario

Publico, motivo por el cual debió ingresarlo en tiempo oportuno a las

arcas fiscales. Por tanto su incumplimiento genera un perjuicio para el

fisco al no permitirle tener la disponibilidad de los fondos públicos con

anterioridad”. En sentido concordante se ha expedido este Tribunal con

anterioridad, afirmando que las dificultades financieras de una empresa

no bastan para justificar el incumplimiento en que incurrió un Agente de

Recaudación al ingresar tardíamente las sumas retenidas a sus clientes

para el pago del impuesto (“L´HOPITAL HNOS. S.A.”, sent. de fecha

05.06.79). Esa es también la opinión de Héctor B. Villegas, quien sobre el

tema expresara: “las dificultades de orden económico y financiero del

contribuyente no constituyen por sí solas causales de imposibilidad

material que dispensen la aplicación de sanciones” (Villegas, “Régimen

Penal Tributario Argentino”, Ed. Depalma, 1998, pág. 148), en estos

casos.------------------------------------------------------------------------------------------

---- A mayor abundamiento, debemos adoptar siempre como punto de

partida - así como lo expuse en el caso FAESCA S.A., sentencia de esta

Sala del 14/07/05 – el criterio de Rodríguez Estévez, quien señala: “...la

crisis económica no inhibe el cumplimiento de las obligaciones

tributarias pues la organización de la empresa implica la asunción de

obligaciones tanto jurídicas como sociales. Salvo que la crisis sea

tan evidente y manifiesta que acarree indefectiblemente su parálisis"

cuestión que se tendría que demostrar ante los jueces de instancia.

La crisis económica de la empresa no constituye “per se” una

excusa justificante ni disculpante de la conducta típica...la propia

quiebra constituye un riesgo inherente a una excusa definitiva de la

actividad empresaria ante lo cual no cede en principio la obligación

de tributar. Ciertos roles importan determinados deberes que

cumplir, esas son las reglas del juego. (Conf. Comentario del autor

sobre el Fallo de la CSJ, Lambruschi 31/10/97, LL 1998 B818, Altamirano,

A. ob. Citada.)”. Por lo expuesto debe desestimarse la causal exculpatoria

promovida.------------------------------------------------------------------------------------

---- Por ello, cabe concluir que el recurrente no ha logrado acreditar la

inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, a

partir de aportar algún elemento atendible que permita eximir su

responsabilidad, máxime cuando el acto administrativo por medio del que

se aplica la sanción goza de presunción de legitimidad, lo que así

declaro.----------------------------------------------------------------------------------------

---- Por otro lado, frente a la circunstancia invocada, relativa a la presentación

espontánea de las declaraciones juradas y el ingreso posterior a las arcas del

fisco de las sumas percibidas conjuntamente con sus intereses y recargos; cabe

señalar que ello no lo exime del pago de la multa. Dicha circunstancia no es

relevante para condonar la sanción -sino sólo para analizar su

quantum.----------------------------------------------------------

---- Resta en consecuencia analizar, si dicho quantum del 200% del

monto recaudado, se adecua a las circunstancias del caso. Dicho

porcentaje se ubica por encima y cerca del punto medio de la escala

prevista en el art. 62 del Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos

anteriores) que dispone en su parte pertinente que: “Incurrirán en

defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre un

cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto

del gravamen defraudado al fisco...”. Por su parte el artículo 7° del

Decreto Reglamentario 326/97 dice: “Para la graduación de las multas

establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos

agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de

las circunstancias de cada caso en particular...” y a continuación formula

una enumeración de las mismas. En el inc. f) puntualmente remite a “La

omisión por parte de los agentes de recaudación de ingresar las sumas

mantenidas indebidamente en su poder”, con lo cual la misma conducta

que la norma legal tipifica como ilícito, está a su vez incluída como una

circunstancia agravante, y opera como tal cuando existan actuaciones en

trámite a tal fin (sic), sin aclarar la norma el estado procesal en que deben

estar esas actuaciones, con lo cual podría llegar a considerarse agravante

el mero inicio de actuaciones sumariales, lo cual evidencia una técnica

legislativa que se contradice con el criterio aplicado respecto de los

antecedentes a tener en cuenta. No obstante, el caso de los agentes que

han mantenido sumas de los contribuyentes en su poder, nos permite

adoptar con mayor certidumbre para este tipo de infracciones, el criterio

que he venido siguiendo desde hace tiempo referido al punto a partir del

cual se deben empezar a computar las circunstancias, tanto agravantes

como atenuantes, de las que da cuenta el precepto reglamentario en sus

restantes incisos que se funda en una postura doctrinaria sentada en

numerosa jurisprudencia penal que dice que el juzgador se debe ubicar

en el punto medio de la escala (en el tipo 175%) y descender o ascender

en función de atenuantes o agravantes. En tal sentido se ha dicho- en lo

pertinente- que “Establecida la gravedad del ilícito en la escala penal

amenazada, el legislador permite subjetivizar, `id est´, personalizar la

sanción atendiendo a las circunstancias atenuantes y agravantes (...) En

un régimen republicano, esa graduación no puede ser irrazonable, como

tampoco, en un Estado de derecho, quedar reservada al sentir de cada

intérprete” (T.C.P., Sala I -Causa 24.445 “Flores, Ernesto s/ Recurso de

Casación”, sent. del 25/11/08, doctrina de la mayoría-, citada en la revista

de jurisprudencia del Colegio de Abogados de La Plata, N° 136, pag. 24).

He tenido presente también, lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia

de la Nación, que ha dicho que las multas de carácter fiscal no

funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración

sino como una sanción ejemplarizante para lograr el acatamiento a las

leyes que, de otro modo serían impunemente burladas (Fallos: t. 185, p.

251; t. 171 p. 366).--------------------------------------------------------------------------

----En la especie, analizados los hechos del caso observo: 1) En punto a

la cantidad de posiciones involucradas que indican repetición de una

conducta negativa en el mismo período fiscal, observo que se trata de

solo una posición. 2) En cuanto a la magnitud del importe retenido, se

ubica por debajo de los $ 40.000, que es la suma tope para no efectuar la

denuncia penal, siendo la posición involucrada de menos de $ 40.000. 3)

En cuanto a la demora, observo que ha transcurrido un prolongado lapso

desde el acaecimiento de la fecha de vencimiento para ingresar el

impuesto recaudado, que dió lugar al inicio del juicio de apremio N°

863.022 a los efectos de obtener el cobro (Título ejecutivo (R-129) Nro.

611.546 obrantes a fs. 18, deuda que al 03/07/2014 se encontraba

regularizada y cerrado el juicio según luce con constancia obrante a fs.

47. 4) la falta de antecedentes infraccionales en los términos del inc. g)

del Dec. 326/97 que dispone: “Registrar antecedentes, en virtud de haber

sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley 23.771

o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos

previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado

de la resolución”.----------------------------------------------------------------------------------

---- Analizados dichos elementos se aprecian como agravantes, la

excesiva demora en el ingreso de la obligación (Punto 3) como así

también la omisión por parte del agente de recaudación de ingresar

sumas mantenidas indebidamente en su poder (inc. g del articulo citado),

por el contrario, operan como atenuantes los puntos 1), 2) y 4).---------------

---- Las circunstancias descriptas me conducen a confirmar el quantum de

la sanción aplicada, teniendo en cuenta el criterio sostenido para la

graduación de la misma lo resuelto en el caso CONSCA S.A., sentencia

de fecha 10/03/16, Sala II, Reg. N° 2186, en donde por similares

circunstancias atenuantes y agravantes con el caso de autos, se redujo la

multa aplicada del 300% al 200%, lo que así declaro.---------------------------

---- En lo que hace a los agravios acerca de la responsabilidad solidaria,

en cuanto a la prevalencia de la Ley N° 19.550 de Sociedades

Comerciales, es necesario aclarar que la norma aplicable al caso de autos

es el Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la

responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario (artículos 21, 24

y 63 –t.o. 2011 y concordantes años anteriores), dentro de las facultades

constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias, en

igual sentido doctrina del Dr. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho

Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289. A su vez,

la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que

"...el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las

reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines

tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado,

siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia

(Fallos: T.251, 299), tesis también abonada por la Suprema Corte de la

Provincia de Bs. As. en numerosas sentencias.". Así las cosas, no resulta

procedente el agravio incoado respecto de este punto.--------------------------

---- En cuanto a los agravios introducidos en materia de responsabilidad

solidaria e ilimitada del Sr. Larroque por el hecho de haber sido gerente

de la firma al momento del hecho objeto de la sanción, es de contemplar

los extremos del artículo 63 del Código Fiscal (T.O. 2011) el que

establece: “En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 60, 61 y

62, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente

constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago

de las multas los integrantes de los órganos de administración. De

tratarse de personas jurídicas irregulares o simples asociaciones, la

responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus

integrantes.”.---------------------------------------------------------------------------------

---- Es de destacar que en el presente no se encuentra controvertido el

carácter de integrante del órgano de administración de la firma del sujeto

cuya responsabilidad ha sido establecida, sino que se cuestiona la

aplicabilidad de las normas legales que establecen su extensión con el

contribuyente por el pago de la multa impuesta.-----------------------------------

---- Así, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes

sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que

incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de

los gravámenes que establece la ley y que al Fisco le basta con probar la

existencia de la representación legal o convencional, pues probado el

hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la

materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o

situaciones involucradas con el objeto de la representación, por ende, en

ocasión de su defensa el representante que pretende excluir su

responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes

a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-----------

---- Debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce

por ellos mismos, como bien está establecido en el artículo 24 donde los

mismos solidarios deberán demostrar que su representada los ha

colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus

deberes fiscales, o probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.--

---- Para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible

del principal, los directores deben demostrar que ha sido colocado en la

imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del

representado o que existiendo procede alguna exención o exculpación, la

presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores,

solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que

demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o

acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación.---------------------------

---- Sobre los efectos de la solidaridad tributaria, cabe consignar que “los

responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta

expresión supone una actuación condicionada a la actuación de la otra

parte, lo que no ocurre; el responsable tributario tiene una relación directa

y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o

al lado del deudor, pero no en defecto de este” (Giuliani Fonrouge –

Navarrine. “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires”, pag. 37 Ed

Depalma. Buenos Aires, 1980).---------------------------------------------------------

---- Reparo además que el recurrente no ha aportado probanzas

suficientes tendientes a desvirtuar la imputación fiscal, resultando correcta

la extensión de la responsabilidad por no haber depositado las sumas

percibidas dentro de los plazos legalmente estipulados y obligados al

pago de la multa impuesta. Por tales razones el agravio articulado no

puede tener acogida favorable, lo que así declaro.------------------------------------

---- Luego, en cuanto a la queja relativa a la aplicación de las normas del

Derecho Penal, es de advertir la autonomía de la que goza el Derecho

Tributario por lo que la aplicación de la legislación de fondo resulta

procedente en forma supletoria ante la ausencia de normas específicas.

En consecuencia, corresponde que sean de aplicación las normas

contenidas en el Código Fiscal que tratan la materia.-----------------------------

POR ELLO, VOTO: 1º) No hacer lugar al Recurso de Apelación

interpuesto por la Sra. Silvia Susana Peretto, y Federico Javier Larroque,

en el carácter de socios gerentes de “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS

SILVIA SRL”, contra la Disposición Delegada Sancionatoria (SEFSC) N°

071110/14 IS dictada por la Subgerencia de Coordinación Regional

Mercedes, por los motivos expuestos en el considerando III de la

presente. 2º) Confirmar, en cuanto ha sido materia de este recurso, la

mencionada disposición. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr.

Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.-----------------------------------

Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: En consideración de las cuestiones a

dirimir en la presente controversia -concerniente a un sumario por

defraudación fiscal-, manifiesto mi adhesión a la solución que propicia la

Vocal Instructora -convalidando la pretensión estatal-, sin perjuicio de lo

cual estimo necesario exponer mi visión en relación a ciertos aspectos

contenidos en los agravios vertidos en torno a los recargos aplicados (Art.

2) y la responsabilidad solidaria endilgada (art. 3).--------------------------------

---- En ese orden, en lo atinente a los recargos que impugna, comenzaré

por abordar el tópico relativo a la afectación de la garantía de “non bis in

idem” que esgrime, en tanto atribuye a éstos (al igual que a la multa

aplicada por el art. 1) carácter represivo y de allí plantea la violación del

principio aludido, articulando paralelamente un pedido de

inconstitucionalidad del art. 59 del Código Fiscal.----------------------------------

---- Al respecto, tal como me expedí en autos RODASER S.R.L. del

19/12/2013, su rechazo se impone pues la decisión de la Autoridad de

Aplicación resulta de la estricta aplicación de las normas legales en juego,

pues el legislador dispuso rotundamente en el penúltimo párrafo del art.

59 del CF (t.o. 2011 y conc. anteriores) que “la aplicación de los recargos

no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este Código...”. siendo

necesario precisar que en esta instancia no existe el mínimo resquicio que

permita el apartamiento del juzgador en el marco de competencia

jurisdiccional –acotada- que tiene asignada este Tribunal (conf. Art. 12 del

CF y 14 de la Ley Orgánica TFA).------------------------------------------------------

---- Ahora bien, más allá de cerrarse la discusión del punto en este ámbito

del modo expuesto, no puedo dejar de mencionar que ello no implica

disentir abiertamente con los argumentos que expone el impugnante, sino

más bien -en forma parcial- lo contrario. Así, debo señalar que le asiste

razón en cuanto pregona el carácter sancionatorio de los recargos (tal

como ha sido reconocido por el propio Organismo -Informe nº 166/01-),

postura que fue sostenida por el suscripto en autos “NEW PHARMA S.A.”,

del 16/8/2007, entre otros. No obstante ello, y ahora a modo conjetural, si

bien -reitero- considero que dichos conceptos (recargos) poseen carácter

sancionatorio, ello no importa, siempre, violación al principio non bis in

idem, en tanto entiendo (tal como expuse en “FURFURO S.A.”, Sala I del

19/8/2010 como subrogante) que la doble persecución vedada

constitucionalmente es aquella que se efectúa en forma sucesiva (un

mismo hecho ya juzgado y castigado), más no cuando se trata de

aplicación simultánea de penalidades (conf. argumento del Dr. Boggiano

en causa “Moño Azul S.A.”, CSJN del 15/4/93), siendo esta última la

situación que aquí se presenta.---------------------------------------------------------

---- Respecto de la improcedencia de la solidaridad que se le adjudica al

Sr. Larroque en el pago de la multa y los recargos antes analizados,

sustentada -esencialmente- sobre los conceptos explicitados por la

Suprema Corte en el reciente pronunciamiento recaído autos “Fisco

Buenos Aires c/Raso Francisco”, es de recordar que el menor grado de

posibilidad de acatamiento de la doctrina que emane de las decisiones

judiciales, desde esta órbita de competencia, viene dada por la

interpretación literal que fluye del art. 12 del Código Fiscal y 14 de la Ley

Orgánica del Tribunal, en cuanto -a la par de la prohibición- dichas

normas establecen claramente el carácter facultativo al respecto.------------

Voto de la Dra. Silvia Ester Hardoy: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidos colegas,

en virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en

sus votos, ni el criterio resolutivo propuesto en los mismos, me veo en la

necesidad de formular el presente.----------------------------------------------------

---- Que en este sentido, y habiendo resaltado mi estimada colega

instructora, Dra. Laura Cristina Ceniceros, las diferencias fundamentales

existentes entre las ilicitudes comprendidas bajo los incisos a) y b) del

artículo 62 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes anteriores–,

debo recordar que la infracción imputada en autos (esto es, la

impropiamente denominada “defraudación fiscal”, cometida por los

agentes de recaudación cuando mantienen en su poder el dinero retenido

o percibido en concepto de impuesto una vez vencido el plazo fijado para

su depósito) debe ser analizada desde una doble perspectiva: a) objetiva,

es decir, si en el caso se verifica el incumplimiento material del deber de

ingresar en término el impuesto previamente retenido y/o percibido; b)

subjetiva, como requisito esencial para tener por configurada la figura de

la "Defraudación Fiscal" de los agentes de recaudación, declarado

necesario por la Corte Suprema de Justicia Nacional desde el leading

case “Parafina del Plata S.A.” (de fecha 2 de septiembre de 1968), criterio

receptado por este Tribunal a partir del precedente “Cooperativa Agrícola

Ltda. de Conesa” (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1981, Registro

Nº 3646).--------------------------------------------------------------------------------------

---- Que con relación al elemento objetivo (o material) propio de la figura

endilgada, debe señalarse que el mismo no se encuentra controvertido,

por lo que corresponde tenerlo por configurado en el caso de autos; que

así se declara.-------------------------------------------------------------------------------

---- Que por su parte, en lo específicamente relacionado con el elemento

subjetivo propio de la figura de marras, frente a los planteos efectuados

por la apelante, debo destacar que la Corte Suprema de Justicia

Nacional, en el fallo “Tool Research Argentina S.A.I.C. c. Dirección

General Impositiva”, de fecha 27/04/2010, siguiendo el dictamen de la

Procuradora Fiscal, expresó respecto del artículo 48 de la Ley 11.683,

similar al artículo 62 inciso b), que “Del texto del artículo transcripto surge

claro que la retención no requiere que sea fraudulenta sino que

corresponde la multa por el mero hecho de mantener el particular en su

poder los importes que se debió ingresar al Fisco”.-------------------------------

---- Que asimismo, siguiendo la doctrina de la Corte Nacional, debo decir

que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,

aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una

descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede

apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa

admitida por la legislación vigente (Fallos: 316:1313; 320:2271).--------------

---- Que establecido ello, en este punto, concuerdo en lo sustancial con

los distinguidos colegas preopinantes, en el sentido que –a pesar de las

particularidades que exhibe el caso de autos– la parte recurrente no ha

logrado desvirtuar la pretensión fiscal incoada en el marco presente, a

partir de la alegación y acreditación de algún fundamento atendible a fin

de eximirla de responsabilidad, debiendo destacarse –a mayor

abundamiento– que el sólo hecho de haber presentado la Declaración

Jurada pertinente en tiempo y forma no resulta procedente a fin de lograr

la eximición de una multa por defraudación de un agente (en similar

sentido, vide Sentencia de Sala III en autos ”Auto Náutica Sur SRL”, de

fecha 6 de octubre de 2011, Registro Nº 2295); esto último, en atención a

que la figura infraccional imputada al agente, prevista y penada por el

artículo 62 inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años

anteriores–, no requiere la presencia de las circunstancias ardidosas

mencionadas en el inciso a) de la norma citada.-----------------------------------

---- Que asimismo, considero prudente destacar que este Tribunal ha

señalado de manera reiterada que las dificultades financieras, por las que

habría atravesado la firma durante el período imputado, no bastan para

justificar el incumplimiento en que incurrió el agente al ingresar

tardíamente, o no ingresar, las sumas retenidas o percibidas para el pago

del impuesto (Cfr. TFABA, “L'Hopital Hnos. S.A.”, Sentencia de fecha 5 de

junio de 1979; mas recientemente in re “Multifert S.A.”, Sentencia de Sala

III de fecha 6 de mayo de 2014, Registro Nº 2869; “GGM S.A.”, Sentencia

de Sala III de fecha 23 de diciembre de 2014, Registro N° 3023). En

sentido sustancialmente análogo, Villegas ha expresado que “las

dificultades de orden económico y financiero del contribuyente no

constituyen por sí solas causales de imposibilidad material que dispensen

la aplicación de sanciones” (Cfr. “Régimen Penal Tributario Argentino”,

Ed. Depalma, 1998, 148). Ello es así, toda vez que las sumas que el

agente recauda pertenecen al Fisco y no puede darse a esos fondos, otro

destino que ingresarlos –en tiempo y forma– a las arcas fiscales.------------

---- Que consecuentemente, las dificultades financieras no resultan causal

de exculpación idónea para justificar la inexistencia del elemento subjetivo

propio de la conducta infraccional imputada, tal como lo ha expresado la

Sala III de este Cuerpo en autos “Alejandro Permingeat S.A.”, Sentencia

de fecha 31 de agosto de 2000; “Eskabe S.A.”, Sentencia de fecha 5 de

junio de 2001; entre muchos otros.----------------------------------------------------

---- Que por otra parte, debo adelantar que tampoco resulta procedente el

agravio vinculado a la oportuna regularización de los montos

comprometidos (lo cual derivaría en la ausencia de perjuicio fiscal). En

este sentido, la Sala III de este Cuerpo recientemente ha destacado que

“...respecto al alegado ingreso de las percepciones y retenciones con más

los intereses y recargos, cabe señalar que ello no lo exime del pago de la

multa toda vez que el ingreso extemporáneo, significó el mantenimiento

en su poder de los fondos retenidos luego de vencer los plazos en que

debió ingresarlo. En este aspecto, su conducta ha perjudicado al Erario

Publico que debía contar con esa suma que legítimamente le pertenece,

siendo ello lo que tipifica la conducta fraudulenta del agente” (vide “Loba

Pesquera SAMCI”, Sentencia de Sala III de fecha 14 de mayo de 2014,

Registro N° 3099). A lo expuesto, corresponde agregar que el pago

posterior del impuesto, aún cuando revista el carácter de espontáneo

(circunstancia que no se verifica en las presentes), no puede modificar o

extinguir la defraudación fiscal ya configurada (“Antonio Barillari

S.A.C.I.F.I.A.”, Sentencia de fecha 25 de abril de 2001; “Obra Social

Unión Personal de la Nación -U.P.C.N-”; Sentencia de fecha 8 de febrero

de 2006).--------------------------------------------------------------------------------------

---- Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio

incoado; que así se declara.-------------------------------------------------------------

---- Que asimismo, frente al planteo vinculado a la documentación

empleada por la Autoridad de Aplicación a fin de imputar la infracción de

autos a la firma responsable, debo señalar que las Declaraciones Juradas

correspondientes son presentadas por aquéllos en cumplimiento de un

expreso deber formal impuesto por el ordenamiento fiscal, tendiente a

posibilitar el principio adoptado en materia de determinación de las

obligaciones fiscales en el artículo 42 del Código Fiscal –T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores–, y no frente a un requerimiento

probatorio efectuado por el Juez Administrativo sumariante, lo cual

desvirtúa el agravio incoado en este sentido; que así se declara.-------------

---- Que finalmente, en relación con el error excusable invocado por la

parte recurrente, debo recordar que el más Alto Tribunal de la Provincia

tiene resuelto que esta figura requiere un incumplimiento razonable,

prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien

demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles

circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o

debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del

erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t.

122, p. 337; etc.).---------------------------------------------------------------------------

---- Que si bien el ordenamiento fiscal no contempla específicamente esta

eximente para el supuesto de la defraudación fiscal, nada obstaría a su

aplicación en la medida que la dispensa fuera solicitada dentro del marco

que fija la doctrina legal precedentemente mencionada y acompañada la

misma de un adecuado sustrato probatorio (ver mi voto in re “Sealy

Argentina S.R.L.”, Sentencia de Sala III de fecha 15 de agosto de 2013,

Reg. Nº 2722, entre otras).---------------------------------------------------------------

---- Que en el sub-judice no se advierte la concurrencia de la causal

exculpatoria, por cuanto –más allá de su genérica invocación– no se

expone en modo alguno la naturaleza del error en que se habría incurrido

y que determinó el incumplimiento sancionado, circunstancia que

determina la suerte adversa del planteo realizado.--------------------------------

---- Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio

incoado y confirmar la configuración del elemento subjetivo bajo análisis;

que así se declara.-------------------------------------------------------------------------

---- Que por su parte, en relación con el planteo vinculado a la violación

del principio constitucional del non bis in idem o ne bis in idem, debe

resaltarse que es la propia normativa la que prevé la aplicación conjunta

de multas y recargos, en el artículo 59 del Código Fiscal –T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores–, el cual –en su parte pertinente–

señala: “El ingreso de los gravámenes por parte de los agentes de

recaudación y de retención después de vencidos los plazos previstos al

efecto, hará surgir –sin necesidad de interpelación alguna– obligación de

abonar juntamente con aquéllos los siguientes recargos... La aplicación

de los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este

Código”.---------------------------------------------------------------------------------------

---- Que en definitiva, la afirmación del recurrente se traduce en un

planteo de inconstitucionalidad, debido a lo cual, debe recordarse que el

artículo 12 del Código Fiscal –T.O. 2011–, en consonancia con lo que

dispone el artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal (Nº 7603/70),

prescribe: “Los órganos administrativos no serán competentes para

declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias pudiendo no

obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema

de Justicia de la Nación o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que

haya declarado la inconstitucionalidad de dichas normas.”, habiéndose

expedido en igual sentido este Cuerpo in re “Casamen S.A.” (Sentencia

de fecha 13 de noviembre de 2007 –entre muchos otros–).--------------------

---- Que consecuentemente, corresponde rechazar el planteo formulado;

que así se declara.-------------------------------------------------------------------------

---- Que llegado este punto, corresponde analizar el quantum de la multa

aplicada y la solicitud de la apelante de su reducción al mínimo legal.-------

---- Que en este orden debo expresar que de los principios aplicables al

sistema represivo tributario, también se deriva la potestad para evaluar si

la pena resulta proporcional a la naturaleza de la infracción constatada, lo

que surge –en modo indubitable con respecto a la intervención de esta

instancia– de lo dispuesto en el artículo 29 del Decreto-Ley Nº 7603/70.- - -

---- Que ello es así, no sólo porque es preciso que pueda “culparse” al

autor de aquello que motiva la pena, sino también que la gravedad de

ésta resulte proporcionada a la del hecho cometido. Dos aspectos o

exigencias hay que distinguir en el principio de proporcionalidad de las

penas; por una parte, la necesidad misma de que la pena sea

proporcionada al delito; por la otra, la exigencia de que la medida de

proporcionalidad se establezca sobre la base de la importancia social del

hecho (su nocividad social). Un Estado democrático debe exigir, además,

que la importancia de las normas apoyadas por penas proporcionadas no

se determine a espaldas de la trascendencia social efectiva de dichas

normas, siguiéndose que un derecho penal democrático debe ajustar la

gravedad de las penas a la trascendencia que para la sociedad tienen los

hechos a que se asignan (según el grado de la “nocividad social” del

ataque al bien jurídico protegido). (Cfr. Mir Puig, Santiago, Derecho Penal.

Parte general., Ed. BdeF, 7a Edición, 2a reimpresión, Buenos Aires, Año

2005, pp. 136-137 y Sala III in re “Berilari María Elena”, Sentencia de

fecha 30 de julio de 2007, Registro Nº 1176; entre otros).-----------------------

---- Que en orden a ello, y de conformidad con las atribuciones conferidas

al Cuerpo por el artículo 29 del Decreto-Ley Nº 7603/70 y sus

modificatorias, en la referida evaluación se deberá considerar la conducta

del responsable, el perjuicio sufrido por el Fisco, y los atenuantes y

agravantes previstos en el artículo 7° del Decreto Nº 326/97.------------------

---- Que dicha norma reglamentaria dispone: “Para la graduación de las

multas establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos

agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de

las circunstancias de cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud

asumida frente a la fiscalización o verificación y el grado de resistencia o

colaboración ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias

del procedimiento; b) La organización, adecuada técnica y accesibilidad

de las registraciones contables y archivo de comprobantes; c) La

conducta observada respecto de sus deberes formales y obligaciones de

pago con anterioridad a la fiscalización o verificación; d) La gravedad de

los hechos y el grado de peligrosidad fiscal que se desprende de los

mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad de los inventarios;

f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de ingresar las

sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran existido

actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud de

haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley

23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los

ilícitos previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al

dictado de la resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La

envergadura del giro comercial del contribuyente y/o el patrimonio

invertido en la explotación.”--------------------------------------------------------------

---- Que analizados dichos extremos, y en relación a la solicitud de

reducción de la sanción, debo destacar que las circunstancias

referenciadas por la Autoridad de Aplicación en punto a justificar el

quantum de la sanción (vide fojas 50), también resaltadas por la

distinguida Vocal instructora, vinculadas a la ausencia de ingreso

voluntario de las recaudaciones practicadas (patentizado en la necesidad

de iniciar las correspondientes acciones judiciales tendientes a su cobro;

Juicio Nº 863.022 y Titulo Nº 611.546, Cfr. constancias de fojas 18/19) y al

excesivo retraso en el mismo, lucen suficientes a fin de convalidar la

sanción aplicada en los términos del artículo 1 de la Disposición Delegada

(SEFSC) N° 071-110/14; que así se declara.---------------------------------------

---- Que sentado ello, procederé al análisis de los agravios incoados

contra la extensión de la responsabilidad solidaria e ilimitada que se

efectúa mediante el artículo 3 de la Disposición apelada a esta instancia

al Sr. Larroque Federico Javier.---------------------------------------------------------

---- Que en este sentido, dado el tenor de los planteos introducidos contra

la extensión referdida, en primer término debo destacar que –tal como lo

cita el recurrente– recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la

Provincia de Buenos Aires tuvo oportunidad de abordar la problemática

vinculada a la constitucionalidad del sistema de responsabilidad solidaria

trazado por el Código Fiscal en autos “Fisco de la Provincia de Buenos

Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369),

Sentencia de fecha 2 de julio de 2014.------------------------------------------------

---- Que en dicho pronunciamiento, el Máximo Tribunal local confirmó –por

distintos fundamentos– la sentencia de la Cámara que había concluido

que el artículo 24 del Código Fiscal (sustancialmente análogo al artículo

63 del citado Cuerpo Normativo) vulneraba el artículo 31 de la

Constitución Nacional, sobre la base de lo resuelto por la Corte Suprema

de Justicia de la Nación en el precedente "Filcrosa S.A. s/ Quiebra.

Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda", al limitar la

competencia legislativa provincial en materia impositiva.------------------------

---- Que del fallo dictado y sus consideraciones, podría interpretarse que

el artículo 63 del Código Fiscal vigente resulta constitucionalmente

objetable por idénticos fundamentos. Sin embargo, el Máximo Tribunal

Provincial no declaró la inconstitucionalidad del citado artículo,

debiéndose afirmar –en este punto– que este Tribunal no se encuentra

habilitado para declarar la inconstitucionalidad del mismo (Cfr. artículo 12

del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– y

artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70); que así se declara.-----------------------

---- Que sin embargo, tal como tuve oportunidad de sostener

recientemente (vide mi voto in re “MDQ Le Sport S.A.”, Sentencia de

fecha 29 de septiembre de 2014, Registro Nº 2956), resulta necesario

resolver el caso analizando si la Autoridad de Aplicación ha realizado una

interpretación correcta de la norma prevista en el Código Fiscal.-------------

---- Que en este sentido, resulta útil recordar que el apelante sostiene que

no hay responsabilidad de los directores si no puede atribuírseles un

incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con dolo o culpa en

el desempeño de la actividad.-----------------------------------------------------------

---- Que frente a dichas afirmaciones, resulta útil resaltar que de

conformidad con una uniforme doctrina de este Tribunal, el artículo 63 del

Código Fiscal — T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— no

realiza una extensión automática u objetiva de la responsabilidad solidaria

a los representantes societarios, sino que posibilita a los mismos –a

través de la promoción de los procedimientos administrativos previstos en

la normativa fiscal– la acreditación de la concurrencia de alguna causal

exculpatoria, en la medida que acreditada su condición de miembro del

órgano de administración de la firma contribuyente, resulta carga de dicho

sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el mismo, en cuanto

su condición y las responsabilidades inherentes a tales funciones (Cfr. “La

Vecinal de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de Sala III fecha 28 de

marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”,

Sentencia de Sala III fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG

Gas S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 7 de diciembre de 2010,

Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 6 de abril

de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).----------------------------------

---- Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que,

en definitiva, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes

sociales alcanzaba la responsabilidad por los hechos u omisiones en que

incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de

los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”,

sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con

probar la existencia de la representación legal o convencional, pues

probado el hecho, se presumía en el representante facultades con

respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en

hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación, por

ende, en ocasión de su defensa el representante que pretendía excluir su

responsabilidad personal y solidaria debería aportar elementos suficientes

a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-----------

---- Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por

la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa

“Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión

y otros. Apremio” (C. 110.369), Sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así

como de la reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad de

preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este Tribunal —en su

específica competencia tributaria—, impone un nuevo y prudente examen

del ámbito de aplicación de este capítulo temático, en especial al

encontrarse en discusión la responsabilidad solidaria extendida en el

plano infraccional o sancionatorio. Por ello, sobre la base de una

razonable interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo

en juego y en la amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en

Fallos: 306:1672), la solución debe inclinarse por la alternativa de mayor

rigurosidad en la extensión de la responsabilidad solidaria, que respete

los principios y cláusulas constitucionales involucradas.-------------------------

---- Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio

que, sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta

conveniente en su aplicación actual. Debe recordarse que a los

Tribunales no les incumbe emitir juicios históricos, ni declaraciones con

pretensión de perennidad, sino proveer justicia en los casos concretos

que se someten a su conocimiento (Cfr. doctrina de la C.S.J.N., en Fallos:

308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni in re I.349.XXXIX.

"Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios", sentencia del 29 de

marzo de 2005), finalidad que se encuentra comprometida y cuyo

apropiado logro impone la revisión que se postula.--------------------------------

---- Que en este sentido, debe sostenerse que ya no basta, para

fundamentar la extensión de la responsabilidad solidaria por parte de la

Autoridad de Aplicación, la mera acreditación de la calidad de miembro

del directorio de la firma durante los períodos vinculados a la sanción

aplicada, sino que resulta necesario que los actos administrativos

correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las

razones que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria

de los integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas

que acreditan dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el

Organismo Fiscal colecte los elementos necesarios para poder otorgar a

esa decisión un adecuado correlato probatorio.------------------------------------

----Que siendo ello así, debo señalar que el acto apelado, luego de

referenciar los artículos 21 inc. 1, 2, y 4, y 24 y 63, del Código Fiscal de la

Provincia de Buenos Aires – Ley 10397 – T.O. 2011, se limita a señalar

que conforme las citadas normas “...responden en forma solidaria e

ilimitada con el contribuyente por el pago de las multas, intereses y

recargos, por las infracción prevista en el ya citado cuerpo legal, los

integrantes de los órganos de administración, o quienes sean

representantes legales o convencionales de personas jurídicas, civiles y

comerciales, asociaciones entidades o empresas, etc. De acuerdo a lo

expuesto revisten la calidad de responsables solidarios e ilimitados por el

pago de las multas, recargos e intereses: el Sr. LARROQUE FEDERICO

JAVIER (…), en su calidad de gerente de la firma” (fojas 51).------------------

---- Que en orden a lo expresado, corresponde destacar que la

responsabilidad solidaria extendida en estos términos, prescinde de todo

análisis sobre la actuación concreta del director y las decisiones tomadas

por el órgano administrador, no resultando suficientes para tener por

fundada la responsabilidad establecida.----------------------------------------------

---- Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad

solidaria extendida en autos, mediante el artículo 3 de la Disposición

Delegada (SEFSC) Nº 071-110/14, al Sr. Federico Javier Larroque; que

así se declara.-------------------------------------------------------------------------------

---- Que por último, ha de rechazarse la solicitud de costas en la medida

que no resulta ser una atribución en cabeza del Tribunal Fiscal; que así

finalmente se declara (conf. Sent. de esta Sala in re “Tofema S.A.”,

Sentencia de fecha 20 de agosto de 2013, Registro Nº 2724).-----------------

---- Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1º) No hacer lugar al Recurso de Apelación

interpuesto por la Sra. Silvia Susana Peretto, y Federico Javier Larroque,

en el carácter de socios gerentes de “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS

SILVIA SRL”, contra la Disposición Delegada Sancionatoria (SEFSC) N°

071110/14 IS dictada por la Subgerencia de Coordinación Regional

Mercedes, por los motivos expuestos en el considerando III de la

presente. 2º) Confirmar, en cuanto ha sido materia de este recurso, la

mencionada disposición. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr.

Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.-----------------------------------

Fdo. Dra. Laura Cristina Ceniceros (Vocal de la 4ta. Nominación)

Dr. Carlos Ariel Lapine (Vocal de la 5ta. Nominación)

Dra. Silvia Ester Hardoy (Vocal de la 9na. Nominación)

Ante mí: Dra. María Adiana Magnetto (Secretaria Sala II)

Registrado bajo el número 2221- Sala II