LA PLATA, 12 de abril de 2016.---------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0091543, año 2014,
caratulado “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS SILVA SRL.”
(correspondería “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS SILVIA SRL”).-----------
Y RESULTANDO: Que a fojas 93/104, se presentan la Sra. Silvia Susana
Peretto, y Federico Javier Larroque, en el carácter de socios gerentes de
“ESTABLECIMIENTOS LACTEOS SILVIA SRL”, ambos con el patrocinio
letrado del Dr. Ricardo Alberto Muller, e interponen Recurso de Apelación
contra la Disposición Delegada Sancionatoria (SEFSC) N° 071110 IS
dictada por la Subgerencia de Coordinación Regional Mercedes con fecha
12 de septiembre de 2014.---------------------------------------------------------------
---- Que mediante el citado acto la Autoridad de Aplicación, aplica, a la
firma del epígrafe, con domicilio fiscal sito en la calle Rodolfo Moreno N°
1852, de la localidad de Lujan, Provincia de Buenos Aires, CUIT Nº 30-
70848878-6, en su carácter de Agente de Recaudación del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, inscripto en el Régimen General de Percepción
(Actividad 07), una multa del doscientos por ciento (200%) del impuesto
defraudado, la cual asciende a Pesos Cincuenta y Siete Mil Ochocientos
Ochenta ($57.880) en razón de no haber depositado a su vencimiento la
suma percibida correspondiente al período 2013/08, por haber incurrido
en la figura de defraudación fiscal prevista y sancionada por el art. 62 inc.
b) del Código Fiscal (T.O. 2011 y modificatorios) (art. 1°). Asimismo aplica
al agente citado un recargo del sesenta por ciento (60%) del monto del
impuesto defraudado con mas sus intereses (art. 2°). Además, establece
la responsabilidad solidaria e ilimitada con la firma de autos, del señor
Federico Javier Larroque en virtud de lo normado en los artículos 21, 24 y
63 del Código citado. (art. 3º).-----------------------------------------------------------
---- Que al folio 110 se adjudica la causa para su instrucción a la Dra.
Laura Cristina Ceniceros, Vocal de la Cuarta Nominación de la Sala II, la
que se integra con el Vocal de la Quinta Nominación Dr. Carlos Ariel
Lapine y la Vocal de la Novena Nominación, Cra. Silvia Ester Hardoy, en
carácter de vocal subrogante.-----------------------------------------------------------
---- Que como consta a fs. 110/115, se ha dado cumplimento en autos a
los distintos pasos procesales previos al dictado de la sentencia,
dispuestos por el Código Fiscal, Dto Ley 7603/70 y Ley 6716 (T.O.
Decreto 4771/95) arts. 12 inc. g) “in fine” y 13, y demás normas
complementarias y/o supletorias que rigen la materia.---------------------------
---- Que a fs 116/121 la Representación Fiscal contesta en tiempo y forma
los agravios vertidos por los apelantes.-----------------------------------------------
---- Que en atención al estado del expediente, a fs. 124 se llaman autos
para sentencia, providencia que se encuentra firme.------------------------------
Y CONSIDERANDO: I. La parte recurrente expone los agravios que a
continuación se enumeran; a saber: 1.- Sostiene la aplicación al caso de
los principios del derecho penal. En ese sentido expresa que “los ilícitos
tributarios (entre los que se encuentra la infracción imputada) son ilícitos
propios del derecho penal, en tanto investigada la consecuencia de la
conducta antijurídica realizada si a ésta le sobreviene un reproche penal,
la citada conducta, obviamente, será penal” (sic). Cita doctrina y
jurisprudencia en apoyo de sus dichos.-----------------------------------------------
---- 2.- Improcedencia de la sanción por falta de prueba de la
responsabilidad objetiva: Manifiesta que “el error excusable abarca tanto
el error de hecho como el de derecho y es un instituto legislado en aliento
del cumplimiento voluntario de los contribuyentes de sus obligaciones
fiscales” (sic). Por ello, señala, que si la sociedad presentó voluntaria y
espontáneamente su DDJJ, sin haber ingresado su saldo por carecer de
fondos para hacerlo, no debe aplicársele sanción, máxime cuando
regularizó el pago cuando tuvo posibilidades para hacerlo. Cita doctrina
en apoyo de sus dichos (Teresa Gómez y Carlos M. Folco,
“Procedimiento Tributario....”, Ed. La Ley, 2003; Giuliani Fonrouge y
Susana Navarrine. “Procedimiento Tributario, Ley 11.683....”, Ed.
Depalma, Buenos Aires, 1979, Pág. 209.--------------------------------------------
---- Señala, que el juez administrativo debe poner especial celo en el
desarrollo de la delicada actividad que por ley le es confiada, en la que su
guía debe ser evitar incurrir en la irrazonabilidad de sus decisiones y
procurar una coherencia racional que justifique la pena impuesta,
atendiendo a las particularidades de cada causa. Es que el principio de
razonabilidad importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la
exclusión de toda arbitrariedad o irrazonabilidad.----------------------------------
---- Manifiesta, que solo corresponde la imposición de multas, si la
conducta asumida puede ser atribuida al responsable tanto subjetiva
como objetivamente, entendiendo que en estos actuados no se dan
dichas características.---------------------------------------------------------------------
---- Aduce, con relación a la graduación de la multa aplicada que debe
tenerse presente lo establecido en el art. 29 del Decreto-Ley 7.603/70 y
sus modificatorias, y el inc. g) del art. 7 del Dto. 326/97, reglamentario del
Libro Primero del Código Fiscal, que regla las facultades fiscales en punto
a la consideración de los antecedentes como agravantes, de un modo
compatible con el principio de inocencia en materia penal, que ostenta
jerarquía constitucional (art. 18 de la Constitución Nacional).------------------
---- Asimismo, agrega, que debe valorarse como atenuante la oportuna
presentación de las respectivas DDJJ, en cumplimiento de los deberes
formales propios del art. 7, inc. d) del Dto. 326/97, y que se haya abonado
la obligación y los intereses respectivos.---------------------------------------------
---- 3.- Improcedencia e inconstitucionalidad del recargo del art. 59 del
Código Fiscal: Señala, que dicho recargo se contrapone con un principio
fundamental del derecho procesal penal, aplicable a este caso que es el
del “non bis in idem”, imponiendo la multa y el recargo. Cita jurisprudencia
en apoyo de sus dichos (Fallos 248:232; 258:220; 272:280; 292:202;
310:360, entre otros).----------------------------------------------------------------------
---- Entiende, que el recargo es inconstitucional, ya que supera el
estándar de razonabilidad que emerge del art. 28 de la Constitución
Nacional y que adquiere especial significación en materia tributaria, toda
vez que la aplicación del mismo traspasa los limites de tolerancia
económica del contribuyente, destruyendo la capacidad contributiva del
obligado. Cita jurisprudencia de la CSJN y de la SCBA en apoyo de sus
dichos. (causa C. 485. XXIV, “Caja de Crédito Flores Sud Sociedad
Cooperativa Limitada; SCBA, L 39.364, L 37.957, L 41.806, Acs. 34676,
34713, 35238, 39842, 44212, 47151, entre otros).--------------------------------
---- 4.- Plantea la Improcedencia de la responsabilidad solidaria e ilimitada
del Sr. Larroque Federico Javier, por el hecho de haber sido gerente de la
firma al momento del hecho objeto de la sanción.---------------------------------
---- Para el caso, señala que es de aplicación la jurisprudencia de la
SCBA en causa C. 110.369, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/
Raso Francisco Sucesión y otros s/Apremio”, Acuerdo 2078, que ha
declarado la inconstitucionalidad del art. 21 del Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires.---------------------------------------------------------------
---- Manifiesta, que si bien es aceptada la autonomía del Derecho
Tributario, no pueden violentarse las leyes que regulan a las sociedades
en su ejercicio, debiéndose aplicarse el art. 59 de la Ley de Sociedades
Comerciales 19.550.-----------------------------------------------------------------------
---- Sostiene, que no hay responsabilidad de los directores si no puede
atribuírsele un incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con
dolo o culpa en el desempeño de su actividad.-------------------------------------
---- Solicita, se declare la inconstitucionalidad del art. 21 del Código Fiscal
y manifiestan que debe aplicarse la Ley de Sociedades Comerciales.
Citan jurisprudencia en apoyo de sus dichos.---------------------------------------
---- Acompaña prueba documental agregada a las actuaciones.-------------
---- Por último, hace reserva del caso federal.-------------------------------------
II. Que a su turno y en escrito que luce a fs. 116/121, la Representación
Fiscal responde los agravios, solicitando se confirme la resolución
recurrida en todos sus términos. -------------------------------------------------------
---- Comienza con el tratamiento de los agravios respecto a la figura de
defraudación fiscal, citando jurisprudencia de la S.C.B.A. en la que se
expresa que la conducta tipificada en el art. 62 inc. b) del Código Fiscal
-t.o. 2011- se configura por el solo transcurso del tiempo y la mantención
en poder del Agente del gravamen percibido, una vez vencido el plazo.
Agrega que dicha norma no admite controversia y que la figura no exige
dolo ni intención de defraudar como lo prescribe el inciso a).-------------------
---- Alega, que la circunstancia de que haya presentado la declaración
jurada informando las percepciones, no es óbice para desligarse de la
tipificación de la infracción y la sanción impuesta. Cita jurisprudencia de
este tribunal en apoyo de sus dichos (TFABA Sala III en autos “Auto
Náutica Sur SRL” sentencia del 06/10/2011, Reg. N° 2295, entre otras).---
---- En lo que se vincula al cuestionamiento de la autonomía del Derecho
Tributario y a la aplicación del Derecho Penal, responde con citas de
jurisprudencia en las que se precisa que: “`...el derecho fiscal tiene sus
reglas propias, sin que deba someterse necesariamente a las figuras del
derecho privado...´ (CSN, Fallos, 211-1254, 213-515, 219-115, 243-98,
259-63, 268-170); `...la materia impositiva pertenece al derecho publico,
por lo cual sólo subsidiariamente le son aplicables las normas de derecho
privado...´ (CSN, Fallos, 99-355, 101-103, 107-134, 108-389, 117-22, 152-
24, 153-16, 161-270)”.---------------------------------------------------------------------
---- Frente al planteo relativo a la graduación de la multa, resalta que “la
Autoridad de Aplicación para su determinación tuvo en cuenta las
constancias obrantes en las actuaciones, y la misma ha sido graduada
dentro de la escala legal prevista en el art. 62 del Código Fiscal (T.O.
2011 y modif.) teniendo en cuenta los días de atraso en el depósito de las
sumas percibidas. En tal sentido, se sanciona el depósito extemporáneo
de un período el que efectuó con un plazo de casi un año desde su
vencimiento y además hacerse del mismo mediante la emisión del Titulo
Ejecutivo N° 611.546 e iniciado el juicio de apremio” (sic).----------------------
---- Con relación a los recargos, señala que los mismos son aplicables a
los Agentes de Recaudación que no hubiesen percibido o retenido el
tributo y la obligación de pagarlos subsiste aunque el gravamen sea
ingresado por el contribuyente u otro responsable. Sostiene que se
pueden aplicar conjuntamente con la multa por tratarse de institutos
diferentes. Cita jurisprudencia de este tribunal en apoyo de sus dichos
(Sala III-183, en “Centro Médico Mar del Plata” del 05/06/03).-----------------
---- Concluye diciendo, que la aplicación de los mencionados recargos
conjuntamente con la multa no afecta el principio non bis in idem.------------
---- En cuanto a la responsabilidad solidaria, expresa que la misma
reconoce su fuente en la ley (arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal -T.O.
2011 y ccs. ants) y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no
resultan obligados directos del impuesto, por la especial calidad que
revisten o la posición o situación especial que ocupan, el Fisco puede
reclamarles la totalidad del impuesto adeudado de manera independiente
a aquel. Se trata de una obligación a titulo propio, por deuda ajena.---------
---- Señala, que la norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce por
los órganos directivos, ha establecido una presunción legal, estableciendo
que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados
acreditan tal extremo, invirtiéndose la carga probatoria sobre los
responsables, a efectos de demostrar la inexistencia de culpabilidad,
accionar probatorio que se encuentra ausente en el recurso bajo
tratamiento. Cita jurisprudencia de este tribunal en apoyo de sus dichos.---
---- Afirma, que yerran los apelantes al sostener que el acto recurrido
vulnera el art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional, aclarando que, en
razón de disimilitudes esenciales entre la legislación nacional y la
provincial en la temática que se trata, no resulta procedente la aplicación
analógica o extensiva de doctrina o precedentes jurisprudenciales
elaborados en torno a norma diversa de la local.----------------------------------
---- En cuanto a la declaración de inconstitucionalidad del art. 21 del
Código Fiscal y la aplicación del fallo “Fisco de la provincia de Buenos
Aires c/Raso Hermanos SAICIFI s/Juicio de Apremio de fecha 2 de julio
de 2014, señala que la SCBA no ha conformado mayoría de votos en el
citado fallo para pronunciarse en el sentido indicado por los presentantes.-
---- Finalmente, en cuanto a los planteos de inconstitucionalidad de los
arts. 18, 28, 33 y 59 del código de rito, alega que su análisis excede al
marco de las facultades de este Tribunal, conforme el artículo 12 del
Código Fiscal — T.O. 2011—.-----------------------------------------------------------
III.- Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Expuestas las posiciones
de las partes, corresponde decidir si la Disposición Delegada
Sancionatoria (SEFSC) N° 071110 IS dictada por la Subgerencia de
Coordinación Regional Mercedes con fecha 12 de septiembre de 2014, se
ajusta a derecho.----------------------------------------------------------------------------
---- Dado el tenor de los tópicos debatidos en autos, corresponde alterar el
orden en que se encuentran introducidos los agravios para su tratamiento.
Así, siguiendo un estricto orden lógico, corresponde tratar en primer
término los planteos de inconstitucionalidad de diversas normas del
Código Fiscal que prevén y sancionan la conducta infraccional.---------------
---- En este sentido, corresponde abocarse, en primer lugar, al planteo de
inconstitucionalidad de los artículos 21 y 59 del Código Fiscal (t.o. 2011).
Así, sobre el punto, es necesario recordar que este Tribunal, de
conformidad a lo establecido en el artículo 12 del Código Fiscal (t.o. 2004
y correlativos de años anteriores) y artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70,
no se encuentra habilitado -en principio- para declarar la
inconstitucionalidad de las normas, pudiendo sólo aplicar la doctrina
emanada de los casos resueltos por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación o la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en los que se
hubiera adoptado tal temperamento si así lo considerara pertinente. A
mayor abundamiento, es dable destacar que la descalificación con base
constitucional dictado por el Congreso el de una norma sancionada y
promulgada por el Poder Ejecutivo, debe reputarse como la última ratio
del orden jurídico, por lo que sólo puede acudirse a ella cuando la
repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta manifiesta y
la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto
Tribunal de la República en numerosos antecedentes.---------------------------
---- Respecto del precedente invocado en torno a la responsabilidad
solidaria, entiendo que a los efectos de la modificación del criterio que
sustenta esta Vocalía, la doctrina traída debe provenir de una
jurisprudencia persistente en el tiempo. Por otra parte, tal como lo
expresara la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de
San Martín, en la causa Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Stagno,
Vicente Felix y otro s/ apremio provincial, de fecha 12/08/2014, el fallo en
cuestión no puede ser interpretado como doctrina legal en tanto el más
Alto Tribunal de la Provincia no se expidió respecto de la cuestión de
fondo, habiendo confirmado la sentencia de Cámara recurrida sólo por
cuestiones formales.-----------------------------------------------------------------------
---- Con relación al art. 59 y la afectación de la garantía del principio “non
bis in idem”, ha de señalarse que el propio texto legal indica su aplicación
junto a las multas de los artículos 61 y 62, puesto que establece: “La
aplicación de los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62
de este Código y la obligación de pagarlos subsiste a pesar de la falta de
reserva por parte de la Autoridad de Aplicación al recibir la deuda
principal”.--------------------------------------------------------------------------------------
---- Por lo expuesto corresponde desestimar los agravios traídos al
respecto.--------------------------------------------------------------------------------------
---- En torno a la cuestión central que reside en el rechazo de la sanción
apelada, vale recordar que el artículo 62 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores) contempla bajo la genérica
denominación de “Defraudación Fiscal”, en sus dos incisos, ilicitudes
diferentes, tanto por los sujetos pasivos de la obligación tributaria a los
que refiere, como por la concurrencia de las circunstancias que deben
presentarse en uno u otro caso para que la ilicitud de que se trata quede
configurada. De tal modo la defraudación prevista en el inciso b) del
artículo citado, se refiere al ilícito cometido por los agentes de percepción
o de retención, y se configura con el mantenimiento en su poder de dinero
retenido o percibido en concepto de impuesto, una vez vencido el plazo
fijado para su depósito, sin que se requiera la presencia de las
circunstancias ardidosas mencionadas en el inciso a), que en genérica
alusión comprendería a los contribuyentes, responsables o terceros.--------
---- Ahora bien, en la evolución operada en la consideración de esta figura
de la defraudación fiscal respecto del elemento subjetivo, este Cuerpo, a
partir del caso "Cooperativa Agrícola Ltda. de Conesa" (sent. Del 2/IX/81)
tiene dicho que el ilícito de defraudación fiscal propio de los agentes de
retención se configura cuando, además de la materialidad del hecho, se
presume que existe por parte de éstos la intención de mantener en su
poder las sumas que pertenecen al Fisco, presunción que puede ser
desvirtuada por las pruebas que aporte el imputado o, en su caso, por las
constancias obrantes en la causa (Fonrouge, “Derecho Financiero”, 3ra
ed., Tomo II, págs. 602 y 603; y Villegas, “Los agentes de retención y de
percepción en el Derecho Tributario”, ed. Depalma, 1976, pág. 170). -------
---- Dicha doctrina se encuentra en perfecta armonía con el criterio
emanado del Máximo Tribunal Provincial según el cual la figura de
defraudación fiscal de dichos sujetos queda tipificada con la falta de
entrega a su debido tiempo del dinero fiscal retenido (S.C.B.A., “Banco
Oceánico Cooperativo Limitado” -sent. de 31.05.83 y 29.07.86-, “Cánepa
Hnos. S.A.” -sent. de 05.08.86-, “Olano” -sent. de 12.08.86-, “Don Alfredo”
-sent. de 18.08.87- y “De Leo” sent. de 22.03.88-, entre otros). Es decir
que, como elemento subjetivo de la defraudación del agente de
recaudación, resulta suficiente el mantenimiento voluntario del dinero del
Fisco en su poder, una vez vencido el plazo fijado para el depósito.---------
---- De las constancias de autos surge que el Agente ingresó la suma
percibida el año siguiente, el día 03/07/2014 (fojas 47/48), si bien con mas
sus intereses y recargos ante la emisión del Título Ejecutivo, N° 611.546,
que permitió el inicio del juicio de apremio identificado con el N° 863.022,
registrándose una demora mayor a los 11 meses en el período fiscal
verificado. De este modo por una parte quedó materializado el aspecto
objetivo de la infracción, así como también, debe rechazarse la
espontaneidad que invoca en el ingreso de las sumas en cuestión.----------
---- De allí que procede analizar si alcanza a rebatir dicha presunción la
difícil situación económica alegada por la empresa cuando manifiesta su
indisponibilidad de fondos para ingresar el gravamen.---------------------------
---- Al respecto, asiste razón al Fisco cuando sostiene que del modo en
que se halla planteada, dicha causal no reviste entidad suficiente para
dispensar la aplicación de la sanción decretada, en tanto, “el dinero en
cuestión, detraído de terceros, no le pertenecía al agente sino al erario
Publico, motivo por el cual debió ingresarlo en tiempo oportuno a las
arcas fiscales. Por tanto su incumplimiento genera un perjuicio para el
fisco al no permitirle tener la disponibilidad de los fondos públicos con
anterioridad”. En sentido concordante se ha expedido este Tribunal con
anterioridad, afirmando que las dificultades financieras de una empresa
no bastan para justificar el incumplimiento en que incurrió un Agente de
Recaudación al ingresar tardíamente las sumas retenidas a sus clientes
para el pago del impuesto (“L´HOPITAL HNOS. S.A.”, sent. de fecha
05.06.79). Esa es también la opinión de Héctor B. Villegas, quien sobre el
tema expresara: “las dificultades de orden económico y financiero del
contribuyente no constituyen por sí solas causales de imposibilidad
material que dispensen la aplicación de sanciones” (Villegas, “Régimen
Penal Tributario Argentino”, Ed. Depalma, 1998, pág. 148), en estos
casos.------------------------------------------------------------------------------------------
---- A mayor abundamiento, debemos adoptar siempre como punto de
partida - así como lo expuse en el caso FAESCA S.A., sentencia de esta
Sala del 14/07/05 – el criterio de Rodríguez Estévez, quien señala: “...la
crisis económica no inhibe el cumplimiento de las obligaciones
tributarias pues la organización de la empresa implica la asunción de
obligaciones tanto jurídicas como sociales. Salvo que la crisis sea
tan evidente y manifiesta que acarree indefectiblemente su parálisis"
cuestión que se tendría que demostrar ante los jueces de instancia.
La crisis económica de la empresa no constituye “per se” una
excusa justificante ni disculpante de la conducta típica...la propia
quiebra constituye un riesgo inherente a una excusa definitiva de la
actividad empresaria ante lo cual no cede en principio la obligación
de tributar. Ciertos roles importan determinados deberes que
cumplir, esas son las reglas del juego. (Conf. Comentario del autor
sobre el Fallo de la CSJ, Lambruschi 31/10/97, LL 1998 B818, Altamirano,
A. ob. Citada.)”. Por lo expuesto debe desestimarse la causal exculpatoria
promovida.------------------------------------------------------------------------------------
---- Por ello, cabe concluir que el recurrente no ha logrado acreditar la
inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, a
partir de aportar algún elemento atendible que permita eximir su
responsabilidad, máxime cuando el acto administrativo por medio del que
se aplica la sanción goza de presunción de legitimidad, lo que así
declaro.----------------------------------------------------------------------------------------
---- Por otro lado, frente a la circunstancia invocada, relativa a la presentación
espontánea de las declaraciones juradas y el ingreso posterior a las arcas del
fisco de las sumas percibidas conjuntamente con sus intereses y recargos; cabe
señalar que ello no lo exime del pago de la multa. Dicha circunstancia no es
relevante para condonar la sanción -sino sólo para analizar su
quantum.----------------------------------------------------------
---- Resta en consecuencia analizar, si dicho quantum del 200% del
monto recaudado, se adecua a las circunstancias del caso. Dicho
porcentaje se ubica por encima y cerca del punto medio de la escala
prevista en el art. 62 del Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos
anteriores) que dispone en su parte pertinente que: “Incurrirán en
defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre un
cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto
del gravamen defraudado al fisco...”. Por su parte el artículo 7° del
Decreto Reglamentario 326/97 dice: “Para la graduación de las multas
establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos
agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de
las circunstancias de cada caso en particular...” y a continuación formula
una enumeración de las mismas. En el inc. f) puntualmente remite a “La
omisión por parte de los agentes de recaudación de ingresar las sumas
mantenidas indebidamente en su poder”, con lo cual la misma conducta
que la norma legal tipifica como ilícito, está a su vez incluída como una
circunstancia agravante, y opera como tal cuando existan actuaciones en
trámite a tal fin (sic), sin aclarar la norma el estado procesal en que deben
estar esas actuaciones, con lo cual podría llegar a considerarse agravante
el mero inicio de actuaciones sumariales, lo cual evidencia una técnica
legislativa que se contradice con el criterio aplicado respecto de los
antecedentes a tener en cuenta. No obstante, el caso de los agentes que
han mantenido sumas de los contribuyentes en su poder, nos permite
adoptar con mayor certidumbre para este tipo de infracciones, el criterio
que he venido siguiendo desde hace tiempo referido al punto a partir del
cual se deben empezar a computar las circunstancias, tanto agravantes
como atenuantes, de las que da cuenta el precepto reglamentario en sus
restantes incisos que se funda en una postura doctrinaria sentada en
numerosa jurisprudencia penal que dice que el juzgador se debe ubicar
en el punto medio de la escala (en el tipo 175%) y descender o ascender
en función de atenuantes o agravantes. En tal sentido se ha dicho- en lo
pertinente- que “Establecida la gravedad del ilícito en la escala penal
amenazada, el legislador permite subjetivizar, `id est´, personalizar la
sanción atendiendo a las circunstancias atenuantes y agravantes (...) En
un régimen republicano, esa graduación no puede ser irrazonable, como
tampoco, en un Estado de derecho, quedar reservada al sentir de cada
intérprete” (T.C.P., Sala I -Causa 24.445 “Flores, Ernesto s/ Recurso de
Casación”, sent. del 25/11/08, doctrina de la mayoría-, citada en la revista
de jurisprudencia del Colegio de Abogados de La Plata, N° 136, pag. 24).
He tenido presente también, lo sostenido por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, que ha dicho que las multas de carácter fiscal no
funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración
sino como una sanción ejemplarizante para lograr el acatamiento a las
leyes que, de otro modo serían impunemente burladas (Fallos: t. 185, p.
251; t. 171 p. 366).--------------------------------------------------------------------------
----En la especie, analizados los hechos del caso observo: 1) En punto a
la cantidad de posiciones involucradas que indican repetición de una
conducta negativa en el mismo período fiscal, observo que se trata de
solo una posición. 2) En cuanto a la magnitud del importe retenido, se
ubica por debajo de los $ 40.000, que es la suma tope para no efectuar la
denuncia penal, siendo la posición involucrada de menos de $ 40.000. 3)
En cuanto a la demora, observo que ha transcurrido un prolongado lapso
desde el acaecimiento de la fecha de vencimiento para ingresar el
impuesto recaudado, que dió lugar al inicio del juicio de apremio N°
863.022 a los efectos de obtener el cobro (Título ejecutivo (R-129) Nro.
611.546 obrantes a fs. 18, deuda que al 03/07/2014 se encontraba
regularizada y cerrado el juicio según luce con constancia obrante a fs.
47. 4) la falta de antecedentes infraccionales en los términos del inc. g)
del Dec. 326/97 que dispone: “Registrar antecedentes, en virtud de haber
sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley 23.771
o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos
previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado
de la resolución”.----------------------------------------------------------------------------------
---- Analizados dichos elementos se aprecian como agravantes, la
excesiva demora en el ingreso de la obligación (Punto 3) como así
también la omisión por parte del agente de recaudación de ingresar
sumas mantenidas indebidamente en su poder (inc. g del articulo citado),
por el contrario, operan como atenuantes los puntos 1), 2) y 4).---------------
---- Las circunstancias descriptas me conducen a confirmar el quantum de
la sanción aplicada, teniendo en cuenta el criterio sostenido para la
graduación de la misma lo resuelto en el caso CONSCA S.A., sentencia
de fecha 10/03/16, Sala II, Reg. N° 2186, en donde por similares
circunstancias atenuantes y agravantes con el caso de autos, se redujo la
multa aplicada del 300% al 200%, lo que así declaro.---------------------------
---- En lo que hace a los agravios acerca de la responsabilidad solidaria,
en cuanto a la prevalencia de la Ley N° 19.550 de Sociedades
Comerciales, es necesario aclarar que la norma aplicable al caso de autos
es el Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la
responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario (artículos 21, 24
y 63 –t.o. 2011 y concordantes años anteriores), dentro de las facultades
constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias, en
igual sentido doctrina del Dr. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho
Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289. A su vez,
la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que
"...el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las
reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines
tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado,
siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia
(Fallos: T.251, 299), tesis también abonada por la Suprema Corte de la
Provincia de Bs. As. en numerosas sentencias.". Así las cosas, no resulta
procedente el agravio incoado respecto de este punto.--------------------------
---- En cuanto a los agravios introducidos en materia de responsabilidad
solidaria e ilimitada del Sr. Larroque por el hecho de haber sido gerente
de la firma al momento del hecho objeto de la sanción, es de contemplar
los extremos del artículo 63 del Código Fiscal (T.O. 2011) el que
establece: “En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 60, 61 y
62, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente
constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago
de las multas los integrantes de los órganos de administración. De
tratarse de personas jurídicas irregulares o simples asociaciones, la
responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus
integrantes.”.---------------------------------------------------------------------------------
---- Es de destacar que en el presente no se encuentra controvertido el
carácter de integrante del órgano de administración de la firma del sujeto
cuya responsabilidad ha sido establecida, sino que se cuestiona la
aplicabilidad de las normas legales que establecen su extensión con el
contribuyente por el pago de la multa impuesta.-----------------------------------
---- Así, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes
sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de
los gravámenes que establece la ley y que al Fisco le basta con probar la
existencia de la representación legal o convencional, pues probado el
hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la
materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o
situaciones involucradas con el objeto de la representación, por ende, en
ocasión de su defensa el representante que pretende excluir su
responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes
a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-----------
---- Debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce
por ellos mismos, como bien está establecido en el artículo 24 donde los
mismos solidarios deberán demostrar que su representada los ha
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales, o probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.--
---- Para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible
del principal, los directores deben demostrar que ha sido colocado en la
imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del
representado o que existiendo procede alguna exención o exculpación, la
presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores,
solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que
demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o
acciones pertinentes al cumplimiento de la obligación.---------------------------
---- Sobre los efectos de la solidaridad tributaria, cabe consignar que “los
responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta
expresión supone una actuación condicionada a la actuación de la otra
parte, lo que no ocurre; el responsable tributario tiene una relación directa
y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o
al lado del deudor, pero no en defecto de este” (Giuliani Fonrouge –
Navarrine. “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires”, pag. 37 Ed
Depalma. Buenos Aires, 1980).---------------------------------------------------------
---- Reparo además que el recurrente no ha aportado probanzas
suficientes tendientes a desvirtuar la imputación fiscal, resultando correcta
la extensión de la responsabilidad por no haber depositado las sumas
percibidas dentro de los plazos legalmente estipulados y obligados al
pago de la multa impuesta. Por tales razones el agravio articulado no
puede tener acogida favorable, lo que así declaro.------------------------------------
---- Luego, en cuanto a la queja relativa a la aplicación de las normas del
Derecho Penal, es de advertir la autonomía de la que goza el Derecho
Tributario por lo que la aplicación de la legislación de fondo resulta
procedente en forma supletoria ante la ausencia de normas específicas.
En consecuencia, corresponde que sean de aplicación las normas
contenidas en el Código Fiscal que tratan la materia.-----------------------------
POR ELLO, VOTO: 1º) No hacer lugar al Recurso de Apelación
interpuesto por la Sra. Silvia Susana Peretto, y Federico Javier Larroque,
en el carácter de socios gerentes de “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS
SILVIA SRL”, contra la Disposición Delegada Sancionatoria (SEFSC) N°
071110/14 IS dictada por la Subgerencia de Coordinación Regional
Mercedes, por los motivos expuestos en el considerando III de la
presente. 2º) Confirmar, en cuanto ha sido materia de este recurso, la
mencionada disposición. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr.
Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.-----------------------------------
Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: En consideración de las cuestiones a
dirimir en la presente controversia -concerniente a un sumario por
defraudación fiscal-, manifiesto mi adhesión a la solución que propicia la
Vocal Instructora -convalidando la pretensión estatal-, sin perjuicio de lo
cual estimo necesario exponer mi visión en relación a ciertos aspectos
contenidos en los agravios vertidos en torno a los recargos aplicados (Art.
2) y la responsabilidad solidaria endilgada (art. 3).--------------------------------
---- En ese orden, en lo atinente a los recargos que impugna, comenzaré
por abordar el tópico relativo a la afectación de la garantía de “non bis in
idem” que esgrime, en tanto atribuye a éstos (al igual que a la multa
aplicada por el art. 1) carácter represivo y de allí plantea la violación del
principio aludido, articulando paralelamente un pedido de
inconstitucionalidad del art. 59 del Código Fiscal.----------------------------------
---- Al respecto, tal como me expedí en autos RODASER S.R.L. del
19/12/2013, su rechazo se impone pues la decisión de la Autoridad de
Aplicación resulta de la estricta aplicación de las normas legales en juego,
pues el legislador dispuso rotundamente en el penúltimo párrafo del art.
59 del CF (t.o. 2011 y conc. anteriores) que “la aplicación de los recargos
no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este Código...”. siendo
necesario precisar que en esta instancia no existe el mínimo resquicio que
permita el apartamiento del juzgador en el marco de competencia
jurisdiccional –acotada- que tiene asignada este Tribunal (conf. Art. 12 del
CF y 14 de la Ley Orgánica TFA).------------------------------------------------------
---- Ahora bien, más allá de cerrarse la discusión del punto en este ámbito
del modo expuesto, no puedo dejar de mencionar que ello no implica
disentir abiertamente con los argumentos que expone el impugnante, sino
más bien -en forma parcial- lo contrario. Así, debo señalar que le asiste
razón en cuanto pregona el carácter sancionatorio de los recargos (tal
como ha sido reconocido por el propio Organismo -Informe nº 166/01-),
postura que fue sostenida por el suscripto en autos “NEW PHARMA S.A.”,
del 16/8/2007, entre otros. No obstante ello, y ahora a modo conjetural, si
bien -reitero- considero que dichos conceptos (recargos) poseen carácter
sancionatorio, ello no importa, siempre, violación al principio non bis in
idem, en tanto entiendo (tal como expuse en “FURFURO S.A.”, Sala I del
19/8/2010 como subrogante) que la doble persecución vedada
constitucionalmente es aquella que se efectúa en forma sucesiva (un
mismo hecho ya juzgado y castigado), más no cuando se trata de
aplicación simultánea de penalidades (conf. argumento del Dr. Boggiano
en causa “Moño Azul S.A.”, CSJN del 15/4/93), siendo esta última la
situación que aquí se presenta.---------------------------------------------------------
---- Respecto de la improcedencia de la solidaridad que se le adjudica al
Sr. Larroque en el pago de la multa y los recargos antes analizados,
sustentada -esencialmente- sobre los conceptos explicitados por la
Suprema Corte en el reciente pronunciamiento recaído autos “Fisco
Buenos Aires c/Raso Francisco”, es de recordar que el menor grado de
posibilidad de acatamiento de la doctrina que emane de las decisiones
judiciales, desde esta órbita de competencia, viene dada por la
interpretación literal que fluye del art. 12 del Código Fiscal y 14 de la Ley
Orgánica del Tribunal, en cuanto -a la par de la prohibición- dichas
normas establecen claramente el carácter facultativo al respecto.------------
Voto de la Dra. Silvia Ester Hardoy: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidos colegas,
en virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en
sus votos, ni el criterio resolutivo propuesto en los mismos, me veo en la
necesidad de formular el presente.----------------------------------------------------
---- Que en este sentido, y habiendo resaltado mi estimada colega
instructora, Dra. Laura Cristina Ceniceros, las diferencias fundamentales
existentes entre las ilicitudes comprendidas bajo los incisos a) y b) del
artículo 62 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes anteriores–,
debo recordar que la infracción imputada en autos (esto es, la
impropiamente denominada “defraudación fiscal”, cometida por los
agentes de recaudación cuando mantienen en su poder el dinero retenido
o percibido en concepto de impuesto una vez vencido el plazo fijado para
su depósito) debe ser analizada desde una doble perspectiva: a) objetiva,
es decir, si en el caso se verifica el incumplimiento material del deber de
ingresar en término el impuesto previamente retenido y/o percibido; b)
subjetiva, como requisito esencial para tener por configurada la figura de
la "Defraudación Fiscal" de los agentes de recaudación, declarado
necesario por la Corte Suprema de Justicia Nacional desde el leading
case “Parafina del Plata S.A.” (de fecha 2 de septiembre de 1968), criterio
receptado por este Tribunal a partir del precedente “Cooperativa Agrícola
Ltda. de Conesa” (Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1981, Registro
Nº 3646).--------------------------------------------------------------------------------------
---- Que con relación al elemento objetivo (o material) propio de la figura
endilgada, debe señalarse que el mismo no se encuentra controvertido,
por lo que corresponde tenerlo por configurado en el caso de autos; que
así se declara.-------------------------------------------------------------------------------
---- Que por su parte, en lo específicamente relacionado con el elemento
subjetivo propio de la figura de marras, frente a los planteos efectuados
por la apelante, debo destacar que la Corte Suprema de Justicia
Nacional, en el fallo “Tool Research Argentina S.A.I.C. c. Dirección
General Impositiva”, de fecha 27/04/2010, siguiendo el dictamen de la
Procuradora Fiscal, expresó respecto del artículo 48 de la Ley 11.683,
similar al artículo 62 inciso b), que “Del texto del artículo transcripto surge
claro que la retención no requiere que sea fraudulenta sino que
corresponde la multa por el mero hecho de mantener el particular en su
poder los importes que se debió ingresar al Fisco”.-------------------------------
---- Que asimismo, siguiendo la doctrina de la Corte Nacional, debo decir
que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,
aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa
admitida por la legislación vigente (Fallos: 316:1313; 320:2271).--------------
---- Que establecido ello, en este punto, concuerdo en lo sustancial con
los distinguidos colegas preopinantes, en el sentido que –a pesar de las
particularidades que exhibe el caso de autos– la parte recurrente no ha
logrado desvirtuar la pretensión fiscal incoada en el marco presente, a
partir de la alegación y acreditación de algún fundamento atendible a fin
de eximirla de responsabilidad, debiendo destacarse –a mayor
abundamiento– que el sólo hecho de haber presentado la Declaración
Jurada pertinente en tiempo y forma no resulta procedente a fin de lograr
la eximición de una multa por defraudación de un agente (en similar
sentido, vide Sentencia de Sala III en autos ”Auto Náutica Sur SRL”, de
fecha 6 de octubre de 2011, Registro Nº 2295); esto último, en atención a
que la figura infraccional imputada al agente, prevista y penada por el
artículo 62 inciso b) del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años
anteriores–, no requiere la presencia de las circunstancias ardidosas
mencionadas en el inciso a) de la norma citada.-----------------------------------
---- Que asimismo, considero prudente destacar que este Tribunal ha
señalado de manera reiterada que las dificultades financieras, por las que
habría atravesado la firma durante el período imputado, no bastan para
justificar el incumplimiento en que incurrió el agente al ingresar
tardíamente, o no ingresar, las sumas retenidas o percibidas para el pago
del impuesto (Cfr. TFABA, “L'Hopital Hnos. S.A.”, Sentencia de fecha 5 de
junio de 1979; mas recientemente in re “Multifert S.A.”, Sentencia de Sala
III de fecha 6 de mayo de 2014, Registro Nº 2869; “GGM S.A.”, Sentencia
de Sala III de fecha 23 de diciembre de 2014, Registro N° 3023). En
sentido sustancialmente análogo, Villegas ha expresado que “las
dificultades de orden económico y financiero del contribuyente no
constituyen por sí solas causales de imposibilidad material que dispensen
la aplicación de sanciones” (Cfr. “Régimen Penal Tributario Argentino”,
Ed. Depalma, 1998, 148). Ello es así, toda vez que las sumas que el
agente recauda pertenecen al Fisco y no puede darse a esos fondos, otro
destino que ingresarlos –en tiempo y forma– a las arcas fiscales.------------
---- Que consecuentemente, las dificultades financieras no resultan causal
de exculpación idónea para justificar la inexistencia del elemento subjetivo
propio de la conducta infraccional imputada, tal como lo ha expresado la
Sala III de este Cuerpo en autos “Alejandro Permingeat S.A.”, Sentencia
de fecha 31 de agosto de 2000; “Eskabe S.A.”, Sentencia de fecha 5 de
junio de 2001; entre muchos otros.----------------------------------------------------
---- Que por otra parte, debo adelantar que tampoco resulta procedente el
agravio vinculado a la oportuna regularización de los montos
comprometidos (lo cual derivaría en la ausencia de perjuicio fiscal). En
este sentido, la Sala III de este Cuerpo recientemente ha destacado que
“...respecto al alegado ingreso de las percepciones y retenciones con más
los intereses y recargos, cabe señalar que ello no lo exime del pago de la
multa toda vez que el ingreso extemporáneo, significó el mantenimiento
en su poder de los fondos retenidos luego de vencer los plazos en que
debió ingresarlo. En este aspecto, su conducta ha perjudicado al Erario
Publico que debía contar con esa suma que legítimamente le pertenece,
siendo ello lo que tipifica la conducta fraudulenta del agente” (vide “Loba
Pesquera SAMCI”, Sentencia de Sala III de fecha 14 de mayo de 2014,
Registro N° 3099). A lo expuesto, corresponde agregar que el pago
posterior del impuesto, aún cuando revista el carácter de espontáneo
(circunstancia que no se verifica en las presentes), no puede modificar o
extinguir la defraudación fiscal ya configurada (“Antonio Barillari
S.A.C.I.F.I.A.”, Sentencia de fecha 25 de abril de 2001; “Obra Social
Unión Personal de la Nación -U.P.C.N-”; Sentencia de fecha 8 de febrero
de 2006).--------------------------------------------------------------------------------------
---- Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio
incoado; que así se declara.-------------------------------------------------------------
---- Que asimismo, frente al planteo vinculado a la documentación
empleada por la Autoridad de Aplicación a fin de imputar la infracción de
autos a la firma responsable, debo señalar que las Declaraciones Juradas
correspondientes son presentadas por aquéllos en cumplimiento de un
expreso deber formal impuesto por el ordenamiento fiscal, tendiente a
posibilitar el principio adoptado en materia de determinación de las
obligaciones fiscales en el artículo 42 del Código Fiscal –T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores–, y no frente a un requerimiento
probatorio efectuado por el Juez Administrativo sumariante, lo cual
desvirtúa el agravio incoado en este sentido; que así se declara.-------------
---- Que finalmente, en relación con el error excusable invocado por la
parte recurrente, debo recordar que el más Alto Tribunal de la Provincia
tiene resuelto que esta figura requiere un incumplimiento razonable,
prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien
demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles
circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o
debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del
erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t.
122, p. 337; etc.).---------------------------------------------------------------------------
---- Que si bien el ordenamiento fiscal no contempla específicamente esta
eximente para el supuesto de la defraudación fiscal, nada obstaría a su
aplicación en la medida que la dispensa fuera solicitada dentro del marco
que fija la doctrina legal precedentemente mencionada y acompañada la
misma de un adecuado sustrato probatorio (ver mi voto in re “Sealy
Argentina S.R.L.”, Sentencia de Sala III de fecha 15 de agosto de 2013,
Reg. Nº 2722, entre otras).---------------------------------------------------------------
---- Que en el sub-judice no se advierte la concurrencia de la causal
exculpatoria, por cuanto –más allá de su genérica invocación– no se
expone en modo alguno la naturaleza del error en que se habría incurrido
y que determinó el incumplimiento sancionado, circunstancia que
determina la suerte adversa del planteo realizado.--------------------------------
---- Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio
incoado y confirmar la configuración del elemento subjetivo bajo análisis;
que así se declara.-------------------------------------------------------------------------
---- Que por su parte, en relación con el planteo vinculado a la violación
del principio constitucional del non bis in idem o ne bis in idem, debe
resaltarse que es la propia normativa la que prevé la aplicación conjunta
de multas y recargos, en el artículo 59 del Código Fiscal –T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores–, el cual –en su parte pertinente–
señala: “El ingreso de los gravámenes por parte de los agentes de
recaudación y de retención después de vencidos los plazos previstos al
efecto, hará surgir –sin necesidad de interpelación alguna– obligación de
abonar juntamente con aquéllos los siguientes recargos... La aplicación
de los recargos no obsta a lo dispuesto en los artículos 61 y 62 de este
Código”.---------------------------------------------------------------------------------------
---- Que en definitiva, la afirmación del recurrente se traduce en un
planteo de inconstitucionalidad, debido a lo cual, debe recordarse que el
artículo 12 del Código Fiscal –T.O. 2011–, en consonancia con lo que
dispone el artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal (Nº 7603/70),
prescribe: “Los órganos administrativos no serán competentes para
declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias pudiendo no
obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que
haya declarado la inconstitucionalidad de dichas normas.”, habiéndose
expedido en igual sentido este Cuerpo in re “Casamen S.A.” (Sentencia
de fecha 13 de noviembre de 2007 –entre muchos otros–).--------------------
---- Que consecuentemente, corresponde rechazar el planteo formulado;
que así se declara.-------------------------------------------------------------------------
---- Que llegado este punto, corresponde analizar el quantum de la multa
aplicada y la solicitud de la apelante de su reducción al mínimo legal.-------
---- Que en este orden debo expresar que de los principios aplicables al
sistema represivo tributario, también se deriva la potestad para evaluar si
la pena resulta proporcional a la naturaleza de la infracción constatada, lo
que surge –en modo indubitable con respecto a la intervención de esta
instancia– de lo dispuesto en el artículo 29 del Decreto-Ley Nº 7603/70.- - -
---- Que ello es así, no sólo porque es preciso que pueda “culparse” al
autor de aquello que motiva la pena, sino también que la gravedad de
ésta resulte proporcionada a la del hecho cometido. Dos aspectos o
exigencias hay que distinguir en el principio de proporcionalidad de las
penas; por una parte, la necesidad misma de que la pena sea
proporcionada al delito; por la otra, la exigencia de que la medida de
proporcionalidad se establezca sobre la base de la importancia social del
hecho (su nocividad social). Un Estado democrático debe exigir, además,
que la importancia de las normas apoyadas por penas proporcionadas no
se determine a espaldas de la trascendencia social efectiva de dichas
normas, siguiéndose que un derecho penal democrático debe ajustar la
gravedad de las penas a la trascendencia que para la sociedad tienen los
hechos a que se asignan (según el grado de la “nocividad social” del
ataque al bien jurídico protegido). (Cfr. Mir Puig, Santiago, Derecho Penal.
Parte general., Ed. BdeF, 7a Edición, 2a reimpresión, Buenos Aires, Año
2005, pp. 136-137 y Sala III in re “Berilari María Elena”, Sentencia de
fecha 30 de julio de 2007, Registro Nº 1176; entre otros).-----------------------
---- Que en orden a ello, y de conformidad con las atribuciones conferidas
al Cuerpo por el artículo 29 del Decreto-Ley Nº 7603/70 y sus
modificatorias, en la referida evaluación se deberá considerar la conducta
del responsable, el perjuicio sufrido por el Fisco, y los atenuantes y
agravantes previstos en el artículo 7° del Decreto Nº 326/97.------------------
---- Que dicha norma reglamentaria dispone: “Para la graduación de las
multas establecidas en el Código Fiscal se considerarán como elementos
agravantes o atenuantes, sin perjuicio de otros que pudieran resultar de
las circunstancias de cada caso en particular, los siguientes: a) La actitud
asumida frente a la fiscalización o verificación y el grado de resistencia o
colaboración ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias
del procedimiento; b) La organización, adecuada técnica y accesibilidad
de las registraciones contables y archivo de comprobantes; c) La
conducta observada respecto de sus deberes formales y obligaciones de
pago con anterioridad a la fiscalización o verificación; d) La gravedad de
los hechos y el grado de peligrosidad fiscal que se desprende de los
mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad de los inventarios;
f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de ingresar las
sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran existido
actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud de
haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la ley
23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los
ilícitos previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al
dictado de la resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La
envergadura del giro comercial del contribuyente y/o el patrimonio
invertido en la explotación.”--------------------------------------------------------------
---- Que analizados dichos extremos, y en relación a la solicitud de
reducción de la sanción, debo destacar que las circunstancias
referenciadas por la Autoridad de Aplicación en punto a justificar el
quantum de la sanción (vide fojas 50), también resaltadas por la
distinguida Vocal instructora, vinculadas a la ausencia de ingreso
voluntario de las recaudaciones practicadas (patentizado en la necesidad
de iniciar las correspondientes acciones judiciales tendientes a su cobro;
Juicio Nº 863.022 y Titulo Nº 611.546, Cfr. constancias de fojas 18/19) y al
excesivo retraso en el mismo, lucen suficientes a fin de convalidar la
sanción aplicada en los términos del artículo 1 de la Disposición Delegada
(SEFSC) N° 071-110/14; que así se declara.---------------------------------------
---- Que sentado ello, procederé al análisis de los agravios incoados
contra la extensión de la responsabilidad solidaria e ilimitada que se
efectúa mediante el artículo 3 de la Disposición apelada a esta instancia
al Sr. Larroque Federico Javier.---------------------------------------------------------
---- Que en este sentido, dado el tenor de los planteos introducidos contra
la extensión referdida, en primer término debo destacar que –tal como lo
cita el recurrente– recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires tuvo oportunidad de abordar la problemática
vinculada a la constitucionalidad del sistema de responsabilidad solidaria
trazado por el Código Fiscal en autos “Fisco de la Provincia de Buenos
Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369),
Sentencia de fecha 2 de julio de 2014.------------------------------------------------
---- Que en dicho pronunciamiento, el Máximo Tribunal local confirmó –por
distintos fundamentos– la sentencia de la Cámara que había concluido
que el artículo 24 del Código Fiscal (sustancialmente análogo al artículo
63 del citado Cuerpo Normativo) vulneraba el artículo 31 de la
Constitución Nacional, sobre la base de lo resuelto por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación en el precedente "Filcrosa S.A. s/ Quiebra.
Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda", al limitar la
competencia legislativa provincial en materia impositiva.------------------------
---- Que del fallo dictado y sus consideraciones, podría interpretarse que
el artículo 63 del Código Fiscal vigente resulta constitucionalmente
objetable por idénticos fundamentos. Sin embargo, el Máximo Tribunal
Provincial no declaró la inconstitucionalidad del citado artículo,
debiéndose afirmar –en este punto– que este Tribunal no se encuentra
habilitado para declarar la inconstitucionalidad del mismo (Cfr. artículo 12
del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– y
artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70); que así se declara.-----------------------
---- Que sin embargo, tal como tuve oportunidad de sostener
recientemente (vide mi voto in re “MDQ Le Sport S.A.”, Sentencia de
fecha 29 de septiembre de 2014, Registro Nº 2956), resulta necesario
resolver el caso analizando si la Autoridad de Aplicación ha realizado una
interpretación correcta de la norma prevista en el Código Fiscal.-------------
---- Que en este sentido, resulta útil recordar que el apelante sostiene que
no hay responsabilidad de los directores si no puede atribuírseles un
incumplimiento de origen contractual o un acto ilícito con dolo o culpa en
el desempeño de la actividad.-----------------------------------------------------------
---- Que frente a dichas afirmaciones, resulta útil resaltar que de
conformidad con una uniforme doctrina de este Tribunal, el artículo 63 del
Código Fiscal — T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— no
realiza una extensión automática u objetiva de la responsabilidad solidaria
a los representantes societarios, sino que posibilita a los mismos –a
través de la promoción de los procedimientos administrativos previstos en
la normativa fiscal– la acreditación de la concurrencia de alguna causal
exculpatoria, en la medida que acreditada su condición de miembro del
órgano de administración de la firma contribuyente, resulta carga de dicho
sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el mismo, en cuanto
su condición y las responsabilidades inherentes a tales funciones (Cfr. “La
Vecinal de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de Sala III fecha 28 de
marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”,
Sentencia de Sala III fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG
Gas S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 7 de diciembre de 2010,
Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 6 de abril
de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).----------------------------------
---- Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que,
en definitiva, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes
sociales alcanzaba la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de
los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”,
sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con
probar la existencia de la representación legal o convencional, pues
probado el hecho, se presumía en el representante facultades con
respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en
hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación, por
ende, en ocasión de su defensa el representante que pretendía excluir su
responsabilidad personal y solidaria debería aportar elementos suficientes
a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-----------
---- Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa
“Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión
y otros. Apremio” (C. 110.369), Sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así
como de la reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad de
preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este Tribunal —en su
específica competencia tributaria—, impone un nuevo y prudente examen
del ámbito de aplicación de este capítulo temático, en especial al
encontrarse en discusión la responsabilidad solidaria extendida en el
plano infraccional o sancionatorio. Por ello, sobre la base de una
razonable interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo
en juego y en la amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en
Fallos: 306:1672), la solución debe inclinarse por la alternativa de mayor
rigurosidad en la extensión de la responsabilidad solidaria, que respete
los principios y cláusulas constitucionales involucradas.-------------------------
---- Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio
que, sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta
conveniente en su aplicación actual. Debe recordarse que a los
Tribunales no les incumbe emitir juicios históricos, ni declaraciones con
pretensión de perennidad, sino proveer justicia en los casos concretos
que se someten a su conocimiento (Cfr. doctrina de la C.S.J.N., en Fallos:
308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni in re I.349.XXXIX.
"Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios", sentencia del 29 de
marzo de 2005), finalidad que se encuentra comprometida y cuyo
apropiado logro impone la revisión que se postula.--------------------------------
---- Que en este sentido, debe sostenerse que ya no basta, para
fundamentar la extensión de la responsabilidad solidaria por parte de la
Autoridad de Aplicación, la mera acreditación de la calidad de miembro
del directorio de la firma durante los períodos vinculados a la sanción
aplicada, sino que resulta necesario que los actos administrativos
correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las
razones que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria
de los integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas
que acreditan dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el
Organismo Fiscal colecte los elementos necesarios para poder otorgar a
esa decisión un adecuado correlato probatorio.------------------------------------
----Que siendo ello así, debo señalar que el acto apelado, luego de
referenciar los artículos 21 inc. 1, 2, y 4, y 24 y 63, del Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires – Ley 10397 – T.O. 2011, se limita a señalar
que conforme las citadas normas “...responden en forma solidaria e
ilimitada con el contribuyente por el pago de las multas, intereses y
recargos, por las infracción prevista en el ya citado cuerpo legal, los
integrantes de los órganos de administración, o quienes sean
representantes legales o convencionales de personas jurídicas, civiles y
comerciales, asociaciones entidades o empresas, etc. De acuerdo a lo
expuesto revisten la calidad de responsables solidarios e ilimitados por el
pago de las multas, recargos e intereses: el Sr. LARROQUE FEDERICO
JAVIER (…), en su calidad de gerente de la firma” (fojas 51).------------------
---- Que en orden a lo expresado, corresponde destacar que la
responsabilidad solidaria extendida en estos términos, prescinde de todo
análisis sobre la actuación concreta del director y las decisiones tomadas
por el órgano administrador, no resultando suficientes para tener por
fundada la responsabilidad establecida.----------------------------------------------
---- Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad
solidaria extendida en autos, mediante el artículo 3 de la Disposición
Delegada (SEFSC) Nº 071-110/14, al Sr. Federico Javier Larroque; que
así se declara.-------------------------------------------------------------------------------
---- Que por último, ha de rechazarse la solicitud de costas en la medida
que no resulta ser una atribución en cabeza del Tribunal Fiscal; que así
finalmente se declara (conf. Sent. de esta Sala in re “Tofema S.A.”,
Sentencia de fecha 20 de agosto de 2013, Registro Nº 2724).-----------------
---- Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1º) No hacer lugar al Recurso de Apelación
interpuesto por la Sra. Silvia Susana Peretto, y Federico Javier Larroque,
en el carácter de socios gerentes de “ESTABLECIMIENTOS LACTEOS
SILVIA SRL”, contra la Disposición Delegada Sancionatoria (SEFSC) N°
071110/14 IS dictada por la Subgerencia de Coordinación Regional
Mercedes, por los motivos expuestos en el considerando III de la
presente. 2º) Confirmar, en cuanto ha sido materia de este recurso, la
mencionada disposición. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr.
Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.-----------------------------------
Fdo. Dra. Laura Cristina Ceniceros (Vocal de la 4ta. Nominación)
Dr. Carlos Ariel Lapine (Vocal de la 5ta. Nominación)
Dra. Silvia Ester Hardoy (Vocal de la 9na. Nominación)
Ante mí: Dra. María Adiana Magnetto (Secretaria Sala II)
Registrado bajo el número 2221- Sala II