AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA

Autor: Pablo Arenas del Buey Torres

INV. N.o 9/03

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.:111-03-030-0

I.S.B.N.: 84-8008-139-2

Depósito Legal: M-49496-2003

P.V.P.: 12 € (IVA incluido)

AUDITORÍA FISCAL.

CONCEPTO Y METODOLOGÍA

Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES

Director: ENRIQUE CORONA ROMERO

Cátedra D. Antonio Flores de Lemus de Economía del Sector Público y Derecho Económico

Instituto deEstudios Fiscales

I F

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ÍNDICE

SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS

PRESENTACIÓN

CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

1. Partes en que se divide el trabajo

2. Principales fuentes de documentación

3. Objetivos del trabajo

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN

CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL

1. Concepto de auditoría fiscal

2. Particularidades del área fiscal

3. Características de la auditoría fiscal

4. Clases de auditoría fiscal

2. 4.1. Auditoría fiscal interna

2. 4.2. Auditoría fiscal externa

2. 4.2. 4.2.1. Auditoría fiscal pública

2. 4.2. 4.2.2. Auditoría fiscal privada

5. Objetivos de la auditoría fiscal

CAPÍTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD

1. La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría

2. El resultado contable y su utilidad en la determinación de la base imponible o resultado fiscal

3. Relación contabilidad-fiscalidad

4. Normas de auditoría referentes a la fiscalidad

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CAPÍTULO 4. METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL

1. Fases de la auditoría fiscal

1. 1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo 1. 1.1. de auditoría

1. 1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

1. 1.3. Obtención y acumulación de evidencia

1. 1.4. Documentación de la evidencia

1. 1.5. Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

2. Procedimientos de auditoría fiscal

1. 2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

1. 2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

1. 2.3. Confirmaciones internas y externas

1. 2.4. Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal

1. 2.4. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia

1. 2.4. 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento

1. 2.4. 2.4.3. Componentes de un sistema experto

1. 2.5. Utilidades que debería ofrecer un sistema experto en auditoría fiscal

3. Determinación de contingencias fiscales

1. 3.1. Contingencias fiscales inciertas

1. 3.2. Contingencias fiscales ciertas

4. Reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

1. 4.1. En el informe de auditoría de cuentas anuales

1. 4.2. En el informe de auditoría fiscal

1. 4.2. En el proceso de inspección

CAPÍTULO 5. ASPECTOS MÁS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORÍA FISCAL

1. Trascendencia fiscal del informe de auditoría

2. Colaboración entre el auditor y la administración tributaria

3. Secreto profesional del auditor

4. Independencia del auditor fiscal

5. El auditor frente al fraude fiscal

SEGUNDA PARTE

ESTUDIO EMPÍRICO

CAPÍTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORÍA FISCAL

1. Justificación y explicación de la encuesta

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2. Contenido del cuestionario

3. Aspectos metodológicos y técnicos del estudio

4. Análisis de los resultados obtenidos

CAPÍTULO 7. CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFÍA

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SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS

AAA American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI Administración Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF Asociación Española de Asesores Fiscales

AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU)

ASB Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditoría del AICPA-EEUU)

ASEPUC Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT Administración Tributaria

BCE Banco Central Europeo

BDC Base de Datos Consolidada

BDN Base de Datos Nacional

BDP Base de Datos Provincial

BI Base Imponible

BM Banco Mundial

BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

CCO Código de Comercio

CE Comisión Europea

CEE Comunidad Económica Europea (actualmente UE)

CIAT Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS Centro de Investigaciones Sociológicas

CNMV Comisión Nacional del Mercado de Valores

DGI Dirección General de Impuestos (Francia)

ED Exposure Draft (Borrador)

EDI Electronic Data Interchange (Intercambio electrónico de datos)

EHP Escuela de Hacienda Pública

EIFT Escuela de Inspección Financiera y Tributaria

FAS Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB)

FASB Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU)

FEE Federation of European Accountants (Fédération des Experts Compttables Européens) (Federación Europea de Expertos Contables)

FJ Fundamento Jurídico

GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas)

IACJCE Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España

IAI Instituto de Auditores Internos (España)

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IAPC International Auditing Practices Committe (Comité Internacional de Auditoría)

IAS International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)

IASB International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad)

IASC International Accounting Standard Committe (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad)

ICAA Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia)

ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

ICAEW Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda)

ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF Instituto de Estudios Fiscales

IFAC International Federation of Accountants (Federación Internacional de Auditores)

IIA Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IRS Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS Impuesto de Sociedades

IVA Impuesto sobre el Valor Añadido

IWP International Working Paper

LAC Ley de Auditoría de Cuentas

LIS Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial

LSA Ley de Sociedades Anónimas

MAS Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditoría)

NAGA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas

NIC Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF Número de Identificación Fiscal

NNTTAA Normas Técnicas de Auditoría

NPGT Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria

NTA Norma Técnica de Auditoría

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

ONI Oficina Nacional de Inspección

PCGA Principio Contable Generalmente Aceptado

PED Proceso Electrónico de Datos

PGC Plan General de Contabilidad (España)

PIB Producto Interior Bruto

PNI Plan Nacional de Inspección

PyNCGA Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC Reglamento de Auditoría de Cuentas

RAE Real Academia Española

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RD Real Decreto

RGIT Reglamento General de la Inspección de los Tributos

RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA Sistema Centralizado de Gestión de Actas

SEC Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores-EEUU)

SIR Sistema Integrado de Recaudación

SP Sujeto Pasivo

SSAP Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prácticas Contables en el Reino Unido)

STC Sentencia del Tribunal Constitucional

STS Sentencia del Tribunal Supremo

TaxML Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC Tribunal Constitucional

TJCE Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR Texto Refundido

TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas

UE Unión Europea

XBRL Extensible Business Reporting Languaje

XML Extensible Mark-up Languaje

PRESENTACIÓN

Xxxxx

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CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

La finalidad del presente capítulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de investigación, comenzando con la descripción de la metodología seguida, así como la motivación y objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto históri-cos como teóricos y empíricos. A continuación, trato de exponer los objetivos de la investigación, incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.

1. Partes en que se divide el trabajo

Además de esta presentación y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene dos partes. La primera parte, que comprende los capítulos 2 al 5, expone los aspectos teóricos fun-damentales del fenómeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditoría fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (capítulo 2); el estado actual de la cuestión en cuanto a normativa y práctica profesional (capítulo 3); y la metodología de la auditoría fiscal en sus dos vertientes: pública y privada (capítulo 4). Con esta exposición trato de captar los aspectos más característicos y controvertidos sobre la actuación del auditor en el entorno tributario de las empresas (capítulo 5).

Entiendo que para llevar a cabo una exposición teórica es necesaria una previa labor de documentación revisando las aportaciones más relevantes existentes en la materia. En la medida de lo posible, procuro citar con el máximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilación se recoge en la bibliografía adjunta que está dividida en dos secciones: referencias bibliográficas de aportaciones doctrinales y normativa. El procedimiento de análisis empleado en esta revisión de los trabajos exis-tentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura científica que considero más interesantes para corroborar una afirmación propia, a menos que la idea citada sea objeto de crítica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que también constituye de alguna forma la voluntad de afirmar una idea propia.

La segunda parte contiene una investigación empírica que gira alrededor de una encues-ta sobre distintos aspectos de la auditoría fiscal –tanto en su vertiente pública como privada– que se incluye en el capítulo 6. A través del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pre-tendo identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el fin de someterlos a crítica y diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal, que no necesa-riamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayoría de los encuestados.

En el capítulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se ha tratado de confrontar las deducciones de la exposición teórica con los resultados de la parte empí-rica para así extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este capítulo se relacionan las principales líneas de investigación que quedan abiertas tras la presentación y defensa de este traba-jo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.

2. Principales fuentes de documentación

Inicialmente debo señalar la existencia de relativamente poca bibliografía sobre el tema de la auditoría fiscal en particular, al menos en el ámbito español y quizá también en el internacional. En este sentido, no me ha resultado fácil profundizar en algunos aspectos de la auditoría fiscal de

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carácter público desplegada en España y en otros países del mundo, en ocasiones porque las apor-taciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el ámbito interno de los distintos ministerios de hacienda.

El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) español cuenta en su biblioteca con aportaciones doctrinales sumamente interesantes –algunas de las cuales no se han publicado– que me han servido como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los recogidos en la tabla 1 por ser más recientes.

Tabla 1

TRABAJOS NO PUBLICADOS MÁS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF

CITA TÍTULO DEL TRABAJO

IEF (1999a) La administración tributaria española: situación reciente y perspectivas

IEF (1999b) Gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

IEF (1999c) Área de gestión tributaria

IEF (1999d) La información en la Administración Tributaria

IEF (1999e) Organización y funcionamiento de la inspección de los tributos de la Agencia Estatal de Admi- nistración Tributaria

IEF (1999f) El Sistema Fiscal Español

IEF (1999g) Sistemas de Información

IEF (1999h) La implantación del IVA en España. Su aplicación práctica

IEF (1999i) La ejecución del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Admi- nistración Pública

El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administración tributaria y de las memorias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditoría fiscal pública.

Por otra parte, en la vertiente pública de la auditoría fiscal también ha sido muy útil cono-cer las actas de las asambleas y conferencias técnicas y otras publicaciones del Centro Interamerica-no de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes.

— Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vázquez, S.B. (1995); López Ibáñez, L. (1995); Lacombe, B. (1995).

— En lo referente a la utilización de la informática como herramienta al servicio de la auditoría fiscal pública así como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tri-butarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Car-valho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M. (1999), Cordón Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002).

— Específicamente en la materia de servicios telemáticos ofrecidos al contribuyente por las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A. (1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rosselló, M. (1999); Shutz García, B. (1999).

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— En cuanto al tema de selección de contribuyentes a inspección fiscal, el trabajo más importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995).

— En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y respecto al intercambio de información entre las administraciones tributarias de los distintos países, el de Mustafa, R. (1995).

— Otro grupo de trabajos se ocupan de la administración tributaria como organización, de entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vázquez Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos huma-nos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la política de remune-raciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999).

— En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administración tributa-ria y el grado de satisfacción de los contribuyentes con los mismos, destaco los traba-jos de: Tóchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnére Knockaert, A. (1999), y Campbell, M.W. (1999).

— También existen estudios sobre control interno o evaluación de la administración tri-butaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S. (1999) y Secretaría de Hacienda y Crédito Público-México (2002).

— Existen otros trabajos específicos dedicados a estudiar distintos aspectos del comer-cio electrónico y su relación con la tributación, como son los de: Owens, J. (1999); Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999).

— Por último en lo que respecta a esta fuente de documentación, merece la pena des-tacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre se-guridad y confidencialidad de la información tributaria, y el de Carrere, S. (1995), sobre fiscalización de empresas multinacionales.

En relación con la auditoría fiscal privada en España, es conveniente señalar que, en de-terminados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE, 1983), a la sazón única corporación profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trató el tema concreto "auditoría y fiscalidad", desarrollán-dose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene señalar que ya en uno de los coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporación, había surgi-do el tema como polémico, a la vista del arduo debate que suscitó la mesa redonda "determinación de las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973).

Del sexto congreso, monográfico sobre auditoría y fiscalidad, he consultado los trabajos más relevantes en relación con los objetivos pretendidos por la presente investigación; más concre-tamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso.

— En lo que respecta a la relación entre fiscalidad y auditoría, destacar el trabajo de Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta línea, otros trabajos rela-cionan fiscalidad, auditoría y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres (1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabás Trigo, F. (1983); Pravia Suárez, A. y Ve-lasco Sanz, L.A. (1983).

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— Existe un buen número de estudios que se ocupan de aspectos como la utilización del trabajo del auditor por parte de la administración tributaria y de la colaboración entre auditor y administración tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia, A. y García Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Sáiz Rodrigo, F. (1983); Garri-do Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983); Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser destacados, como los de Linares y Arráez (1977) y Cubillo Valverde (1977).

— Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpre-tación, variabilidad y otras características de la norma tributaria, entre ellos el de Ber-tomeu Martí, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983).

— Trabajos que también merecen ser tenidos en cuenta son el de Gómez Martín, F. (1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea, y el de Alonso Fernández, M. (1983) sobre relación entre auditoría y fraude fiscal.

Desde luego, el que la auditoría fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el ámbito fiscal, sea un tema controvertido o polémico –carácter que aún hoy día no ha perdido– fue para mí un atractivo más a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como vere-mos más adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que más controversias han causado y que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos.

En otros congresos de auditores españoles también ha sido considerada la auditoría fis-cal de forma específica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una intere-sante ponencia (Linares y Arráez, 1977) a raíz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y represión del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos más adelante. En esta ponencia se atendían también diversos aspectos de la auditoría fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios de auditoría con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditoría y los méto-dos de selección y control de contribuyentes que debían aplicarse por la administración tributaria. Su última conclusión es una recomendación al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructificó.

También García Cairo (1977) se ocupó en este congreso del tema de los impuestos y la au-ditoría de cuentas, más concretamente de la previsión de impuestos como pasivo contingente empresarial.

En el quinto congreso de esta corporación (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda con el título "Armonización contable-fiscal y auditoría" (López Crespo, 1981) ampliamente debatida, que merece la pena señalar. Conviene señalar que las circunstancias que existían en la época a que pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como políticas, económicas y legales, han variado en nuestro país de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se pue-de entender la auditoría fiscal.

Otros trabajos españoles a tener en cuenta son el de Arráez García, A. (1981), que relacio-na la auditoría con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A. (1988), específico sobre auditoría fiscal, y Urías Valiente, J. (1989) sobre división de la auditoría.

En el ámbito español y más recientemente, otros trabajos importantes que he consultado para la realización de la parte teórica del presente, cuyo desarrollo llevaré a cabo a lo largo del mis-mo, son, entre otros, los relacionados a continuación:

— Sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad: Álvarez Melcón, S. y Besteiro Vare-la, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); García-Olmedo Domín-

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guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer, G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora Ramírez, C. (1998, 2000a y 2000b).

— Relación auditoría-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Laga-res Calvo, M. (1999); Pedreira Pérez, R. (1997); Picazo González, P. (1998); Ranz Periáñez, E. (1991), Trujillano, J. (1994).

— Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martínez Churiaque, J.I. (1989); Montesinos y Labatut (1989); Niño Amo, M. (1989); Larriba Díaz-Zorita, A. (2000).

— Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditoría, así como la incidencia fiscal del informe de auditoría, los trabajos de Albi Ibáñez, E. (1986), Corona Romero, E. (1990a), López Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998) y Alonso Ayala, M., Greño Hidalgo, A. y Hernández López, C. (2000).

— Relación contabilidad, fiscalidad y auditoría: Corona Romero, E. (1990).

— Sobre información tecnológica de la administración tributaria española: Hortolá, J. e Ibáñez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002).

— Recursos en materia fiscal: Rodríguez Sáinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Es-trada, J. y Pastor, S. (1998).

— Secreto profesional del auditor ante la administración tributaria: Grajal, P. (1990).

— Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996); López Casuso (1997); Serrano Moracho (1998).

— Auditoría y fraude: Fernández Madrazo, J.A. (1998); García Benau, M.A. y Humprey, C. (1995).

— Sistemas expertos en auditoría: Bonsón Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso y Caballero (1992); Sánchez Tomás, A. (1994); Sierra, Bonsón, Núñez y Orta (1995); Serrano Cinca, C. (2002).

— Líneas internacionales de investigación empírica en auditoría: Gonzalo y Guiral (1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditoría): García Benau, M.A. y Giner, B. (2000).

— Convención y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996); Falcón y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996).

— Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valiño, A. (1995).

— El auditor ante el fraude fiscal: Hernández López, C. (2000).

— Normas internacionales de auditoría: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a, b y c).

— Independencia del auditor: Arruñada, B. (1998), Fernández, M. (2000 y 2001); Alva-rado, M. (1998); Bello Peribáñez (1997); Cañibano y Castrillo (1999); Pereda y Alva-rado (1998); Martínez Vico (1997).

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En el ámbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las materias que se indican. Algunas de sus aportaciones más importantes se citarán y utilizarán a lo largo de este trabajo.

— Aspectos generales de la auditoría y de la auditoría fiscal en particular: Chadefaux, M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002).

— Evasión fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod, J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Rich-ter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001).

— Evasión-cumplimiento fiscal y auditoría: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989); Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bards-ley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J. (1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y Yang, C.C. (2001).

— Relación entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins, J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993).

— Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y Frey (2000).

— Normas éticas en relación con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998); McGee, R. (1998 y 1999b).

— Corrupción y fraude: Jones, P. (1993).

— Independencia del auditor en relación con el ámbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001).

— Auditoría interna en relación con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001).

— Técnicas de inspección fiscal: Smith, D.P. (2001).

— Recursos humanos y retribución del personal al servicio de la administración tributa-ria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001).

— Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985); Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986); Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Aposto-lou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E. (1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989); O´Leary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz (1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky y O´Leary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phi-llips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998); Dull y Graham (1998); Piñeiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani, D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001).

— Otros aspectos, particulares de cada país, son por ejemplo, la prestación de servi-cios telemáticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old-

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man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilización del trabajo del auditor por la administración tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relación entre el incumplimiento fiscal y las vacaciones fiscales en el caso de China.

Muchas de las fuentes bibliográficas y otra documentación que se ha consultado para la realización del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologías de la comunicación. En la medida de lo posible trato de citar las páginas en lenguaje html más utilizadas, especificando la dirección URL y la fecha de entrada.

3. Objetivos del trabajo

De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes:

— Establecer una definición completa del término auditoría fiscal en el ámbito mundial, determinando sus clases, así como las características, objetivos y medios de cada una de ellas.

— Exponer los pronunciamientos normativos más importantes en el ámbito internacional en relación con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y, sobre todo, la auditoría del área fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual.

— Proponer una metodología para la revisión del área fiscal de la empresa que incluya técnicas y procedimientos de auditoría válidos para la obtención de evidencia, así como que atraviese las fases lógicas de todo proceso de auditoría.

— Determinar qué conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluación de la evidencia, estableciendo cómo y a quién informar en ciertos supuestos.

— Analizar determinados aspectos de la relación entre auditoría y fiscalidad como: qué posición debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto profesional del auditor.

— Conocer de forma empírica cómo expresan los responsables de las empresas la si-tuación fiscal de la misma; cómo y cuándo informan los auditores en sus informes de auditoría; y cuál es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa española.

— Identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialis-tas, con el fin de someterlos a crítica para diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal.

— Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las lí-neas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN

XXXXX

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CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL

El presente capítulo profundizará en el concepto, características, clases y objetivos de la auditoría fiscal, entendida en el marco general de la auditoría financiera o externa. No obstante, dado que, como veremos, el término auditoría fiscal (tax audit) se aplica también con generalidad a la labor de verificación llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditoría fiscal pública necesarios para compren-der el significado del término en el ámbito privado.

1. Concepto de auditoría fiscal

La auditoría financiera o auditoría contable1 es, según una de las definiciones más acep-tadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimien-tos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".

Esta concepción de la auditoría –entendida como proceso– encierra, entre otras, las si-guientes ideas, en opinión de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un «proceso sistemático», significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cum-plimiento de unas normas técnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mé-todos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.

Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditoría de los estados financieros es hacer po-sible que el auditor formule una opinión (fiabilidad en términos positivos) sobre si han sido prepara-dos, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios para la información financiera".

El término auditoría fiscal o auditoría tributaria no tiene una acepción propia como tal admitida por el Diccionario de la Lengua Española (RAE, 2001), si bien es utilizado en el ámbito del derecho público como un sinónimo de inspección fiscal.

En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un auditor financiero en una auditoría de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio.

Con el propósito de establecer una definición del término auditoría fiscal, conviene mati-zar desde este primer momento que en el derecho público la auditoría fiscal cobra entidad propia con carácter independiente. En el marco general de la auditoría financiera privada, la auditoría fiscal pue-de ser entendida bien como una parte de la auditoría de cuentas anuales, bien como un proceso in-dependiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo 1 El Diccionario de la Lengua Española, en su vigésimo segunda edición (RAE, 2001), admite como tercera acepción el término auditoría contable definiéndola como la "revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor".

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de este matiz, y tomando la noción de auditoría en general y de auditoría fiscal en particular, trato de buscar, en primer lugar, una definición del término.

En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile, etc., el término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de inspección fiscal que como una parte de la auditoría financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT española.

En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusi-vamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios públicos de bases y hechos im-ponibles. También en países del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresión es utilizada en este sentido.

Según Grampert (2002, 1): "Una auditoría fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general."

En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal para de-signar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la obligación tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad de ámbito privado.

En opinión de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditoría financiera o externa, la auditoría tributaria es:

— Más limitada en su ámbito, pues la comprobación de la "imagen fiel" se centra en los resultados (la inclusión de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), más que en la fidelidad del patrimonio y de la situación financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria.

— Más profunda en su análisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable, sino que se trata de someter los hechos económicos registrados a calificaciones jurídico-tributarias, para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, fun-ción que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el país de que se trate.

Profundizando más en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditoría tributa-ria como "la revisión y verificación de documentos contables realizada por un experto, dirigida a com-probar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqué tratarse de un funcionario. En lengua española, la expresión auditoría fiscal es sinónimo de auditoría tributaria, utilizándose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditoría fiscal.

Ramírez González (1982, 8), define la auditoría fiscal como "aquella parte de la auditoría contable que tiene por finalidad el análisis sistemático de los libros de contabilidad, registros especia-les y demás documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en cuya función son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carác-ter general establecidas por las leyes mercantiles".

Una definición anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad au-ditora que "sólo persigue la determinación de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a liquidaciones de impuestos lo más exactas posibles".

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López Domínguez y Garicano (1969, 4) la sitúan como la "verificación de bases tributa-rias declaradas por la empresa ante la administración fiscal, para cuyo objeto comprueba científica y sistemáticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de la contabilidad y analiza la situación económica y financiera".

Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el ámbito de la auditoría fi-nanciera no son del todo completas, pues se ciñen, únicamente, al grado de cumplimiento de las obli-gaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una óptica puramente fiscal o pública y dejando fuera aspectos que, en mi opinión, son esenciales como veremos a continuación.

Desde una óptica más profesional, Sánchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha pro-ducido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sinteti-zando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspección tributaria. En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la óptica de la auditoría contable o auditoría financiera, de carácter privado, aunque no por ello se descarta la otra vertiente: la pública de comprobación de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coinci-dencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y técnicas que puedan ser comunes a los ámbitos privado y público.

En nuestro país, en opinión de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con la legislación vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspección fiscal, por falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar más adelante la pretendida "falta de me-dios" de la inspección señalada, que en mi opinión no es tal, entiendo que no se debe confundir, al menos en España, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos.

En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obliga-ción de acuerdo con la legislación vigente.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, in-formando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, opinión que versa sobre la adecuación de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos.

Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las conclusiones fina-les del trabajo del otro –informe de auditoría o actas de inspección–, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste también dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas.

La auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la ins-pección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá

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determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinión sobre tal contabilidad, sino sobre la corrección de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado.

El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningún tipo en la entidad auditada, aunque sus honora-rios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal también debe ser independiente del contri-buyente que comprueba, tratándose de un funcionario público, que, obviamente, también es pagado por los propios sujetos a que investiga.

En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado.

La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al alcance o in-certidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en he-chos pasados.

Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se pueden es-tablecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla 2.2

Tabla 2

SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORÍA FINANCIERA Y LA INSPECCIÓN FISCAL

Aspectos Auditoría financiera Inspección fiscal

Sujeto Profesional independiente. Funcionario del estado.

Objetivo Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada.

Determinar si las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por una entidad son co-rrectas conforme a los criterios legales esta-blecidos.

Opinión Hay supuestos en los que es posible denegar la opinión. La opinión parcial no está permitida

Se debe emitir opinión en todo caso.(1)

Opinión parcial permitida.(2)

Acceso a la información interna

Amplio acceso a la información económico-financiera, por tratarse de una colaboración profesional, así como a los controles internos establecidos por la entidad.

Menos facilidades para el acceso a la infor-mación, así como para apoyarse en los con-troles internos de la entidad.

Oportunidad Realiza su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica. Suele desarrollarse con anterioridad a la ins-pección fiscal.

Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo después de la auditoría financiera.

(Sigue.)

2 Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).

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(Continuación)

Aspectos Auditoría financiera Inspección fiscal

Medios Obtención de información a terceros limitada. Cruces de información restringidos a datos internos de la entidad. Sistemas expertos.

Obtención de información a terceros ilimitada.Posibilidad de cruzar información con declara-ciones presentados por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad.Sistemas expertos y bases de datos estatales.

Procedimientos Cuestionario fiscal, indagaciones orales y escritas. Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad. Confirmaciones con terceros (limitadas).

Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal. Conciliaciones globales con datos de la enti-dad y con información obtenida de otros con-tribuyentes. Confirmaciones con terceros (amplias).

Documentación del trabajo

Papeles de trabajo.

Diligencias. Acta de inspección.

Revisión del trabajo

Corporaciones profesionales e ICAC. Inspección de los servicios.

Comunicación del resultado

Administradores únicamente o administrado-res y accionistas.

Administradores únicamente.

Medio utilizado Informe de auditoría. Carta de recomendaciones.

Acta de Inspección. Informe ampliatorio (en actas de disconformi-dad).

(1) Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez –que determina la prescripción de las posibles deudas– o se da por terminado sin constancia escrita alguna.

(2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.

Fuente: Delgado (1983) y elaboración propia.

El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones,3 etc.) que el auditor no posee.

La auditoría de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspec-ción debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión.4

Entiendo que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su actuación, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones infor-máticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre los antecedentes referidos a la misma operación, pero obtenidos de fuentes distintas. 3 En este sentido pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los supuestos de «obs-trucción a la labor inspectora». 4 La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años según Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

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El auditor, si bien puede obtener información de terceros (fundamentalmente de aseso-res fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la información de-clarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.

Las mayores similitudes, en mi opinión, se presentan en las técnicas y procedimientos de auditoría que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspec-tor y el auditor de forma idéntica o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analice-mos los procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad empresarial.

Por último, respecto a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar ésta aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final –informe de auditoría o actas– y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias.

Desde una óptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradi-cionalmente la auditoría fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El concepto de la auditoría y la evasión fiscal se estudia desde un punto de vista económico y teorético desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972).

En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios –determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones obligatorias en la memoria– sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas respon-sabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este.

Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el audi-tor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fisca-les, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.

Dentro del esquema de la auditoría de cuentas, se puede entender la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio.

En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la situación fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación en los estados financieros.

Tanto en uno como en otro caso, la auditoría fiscal se puede definir, adaptando la defini-ción de auditoría financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la forma establecida en el cuadro 1.

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Cuadro 1

DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FISCAL

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones económicas resultantes de sus relaciones con la hacienda pública –su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Ge-neralmente Aceptados– debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias opor-tunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicación.

En la definición se da entrada a la noción de auditoría como proceso sistemático, y a las dos facetas expuestas con anterioridad, la adecuación tanto de la contabilidad como de las declara-ciones tributarias, a unos criterios establecidos. Dichos criterios son las leyes contables y las leyes tributarias, respectivamente.

2. Particularidades del área fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:5

— "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son tra-dicionales características de nuestra normativa tributaria.

— Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.

— Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.

— Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las del ámbito civil o penal.

— Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.

— Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbi-to tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de fre-cuentes litigios generadores de incertidumbres".6

En relación con la última característica señalada por este autor, "la existencia de contin-gencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnífico trabajo empírico de Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal español derivados de la 5 También puede verse al respecto Alonso, Greño y Hernández (2000, 244). 6 Uno de los numerosos ejemplos que se podrían citar de incertidumbres tributarias en el caso español es el concepto de "valor real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados y, en relación con el mismo, la disposición adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Públicos.

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conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la inspección tributaria y la litigiosidad –costes, dilación, incertidumbres y causas– en las distintas ins-tancias; este trabajo será analizado más adelante sirviendo de soporte a distintas hipótesis.

Representantes del departamento senatorial de finanzas de Berlín, durante una confe-rencia técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, 19), exponían "(...) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difíciles de comprender"; asimismo que "en la República Federal Alemana, la legislación tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el número de im-puestos, son causas del creciente incumplimiento (...)". Aunque la cita es antigua, anterior a la reunifi-cación alemana, no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporáneos que, restando efectividad a la administración tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.

Tales connotaciones son comunes a un buen número de países –si no a una inmensa mayoría– por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas características del área fiscal son prácticamente universales.

Por contra, me hago eco del creciente interés mostrado por las administraciones tributa-rias de los países más avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumpli-miento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al cumplimiento. De hecho, en los últimos años, es claro que la revolución tecnológica también ha llega-do al mundo de los impuestos.

En nuestro país, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confec-ción de la declaración por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la cumplimentación de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentación por vía telemáti-ca o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos económico-fiscales que obran en poder de la administración con el propósito de realizar la declaración por el IRPF. etc.7

3. Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, se pueden señalar las siguientes características de la auditoría fiscal:

1.a Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la eviden-cia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados.8

2.a En opinión de Corona Romero (1990, 955) la auditoría fiscal es un análisis sistemáti-co de la contabilidad de la entidad auditada, "diferenciándose de otros tipos de auditoría en que (...) hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las magnitudes tributarias".

7 Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido más reciente, la página web del Banco Mun-dial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org]. 8 Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Peña ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956), Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).

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3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría, que se traducen en:9

— La necesidad de especialización antes mencionada –o de una asistencia exper-ta específica– ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario.

— Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, po-sible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud.

— La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuo-tas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.10

— Presencia de limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejerci-cios no auditados y seguramente en mayor medida en empresas que someten por primera vez sus cuentas anuales a auditoria. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo nece-sario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios.11

— Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salve-dades en esta área, por las consecuencias económicas que puede acarrear, fundamentalmente frente a la administración tributaria.

— Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las conse-cuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una par-te las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publi-cidad del fraude podría limitar, de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la empresa auditada.

9 Véase Alonso Ayala (1998, 17-18). 10 En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956). 11 García Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala inter-nacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance auto-impuestas por el auditor.

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5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de los informes de auditoría fiscal, los interesados potenciales son básicamente los mismos que en cual-quier auditoría externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la Administración Pública, ocupando un lugar muy destacado la Administración Tributaria y los respon-sables de la administración de la empresa".12

6.a La auditoría fiscal puede ser incluida dentro de la auditoría financiera, aunque pue-den existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditoría fiscal tiene su razón de ser como instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificación de ciertas magnitudes, en un conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposi-ciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].

4. Clases de auditoría fiscal

La clasificación que se propone para la auditoría fiscal viene dada en función de la per-sona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objeti-vos que persigue. En este sentido, distingo entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.

La citada clasificación aparece recogida en el diagrama 1.

Diagrama 1

CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA FISCAL

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta una división de la auditoría fiscal en función del sujeto que realiza la auditoría, que es la primera for-ma de clasificación sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditoría fiscal puede ser tanto interna, como externa o independiente y, dentro de ésta, gubernamental (pública) o privada. 12 También en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditoría financiera, Fernández Pirla (1986,215) y Tua y Gonzalo (1987, 443).

parte del proceso de la auditoría de cuentas

con entidad propia

auditoría pública o gubernamental (inspección fiscal)

auditoría privada

externa

interna

auditoría fiscal

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Entrando en otros baremos de clasificación, la auditoría fiscal se puede encuadrar, por el armazón teórico de la disciplina, como auditoría aplicada; por su objeto general de estudio se puede encajar tanto dentro de la auditoría numérica como de la no numérica; por el enfoque dado al trabajo, entra dentro de los campos de la auditoría verificativa, y de la auditoría de legalidad y de cumplimiento.13

En los siguientes apartados y capítulos profundizaré en las distintas clases de auditoría fiscal con la finalidad de encontrar las notas características de cada una de ellas, haciendo especial hincapié en la auditoría externa –la que más interesa en este trabajo– y dentro de ella, la auditoría fiscal privada con entidad propia.

4.1. Auditoría fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad –normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma– como profe-sionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacan las siguientes:14

— Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.

— Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera or-denada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pa-gos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de di-cha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la empresa.

— Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.

— Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecua-da de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declara-ciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.

— Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Una aclaración muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que también pue-de asumir las funciones señaladas más arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara línea dife-renciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden más bien tareas relacionadas con el 13 Puede verse al respecto asimismo a Corona Martín (1981, 1). 14 Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).

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control interno de la empresa y que al asesor le incumben más bien las funciones del tipo planifica-ción fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos.

Usualmente, la característica diferenciadora es que, mientras que los auditores internos suelen ser empleados de la empresa, los asesores fiscales no son empleados sino profesionales externos sin relación laboral alguna con la empresa.

Lo cierto es que la inmensa mayoría de las firmas de auditoría ejercen funciones de ase-soramiento y planificación fiscal, de forma paralela a los servicios de auditoría propiamente dichos, con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos más adelante al tratar la inde-pendencia del auditor en relación con la prestación de servicios adicionales.

En todo caso, al menos en nuestro país, no existe un estatuto o normativa que delimite el campo de actuación y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el área fiscal pasan por las señaladas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa.

Hevia (1992, 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" señaladas en el cuadro 2.

Cuadro 2

PREGUNTAS CLÁSICAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA [según Hevia (1992, 18)]

— Por qué se hacen las cosas.

— Quién las hace.

— Dónde y cómo.

— Para qué.

— Cuándo.

4.2. Auditoría fiscal externa

De acuerdo con la clasificación expuesta anteriormente, la auditoría fiscal externa puede tener una vertiente pública y otra privada. A continuación se trata de profundizar en los aspectos más relevantes de ambas ramas con el fin de obtener una visión conjunta de la materia estudiada.

4.2.1. Auditoría fiscal pública

En el presente epígrafe se estudian los siguientes aspectos de la auditoría fiscal públi-ca, entre otros:

— La evolución experimentada por la inspección tributaria española desde sus comien-zos hasta la situación actual, y, paralelamente a ello, el desarrollo de los impuestos que gravan la actividad empresarial, principalmente el impuesto sobre el beneficio.

— La organización de la AEAT española y de sus órganos de gestión.

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— Cómo se lleva a cabo la obtención de información por la administración tributaria es-pañola y cómo se utiliza dicha información.

— Qué herramientas o sistemas de ayuda, principalmente de carácter informático, utili-za la administración tributaria española en su labor de verificar el cumplimiento de la relación tributaria.

Como se ha mencionado con anterioridad en el capítulo 2, dado que en multitud de paí-ses se identifica el término "auditoría fiscal" con el de "inspección fiscal", entiendo necesario estudiar algunos aspectos de la administración tributaria, al menos de la española, para comprender mejor el concepto de auditoría fiscal, pues, como ha quedado puesto de manifiesto, existen importantes simili-tudes en muchos aspectos. La lectura de estas páginas no resultaría obligada para obtener una visión global de la auditoría fiscal externa, en el sentido de realizada por auditores de cuentas, aunque sí es recomendable su consulta como material complementario para entender los procedimientos de la auditoría fiscal privada.

A. Breve reseña histórica de la administración tributaria y de la imposición sobre el be-neficio empresarial español

La inspección fiscal es el principal pero no el único elemento de la auditoría fiscal públi-ca, pues existe un escalón previo o complementario, el de gestión, del que nos ocupamos en un apar-tado posterior. La inspección, esencialmente, está dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y a constatar la veracidad de sus declaraciones a la hacienda pública, incluyendo el descubrimiento de actividades ocultadas o no declaradas. Esa actividad investigadora conducirá a obtener las pruebas de si el contribuyente ha defraudado al Fisco y a determinar en qué cuantía.

Al contribuyente no se le exige –naturalmente– que aporte la difícil prueba de su inocen-cia. Sin embargo, se le impone el deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación. La Sentencia Funke contra Francia (TJCE) dejó bien claro que no hay que declarar contra uno mismo ni aportando pruebas obligadas fiscalmente (versus STC 26/4/1990).

Puede afirmarse que la historia contemporánea de la inspección fiscal española en mate-ria de empresas, se desarrolla de forma paralela a la figura de la imposición sobre los beneficios em-presariales, el actual IS. Por ello, en este recorrido histórico, tendremos también que referirnos a la historia del impuesto sobre el beneficio empresarial y, más concretamente, a la forma en que se ha calculado la base imponible del mismo.

El antecedente más remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret,15 quien pre-sentó un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una de-claración jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable proyecto devino en una reorganización de las cinco tarifas de la Contribución Industrial, y en la se-gunda se insertó un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y socie-dades de emisión. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exención del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposición sobre el beneficio nace al amparo de la contabilidad, sirviéndose de ella.

Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales está presente la relación de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de 15 Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).

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que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la fiscalidad en las tareas de determinación del beneficio empresarial, aunque también es indudable, como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la con-tabilidad,16 y también que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definición de magnitudes tan importantes como el beneficio (el income en inglés, renta, beneficio o ganancia). A este respecto pue-de ser consultada la interesante aportación de García-Olmedo (2001) sobre los orígenes en la rela-ción entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilización de los impuestos diferidos en los países anglosajones.

En este sentido, García-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el grava-men de los resultados empresariales quedó ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos relacionados entre sí: "en primer lugar por la necesidad de la definición y cálculo de la renta empresa-rial, como cuantificación del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue este autor "por las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantifica-ción de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fisca-lidad se concretan con una finalidad muy concreta".

La normativa más importante correspondiente a esta primera época que comprendería el periodo 1896-1922, y que se extendería hasta la guerra civil, puede observarse en el cuadro 3 siguiente.

Cuadro 3

NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIÓN CON LA IMPOSICIÓN SOBRE EL BENEFICIO DE LAS EMPRESAS

Reglamento de la Contribución Industrial y de Comercio de 1896.

Ley de 27 de marzo de 1900.

TR de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922.

El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposición sobre los beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la im-posición, administración y cobranza de la Contribución Industrial y de Comercio, incluye a una serie de sociedades tributando en función de las utilidades líquidas.

En el sistema tributario español, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su génesis en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sería la Ley de 27 de marzo de 1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernández Villaverde, que sometía a tributación los beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compañías de ferrocarriles y las anó-nimas. Mediante esta ley se estableció la contribución sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria, que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales, constituyendo el antecedente más remoto en este país de los actuales impuestos sobre la renta, tanto de las personas físicas como jurídicas. Esta contribución gravaba las rentas empresariales, las del trabajo y las del capital mobiliario. 16 Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido: efectos adversos que en opinión de García-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendrick-sen (1974) y, en el ámbito español, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.

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En opinión de Delgado (1983, 4), en España, las técnicas de auditoría con fines fiscales comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicación de la citada Ley de 27 de marzo de 1900. Las citadas técnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de perfección basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal.

El precedente inmediato de la Ley de 1900 fue la Contribución Industrial y de Comercio es-tablecida en 1845, que continuó sujetando a tributación a las sociedades por acciones que tenían por objeto exclusivo uno o varios ramos de fabricación o industria, comprendidas en la tarifa tercera de las anejas al Reglamento, a las sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las sociedades civi-les. La Ley de 1900 tiene tres finalidades, perfectamente definidas en el preámbulo de la disposición:

1. Unificar, refundiendo en la nueva contribución, diversos impuestos que existían antes de ella.

2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo más sistemáticas sus escalas.

3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban ex-entas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas.

Según Lagares (1999) "en la declaración del impuesto se recoge una «declaración jura-da» y se entrega, con la liquidación del impuesto, un balance y una memoria, lo que podría interpre-tarse como una primera conexión entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de marzo de 1900 se define más claramente el concepto de «utilidad». Según se recoge en el artículo 30 de este reglamento se tiene que entregar a la Administración Tributaria «la certificación de los saldos deudores y acreedores que componen las pérdidas y ganancias». En el artículo 31 se reconoce que para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables".

Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relación con los orígenes de la audito-ría fiscal en el ámbito público: "En el presupuesto del estado español de 1907 se crean 17 plazas de profesores mercantiles para la comprobación del cumplimiento de normas fiscales. Un poco más tar-de, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al servicio de la Hacienda Pública (con 30 plazas)". En esta época la administración tributaria española reconoce la necesidad de contratar personas con unos sólidos conocimientos contables pues se cree necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes.

Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio empresarial se apoyaba en la contabilidad. También que para comprobar la base imponible se necesi-tan conocimientos contables. Ello también es necesario hoy día; no hace falta más que analizar los temarios y exámenes actuales para los cuerpos de inspección para comprobar el alto grado de cuali-ficación en contabilidad requerido.

Se puede concluir que, en esta época, el impuesto se fundamenta sobre un concepto de beneficio contable. Más adelante, en los epígrafes 2.2 y 4 del capítulo 3, se tratará de estudiar si esta es una buena alternativa desde los puntos de vista contable y fiscal.

La promulgación del Texto Refundido de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, fijó para lo sucesivo una escala única de tributación, cuyos tipos de gravamen se elevaban a medida que aumentaba el porcentaje que el beneficio de cada ejercicio representaba con relación al capital fiscal. En la base impositiva se incluye la totalidad de los ingresos y los gastos de las entidades sujetas a tributar, señalando normas para su fijación y, por tanto, para determinar los beneficios.

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La imposición mínima sobre el capital subsistió en la reforma del año 1920, pero limitada a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributa-ción sobre las primas para las Compañías de Seguros subsistió, aunque con el carácter de cuota mínima. Las demás sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribución Industrial, la cual pasó a tener para ellas el carácter de imposición mínima.

La Ley de 29 de abril de 1920 determinó la publicación del texto refundido aprobado por Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el básico regulador de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clásica de la imposición sobre la renta de las sociedades.

La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes aún hoy día, se pueden sintetizar en dos: por una parte, en la definición del sujeto pasivo, ya que partía del criterio de incluir como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposición V de la Tarifa III.

En segundo lugar, la escala de gravamen ofrece algunas deficiencias, apareciendo fun-damentalmente dos criterios. En primer lugar se observa que recoge la tradición de la imposición objetiva que mantiene una tributación mínima sobre el capital; y en segundo lugar, configura una es-cala de tipos progresivos en función de la rentabilidad de la sociedad.

Ambos criterios son contradictorios entre sí, constituyendo el segundo en el caso de las sociedades, una arbitrariedad que tiempo después se pondría de manifiesto sobre todo por constituir un enfoque contrario al proceso de formación de capital, de tanta importancia en el primer tramo del siglo actual.

Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposición de producto, que gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solución adopta-da en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deducción de las cuotas satisfechas en los tributos reales de la cuota a satisfacer por el impuesto personal.

En la disposición quinta de la tarifa tercera de la Ley de 1920, se define el concepto de "beneficio contable", siendo la base de la definición de renta del Sistema Fiscal Español. Interesa hacer una reflexión en este momento: ¿Por qué la definición de una magnitud contable como es el beneficio contable es ofrecida por una ley fiscal y no por el Código de Comercio? La respuesta a esta cuestión puede deberse a un inadecuado o incompleto desarrollo de la legislación mercantil española del momento, pues quizá se confiaba más en las prácticas o usos contables del momento y no se volcaron dichas prácticas en el ordenamiento positivo.17

Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como único, desarrollando también esta ley la función de auditoría al servicio de la hacienda pública española". En 1924 se convoca la primera oposición para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, siendo anteriormente la designación de estas plazas por métodos directos. En opi-nión del mismo autor, en este momento de la historia de la legislación fiscal española, la relación en-tre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las más avanzadas del ámbito internacional.

Otra conclusión importante es que los balances de las sociedades –en los que se refleja-ba el resultado contable de sus operaciones– constituían el punto de partida para determinar el bene-

17 Al respecto puede verse Arenas, Cámara y Chamorro (2001, 239).

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ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron sal-vadas mediante la creación de los Jurados de Estimación y de Utilidades, instituidos por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, además, se amplió la tributación a las comunida-des de bienes que explotasen algún negocio gravado por la contribución industrial.

En definitiva, con respecto al Texto Refundido de la Contribución de Utilidades de 22 de sep-tiembre de 1922, los principios fundamentales inspiradores de este texto destacados por la doctrina son:

— Obligación personal de contribuir.

— Determinación de la base de imposición con apoyo en los datos contables.

— Adecuación de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos.

— Articulación con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta).

La "Ley de Utilidades" integrada en la reforma propugnada principalmente por Flores de Lemus, ha merecido grandes elogios, y, con carácter general, se ha considerado como una obra bien hecha. Según Lagares (1999) "cuenta con una prosa exacta, precisa e, incluso, elegante".

Seguramente la voz discrepante más autorizada es la de Manuel de Torres, para quien la Tarifa III "está en abierta contradicción con el moderno concepto de contabilidad"18. Esta crítica no es más que el inicio de una polémica, aún hoy en pleno desarrollo, sobre las relaciones entre contabili-dad y fiscalidad.

Pero la Guerra Civil Española y su posterior secuela de escasez, racionamientos y po-breza, agudizados por la II Guerra Mundial, determinaron en el ámbito de las empresas un progresivo y rápido deterioro de las contabilidades, que, según Delgado (1983, 4-5), no estaba causado tanto con el fin de eludir impuestos como de evitar las rigurosas intervenciones a que se veían sometidas por parte de las autoridades encargadas de vigilar las normas de comercio interior, control de precios, circulación de mercancías y niveles de existencias.

Este deterioro de las contabilidades determinó el que los funcionarios del cuerpo de pro-fesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, encargados de verificar las declaraciones de los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basándose en técnicas de auditoría y tuviesen que recurrir a procedimientos de determinación de bases fundados en muestreos estadísti-cos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contri-buyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o información fiable.

Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la re-forma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que atendió a adecuar las bases fiscales o la evolución de los precios, tratando de extraerlas, en muchos casos, del estado de ocultación en que permanecían, así como aumentando la presión tributaria en lo necesario para sufragar los gastos de reorganización del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo que abarcaría los años 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la recons-trucción planteaba a nuestro sistema tributario.

Consecuente con la finalidad perseguida, hacía un llamamiento al esfuerzo común y ge-neral contributivo, instando a tributar a bases fiscales hasta entonces exentas o no sujetas. Con ello

18 Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.

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se perseguía un incremento de la presión fiscal a través de una elevación generalizada de tipos y cuotas tributarias. Por lo que se refiere al fraude, éste trataba de reducirse en una doble línea:

— Adecuando las bases fiscales a la evolución experimentada por los precios.

— Llevando a cabo una profunda investigación de aquellas bases que en muchos ca-sos permanecían ocultas.

La nota más negativa fue quizá la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguien-te confusión que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurídicos un im-puesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales. Además, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuración de la base imponible a partir del resultado contable.

Según Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa tercera de la contribución de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individua-les no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimación del beneficio por jurados, hace que prác-ticamente se pierda lo logrado hasta el momento".

Por lo tanto, durante este periodo no hay nada más reseñable hasta que en 1957 se im-planta el Método de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mínima; esto es lo contrario al desarrollo de una labor de auditoría fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad como base de un impuesto sobre beneficios empresariales.

Ante la situación de deterioro casi generalizado de las contabilidades empresariales, la reforma tributaria de 1957 institucionaliza los regímenes de estimación objetiva y de convenios, a los que se acude con carácter general e incluso en algunos casos exclusivo, para la fijación de bases, con total abandono de la auditoría contable y consiguientemente, con un mayor deterioro si cabe de las contabilidades empresariales.

La década de los 60 constituyó un período de intenso crecimiento en el que los procesos empresariales de formación de capital revistieron especial importancia, no pudiendo el impuesto igno-rar el mundo donde operaba y en consecuencia, ya desde 1957, se da paso a un conjunto de nuevas incorporaciones, si se quiere una política fiscal específica, favorable a este proceso de formación de capital. El objetivo de esta reforma fue esencialmente recaudatorio.

Desde un punto de vista formal esta ley creó, con sustantividad propia el IS (en su artícu-lo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributación articuló a través del Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impues-to sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificación introducida en el tributo constituye un avance para lograr una mayor adecuación de esta institución tributaria con base económica sobre la que opera. Supone, por tanto, la sustitución de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque es apoyado también por la creación del Fondo de Previsión para Inversiones.

Durante el periodo comprendido entre los años 1957 y 1964 podría asegurarse que en España prácticamente no se veían contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades co-rrectas, sino que se hacían dobles y a veces triples contabilidades.

A partir de la Ley de Reforma Tributaria de 1964 se inicia muy tímidamente un cambio en la orientación hasta entonces seguida y se comienza a excluir a las empresas importantes de los

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sistemas de estimación objetiva de bases; se empieza a practicar auditorías contables para verificar sus declaraciones, si bien con grandes dificultades y limitaciones.

Progresivamente, va siendo cada vez mayor el número de sociedades y empresas en general sometidas al régimen de auditoría (estimación directa), pero las dificultades y limitaciones no se superan e incluso se agravan, porque las contabilidades siguen sin ser fiables y las ocultaciones continúan siendo importantes.

Todo esto intentó paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus ba-lances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualiza-ción repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se siguió utilizando la doble contabilidad y la declaración falseada.

La Ley de 11 de Junio de 1964, como señala Ramírez González (1988, 8), acomete la transformación del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las so-ciedades y de las personas físicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposi-ción real, cuyas bases impositivas adquieren carácter definitivo y se personalizan al transponerlas a los impuestos finales, mediante mecanismos de carácter simplificado.

Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo re-caudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Además, las causas de la misma son la sistema-tización y simplificación.

La Ley de 1964 dotó a este tributo de carácter de generalidad denominándolo Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas. Por su concepto aparece como el gravamen personal sobre las entidades jurídicas, pudiendo definirse como aquel impuesto que sujeta a tributación la renta obtenida en la actividad económica de las sociedades y entes análogos.

Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, según la cual los ingresos o las ba-ses estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS.

Como modificaciones más importantes se pueden destacar las siguientes:

— La nueva regulación de la tributación de las sociedades extranjeras con negocios en España, superando el principio de la cifra relativa de negocios con la aplicación del sistema de la contabilidad separada.

— La estructuración de un amplio cuadro de medidas de estímulo a la inversión, con objeto de promover e incrementar el desarrollo económico.

— La introducción del sistema de compensación de pérdidas en diversos ejercicios, en forma congruente a como se realiza en otros impuestos.

— La supresión del Impuesto sobre Negociación de Valores Mobiliarios, configurándolo como un gravamen sobre los beneficios de las sociedades anónimas, ya que en de-finitiva, a ello había quedado reducido en la legislación anterior.

Es importante destacar en este punto la promulgación del Plan General de Contabilidad (PGC) de 1973. En la Introducción a este Plan ya se menciona la necesidad de conectar las interrela-

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ciones que lógicamente se producen entre el PGC y nuestra legislación fiscal. En el mismo apartado se dice que éste es uno de los aspectos que ha sido estudiado más a fondo.

Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable de actualización de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. También en estos años se puede apuntar la existencia de esa manía tan española de regular desde el ordenamiento jurídico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad.

Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fis-cal, pues sus objetivos son fundamentalmente económicos. Esto significa que la información y la normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningún caso, en el ordenamiento tributario: es éste el que elige apoyarse en pilares contables.

Lo que pretendía la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudie-ra aplicarse a todas las empresas españolas. A pesar de tal matización (incumplida en la práctica), aparecen cuentas netamente fiscales como la previsión para inversiones o las reservas por prima de emisión de acciones.

Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaración no fue sufi-ciente. El marco normativo fiscal siguió invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la contabilización de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto. Además, en la propia Introducción al Plan y después de indicar tal hecho, señala que se han tenido que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposi-ciones fiscales.

Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislación fiscal. Como el pro-pio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes conta-bles no siempre estén ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales tendrán que ser objeto de algunas correcciones.

En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la nece-sidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociación existente entre normas conta-bles y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que se incluye en el subgrupo 89 como un partícipe más de la cuenta de pérdidas y ganancias. Este con-cepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio más de la compa-ñía. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos.

El método de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el método de la cuota a pagar, lo que en opinión de expertos es una carencia significativa [Cea (1987, 69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de información complementaria sobre el im-puesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporación en el balance y cuenta de pérdidas y ganan-cias, además de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo.

Hasta ese momento, como se ha adelantado, la auditoría fiscal es prácticamente inexis-tente: En opinión de Linares y Arráez (1977, 202), la estructura del servicio de inspección fiscal, unido a una serie de circunstancias económicas del país, originó que en el periodo 1939-1957, "la censura fiscal tuviera por finalidad primordial, más que determinar una cifra de beneficio gravable (...), obtener un importe razonable de cuotas tributarias" en un claro alejamiento de la realidad fiscal y económica; sin embargo "el divorcio de entre bases fiscales y beneficios reales, tiene, sin duda, su apogeo en el periodo siguiente: la evaluación global (...) arrincona los libros de comercio (...). Generalizada la no comprobación de las declaraciones fiscales, la Auditoría –pública y privada– es inexistente".

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De aquí se ha de sacar una conclusión importante: la auditoría fiscal es más eficaz en presencia de contabilidades fiables; o de otra forma, a medida que la información contable se va dete-riorando, el alejamiento del sistema de los principios tributarios de justicia y equidad se hace mayor.

A partir del 17 de noviembre de 1977, y sobre todo, del 30 de diciembre de 1978, la si-tuación tributaria existente hasta entonces comenzó un cambio sustancial. La etapa de reconstrucción del IS se inicia en 1977 con la redacción del Libro Verde del Impuesto sobre Sociedades, elaborado en el seno del IEF por un grupo de economistas dirigidos por Fuentes Quintana.

La Ley 50/1977, de 17 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, ofreció a todas las empresas españolas la posibilidad de quedar liberadas de responsabilidades fiscales por declaraciones inexactas presentadas a la Administración antes de la citada fecha o por omisiones de declaraciones u ocultación de rentas, bases imponibles o patrimonios, siempre que hicieran lucir en su contabilidad –que debe ser única y veraz en lo sucesivo– la totalidad de sus bienes y derechos. Esta Ley, en definitiva, se plantea en la política gubernamental como el inicio de una etapa que debe concluir con un sistema fiscal moderno y eficazmente gestionado, y el papel que debe jugar es el de romper de una vez por todas con el pacto social implícito en la defraudación.19

Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley 50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, básicamente:

1. Recoger recursos suficientes para atender al creciente proceso inversor y de gasto social del sector público.

2. Homologar el cuadro impositivo español con el del resto de los países desarrollados.

3. Conseguir una más justa distribución de la carga impositiva que descansaba abru-madoramente sobre las rentas del trabajo dependiente, a pesar de disponer el cua-dro tributario anterior de un impuesto calificado de general sobre la renta de las personas físicas.

El logro de estos objetivos exigía iniciar un cambio de rumbo hacia una ideología fiscal más acorde con países de nuestro entorno. Según el Instituto de Estudios Fiscales español (IEF, 1999a), "el elemento esencial de esa ideología fiscal lo constituía el predominio del principio de equi-dad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributación en base a la capacidad de pago, progresividad y preferencia por la imposición directa en lugar de la indirecta".

La amnistía fiscal aparejada a la reforma de 1977 llevó implícita una progresiva aplica-ción del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceleró a impulsos del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificación Contable.

Además, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determina-ron que la auditoría fiscal volviera a ser el principal y acaso único procedimiento a utilizar en la deter-minación de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente:

Por una parte desapareció la prohibición legal de investigar las cuentas corrientes banca-rias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorería de cualquier empresa, verifi-cando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relación con sus cobros y pagos, reducía, según Delgado (1983, 8), en más de un 80 por 100 las posibilidades de fraude. 19 Exposición de motivos de la Ley.

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A esto se une la implantación del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilida-des penales a los defraudadores dolosos; la reorganización de la inspección financiera y tributaria, con la creación de la inspección nacional para la comprobación especializada de grandes contribu-yentes, y, finalmente, la publicación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre So-ciedades, que acabó con las sociedades interpuestas y con los regímenes de estimación objetiva.

La nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas caracterís-ticas distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algu-nas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta ley se perdía la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concep-to económico del beneficio empresarial.

Se pueden considerar como aspectos más destacables de la nueva ley los siguientes:

1. Eliminación de los impuestos a cuenta, con la consiguiente desaparición de la cuota mínima y de la cuota límite.

2. Reestructuración del sistema de exenciones.

3. Una tributación más amplia de las entidades no residentes, por incrementos de pa-trimonio y como consecuencia de la sujeción al impuesto del concepto genérico de rendimientos satisfechos por entidades españolas.

4. Introducción del concepto global de renta, con la consiguiente repercusión en la na-turaleza de las pérdidas compensables.

5. El reconocimiento a las valoraciones contables de ingresos y gastos.

6. Flexibilidad en los criterios de periodificación de ingresos y gastos, si bien su tras-cendencia y alcance puede depender de su reglamentación y de la práctica futura.

7. Modificación sustancial del sistema de desgravación por inversiones e introducción definitiva de nuevos conceptos aplicables.

8. Establecimiento del régimen de transparencia fiscal.

9. Desaparición de la estimación objetiva global y de los jurados tributarios.

El preámbulo del RD 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el RIS, señala que este es el primer reglamento completo en relación con la tributación de las rentas obtenidas por los entes de carácter asociativo después de un período de setenta y seis años. Se trata del primer texto completo en relación con el IS, tal como este se concibe modernamente.

El mayor mérito del RIS lo constituye la reordenación de las normas de rango reglamen-tario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersión de normas a que obligó la inexistencia de un Reglamento. Otro mérito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articula-do con relación al RIS, el contribuyente, la administración tributaria y los profesionales ven notable-mente facilitada la labor de localización de las normas aplicables en cada momento y a cada situación, bien con carácter genérico o bien con carácter específico.

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La elaboración del mismo se ha entendido que constituye un trabajo serio y meditado, realizado teniendo en cuenta a los destinatarios de la norma, ya que hasta su aprobación definitiva se llevó a cabo la realización de tres borradores, que concluyeron finalmente en Junio de 1982 cuando se recibe la orden de preparar el proyecto definitivo del citado reglamento, el cual se elabora, prefe-rentemente, sobre la base del tercer borrador y se remite en Julio de 1982 al Consejo de Estado, para que este órgano consultivo emitiese el preceptivo dictamen.

Como aspectos positivos más importantes del RIS, se puede destacar la sistematización en todo su desarrollo y la redefinición de la relación entre contabilidad y fiscalidad, en la cual tradicio-nalmente se barajan tres alternativas:

a) La aceptación incondicional de las valoraciones contables a efectos de la determina-ción de la base imponible del IS.

b) El sometimiento de la contabilidad a las valoraciones aceptadas a efectos fiscales.

c) La armonización de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valo-raciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales.

De las tres alternativas anteriores, se eligió la tercera, con el matiz de redefinir a efectos fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provocó un reglamento muy extenso y detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA).

Como aspectos positivos del RIS de 1982, cabe destacar:

1. Un acercamiento, o al menos una mayor claridad conceptual, de normas contables y fiscales, acatando la norma fiscal en buena parte los postulados contenidos en el PGC y Cuarta Directiva de la Comunidad Económica Europea (CEE).

2. Fortalecimiento tendente a favorecer una contabilidad veraz, sin imponer rectificación de la valoración contable cuando difiera de la fiscal, sino establecer como suficiente la mera indicación aclaratoria en las cuentas sociales como modo de solucionar sa-tisfactoriamente la discrepancia, introduciendo criterios de flexibilidad en materia de imputación temporal de ingresos y gastos.

3. Tratamiento de la compensación de pérdidas y la utilización de métodos indiciarios de estimación indirecta de la base imponible.

4. Estudio profundo de la base imponible, hasta entonces olvidada prácticamente por la normativa fiscal.

Como aspectos negativos, además de los señalados, destacan los siguientes:

1. No define claramente las magnitudes fundamentales que determinan la renta o base imponible del impuesto, con lo que no profundiza en la complejidad del hecho impo-nible.

2. Confusionismo en la definición exacta del sujeto pasivo, al ampliarse el mismo a las personas que no gozan de capacidad contributiva, a los entes sin personalidad jurí-dica, etc., no habiéndose modificado la redacción primitiva del artículo 4 de la ley del impuesto.

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3. La no determinación de incremento o disminución patrimonial en las sociedades ab-sorbidas, así como el reflejo de la citada variación en la contabilidad.

4. No afronta el estudio de la tributación de grupos de sociedades, ajustados a una legis-lación dejada en vigor transitoriamente y pensada para el derogado Impuesto sobre la Renta de Sociedades, existiendo en algunas materias un vacío legal, que las empre-sas afectadas trataron de llenar acudiendo al arbitrio de las consultas vinculantes.

En esta primera fase de la reforma se abordó especialmente la modificación de la imposi-ción directa, además de por la mencionada reforma del IS, mediante la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). También se implantó el Impuesto Extraordinario sobre el Pa-trimonio Neto, sin una oposición social perceptible, al contrario que en otros países de nuestro entorno.

Según el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desapa-rición de las cuotas proporcionales de la imposición de producto –contribuciones territoriales rústica y pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial– absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas de carácter sintético, que sustituía a otro de nombre semejante, que había mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los antiguos sistemas de determinación objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y profesionales, generalizándose el régimen de estimación directa; aún cuando para los muy pequeños empresarios se estableció un régimen «objetivo singular», sus costes de gestión para la Administración y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo originó un gran incremento del número de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para que la Administración gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presión fiscal indirecta".

La reforma de la imposición indirecta se aplazó para su entrada en vigor en 1986, apro-bándose la Ley 6/1979 de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, entre otras muchas razones debido a que la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) exigía un cierto grado de madurez en la administración tributaria que todavía no se consideraba alcanzado.

Además, por qué no pensarlo, la implantación del IVA exigía una adaptación de los siste-mas de información contable de las empresas españolas, pues el tributo también exigía (y exige) una serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carácter obligatorio, aunque la gran mayoría de las empresas había adaptado ya su gestión contable a las directrices del mismo.

En una segunda fase que culmina en 1985 se aborda definitivamente la reforma de la imposición indirecta, introduciéndose el IVA mediante la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido y reformándose la tributación de consumos específicos, mediante la Ley 45/1985 de impues-tos especiales.

Otras disposiciones dictadas en el período analizado completaron la reforma del sistema tributario, que finalmente quedó configurado por un cuadro de impuestos que permanece en la actua-lidad, compuesto de las siguientes figuras principales:

En la Imposición Directa.

— Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

— Impuesto sobre el Patrimonio.

— Impuesto sobre Sociedades.

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En la Imposición Indirecta.

— Impuesto sobre el Valor Añadido.

— Impuestos especiales, sobre consumos específicos: bebidas alcohólicas, tabaco y productos derivados del petróleo.

— Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Según el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue acompañada de una adaptación plena e inmediata de la Administración Tributaria, y aún cuando pue-den encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisión, por ejemplo, que era preferible esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la perspectiva temporal nos hace ser necesariamente críticos con la decisión adoptada".

En el IS, como aspectos más negativos de la Ley 61/1978, se puede señalar que, aun-que la nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas características dis-tintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la nor-mativa y de la estructura del impuesto anterior.

Si bien también es cierto que terminó con algunas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradi-cionales seguía subsistiendo, perdiéndose la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concepto económico del beneficio empresarial.

Otros aspectos negativos, según Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de di-ciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio contable a través de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el beneficio en varios tramos, cuando la enseñanza más importante que hemos aprendido a lo largo del siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud única e inescindible".

Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situación de primacía de los criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teoría. Ya se mani-fiesta la idea de una autonomía entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamen-to, todavía haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento número 9 de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios).

El logro alcanzado es considerable, fundamentalmente porque el ordenamiento fiscal va respetando las normas de la contabilidad general. Los criterios fiscales no suponen obligatoriamente su registro contable, sino que se aplican únicamente para calcular la base imponible del impuesto. En este periodo se inicia una autonomía entre ambas normativas que irá consolidándose en los años sucesivos con la Ley actualmente vigente del IS (Ley 43/1995); no obstante, en un artículo reciente [Arenas, Garrido y Garrido (2000, 544)], defendíamos que "la independencia entre contabilidad y fis-calidad dista de ser alcanzada en la actualidad, aunque debemos reconocer que se ha avanzado bastante en este sentido".

De esta época –finales de la década de los 70– data la formación inicial de un gran ban-co de datos –antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales–, con la instala-

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ción de terminales de ordenador conectados con el centro de proceso. Asimismo, se comienzan a desarrollar las aplicaciones informáticas BUSCANO20 y BASOCI,21 actualmente abandonadas.

La característica principal de la introducción de sistemas informáticos en las actuaciones inspectoras, se caracterizó, en este primer momento, por el hecho de que, en el proceso de trata-miento de la información, no se creaban datos nuevos sino simplemente se ordenaba la información y se convertía en información utilizable por el inspector, por lo que el propio inspector es el responsable de captar la información adicional necesaria para llevar a cabo su actuación, así como de la decisión final a adoptar, si bien contando con el apoyo de un sistema de ayuda.

Paralelamente a la reforma iniciada en 1977, a finales de 1982 se inicia un proceso de reforma de la administración tributaria que se efectúa de forma progresiva, culminando en 1987. Las principales notas de este proceso son:

Se diseña un nuevo procedimiento de carácter general conocido como Nuevo Procedi-miento de Gestión Tributaria (NPGT), sobre cuyo eje se procedió a la informatización de la informa-ción tributaria y a su explotación efectiva. Se implantó el Número de Identificación Fiscal (NIF), único y permanente para todas las relaciones de contenido económico que los contribuyentes, tanto perso-nas físicas como jurídicas, mantuvieran entre sí o con la administración tributaria.

La estructura administrativa central fue profundamente modificada, creándose la Secreta-ría General de Hacienda como órgano superior responsable de la gestión del sistema fiscal y dos nuevos centros directivos: las direcciones generales de gestión y de recaudación, que se sumaron a las de inspección y aduanas e impuestos especiales preexistentes. La Dirección General de Gestión asume todas las relaciones masivas con los contribuyentes (información y asistencia, formación y mantenimiento de los censos fiscales y control informático del cumplimiento de las obligaciones tribu-tarias) y la de Recaudación el control de los ingresos tributarios en vía voluntaria a través de las enti-dades financieras y el cobro coactivo de las deudas fiscales, función encomendada anteriormente a los recaudadores (profesionales externos personas físicas).

La red territorial también sufrió una profunda transformación; se crearon las delegaciones especiales, una por comunidad autónoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos años. Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco años y se creó el cuerpo de agentes para reforzar la toma de información en las empresas y la presencia de la administración tributaria cerca de los contribuyentes. La informatización del sistema pasó de ser sólo una ayuda para ciertas tareas, a constituirse en el eje básico de todos los procedimientos, especialmente los de gestión y recaudación.

Para hacer frente al aumento de las declaraciones presentadas y, en consecuencia, de los ingresos, es preciso mejorar el proceso de presentación y pago de las declaraciones, establecién-dose un procedimiento ágil y eficaz para el tratamiento de las mismas, control informático y registro contable de los ingresos y devolución de las cantidades reclamadas, como por ejemplo, la presenta-ción en soporte magnético de los ingresos realizados en las entidades colaboradoras, instituciones financieras, básicamente.

Finalmente, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, viene a concluir la evolución de la imposición sobre el beneficio empresarial de nuestra historia configurando 20 La aplicación BUSCANO se comenzó a desarrollar en 1978 y se utilizó para la comprobación de datos de personas físicas. 21 La aplicación informática BASOCI se inició sobre la base de datos de sociedades en 1980. Mediante ella se facilitaba al inspector la información integrada de un determinado contribuyente persona jurídica, constituida por los principales datos declarados por el propio contribuyente, así como por la información obtenida de otras fuentes, que era integrada para su cruce por el inspector.

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un impuesto que, de forma breve, tiene las notas características principales que se señalan en los párrafos siguientes.

1. En cuanto al hecho imponible, el aspecto más destacable consiste en abandonar la clasificación de rentas establecidas en la Ley 61/1978. Así, el abandono de las cate-gorías de rentas (rendimientos de explotaciones económicas, rendimientos del capi-tal e incrementos y disminuciones del patrimonio) determinan una notable simplificación del impuesto y facilitan su perfecto engarce con las normas mercanti-les de naturaleza contable, totalmente modificadas a finales de la década de los ochenta y que han sido una de las causas que motivaron la reforma del IS.

2. En relación con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mención. Por una parte la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcial-mente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y por otra, la tri-butación de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideración de pago a cuenta en relación con el impuesto que grava a los socios.

3. Por lo que respecta a la base imponible, quizá la reforma más importante de toda la ley, la misma se determinará en el régimen de estimación directa, mediante la co-rrección del resultado contable calculado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que las desarrollan, mediante los ajustes específicamente previstos en la propia LIS. La fórmula de la determinación de la base imponible a partir del resul-tado contable, consagrada en el artículo 10.322, si bien es una novedad respecto a la Ley 61/1978, puede no serlo tanto respecto al artículo 26.1 del RD de 23 de diciem-bre de 1967, cuyo tenor señala que los rendimientos en régimen de estimación dire-cta son los que se deduzcan inicial y exclusivamente de la contabilidad de la entidad llevada en forma reglamentaria.

4. La determinación de la base en función del resultado contable produce no sólo una clara delimitación e interacción de la normativa contable y fiscal, sino un apreciable alineamiento del IS español al vigente en otros países de nuestro entorno como Alemania, Francia, Italia, Bélgica, Grecia y Luxemburgo.

La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusión entre sus rendimientos de las rentas de capital obtenidas por personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas, dada la relación exis-tente entre ambas figuras impositivas influyó notoriamente en la modificación de la antigua Ley 61/1978.

Como afirma la exposición de motivos de la LIS: "Ha de señalarse que el IS es un siste-ma tributario que pretende gravar la renta de manera extensiva, constituye un antecedente del IRPF. En efecto, el IS implica bajo esta concepción una retención en la fuente respecto de las rentas de capital obtenidas por las personas físicas por su participación en entidades jurídicas...".

De esta concepción se pueden extraer varias consecuencias, pero quizás la más impor-tante sea que el IS debe buscar su sumisión al principio de capacidad económica en el marco del gravamen de las rentas de capital. Por esta razón la base imponible debe ser una magnitud proce-dente del resultado contable. 22 El artículo 10 de la LIS ha sido modificado recientemente por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. A algunas de las modificaciones más importantes se hará referencia más adelante.

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En cuanto al sistema de exención por reinversión, se pone de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elemen-tos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias. Hay que decir que este sistema ha sido sustituido, con efectos desde 1 de enero de 2002, por un sistema de deducción en la cuota.23

En relación con los incentivos fiscales, la presente ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, in-versiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc. Incentivos fiscales relacionados con la política coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna habilitación en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En lo que afecta a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente ley, a diferencia de la situación vigente hasta el momento en que la práctica totalidad de los mismos estaban regulados en las leyes especiales. Asimismo, es de destacar la incorporación de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensión.

Finalmente, respecto de la obligación real de contribuir y en relación con los elementos personales, cabe destacar el notable alargamiento en la obligación de nombrar representante, que queda limitada, además de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en España, a aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, así como en los casos en que, debi-do a la complejidad de la operatoria del contribuyente, así se requiera por la administración.

En definitiva, a partir de la Ley 43/1995, el impuesto sobre los beneficios empresariales vuelve a quedar indisolublemente unido a la contabilidad a la hora de definir la base imponible; este hecho tiene una de sus causas en la necesidad que tiene el impuesto de definir y calcular la renta empresarial (algo que la contabilidad tiene entre sus objetivos). Además, como apunta García-Olmedo (2001, 126) refiriéndose al caso estadounidense –que bien podría ser extendido a otros sis-temas impositivos– otra causa la imponen las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado.

Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definición de la categoría única de renta, magni-tud que, como se ha dicho, es única e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas más impor-tantes de nuestra historia contemporánea. Así pues, parece que en la actualidad caminamos por una senda que sigue dos enseñanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de socie-dades: identificación, con las lógicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y estable-cimiento de una categoría única de renta.

B. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT)

La AEAT fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Pre-supuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitución de manera efectiva tiene lugar el 1 de enero de 1992.

La AEAT es un Ente de Derecho Público que, como tal, cuenta con un régimen jurídico distinto al de la Administración General de Estado. Dicho régimen le confiere cierta autonomía en materia presupuestaria y de gestión de personal. 23 La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modifica-ciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a través de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.

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La Agencia tiene como misión la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero y su naturaleza jurídica, y se caracteriza por las siguientes notas:

— Como se ha dicho, es un Ente de Derecho Público, de los contemplados en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria española, que tiene personalidad jurídica propia.

— Está integrada en la Administración Pública Central, adscrita al Ministerio de Econo-mía y Hacienda, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda.

— Dispone de plena capacidad de obrar, pública y privada.

Los créditos y la recaudación derivados de los tributos o recursos de Derecho Público del Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Público y se ingresan directamente en su cuenta en el Banco de España.

La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cua-les cuatro son funcionales (gestión, inspección, aduanas y recaudación) y tres tienen carácter horizontal.

Nos encontramos ante una organización por funciones que supera a los antiguos mode-los por impuestos y donde cabe destacar la integración de las áreas de tributos internos y de adua-nas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgánica, de los servicios territoriales y tiene, además, cierta orientación hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestión integrada de las grandes empresas y de los pequeños empresarios y agricultores).

La estructura orgánica de la AEAT puede observarse en el diagrama siguiente:

El departamento de gestión se ocupa de cuatro grandes temas:

1. Controles extensivos con apoyo en cruces informáticos.

DPTO. DE ORGANIZACIÓ N, PLANIFICACIÓ N YRELAC. INSTITUCIONALES

ADMINISTRACIONES TRIBUTOS INTERNOSADMINISTRACIONES DE ADUANAS

DELEGACIONES PROVINCIALES

DELEGACIONES ESPECIALES

DIRECCIÓ N GENERAL

PRESIDENCIA

DPTO. DE RECAUDACIÓ N

DPTO. DE ADMINISTRACIÓ N ECONÓ MICA YRR. HH.

DPTO. DE ADUANAS E II. EE.

DPTO. DE INFORMÁ TICA

DPTO. DE INSPECCIÓ N

DPTO. DE GESTIÓ N

DEPARTAMENTOSFUNCIONALES

DEPARTAMENTOSHORIZONTALES

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2. Información y asistencia al contribuyente.

3. Gestión y control de los pequeños empresarios y agricultores.

4. Mantenimiento de los censos fiscales.

El departamento de inspección tiene principalmente tres funciones:

1. La gestión integral de las grandes empresas.

2. El control selectivo en profundidad sobre las formas más complejas de fraude fiscal.

3. La captación de información y la elaboración de estudios sectoriales.

Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmen-tado entre los departamentos de gestión (control extensivo y pequeños empresarios), e inspección (control intensivo y grandes contribuyentes).

El departamento de aduanas desarrolla, además de la gestión aduanera, la de los im-puestos especiales. Por último, el departamento de recaudación asume las relaciones con las entida-des financieras que reciben la recaudación tributaria, y gestiona el sistema de facilidades de pago y el cobro coactivo de las deudas fiscales.

En cuanto al régimen presupuestario, la agencia elabora anualmente un anteproyecto de presupuesto que remite al Gobierno, el cual lo envía a las Cortes Generales para su aprobación; este presupuesto tiene carácter limitativo en lo que respecta a su importe global y es estimativo en lo que afecta a su estructura interna.

Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentación de un servi-cio de auditoría interna propio, coordinado con la Inspección General del Ministerio de Hacienda. Su misión, según el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecución de sus objetivos y programas de actuación. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su corrección inmediata".

Una administración tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente técnico que de-be tener continuidad, independientemente de los cambios políticos que se puedan producir en el gobier-no. La idea de la autonomía o independencia de la AT es básica, especialmente por razones de efectividad y eficiencia en su operación, en la asignación de recursos y para eliminar o minimizar la in-fluencia política. Con frecuencia la autonomía tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos en que este no es el caso. Un ejemplo de autonomía que no está estatutariamente definida es la Admi-nistración Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegación. Un ejemplo de autonomía con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la ca-beza de este sistema se encuentra un comisionado que es políticamente responsable de la AT. Un comi-sionado del IRS es designado por un período de cinco años, para garantizar su independencia.

Dentro del concepto de autonomía de la AT se puede hablar de autonomía presupuesta-ria, ya que, en la actualidad, se entiende que una AT debe ser responsable del manejo de su propio presupuesto con el fin de poder llevar a cabo sus programas. La autonomía presupuestaria también debe incluir la posibilidad de generación de crédito presupuestario. Conjuntamente con los esfuerzos por lograr mayor flexibilidad en la administración interna de recursos, está ganando aceptación el

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concepto de asignación de un porcentaje fijo de los ingresos tributarios a la AT para financiar sus requerimientos.

En opinión de la CIAT (2001, p. web), "aunque la asignación de un porcentaje fijo de in-gresos tributarios para financiar las Administraciones Tributarias puede ser un instrumento efectivo a corto plazo, existe un número de argumentos válidos contra su uso como medida a mediano o largo plazo. Como medida intermedia a corto plazo, podría estar justificada por el hecho de que se está llevando a cabo una reforma profunda de la administración, lo que generalmente involucra una consi-derable inversión en infraestructura. Mantener esta asignación de porcentaje por un período más largo de tiempo significa introducir rigideces indeseables en la asignación de recursos a la Adminis-tración Tributaria. Los ingresos pueden fluctuar por razones totalmente fuera del control de la adminis-tración –por ejemplo, debido a períodos de desarrollo económico sostenido o crisis cíclicas– ¿Debería una Administración Tributaria estar a merced de altas y bajas cíclicas? Es por ello que luego de que se haya concluido la etapa de fuerte inversión en infraestructura, y una vez que las sumas necesarias para cubrir los requerimientos reales de la Administración Tributaria hayan sido determinados, deberá restaurarse un sistema presupuestario más tradicional".

En relación con la independencia presupuestaria se debe hacer referencia al ciclo presu-puestario, ya que los presupuestos son preparados sobre una base anual. Sin embargo, los planes de la AT deben cubrir un número de años. Para reducir la incertidumbre en la financiación, el CIAT re-comienda a las autoridades acordar la financiación de estos planes por períodos de por lo menos dos años. También recomienda que en la presentación anual del presupuesto al órgano representativo (el parlamento), se incluya una explicación de los requerimientos de financiación hasta su conclusión.

En la idea de independencia de la AT también subyacen otros conceptos como la auto-nomía en la gerencia de recursos humanos y materiales, en la determinación de objetivos y en la polí-tica de incentivos, entre otras. Pero advierte el CIAT (2001) que una "mayor autonomía conlleva sus propios riesgos y debe acompañarse de un mecanismo de control retrospectivo para asegurar que la flexibilidad no signifique gasto innecesario y garantizar que el interés público esté protegido en todo momento. Mayor autonomía por sí sola no garantiza un incremento automático en la eficiencia o efecti-vidad de la organización. La autonomía es solamente un componente que, en combinación con objeti-vos claros para la organización y una estrategia adecuada para efectuar el cambio, puede contribuir a que las administraciones tributarias sean más eficientes. Sin objetivos claros y una adecuada estrate-gia, una mayor autonomía no mejorará la efectividad de la Administración Tributaria. La autonomía, por lo tanto, no es un fin, sino una herramienta o un medio hacia un fin". Resulta claro por tanto que una mayor independencia de la AT debe estar acompañada por un reforzamiento de las medidas de con-trol, tanto presupuestario como de los servicios de auditoría interna de la propia organización.

Volviendo al caso español, en materia de personal, corresponden a la AEAT todas las competencias, incluso el régimen retributivo, sin más restricciones que las que le impongan sus limi-taciones presupuestarias. Estas competencias se concretan en que la Agencia aprueba su propia estructura organizativa y, por tanto, su oferta de empleo público, la relación de puestos de trabajo, su retribución y los requisitos necesarios para el desempeño de los mismos, adscribiéndose a la misma determinados cuerpos, escalas o especialidades.

Sin embargo, en este sentido, a finales del año 2001 el modelo actual de agencia tributa-ria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificación que el Gobierno ha introducido en la Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autónomo, basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiación propio no garantiza una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al de administraciones públicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal

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(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de em-pleo público, hasta ahora competencia del presidente de la agencia.

Para apuntar otras opiniones en el contexto de este ambiente reformista, durante un congreso reciente de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEAF) celebrado a fines de 2001, por ejemplo, se expresaron distintas ideas en este sentido por especialistas en materia fiscal que se resumieron en el convencimiento de que el actual modelo de autonomía de la agencia tributaria tenía que ser cambiado; se establecieron paralelismos con otras instituciones como el Banco Central Euro-peo (BCE) del cual se criticó que "un grupo de burócratas que nadie ha elegido no debería poder decidir la política económica".

Sin entrar del todo en el debate de la financiación, con respecto a su autonomía o inde-pendencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las peculiaridades típicas que presenta el área de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las recogidas en el epígrafe segundo de capítulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya señaladas del área fiscal se le puede añadir, en relación con la comprobación pública, que es una materia delicada, que en algunos países incluso se trata casi como un tema tabú. Por otro lado, tampoco se ha demos-trado que la menor independencia de una administración de tributos sea garante de mayores triunfos en la lucha contra el fraude.

La financiación de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]:

— Las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado.

— Un porcentaje, fijado en la ley anual de presupuestos, del importe que resulte de la recaudación derivada de actos administrativos dictados por la agencia: liquidaciones tributarias, actas de inspección, imposición de sanciones, recargos de apremio, etc. Este porcentaje se ha establecido en el 5 por 100 con carácter general a partir del 2002, inclusive. Anteriormente era el 18 por 100, al menos en el periodo 1998 a 2001.24

— Los ingresos de otras administraciones públicas, para las cuales realice actividades encomendadas por ley o pactadas por convenio.

— Los rendimientos de sus bienes patrimoniales.

— Los préstamos necesarios para atender situaciones de desfase temporal de tesorería.

El cambio más importante operado es el señalado para 2002, ya que, según el artículo 19, apartado uno, de la Ley 23/2001 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002, "el por-centaje de participación en la recaudación bruta obtenida en el 2002 derivada de los actos de liquida-ción y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria será del 5 por 100, con un máximo de 50 millones de euros". Con la cifras que actualmente alcanza los citados actos de la AEAT, este año 2002 dispondrá del máximo fijado al superar el porcentaje ese tope (5% de unos 3.000 millones de euros = 150 millones de euros).

Esto convierte el porcentaje variable –de hecho– en un tope fijo de los mencionados 50 millones de euros, por lo que, al menos para este ejercicio, desaparece la financiación de tipo varia- 24 El sutil cambio operado por el Ministerio de Hacienda rebajando el porcentaje del 18 al 5%, se verá compensado por la asunción de los gastos de personal de la AEAT (aproximadamente en torno al 70 por 100 del presupuesto de la agencia) por parte del Ministerio de Hacienda. Esto se ha calificado en medios periodísticos como una pérdida de autonomía de la agencia.

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ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspección, según la última Memoria de la AEAT publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3.

Tabla 3

DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIÓN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001 (Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115)

Contribuyentes comprobados Actas instruidas Deuda tributaria

UI'S 30.747 72.465 1.505,13

URI'S 33.224 78.563 1.554,53

INSPECCIÓN CENTRALIZADA 33.464 72.117 1.322,99

TOTAL 34.435 83.145 3.382,65

Importes en millones de euros.

Fuente: Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Según la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascen-dido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que señala el gráfico 1.

Gráfico 1

INGRESOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 118).

Las transferencias para gastos de funcionamiento y el porcentaje de la recaudación son los dos conceptos de mayor importancia cuantitativa, pero con una diferencia fundamental: mientras

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la cuantía de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que tiene carácter limitativo, la cuantía de la participación en la recaudación de los actos dictados por la agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos únicamente fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte en una retribución fija de 50 millones de euros.

Esta vía de financiación es fundamental porque la agencia obtiene unos recursos va-riables en función de los resultados cuantitativos obtenidos. Al respecto, sólo generan crédito para la agencia los actos dictados por ella misma, excluyéndose, en todo caso, los ingresos tributarios en los que la administración no interviene directamente, como ocurre, por ejemplo, con las autoli-quidaciones.

Esta tradicional forma de financiación basada en un porcentaje de lo recaudado, criticada desde el ámbito de la propia CIAT como hemos visto, también tuvo sus críticos en el seno de la pro-pia organización. Linares y Arráez (1977, 223), al hablar de la situación de la auditoría fiscal en marzo del año 1977 exponían: "(...) si el antiguo sistema de ligar el sistema de retribución del inspector a las cuotas descubiertas implicaba incentivar el fraude, no es mejor el actual sistema de fijar los objetivos de la inspección en cifras de cuotas a descubrir". Para concluir al respecto que "el objetivo de la Ins-pección Financiera del Estado no debe ser otro que conseguir el mayor grado posible en el cumpli-miento voluntario de las obligaciones fiscales; es decir, que el porcentaje de cuotas descubiertas –y por ello mismo, ocultas– sea lo más bajo posible. Exactamente el contrario al que informa el Plan de Inspección del Ministerio de Hacienda Español".25

Curiosamente, la cita no ha perdido actualidad con el paso de los años; en la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los funcionarios dedicados a tareas de inspección, un complemento de productividad, que está basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fijados previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar.26

Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administración tribu-taria española y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un éxito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspección año tras año, lo cual puede ser una lectura des-afortunada, aunque también es cierto que la evolución del fraude en el país y en la UE ha evoluciona-do en los últimos años al alza, y que los logros de la inspección deben ser crecientes.

Por todo ello entiendo que se debería estudiar una revisión del actual sistema de finan-ciación de la AT y de retribución de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente trabajo por lo que será propuesto como una posible línea a investigar en el futuro.

El presupuesto de gastos realizado en el ejercicio 2001 por la agencia asciende a unos 963 millones de euros y queda representado en el gráfico 2.

25 Otra crítica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que también perteneció a la organización, dice respecto al sistema de financiación de la agencia y de retribución de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la motivación de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsión y en el atropello a los derechos de los ciudadanos". 26 Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la fuga de los mismos hacia el sector privado, pero también es cierto que el sistema de retribución actual es oscuro. Además, amparándose en la mencionada independencia o autonomía, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el único caso en España en que un componente del sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.

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Gráfico 2

GASTOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 121).

En los últimos años se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas físicas (IRPF y Patrimonio).

En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes, entiendo que deberían ser potenciadas nuevas medidas como la concienciación de la opinión pública, la mejora de la educación social y la simplificación de trámites y reducción de la complejidad del sistema tributario; continuándose con la implementación de medidas como la confección gratuita de declaraciones; distribución de programas informáticos de ayuda; revelación de datos en poder de la administración, etc.

Las citadas actividades se conocen como de "información y asistencia al contribuyente". En opinión de la propia agencia (AEAT, 2002, 6), en este campo "la Administración tributaria española ha avanzado un gran trecho desde su creación, a lo que ha contribuido sin duda la cada vez mayor conciencia tributaria de los ciudadanos españoles y su mayor grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales".

En la actualidad, los servicios de información y asistencia al contribuyente se pueden clasificar de la forma que recoge la tabla 4.

Tabla 4

ACTIVIDADES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT

Información (folletos, circulares, manuales, conferencias informativas, etc.)

Asistencia para confección de declaraciones

Programas informáticos de ayuda Confección de declaraciones Envío de datos con trascendencia tributaria y de borrador de declaraciónInformación telefónica Presentación telemática

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Mientras los servicios de información se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solici-tud del contribuyente, y consisten básicamente en lo siguiente:

— Programas informáticos de ayuda: existen programas informáticos de ayuda para la confección de las principales declaraciones (IRPF, Retenciones, IVA, IS,27 modelo 347, declaración censal, etc.). Se pueden descargar de la página web de la agencia (www.aeat.es) o adquirirlos en disquete o CD-ROM de forma gratuita en las distintas delegaciones o administraciones.

— Confección de declaraciones: Sólo durante la campaña anual del IRPF, la AEAT cuenta con un servicio de confección de declaraciones en sus oficinas, previa cita concertada telefónicamente. También mantiene acuerdos con entidades colaborado-ras (bancos y cajas de ahorro) para que realicen esta tarea.

— Envío de datos con trascendencia tributaria: previa solicitud del contribuyente –vía web o telefónicamente– la Agencia facilita datos con trascendencia tributaria que obran en los archivos de la administración; hasta el momento, esto se ha instrumen-tado para personas físicas y sólo para declaración anual del IRPF.

— Información telefónica: también durante la campaña del IRPF se establecen líneas telefónicas de ayuda a la confección de la declaración.

Se puede incluir también entre los servicios de asistencia el facilitar al contribuyente la presentación telemática de documentos, aspecto que en la actualidad se ha llevado a término prácti-camente para todas las declaraciones existentes e incluso para la presentación de recursos, como el de reposición.

Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, están las de ofrecer información mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identifica-ción digital, lo cual se está llevando a cabo a través de la firma de convenios con distintos colectivos (por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc.

Las posibilidades y expectativas que se abren actualmente con la utilización de nuevas tecnologías, deben permitir el desarrollo y la implementación de procedimientos y sistemas de traba-jo que faciliten a los contribuyentes la explotación de la extensa información que la AT dispone de cada contribuyente. La modernización de las labores de control va unida a la utilización de instru-mentos innovadores.

Las administraciones tributarias de los países más avanzados están realizando importan-tes esfuerzos en la utilización de nuevas tecnologías en provecho de la propia organización y también de los contribuyentes, como por ejemplo, para facilitar las tareas de confección y presentación de declaraciones. Como botón de muestra valga el ejemplo de Singapur, del que puede obtenerse una visión completa en Bird y Oldman (2000).

Diversos estudios empíricos, como el de Slemrod, J.B. (1989) y el de Rhoades, S.C. (1999), han demostrado la relación existente entre los requerimientos de la información fiscal (las 27 Hasta el ejercicio 2001, inclusive, el programa sólo se ofrece para la cumplimentación de la declaración abreviada (modelo 201) y no para la declaración ordinaria (modelo 200).

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obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obli-gación tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasión fiscal. También existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios prestados por la administración con la conciencia social hacia la evasión de impuestos28.

En el ámbito de la AEAT, en la ponencia española presentada a la 36.a Asamblea Gene-ral del CIAT, Monreal (2001, 4-5) aporta un dato referente a los servicios de información y asistencia al contribuyente para la confección de la declaración anual del IRPF, al decir que "casi un 90% de los contribuyentes utilizan hoy en día este servicio. El porcentaje general de declaraciones de renta que una vez procesadas informáticamente presentan problemas es de un 10,76%, entendiendo por pro-blemas los errores y omisiones cometidos por los contribuyentes, las incoherencias e inconsistencias detectadas en los datos declarados, y las discrepancias que se producen entre lo declarado y la in-formación procedente de otras fuentes de que dispone la Administración. Sin embargo, este porcenta-je se reduce al 7,90%, casi 3 puntos menos de la media, cuando se trata de contribuyentes que han confeccionado y presentado su declaración utilizando los servicios de asistencia que ofrece la Agen-cia Tributaria, directamente o mediante sus entidades colaboradoras".

Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que acuden a nuestros servicios de atención al ciudadano no sólo cometen menos errores en sus decla-raciones, sino que también declaran de forma más veraz y con menos omisiones y ocultaciones de datos que el resto de contribuyentes". 29

Como conclusión de este apartado, reiterar la necesidad de potenciación de medidas como las descritas y de implementar otras nuevas con imaginación30, en el sentido de disminuir los costes de cumplimiento y la complejidad en el acto de declarar, todo lo cual facilitará el cumplimiento voluntario por parte del contribuyente, aspectos sobre los que volveremos posteriormente.

Para terminar este epígrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia realizó sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el pre-supuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del país de pertenencia.

En el estudio se toma a Francia como referencia con un índice 100 y en el mismo, la AEAT figura como la segunda administración en la que el citado índice es más bajo, sólo mejorado por el IRS estadounidense.

En el presente trabajo no se va a dar cabida a aspectos como el establecimiento y análi-sis de indicadores de la administración tributaria, pudiendo proponerse esta línea de investigación como una de las posibles a desarrollar en el futuro. 28 Al respecto, puede verse McGee (1998 y 1999b) y Slemrod (1989 y 1992), entre muchos otros. 29 Sin embargo, también es cierto que las declaraciones realizadas por los servicios de asistencia de la agencia se trata de declaraciones simplificadas. Las declaraciones verdaderamente complicadas se suelen encomendar a asesores fiscales. Por ello, ya que la agencia no asesora a contribuyentes con declaración ordinaria, pienso que puede resultar lógico que las decla-raciones más complicadas (y por tanto no realizadas por la agencia) sean las que más discrepancias presenten. Resulta obvio que a mayor complejidad existirá un mayor grado de incertidumbre. Por ello entiendo que no se puede concluir en el sentido señalado por la AEAT. 30 Existen numerosos ejemplos de actuaciones de administraciones tributarias de todo el mundo que, con las lógicas adapta-ciones, pueden ser puestos en práctica. Valgan como botón de muestra las medidas comentadas por la Dirección General de Impuestos (DGI) francesa (DGI, 2001) o danesa (ACAI, 2001) en los documentos presentados a la Conferencia Técnica del CIAT celebrada en Sevilla en octubre de 2001.

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Tabla 5

RELACIÓN ENTRE LOS COSTES DE GESTIÓN Y EL PIB EN DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Administración Tributaria Costes de gestión/PIB

EE. UU. 130,3

España 153,7

Canadá 184,0

Irlanda 192,3

Reino Unido 194,7

Suecia 195,0

Alemania 198,0

Francia 100,0

Italia 129,7

Holanda 146,0

(Referencia: Francia índice = 100.)

Fuente: Senado Francés (1997).

C. La administración tributaria y la inspección fiscal en la actualidad

Los principios de la inspección financiera y tributaria española en la actualidad, están con-dicionados por la importante Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) de 28 de abril de 1990. Se pue-de destacar que, con carácter global, parte el TC de la consideración general sobre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el artículo 31.1 de la Constitución, pues sólo a partir de esta consideración puede entenderse debidamente la singular posición en que la Constitución sitúa respectivamente a los poderes públicos, en cuanto titulares de la potestad tributaria, y a los ciudadanos, en cuanto sujetos pasivos y, en su caso, sujetos infractores del deber de contribuir.

Dicho precepto constitucional dispone, en efecto, que todos contribuirán al sostenimien-to de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pú-blicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria.

Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimien-to a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la administración tributaria en orden al sos-tenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes.

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El TC ha tenido ya ocasión de declarar, en concreto, que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la administración tributaria, ya que de otro modo "se produciría una distribución injusta en la carga fis-cal", pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar"; de ahí la necesidad y la justificación de "una actividad ins-pectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta" (STC 1/10/1984, F.J. 3.o).

No tan solo como una justificación de la existencia de la inspección fiscal, sino también como una expresión de la idea de solidaridad colectiva entre individuos de un mismo estado, interesa recalcar esa clara idea: LO QUE UNOS NO PAGUEN LO TENDRÁN QUE PAGAR OTROS.

Numerosos estudios empíricos como el de Hasseldine (1993, 430), referidos a la influen-cia de las actuaciones de comprobación en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que "aunque existen limitaciones para la transferencia de los hallazgos de las investigaciones internacio-nales hacia otros países31, las citadas investigaciones sugieren fuertemente que los contribuyentes que son auditados están más predispuestos a cumplir que aquellos que no han sido auditados". De esta forma, el desarrollo de un programa de auditoría debería ser una parte fundamental de los es-fuerzos para favorecer el cumplimiento tributario voluntario.

Evitar situaciones injustas es una justificación más que convincente para la ordenación y el despliegue de una actividad de inspección. A ella le corresponde la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no siendo, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a "un sistema tributario justo" como el que la Constitución propugna en el citado artículo.

En este sentido, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitu-ción impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la adminis-tración tributaria. Las funciones actuales de la inspección de los tributos pueden sintetizarse en las recogidas a continuación (tabla 6).32

Tabla 6

FACULTADES DE LA INSPECCIÓN FISCAL

1. Comprobación e investigación — de declaraciones tributarias — de bases tributarias — de hechos imponibles no declarados — de hechos imponibles declarados parcialmente — de autoliquidaciones — estimación indirecta de bases — comprobación gestora

2. Información tributaria — Cerca de particulares — Cerca de otros organismos

3. Inspección financiera

4. Práctica de liquidaciones tributarias

31 El ya aludido secretismo de la información relacionada con la vertiente pública de la auditoría fiscal (ver capítulo 1). 32 Artículos 109, 123 y 140 de la Ley General Tributaria y 26.2 de la Ley Presupuestaria, y normas complementarias.

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Una buena parte de la actividad desarrollada por la inspección se materializa en la inves-tigación y comprobación de los hechos y bases imponibles de los distintos impuestos. La investiga-ción es la actividad encaminada a conocer situaciones ignoradas por la administración que puedan dar lugar a hechos imponibles sujetos, mientras que la comprobación es la actividad consistente en la verificación de la información con la que ya cuenta la administración, con el fin de determinar si la liquidación de los impuestos se ha realizado conforme a las normas que lo rigen.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se rigen en España por las normas que se enumeran en el cuadro 4.

Cuadro 4

PRINCIPALES NORMAS REFERENTES A LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS ESPAÑOLA

— Ley General Tributaria, modificada por Ley 10/1985, de 26 de abril y por Ley 25/1995, de 20 de julio; especialmente los artículos 140 a 146.

— Por las Leyes propias de cada tributo.

— RD 939/1986, de 25 de abril, desarrollado por la Orden de 26 de mayo de 1986 y las Resoluciones de 27 y 28 de mayo de 1996; creada la Agencia Estatal, por la Resolución de 24 de marzo de 1992. Por úl-timo, también ha sido modificado el Reglamento General de Inspección por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre.

— Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en especial artículos 26 a 29).

— Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el RGIT en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Aunque debe reseñarse que la misma ha sido parcialmente derogada tácitamente por la resolución que se cita a continuación.

— Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; modificada por Resoluciones de 18 de septiembre de 1992, 16 de diciembre de 1994, 16 de febrero de 1996, 17 de febrero de 1998, 24 de marzo de 1998 y 27 de octubre de 1998.

— Resolución de 27 de octubre de 1998, de la AEAT, por la que se crea la Oficina Nacional de Investiga-ción del Fraude (ONIF) en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

— Por otras disposiciones de Comunidades Autónomas o Haciendas Territoriales, siendo supletorio el derecho administrativo y las normas de procedimiento administrativo en especial.

Expuesta la fundamentación teórica y el esquema normativo de la actividad analizada, a continuación se desarrolla el contenido de las actuaciones inspectoras enumeradas anteriormen-te, que pueden ser clasificadas como señala la tabla 7, en la cual también se da una idea breve de su contenido.

Las actuaciones que más interesan en el presente trabajo son las acciones inspectoras de comprobación e investigación que se clasifican, en función de su alcance, en actuaciones de ca-rácter general y actuaciones de carácter parcial. Son de carácter general cuando tienen por objeto la verificación de la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los lími-tes determinados por la competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones, los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación, y la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y la acción para imponer sanciones.

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Tabla 7

TIPOS DE ACTUACIONES DE LA INSPECCIÓN FISCAL

Tipo de actuación Contenido

Comprobación e investigación

Verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, ya sea con carác-ter general o parcial. Mediante ellas se comprueba la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los contribuyen-tes en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.

Investigar la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la adminis-tración.

Determinar la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores. Se establece, en su caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria de aquellos.

Obtención de información con trascendencia tributaria

Estas actuaciones se pueden realizar tanto en el ámbito de una actuación de com-probación e investigación como fuera de él, y tanto por propia iniciativa de la Ins-pección como a solicitud de otros órganos de la administración tributaria.

Se diferencian de las anteriores en que pueden no referirse el propio sujeto apor-tante del dato.

Valoración Tienen por objeto la tasación o comprobación del valor declarado por cualquiera de los medios admitidos por el ordenamiento jurídico vigente y, en particular, por el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

Informe y asesoramiento (económico, jurídico o técnico)

Incluye la realización de estudios económicos y financieros, individuales, sectoriales o territoriales, así como de análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser de interés para las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobación e investigación son de carácter parcial cuando se re-fieren sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados, o cuando de cualquier otro modo se circunscribe su objeto a lími-tes más reducidos de los correspondientes a una comprobación general.

Una variante de la verificación parcial es la denominada comprobación abreviada, la cual puede efectuarse cuando la Inspección la realiza utilizando únicamente los datos o antecedentes que obren ya en poder de la administración tributaria, o cuando simplemente se constate la existencia de un débito tributario vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad en los plazos reglamenta-rios, deducido de la contabilidad, registros o documentos contables o extracontables del sujeto pasivo o retenedor, o incluso de declaraciones conocidas en el ámbito judicial.

Una vez iniciadas las actuaciones de carácter general pueden limitar su objeto y conver-tirse en actuaciones de carácter parcial, e igualmente, las iniciadas con carácter parcial, pueden am-pliar su ámbito y convertirse en actuaciones de carácter general. En ambos casos, se necesita acuerdo del órgano competente.

Las actuaciones se llevan a cabo en el marco de unos planes de inspección, existiendo un Plan Nacional de Inspección (PNI) y unos planes particulares, de alcance y carácter provincial o especí-fico de una determinada problemática. También existen planes conjuntos entre el Estado y las adminis-traciones autonómicas para la coordinación de las labores de inspección de los tributos cedidos.

Las actuaciones de inspección a realizar por cada funcionario, equipo o unidad han de estar incluidas en el plan de actuaciones de los mismos. El instrumento mediante el que cada año se

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fijan las directrices de las actuaciones a realizar por la inspección, recogiendo, además, los objetivos fijados, es el Plan Nacional de Inspección (PNI), un instrumento de dirección y coordinación del per-sonal al servicio de la AT –a modo de programa– que puede guardar ciertos paralelismos interesantes (que no van a analizarse) con los modos de organización de los equipos de auditoría al servicio de las grandes firmas de auditoría.

En el citado PNI se establecen los criterios que han de servir para seleccionar a los suje-tos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales han de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el año siguiente.

Aprobado el PNI, los órganos que han de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras forman sus propios planes de inspección, los cuales se desagregan a su vez en los pla-nes de cada equipo o unidad. Esto no impide la iniciativa de los actuarios para, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad, poder solicitar la inclusión de determinados contribuyentes, que será aprobada, en su caso, por el Jefe del órgano competente (Jefe de la ONI, Inspector Regional, Jefe de Unidad Provincial, etc.).

El director del departamento, por sí o a propuesta de los órganos territoriales, puede dis-poner la revisión y modificar los planes inspectores en curso, por lo que se puede decir que, al menos en teoría, los planes son flexibles, lo cual es una característica esencial

Por otra parte, los contribuyentes que son seleccionados a inspección, en cualquiera de sus tres posibles grados de comprobación (general, parcial o abreviada), acceden a los diferentes programas de inspección del PNI a través de diversas vías:

— Por autogeneración, motivada, de los equipos o unidades que están realizando una comprobación, bien ampliando las actuaciones a ejercicios, tributos o hechos impo-nibles inicialmente no previstos y, por tanto, por los que no se había citado al contri-buyente, o bien solicitando la inclusión, en alguno de los programas, de otros contribuyentes relacionados con el primero y sobre los que se ha detectado un in-cumplimiento lo suficientemente importante como para ser inspeccionados. Más ade-lante, al estudiar el procedimiento de gestión de los tributos español, que en este contexto podemos entenderlo como un paso previo de la inspección, se profundizará en estos aspectos.

— Por inclusión en planes de comprobación abreviada de un porcentaje de casos de todos aquellos que se pasan por los órganos de gestión como consecuencia de los planes coordinados de gestión e inspección. Estos se dan, fundamentalmente, en el ámbito de las solicitudes de devolución de determinados impuestos, como pueden ser el IVA, el IS o el IRPF, cuando la cantidad solicitada a devolver supera unos de-terminados umbrales. En todo caso, no se incluyen directamente en los planes de inspección, sino tras una previa selección por los correspondientes órganos de ins-pección que tienen encomendada esta función.

— Por denuncia. Al respecto conviene mencionar que, recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria, se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que podrá iniciar las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la administración tributaria. Pueden archivarse sin más trámite aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denun-

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ciados de modo que la inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos. En todo caso se ha de realizar un contraste de los hechos denunciados con la información existente en las bases de datos tributarias.

— A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del pro-cedimiento de la inspección para los particulares efectos que se determinen. Lo que sí está previsto en la norma (Ley de derechos y garantías de los contribuyentes) es la posibilidad de que, una vez iniciado el proceso de comprobación abreviada, el contribuyente pueda solicitar su ampliación a un proceso de comprobación completo.

Como se ha adelantado anteriormente, los inspectores de los tributos pueden entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones prevenidas en el artículo 109 de la Ley General Tributaria.

Los libros y la documentación del sujeto pasivo, incluidos los programas informáticos y archivos en soporte magnético, que tengan relación con el hecho imponible deberán ser examinados por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aquél, en su presencia o en la de la persona que designe. Tratándose de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de justificantes exigidos por éstas, podrán exigirse sean presentadas en las oficinas de la administración para su examen; asimismo, la administración podrá obtener copia a su cargo de la totalidad de la documentación anterior.

El período de la inspección puede alcanzar desde el último período no prescrito hasta el último período declarado por el sujeto pasivo. Así, pues, se pueden inspeccionar todos los ejercicios no prescritos a cuyos efectos deben tenerse en cuenta las normas sobre prescripción, en especial la modificación instrumentada por la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (Ley 1/1998) del plazo de prescripción, que ha pasado de cinco a cuatro años. También es destacable que la prescrip-ción se aplica de oficio y que puede interrumpirse en la forma que determina la Ley General Tributaria y Presupuestaria.

En cuanto al tiempo que puede durar una Inspección, existe una regla general, en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece la duración máxima de las actuaciones (desde su inicio hasta levantar el acta correspondiente), y que fija este periodo máximo en un año, salvo casos excepcionales. De otro lado, los comerciantes deben conservar los libros y demás documentos de su negocio durante seis años, según el artículo 45 del Código de Comercio.

El examen de los libros y de la documentación restante deberá hacerse en presencia del obligado tributario, su representante o persona que aquél designe. Los sujetos pasivos y demás obli-gados tributarios podrán intervenir en las actuaciones inspectoras asistidos por un asesor, quien po-drá aconsejar en todo momento a su cliente.

Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos, con la salvedad de no poder extenderse por un periodo superior al año, salvo casos excepcionales. El obli-gado tributario, requerido al efecto por escrito, deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, teniendo a disposición de la inspección o aportándole la docu-mentación y demás elementos solicitados, con la salvedad de que, si tales documentos ya obran en poder de la administración, no es necesario volverlos a aportar.

Las facultades de la inspección de los tributos están recogidas por varias normas de en-tre las que se pueden destacar las siguientes:

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a) Según el artículo 110 de la Ley General Tributaria, la comprobación e investigación se realiza:

— Mediante el examen de documentos, libros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar (téngase en cuenta el artículo 47 del CCo).

— Por la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antece-dente o información.

b) El Reglamento General de la Inspección contiene importantes disposiciones al res-pecto (Art. 36 al 41), a saber:

— Los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conserva-dos como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos elec-trónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstan-cias consignadas en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las com-probaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria.

— De acuerdo con el artículo 111 de la Ley General Tributaria, toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tribu-taria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

— En particular, conforme a la letra d) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la inspección de los tributos podrá requerir individualmente a cualquier persona o entidad para que facilite datos, informes o antecedentes obrantes en su poder y concernientes a otras personas o entidades, que hayan de facilitarse a la Admi-nistración con arreglo especialmente a lo dispuesto en los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria.

— Las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades bancarias o crediti-cias, tales como bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito, están obliga-das a proporcionar a la administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económi-cas o financieras con otras personas.

Existen los siguientes casos, entre otros, en que no hay obligación legal de facilitar la in-formación requerida:

— El secreto del contenido de la correspondencia, así como en general el secreto de las comunicaciones, salvo resolución judicial.

— El secreto de los datos que se hayan suministrado a la administración para una fina-lidad exclusivamente estadística.

— El secreto profesional concerniente a los datos privados no patrimoniales que los profesionales no oficiales conozcan por razón del ejercicio de su actividad, cuya re-velación atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas. Nunca

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se entenderán comprendidos en el secreto profesional la identidad de los clientes y los datos relativos a los honorarios satisfechos por ellos como consecuencia de los servicios recibidos. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional a efectos de impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

— El deber de los defensores y asesores de guardar secreto de aquellos datos confi-denciales de los que hayan tenido conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios profesionales, así como el deber de los abogados y procuradores de observar lo dispuesto en los artículos 437 y 438 de la Ley Orgánica del Poder Judi-cial. Tendrán la consideración de asesores quienes, con arreglo a Derecho, desarro-llen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurídica, económica o financiera. No serán, en particular, confidenciales los datos relativos a las relaciones patrimoniales recíprocas entre cliente y asesor.

Sobre el tema del secreto profesional del auditor volveremos más adelante en el epígrafe 3 del capítulo 5.

Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proce-da dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a la interpretación del derecho que haya seguido la inspección. Se considera fina-lizada cuando se lleva a cabo la emisión de un informe por parte de la oficina o dependencia de ins-pección, cuya confección se produce tras la firma de las correspondientes actas y que puede ser expreso o tácito (este último, en caso de actas de conformidad). De las actas de inspección se trata en el apartado 4.4 del capítulo 4 de esta primera parte. La cuestión del secreto profesional es tratada en el epígrafe 3 del capítulo 5.

En opinión del IEF (1999f), "una vez seleccionado el contribuyente de acuerdo con un programa del Plan Nacional de Inspección, ha de ser cargado, mediante comunicación escrita, en el plan de un equipo o unidad. Junto a esta comunicación, se entregará a la unidad, en su caso, la de-nominada carpeta fiscal en la que se incluyen las declaraciones y documentos presentados por el contribuyente, la documentación resultante de actuaciones anteriores, noticias, recortes de prensa, etc., y la información obtenida de las bases de datos de la Tesorería de la Seguridad Social y del Registro Mercantil".

A partir del momento en que ha sido cargado, pueden iniciarse las actuaciones con ese contribuyente concreto, ya sean actuaciones de comprobación e investigación, de obtención de infor-mación, de informe y asesoramiento, de valoración, u otras.

Articular una inspección fiscal tiene como fin el conseguir un efecto preventivo. El riesgo de detección puede constituir un estímulo para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con el sistema fiscal, pero esto no será cierto para todos ellos. En cualquier caso, el riesgo de detección tendrá que ser combinado con otras medidas como la imposición de sanciones suficientemente altas para producir un efecto preventivo, ya que el riesgo de detección por sí mismo (sin sanciones) casi no tendrá efecto sobre el cumplimiento y esto mismo es aplicable a la imposición de sanciones sin nin-gún riesgo de detección, por lo tanto es preciso instrumentar las dos medidas de forma conjunta, es decir, desarrollo de una inspección fiscal eficaz combinado con un suficiente nivel de sanción. Sin embargo, es recomendable buscar un equilibrio puesto que la imposición de sanciones excesivas también podría perturbar el sistema.

La prevención de la evasión fiscal también está relacionada con la percepción de justicia de un sistema fiscal. Un sistema de inspección efectivo puede ser una señal hacia los contribuyentes

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honestos de que los defraudadores de impuestos se enfrentan a un alto riesgo de detección. Con independencia de esto, también es un importante pilar del sistema de cumplimiento voluntario. Com-parado con este rol fundamental de la inspección fiscal, los resultados de la auditoría fiscal pública, en términos de ingresos adicionales para el tesoro, son de una importancia secundaria.

En opinión de Grampert (2002, 3) "aun cuando el resultado directo de la auditoría fiscal sea bajo –de hecho en algunos países es inferior al uno por ciento del total de ingresos impositivos– debe comprenderse que las auditorías de alta cualificación son esenciales para obtener el necesario efecto preventivo. Si la administración tributaria tiene un sistema de auditorías muy ineficiente, por ejemplo siempre se inspeccionan los mismos grupos de contribuyentes o los inspectores raramente detectan discrepancias, el efecto preventivo colectivo se perderá".

Otros efectos colaterales positivos de una inspección fiscal eficiente son, entre otros, que la administración tributaria a través de la auditoría puede obtener información acerca de cómo funcio-na el sistema y la política fiscal en general y de si los errores detectados son cometidos o no de una forma intencionada.

Por consiguiente, una estrategia efectiva de auditoría fiscal pública debería ser orientada hacia grupos de contribuyentes con un alto riesgo de defraudación real o potencial, los cuales deberí-an tener constancia de esta orientación estratégica. La adecuada selección de contribuyentes a ins-pección debe ser, en consecuencia, un arma fundamental de esta estrategia.

Sin embargo, una administración tributaria moderna no puede tener exclusivamente un perfil represivo y controlador. Su objetivo fundamental no se debe identificar exclusivamente con re-primir el fraude fiscal, sino con evitar que exista o, al menos, verlo reducido a su mínima expresión. Este objetivo no puede verse cumplido únicamente con medidas coercitivas, que si bien es cierto que son necesarias, no pueden considerarse suficientes.

Como ya se ha dicho con anterioridad, hoy por hoy las administraciones tributarias más avanzadas han comprendido que deben dedicar una atención preferente y creciente a los servicios de información y asistencia al contribuyente, con el fin de facilitar al máximo a los ciudadanos el cumpli-miento de sus obligaciones fiscales.

D. La gestión de los tributos en España

En el ámbito de la gestión de los tributos, el proceso de reforma del periodo 1977 a 1986 supuso esencialmente dos consecuencias según el IEF (1999c): una generalización de las autoliqui-daciones y un incremento del número de contribuyentes.

La generalización de las autoliquidaciones tributarias presentadas por los contribuyentes y gestionadas por la administración, implicaba la necesidad de mejorar:

— El control tributario por la administración del cumplimiento de las obligaciones tributa-rias, ya que la cuantificación de la deuda tributaria se realiza por el sujeto obligado al pago y no por los órganos gestores. Por ello, la actividad administrativa de control de las obligaciones tributarias adquiere un especial relieve.

— La información fiscal ofrecida por los servicios administrativos. En la declaración-liquidación, el sujeto pasivo no sólo debe hacer constar determinados datos y he-chos objetivos, sino que, además, debe conocer las normas tributarias y aplicarlas

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correctamente para fijar la deuda a ingresar. Para ello, debe contar con el apoyo ne-cesario de los servicios de información y asistencia al contribuyente.

Además se exigía una reforma de los procedimientos tributarios para hacer frente al au-mento del número de declaraciones presentadas a lo largo del ejercicio. Los distintos impuestos exi-gen al contribuyente la presentación periódica de declaraciones liquidaciones, con objeto de adecuar la carga tributaria al momento de la percepción de los rendimientos o la obtención de los ingresos, evitándose de esta forma que el pago del impuesto se produzca de una sola vez, con las dificultades de tesorería que esto puede ocasionar al sujeto pasivo. No cabe duda de que estas obligaciones su-ponen para el contribuyente una carga que se ha dado en llamar presión fiscal indirecta. Por otra parte, para el Estado también es conveniente recibir los ingresos de forma periódica.

Ahora bien, el incremento del número de declaraciones a presentar a lo largo del ejerci-cio y de los ingresos efectuados por los sujetos pasivos plantea importantes problemas de gestión al exigir la tramitación de las declaraciones, el control de los ingresos y la realización de devoluciones, la detección de errores en las declaraciones presentadas, etc.

La reforma fiscal acometida en el periodo 1977 a 1986, según el IEF (1999c), supuso "la personalización y generalización de nuestro sistema impositivo. Estas dos notas distintivas –personalización y generalización– se tradujeron en un espectacular incremento del número de contri-buyentes y, como consecuencia, de las declaraciones presentadas. Así, por ejemplo, en el ámbito del IRPF, en 1977 se presentaron sólo 400.000 declaraciones; en 1988 se presentaron 8 millones de declaraciones y en 1998, 15 millones". Una consecuencia de ello ha sido la potenciación de los me-dios personales e informáticos al servicio de la administración tributaria.

El número de empleados de la agencia estatal española era, a 1 de junio de 2001, de 28.133 personas. En el periodo 1988-1999, se ha hecho un gran esfuerzo para incrementar la dota-ción de personal de la administración tributaria española. Como se puede observar en la tabla 8, es-pecialmente intenso fue el crecimiento entre 1982 y 1988.

Tabla 8

PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA

PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA

AÑO N.o DE PERSONAS

1977 19.500

1982 11.600

1988 22.500

1991 25.669

1995 27.200

1998 27.400

2001 28.133

∆ periodo 31/12/1991 a 1/6/2001 = 9,6%

Fuente: IEF (1999c) y elaboración propia.

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La AEAT española cuenta con una dotación de personal más reducida que el resto de países occidentales. Según el IEF (1999g), "una Administración Tributaria como la española, caracte-rizada por una baja tasa de personal frente a otros países del entorno económico europeo, pero con un sistema informático con gran capacidad para el almacenamiento y explotación de la información, ha tenido que adaptar sus procedimientos para conseguir un adecuado control del cumplimiento de las obligaciones fiscales".

Tabla 9

EMPLEADOS POR CADA 1.000 CONTRIBUYENTES Y RATIO POBLACIÓN ENTRE EMPLEADOS DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

PAÍS Empleados por 1.000 contribuyentes

Población/empleados (Europa)

Reino Unido 2,36 1.759

Alemania 2,10 1.476

Bélgica 1,98 1.359

Francia 1,79 1.596

Canadá 1,41 —

EE.UU. 0,92 —

Dinamarca — 1.436

Holanda — 1.491

Italia — 1.442

Media 1,76 1.508

ESPAÑA 0,76 1.343

Fuente: IEF (1999i) y elaboración propia.

Como se puede observar en la tabla 9, la dotación de personal de la agencia española por contribuyente es muy inferior a países de referencia como Alemania, Francia o el Reino Unido que poseen un ratio de empleados por cada 1.000 contribuyentes entre 2 y 3 veces superior.

En la columna de la derecha se relaciona la población de distintos países europeos con los empleados de cada una de sus administraciones tributarias, pudiéndose apreciar que España utiliza menos de la mitad de efectivos humanos que los países europeos más importantes.

Hay que advertir, no obstante, que las comparaciones entre administraciones tributarias son difíciles de realizar por las diferentes competencias que tienen atribuidas y sus distintos modelos de organización.

Según el IEF (1999d) esta "es una de las razones que llevaron al modelo español a ba-sarse en el tratamiento automático de estas declaraciones-autoliquidaciones para lo cual necesita gran cantidad de información aportada por terceros (retenedores, pagadores, clientes, proveedores, etc.) para poder efectuar un contraste adecuado entre los datos declarados por los sujetos pasivos y los datos imputados por terceros. Esta información, tanto la declarada como la imputada, es almacenada íntegramente en las bases de datos. Podemos decir sin lugar a dudas que el sistema de información español es uno de los que proporcionan más información fiscal de los contribuyentes que gestiona".

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En la actualidad, los servicios de gestión tributaria tienen atribuidas una serie de compe-tencias que se pueden agrupar en tres grandes bloques:

— Información y asistencia al contribuyente.

— Verificación y control del cumplimiento de obligaciones fiscales.

— Apoyo general para la aplicación del sistema fiscal (mantenimiento del censo, elabo-ración de los modelos de declaración, etc.

En el presente trabajo nos centraremos especialmente en el área de verificación y control del ámbito de la gestión tributaria puesto que del análisis de la misma podremos extraer interesantes conclu-siones que se pueden hacer extensibles al perímetro de la auditoría fiscal globalmente considerada.

El actual procedimiento de gestión tributaria se basa en un censo de contribuyentes com-pleto, correcto y permanentemente actualizado, que debe recoger, para cada sujeto pasivo, todas sus obligaciones tributarias, la periodicidad con que debe cumplirlas y el importe aproximado que debe in-gresar por cada concepto tributario. Esencial para el funcionamiento del sistema es una correcta identifi-cación de los contribuyentes, utilizando un Número de Identificación Fiscal (NIF), único y permanente.

Mediante un adecuado tratamiento informático, cruzando los ingresos por autoliquidación con el censo de obligados, se trata de detectar a los contribuyentes que no hayan presentado declara-ción y además, gracias a los niveles de referencia, a quienes hayan efectuado ingresos muy alejados de los previstos. En ambos casos, estos contribuyentes pueden ser requeridos para aclarar su situa-ción, con la intervención de personal de nivel medio y auxiliar, en un primer nivel de gestión básico.

De esta forma, se puede conseguir un mejor aprovechamiento de los servicios de inspec-ción, que, al ser liberados de estas tareas menores, pueden dedicarse a combatir formas más comple-jas de incumplimiento fiscal, o a regularizar situaciones de una cierta envergadura predeterminada. El esquema general de funcionamiento del procedimiento de gestión pasa por las siguientes fases:

En la fase de presentación de las declaraciones, el sujeto pasivo puede optar por pre-sentar las declaraciones-liquidaciones y en su caso, efectuar el ingreso del importe que proceda, bien en cualquiera de las entidades colaboradoras de la provincia de su domicilio fiscal (en la actualidad, la solución más generalizada) bien, directamente en la delegación o administración de hacienda, y des-de hace unos pocos años, por medios telemáticos.

En el caso de presentación en una entidad colaboradora, el sujeto pasivo entrega a di-cha entidad el documento de ingreso correspondiente en ejemplar triplicado, recibiendo, una vez efec-tuado el pago, los ejemplares primero y segundo de aquel documento, un ejemplar para el sobre anual y el otro que quedará en poder del contribuyente, como prueba de su ingreso. Realmente, en la actualidad no es obligatorio ni necesario acompañar el ejemplar para el sobre anual a la declaración anual en ciertos impuestos, como por ejemplo, en el IRPF o IVA.

Los modelos de declaración periódica están totalmente normalizados y contienen infor-mación relativa a la identificación del contribuyente, concepto tributario y período de la declaración, los elementos mínimos necesarios para determinar la cuota tributaria y los datos bancarios.

La entidad colaboradora retiene el tercer ejemplar del documento de ingreso, que utiliza-rá para efectuar la grabación correspondiente en soporte magnético. Dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada quincena, las entidades colaboradoras ingresan en la tesorería de la delega-

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ción de hacienda, el importe de los ingresos recibidos en la quincena y entregan en los quince días siguientes el soporte informático en el que figuren los ingresos correspondientes, con identificación de los sujetos pasivos y del importe del ingreso efectuado por cada uno de ellos individualmente.

En la fase de determinación de los sujetos pasivos incumplidores, de la información con-tenida en los soportes magnéticos recibidos de las entidades colaboradoras, y de la grabación de las declaraciones entregadas directamente en las delegaciones o administraciones, se obtendrá informá-ticamente el "fichero de autoliquidaciones", o relación de sujetos pasivos que han presentado autoli-quidaciones en un determinado período. Asimismo, los cálculos realizados por los contribuyentes en sus autoliquidaciones son verificados para detectar posibles errores aritméticos.

Como hemos mencionado anteriormente, la administración española dispone de un cen-so en el que figura, para cada contribuyente:

— Los conceptos impositivos y períodos por los que está obligado a presentar declara-ción; esta información constituye el llamado vector fiscal.

— El importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario; lo que se de-nomina nivel de referencia.

Según el IEF (1999g), «En el vector fiscal de cada contribuyente se identifican las obliga-ciones tributarias que debe cumplir y su periodicidad, con expresión del origen de la información en la que se basan dichas imputaciones en función de su fiabilidad. «Existen obligaciones imputadas gra-cias a la presentación de declaraciones en el ejercicio actual; otras confirmadas por la presentación de declaraciones en el ejercicio anterior, pero no en el actual; otras cuyo origen es una declaración censal presentada al efecto por el propio interesado, y, por último, obligaciones con "origen otros", es decir, procedentes de información acerca del obligado con un grado de fiabilidad menor».

A los datos identificativos contenidos en el censo se le añade el vector fiscal, que, como se ha dicho, contiene los datos relativos a la actividad ejercida por cada contribuyente. La información del vector fiscal está compuesta por la siguiente:

— Modelos que el contribuyente está obligado a presentar periódicamente: retenciones de cualquier tipo, autoliquidaciones del IVA, pagos fraccionados, (de IRPF o del Im-puesto sobre Sociedades), etc.

— Periodicidad con la que se deben presentar dichos modelos: mensual, trimestral o anual.

— Origen de la obligación: se clasifica en función del grado de fiabilidad, correspon-diendo la máxima al llamado "origen ingreso ejercicio actual" y la mínima al llamado "origen otros", categoría que se asigna a aquellas obligaciones que llevan más tiem-po inactivas. Mención especial merece el "origen modelo 036", que está basado en la llamada declaración censal efectuada por el propio contribuyente al darse de alta en el censo tributario.

— Fecha de alta y baja de las obligaciones y estado de las mismas (activa o inactiva).

— Un indicador de cumplimiento de las obligaciones en los períodos más recientes (sí/no).

El nivel de referencia es el importe que, teóricamente, deberían alcanzar las declaracio-nes presentadas por el contribuyente. Se utilizan tres niveles de referencia distintos:

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— Histórico, que viene dado por el ingreso medio de las propias declaraciones presen-tadas por los contribuyentes el año anterior.

— Estimado, basado en estudios sectoriales y en determinados parámetros individuales del sujeto.

— Comprobado, fruto de actuaciones individuales de comprobación e investigación an-te un contribuyente determinado.

No obstante, existen algunas obligaciones periódicas a las que se puede asociar un nivel de referencia cierto y no teórico, como por ejemplo el pago fraccionado del IS (modelo 202) en la modalidad tradicional, que está basado en un porcentaje de la cuota a ingresar en el último ejercicio liquidado; el pago fraccionado de contribuyentes en módulos (modelo 131) y el pago trimestral de IVA, régimen simplificado (modelo 310).

En ausencia de nivel de referencia cierto, se utiliza el nivel de referencia comprobado y, en su defecto, el mayor de los dos siguientes:

— Nivel de referencia histórico.

— Nivel de referencia estimado.

Dada la inexistencia, en la mayoría de los casos, de un nivel de referencia comprobado, y ante el bajo importe que presenta en algunos contribuyentes el nivel de referencia histórico, no es infrecuente que los órganos gestores tengan que utilizar el llamado nivel de referencia estimado.

Según el IEF (1999g), en 1999 estaban incluidos en el censo de obligados un total de 3.575.866 sujetos, excluidos los que presentan declaración anual por el IRPF, que no se tratan de empresarios o profesionales, con obligación de presentar pagos fraccionados.

El conjunto de obligaciones a cumplir por los sujetos anteriores asciende a más de 6 mi-llones de declaraciones, sin contar la declaración anual del IRPF, de la cual, en este ejercicio 2002, se han presentado unos 14 millones de declaraciones. La distribución de las declaraciones en función de los distintos impuestos que afectan a la empresa, puede verse en la tabla 10.

Tabla 10

NÚMERO DE DECLARACIONES PRESENTADAS POR LOS CONTRIBUYENTES ESPAÑOLES EN 1999 (sin incluir la declaración anual por el IRPF)

TIPO DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA N.o DECLARACIONES

Retenciones del trabajo (modelo 110-111) 1.146.000

Retenciones del capital mobiliario (modelos 12X) 1.121.000

Pago fraccionado IRPF (modelos 13X) 1.798.000

IS - declaración anual (modelos 200-201) 1.975.000

IVA (modelos 3XX) 2.403.000

Otras Obligaciones 1.145.000

TOTAL 6.348.000

Fuente: IEF (1999g).

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Hoy por hoy, las declaraciones fiscales del IRPF presentadas por Internet a la adminis-tración tributaria española alcanzan los volúmenes y la evolución que puede apreciarse en la tabla 11.

Tabla 11

PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES DEL IRPF POR VÍA TELEMÁTICA EN ESPAÑA

Concepto/Ejercicio 1998 1999 2000 2001

Total declaraciones presentadas 15.424.100 12.710.982 13.443.453 14.000.000

Declaraciones presentadas por Internet 15.421.559 12.115.245 13.497.891 41.148.799

Incremento respecto ejercicio anterior 534,56% 432,03% 230,73%

Porcentaje de declaraciones por Internet sobre el total 20,14% 530,91% 433,70% 238,21%

Declaraciones por Internet con derecho a devolución 15.421.046 12.111.881 13.468.414 41.076.485

Porcentaje con devolución sobre total declaraciones por Internet

97,62%

597,08%

494,08%

293,71%

Fuente: El País (Ciberp@aís 11 de julio de 2002), memorias de la AT y elaboración propia.

A la vista de los datos que recoge la tabla 11 se puede decir que la administración y el contribuyente españoles han comenzado a utilizar de forma decidida Internet en la transmisión de declaraciones fiscales. En personas físicas (IRPF) se presentaron por este medio un 8,21 por 100 de todas las declaraciones presentadas, lo cual, dado el relativamente corto espacio de tiempo transcu-rrido desde el nacimiento de este medio, puede considerarse un porcentaje aceptable.

De continuar una evolución como la observada en los tres últimos ejercicios, se puede prever que más de la mitad de los contribuyentes españoles utilizarán esta vía para tramitar su decla-ración por el IRPF del ejercicio 2005, a declarar en el año 2006.

En cuanto a las empresas, los datos confirman una utilización muy extendida de este medio por parte de las grandes empresas (casi un 90% de las mismas en el ejercicio 1998). Sin em-bargo, la crítica puede hacerse por el bajo uso que, hasta el momento presente, realiza de este medio de PYME española, ya que sólo un 0,14% de las mismas utilizaron este medio en el ejercicio 1998. La ausencia de publicación de datos al respecto de los últimos ejercicios dificulta la realización de un estudio evolutivo como el realizado con personas físicas.

Volviendo a facetas de detección, el cruce de las obligaciones existentes en el vector fis-cal de cada contribuyente con su cuenta corriente de declaraciones presentadas, permite la detección inmediata de los incumplimientos consistentes en no presentar declaración.

Por otra parte, la existencia de niveles de referencia para cada obligación posibilita a la administración actuaciones de control cuando se detectan incumplimientos relativos, es decir, la pre-sentación de declaraciones periódicas por importes inferiores a los previstos en el correspondiente nivel de referencia. No obstante, se puede intuir que, en la práctica, en caso de no poder requerir a todos los contribuyentes, el número de ellos no requeridos por estos incumplimientos relativos será mayor que el de contribuyentes con incumplimientos absolutos, los cuales deben ser comprobados en el cien por cien de los casos.

Se debe diferenciar entre el procedimiento seguido para declaraciones periódicas y para las declaraciones informativas.

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— Procedimiento de control para declaraciones periódicas

En lo que respecta a las declaraciones periódicas, las empresas con menos de 6 millo-nes de euros (1.000 millones de pesetas) de facturación en el ejercicio anterior presentan cada tri-mestre una autoliquidación de las cuotas devengadas durante el mismo por las retenciones que han practicado (modelo 110). Asimismo, deben presentar una autoliquidación por la diferencia en el IVA que han repercutido en sus ventas y el que han soportado en sus compras (modelo 300).

También deben realizar los pagos fraccionados a cuenta de su declaración anual del I.R.P.F. (modelo 130, en general, ó 131 si es un contribuyente en módulos), o del IS (modelo 202). Excepto en este último modelo, en la modalidad tradicional de cálculo del anticipo, en que no es ne-cesario presentar declaración negativa si no resulta cuota a ingresar, deben presentar una declara-ción negativa para que la administración tenga constancia del cumplimiento formal de la obligación.

Según el IEF (1999) "el cruce informático entre el censo de obligados y el fichero de au-toliquidaciones presentadas permite detectar a aquellos contribuyentes que no han presentado la declaración. Este control verifica el mero cumplimiento formal, es decir, si se presenta o no la decla-ración, por lo que basta con presentarla por una cantidad simbólica para que se considere cumplida la obligación. Para evitar este hecho, se cruza también el importe de la autoliquidación presentada por el sujeto con el nivel de referencia".

En la práctica, en función de los medios disponibles se envía el correspondiente requeri-miento a un número limitado de posibles incumplidores. El requerimiento que se emite en este caso por el órgano de gestión de la administración tributaria española recibe el nombre de requerimiento integral, porque recoge todas las obligaciones incumplidas correspondientes a los últimos ocho trimes-tres ya transcurridos. Antes de proceder a su envío se realiza un proceso de depuración para evitar requerimientos improcedentes a causa de errores del contribuyente o de la propia Administración.

Este control formal y material de las declaraciones periódicas, realizado de forma masiva con el apoyo de medios informáticos ("control masivo"), se efectúa por las unidades provinciales so-bre las empresas cuyo volumen anual de operaciones no exceda de 6 millones de euros, conocido como Grupo 3. El control de las empresas que superan esta cifra corresponde a las llamadas Unida-des de Gestión de Grandes Empresas (UGG), que desarrollan de forma permanente y continuada en el tiempo una labor parecida, con las diferencias lógicas, por tratar a empresas de volúmenes de acti-vidad más elevados.

Existen ciertas peculiaridades que deben ser mencionadas con otro tipo de control que es el que se lleva a cabo con las declaraciones informativas, declaraciones que no incluyen una liqui-dación tributaria sino simplemente datos respecto de las operaciones realizadas por el presentante con terceras personas.

La información de terceros constituye, en buena medida, la base del sistema de control tributario en España. Por esta razón, la gestión y el control eficaz de las declaraciones informativas, principal fuente de suministro de información tributaria sobre terceras personas, constituye una de las prioridades de los órganos de gestión.

— Procedimiento de control para declaraciones informativas

De entre las declaraciones informativas destacan dos por su importancia en los aspec-tos de control:

– El resumen anual de retenciones del trabajo, actividades profesionales, agrarias, etc. (modelos 190 y 191). A través de este resumen, la administración conoce la cuantía de

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los rendimientos pagados por las empresas a sus trabajadores, así como de las reten-ciones practicadas sobre los mismos. También se incluyen en este modelo las reten-ciones soportadas por los profesionales, los premios obtenidos en juegos y concursos, así como los rendimientos y retenciones de actividades agrícolas y ganaderas.

– El modelo 347, de operaciones con terceros. En dicho modelo se incluyen las opera-ciones entre empresarios y profesionales con otros empresarios o profesionales, que superen la cantidad de 3.000 euros (500.000 pesetas) anuales.

Además, existen las siguientes declaraciones informativas:

Modelos 193, 194 y 196. Rendimientos y retenciones del capital mobiliario: intereses bancarios, dividendos de acciones, etc.

Otros modelos para declarar las operaciones relativas a los siguientes bienes y hechos con trascendencia tributaria:

– Operaciones intervenidas por fedatarios públicos.

– Operaciones con cheques bancarios.

– Subvenciones e indemnizaciones satisfechas a agricultores y ganaderos.

– Partícipes y aportaciones a Planes de Pensiones.

– Letras del Tesoro.

Según el IEF (1999), "mediante las declaraciones informativas la Administración obtiene datos que después puede utilizar en la comprobación de declaraciones sustantivas de otros contribu-yentes, pues su contenido siempre se refiere a terceras personas. El sujeto declarante informa a la Administración acerca de sus relaciones económicas con terceras personas: sueldos satisfechos, intereses abonados en las cuentas bancarias, subvenciones, compras y ventas a otros empresarios y profesionales, etc."

Los modelos periódicos enumerados anteriormente sólo contienen información acerca de la cantidad a ingresar cada mes o trimestre, pero no muestran la identidad de los perceptores que soportan la retención. Para aportar esta información, al finalizar cada año se presenta el resumen anual, en el que se debe relacionar a cada uno de los perceptores con expresión del NIF, el rendi-miento bruto, la retención soportada y el líquido pagado.

Por ejemplo, en el resumen anual de retenciones (modelos 190/191), las sociedades, empresarios individuales y profesionales, relacionan los datos individualizados por perceptores sin ingresar importe alguno. Antes, con periodicidad mensual o trimestral, han ingresado en el tesoro público el importe de las retenciones efectuadas, según se trate o no de grandes empresas (modelos 110 y 111). Las normas tributarias españolas obligan a practicar una retención sobre los importes brutos, cada vez que estos sujetos pasivos paguen determinados rendimientos.

En el caso de empresas que satisfacen rendimientos a un número de perceptores muy elevado, la normativa española obliga a que los resúmenes con más de cien perceptores se incluyan en un soporte apto para ser procesado por medios informáticos para conseguir un rápido conocimien-to de los datos suministrados. También se exige que un número importante de contribuyentes (gran-

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des empresas, se supone que con más medios que otras) presenten sus declaraciones por medios telemáticos.

El control de una declaración informativa se centra en los siguientes aspectos fundamen-talmente:

– Cumplimiento de la obligación de presentar la declaración en los plazos señalados por la legislación.

– En caso de declaración-resumen anual, conciliación de los datos de la declaración con la suma de las declaraciones periódicas que viene a resumir.

Los requerimientos a no declarantes permiten detectar obligados tributarios que incum-plen el deber de presentar las declaraciones informativas a través de información proporcionada por terceros en sus declaraciones anuales de operaciones con terceras personas.

El control básico que se realiza consiste en requerir a quienes han presentado los mode-los 110, ingresando el importe de las retenciones practicadas, y no han presentado el modelo 190 proporcionando la relación de los perceptores.

Además, respecto de las declaraciones que se han presentado, se realizan controles de coherencia de la información suministrada, por ejemplo, si los N.I.F. son correctos, requiriendo, en su caso, la subsanación de los errores.

Con respecto al control de las diferencias detectadas en el cruce de ingresos periódicos trimestrales por retenciones e ingresos a cuenta con las declaraciones resumen anual de retenciones (Procedimiento C.A.I.N.), se puede decir que este procedimiento tiene por objeto verificar que el im-porte total de las retenciones e ingresos a cuenta declarados en los resúmenes anuales de retencio-nes coinciden con la suma de ingresos periódicos efectuados en las declaraciones trimestrales correspondientes.

Si dichas declaraciones trimestrales han sido presentadas correctamente y coincide su importe con el consignado en la declaración-resumen anual del obligado tributario pero, sin embargo, no consta que se hayan ingresado las cantidades declaradas (ni que se haya solicitado aplazamien-to), se inicia el procedimiento de apremio por parte de los órganos de recaudación.

Si no se han presentado dichas declaraciones trimestrales o, si habiéndose presentado, lo han sido por un importe inferior al consignado en la declaración-resumen anual, se practicará la liquidación provisional que corresponda, previo trámite de audiencia al interesado.

Otro control es la comprobación de la correcta aplicación de los tipos de retención decla-rados en el resumen anual de retenciones (modelos 190-191) en relación con los rendimientos de trabajo personal.

El procedimiento diseñado centralizadamente permite detectar errores significativos en la aplicación de los tipos de retención por rendimientos del trabajo personal, a partir de la información sobre las retribuciones abonadas y la situación familiar del perceptor declarada por el pagador en su resumen anual de retenciones.

La finalidad de estas actuaciones es fundamentalmente preventiva (evitar que el error se repita en ejercicios posteriores), pero también pretende fomentar la regularización voluntaria por el

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obligado tributario (se remiten inicialmente cartas-aviso del incumplimiento sin acuse de recibo). Sólo en última instancia se requerirá formalmente al obligado tributario al objeto de practicar liquidación provisional en el caso de que no justifique la incoherencia detectada.

Otro control es el de diferencias significativas entre los datos declarados en el modelo 190 del ejercicio y los datos declarados en el ejercicio anterior.

Con este procedimiento se contrastan informáticamente los datos consignados en la de-claración-resumen anual de los dos últimos ejercicios, tanto por lo que se refiere al número de regis-tros, como al importe de las retribuciones satisfechas por el pagador, con el fin de detectar diferencias significativas que puedan tener su origen en situaciones irregulares. Se trata de un procedimiento de preselección de expedientes para su remisión a Inspección cuya ejecución está supeditada a las pre-visiones al efecto en el Plan de Inspección.

Un porcentaje muy importante de la información sobre rendimientos del trabajo personal sujetos a retención, pieza esencial del sistema de control español, la proporcionan las entidades pú-blicas mediante el modelo 190, de ahí que deba dedicarse atención prioritaria a las declaraciones informativas presentadas por éstas.

En este sentido se realizan, además de las habituales, actuaciones de control, actuacio-nes de carácter preventivo: cartas-recordatorio de la obligación de declarar, reuniones con represen-tantes de las mismas, ayuda a la cumplimentación de las declaraciones, y programación de visitas a las entidades que precisen de asistencia especial para la confección de la declaración-resumen anual.

Otro control significativo es el control de la Declaración Anual de Operaciones con Terce-ros (modelo 347). A través de esta declaración, los empresarios (excepto los que determinen su ren-dimiento por el régimen de Estimación Objetiva –Módulos–), profesionales y entidades públicas facilitan los datos de los sujetos con los cuales han efectuado, en el ejercicio de su actividad, opera-ciones cuyo importe anual sea igual o superior a 3.000 euros. También es obligatoria la presentación en soporte legible por ordenador cuando se superen las cien personas o entidades declaradas. Tanto en este caso como en el anterior, la Agencia Tributaria facilita al contribuyente que lo solicite un pro-grama informático de ayuda para confeccionar el soporte.

El objeto de esta declaración es poder establecer controles cruzados sobre el importe de las compras y ventas que los sujetos pasivos incluyan en sus declaraciones del impuesto que grave los beneficios (IRPF o IS).

La presentación de la declaración tiene lugar durante el mes de marzo de cada año res-pecto de las operaciones del anterior, e igualmente es preciso disponer de la información antes de que se inicien las comprobaciones del IRPF o del IS.

Los controles establecidos, como en el caso del modelo 190, son, en primer lugar, de coherencia interna de las declaraciones presentadas, como datos identificativos erróneos o descua-dres entre el resumen que figura en la primera página de la declaración con la suma de los datos declarados en las páginas interiores en las que se relaciona a cada operador.

Y, en segundo lugar, el control sobre el cumplimiento de la obligación de presentar decla-ración, si bien, a diferencia del modelo 190, en este caso no se dispone de declaraciones periódicas que sean indicativas de la obligación de presentar un resumen anual.

Constituye el principal objetivo de las actuaciones de control conseguir que la liquidación practicada por el contribuyente sea correcta y, por tanto, no se ingresen cuotas inferiores a las debi-

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das ni se soliciten devoluciones por importe superior al procedente. Las declaraciones que se some-ten a este tipo de control son principalmente las declaraciones anuales de IVA., IRPF e IS. Estas de-claraciones son objeto de comprobaciones extensivas por los órganos de gestión con el objeto de subsanar errores y detectar y corregir las formas menos complejas de fraude fiscal.

Las campañas anuales de control se materializan en comprobaciones formales previas al proceso informático de las declaraciones efectuadas por las Unidades de Informática y en comproba-ciones posteriores cuya finalidad es depurar errores aritméticos o de criterio (datos declarados que quiebran la normal mecánica liquidatoria del impuesto), verificar discrepancias (incoherencias entre los datos declarados y la información que obra en poder de la Administración), controlar la corrección de las deducciones practicadas y, en los supuestos de solicitudes de devolución presentadas por empresarios o profesionales, cuando resulte conveniente a juicio de la oficina gestora constatar que los datos declarados coinciden con los consignados en los registros y documentos establecidos por las normas tributarias.

— Tipos de control de las declaraciones informativas

Se pueden enumerar cuatro tipos de control de las declaraciones anuales informativas:

1. El control de coherencia interna, que consiste en el cruce de los datos declarados con los imputados por terceros o por el propio sujeto en otras declaraciones.

2. Los controles establecidos a determinadas partidas de la declaración.

3. El requerimiento a presuntos incumplidores del deber de presentar declaración.

4. El control de las declaraciones a devolver para evitar la salida improcedente de fon-dos del Tesoro.

El procedimiento definido a nivel central establece una serie de motivos que retienen las declaraciones (preselección de declaraciones para comprobación), debiendo cada delegación y ad-ministración efectuar la selección definitiva de declaraciones a comprobar aplicando criterios de efica-cia y teniendo en cuenta los medios disponibles. Los criterios no pueden, en ningún caso, romper la necesaria homogeneidad del procedimiento en todo el territorio.

El control de coherencia persigue un doble objetivo: detectar los errores aritméticos co-metidos por el contribuyente y corregir errores de criterio en la aplicación de las normas; así, por ejemplo, si el importe de la inversión con derecho a deducción por adquisición de vivienda supera el 30% de la base liquidable del IRPF, el programa de control lo detectará y rebajará hasta los límites permitidos. Para subsanar el error se notifica al contribuyente una propuesta de liquidación y se le da un plazo para que formule alegaciones, transcurrido el cual, se procede a la práctica de una liquida-ción provisional.

El segundo control se efectúa mediante el cruce de los datos que el sujeto hace constar en su declaración con los que figuran en la base de datos de la Agencia Tributaria, para comprobar su coincidencia, dando lugar, en el caso de que ésta no se produzca, a las llamadas discrepancias. Aho-ra bien, existen discrepancias que permiten cuantificar directamente una cuota diferencial a reclamar al contribuyente y otras que, por el contrario, permiten detectar que el contribuyente no ha declarado ningún rendimiento pero sin que se pueda conocer, en principio, la diferencia a ingresar.

Entre las primeras se incluyen las producidas en rendimientos sujetos a retención, bien sea del trabajo, del capital, premios, actividades profesionales y rendimientos agrícolas, o el importe

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de los pagos fraccionados declarados por el sujeto pasivo en el IRPF o la coincidencia de la suma de las declaraciones periódicas de IVA con la declarada en el resumen anual.

Entre las segundas, se incluyen las derivadas de imputaciones que denotan la obtención de un rendimiento obtenido y no declarado por el contribuyente o una reducción de su base indebida-mente practicada. Podemos hablar, por ejemplo, de aportaciones a planes de pensiones, que se pue-den reducir en la base del impuesto o de plusvalías obtenidas en la enajenación de fondos de inversión.

El control de determinadas partidas se efectúa en el IRPF y no se refiere a errores del contribuyente ni a discrepancias entre los datos declarados ni comprobados, sino que consiste en solicitar los justificantes de determinadas deducciones practicadas que minoran la cuota del impuesto, como los gastos de enfermedad o las primas de seguro pagadas, en los ejercicios en que estos eran deducibles en la cuota íntegra (actualmente ya no lo son) o las cantidades destinadas a la inversión en vivienda habitual, entre otras.

Un último control consiste en detectar a las personas que no han presentado declaración cuando en la base de datos consta información que hace suponer que está obligado a declarar. A continuación describo el procedimiento de comprobación que se sigue con respecto de la declaración anual de IRPF.

En el IRPF la campaña se articula en dos fases, la primera en la que se verifican las de-claraciones presentadas según criterios establecidos en los procedimientos gestores, y una segunda fase de cierre en la que se detecta y requiere a los no declarantes que tienen imputada en la base de datos alguna información determinante de la obligación de declarar y se ultiman actuaciones proce-dentes de la primera fase o se realizan comprobaciones que exigen el cruce de datos consignados en distintas declaraciones de un mismo ejercicio.

— Primera Fase. Verificación de las declaraciones presentadas

La campaña se inicia con actuaciones preventivas: servicios de información y asistencia, programas de ayuda a la cumplimentación de las declaraciones, cartas recordatorio a determinados perceptores de rentas y cesión de datos sobre rendimientos sujetos a retención a aquellos contribu-yentes que lo soliciten.

El procedimiento de control propiamente dicho se diseña centralizadamente, y consiste en el establecimiento de determinados motivos de retención de las declaraciones que determinará qué expedientes son preseleccionados para comprobación. Corresponde a cada delegación y admi-nistración seleccionar los expedientes que deban ser efectivamente verificados.

En esta fase se realizan los controles de coherencia, el cruce con los datos imputados por terceros y el control de determinadas deducciones. En particular, las actuaciones de comproba-ción se referirán a las declaraciones con cuota diferencial presunta derivada de la integración en la liquidación de imputaciones de rendimientos y retenciones efectuadas por terceros.

También se comprueban las declaraciones con discrepancias por rendimientos estima-dos (subvenciones percibidas por agricultores o ganaderos en módulos, alteraciones patrimoniales como consecuencia de la transmisión o enajenación de activos financieros o aportaciones a Planes de Pensiones).

Asimismo, se verifican las declaraciones con discrepancias en deducciones y otros con-ceptos de la declaración no incluidos en los párrafos anteriores (rendimientos netos negativos del

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capital de bienes arrendados o subarrendados, discrepancias entre los pagos fraccionados declara-dos y los ingresos que figuran en su cuenta corriente de obligaciones, discrepancias absolutas, de-ducciones por descendientes, invalidez y gastos de enfermedad, deducción improcedente por adquisición de vivienda habitual y deducciones autonómicas, entre otros motivos).

Por último, esta primera fase finaliza con el control de retenciones que dan origen a las denominadas "discrepancias absolutas" (rendimiento y retenciones declarados por el perceptor y no por el pagador).

— Segunda Fase. Actuaciones respecto de no declarantes

En esta fase se realizan actuaciones acerca de no declarantes respecto de los que se disponga de información relativa a rendimientos percibidos por los mismos, como puede ser: rendi-mientos del trabajo personal y del capital mobiliario, rendimientos de actividades económicas en mó-dulos, subvenciones, incrementos de patrimonio derivados de juegos, concursos, etc.

Por último, se ejecutará el denominado cierre de campaña que tendrá por objeto, entre otros motivos, la verificación de la corrección de la opción por la tributación conjunta, la aplicación de las normas sobre tributación de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, la deduc-ción por alquiler de vivienda habitual y los gastos deducidos respecto de inmuebles arrendados.

Respecto a la comprobación de la declaración resumen anual del IS, la campaña se ini-cia con actuaciones preventivas, en particular con la distribución de un programa de ayuda para la cumplimentación de las declaraciones.

A continuación se efectúan por las unidades de informática verificaciones formales y téc-nicas previas al proceso informático de las declaraciones presentadas tanto en impreso como a través de los programas de ayuda.

Posteriormente se depuran los errores aritméticos y de criterio en que hayan incurrido los contribuyentes y las denominadas paralelas informativas (errores y descuadres en las cuentas de activo y pasivo y en la de pérdidas y ganancias); por ejemplo, no se permite que el saldo de la cuenta de clientes tenga signo negativo.

Simultáneamente, se analizan las declaraciones retenidas por discrepancias selecciona-das para comprobación de:

– descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base de datos,

– incoherencias entre los gastos de personal declarados y los rendimientos del trabajo satisfechos consignados en el modelo 190,

– diferencias entre los ingresos efectuados por pagos fraccionados y los consignados en la declaración anual,

– tipo impositivo aplicado por las entidades sin fines lucrativos,

– compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, etc.

Es necesario recalcar que en el IS el control extensivo con apoyo informático se ve dificulta-do por la complejidad del tributo y la necesidad de analizar en profundidad la contabilidad de la entidad.

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En lo que respecta a la comprobación de la declaración anual de IVA., la campaña se di-seña centralizadamente y se orienta de forma prioritaria a la comprobación de las declaraciones a devolver. Consiste en el establecimiento de una serie de motivos de retención de las declaraciones que determinan su preselección para comprobación. Cada Delegación y Administración selecciona las declaraciones que deben ser definitivamente comprobadas.

La campaña se inicia con actuaciones preventivas, en particular con la distribución de un programa de ayuda a la cumplimentación de las declaraciones.

A continuación, las unidades de informática efectúan verificaciones formales y técnicas previas al proceso informático de las declaraciones. Una vez procesadas las mismas se depuran los errores detectados en las mismas. Se comprueban las declaraciones seleccionadas para su verifica-ción retenidas por los motivos establecidos centralizadamente: sujetos pasivos sin cuotas repercutidas y con deducciones por IVA. soportado, devoluciones solicitadas por contribuyentes que no declaren adquisiciones o importaciones por bienes de inversión que, además, hayan solicitado devoluciones o compensaciones en los dos últimos ejercicios; empresarios o profesionales que realizan actividades en cuyo desarrollo se efectúan normalmente operaciones que no originan el derecho a la deducción y que solicitan devoluciones; declaraciones en las que las adquisiciones de bienes y servicios corrientes superan significativamente el importe de las ventas y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo y declaraciones presentadas fuera de plazo solicitando devolución, entre otros motivos.

Asimismo, se dedica una atención preferente a la comprobación de las declaraciones re-tenidas por motivos relacionados con el comercio intracomunitario: declaraciones con bases imponi-bles por adquisiciones intracomunitarias devengadas inferiores a las bases imponibles de las cuotas deducibles por dicho concepto.

— Valoración de los métodos de gestión

Según el IEF (1999, 32-33), las ventajas de los controles extensivos pueden resumirse en las siguientes: ponen de manifiesto el gran potencial de las oficinas gestoras en materia de com-probación y liquidación; permiten la explotación efectiva de toda la información disponible en las ba-ses de datos; tienen una importancia recaudatoria directa y altas tasas de recaudación en periodo voluntario de las liquidaciones practicadas por gestión tributaria; por último, tienen un fuerte efecto inducido, propiciándose una mejora del cumplimiento voluntario futuro, dado que la regularización se produce, en general, antes del vencimiento de la siguiente declaración.

Entre los inconvenientes, el IEF señala "su escasa utilidad para las formas más comple-jas de fraude y la posible adaptación del contribuyente a las pautas de actuación de la Administración que obliga a un replanteamiento constante de las mismas".

A este inconveniente habría de añadirse, en mi opinión, que este tipo de controles están diseñados para localizar incumplimientos de contribuyentes que presentan declaraciones tributarias inexactas o incompletas, pero no para localizar el fraude cometido por los que no presentan declara-ciones tributarias, es decir, incumplidores absolutos de la obligación de tributar. Tampoco son efecti-vos para localizar todas las rentas no declaradas por presentadores de impuestos.

Es decir, mediante el cruce informático del censo con el fichero de autoliquidaciones, se detecta qué contribuyentes no han ingresado y quiénes lo han hecho por una cantidad inferior a la prevista. No se detecta, sin embargo, a quienes no figurando en el censo, han realizado hechos impo-nibles y obtenido bases susceptibles de ser sometidas a tributación. Esto no quiere decir que los con-troles extensivos deban ser descartados, sino que deben ser combinados con otro tipo de controles.

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En la fase de requerimiento, se procede a citar o requerir a los sujetos pasivos que, es-tando obligados (siempre que conste su información en el censo), no han presentado una determina-da declaración-liquidación, o que han ingresado por debajo de su nivel de referencia. La no atención, o atención inadecuada del requerimiento por parte del contribuyente determina, además de la corres-pondiente sanción, el pase del expediente a los servicios de inspección.

En opinión del IEF (1999g), un sistema como el descrito "renuncia a una verificación a fondo mes a mes o trimestre a trimestre de las declaraciones. Esta verificación es costosa y se consi-deró que no elevaba sustancialmente el control, pues depende de la información que el contribuyente quiere hacer constar en la declaración y, en última instancia, sólo el examen de los libros, facturas y documentación contable permitiría asegurar la corrección de la información contenida en las declara-ciones. El seguimiento de los contribuyentes a lo largo del año se realiza, por tanto, fijando unos «ni-veles de referencia» o pagos impositivos normales de cada contribuyente (mensual o trimestral). Las desviaciones significativas respecto a estos niveles de referencia dan lugar al envío de un requeri-miento al contribuyente o a una acción puntual de control".

Lo señalado en este apartado nos da una idea de que, tradicionalmente, las actuaciones del fisco español han sido diseñadas preferentemente para el descubrimiento de incumplimientos tributarios por parte de quienes figuran inscritos en el censo tributario, no siendo así para potenciales contribuyentes que se encuentran al margen de dicho censo y que, por tanto, pueden escapar más fácilmente de los controles diseñados.

Esta idea debe evolucionar hacia una visión más completa del problema; la clave puede estar en combinar las distintas medidas que inciden en la compleja relación tributaria, dando prefe-rencia a aspectos sociales como los encaminados a facilitar el cumplimiento de obligaciones tributa-rias, que pueden incluir una amplia gama de medidas, como por ejemplo la simplificación del sistema tributario y el uso de nuevas tecnologías para acercar la administración al contribuyente, ya comenta-do, sin olvidar otros aspectos como los educacionales, importantísimos desde el punto de vista de un enfoque omnicomprensivo.

Otras medidas en el sentido expresado pueden ser la agilización de los procedimientos administrativos, o el establecimiento de procedimientos que minimicen los costes en que incurren los contribuyentes.

La reducción de la presión fiscal indirecta a buen seguro es una medida que favorecerá la competitividad de nuestras empresas y que, por tanto, es exigible a una administración tributaria moderna.

Desde luego que no se pueden olvidar los aspectos meramente técnicos de lucha contra el fraude, entre los que se encuentra también la apuesta por la tecnología; a buen seguro, los mismos deben tender hacia el descubrimiento de las verdaderas bolsas de fraude responsables de las altas tasas de incumplimiento que se miden actualmente prácticamente en todos los países, y que en el ámbito europeo han crecido de forma preocupante en los últimos años.

E. Sistemas de información de la AEAT

Los sistemas de información están cobrando una importancia vital en la actual configura-ción tanto de la auditoría fiscal pública como privada. En el presente epígrafe se tratará de describir los sistemas utilizados en el ámbito de la auditoría fiscal pública.

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En el marco de una conferencia técnica del CIAT celebrada en París en noviembre de 1995, refiriéndose al seguimiento y uso de los procesos de control fiscal mediante la utilización de aplicaciones informáticas por el Departamento de Ingresos y Aduanas de Canadá, Lacombe (1995, 104) exponía que "las aplicaciones informáticas son esenciales para la eficiencia y eficacia de los procesos de control fiscal en al menos cinco formas:

— Las aplicaciones informáticas facilitan el análisis del riesgo y la aplicación de la de-terminación del riesgo y de las técnicas de gestión.

— Permiten confrontar y verificar la información correspondiente a un gran número de fuentes (...).

— Son esenciales para seguir el ritmo del mundo del comercio y el uso generalizado de los sistemas computarizados de contabilidad y de preparación de informes, del inter-cambio electrónico de datos y la transferencia electrónica de fondos.

— La nueva tecnología aumenta en lo posible la eficiencia de los procesos de control fiscal mismos (...).

— Aumentan la velocidad y precisión del procesamiento y permiten verificaciones más exhaustivas y la comparación de las declaraciones contra los perfiles de referencia en las etapas iniciales".

El modelo de información español se basa en la integración y desarrollo de diferentes procedimientos gestores en un sistema de información único. Este sistema está sustentado en unas bases de datos con la máxima información disponible, para así poder efectuar el mayor número de procedimientos de la forma más automática.

Los principales sistemas de información actualmente en funcionamiento son los siguientes:

— Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria (NPGT).

— Sistema Integrado de Recaudación (SIR).

— Plan de Inspección (PINS).

— Base de Datos Consolidada (BDC), dividida en:

– Base de Datos Nacional (BDN).

– Base de Datos Provincial (BDP).

El sistema de información de gestión tributaria es por sí mismo un proceso completo de auditoría fiscal pública aunque limitado –tanto de forma cuantitativa como cualitativa– por la importan-cia de las diferencias y deudas descubiertas.

Se trata de una especie de primer filtro de la información que es capaz de obtener, acu-mular y evaluar evidencia, siendo una de sus posibles conclusiones la de enviar el expediente a un nivel superior de la organización, debido a su importancia cuantitativa o cualitativa.

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Resulta lógico que, superado un cierto nivel de significación, el subproceso de evalua-ción se lleve a cabo por los escalones superiores de la jerarquía; algo que sucede también en el ám-bito de la auditoría privada.

De la división señalada en párrafos anteriores se puede deducir un esquema de los sis-temas de información utilizados por la AEAT conectados como se recoge en el diagrama 2.

Diagrama 2

CONEXIÓN ENTRE LOS DISTINTOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN UTILIZADOS POR LA AEAT ESPAÑOLA

El sistema de información de inspección constituye un proceso de auditoría fiscal públi-ca sin limitaciones en cuanto a la significación de la deuda. Por ello, interesa estudiar especialmente las aplicaciones de inspección por la similitud que presenta este subproceso de la auditoría pública con el proceso de obtención, acumulación y evaluación de la evidencia que sigue el auditor financie-ro o externo.

Las bases de datos son sistemas informáticos corporativos que mantienen consolidada toda la información con trascendencia tributaria disponible de todos los contribuyentes. Esta informa-ción se utiliza para diseñar y establecer aplicaciones informáticas que permitan selecciones óptimas de contribuyentes que cumplen determinados requisitos o perfiles señalados en los programas.

El acceso a dicha información se realiza, una vez identificado el contribuyente a inspec-cionar, de forma integral e inmediata, por cualquier usuario de la organización, respetando unos prin-cipios básicos de confidencialidad y seguridad que se enumera más adelante.

Según López Ibáñez (1995, 57), las aplicaciones corporativas utilizadas para el control tributario por la AEAT son de tres tipos, aplicaciones para la gestión, para la inspección y para la re-caudación. Interesa especialmente conocer los dos primeros tipos de aplicaciones por estar relacio-nadas directamente con el control tributario.

Siguiendo a este autor, estas aplicaciones se pueden subdividir como se recoge en la tabla 12.

GESTIÓN(NPGT)

INSPECCIÓN(PINS)

RECAUDACIÓN(SIR)

Base de DatosConsolidada

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Tabla 12

APLICACIONES INFORMÁTICAS CORPORATIVAS (según López Ibáñez, 57-67)

TIPO DE APLICACIÓN SUBTIPO

Gestión

Inspección Planificación de actuaciones

Selección de contribuyentes

Comprobación de contribuyentes

Análisis

La información de los contribuyentes, personas físicas o jurídicas, se presenta agrupada por conceptos fiscales. A su vez, estos conceptos están desglosados por ejercicios fiscales. Pueden visualizarse hasta siete ejercicios distintos en tiempo real para poder proporcionar datos de los ejerci-cios sin prescripción fiscal. Al acceder a un contribuyente se presenta un cuadro resumen con indica-dores de existencia de datos por concepto y ejercicio.

Moya y Santiago (1992) describen el sistema de proceso electrónico de datos (PED) de la AT española como un sistema sencillo y centralizado, integrado, independiente y caracterizado por el uso de recursos adecuados. Hace especial hincapié en su importancia para el seguimiento del cumplimiento de los contribuyentes y un proceso de información rápido, eficiente, consistente y segu-ro que permite la selección automática y que cumple con los requisitos legales de confidencialidad. Exponen que "las lecciones mostradas por otras administraciones fiscales evidencian la importancia de un apropiado reclutamiento y entrenamiento del personal informático, la dedicación de recursos adecuados al PED, y el desarrollo de una tecnología estratégica con unas metas bien definidas".

Uno de los pocos ejemplos referidos al caso español que podemos encontrar de cómo se utilizan en la práctica y cómo funcionan las aplicaciones informáticas en la selección de contribuyen-tes puede encontrarse en López Ibáñez (1995, 57-67), en el marco de una Conferencia Técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), celebrada en París en 1995.

Según este autor (pág. 49) en la administración tributaria española "se ha venido distin-guiendo entre el ámbito de ‘gestión tributaria’ y el de ‘inspección tributaria’, habiéndose venido dife-renciando uno y otro por el lugar donde se desarrollaban las tareas de control y por el método de llevarlas a cabo. Así, las denominadas actuaciones de ‘gestión’ se desarrollaban en las propias ofici-nas de la Administración Tributaria, utilizando procedimientos de cruces informáticos masivos, mien-tras que las actuaciones de ‘inspección’ se desarrollaban selectivamente, e indistintamente, en el domicilio del contribuyente o/y en las dependencias de la Administración Tributaria, analizando, más o menos en profundidad, la situación tributaria del contribuyente a través del examen de libros oficiales, registros o cualesquiera otros documentos o situaciones que se estimase conveniente por parte de la unidad inspectora actuante". Este autor señala que a partir de 1994 esta diferencia de funciones entre gestión e inspección se ha ido desdibujando.

La finalidad de las aplicaciones de gestión es la constatación de si han declarado o no en cada periodo que debieran hacerlo y, en caso positivo, si las declaraciones presentadas son aritméti-ca y formalmente correctas. Por último si existe o no algún tipo de discrepancia con la información que la administración tributaria mantiene es sus bases de datos de cada contribuyente.

Por tanto, las aplicaciones de gestión producen, bien unas notificaciones comunicando la falta de presentación o presentación incorrecta de las declaraciones tributarias, o bien, en su caso, la

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notificación de una liquidación paralela, cuando existen errores aritméticos en la declaración o discre-pancias entre los datos declarados y los datos que obran en poder de la administración tributaria.

Según López Ibáñez (1995, 58), "en el caso de las grandes empresas, existen en las unidades de gestión de las mismas (...) unidades de apoyo donde se llevan a cabo estudios y análisis que ponen de manifiesto, en su caso, las diferencias entre la información económica sectorial y la que procede de la propia declaración del contribuyente; en su caso estos análisis pondrán de manifiesto la comunicación a las unidades de inspección del área de grandes empresas..."

Es importante destacar que, al menos en el caso de grandes empresas, se llevan a cabo comparaciones sectoriales de datos con el propósito de analizar desviaciones erráticas entre los da-tos fiscales de un determinado contribuyente y la media del sector, con el fin de detectar bases impo-nibles no declaradas.

El desarrollo y utilización de las distintas aplicaciones informáticas de inspección es más extenso, presentando una mayor variedad. Se puede dividir en varios apartados, como son: planifica-ción de actuaciones, selección de contribuyentes a inspección, comprobación de declaraciones y control de las actuaciones.

Otra clasificación del sistema de información de la AEAT en cuanto a herramientas de procesamiento de datos, es la de Blázquez (2001, 2) que realiza la que se recoge a continuación.

— Programas de ayuda. Aportan soporte al cumplimiento de las obligaciones y generan la información en diferentes formatos y soportes para facilitar su captura.

— Entrada de datos. Aplicativo que hace transparente las diferentes vías de captura de datos para las aplicaciones que los gestionan. Soporta funciones comunes tales como identificación, gestión de lotes para archivos, registro, etc.

— Tramitación. Aplicativo que gobierna la gestión de expedientes/declaraciones por las diferentes fases y estados del procedimiento.

— INFO. Información estadística para ayuda a la toma de decisiones. Junto con el CLASE (INFOCLASE) permite la gestión colectiva/masiva de expedientes.

— Notificaciones. Aplicativo que gestiona la emisión de todo tipo de documentos, masi-vamente o de forma individual. Asume también la emisión y envío de acuses de recibo y su recepción posterior desde el Organismo Estatal de Correos.

— Selección de contribuyentes. Sistema Clase (selección basada en atributos o con-ceptos). Cruces de Información. Colectivos de contribuyentes.

López Ibáñez (1995, 58) entiende la planificación de actuaciones como "la determinación de los grupos homogéneos de contribuyentes que han de ser objeto de comprobación en un periodo de tiempo determinado, así como el número de los mismos al objeto de adecuar las necesidades a los medios". Esto es algo que requiere un esfuerzo informático de elevadas dimensiones. Las aplica-ciones utilizadas en este ámbito capturan información de censos así como todos los datos declarados por los distintos contribuyentes, que son agrupados por sectores y comparados con datos obtenidos en otros ámbitos, tanto públicos (Contabilidad Nacional, por ejemplo), como privados (asociaciones empresariales). Según este autor "el objetivo no es otro sino señalar aquellos sectores o subsectores económicos donde se han generado o se están generando bolsas de fraude que es conveniente ata-jar y regularizar".

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Según el IEF (1999g), los mecanismos de seguridad de acceso a la información se en-cuentran recogidos a tres niveles:

— Nivel de acceso físico al terminal con palabra de entrada y temporización de apagado.

— Nivel de usuario individual, con código de usuario y palabra de paso.

— Nivel de acceso permitido en función del tipo de usuario.

A su vez, una vez efectuado el acceso a los datos se controla:

— La motivación individualizada del acceso.

— La grabación de todos los accesos realizados (terminal, usuario, fecha/hora, datos).

— Una justificación a posteriori de accesos.

Como un último control interno, mencionar que cualquier posible acceso no justificado que no responda o guarde relación con el mandato, o sea, la labor encomendada, puede ser conside-rado falta grave.

La información disponible de personas físicas y jurídicas, se obtiene a través de tres cauces diferentes:

1. Información directamente declarada por el contribuyente a través de las distintas de-claraciones fiscales.

2. Información sobre un contribuyente declarada por terceros (cuentas bancarias, re-tenciones, cobros y pagos, etc.).

3. Información imputada a través de procesamiento automático de información y los propios procesos de gestión (discrepancias, requerimientos, deudas, etc.).

A continuación, describiré brevemente las aplicaciones de gestión e inspección por ser las que se relacionan más directamente con el objeto de estudio del presente trabajo. Dicha descrip-ción está basada principalmente en los trabajos ya citados de López Ibáñez (1995) y del IEF (1999g).

— Aplicaciones de gestión

El objetivo fundamental de la labor de gestión en la AEAT consiste en determinar:

– Quiénes tienen que declarar.

– Quiénes declaran.

– Quiénes no declaran.

– Quiénes declaran con error.

El sistema que controla este procedimiento se viene denominando Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria (NPGT) y se describe más adelante. Antes se describirán dos subsistemas en los

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que se apoya el NPGT: uno que mantiene actualizada la información del censo de contribuyentes y otro que mantiene la cuenta corriente fiscal (flujo de ingresos y devoluciones) de cada contribuyente.

El censo de contribuyentes según el IEF (1999c) trata de identificar a los mismos tanto en el aspecto personal como en el tributario, "la identificación correcta y completa de los contribuyen-tes es esencial en este sistema en el que el objetivo es procesar automáticamente el mayor número posible de declaraciones".

La identificación personal está formada por el Número de Identificación Fiscal, NIF, nom-bre y domicilio. Su identificación tributaria está integrada por sus obligaciones fiscales, es decir, por las declaraciones que está obligado a presentar, el período en que debe hacerlo y su nivel de refe-rencia o tributación media esperada. Como ya hemos visto con anterioridad a este conjunto de datos se le denomina vector fiscal del contribuyente.

Los contribuyentes están clasificados en grupos que recogen características homogé-neas tributarias. En este sentido podríamos hablar de:

– Grandes empresas (GE).

– Resto de empresas (PYMES).

– Sistema de Módulos.

– Empresarios.

– Profesionales.

– Agricultores.

– Resto de personas físicas con declaración de IRPF.

Existe una aplicación de mantenimiento censal de este colectivo, bien mediante declara-ciones expresas (inicios o finales de actividades empresariales), bien a través de modificaciones (por ejemplo de domicilios) en las declaraciones tributarias periódicas.

En palabras del IEF (1999g), "el sistema de retenciones de rendimientos en la fuente de-termina que un conjunto relativamente pequeño de grandes empresas (unas 16.000, en 1999) con ventas superiores 1.000 millones de pesetas anuales ingresen, bien como retenciones de sus traba-jadores o clientes, bien como sus propios impuestos, más del 50% de la recaudación bruta de sistema impositivo. Es por ello que se estableció su declaración mensual y la creación de unidades especial-mente dedicadas a ellos y aplicaciones que realizan un seguimiento diario de sus ingresos al estado".

El análisis continuo de esta información es, además de un control minucioso e inmediato de su fiscalidad, un barómetro de la actividad económica de los sectores a que pertenecen y de toda la economía del país. Al respecto pueden ser consultados otros trabajos publicados en el seno del Instituto de Estudios Fiscales sobre los datos económicos obtenidos de las fuentes tributarias.

En la cuenta corriente fiscal se recogen todas las autoliquidaciones que realizan los con-tribuyentes. La autoliquidación es un documento (bien en forma de fichero informático o de papel) que debe contener imprescindiblemente los siguientes datos:

– Identificación del contribuyente NIF.

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– Concepto tributario.

– Ejercicio y período.

– Tipo de autoliquidación (ingreso, devolución, aplazamiento, compensación, etc.).

– Importe.

– Fecha de presentación o ingreso.

– Entidad y cuenta corriente a través de la que se realiza.

La normalización de este documento y la generalización de la transmisión electrónica de documentos, hace que sean las entidades colaboradoras o los propios contribuyentes los que graben en el acto y transmitan a la AEAT la información, que en el caso de presentación de declaraciones en papel en entidades colaboradoras, son transmitidos en un plazo máximo de unos diez días o dos semanas desde el fin del plazo de declaración.

Según el IEF "esta información es muy útil para adelantar los resultados de las campa-ñas en el aspecto presupuestario, al conocer en un corto período de tiempo todos los ingresos y las solicitudes de devolución (en número e importe) que va a ser necesario gestionar".

En cuanto al NPGT, es un sistema de información "que da soporte a la gestión de todos los impuestos interiores (directos e indirectos) y para todos los sujetos pasivos. Es la herramienta fundamental del Departamento de Gestión, permitiéndoles el seguimiento de las declaraciones y auto-liquidaciones desde su presentación hasta su finalización y control posterior".

Los requerimientos del NPGT se fundamentan en el hecho simple de comparar los con-tribuyentes que están obligados a declarar con los que efectivamente lo hacen. Los pasos que siguen en este procedimiento son:

– Emisión de requerimientos para solicitar justificantes.

– Trámites de audiencia.

– Recálculo individual de paralela y toma de decisiones.

– Emisión de resultados.

Además de la presentación telemática de declaraciones, existe una forma de presentar los datos en papel y otra según un formato de registro informático directamente legible y validable por ordenador. Los datos que llegan en papel se deben grabar en las bases de datos, lo que se lleva a cabo habitualmente por medio de lectores ópticos capaces de tratar códigos de barras y de puntos que van encriptados, de forma que ningún usuario no deseado pueda tener acceso a esta información.

Cada vez en un menor número de ocasiones los datos son grabados por medio de tecla-do de ordenador, lo que se lleva a cabo únicamente en casos muy específicos y tasados. Los datos que se declaran en formato de soporte magnético (cintas, cartuchos o disquetes), se validan para comprobar que se acomodan al formato obligatorio.

Actualmente en nuestro país y en la mayoría de países de nuestro entorno casi la genera-lidad de las declaraciones fiscales pueden realizarse mediante programas de ayuda para ordenador

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personal que funcionan con los sistemas operativos más usuales. Dichas aplicaciones son de fácil acceso, facilitan la labor de la persona que declara incorporando toda la legislación que le afecta y obtienen como productos bien los listados en papel de la declaración, bien los soportes informáticos que pueden ser presentados en la administración tanto por vía telemática como en soporte magnético.

Uno de los objetivos de la entrada de datos es automatizarla al máximo posible, elimi-nando, en la medida de lo posible la grabación. Para ello la AEAT ha apostado, además de las pre-sentaciones en soporte magnético, por:

– El envío de una etiqueta fiscal con código de barras para que se adhiera en todas las declaraciones. Se lee automáticamente y evita errores en la identificación.

– Las presentaciones en papel con código PDF, matriz de puntos que incorpora toda la información de la declaración, directamente legible por un lector por medio de reco-nocimiento óptico de caracteres (OCR).

– La presentación telemática, utilizando EDI sobre redes de valor añadido o Internet.

Los canales de información de las declaraciones siguen el esquema de lo expuesto en el punto de introducción. Las declaraciones se presentan en las entidades financieras, en donde se ingresan las cantidades correspondientes, cuando la declaración supone un ingreso. Posteriormente:

– El dinero se ingresa directamente en cuentas del Banco de España.

– La información sobre los ingresos o devoluciones se envía a la AEAT por teleproce-so y se contrasta con las declaraciones, por un lado, y con la información que llega del Banco de España por otro.

– El papel llega en remesas para ser grabado en las administraciones.

Una vez recibida, identificada y grabada, la declaración se incorporada al sistema de in-formación, en donde sufren un proceso doble de verificación (denominado paralela):

– Validación aritmética y normativa de la declaración (paralela aritmética).

– Cruce de la información declarada por el contribuyente con toda la información impu-tada a dicho contribuyente por terceros (discrepancias).

Un porcentaje muy significativo de las declaraciones se resuelve automáticamente sin in-tervención de personal. Evidentemente este porcentaje varía en función de la complejidad del impues-to y la posibilidad de obtener datos de contraste por parte de terceros. Como ejemplo, en el IRPF, se procesan automáticamente el 90% de las declaraciones (de unos 16 millones de declaraciones co-rrespondientes a unos 20 millones de contribuyentes).33

El sistema generalizado en España de realización de las devoluciones solicitadas es el de transferencia bancaria. Antes de realizar las devoluciones se comprueba que no se tienen deudas pendientes en embargo. En caso afirmativo se le descuenta de la devolución solicitada (por ejemplo, sanciones de tráfico). 33 Concretamente con respecto al IRPF, responsables de la AEAT han cifrado las declaraciones realizadas con el programa PADRE (Programa de Ayuda Declaración Renta) en el último ejercicio en más del 90% del total de declaraciones presentadas, lo que significa una excelente extensión y popularidad para esta aplicación.

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Todas las declaraciones con solicitud de devolución son contrastadas con anterioridad a la emisión de dicha devolución. Esto implica un esfuerzo en disponer de datos suficientes de cruce, pero supone unos ingresos significativos (unos 601 millones de €uros ≈ 100.000 millones de pesetas). En una segunda fase se incorporan controles especiales 'a posteriori'. Estos controles se centran en detectar incoherencias entre los ingresos periódicos por autoliquidaciones y los datos aportados en la declaración anual, y determinados aspectos concretos de las declaraciones (por ejemplo algunas deducciones).

Una aplicación típica de cierre de campaña es la denominada de ‘no declarantes’ de IRPF, que consiste en la realización de una declaración por ordenador a todos los contribuyentes que no la han realizado (unos 10 millones), con los datos imputados por terceros, aplicando unas deduc-ciones medias, requiriendo a los presuntos defraudadores. Esta campaña supone unos ingresos anuales de unos 5.000 millones de pesetas, según datos del IEF.

En materia de resolución de declaraciones y de realización de requerimientos es quizás donde el impacto de las tecnologías de la información ha sido más claro en la organización tributaria. La AEAT realiza requerimientos por justificantes que falten, por no haber realizado una autoliquida-ción o una declaración anual, por incongruencias entre las autoliquidaciones y las declaraciones anuales, y porque las autoliquidaciones se hayan practicado incorrectamente.

— Aplicaciones de inspección

Las aplicaciones de inspección se dividen tradicionalmente en las siguientes:

– Planificación de actuaciones.

– Selección de contribuyentes.

– Comprobación de contribuyentes.

– Control de las actuaciones.

Las aplicaciones de selección de contribuyentes se analizan en el apartado al estudiar los sistemas CRUCE y CLASE; este apartado se referirá brevemente a los otros tipos de aplicacio-nes señalados.

El sistema de información Plan de Inspección es una herramienta de apoyo que permite efectuar un seguimiento completo de las distintas fases del procedimiento inspector realizado por los actuarios, desde la misma selección de contribuyentes a ser inspeccionados hasta la confección del acta. Este seguimiento puede realizarse individual o estadísticamente. Sin embargo, no se trata de una herramienta que en sí misma permita llevar una metodología de inspección sino que es una herramienta que permite realizar el seguimiento para conocer en qué fase se encuentra un expedien-te o un conjunto de ellos.

Como fases generales dentro de un procedimiento de inspección se pueden considerar las de selección, carga en unidad, notificación, confección de actas y resolución. La definición de programas, procedimientos y fases asociadas es realizada por los propios órganos de inspección.

Para la confección de las actas existe una herramienta específica que integra textos pre-seleccionados y funciones que permiten el cálculo de liquidaciones, capturando los datos necesarios directamente de las bases de datos. Todas las notificaciones, incluyendo las actas, se obtienen como productos o informes del sistema de información.

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Una vez notificada el acta y firmada por el contribuyente (en conformidad o en discon-formidad), pasa a un centro gestor denominado Oficina Técnica, que se encarga de la tramitación de estos documentos hasta el momento que se convierten en liquidaciones efectivas y pasan al Sistema Integrado de Recaudación (SIR). Este proceso es conducido por la aplicación Sistema Centralizado de Gestión de Actas (SCGA).

En todo caso, no se ha encontrado evidencia de que existan aplicaciones que sirvan como guía completa del inspector a la hora de evaluar la evidencia disponible, ni de aplicaciones informáticas que incluyan una metodología completa de auditoría fiscal, por lo que se debe concluir que, en la actua-lidad, dichas herramientas no se encuentran en funcionamiento de la AEAT española. No obstante, al parecer, en la actualidad se encuentran en desarrollo aplicaciones informáticas de este tipo.34

F. El control fiscal y la selección de contribuyentes

El control fiscal o control tributario comprende todas las actuaciones tendentes a la verifi-cación de si los obligados tributarios han efectuado las correspondientes declaraciones tributarias y, en caso positivo, si se han cumplimentado de una manera correcta [López Ibáñez (1995, 53)].

En nuestros días no resulta posible controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias exclusivamente con técnicas de auditoría fiscal, que necesariamente deben ser selectivas y orientarse a la detección de incumplimientos graves y a la lucha contra el fraude. Los llamados "con-troles masivos"35 [Monreal (2001, 2)], desarrollados en buena medida por medios informáticos, "consti-tuyen el procedimiento idóneo para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por el conjunto de los contribuyentes, sin perjuicio de la existencia de controles selectivos que permitan la revisión en profundidad del grado de cumplimiento de sus obligaciones por determinados contribuyen-tes de riesgo".

La utilización de la informática empresarial en el control tributario ha tenido un auge muy importante en la última década con la grabación y proceso de un gran número de datos que van a ser objeto de utilización en los diversos campos del control tributario. Este se puede dividir, siguiendo a López Ibáñez (1995, 48), en los siguientes procesos:

— Control automático.

— Selección de contribuyentes.

— Comprobación tributaria de contribuyentes.

— Explotación estadística de la información para la gestión.

Interesa especialmente la selección de contribuyentes a inspección por ser un tema poco conocido en la literatura científica, por lo que en los siguientes párrafos se tratará de analizar este aspecto del control fiscal.

34 Entre las noticias de prensa aparecidas en los últimos años al respecto se pueden destacar los artículos del diario La Van-guardia firmado por Maite Rius, que pueden accederse desde la hemeroteca de la página web del citado periódico [www.lavanguardia.es]. 35 Los controles masivos según este autor son "aquellos controles tributarios que se desarrollan informatizadamente y que permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, así como incoherencias e inconsistencias en los datos declarados por éstos a la vista de la información de que dispone la Administración tributaria. Estos controles se desarrollan exclusivamente en las oficinas de la Administración y no se extienden a la investiga-ción de hechos o circunstancias de los que no disponga información previa la Administración".

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Entrando con mayor detalle a analizar qué herramientas y métodos se utilizan en la se-lección de contribuyentes, en el caso español, según el IEF (1999e), "la mayor parte de los contribu-yentes a inspeccionar acceden a los diversos programas a través de los dos instrumentos fundamentales de selección, que son los cruces y los clases".

Los clases36 son un instrumento informático integrado en una de las aplicaciones de la Base de Datos Consolidada (BDC), que permiten establecer relaciones de contribuyentes en los que concurren unas determinadas características o atributos que previamente se han establecido al dise-ñar el clase. Se trata de buscar los registros de una base de datos que cumplan una o varias caracte-rísticas, por ejemplo, la de tener una deducción por vivienda habitual de más de 1.200 euros en cuota, siendo su rendimiento neto de trabajo personal inferior a 30.000 euros. A partir de esas rela-ciones, es posible acceder a cada uno de esos contribuyentes y a toda la información que sobre el mismo hay cargada en la BDC.

Se diferencian de los cruces en que, en primer lugar, el número de características o atri-butos a integrar es mucho mayor (hasta 256). Segundo, en que los clases proceden de muy diferen-tes fuentes o datos previos, y que es posible efectuar combinaciones de los distintos atributos.

Prosigue el IEF (1999e) diciendo que "los clases se pueden usar tanto para establecer unos colectivos de contribuyentes a los que hacer un seguimiento y análisis de las autoliquidaciones presentadas, como para la selección de contribuyentes con un determinado perfil de riesgo fiscal, en función del diseño que se haya hecho y, por tanto, de las características que se hayan introducido".

No se debe perder de vista el enorme volumen de datos gestionado por la administración tributaria, así como el gran grupo de personas de que se trata; por ello es esencial, al permitir des-agregaciones parciales en función de que se den distintas combinaciones de esas características, permitiendo una primera aproximación a esos listados parciales con distintos niveles de riesgo fiscal. Esos listados parciales deberán ser después analizados individualmente, mediante su estudio deta-llado, en pantalla y con la carpeta fiscal, y seleccionados o descartados para su inspección. Esta ta-rea de selección dentro de la selección es desarrollada, en el ámbito interno de la AEAT, por unidades provinciales de selección y carga de contribuyentes.

Para el IEF (1999e), existen diversos clases, "en función de los fines perseguidos y con-siguientemente del diseño de las distintas características que los integran. Pueden ser de carácter general o estar orientados a problemas y sectores específicos. Estos últimos son los que ofrecen mejores posibilidades. Para ello ha de identificarse un problema tributario concreto, de importancia cualitativa y cuantitativa suficiente, traducirlo a términos operativos, es decir, trasladable a los datos que ya existen en la Base de Datos Nacional (o que puedan introducirse en ella), y elaborar el clase, ejecutarlo y valorar sus resultados con vistas a una selección útil".

Por ejemplo, pensemos en que, en un determinado mercado o sector, un elevado núme-ro de operaciones de venta de empresas (en régimen de estimación directa37 de la base imponible) a empresarios personas físicas o entidades sin personalidad jurídica (en régimen de estimación objeti-

36 También se denomina "PROGRAMA CLASE" en diversos trabajos realizados en el seno de la AEAT o el IEF. Realmente es un verdadero sistema experto pensado para la gestión (cruce y selección) 37 Este método de determinación de la base imponible es el que se utiliza en el régimen general del IS; consiste en aceptar el beneficio contable como punto de partida para la determinación del beneficio fiscal o base imponible. No obstante, existen correcciones o excepciones al resultado contable que constituyen diferencias entre los resultados contable y fiscal. En este aspecto concreto, se remite al lector al apartado quinto de este capítulo, y al capítulo tercero de esta primera parte, donde se tratan las normas contables y de auditoría relativas a la fiscalidad.

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va38 de sus bases imponibles), no son declaradas a efectos fiscales, pues el cliente no puede deducir-se ni el impuesto indirecto ni el importe de la base imponible de la operación como gasto. Suponga-mos también que el proveedor, el vendedor, que se encuadra en régimen de estimación directa, no puede ocultar fiscalmente un porcentaje de adquisiciones similar al que está ocultando de sus ventas.

Podemos pensar también que las empresas con este tipo de ocultación, tienden a tener dos contabilidades; en la contabilidad digamos "oficial", con menores ventas y beneficios que en la "real", el almacén estará sobrevalorado con respecto a su valoración real, teniendo la necesidad de crear pasivos ficticios en contrapartida, por ejemplo, atrasando la contabilización de sus pagos a pro-veedores, con respecto a la real, o creando acreedores o deudas ficticias.

El clase de esta casuística podría ser configurado introduciendo un criterio de búsqueda y selección de los contribuyentes que cumplieran las siguientes características o condiciones:

— Que tengan por objeto la distribución o venta de materias primas o productos, adqui-ridos por empresas en estimación objetiva de la base imponible.

— Se encuentran en régimen de estimación directa de la base imponible.

— Sus existencias, individualmente consideradas, presentan incrementos significativos en un análisis dinámico, es decir, realizado a lo largo de varios ejercicios económi-cos. Si el volumen de existencias no está correlacionado con un incremento de ven-tas, ello se traduciría también en un periodo medio de almacenamiento de las mercaderías creciente, o demasiado elevado (es decir, una baja rotación de alma-cén) individualmente considerado o con respecto a la media del sector.

— Sus deudas a corto o largo plazo, o su plazo medio de pago, presentan unos incre-mentos excesivos, o unos valores excesivos o por encima de la media del sector.

— Consecuentemente, la rentabilidad económica mostrada es inferior a la media del sector en que opera.

Los clases son elaborados por el departamento de informática tributaria a propuesta del departamento de inspección financiera y tributaria; dentro de éste, la propuesta inicial puede venir tanto del equipo central de información como de las distintas dependencias territoriales de inspección.

Para la consecución del objetivo de eficiencia, resulta deseable que, esta labor de selec-ción, esté apoyada por una labor eficaz en la gestión de los tributos y en la inspección del cumpli-miento de las obligaciones de los contribuyentes, recordemos el mandato del TC.

En un hipotético caso como el presentado, la inspección debería ser diseñada con el fin concreto de encontrar ventas o ingresos ocultos al fisco, para lo cual, uno de los procedimientos que se debería instrumentar, sería la realización de un inventario real de existencias en el inicio de la comprobación. Otro de los procedimientos deseables sería analizar la información de los registros informáticos en busca de contabilidad oculta, todo ello –lógicamente– sin anunciar la visita previa de la inspección; es posible que este tipo de métodos presente algunas dificultades para su implementa-ción, pero no es menos cierto que si lo que se busca es perseguir el incumplimiento fiscal digamos grave, la economía oculta o sumergida, en este caso el fin puede justificar los medios, siempre que

38 El método de estimación objetiva determina una base imponible o beneficio fiscal, en función del valor de una serie de indi-cadores objetivos –específicos para cada actividad– que, a su vez, están basados en estudios estadísticos de cada una de las actividades que pueden acogerse a esta modalidad.

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estos sean lícitos. De hecho, hoy por hoy, la legislación vigente permite el acceso de la inspección a los registros informáticos de las empresas y a la realización de inventarios, aunque hacerlo de forma sorpresiva requiere que la orden de inicio de las actuaciones venga reconocida por el juzgado.

Volviendo a los dos tipos de instrumentos informáticos fundamentales, en opinión del IEF (1999e), los cruces son también un instrumento informático integrado en las aplicaciones de la BDC, que permiten "establecer relaciones de contribuyentes en una escala de mayor a menor posible ries-go fiscal. A diferencia de los clases, los cruces comparan únicamente dos magnitudes diferentes y prefijadas, y no es posible hacer combinaciones de distintos atributos".

Las dos magnitudes elegidas se dividen en diversos tramos, de acuerdo con el diseño que se haya efectuado, y permiten obtener el número de contribuyentes que se encuentran en el cru-ce de dos de esos tramos; a partir de ahí y sucesivamente, la relación de sus datos identificativos, y el acceso a toda la información existente sobre cada uno de ellos en la BDC. Algunos cruces típicos se establecen entre dos magnitudes declaradas en dos impuestos distintos, por ejemplo, entre sueldos y salarios declarados a efectos del impuesto sobre sociedades y entre la base de retenciones del traba-jo personal declarada en el resumen anual de retenciones del IRPF. En el ámbito de la auditoría pri-vada este procedimiento es el denominado procedimiento de conciliaciones globales.

Tanto los cruces como los clases se basan en los datos previamente grabados en la BDC. La obtención de esta información se produce por dos vías bien diferenciadas: por suministro y por captación. La obtenida por suministro procede de la grabación de los datos contenidos en las declaraciones presentadas con carácter general por los obligados tributarios, ya se refieran exclusi-vamente a sí mismos ya a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras per-sonas, tratándose siempre de datos con trascendencia tributaria.

Existen otros muchos datos que han pasado a formar parte de la BDC como consecuencia de una previa labor de obtención de información de terceras personas, a través de requerimientos a muy diversas fuentes. Esta información se obtiene a través de requerimientos individualizados a los obligados tributarios, ya sea con carácter previo o simultáneo a la realización de actuaciones de com-probación e investigación sobre un determinado contribuyente. La captación de información con carác-ter previo es realizada generalmente por unidades especializadas y siguiendo planes sistematizados. Igualmente puede obtenerse, con carácter previo, información relevante sobre terceras personas por los propios actuarios que están realizando la comprobación de un contribuyente determinado, y que obtie-nen información que afecta a otros contribuyentes.

También existen otros datos grabados gracias a la colaboración internacional sobre la base de los acuerdos de intercambio de información. Toda esta información, una vez contrastada en cuanto a posibles errores identificativos, es integrada en la base de datos, asignándola distintas cla-ves que permitan su tratamiento informático para su acceso como atributos de un clase de selección, o para su conocimiento por el equipo que ha de efectuar la comprobación e investigación una vez que ese contribuyente se les ha cargado.

En la selección de contribuyentes, el PNI evidencia los grupos de contribuyentes que van a ser objeto de comprobación, el número de los mismos, su ámbito regional, los perfiles de los contri-buyentes a comprobar y las características de comprobación en cada uno de los programas. Por tan-to, antes de que los contribuyentes sean seleccionados para una inspección de forma individual, la administración tributaria elabora unas líneas de actuación generales en las que se determina qué sectores o grupos de contribuyentes y qué número de ellos debe ser inspeccionado. Estos conceptos tendrán una gran influencia en las técnicas de auditoría utilizadas para la inspección.

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Existen varios métodos para implementar el proceso de selección de contribuyentes de los que se destacan a continuación los cuatro que, en el ámbito nivel mundial, se utilizan en mayor medida.

Análisis de ratios

El análisis de ratios usualmente incluye una comparación de los datos de diferentes con-tribuyentes o de un contribuyente específico a lo largo de un periodo de tiempo que suele abarcar cuatro o cinco ejercicios. Este método de selección de contribuyentes trata de encontrar inconsistencias o tendencias dignas de ser analizadas.

El análisis puede llevarse a cabo de forma individual a un contribuyente o comparando los datos del contribuyente con la media del sector. Dentro de cada uno de los sectores de actividad se deben considerar aspectos tales como la forma legal, el tamaño de la empresa, su localización geográfica, etc.

Una forma más avanzada de análisis de ratios distinguiría, además, los diferentes esta-dos del desarrollo de la empresa, como por ejemplo: empresa en desarrollo, en creci-miento, estacionada o decreciendo. En opinión de Grampert, M. (2001, 3), "el análisis de ratios puede ser mucho más efectivo si está asistido por ordenador".

Experiencia

La opinión del personal con años de experiencia en el área de auditoría al servicio de la administración tributaria, es una base excelente para la selección de contribuyentes a ins-pección. Dado que la selección basada en la experiencia de inspectores fiscales es muy importante en la práctica, puede ser mencionada como un método de selección especial.

Ciclos de inspección prefijados

Este método requiere que ciertas empresas sean inspeccionadas regularmente cada uno o dos años. En la práctica es el método aplicado a grandes contribuyentes o sectores in-dustriales importantes. Una limitación de este método es que precisa de gran cantidad de recursos humanos para su puesta en práctica, por lo que es recomendable evitar una in-necesaria e ineficiente utilización de recursos humanos en empresas que no necesitan ser examinadas en profundidad a priori. Por ello es muy importante llevar a cabo un aná-lisis previo para determinar en qué áreas es preciso profundizar en la comprobación.

Selección al azar

El propósito de la selección al azar es crear un efecto preventivo para que ningún grupo de contribuyentes pueda tener la certeza de que nunca serán comprobados. Asimismo, la selección al azar puede ser entendida como un complemento a otros métodos de se-lección dado que estos métodos conllevan el riesgo de que los contribuyentes ajusten los datos de su negocio más o menos cerca de la media del sector para así evitar ser añadi-dos a un grupo destinado a ser inspeccionado. El número de contribuyentes selecciona-do al azar normalmente es muy pequeño. Unos miles de contribuyentes, seleccionados por este medio pueden ser suficientes para alcanzar el deseado efecto preventivo.

Los estudios más relevantes sobre selección de contribuyentes a inspección señalan la importancia de contar con un eficaz y eficiente método de selección. Alm, Bahl y Murray (1993), ex-ponen un modelo para realizar la selección de contribuyentes para ser inspeccionados en función del

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incumplimiento fiscal estimado del impuesto personal sobre la renta en Jamaica. Los resultados de la estimación realizada por estos autores indican fuertemente que, en un sentido teorético, la estrategia de selección de contribuyentes es una variable fundamental, concluyendo que la misma no debe ser al azar sino que debe estar basada en una metodología determinada.

En los últimos años se comienza a hablar de nuevas técnicas de selección de contribu-yentes, basados en el riesgo individual de cada tipo de contribuyente. Un aspecto destacable de la modernización en el control es la implantación de sistemas nuevos de análisis de riesgo y de selec-ción de contribuyentes.

Este tipo de sistemas consisten básicamente en establecer parámetros sobre el riesgo potencial de cada contribuyente, graduándolo en base a ciertos atributos previamente definidos, de forma que sea posible deducir de forma estadística qué colectivos de contribuyentes pueden producir mayor perjuicio a la hacienda.

El uso de estas técnicas, en combinación con otras herramientas tradicionales de cruce de información, puede contribuir a mejorar las labores de selección y comprobación.

Rhoades (1999) concluye que la ganancia fiscal es mayor en un modelo de información de múltiples componentes (relación detallada de ingresos y gastos) que en un modelo de declaración que sólo informe de la renta neta sujeta a tributación. Incluye el coste de la auditoría en el modelo y sugiere que el estudio de la inconsistencia en el comportamiento del contribuyente puede llevar a una más fácil detección y a una mayor honestidad. En este sentido conviene apuntar que las administra-ciones tributarias cuentan con potentes programas gestores de bases de datos.

En la actualidad, las técnicas más avanzadas de selección de contribuyentes se basan en el análisis del riesgo que los mismos presentan. En las páginas siguientes se describe el método utilizado por la administración tributaria de Holanda, siguiendo el esquema presentado por Alink, M.H.J. (2001, 1-9) a la 35.a Asamblea del CIAT celebrada en Santiago de Chile. El mismo es un buen ejemplo de una moderna organización tributaria en el uso del análisis de riesgos para la optimización de los recursos, específico sobre empresas.

En su gestión operacional, la administración de impuestos y aduanas holandesa ha opta-do por establecer una distinción entre cuatro grupos principales: las personas naturales, compañías, grandes compañías y aduanas. El alcance de esta descripción respecto al uso de los análisis de riesgo como instrumento para guiar la fiscalización, se limita a los grupos "compañías y grandes compañías".

Los exámenes de tendencias y del ambiente, los análisis de la nueva legislación, orien-tados hacia los riesgos, así como las señales de campo, es decir, de los funcionarios tributarios que tratan directamente con los clientes (contribuyentes), constituyen importantes contribuciones para la identificación de riesgos. Igualmente se hace uso tanto de datos proporcionados por terceras perso-nas, como del propio contribuyente. Todo ello puede generar la aparición de nuevos riesgos, nuevos grupos de contribuyentes o nuevas características de grupos de contribuyentes existentes.39

Entre los grupos de contribuyentes de empresas y grandes empresas, la administración holandesa establece una distinción en relación con los riesgos que se pueden producir en todos los sec-tores económicos y los riesgos que se limitan a uno o unos cuantos. Por ejemplo, el riesgo de una decla-ración de ventas demasiado baja por un empresario puede ocurrir en prácticamente todos los sectores.

Por otro lado, el riesgo de que las cuotas de venta de leche sean incorrectamente proce-sadas para fines tributarios ocurre solamente en el sector lácteo. También podría ser el caso de que 39 El término contribuyente es tratado como cliente en el estudio analizado.

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la escala de un riesgo o la posibilidad de detectar un riesgo específico varíe de un sector a otro. Por ello, la administración tributaria holandesa utiliza un código de cuatro dígitos para identificar todos los sectores diferentes, todos con sus propios riesgos, que puede ser similar al Código Nacional de Acti-vidades Económicas (CNAE) español, que, dicho sea de paso, no se encuentra actualizado.

Los cien sectores más grandes o más propensos al fraude son ‘adoptados’ por un pro-medio de tres unidades tributarias. Este sistema se conoce como adopción de grupos meta.

Casi el 65% de todas las empresas en los Países Bajos se sitúan en estos cien sectores adoptados. Los equipos dentro de las unidades tributarias involucrados en la adopción de grupos meta describen los riesgos específicos del sector en cuestión.

Estos riesgos se conocen como riesgos ‘independientes del sector’. Los últimos riesgos son identificados por los llamados portadores de carteras. Los portadores de carteras son miembros del personal responsables de la calidad de implantación de las leyes tributarias y de la política tributa-ria desde un punto de vista técnico y legal.

Actualmente, los portadores de carteras han identificado más de 30 riesgos generales, in-dependientes del sector. Aparte del riesgo mencionado de una declaración de ventas muy baja por parte de un empresario, otros ejemplos de riesgos independientes del sector son: duplicidad de declaraciones de impuestos sobre dividendos, utilidades operativas negativas, imputación de débitos al azar, grandes deducciones sobre la carga extra de tributación, mal uso de las facilidades fiscales, sobrevaloración de plusvalías, división inadecuada de asuntos de negocios versus asuntos privados, y así sucesivamente.

Una vez se ha detectado un riesgo, no siempre se requiere acción. Ello dependerá de la escala y extensión del riesgo y la integridad del contribuyente en cuestión. Por lo tanto, los riesgos y clientes deben ser ‘ponderados’.40

Además, se deben hacer opciones, por cuanto la capacidad y recursos disponibles son limitados. Y finalmente, se debe decidir con respecto a cual riesgo debe ser reducido y en que medi-da. Para facilitar estas opciones, los riesgos deben compararse en base a características objetivas. Ello significa que se debe determinar o estimar las frecuencias de los riesgos: ¿con qué frecuencia se produce un evento particular de relevancia fiscal que resulte en un riesgo específico?

Igualmente, se debe establecer la seriedad del riesgo, es decir, con cuánta frecuencia surgen problemas luego de ocurrido el evento pertinente. Finalmente, se debe evaluar la importancia monetaria de las consecuencias de un riesgo, esto es, qué cantidad de impuestos se perderá, varia-ble conocida como la extensión del riesgo. La consideración de estos aspectos es importante para tomar decisiones justificadas.

No solamente se deben ponderar los riesgos, sino igualmente los contribuyentes en fun-ción de su importancia (fiscal) y el riesgo que conllevan. Se deben determinar los criterios que son importantes y el peso que se debe asignar a los mismos.

Un ejemplo de cómo se ponderan los clientes es la ‘categoría de atención’ que utilizan las divisiones de empresas y grandes empresas de la administración tributaria holandesa.

La clasificación que utiliza la administración holandesa basada en la categoría de aten-ción establecida en función del riesgo individual de cada contribuyente se esquematiza en la matriz de selección que recoge la tabla 13 a continuación. 40 Es conveniente apuntar el dato para el diseño del sistema experto propuesto en la tercera parte: los riesgos deben ser pon-derados; entiendo que esto puede tener influencia en el diseño del cuestionario de riesgo fiscal y el análisis de materialidad y riesgo inherente al mismo.

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Tabla 13

MATRIZ DE SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES BASADA EN EL RIESGO INDIVIDUAL

Alta (1) 1A 1C 1D

Mediana (2) 2A 2C 2D

IMP

OR

TA

CIA

FIS

CA

L

Baja (3)

B

3A 3C 3D

E

A C D

Bajo Mediano Alto

RIESGO FISCAL

La categoría de atención es una combinación de dos componentes: la clase de riesgo y la clase de importancia fiscal. En base a criterios objetivos, se identifican once categorías de atención diferentes.

La clase de riesgo da una idea del comportamiento tributario de una entidad y consta de cinco categorías: tres categorías regulares (A, C y D) y dos categorías especiales (B y E). Las entidades en la clase de riesgo A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, mientras que los de la clase D presentan un alto riesgo. La clase de importancia fiscal representa el monto de impuesto pagado por una entidad y consta de tres categorías: alto, mediano y bajo. Los negocios que se inician (B) y los ne-gocios que están bajo investigación fiscal (E) cada uno constituye una categoría de atención especial.

¿Cómo se determinan las once categorías de atención? La importancia de una compañía en términos de los ingresos tributarios, es decir, el eje vertical del modelo de categoría de atención, es fácil de determinar en base al monto de ingresos tributarios al que anualmente da origen. Más específicamente, es la suma de los principales impuestos que comprende el sistema fiscal holandés. En base a esta información, se definen tres categorías importantes:

1. Compañías de baja importancia: ingresos tributarios anuales inferiores a 10.000 €.

2. Compañías de mediana importancia: ingresos tributarios anuales entre 10.000 y 35.000 €.

3. Compañías de alta importancia: ingresos tributarios anuales de más de 35.000 €.41

El eje horizontal, es decir, el riesgo fiscal de una empresa, está diseñado para tomar en cuenta objetivamente la conducta tributaria de una compañía. Ello se hace utilizando varios indicado- 41 Aparte de este grupo se determina un enfoque individual para las mil mayores empresas de los Países Bajos. Dentro del subgrupo de grandes compañías, los contribuyentes se dividen en tres categorías en base a la escala (= importancia fiscal) y complejidad fiscal (= riesgo fiscal). La categoría 1 incluye las 200 compañías más importantes de los Países Bajos, la categoría 2 incluye las compañías 201-600, mientras que la categoría 3 incluye las restantes del grupo de grandes compañías. El diseño de control de las grandes compañías de las categorías 1 y 2 se hace a medida y está basado en un plan individual. El control de las compañías de la categoría 3 es, en principio, similar al de las compañías de los grupos meta. Dentro del grupo meta de Grandes Compañías, la administración tributaria holandesa también ha optado por la concentración nacional de un número limitado de grupos meta: banca y valores, compañías de seguro, petróleo y gas y fútbol profesional.

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res a los que se atribuyen puntos de sanción. Las entidades en riesgo clase A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, las entidades en riesgo clase C presentan un riesgo tributario mediano, mientras que las de clase D presentan un riesgo alto.

Como se ha señalado, los negocios que se inician constituyen una categoría de atención especial. Es muy poco lo que se sabe sobre los mismos como para colocarlos en la categoría ade-cuada. Tampoco hay información disponible sobre su importancia fiscal. La segunda categoría espe-cial, la categoría E, está compuesta por entidades que están bajo inspección o en proceso judicial. El elemento de fraude es predominante en las entidades de esta categoría.

En el caso analizado, se utilizan muchos indicadores diferentes para tomar en cuenta de manera objetiva la conducta tributaria de una empresa; sin duda, estos también son datos valiosos en la tarea de diseño del cuestionario de riesgo fiscal de un sistema experto. He aquí unos cuantos ejemplos de los indicadores utilizados:

11. Calidad de la administración de la empresa.

12. Sectores específicos de riesgo. Este es un índice determinado objetivamente para todos los sectores en base a los resultados de correcciones de controles tributarios realizados en el pasado.

13. La complejidad tributaria de la compañía.

14. Regularidad de las declaraciones de todo tipo en los últimos doce meses.

15. Liquidaciones oficiales en el último año concluido.

16. Correcciones substanciales en la fiscalización de campo.

17. Correcciones en la fiscalización de oficina.

18. Pago complementario de impuesto de IVA/Salarios en el último año.

19. Regularidad de pago en los últimos años.

10. Respuesta oportuna a una solicitud de información por parte de la administración tributaria;

11. Rechazo de una consulta preliminar ofrecida por la administración tributaria;

12. Detección de fraude, notificada por el departamento correspondiente;

13. Inicio de negocios, etc.

¿Cómo trata la administración tributaria holandesa a los contribuyentes en cada una de las categorías diferentes de atención? El principio básico es que la administración tributaria holandesa prestará más atención a una entidad si es de gran importancia fiscal y su comportamiento es malo.

Se pueden identificar cuatro grupos básicos de firmas dentro de las nueve categorías de atención regular. Al nivel estratégico, se formulan para estos grupos metas específicas, y, por consi-guiente, enfoques específicos de atención.

En la fila superior de la matriz se encuentran aquellas compañías cuya característica común es que cada año, hace una importante contribución al tesoro del Estado.

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1A 1C 1D

2A 2C 2D

3A 3C 3D

Desde el punto de vista de los ingresos tributarios, este es un grupo importante. El obje-tivo principal de la administración tributaria con respecto a este grupo de contribuyentes es garantizar que se mantenga esta contribución. Los elementos esenciales en la estrategia de procesamiento de estas compañías son: consideración de la relación y brindarles información de manera activa. Esto también significa que se debe garantizar que las compañías incluidas en estas categorías de atención se mantengan en el camino correcto en lo que respecta a su comportamiento tributario. Por lo tanto, este grupo requiere atención considerable.

1A 1C 1D

2A 2C 2D

3A 3C 3D

Las compañías en la última fila tienen en común que la escala de sus actividades es tan pequeña que los ingresos tributarios de este grupo son limitados. Por lo tanto, el interés de la admi-nistración tributaria holandesa para este grupo es relativamente bajo.

Este grupo está compuesto mayormente por compañías que podrían y deberían aumentar su actividad a niveles superiores. Por ello, el objetivo de la administración tributaria es ofrecerles las facilidades para desarrollarse dentro de los límites de sus posibilidades existentes. En razón de ello, se da prioridad al procesamiento simplificado y el manejo de solicitudes específicas de información.

1A 1C 1D

2A 2C 2D

3A 3C 3D

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El riesgo tributario del grupo de compañías que aparecen en la columna izquierda (A) es relativamente bajo. Por consiguiente, la atención que le presta la administración tributaria holandesa también es limitada. El objetivo con respecto a este grupo de compañías es garantizar que continúe con su comportamiento de cumplimiento.

El término clave es ‘consolidación’ de su buen comportamiento. Ello significa que se de-be dar a conocer a las compañías, en un sentido positivo, que las mismas pertenecen a este grupo. Ellas deben verse a sí mismas como si estuviesen en una situación de ‘ganancia-ganancia’. Ello pue-de hacerse, por ejemplo, limitando los inconvenientes por parte de la AT, garantizando tiempos de duración de trámites extremadamente cortos, etc.

1A 1C 1D

2A 2C 2D

3A 3C 3D

El grupo básico final lo constituyen las compañías situadas en la columna de la derecha (D). Las principales características de este grupo son el alto nivel de riesgo y la, en ocasiones, consi-derable pérdida de ingresos tributarios que esto conlleva.

El objetivo respecto a este grupo es mejorar su comportamiento, para tratar de garantizar que presenten declaraciones confiables y el pago la deuda tributaria resultante. Ello implica que es necesario brindarles atención considerable, tanto continua como represiva.

Las características determinantes de la atención que se debe dar a los diferentes grupos de contribuyentes se pueden resumir de la manera que se refleja en el diagrama 3.

Diagrama 3

DETERMINANTES DE LAS CARACTERÍSTICAS DE LA AT HOLANDESA A LOS DISTINTOS GRUPOS DE CONTRIBUYENTES, SEGÚN ALINK, M. H. J. (2001, 7)

Cuidadosa

Consoli-dación Acción

Simplificación

Según Alink (2001, 7) "la simplicidad de esta caracterización de la atención requerida hace que parezca un tanto como una caricatura. Ello obedece a que cada compañía en efecto, perte-necerá a dos de estos grupos. La atención final que se brindará consistirá en una combinación de varias características básicas".

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Además, a la categoría media, 2C, no se le atribuye ninguna característica. La atención pres-tada a estos clientes ‘promedio’ estará compuesta por una combinación de varias características básicas.

Un ejemplo de la estrategia de procesamiento de esta categoría (2C) de atención es:

— Información activa 10%

— Supervisión continua 15%

— Terminación automática 40%

— Fiscalización de oficina 35%

— Fiscalización de campo 25%

Conjuntamente con las nueve categorías regulares de atención, hay dos categorías es-peciales, B y E. Los negocios que se inician están sujetos a riesgos particulares, tales como la alta probabilidad de que inadvertidamente cometan errores, por ejemplo, a nivel de la organización admi-nistrativa, la presentación de sus declaraciones de impuestos y el pago de las deudas tributarias.

También existen riesgos específicos cuando existe una interrogante respecto a si una compañía es capaz de financiar su saldo de apertura. Finalmente, el inicio del negocio también repre-senta un riesgo particular a nivel de recaudación de impuestos, ya que muchas de ellas dejan de rea-lizar negocios en un breve período de tiempo, debido a las utilidades insatisfactorias. Por consiguiente, la estrategia de procesamiento requiere atención relativamente intensa durante el pe-ríodo de inicio del negocio; por ejemplo, mediante una visita a la compañía. Ello da oportunidad para que se lleven a cabo actividades de información y evaluación.

También se ha desarrollado una estrategia especial para el grupo limitado de compañías que pertenecen a la categoría de atención E. Estas compañías se caracterizan por el hecho de que uno o más riesgos están cubiertos mediante un enfoque basado en el derecho tributario o penal. Para los otros riesgos, es posible aplicar el procesamiento comparable al de la categoría de atención 1D.

Por último, la siguiente tabla da una idea de la distribución de las empresas en las diver-sas categorías de atención en los Países Bajos.

Tabla 14

CATEGORÍAS DE ATENCIÓN SEGÚN LA AT HOLANDESA Y PORCENTAJE DE EMPRESAS ENCASILLADAS EN CADA UNO DE ELLOS

Categoría de atención Empresas (%) Grupos de Riesgo Fiscal

B 14 14 1A 18 2A 11 3A 30

49

1C 10 2C 18 3C 15

33

1D 11 2D 11 3D 11

13

E < 1 < 1

Fuente: Alink, M. H. J. (2001, 7) y elaboración propia.

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El nivel de riesgo, la escala de un riesgo (qué cantidad de dinero hay involucrada) y la categoría de atención pertinente de un contribuyente se determinan, en la medida de lo posible, con la ayuda de una evaluación central automatizada, basada en los llamados parámetros o límite de tolerancia. Mientras más ‘dura’ sea la estrategia de procesamiento de la administración tributaria, más bajos serán sus parámetros. Al hacerlo así, se señalan relativamente más riesgos para la categoría de atención. De esta forma se determina una estrategia de procesamiento que sea consecuente con el nivel de riesgo. Mientras mayor sea la importancia o riesgo, más atención se le presta".

Alink (2001, 9) concluye: "tan pronto como se sobrepase un parámetro, el miembro del personal recibe automáticamente una señal del sistema. Dependiendo de la importancia del riesgo y del cliente, que se incorpora en la regla de conocimiento y los parámetros, el recibo de esta señal puede o no resultar en la intensificación de la supervisión.

Si en efecto se requiere supervisión intensiva, se pasa la señal al funcionario tributario a quien ha sido asignado el contribuyente. Nuestro objetivo, por supuesto, es que la filtración de señales sea óptima, de modo que las señales que se produzcan, en efecto requieran la atención del agente de control. El objetivo final de todo el proceso, la identificación de riesgos y la ponderación de estos ries-gos y los clientes a los que se aplican, es manejar las señales. Porque de ello se trata: utilizar los aná-lisis de riesgos como instrumento para determinar el control de diferentes grupos de contribuyentes".

En definitiva, se puede confirmar que otra similitud en la metodología de la auditoría pú-blica y privada es la utilización del análisis de riesgo para diseñar el programa de auditoría.

4.2.2. Auditoría fiscal privada

Como se ha expuesto anteriormente, la auditoría fiscal –en el contexto de la auditoría de cuentas– puede ser entendida de dos formas:42

— Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".

— Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente.43

En opinión de Corona Romero (1990, 977) "el auditor externo tiene que obtener eviden-cia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaracio-nes tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, 42 En este mismo sentido puede verse Roji (1988, 54) y Labatut (1993, pp. 4-5). 43 Corona Romero (1990, 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verifica-ción de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.

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las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales –en ciertas situaciones–, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.

En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta con-creta de la actividad empresarial.

La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2.o del Reglamento de Auditoría (1990), establece una clasificación dentro de la auditoría de cuentas o financiera que la subdivide en:

— Auditoría externa de cuentas anuales.

— Otros trabajos de revisión y verificación.

Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal –definida como un trabajo independiente con identidad propia–, dentro de los "otros trabajos de revisión y veri-ficación" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditoría de cuentas anuales.

Por último, debo mencionar que, en mi opinión, las técnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos perseguidos.

No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de comprobar (véase cuadro 1, epígrafe 1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas también existen numerosas similitudes, siendo la más elemental –a nuestro juicio– la forma en que se instrumentan la mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante en los capítulos 4 y 5.

En este mismo sentido, Gardiner (1985, 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, se debe concluir que existe una gran similitud en muchos aspectos de la auditoría fiscal pública y la privada.

5. Objetivos de la auditoría fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

— Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación de las normas de valoración del PGC número 15 para el IVA y la norma número 16 y poste-riores resoluciones del ICAC44 para el impuesto sobre sociedades.

44 Las normas que pueden ser consultados son la Resolución del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares, así como las Resoluciones del 9 de octubre de 1997 y del 15 de marzo de 2002, del ICAC, sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C.

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— Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos produ-cidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos han sido correctamente reco-gidos en las cuentas anuales.

— Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación fis-cal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y bonificaciones.

— Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que están debidamente contabilizadas en las cuentas co-rrespondientes, y que se ha dado la información necesaria en la nota 15 de la me-moria "situación fiscal".

El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, C15-38), se-ñala unos objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que destacan los siguientes.

— Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etcétera.

— Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos específicos.

— Las actas de inspección adicionales y las contingencias están correctamente conta-bilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas.

— Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Por su parte, Sánchez F. de Valderrama (1996, 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correc-tamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas esta-blecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.

Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodi-ficados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obliga-ciones tributarias vigentes."

En mi opinión, coincidiendo con Labatut y con Sánchez F. de Valderrama, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la enti-dad auditada:

— Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

— Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como la presen-tación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.

Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo se puede mencionar los siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, así como de la

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información obligatoria y específica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.

Queda claro, por tanto, como señala García Cairo (1977, 341) que el auditor deberá ana-lizar, en materia de impuestos, "si se han liquidado correctamente los tributos devengados durante el periodo revisado y si figuran en el balance las oportunas revisiones para los impuestos devengados y no liquidados".

En este sentido, Arráez (1984, 102-103) coincide con la idea expresada señalando que el auditor "tiene la responsabilidad profesional de informar sobre si los estados financieros reflejan correctamente las responsabilidades tributarias del cliente, ya sea por hechos imponibles cuya certe-za se derive naturalmente de la revisión de los balances y transacciones, como las contingencias que pueden surgir de aquellos otros que puedan enfocarse de forma contradictoria".

Por último, es necesario mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funciona-rios estatales –que hemos denominado auditoría fiscal pública o gubernamental–, a diferencia de la auditoría fiscal privada, generalmente sólo persigue los objetivos mencionados en el primer grupo de los que se han descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obli-gaciones tributarias, sin entrar prácticamente a analizar la razonabilidad de la contabilidad respecto a unos estándares preestablecidos.

No obstante, no en todos los países ni para todos los impuestos el auditor fiscal público debe obviar la contabilidad como punto de partida para determinar bases imponibles fiscales. Para profundizar en este sentido resultaría preciso analizar cómo es entendida la relación contabilidad-fiscalidad en cada país, pues a medida que el sistema fiscal se apoye más en la contabilidad para la determinación de la base imponible, mayor debería ser, en teoría, la evaluación por parte del auditor público, de la contabilidad de la empresa.

En nuestro país, por ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre sociedades opera-da, en vigor desde 1 de enero de 1996,45 se varió sustancialmente un concepto fundamental del tribu-to como es la base imponible.

A partir de la fecha señalada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que signifi-ca que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspección de los tributos deba entrar a verificar cómo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base imponible está correc-tamente declarada.

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponi-ble, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente46 los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetiza el diagrama 4.

45 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. 46 Otra opinión distinta se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios conta-bles para el cálculo de la base imponible, afirma que " …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado su-puesto aunque no exista ninguna excepción o «corrección» expresa". En mi opinión la remisión del artículo 10.3 a la contabili-dad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total.

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Diagrama 4

FASES PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

1.a FASE.—ADECUACIÓN DEL RESULTADO CONTABILIZADO

2.a FASE.—PRÁCTICA DE AJUSTES FISCALES

BASE

IMPONIBLE

De esta forma, en la determinación de la base imponible del IS español, el inspector fis-cal deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evi-dencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos.

Tanto el auditor público como privado debe conocer los principios y normas generalmen-te aceptadas para la contabilización de los distintos impuestos, y no detener su análisis sólo en las normas de auditoría, pues no sólo deben analizar la razonable contabilización de los impuestos sino también el propio cálculo del beneficio para cumplir el objetivo.

A continuación, en los capítulos 3, 4 y 5, se profundiza en aspectos como normativa, me-todología y otras cuestiones conectadas más con la auditoría fiscal privada que con la pública, aunque, dado la íntima relación existente entre ambas ramas de la materia, algunos de los mencionados aspec-tos –sobre todo la metodología– no puedan relacionarse en exclusiva con una de estas ramas.

CAPÍTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON CAPÍTULO 3. LA FISCALIDAD

No es el objetivo del presente trabajo analizar de forma exhaustiva la forma de contabili-zar las operaciones económicas que tienen su causa en la fiscalidad, sin embargo, al analizar los objetivos que el auditor fiscal privado persigue en la realización de su trabajo, he determinado que uno de ellos es, precisamente, determinar si el reflejo contable de tales operaciones es congruente con unos criterios previamente establecidos.

Por razones de espacio no pretendo recoger una descripción de los estándares que ac-tualmente determinan la contabilización de las operaciones de contenido fiscal en la empresa, pero se relacionarán de forma esquemática las principales normas de auditoría emitidas por distintos orga-nismos que agrupan a la profesión de auditor.

A continuación se señalan los citados principios y normas contables, prestando especial atención a aquellos aspectos que incidan de forma directa en el proceso específico de la auditoría fiscal, enmarcada en el ámbito de la auditoría financiera independiente.

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1. La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría

Los pronunciamientos y normas contables y de auditoría sobre el tema de las contingen-cias emitidos por distintos organismos nacionales e internacionales que agrupan a la profesión conta-ble, pueden resumirse de acuerdo con lo que recoge la tabla 15 a continuación.

Tabla 15

PRINCIPALES NORMAS CONTABLES SOBRE CONTINGENCIAS

Organismo Pronunciamiento Título

FAS 5 (1975) Contabilización de las contingencias

FAS 11 (1975) Contabilización de las contingencias. Método de transición

FAS 16 (1977), párrafo 5 Ajustes a periodos anteriores

FAS 29 (1979) Determinación de alquileres contingentes

FAS 38 (1980), párrafo 1

Contabilización de contingencias de empresas adquiridas preexisten-tes a la adquisición

FIN 14 (1976), párrafo 1 Estimación razonable de la cuantía de una pérdida

FASB

FIN 34 (1981), párrafo 1

Exposición de las garantías indirectas o por deudas de terceras per-sonas

IAS 10 = NIC 10 (1994) Contingencias y hechos posteriores a la fecha del balance IASC

IAS 37 = NIC 37 (1998) Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

SSAP 17 (1980) Contabilización de los hechos posteriores a la fecha del balance ICAEW

SSAP 18 (1980) Contabilización de las contingencias

UEC Recomendación 17 (1983) Procedimientos de auditoría relativos a las contingencias contables

CICA Monografía 5 (1983) Sección 3290 del Members´ Handbook

AECA Documento 11 (1988)

Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros

Fuente: López y Rodríguez (1988, pp. 716-717) y elaboración propia.

La definición de contingencia establecida por las citadas normas tiene bastantes conno-taciones comunes, aunque –para formarse una noción completa– es preciso tomar características específicas a algunas de las definiciones. Estas son como sigue:

— FASB 5 (FASB 1975, 1.034) "Existe una contingencia cuando una condición o situa-ción presente o un conjunto de circunstancias implican varios grados de incertidum-bre y pueden, a través de un hecho futuro, resultar en la adquisición o pérdida de un activo –o en que se incurra o se evite un pasivo– llevando éste usualmente a que se registre una ganancia o una pérdida".

— NIC 10 (IASC, 1994 b, 240) "Una contingencia es toda condición o situación cuyo re-sultado, ganancia o pérdida, está ligado a la aparición o no aparición de uno o más sucesos en el futuro".

— NIC 37 (IASC, 1998), una contingencia de pasivo puede ser: "(a) una posible obliga-ción procedente de acontecimientos económicos pasados y cuya existencia se con-firmará sólo por el acontecer o no de unos o más acontecimientos futuros inciertos

— 113 —

que no están completamente bajo el control de la empresa; (b) una obligación pre-sente consecuencia de acontecimientos pasados, pero que no se reconoce, o por-que no es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios económicos sean exigidos para cumplir la obligación, o porque la cuantía de la obli-gación no puede ser medida con suficiente habilidad".47

— SSAP 18 (ICAEW 1980, 14) "Condición que existe a la fecha del balance, cuyo re-sultado se confirmará sólo si ocurren uno o más hechos futuros inciertos".

— CICA (1983, secc. 3290) "Una condición o situación existente que acarrea incerti-dumbre sobre una posible ganancia o pérdida para una empresa que será finalmente resuelta cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir".

— UEC (1983) "Una situación o una condición cuya incidencia final, beneficio o pérdida, sólo será determinada cuando tengan lugar uno o varios hechos futuros e inciertos o cuando resulte cierto que no tendrán lugar".

— AECA 11 (1988, 37-38) "Aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho real, normalmente por la aparición futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la si-tuación inicial, pueden tener incidencia significativa –positiva o negativa– en el patri-monio, o en la cuenta de resultados".

AECA se inclina por distinguir las contingencias de las provisiones, principalmente en función del grado de ocurrencia del hecho futuro; así habla de «hecho cierto o altamente probable» para describir la causa de las provisiones y de «hecho posible» para describir la causa de las contingencias. Tal distin-ción también se ha hecho por el IASC en la reciente NIC 37 (IASC, 1998), como se expone más adelante.

Al respecto, Castrillo (1996, 33) extrae las siguientes notas características sobre las con-tingencias, resumiendo y sintetizando para ello algunas de las definiciones señaladas: contingencias son condiciones, situaciones, conjunto de circunstancias o hechos contables; existentes en la fecha de cierre de los estados financieros; cuya incidencia final dependerá de que ciertos eventos futuros o inciertos se produzcan o dejen de producirse; provocando, de producirse, la pérdida de valor de un activo o el nacimiento de un pasivo, o el incremento de los activos o la disminución de un pasivo.

Tabla 16

CONTABILIZACIÓN DE CONTINGENCIAS Y PROVISIONES SEGÚN AECA (1988)

Probabilidad del hecho futuro

Calificación del hecho económico presente

Acciones contables a realizar

Cierta o altamente probable

Provisión – Contabilización con cargo a resultados de la totalidad del– riesgo. – Información en la memoria.

Contingencia cuantificable – Contabilización con cargo a resultados de la mejor estima-– ción realizada. – Información en la memoria. Posible

Contingencia no cuantificable – Únicamente información en la memoria.

Remota No contingencia – Ninguna.

47 Tomado de Bernabé y Ortiz (1999, 166).

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Siguiendo el esquema de AECA (1988), la contabilización de las contingencias y provi-siones de carácter fiscal, debería llevarse a cabo según lo expuesto en la tabla 16.

El IASC (1998), en su NIC 3748, al hablar del tratamiento de las pérdidas contingentes es coincidente –en síntesis– con el esquema expuesto, distinguiendo claramente las provisiones de las contingencias49, en función, básicamente, de su probabilidad de ocurrencia; concretamente se decanta por reflejar un cargo en la cuenta de resultados si se producen las tres circunstancias siguientes:

(a) La empresa tiene una obligación presente (legal o asumida) como consecuencia de un hecho pasado.

(b) Es probable que una salida de recursos incorporados a beneficios económicos sea exigida para el cumplimiento de una obligación.

(c) Sea factible realizar una estimación fiable sobre la cuantía de la obligación.

Anteriormente, la NIC 10, recogía únicamente las dos circunstancias siguientes para la contabilización de una pérdida contingente:

(a) Que sea probable que sucesos futuros confirmen un riesgo, y

(b) que se pueda estimar razonablemente la cuantía de la pérdida.

Señalando también que, en cualquier caso, se deberá informar en nota a los estados fi-nancieros de aspectos como la naturaleza de la contingencia, los factores aleatorios que pueden afectar a su desenlace final y la estimación de sus efectos financieros o la manifestación de imposi-bilidad de hacer tal estimación. A conclusiones parecidas se llega en la FAS 5 (pág. 10) y en la SSAP 18 (pág. 18).

En la NIC 37, las provisiones son consideradas o reconocidas como pasivos mientras que las contingencias no se reconocen como pasivos ya que se consideran o bien posibles obligacio-nes no confirmadas o no probables, o bien no cuantificables.

Un resumen de cómo debe actuarse contablemente según esta última interpretación de la IASC, que contiene como anexo A la citada NIC 37, se incluye en el cuadro 5.

Como se puede comprobar en este cuadro, sólo se registra una pérdida en los casos en que ésta sea probable y cuantificable, limitándose a informar de una forma determinada en la memo-ria en los casos en que no se cumplan las dos circunstancias señaladas.

En todo caso, ningún organismo define el modo concreto en que hacer la estimación de la contingencia ni el método en que basar el hipotético cálculo de probabilidades para conceptuar la contingencia como probable, posible o remota.50

48 La NIC 37 sustituye a la NIC 10 (Contingencias y hechos ocurridos después de la fecha de cierre de los estados financieros) en lo referente a provisiones y contingencias. 49 Según Bernabé y Ortiz (1999, 166), para la NIC 37, las provisiones (de pasivo) son "una obligación en la que existe incerti-dumbre en la cuantía o el momento del tiempo en que se va a producir", mientras que las contingencias (de pasivo) se definen como se ha señalado anteriormente. 50 Para ampliar sobre el tema de cuantificación de las contingencias puede consultarse Castrillo (1996, pp. 69-82); Thornton (1983) y Richard y Wier (1985).

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Cuadro 5

REGISTRO CONTABLE DE SITUACIONES CON ALGÚN GRADO DE INCERTIDUMBRE, SEGÚN EL ANEXO A DE LA NIC 37

Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida de recursos incorporados a futuros beneficios económicos por el cumplimiento de: a) una obligación presente; o b) una obligación posible cuya existencia se confirmará sólo por la existencia o no de uno o más acontecimien-tos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa.

Existe una obligación presen-te que probablemente exija una salida de recursos.

Existe una obligación posible o una obligación presente que puede, o probablemente no, exigir una salida de recursos.

Existe una obligación posible o una obligación presente en la que la posibilidad de una salida de recursos es remota.

Se registra una provisión.

Se ofrece información sobre la provisión.

No se contabiliza provisión.

Se ofrece información sobre lacontingencia pasiva.

No se contabiliza provisión.

No se exige información.

Entrando más de lleno en el ámbito de la auditoría, hay que destacar que existen tres pa-rámetros de suma importancia, ya que en función de los valores que alcancen los mismos debe obrar el profesional de la contabilidad. Tales parámetros se recogen en el cuadro 6.

Cuadro 6

PARÁMETROS FUNDAMENTALES DE LAS CONTINGENCIAS EN AUDITORÍA

PRIMERO: La probabilidad de su acaecimiento.

SEGUNDO: Su aptitud para ser evaluada objetivamente.

TERCERO: Su importancia y riesgo relativos.

En relación con el concepto específico «contingencias fiscales», se puede señalar que las mismas son tratadas en la literatura contable, tanto desde el punto de vista negativo como positi-vo, en función del resultado adverso o positivo que se espere obtener caso de ocurrir el hecho futuro. Concretamente en el caso español, AECA (1989, 41-42) hace una especial referencia a las de carác-ter fiscal, entendiendo que se tratarán como tales las provisiones en las que, excepcionalmente, no pueda ser estimada su cuantía, así como aquellas otras cuya probabilidad de ocurrencia es sólo posi-ble. La clasificación y características principales de las contingencias de tipo fiscal según el mencio-nado organismo quedan concretadas en la tabla 17.

Tabla 17

CONTINGENCIAS Y PROVISIONES DE CARÁCTER FISCAL SEGÚN AECA (1989)

Provisiones Probabilidad cierta de ocurrencia Pasivo con cargo a resultados Información en memoria

Contingencias negativas Provisiones no cuantificables Probabilidad de ocurrencia sólo posible Probabilidad remota

Información en la memoria No contabilización Ni información ni contabilización

Contingencias positivas Sea cual sea su probabilidad de ocurrencia Información en memoria Contabilización cuando se materialicen

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En general, para la contabilización de las contingencias fiscales negativas, es decir, aquellas que pueden producir pérdidas, el tratamiento contable clásico es el propuesto por el FAS 5: se debe recoger el hecho en un pasivo contingente o provisión, cuya contrapartida es un gasto de la cuenta de resultados, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:

1.o Es probable que a la fecha de los informes contables los acontecimientos futuros 1.o confirmen que un activo se ha deteriorado o que se ha incurrido en un pasivo.

2.o Su importe puede estimarse de forma razonable.

En opinión de Martínez Churiaque (1989, 73) la primera condición pide la colaboración del criterio que ha de poseer el experto contable, por lo que la base de su contabilización se encuen-tra en el análisis de lo que puede ocurrir en el futuro. Y, además, "la probabilidad de que el perjuicio se concrete debe estar basado en razones que avalen que sucederá. Exige, por lo tanto, algo más que la sospecha ligera, la mera eventualidad o el azar para constituir un pasivo contingente".

En este sentido, el FAS 5 establece una matización técnica de lo que se debe entender por el adjetivo probable al proponer tres categorías cuyas fronteras no es fácil delimitar de forma exacta. Así, este tipo de contingencias negativas51 puede clasificarse en: 52

— Probable: el suceso o sucesos futuros probablemente ocurrirán [probabilidad cerca-na a 1].

— Razonablemente posible: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es más que remota pero menos que probable [probabilidad entre 0 y 1, pero no próxima a ninguno de los extremos].

— Remota: la probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es muy ligera [probabilidad cercana a 0].

Se puede establecer, por tanto, un diagrama en el que tratar de delimitar las fronteras entre los tres conceptos citados (diagrama 5).

Diagrama 5

LOS CONCEPTOS PROBABLE-POSIBLE-REMOTO

1 ∅

51 Aunque tal clasificación podría alcanzar también, en nuestra opinión, a las contingencias positivas. 52 Para ampliar el concepto de contingencia puede verse Montesinos y Labatut (1989, 906); García Benau y Vela Bargués (1989, 119) y Alonso Ayala (1998, 18-19).

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A través de este diagrama se trataría de determinar –en términos probabilísticos y numé-ricos– los límites entre el parámetro central B y los polos A y C, cuestión que, en la actualidad, se deja a juicio de la subjetividad personal del profesional de la contabilidad.

La estimación razonable del importe de una contingencia fiscal, así como la determina-ción de su grado de ocurrencia no es en todos los casos algo fácil de conseguir, como ya tuvimos ocasión de analizar en la primera parte de este trabajo. En este sentido, el SSAP 18 determina, no obstante, que la estimación ha de hacerse con "razonable exactitud".

Ni el FASB ni el ICAEW consideran adecuada la aproximación estadística para la conta-bilización de las contingencias tanto positivas como negativas, inclinándose por la estimación subjeti-va de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por tanto que la sustitución del buen juicio y de la experiencia por el criterio matemático no es apropiada.

Para Vela y Giner (1989, 819), "la interpretación literal de la definición dada por el FASB y la aplicación sistemática del principio de prudencia valorativa pueden introducir un sesgo importante en la información contable, dificultando el que ésta proporcione una imagen fiel de la realidad econó-mica de la empresa".

Además, estos autores (págs. 829-830) consideran: "creemos que el criterio adoptado por los distintos organismos sobre el tratamiento de las contingencias, que supone reconocer las pér-didas muy probables y cuantificables y dejar como información en el anexo las que no cumplen estos requisitos, es razonable. Sin embargo, pensamos que un aspecto importante que se ha dejado de lado, como consecuencia de la aplicación del macroprincipio de prudencia valorativa, es el reconoci-miento de las ganancias contingentes (…). Confiamos en que por lo menos la posibilidad de informar sobre las ganancias contingentes en el anexo, ayude a cambiar el actual contenido, a nuestro juicio mejorable, de las cuentas anuales".

Martínez Churiaque (1989, 74-75), en relación con la cuantificación de las contingencias, entiende que "hay que elegir entre las cantidades estimadas de pérdida aquella que posea una mayor probabilidad y efectuar la dotación por la totalidad de la cifra prevista. Si la probabilidad fuese la mis-ma para diferentes cantidades de pérdida, el criterio por el que se opta es el de no pecar de un con-servadurismo excesivo y elegir el valor mínimo". Coincido plenamente con la opinión de este autor.

Por tanto y en conclusión, en primer lugar se deberá determinar las probabilidades relati-vas de cada posible suceso –tanto de los muy probables como de los más remotos– en segundo lu-gar cuantificar cada uno de ellos, y, por último, elegir el más probable, que estará asociado a una cifra (que puede ser o no significativa). En el caso de probabilidades idénticas, se decanta por elegir la alternativa asociada a la cuantía mínima.

La tabla 18 trata de ilustrar, mediante un ejemplo numérico, la decisión a adoptar en caso de presencia de contingencias fiscales.

Tabla 18

EJEMPLO NUMÉRICO DEL PROCESO DE DECISIÓN EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS FISCALES

SUCESO PRINCIPALES HECHOS ASOCIADOS Probabilidad CUANTÍA

A Sin comprobación 0,65 1.202.000

B Comprobación abreviada Acuerdo rápido - actas de conformidad Sin recurso

0,89 1.196.220

(Sigue.)

— 118 —

(Continuación.)

SUCESO PRINCIPALES HECHOS ASOCIADOS Probabilidad CUANTÍA

C

Comprobación abreviada Acuerdo parcial Actas de conformidad y disconformidad Recurso estimado en su totalidad

0,89 1.282.302

D

Comprobación abreviada Acuerdo parcial Actas de conformidad y disconformidad Recurso estimado parcialmente

0,56 1.482.583

E Comprobación normal Acuerdo rápido - actas de conformidad Sin recurso

0,66 1.363.308

F

Comprobación normal Acuerdo parcial Actas de conformidad y disconformidad Recurso estimado en su totalidad

0,44 1.552.040

G Comprobación normal Sin acuerdo - actas de disconformidad Recurso estimado parcialmente

0,36 1.202.005

Fuente: Martínez Churiaque (1989).

En el ejemplo expuesto en la tabla 18, se recogen algunas situaciones de futuro para un hecho contingente presente que está asociado a unas circunstancias; al auditor sólo le interesan las situaciones que tienen un grado probable o posible de ocurrencia, descartando las situaciones poco verosímiles, como en el ejemplo podrían ser los casos en los que el eventual recurso fuera desesti-mado en su totalidad por los tribunales, que no aparecen por considerarse poco probable; sería con-siderada como más probable una situación en la que se firmarían rápidas actas de conformidad, en una comprobación abreviada, no presentándose recurso alguno contra la propuesta de liquidación.

En este caso, la acción contable que la entidad debe adoptar, en opinión del auditor, consistiría básicamente en registrar un cargo a resultados por el importe del suceso B, ya que, repre-sentando el de mayor probabilidad, ésta se considera suficientemente elevada, y, además, se puede cuantificar razonablemente. Obsérvese como la probabilidad de los sucesos B y C coinciden, habién-dose elegido el de menor cuantía.

En el caso de que, o bien se entienda menos probable –sin ser improbable– el aconteci-miento del hecho futuro que origina la contingencia, o bien el importe de la misma no pueda ser esti-mado de forma razonable, la información que ha de presentarse para comunicar este tipo de hechos no debe ser mediante la dotación de provisiones con cargo a los resultados del ejercicio, sino que deberá llevarse a cabo mediante información cualitativa en la memoria del ejercicio.

Otro proceso de cuantificación de contingencias, distinto del planteado, es expuesto por An-gulo (1989, 560), en la forma siguiente: "determinar de una forma exacta el importe de la futura acta es imposible. No se puede determinar con exactitud si la inspección descubrirá todo o parte de lo ocultado ni tampoco la graduación de la sanción que impondrá. Por lo tanto lo correcto sería cuantificar la posible acta partiendo de la base de que la inspección descubre todo lo ocultado y que aplica la máxima sanción

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posible. Los intereses de demora no son determinables en ningún caso puesto que dependen de la fecha de inicio de la actuación inspectora. Podría ser una partida a regularizar cada año que transcurra".

En este caso se opta por reflejar la estimación que represente una mayor cuantía, inde-pendientemente de su grado de probabilidad, cuestión con la que no estoy de acuerdo, optando más bien por un sistema que tenga en cuenta ambos parámetros como el expuesto con anterioridad. En lo que respecta al cálculo de la contingencia, coincido en que las contingencias de carácter fiscal tienen una cuantía variable día a día, cuestión sobre la que volveremos más adelante, por lo que la cuantifi-cación de las mismas deberá efectuarse en un momento concreto del tiempo, que será la fecha de formulación de las cuentas o la fecha del informe de auditoría, según los casos.

Montesinos y Labatut (1989, 905-907) estiman que "en el caso de que la pérdida sea probable será prudente reflejar aquélla en los estados financieros. Para ello, tendremos que realizar una estimación razonable del importe de la pérdida. Si esta estimación puede llevarse a cabo, la con-tingencia será contabilizada por el importe probable de la pérdida, sobre la base de la mejor estima-ción posible. En el caso de que ninguna de las estimaciones pueda considerarse mejor que otra, se contabilizará por la menor de ellas (…). Por el contrario, si no es posible realizar ninguna estimación válida, esta circunstancia nos llevará a la imposibilidad de provisionar contablemente la pérdida con-tingente, debiendo dar información adecuada de la misma en el anexo".

En este punto coinciden tanto el FASB como el IASB-IASC, siendo también coincidente con el expuesto en las páginas anteriores; por este motivo, se parte de este concepto en la definición del proceso de auditoría de las contingencias fiscales.

Niño (1989, 976) es concluyente al exponer: "resulta obvio que la determinación del gra-do de probabilidad de acaecimiento de un evento futuro tiene un carácter eminentemente subjetivo. El buen juicio y la experiencia práctica del profesional contable serán esenciales a la hora de establecer la frontera y discriminar entre posibilidad remota y posibilidad probable y, por tanto, de acotar el cam-po de dotación de una determinada provisión. Salvando el obstáculo que supone cuantificar lo aleato-rio y considerando que lo probable es numéricamente igual que lo altamente probable podemos considerar que ambos organismos (IASC y FASB), ante la posibilidad de ocurrencia de un hecho o situación de consecuencias negativas para la empresa, consideran que ese riesgo debe quedar cu-bierto con una provisión."

Señala además que "la indeterminación puede no referirse al hecho, que será cierto, sino que puede afectar a la cuantía de esa pérdida cierta. En este caso la provisión se creará si la cuantía puede ser razonablemente estimada, interviniendo en la estimación el buen hacer del profesional contable, contando, no obstante, con procedimientos objetivos en los instrumentos de cálculo habi-tualmente utilizados". Estoy plenamente de acuerdo con las claras afirmaciones de esta autora: en aras de la calidad de la información contable los obstáculos –aún asumiéndolos– deben de ser supe-rados en la medida de lo posible.

Más adelante (Niño, 1989, 993) expone que "decidir si este riesgo es remoto, probable o muy probable, corresponde al responsable contable. Nuestra opinión es que, si el conservadurismo contable impide la contabilización de ingresos no reales, la posibilidad de cambio en las circunstan-cias que posibilitaron su contabilización, es remota o poco probable. Ahora bien, el mismo conserva-durismo contable que no considera adecuada la contabilización de ingresos impone contabilizar pérdidas potenciales, desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de valoración".

Con ello da entrada en el proceso de auditoría a la dualidad incertidumbre y riesgo –y a la subjetividad que acarrea– conectando esta idea con la objetividad de los procedimientos y con la razonabilidad a seguir en la cuantificación de las contingencias.

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En síntesis, el proceso de auditoría de las contingencias fiscales atraviesa las fases que se concretan en el cuadro 7.

Cuadro 7

PROCESO DE LA AUDITORÍA FISCAL EN RELACIÓN CON LAS CONTINGENCIAS

1.a FASE: Determinación de posibles desenlaces y probabilidades asociadas.

2.a FASE: Cuantificación razonable de los desenlaces, si es viable.

3.a FASE: Elección del desenlace más probable junto a su importe cuantificado.

4.a FASE: Evaluación de la importancia relativa y del riesgo asociado.

5.a FASE: Constatación de las acciones contables emprendidas por la entidad.

6.a FASE: Comparar dichas actuaciones con PyNCGA.

7.a FASE: Adoptar una decisión final sobre su reflejo en el informe de auditoría.

En la primera fase el auditor procederá –en función de la información económica presen-te– a la determinación de todos los desenlaces potenciales del hecho contingente, para lo cual tiene que imaginar los posibles escenarios futuros relacionados con el mismo.

A continuación procederá, si ello resulta razonablemente viable, a la cuantificación del hecho contingente, lo cual implica una doble tarea: en primer lugar la determinación de la cuantía de la pérdida (o del beneficio) que representaría para la entidad auditada la materialización de cada uno de los desenlaces descritos en la primera fase; en segundo lugar, la asignación de las probabilidades asociadas a cada posible desenlace previsto.

En una tercera fase, el auditor elegirá el desenlace o suceso más probable que estará asociado a una cuantía (negativa o positiva).

En una cuarta fase, clasificará el desenlace elegido en función de dos parámetros: por una parte –en función de la cuantía prevista– el auditor razonará si dicha cuantía es muy significativa, medianamente significativa o poco significativa, para lo cual deberá tener presente, en su caso, las normas técnicas de auditoría sobre importancia relativa; por otra parte, determinará si la probabilidad asociada al desenlace elegido representa un riesgo elevado, medio o bajo.

En este sentido, se debe señalar que en tal aspecto es precisamente donde existe un más claro matiz diferenciador con respecto a las normas para la contabilización de las contingencias, que estriba en la evaluación del riesgo de auditoría que está asociado a la contingencia.

Así, el auditor deberá llevar a cabo un proceso mental similar al realizado por el contable para calificar el desenlace elegido como probable, posible o remoto. Sin embargo, entiendo que –en dicho proceso– se debe dar entrada a métodos más objetivos que el mero juicio profesional subjetivo del auditor, pues tal objetivación de la decisión ayudaría de forma efectiva en la decisión final a adoptar.

Una vez que el auditor ha formado su opinión profesional en relación con el hecho con-tingente analizado, es decir, ha determinado qué acciones contables se deberían emprender por la entidad auditada, en la quinta fase constatará si tales acciones contables se han llevado a cabo en la entidad auditada.

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En una sexta fase el auditor comparará si las eventuales acciones emprendidas por la en-tidad, son acordes con PyNCGA que básicamente consisten en los analizados en el presente apartado.

Por último el auditor adoptará una decisión en lo que respecta a la inclusión o no del he-cho contingente en el informe de auditoría. Para ello deberá tener presente los datos obtenidos en las fases anteriores, principalmente si la contingencia es cuantificable (tanto en términos de probabilidad como numéricos), si tiene la suficiente importancia relativa y probabilidad de acaecimiento como para ser considerada en el informe, y si la entidad ha informado adecuadamente de la misma, en su caso.

No debemos olvidar que –antes de su inclusión en el informe y en caso de discrepancias con la entidad– el auditor debe comunicar sus apreciaciones personales a los responsables de la compañía, recomendando asimismo las acciones contables que deben emprender para poder optar, en su caso, a un informe sin salvedades. El resultado final del mismo depende, por tanto, de la deci-sión que adopte la dirección de la entidad.

2. El resultado contable y su utilidad en la determinación de la base imponible o resultado fiscal

Actualmente, el ordenamiento jurídico-tributario español en materia de imposición sobre sociedades, recoge con claridad un precepto que ordena calcular la base imponible partiendo del resultado contable.53

La norma de valoración 22.a de la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC), establece que se considerarán PyNCGA los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil;

b) el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales;

c) las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca el Instituto de Contabi-lidad y Auditoría de cuentas (ICAC), y

d) la demás legislación que sea específicamente aplicable.

No acaban aquí, sin embargo, las normas que han de ser tenidas en cuenta para la de-terminación del resultado contable y, en consecuencia, para el cálculo de la base imponible.

Hay que matizar que en el ordenamiento jurídico contable existen normas –podríamos decir que más especializadas o menos generales– dictadas por organismos como el Banco de Espa-ña, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la Dirección General de Seguros y del Tesoro del Ministerio de Economía y Hacienda, etcétera, y que se constituyen en verdaderas normas contables de obligado cumplimiento por los sujetos a que están dirigidas, ya que son dictadas en uso de las facultades que tienen atribuidas dichas entidades públicas en materia de política financiera y adminis-trativa, siendo de aplicación para la determinación del resultado contable y de la base imponible, siempre que estén válidamente adoptadas, tal y como indica Gota (1995, 91), al señalar "… hay que

53 El artículo 10 apartado 3 de la LIS constituye el mayor avance de la nueva normativa; "un giro copernicano" en palabras de Arias Velasco (1996). Dice así "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

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rechazar la tentación simplificadora de prescindir de las normas de menor rango, considerando sola-mente aplicables las del Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad".

El cuadro 8 contiene la prelación de normas contables establecida en la citada norma de valoración.

Cuadro 8

JERARQUÍA DE LAS NORMAS CONTABLES PÚBLICAS

1. RANGO DE LEY – Código de Comercio.

– Texto Refundido Ley Sociedades Anónimas.

– Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

– Ley de Auditoría de Cuentas.

– Demás Leyes de Derecho Público o Privado que regulen la – materia contable.

2. RANGO DECRETO – Plan General de Contabilidad.

– Reglamento de Auditoría.

3. RANGO ORDEN MINISTERIAL – Órdenes ministeriales a propuesta del Instituto de Contabilidad y– Auditoría de Cuentas.

4. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS – Disposiciones de obligado cumplimiento desarrolladas mediante– resoluciones del ICAC, para el desarrollo del PGC y sus adapta-– ciones sectoriales.

Cabe señalar que con las normas del Derecho Público no se agotan los preceptos de aplicación para la determinación del resultado contable, dejando un cierto campo de actuación a lo que podríamos denominar la costumbre contable,54 o sea, los usos y prácticas contables de cada país o conjunto de países, en los que también se apoyan las normas, y que, en ciertos casos, pueden constituir una más de las fuentes del derecho contable.

Por otra parte, en las últimas décadas se han multiplicado los pronunciamientos en mate-ria de contabilidad de varios organismos55 que, de una u otra forma, agrupan a la profesión contable y que han ejercido una influencia cierta en la elaboración de lo que actualmente conocemos como «Marco Conceptual (MC) de la contabilidad». Tua (1996), lo define como "…un soporte teórico de la normalización contable que, apoyándose en la teoría general de la Contabilidad, desarrolla, mediante un itinerario lógico-deductivo, los fundamentos conceptuales de la información financiera, al objeto de dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencia lógica, a las normas contables con las que se establece aquella información"; mencionando asimismo que el marco conceptual "busca y consigue mejorar la utilidad de la información financiera" ya que "toma como punto de partida y condi-cionante básico las necesidades de los usuarios".

Asimismo, Gabás (1991), enumera como el primero de los tres objetivos posibles de los sistemas contables el objetivo de control en el que la información financiera sirve como mecanismo de rendición de cuentas, finalidad tradicional y quizá más antigua de las cuentas anuales. 54 Gota (1995, 87) denomina «pericia contable» a la doctrina científica y a las ideas y opiniones profesionales. 55 Entre ellos –y sólo citando a los más importantes– el International Accounting Standards Commitee (IASC) de carácter su-pranacional, el Financial Accounting Standards Board (FASB) estadounidense y, en el ámbito español, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

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No obstante se debe destacar, siguiendo a Tua y Gonzalo (2001, 43 y 49), que el objeti-vo de predicción es el más perseguido últimamente existiendo un "decidido avance de los modelos basados en el paradigma de utilidad, que persiguen el suministro de una información válida para la toma de decisiones". Ello "supone también la adopción de una mentalidad relativamente novedosa".

Se pone de relieve, por tanto, la existencia de un cuerpo doctrinal claro y definido, que es idóneo para llenar los vacíos legales existentes y para resolver las dudas que pueda plantear la apli-cación de las normas contables. Por tanto, de esta forma, y en ausencia de norma expresa, entiendo que las empresas pueden seguir los pronunciamientos de la doctrina científica y profesional en la contabilización de aquellos hechos económicos para los que, o bien no existe una norma claramente definida, o bien existen dudas acerca de la interpretación de la misma.56

En definitiva, entiendo que, para la determinación del resultado contable y, en conse-cuencia, de una parte de la base imponible del impuesto analizado, se deberá tener en cuenta, ade-más de las disposiciones públicas enumeradas en el presente apartado, la información de carácter privado que recoge el cuadro 9.

Hemos visto que para calcular correctamente la base imponible del IS, se debe, en pri-mer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio.

En segundo lugar, para corregir dicho resultado y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente57, los preceptos contenidos en la citada Ley 43/1995.

Cuadro 9

INFORMACIÓN NO PÚBLICA CON TRASCENDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO CONTABLE

No cabe duda que, bajo el planteamiento expresado, el sujeto pasivo gana en seguridad jurídica ya que al afirmarse la norma fiscal en la contable, se verían reducidas sensiblemente el nú-mero de posibles interpretaciones de un concepto fundamental del impuesto como es la fijación de la base imponible. 56 Puede consultarse al respecto la Resolución del ICAC del 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría (párrafo 3.1.2); En opinión de Tua (1998, 86), el alcance de dicho párrafo es extensible a la contabilidad, propo-niendo, no obstante, su inclusión en una norma genérica que esté referida a la contabilidad y no sólo a la auditoría. 57 Otra opinión –distinta a la aquí mantenida– se ha expresado por el Profesor Falcón y Tella (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma "el mayor o menor alcance de la remisión a los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o «corrección» expresa"

Pronunciamientos de organizaciones solventes

Marco Conceptual

Información no pública Costumbre o usos contables

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En mi opinión está claro que si el resultado está bien calculado a efectos puramente con-tables, habiéndose aplicado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciaría totalmen-te de contenido el artículo 10 de la LIS, por lo que, para llegar a la verdad del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es el contable.

Al respecto se puede señalar que, desde la óptica de la empresa el resultado contable no es ni optimista ni pesimista, constituyendo simplemente un resultado que puede ser calificado co-mo adecuado, y que es comúnmente aceptado en el muevo entorno económico en el que estamos inmersos, otorgando un reflejo fiel de la actividad económica en la empresa.

Es el beneficio contable el que manifiesta la capacidad empresarial y, por consiguiente la capacidad de pago que una empresa tiene para cumplir con los principios constitucionales de igualdad y de capacidad económica. En tal sentido, se ha de tener en cuenta que si el impuesto de sociedades existe, es porque las empresas manifiestan con su renta o beneficio una capacidad económica, propia y directa, o indirecta de sus socios, siendo dicho beneficio el parámetro a tener en cuenta, recogido en las cuentas anuales, y que constituye la información que necesariamente deberá facilitarse a una pluralidad de agentes económicos y sociales interesados en la situación presente y futura de la empresa, entre los cuales se encontrarían los accionistas, trabajadores, administración pública e incluso competidores.

Al buscar el beneficio contable, buscamos también la imagen fiel que toda empresa de-bería perseguir, pero en algunas de ellas se suelen llevar a cabo operaciones dudosas, y de falta de todo ética, consistentes en activar y capitalizar todas aquellas partidas que sean posibles –luego in-tervendrá el auditor y emitirá un informe, en el que se dirá, acertadamente, que es imposible–, conta-bilizando como un mayor valor del activo gastos que deberían haber sido incorporados en la cuenta de resultados, pero que con el objetivo de poseer un mayor activo real se han incorporado a éste, con el consiguiente engaño ante terceros.

Lógicamente, la empresa contrastará sus conclusiones en la interpretación de una deter-minada norma con su auditor, que a fin de cuentas es un experto contable que deberá estar actualiza-do en los conocimientos de los últimos planteamientos doctrinales, y que, a la postre es el que de alguna forma va a dar validez a la contabilización pretendida por la empresa, pues si es contraria a los PyNCGA deberá formular una salvedad en el informe de auditoría, o expresar una opinión negativa.

Por lo tanto, la empresa dará a conocer su imagen fiel si ha llegado a un beneficio con-table que haya sido determinado siguiendo la normativa contable y mercantil vigente, y no aquel de-terminado de manera incorrecta, por lo que cualquier magnitud que se denomine beneficio y sea distinto a éste, conducirá a una desviación de los principios y normas contables, y de la capacidad económica y de igualdad recogida en la constitución.

Indudablemente, el criterio empleado contablemente no es el mismo que el utilizado por la administración, existiendo discrepancias entre ambos campos. A este respecto señala Bujidos Ga-ray (1993, 25) que "...son inevitables las diferencias entre los criterios contables, en los que la pru-dencia valorativa debe tener en cuenta los perjuicios eventuales conocidos y no realizados, y los criterios fiscales en los que se exige la certeza o alta probabilidad de las pérdidas". Con esta cita se abre el campo de la relación entre contabilidad y fiscalidad que se analiza a continuación.

3. Relación contabilidad-fiscalidad

Unos de los grupos de interesados en la información contable está formado únicamente por la administración pública en su faceta netamente fiscal, lo que ha dado lugar a la información

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contable con objetivos específicamente fiscales. En palabras de Cea García (1987, 16) "la Adminis-tración Pública en su vertiente fiscal queda convertida de hecho en un verdadero ente promulgador de normas y principios contables [...] a efectos de regular única y exclusivamente las relaciones fisca-les". Entonces en una concepción teórica, la administración, en su faceta fiscal, promulga las normas y principios contables, pero sólo para regular las relaciones fiscales; es decir, las mismas únicamente deben aplicarse a efectos fiscales y no incidir en otros aspectos de la vida empresarial.

Debe quedarnos claro desde un principio que normas válidas para un propósito pueden no serlo para otro diferente. Este y no otro es el problema que se plantea desde los inicios entre la relación contabilidad-fiscalidad, pues la contabilidad con fines generales tiene como un objetivo pri-mordial la presentación de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad, mientras que las normas contables con propósitos fiscales persiguen objetivos recaudatorios y de política tribu-taria. Esta divergencia entre normas contables y fiscales ha estado presente, no sólo en nuestro país sino también en la mayoría de los países occidentales, prácticamente hasta finales de la década de los ochenta.

Desde los inicios del Impuesto sobre Sociedades a principio del siglo XX, las relaciones entre contabilidad mercantil y contabilidad fiscal58 han sido motivo de preocupación, fundamentalmen-te por la influencia de las normas contables, creadas en el ámbito fiscal, en el terreno de la contabili-dad general. Dado que los objetivos de ambas materias no son coincidentes, es lógico que las normas y criterios de aplicación en uno y otro no siempre sean los mismos y aunque exista relación entre ambos, hay que intentar evitar las confusiones en el futuro.

Desafortunadamente, las normas contables con propósitos fiscales ha venido siendo una constante en nuestro ordenamiento jurídico. Por citar un solo ejemplo de lo que puede constituir una larga lista, se puede mencionar el ejemplo de la última actualización de balances de 1996, que, tra-tándose de una norma meramente contable, según la opinión de Álvarez, Cano y Lillo (1997, 34), con la que coincido plenamente, "llegamos a concluir que, a pesar de la actual separación de facto entre contabilidad y fiscalidad, esta medida de 1996 ha seguido la misma pauta que las demás, constatán-dose que se trata de una solución eminentemente fiscal –si acaso, en determinados aspectos, más aún que en el resto–, cuya contribución al objetivo marcado puede dejar mucho que desear".

Un aspecto que no ha estado claro desde los orígenes en la regulación de ambas mate-rias, es el hecho de que la información contable elaborada por la empresa con propósitos generales debe guiarse únicamente por los principios y normas contables establecidos por la legislación mer-cantil y demás normas que sean de aplicación, mientras que la información fiscal debe regirse por la normativa de este campo específico, produciéndose una intromisión de normas fiscales en el ámbito contable, cuya justificación en etapas pasadas de nuestra historia reciente venía dada por el insufi-ciente desarrollo de la norma contable.

El haber superado este escollo con la aparición del plan contable de 1973 no ha acabado con la intrusión de normas fiscales en el ordenamiento mercantil contable ni aun en nuestros días. Un ejemplo concreto de la indeseada intromisión de la norma fiscal en la contable se encuentra en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente, donde se obliga a infor-mar indefinidamente en la memoria, ya sea normal o abreviada, sobre determinados aspectos, en el caso de fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canje de valores, entre los que cabe destacar un balance de la sociedad transmitente o la relación de beneficios fiscales por ella disfrutados. Si la 58 En opinión de Corona Martín y Corona Romero (1997, 94) puede denominarse contabilidad fiscal a la parte de la contabilidad financiera elaborada con propósitos de información fiscal, es decir, dirigida a la Administración tributaria como una contabilidad externa con propósitos singulares. Entendemos que la contabilidad fiscal o contabilidad con fines de información fiscal es un concepto y una práctica muy seguida por las empresas españolas a lo largo del Siglo XX.

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mencionada información es relevante para los usuarios de la información contable, debería ser una exigencia a incluir en el ordenamiento jurídico contable; en caso contrario, no debería ser exigida, salvo en declaraciones estrictamente fiscales. Pueden obtenerse otros ejemplos de intromisión como el expuesto en Arenas, Garrido y Garrido (2000, 523-526).

Este ejemplo es un botón de muestra de la utilización de la norma contable con fines tribu-taristas, y ello en mi opinión puede perturbar el objetivo de conseguir información relevante y sencilla por algunos de los usuarios de la información financiera. Sin embargo esta situación sería fácil de evitar, simplemente exigiendo dicha información en declaraciones estrictamente fiscales, por ejemplo en el modelo de declaración del impuesto sobre sociedades, ya que, como dice Corona Martín (2000, 10) "debe reconocerse la existencia de estados contables con propósitos generales, y otros estados fiscales confeccionados para los fines de liquidación del impuesto y acomodados a las disposiciones tributarias, sin que unos y otros se interfieran". También Cea reconoce que, tanto en el entorno internacional como en España está presente la idea de que "resulta evidente reconocer las finalidades distintas perseguidas por la contabilidad con fines mercantiles y con fines fiscales" (Cea García, 1987, 25).

Muchas veces se pierde de vista la noción de que los administradores son soberanos en la formulación de los estados financieros y que los accionistas son libres de aprobar la cuentas que deseen, se ajusten o no a criterios contables preestablecidos, siempre, eso sí, que reúnan los requisi-tos de información a terceros establecidos en las normas.

Estos requisitos se resumen, básicamente, en ofrecer la opinión independiente de un ex-perto –el auditor–; en establecer el número y presentación de los estados financieros que trascienden al ámbito público a unos modelos determinados y, por último, en cumplir unos requerimientos míni-mos de información. Es decir, información completa, relevante y fiable.

En teoría, la relación entre contabilidad y fiscalidad en la vigente regulación del impuesto parte de la cooperación entre las normas fiscales y las contables, pero admitiendo la independencia del derecho tributario respecto del derecho mercantil, y, en consecuencia la independencia del dere-cho contable como rama autónoma del derecho mercantil, respecto del derecho tributario, por todo ello nos parece que, las normas fiscales deben abstenerse de regular aspectos puramente conta-bles59. En este sentido, señalar que el legislador está incorporando cada vez con mayor frecuencia conceptos de otras ramas como la mercantil y contable al derecho tributario, suponiendo en el caso de la contabilidad un reforzamiento de ésta frente a la fiscalidad. Al respecto se pronuncia Sanz Ga-dea (1995, 8) cuando indica que "... la utilización de conceptos en una rama jurídica que procedan de otra u otras ramas jurídicas es moneda corriente, en particular, en el Derecho Tributario".

Esta interrelación como recogen Comas y Jiménez (1996, 169), no suponen intromisión de las normas mercantiles en el ámbito tributario ni de éstas en aquellas, ya que sus campos de com-petencia son diferentes; así, las normas contables rigen en la elaboración de las Cuentas Anuales y llevanza de libros de contabilidad y las fiscales se aplican en la liquidación del Impuesto sobre Socie-dades, aprovechándose, por tanto, la amplia información que ofrece la contabilidad mediante sus diferentes estados contables en la fiscalidad.

Según Gota Losada (1995, 84-85), "la base imponible o beneficio fiscal se regula de mo-do compartido por el Derecho Mercantil-Contable y por el Derecho Fiscal (…). No existe, pues, preva- 59 En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (Libro Blanco), páginas 89 y 90, cuando se habla de la armo-nización de las normas mercantiles y fiscales, se dice: "la conclusión que se deriva de lo expuesto es que conjugar ambas realidades, de tal manera que las normas mercantiles y fiscales cooperen a los efectos de la más idónea determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es el único método del que puede derivarse una regulación sólida y estable de la base imponible. En esto consiste básicamente la tantas veces aludida y siempre deseada armonización de las normas mer-cantiles y fiscales."

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lencia de un derecho sobre el otro, sino simplemente campos de aplicación distintos. Así la Ley del Impuesto sobre Sociedades sólo comprende aspectos concretos de determinación del beneficio (…). Esta idea lleva a la conclusión ineludible de que ambos campos normativos son independientes, de manera que la producción de normas jurídicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y debe realizarse de manera autónoma y con total independencia del derecho regulador del Impuesto sobre Sociedades."

Me encuentro plenamente a favor del planteamiento expresado por este autor ya que la independencia entre ambas materias es muy deseable, siendo necesario su reconocimiento para solucionar los tradicionales problemas y para acercarnos a la normativa internacional. La circunstan-cia de independencia o autonomía, en nuestro país, empieza a producirse a partir de los noventa, con la aprobación del PGC actual, aunque entiendo que es un proceso aún no finalizado del todo, pues siguen existiendo importantes injerencias de la fiscalidad en la contabilidad.

En opinión de Lagares (2001, 85), "cualquier reforma del impuesto sobre sociedades que se emprenda en España debería avanzar por el camino de la aproximación de la base fiscal al benefi-cio contable que inició la Ley 43/1995, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar una definición autónoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del IS debería profundizar aún más en la aproximación de ambos conceptos –la base fiscal y el beneficio contable– y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que aún subsisten. Ejemplos bien noto-rios de discrepancias que deberían ser eliminadas son los relativos a las amortizaciones y las provi-siones, especialmente de las que se refieren al tratamiento de la morosidad".

Por tanto, este insigne tributarista aboga por caminar en la senda (ya comentada en este trabajo) que se inició con la reforma de la Tarifa III llevada a cabo por Antonio Flores de Lemus en los inicios del Siglo XX: la base imponible del IS debe calcularse a partir de la contabilidad, puesto que parece absurdo que se redefinan a efectos fiscales los conceptos de ingresos, gastos y beneficio, suficientemente definidos en la norma mercantil contable. No sólo eso, también opina Lagares que se deben reducir al máximo nivel posible las diferencias entre resultado contable y base imponible. Coin-cido plenamente con estos planteamientos.

A nivel general, las tres alternativas posibles en la relación contabilidad-fiscalidad en lo que se refiere a balance y resultados empresariales, parten de alguno de los siguientes supuestos:

1.o De la definición de los componentes del balance y del resultado tributario de forma autónoma a la definición mercantil-contable. Tal fue el camino elegido por la norma-tiva tributaria española en el periodo 1 de enero de 1979 a 31 de diciembre de 1995, si bien matizado con una posible injerencia o influencia de las normas tributarias en las contables.

2.o De la adopción del balance y del resultado mercantil con ciertos ajustes o especiali-dades fiscales. La alternativa que actualmente se ha adoptado en nuestro país60. Cea (1987, 20) se pronuncia al respecto cuando señala partiendo del documento número 6 de AECA que "esta última solución parece la más lógica y es la adoptada con generalidad, en el momento presente, tanto por los países de nuestro entorno como por la normalización internacional".

60 No obstante, en nuestro país se da la matización de que en tareas como la aprobación de normativa tributaria, existen cada vez más competencias cedidas a comunidades autónomas y forales, que también asumen tareas de comprobación e inspec-ción de bases imponibles. Ello no debe impedir que la política armonizadora europea se vea afectada por dichas especialida-des en función del territorio, que por otra parte inciden en factores como la movilidad de empresas, la elección de un asentamiento o domicilio fiscal, etcétera.

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3.o De la subordinación total del Derecho Tributario al Derecho Contable. Que quizá puede ser el camino a buscar en el futuro.

En este sentido debo señalar que la primera de las alternativas, la tributación absoluta-mente liberada de la contabilidad, no es un planteamiento erróneo «per se». Incluso es defendible desde algunos de los principios y objetivos que deben presidir la imposición, por lo que no pierde todo su valor virtual. No obstante, la definición de todos los conceptos económicos que componen el resul-tado y el patrimonio resulta difícil de ser lograda desde el punto de vista jurídico tributario, salvo que se regule por disposiciones exhaustivas, lo que implicará leyes demasiado largas, confusas y que puedan provocar una cierta inseguridad.61

La alternativa a seguir en un futuro próximo debe pasar por la plena aceptación del dere-cho contable como mero conceptuador del resultado contable y con plena autonomía e independen-cia de planteamientos tributarios, o de otra índole. La ley fiscal fijará los mecanismos para traducir el resultado contable en base imponible, así como los elementos incentivadores tales como bonificacio-nes y deducciones. Tales conceptos tendrán un reflejo adecuado en la contabilidad del sujeto pasivo.

Asimismo, no veo la necesidad de redefinir a efectos tributarios conceptos ya suficiente-mente definidos por otras materias y asentados en la práctica por usos mercantiles ya que no resulta-ría fácil lograr una definición tan elaborada y perfecta como la ya existente en el derecho contable.62

En este caso se corre el peligro de que a la norma contable "se le pegue un cierto aroma" en el baile mantenido con la norma fiscal, lo que se debe evitar a toda costa si se pretende no perjudi-car el objetivo último de la contabilidad: la obtención de la imagen fiel. Por ello, a la norma contable se le debe dotar de plena autonomía e independencia de planteamientos tributarios, o de otra índole.

Simultáneamente, la ley fiscal fijaría los mecanismos para traducir el resultado contable en base imponible, introduciendo las especialidades fiscales mínimas necesarias, tanto para evitar situaciones o conductas no deseadas, como fraudes, traslación de la carga fiscal al extranjero, etcéte-ra, como también para fomentar y corregir la realización de determinadas situaciones.

Asimismo, la ley fiscal cuenta con poderosos mecanismos para lograr objetivos como el recaudatorio, el de equidad o el de neutralidad, como son los tipos impositivos63 y las bonificaciones y deducciones de la cuota, cuya adecuada utilización posibilitará el que la norma contable sea plena-mente aceptada sin necesidad de intervención alguna en la misma.

El planteamiento adoptado en la actualidad no difiere en mucho de la situación descrita en los párrafos anteriores –salvo en pequeños matices– proponiendo desde estas líneas que se im-

61 Se rechaza cualquier conculcación del principio de seguridad jurídica como punto de partida para admitir o no alguna de las alternativas expuestas. En este sentido se prefieren leyes tributarias más claras y sistemáticas (aunque parcas) que leyes exhaustivas y detallistas (que necesariamente deberán ser más extensas). En este sentido me adhiero a la idea ya propuesta de que las leyes, tributarias o no, han de ser redactadas por un equipo de especialistas que elabore un texto técnicamente correcto, libre de trabas, que no menoscabe el buen entendimiento entre administración y administrados, y que a buen seguro ahorrará algunos recursos –en los sentidos de económicos y procesales– al erario y a los ciudadanos. El núcleo de la idea procede de Eduardo Sanz Gadea –a la sazón Subdirector General del Impuesto sobre Sociedades y un magnífico tratadista del Impuesto– y ha sido pronunciada en varias conferencias y charlas. 62 Me viene a la mente el símil de que las leyes tributarias intentaran definir lo que son las frutas, verduras y hortalizas (a efec-tos tributarios) no valiéndose de las definiciones ya establecidas en el código alimentario español. 63 Entiendo que para satisfacer las necesidades recaudatorias de las arcas del estado, el mecanismo más adecuado, aunque quizás no el único, se debe basar en la adecuación de los tipos impositivos a la base imponible; por este motivo, además de por los ya señalados, no está justificada la intromisión de la norma fiscal en la determinación del resultado contable, salvo en supuestos específicos y muy puntuales.

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pulse definitivamente un avance en el sentido expresado, sobre todo en lo que respecta a la disminu-ción del número y cuantía de diferencias y su casuística. Asimismo sería muy recomendable evitar legislar desde las normas fiscales en materia de contabilidad.

4. Normas de auditoría referentes a la fiscalidad

De forma esquemática se puede relacionar las siguientes normas y recomendaciones de auditoría relacionadas con la fiscalidad (tabla 20).64

Tabla 19

PRINCIPALES NORMAS DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD

ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO

Primera Guía Internacional (octubre, 1979).

Tercera Guía Internacional (junio, 1980).

Novena Guía Internacional (marzo, 1986).

Código de ética para la profesión contable. Sección 5, ejercicio en el ámbito fiscal (julio, 1990, revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).

IFAC

Confirmaciones Externas (noviembre, 1998).

Recomendación n.o 1 de auditoría.

Recomendación n.o 4 de auditoría. UEC

Recomendación n.o 17 de censura de cuentas.

ICAEW Tax guide 1/00. "Professional conduct in relation to taxation" revised section 1.308 of the ICAEW Members Handbook. Revisado en marzo de 2000.

IACJCE Secciones específicas del Manual de Auditoría.

Fuente: Corona Romero (1990, 974-977) y elaboración propia.

Se detalla a continuación los aspectos de las citadas normas que se pronuncian expre-samente sobre aspectos fiscales de la empresa en relación con la auditoría financiera o de cuentas.

IFAC

Primera Guía Internacional (octubre, 1979)

La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos los aspectos de la entidad, en la medida en que sean importantes, de cara a la consideración de los estados financieros sobre los que trabaja.

Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algún error material, sin embargo cualquier indicio en el sentido de que ha podido haber algún tipo de fraude o error al res-pecto, hará que el censor extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales suposiciones.

64 El presente esquema está basado principalmente en el trabajo de Corona Romero (1990, 974-977), habiéndose actualizado los pronunciamientos más importantes.

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Tercera Guía Internacional (junio, 1980)

El censor obtendrá la evidencia suficiente y apropiada, a través de la ejecución de sus comprobaciones de procedimiento o sustantivas, para permitirle emitir las conclusiones sobre las que fundamentó su opinión acerca de la información financiera.

Novena Guía Internacional (marzo, 1986)

Esta guía se ocupa de la ética profesional en la práctica fiscal referida a la prestación de servicios de carácter fiscal relativos a la preparación de declaraciones fiscales y asesoría fiscal.

Normalmente el profesional puede confiar en la información suministrada por su cliente, con tal de que dicha información parezca razonable.

Aunque no es necesario el examen o revisión de documentos u otras evidencias que apoyen la información del cliente, el profesional debe alentar a sus clientes a facilitar aquellos soportes, cuando sea necesario.

El profesional está obligado a realizar investigaciones razonables cuando la información presentada parezca incorrecta o incompleta.

Borrador (Exposure Draft) "Confirmaciones Externas" (noviembre, 1998)

2. El auditor deberá determinar si el uso de confirmaciones externas es una manera efec-tiva de obtener una evidencia suficiente y adecuada para soportar las afirmaciones con-tenidas en los estados financieros.

24. Si el auditor no acepta como válidas las informaciones realizadas por la dirección y está impedido de llevar a cabo las confirmaciones necesarias, existe una limitación en el alcance de su trabajo y debe considerar el posible impacto de tales hechos en el informe de auditoría.

Código de ética para la profesión contable (Sección 5, ejercicio en el ámbito fiscal). (Ver-sión original: julio de 1990; revisado en enero de 1998 y en noviembre de 2001).

5.1. Cualquier profesional de la contabilidad que preste servicios de carácter fiscal está en su derecho de procurar la mejor posición posible para su cliente o para quien le em-plea laboralmente; el hecho de que haya de rendir su servicio con competencia profesio-nal no debe en modo alguno impedir su integridad u objetividad, debiendo ser, a la vez, congruente con la ley. Puede resolver las posibles dudas a favor de su cliente (...) si exis-ten argumentos razonables para apoyar su postura.

5.2. Los profesionales de la contabilidad no deben garantizar a sus clientes (...) la segu-ridad de que las declaraciones fiscales que preparan y la asesoría fiscal que les ofrecen es incuestionable. Por el contrario, deben asegurarse de que sus clientes (...) son cons-cientes de las limitaciones inherentes a los servicios y asesoría fiscales, de modo que no confundan una expresión de opinión con una afirmación o hecho categóricos.

5.3. Un profesional que toma parte o asiste en la preparación de una liquidación de im-puestos debe advertir al cliente que la responsabilidad del contenido de dicha liquidación

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recae en primer lugar en el cliente. El profesional deberá seguir los pasos necesarios pa-ra asegurarse de que la liquidación fiscal se realiza correctamente, de acuerdo con la in-formación recibida.

5.4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de consecuencias significativas dadas a un cliente deben recogerse bien en forma de carta al cliente, bien como un informe.

5.5. Ningún profesional debe implicarse en una declaración o informe de carácter fiscal en las que haya razones para creer que (a) contienen declaraciones falsas o erróneas; (b) contiene afirmaciones o información suministrada precipitadamente o sin conocimien-to real de lo que es verdadero o falso; (c) omite o disimula información que deba ser in-cluida, de manera que este hecho pueda confundir a las autoridades fiscales.

5.6. Un profesional debe preparar las liquidaciones impositivas usando estimaciones si dicho uso es generalmente aceptado o si es imposible, dependiendo de las circunstan-cias, obtener los datos exactos (…).

5.7. Al preparar la declaración fiscal, normalmente el profesional de la contabilidad puede confiar en la información suministrada por su cliente (...), con tal de que dicha informa-ción parezca razonable. Aunque no es necesario el examen o revisión de documentos u otras evidencias que apoyan la información, el profesional debe solicitar, cuando sea ne-cesario, que le faciliten tales soportes documentales.

Además, el profesional de la contabilidad:

a) debe hacer uso de las declaraciones fiscales de su cliente relativas a ejercicios ante-riores, cuando ello sea posible;

b) está obligado a realizar investigaciones razonables cuando la información presenta-da parezca incorrecta o incompleta;

c) debe hacer referencia a los libros y registros de las operaciones mercantiles.

5.8. Cuando un profesional advierte un error o una omisión material en una declaración impositiva de años anteriores (…) o cuando no se haya realizado alguna declaración fis-cal obligatoria, su actitud será la siguiente:

a) Debe comunicar cuanto antes el error o la omisión al cliente (...) recomendándole que lo ponga en conocimiento de las autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no está obligado a informar por sí mismo a las autoridades fiscales ni debe hacerlo sin permiso;

b) Si el cliente (...) no corrige el error, el profesional:

(1) debe informar al cliente que no puede actuar a su servicio en relación con la declaración en cuestión (...);

(2) debe plantearse si es congruente con su responsabilidad profesional la conti-nuación de la relación en cualquier ámbito con el cliente (…).

c) Si el experto contable concluye que puede continuar sus relaciones profesionales con el cliente, debe adoptar todas las medidas razonablemente necesarias para que no se repita el error en declaraciones posteriores.

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d) La normativa legal o profesional de algunos países puede también requerir que el ex-perto contable informe a las autoridades fiscales de que no está relacionado con las de-claraciones o con otra información similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente (...). En estas circunstancias, el profesional debe informar al cliente de su postura antes de hacerlo a las autoridades, y no debe suministrar a éstas ninguna información adicio-nal sin el consentimiento de aquél, salvo que esté legalmente obligado a hacerlo.

UEC

Recomendación n.o 4 de auditoría

El principal objetivo de la revisión del pasivo exigible de la empresa es obtener evidencia de que la totalidad de las deudas, incluidas las de origen fiscal, han sido contabilizadas, y de que figuran correctamente en las cuentas de las empresas. Asimismo comprende este epígrafe no sólo las previsiones para cualquier compromiso no pagado, sino tam-bién las relativas a todas las cargas conocidas o previsibles.

El auditor debe obtener referencias directas de los asesores jurídicos de la empresa, en relación con cualquier tipo de litigio o procedimiento en curso de cierta importancia.

Recomendación n.o 17 de censura de cuentas

Por lo general, transcurre un determinado plazo de tiempo entre la estimación de las deudas fiscales basadas en el balance y el aviso final de liquidación tributaria relativo a esas deudas. Este aviso puede ser el resultado de una inspección fiscal ordinaria. Mien-tras el importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente por las autoridades fiscales, la empresa tiene una deuda contingente por las cantidades que pueden fijar legítima-mente dichas autoridades, cuyo montante supere el previsto en las cuentas anuales. En ausencia de un contencioso de carácter fiscal, previsto o posible, la deuda fiscal contin-gente podrá clasificarse como poco probable.

IACJCE

Manual de Auditoría

El aspecto fiscal de la empresa es de extremada importancia para el auditor, a los efectos de llegar a cerciorarse de que las previsiones para los diferentes impuestos son razona-bles. Todo el trabajo del auditor tendrá como fin el llegar a considerar la razonabilidad de las previsiones que la sociedad debe tener para todos los impuestos devengados.

— Comentarios sobre las normas relacionadas

De la lectura de las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en primer lugar, lo que ya se ha expuesto con anterioridad en el presente trabajo: el auditor debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinión sería solamente parcial y no alcanzaría el grado de validez que exigen las normas técnicas de la profesión.

En segundo lugar, se entienden perfectamente compatibles las funciones de auditor y asesor fiscal, incluso, en ocasiones, se puede llegar a entender que ambas funciones sean comple-mentarias. Ahora bien, esta asociación positiva sólo es posible si se cumplen los requerimientos éti-

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cos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del profesional, en el sentido de tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por tanto, el cliente ha cumplido con su obligación tributaria para con la sociedad.

En este sentido, resulta especialmente relevante el Código de ética para la profesión contable del IFAC (revisado en enero de 1998 y que actualmente se está revisando de nuevo)65, cuya sección 5, se dedica específicamente a la prestación de servicios de asesoramiento fiscal y de prepa-ración de liquidaciones impositivas. En el mismo se contienen una serie de normas de suma impor-tancia para comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal.

En tercer lugar, del conjunto de las normas citadas se puede deducir que una declara-ción de impuestos preparada y adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o inamovible, prácticamente cuenta con un alto grado de credibilidad frente a terceros.

Como se ha mencionado, en el ámbito de este organismo supranacional que agrupa a la profesión auditora, la IFAC, actualmente la compatibilidad de la función de auditoría con la de aseso-ramiento fiscal está perfectamente configurada, pudiéndose convertir el auditor, de hecho, en un ex-perto fiscal que ayude a la entidad en la preparación de sus declaraciones fiscales, algo que parece entenderse como una labor complementaria a la de auditoría propiamente dicha. En algunos países, las normas facultan al auditor para que pueda firmar o adverar las declaraciones fiscales, como ga-rantía de su razonabilidad.

En este caso parece aprovecharse, no sólo la capacidad del profesional en funciones de asesoramiento tributario, sino también su integridad profesional en busca de un posible beneficio para la sociedad, en busca de una utilidad social de la auditoría.

La citada norma de la IFAC significa que en caso de que existan circunstancias que hi-cieran que una declaración no fuera razonable es preceptivo para el auditor requerir de la entidad la corrección de la(s) declaración(es) o el desglose adecuado en los estados financieros de dicha infor-mación. Si el cliente no corrige el error, el profesional debe informar al cliente que no es posible con-tar con sus servicios de carácter fiscal y "debe plantearse si es congruente con su responsabilidad profesional la continuación de la relación en cualquier ámbito con el cliente", lo cual bien podría en-tenderse como una circunstancia que impide totalmente continuar prestando servicios de auditoría.

Además, se puede pensar que, atendiendo a las normas éticas, la irregular situación descrita en el párrafo anterior sería una causa objetiva que afectaría a cualquier auditor, ya que nin-guno podría aceptar un encargo de una entidad de la que se conoce un incumplimiento fiscal mate-rial. Y es bien sabido que cualquier auditor, cuando sucede a otro en el cargo, está obligado a requerir del antiguo auditor los motivos que le han llevado a interrumpir un contrato y las circunstan-cias materiales con efecto en las cuentas anuales.

No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorización expresa para ello, pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditoría, pudiendo darse el caso de romper la relación contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. El proceso descrito se traduce, en definitiva, en que el sistema señale o expulse a la entidad incumplidora mien-tras no corrija el error. Y es que, de hecho, está defraudando a la sociedad.

Se advierte en esta norma que "la normativa legal o profesional de algunos países puede requerir que el experto contable informe a las autoridades fiscales de que no está relacionado con las 65 Existe un borrador (Exposure Draft) fechado en noviembre de 2001, sometido a varias revisiones posteriores, pero pendiente de aprobar. Se puede obtener una información completa de estos borradores en la página web de la IFAC: [www.ifac.org].

— 134 —

declaraciones o con otra información similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente". Ello pone de manifiesto también que la responsabilidad del auditor en este sentido de informar a las autoridades fiscales varía de hecho en función del país en que el auditor desarrolle su actuación.

El aspecto de la independencia del auditor en el ámbito tributario se trata de forma más amplia en el apartado 4 del capítulo 5, en el que se analiza el último borrador del Comité de Ética de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)].

Por último, se puede afirmar que en el ámbito mundial no existe una normativa clara y específica que se pueda aplicar al caso particular de la auditoría fiscal en aspectos tales como:

— Reflejo en el informe de auditoría de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones.

— Cómo, a quién y mediante qué documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal.

— Hasta dónde alcanza la responsabilidad del auditor en el área fiscal, etc.

Entiendo por ello que, en el ámbito internacional, debe llevarse a cabo un esfuerzo de normalización en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos países adoptar las mismas soluciones ante problemas idénticos.

La no existencia de normativa específica obliga al auditor a interpretar las Normas de Au-ditoría Generalmente Aceptadas (NAGA)66, de carácter corriente y a tratar de aplicarlas al ámbito parti-cular de la auditoría fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor. Y esto, en consecuencia, hace que el proceso de toma de decisiones por parte del auditor en el área fiscal se pueda describir de excesivamente subjetivizado, debiendo hacerse, en mi opinión, más objetivo.

CAPÍTULO 4. METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL

El presente capítulo trata de profundizar en la metodología de la auditoría fiscal –sobre todo en la vertiente privada más que en la pública– analizando las distintas fases que atraviesa el proceso hasta la emisión y entrega del informe, y haciendo un énfasis especial en aspectos específi-cos como la determinación de contingencias fiscales y la comunicación de los resultados obtenidos a las partes interesadas.

1. Fases de la auditoría fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría ex-terna se sintetizan en las que recoge el cuadro 10.67

66 Su equivalente en lengua inglesa es Generally Accepted Auditing Standards (GAAS). 67 Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditoría entendida como proceso, pueden consul-tarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, 31; 1979, 1-11), y el de Casals, Gassó y Soria (1987, 113-124). En el contex-to internacional, Felix y Kinney (1982, 246), Gray (1991, 138) y Whittington y Pany (1995, 4).

— 135 —

Cuadro 10

FASES DEL PROCESO DE AUDITORÍA DE CUENTAS

1.a: Contactos preliminares.

2.a: Redacción del contrato de auditoría.

3.a: Planificación.

4.a: Desarrollo del programa de auditoría.

5.a: Confirmaciones con abogados y asesores externos.

6.a: Supervisión.

7.a: Obtención de la carta de manifestaciones de la dirección.

8.a: Entrega de la carta de recomendaciones.

9.a: Entrega del informe de auditoría.

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica –de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este trabajo– entiendo que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general.

Sin embargo, conviene señalar con más detalle las fases del proceso que presentan cier-tas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obten-ción de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla 21 se expone con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas. Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuencia-les, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Aunque sí que existe un proceso lógico de ordenación de cada una de las fases que concluye con la entrega del informe de auditoría.

Tabla 20

FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL PRIVADA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL AUDITOR EN CADA UNA DE ELLAS

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

1.a Contactos preliminares

– Estudio previo del control interno de la entidad.

– Comprensión del sistema administrativo y contable mediante el análisis– de estados financieros intermedios.

– Presentación de propuesta de colaboración profesional o presupuesto.

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2.a Formalización del contrato de auditoría y de la carta mandato

– Fijación de los honorarios.

– Delimitación del alcance de la auditoría y de las responsabilidades del– auditor y la entidad.

– Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la entidad.

– Determinación de los plazos de ejecución del trabajo.

(Sigue.)

— 136 —

(Continuación.)

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

3.a Planificación del trabajo

– Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la– entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno.

– Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, docu-– mentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión– de la problemática fiscal de la entidad.

– Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas revisiones– analíticas.

– Evaluación del riesgo total de auditoría.

– Determinación de las bandas de importancia relativa.

– Confección del programa de auditoría.

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4.a Desarrollo del programa de auditoría

– Realización de pruebas de cumplimiento o control.

– Ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales,– confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados,– acreedores y deudores), etc.

– Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en– auditoría fiscal.

– Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evi-– dencia obtenida.

– Documentación de la evidencia obtenida.

– Obtención de conclusiones preliminares.

5.a Supervisión – Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditoría– y discusión de las conclusiones preliminares.

– Establecimiento de las conclusiones finales.

– Determinación de los puntos débiles de control interno, administrativo y– contable.

– Cuantificación del riesgo fiscal contraído por la entidad y determinación– de las probabilidades relativas de cada contingencia.

– Definición de ajustes y actuaciones a recomendar.

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6.a Obtención de la carta de manifestaciones de la dirección

– Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio.

– Redacción de la carta de recomendaciones o sugerencias.

– Cierre de los puntos de revisión.

7.a Entrega de la carta de recomendaciones

– Identificación de los puntos débiles de control interno y propuestas de– mejora.

– Proposición de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por– los responsables de la entidad.

– Comunicación del riesgo fiscal contraído.

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8.a Entrega del informe de auditoría

– Análisis de las actuaciones emprendidas por la entidad.

– Contrastación de la información contable con PyNCGA.

– Reflejo de la evidencia obtenida.

– Emisión de la opinión profesional.

— 137 —

Como puede deducirse de la tabla anterior, basado en Gironella (1979, 4), la auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, está com-puesto por las etapas señaladas en el cuadro 11.

Cuadro 11

ETAPAS DE LA AUDITORÍA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA EVIDENCIA

1. Determinación de las afirmaciones a probar.

2. Obtención de la evidencia.

3. Documentación y acumulación de la evidencia.

4. Examen de la evidencia.

5. Contrastación de la evidencia

6. Formulación de la opinión.

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la información,68 relacionadas con el proceso de formación de la opinión, podrían sinteti-zarse en cuatro fases (cuadro 12):

Cuadro 12

ETAPAS DE LA AUDITORÍA DESDE LA PERSPECTIVA DEL PROCESAMIENTO HUMANO DE LA INFORMACIÓN

1. Planificación (generación de hipótesis).

2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información).

3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información).

4. Decisión adoptada (elección).

La conceptuación de la auditoría fiscal privada –que es la que preferentemente se anali-za en el presente trabajo– desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, se pueden esta-blecer también las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como detalla la tabla 21.69

68 La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultar-se sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998). 69 Una amplia descripción de las distintas fases de la auditoría fiscal pública puede encontrarse en International Bureau of Fiscal Documentation (1996), que muestra las características más importantes del proceso de auditoría desde una perspectiva de administración tributaria.

— 138 —

Tabla 21

FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL PÚBLICA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL AUDITOR

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

1.a Contactos preliminares

– Grabación masiva de datos declarados por los contribuyentes.

– Selección de contribuyentes mediante el análisis de la consistencia de los– datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros– procedimientos de selección.

– Requerimiento a comprobación e interrupción de la prescripción fiscal.

2.a Planificación del trabajo

– Petición de datos, libros-registro y documentación-soporte.

– Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del con-– tribuyente y comprensión de su casuística fiscal.

– Confección del programa de auditoría.

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3.a Desarrollo del programa de auditoría

– Realización de pruebas de cumplimiento o control y ejecución de pruebas– sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con– terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.

– Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en– auditoría fiscal.

– Comparación de la información obtenida con la de bases de datos.

– Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evi-– dencia obtenida.

– Documentación de la evidencia obtenida.

– Obtención de conclusiones preliminares.

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a 4.a Supervisión – Control de calidad del trabajo por el superior jerárquico.

– Establecimiento de las conclusiones finales.

– Cálculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora.

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n 5.a Formalización y entrega de las actas o documentos equivalentes

– Discusión y negociación las conclusiones obtenidas.

– Reflejo de la evidencia obtenida.

– Comunicación de recursos contra el acuerdo adoptado.

No cabe duda de que –desde la perspectiva de la evidencia– las coincidencias entre la auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero se puede constatar que muchas de las actuacio-nes emprendidas por ambos tipos de auditores son idénticas, sobre todo en lo que respecta a la ob-tención y evaluación de la evidencia.

En los apartados siguientes estudiaré las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importan-cia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de investigación.

— 139 —

1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de 1.1. auditoría

El estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida.

Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anteriori-dad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la pla-nificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarán los resultados.

La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes –sobre todo en la mente del audi-tor–, debido a que, a medida que va introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descu-briendo defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo.

En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis de-tenido del control interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas con-ducen a la formación del juicio profesional, pues entiendo que la opinión del auditor –aunque con un alcance más limitado– lo es también sobre el sistema de control interno de la entidad.

A pesar de que ambos métodos –análisis del control interno y procedimientos– son com-plementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal soy partidario de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.

Según el Informe COSO (COSO, 1992), el control interno es una función amplia que se apoya sobre tres bases independientes, según refleja el cuadro 13.

Cuadro 13

BASES EN LAS QUE SE APOYA EL CONTROL INTERNO (Informe COSO, 1992)

CONTROL INTERNO

Controles contables

Controles gerenciales

Controles operativos

La definición de control interno que proporciona el Informe COSO70 entiende el control in-terno de un modo amplio, como el proceso llevado a cabo por el consejo de administración, la direc- 70 Los conceptos y definiciones incluidos en este Informe han sido reconocidos por organismos como AICPA en su SAS n.o 78 (AICPA, 1995).

— 140 —

ción y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de segu-ridad razonable en cuanto a la consecución de los objetivos dentro de las siguientes categorías:

— Eficacia y eficiencia de las operaciones.

— Fiabilidad de la información financiera.

— Cumplimiento de las leyes y normas que sean aplicables.

El control interno así definido consta de cinco componentes que se encuentran relacio-nados entre sí: el entorno de control, la evaluación de los riesgos, las actividades de control, la infor-mación y comunicación, y, por último, la supervisión.

Siguiendo a Urías (1987, 157), los métodos más utilizados para la realización del análisis del control interno son los siguientes:

— Descripciones de sistema, en forma narrativa ("memorándum de procedimientos").

— Diagrama de procedimientos (flujograma).

— Cuestionarios de control interno.

Por su importancia y por las especialidades que presenta respecto de una auditoría de cuentas con alcance completo, centraremos nuestra atención en la cumplimentación de un cuestiona-rio de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones –principalmente de forma oral– realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y pre-paración de las declaraciones fiscales.

En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de es-cala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para determinados fines específicos, sean utilizados igualmen-te para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado.

En los papeles de trabajo necesarios en las comprobaciones de auditoría, deben tener cabida los conceptos que se detallan en el cuadro 14 a continuación:

Cuadro 14

PRINCIPALES CONCEPTOS QUE DEBEN SER EXAMINADOS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DEL AUDITOR FISCAL

– Conceptos impositivos

– Bases imponibles

– Tipos impositivos

– Criterios de imputación

– Exenciones, bonificaciones y deducciones

bases imponibles declaradas y correctas

cuotas declaradas y correctas

posibles contingencias fiscales – Cáculo de:

probabilidad de materialización de dichas contingencias

— 141 —

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que se desea al-canzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá ser el nú-mero de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica habitual.

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para con-feccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.

Se recoge como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a comprender y analizar el área fiscal de personas jurídicas sujetas a los principales impuestos.

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan –en forma de respuestas lógicas SÍ/NO– las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recoge la tabla 22.

Tabla 22 SIGNIFICADO Y CONSECUENCIAS DE LAS RESPUESTAS RECIBIDAS EN EL CUESTIONARIO FISCAL

Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditoría

POSITIVA El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practica-rán preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas.

NEGATIVA El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se deberán poner en práctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal –cierto o incierto– y se intentará cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia.

NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta formulada.

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.

La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la am-plitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:

Cuadro 15 ENFOQUES DE LA AUDITORÍA (según Sierra y Orta, 1996, 89)

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los contro-les, en los sistemas y en la organización del cliente.

2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de audiroría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

— 142 —

La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España. Según Fowler (1991, 151), existen los tipos de riesgo que recoge el cuadro 16.

Cuadro 16

TIPOS DE RIESGO (según Fowler, 1991, 151)

Riesgo inherente

– Riesgo de que los estados financieros presenten errores o fraudes

Riesgo de control

– Riesgo de detección de tal error o fraude

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes –individualmente considerados o en su conjunto– no sean convenientemente detectados por el audi-tor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.

Como indica Fowler (1991, 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el au-ditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las tran-sacciones contabilizadas. Además, esto último no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclu-siones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es eva-luarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función directa de los procedi-mientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, 134) conciben el riesgo de control en función de la efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, por-que normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".

El AICPA (1983) establece en el SAS n.o 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:

— 143 —

RDRCRIRA ××=

Siendo: RA = Riesgo de Auditoría. Siendo: RI = Riesgo Inherente. Siendo: RC = Riesgo de Control. Siendo: RD = Riesgo de Detección.

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996, 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedi-mientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo ge-neral de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.

El citado modelo de riesgo –principal referente de dicho concepto en el ámbito interna-cional– es asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como riesgo final y lo define como "una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que exis-tiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".

1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

Siguiendo a Pereda (1991, 206), si el auditor comenzase su trabajo sin una idea preconce-bida, actuando según las circunstancias que le vayan surgiendo, tiene el riesgo propio de la improvisa-ción, pudiendo pasar por alto aspectos que pueden ser claves para la formación de un criterio acertado.

Según Taylor y Glezen (1991, 244) el programa de auditoría tiene cuatro secciones principales:

— Descripción de la cuenta: indica de forma breve la naturaleza de las partidas comprendidas en la cuenta.

— Evaluación del riesgo de auditoría: resume los puntos fuertes y débiles del control in-terno e incluye una evaluación general de los componentes de riesgo.

— Procedimientos de auditoría: especifica los procedimientos específicos que se deben llevar a cabo, quién debe hacerlos y el tiempo previsto para su ejecución.

— Conclusión: en la que se definen las conclusiones del equipo de auditoría acerca de si se alcanzaron los objetivos de la misma.

Mautz (1970, 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y pro-cedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".

En el apartado de anexos se incluye un modelo de programa de auditoría en el área fis-cal, siendo partidario de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo con las características y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el audi-tor. Para ello, resulta muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los distintos programas de auditoría, aspecto al que se refiere la tercera parte del presente trabajo.

— 144 —

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar de auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, 108), entiendo que "no existe un pro-grama estándar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos míni-mos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos".71

1.3. Obtención y acumulación de evidencia

Se podría decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obliga-ción de realizar una comprensión –aunque reducida y previa– del negocio del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del infor-me sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales proba-bles y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, así como los gastos e ingresos precisos.72

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a tra-vés de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles pro-ducidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar res-pectivas a través de sus bases imponibles.

En opinión de De Miguel (1992, 17), son dos los caminos a seguir para completar la veri-ficación del área fiscal:

— Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicación, así como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al perio-do analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditoría.

— Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales presen-tadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y su actividad.

71 En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, 153). 72 En esta idea se incluye –de forma inherente– el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente.

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Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.

Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impues-tos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo ten-dremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995),73 define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto de proposi-ciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de ra-zonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razo-namiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de audi-toría que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría.

Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los distintos procedimientos y técnicas de auditoría –principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva–, se dedica el apartado 2 de este capítulo a estudiar, de manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada con Normas de Au-ditoría Generalmente Aceptadas.

1.4. Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importan-cia, pues de la calidad de dicha documentación –en el sentido de adecuación a las Normas de Audito-ría Generalmente Aceptadas– dependerá, en buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que –en la prác-tica– está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La información que este equipo produce –que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo"74–, en la actualidad está compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y características.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, 73 Citado por Sánchez F. de Valderrama (1996, 221). 74 El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de audito-ría. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, 217 y ss.)

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auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.

La duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que recoge la tabla 23.

Tabla 23

DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA FISCAL

Tipo de documento Contenidos principales

Memorándums – Descripción de los métodos de valoración y sistemas de control interno.

– Explicación del trabajo realizado.

– Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solución.

– Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado.

– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Cédula de importancia relativa

– Encuadramiento de la entidad auditada en los parámetros o criterios óptimos de acuer-– do con sus circunstancias.

– Establecimiento de bandas de fluctuación cuantitativas para la determinación de la– importancia relativa.

Sumarias o cédulas de ajustes y reclasificaciones

– Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos según auditor, desglosados– por cuentas de detalle.

– Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor.

– Explicación sintética de la causa del ajuste o reclasificación recomendado.

– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Cédulas de cálculo – Comprobación de cálculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc.

– Conciliación de diferencias y cálculo de contingencias fiscales.

– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Soportes externos – Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.).

– Confirmaciones de terceros.

– Manifestaciones de la dirección de la entidad auditada.

– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.

Hoja de puntos – Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de– equipo y con los supervisores.

Carta de recomendaciones

– Alcance, contenido y duración del trabajo.

– Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre– las actuaciones a emprender por la dirección.

– Recomendaciones sobre los estados financieros.

Informe de auditoría fiscal

– Limitaciones al alcance existentes, en su caso.

– Salvedades o excepciones a la opinión.

– Opinión.

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Los citados documentos, a excepción de los dos últimos, constituyen los llamados pape-les de trabajo cuya custodia y propiedad corresponde al auditor y que constituyen la prueba de que se ha realizado una labor así como el soporte de las conclusiones finales obtenidas.

1.5. Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es su-ficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opi-nión profesional.

En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo descrito anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia relativa.

Sierra y Orta (1996, 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la va-loración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impre-sión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditoría como –de forma particular o privada– en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno75.

En este sentido, si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos –informe de auditoría y carta de recomendaciones– podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financie-ros recogen la misma.

Sin embargo, en auditorías de carácter legal, es frecuente que la mencionada carta de recomendaciones no trascienda el ámbito del consejo de administración o del comité de auditoría, por lo que ni los accionistas ni otros usuarios de la información financiera tienen acceso a determinada información –de carácter confidencial– que se incluye en este documento, algo con lo que no estoy de acuerdo en todos los casos.

En el epígrafe tres se recogen las conclusiones que el auditor fiscal deberá incluir en su informe a la vista de la evidencia obtenida.

2. Procedimientos de la auditoría fiscal

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios proce-dimientos o conjunto de técnicas para ello, de entre los que cabe destacar el cuestionario o guía fis-cal, la realización de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas.

A continuación se describen algunos de estos procedimientos. 75 Cañibano (1993, 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados financieros).

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2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

Urías (1987, 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de téc-nicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, 15),76 entiende la técnica como un detalle del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al señalar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se denominan técnicas de auditoría (...) Dado que procedimiento significa método de ejecutar alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría". Respecto de los procedimientos indica que "sería conveniente determinar los procedimientos de auditoría, en el sentido de decidir qué técni-ca o técnicas de auditoría deberían formar parte, con carácter general, de un procedimiento de audito-ría". Ello es así porque el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicación de un solo procedimiento de auditoría, sino que –por el contrario– debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones expues-tas, se puede señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas y que la pues-ta en práctica de dichos procedimientos constituye o se materializa en pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, 116-121), se pueden mencionar las siguientes técnicas de auditoría fiscal:

— Estudio general de la fiscalidad de la empresa.

— Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan.

— Investigación o indagación oral.

— Observación y comprobación.

— Inspección.

— Cálculo y análisis.

— Confirmación.

— Estimación.

— Pruebas selectivas.

Por otra parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la pues-ta en práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:

— Conciliaciones globales.

— Confirmaciones de saldos con terceros.

76 Citado por Urías (1987, 115).

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— Cumplimentación de la guía fiscal.

— Conciliaciones bancarias y arqueos de caja.

— Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal.

2.2. El procedimiento de concicliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales se entiende, siguiendo a Casals, Gassó y Soria (1987, 336-337), el procedimiento de síntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del IVA., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar las conclusiones alcanzadas en la investigación de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades públicas. Las pruebas de cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de cálculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliación global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realización de la que le precedió.

El procedimiento de conciliaciones globales:

1. Completa las conclusiones encontradas en la investigación de hechos imponibles.

2. Determina las posibles cuotas a favor de la administración, cuando el auditor lleva a cabo el test de cumplimiento y las pruebas sustantivas.

3. Deben ser utilizados en combinación con estos tests, ya que las conciliaciones glo-bales facilitan el cálculo final desde el que puede establecerse una cantidad estima-da de contingencias.

Ambos controles –test de cumplimiento y conciliaciones globales– no son excluyentes, al contrario, la efectividad del segundo depende de la correcta realización del primero.

Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de IVA., retenciones a cuen-ta del IRPF e IS. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundización del tema.77

En este apartado conviene indicar, como ya hemos visto al hablar de la auditoría fiscal pública, que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito tangible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Sin embargo, se ha criticado que la respuesta automática obtenida del sistema se notifique directamente al contribu-yente, prácticamente sin un filtro previo, lo que puede conllevar deficiencias jurídicas con lesión del derecho de los administrados. Además, a la hora de notificar incidencias al contribuyente, tradicio- 77 Casals, Gassó y Soria (1987, 337).

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nalmente no ha venido teniendo presente la carga indirecta que para el contribuyente supone atender al mismo (presión fiscal indirecta).

Por ejemplo, se cruza la información de bases imponibles declaradas del modelo 190-192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaración del Impuesto so-bre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de información se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epígrafe de ingresos del IS, para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último, se debe citar la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el mode-lo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben co-incidir con los declarados por el suministrador del mismo.

En el caso español, se puede decir que la administración tributaria española ha venido grabando en grandes bases de datos la información declarada por los contribuyentes, lo que hasta hace unos años venía haciéndose mediante la utilización de operarios que introducían los datos me-diante el uso del teclado de los ordenadores.

Sin embargo, desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la administración ha fo-mentado la presentación de distintas declaraciones en soporte magnético así como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaración en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos así como también un código de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabación de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores ópticos, con lo cual la grabación de datos que anteriormente precisaba de un elevado número de personas y de mayor canti-dad de tiempo, en la actualidad se lleva a cabo de una forma mucho más rápida con un evidente ahorro de costes y tiempo y, lo que es importante, evitando errores humanos en el proceso.

Sin embargo, a la vista de la normativa y las propuestas de numerosas administraciones tri-butarias en la materia, se puede decir que a partir de ahora, lo habitual será que, aprovechando las múl-tiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones, los contribuyentes presenten las declaraciones por vía telemática. De hecho, en España ya la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, preveía la aprobación de una orden ministerial que regulara los aspectos y condiciones de presentación de las declaraciones fisca-les por medios telemáticos. El desarrollo normativo en esta faceta ya se ha producido de hecho.

Actualmente las grandes empresas (según la definición establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los seis millones de euros de base imponible por este impuesto) deben presentar la declaración por vía telemática de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentaron obligatoriamente por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999. En la tabla 24 se resume de qué forma han venido tratándose los datos declarados por los contribuyentes españoles.

Tabla 24

INTRODUCCIÓN DE LOS DATOS DECLARADOS POR LOS CONTRIBUYENTES EN ESPAÑA

CUÁNDO QUIÉN / FORMATO CÓMO

Hasta 1996 Operarios. Papel pre impreso Tecleado manualmente

Desde 1996 Operarios. Papel blanco (código PDF) y disquete Lector óptico

Desde 1999 y en el futuro Contribuyentes. Intercambio Electrónico de Datos vía Internet

Directamente en la base de datos

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Jacobo (1998, 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa y para la administración tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 25.

Tabla 25

VENTAJAS DE LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES FISCALES POR VÍA TELEMÁTICA (según Jacobo, 1998, 28-29)

Para la empresa Para la administración tributaria

Rapidez Exactitud

Comodidad Rapidez

Exactitud

Integración en las aplicaciones de la empresa

Ahorro general de costes

Ahorro de costes

Es de esperar que en la llamada era de las comunicaciones, que se inició hace apenas unos años, se generalice la presentación de declaraciones tributarias tramitadas por Internet, en un entorno caracterizado por una creciente utilización de este medio. En el ámbito fiscal, la incorporación de la pequeña y mediana empresa, de asesores fiscales e instituciones financieras a este medio hará que, en poco tiempo, las declaraciones presentadas en papel (preimpreso o en blanco) pasen a ser una rara excepción.

También es evidente la incorporación del contribuyente no empresario (usuario domésti-co) a Internet, así como que las administraciones tributarias de los países más avanzados en la mate-ria están potenciando el uso de este método por las ventajas que aporta.

Obvia decir que una de las principales ventajas estriba en que es el propio contribuyente el que graba sus datos en la gran base de datos; la administración únicamente pone los medios para ello.

Una de las características del sistema español es la captación de abundante información, referida al contribuyente, pero obtenida de terceras personas, como por ejemplo:

— Sueldos pagados por las empresas.

— Intereses pagados por bancos y otras instituciones financieras.

— Operaciones en ciertos mercados financieros.

— Operaciones de las empresas, empresarios y profesionales individuales con provee-dores y clientes superiores a ciertas cuantías.

— Información sobre bienes inmuebles.

Como ya se ha visto en el apartado dedicado a la auditoría fiscal pública, esta información se incorpora al sistema informático de la administración y es contrastada con las declaraciones tributarias.

Para los contribuyentes que obtienen casi exclusivamente rentas sujetas a retención (bá-sicamente asalariados), la verificación aritmética de la declaración y el contraste de los datos inclui-

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dos en la declaración con la información de terceros se realiza simultáneamente; de hecho, para la inmensa mayoría de ellos, este control será el único que se realice.

Para el resto de contribuyentes, en particular para los que realizan actividades empresa-riales y profesionales, el contraste entre declaración e información de terceros, puede permitir detec-tar indicios de irregularidades que aconsejen comprobaciones más en profundidad, y será utilizado en el proceso de selección para auditorías públicas o inspecciones tributarias.

El aumento de las declaraciones presentadas por vía telemática, que conlleva una mayor rapidez, un ahorro de costes y la práctica eliminación de errores en la grabación de los datos, todo ello unido a la utilización de herramientas informáticas de cruce de la información cada vez más per-feccionadas, va a suponer que sea cada vez más difícil que ciertos defraudadores escapen del control de la administración.

El procedimiento de conciliaciones globales en combinación con controles extensivos demuestra una notable validez en orden a la detección de incumplimientos fiscales, si bien no es una herramienta suficiente para el control tributario.

2.3. Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y autonómico, además de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el audi-tor acuda, en lo posible, a las técnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relación personal y directa con los responsables internos y externos de la política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa facilitará los principales términos de referencia y el auditor podrá establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la audi-toría. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarán las pruebas de ratifica-ción de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración y confirmación por escrito de dicho asesor (confirmaciones externas). A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmación, que deberá cumplir los siguientes requisitos:

— La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.

— La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que se so-licita.

— La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por cuenta de la empresa.

Por otra parte, entiendo que la labor llevada a cabo por el auditor en otras áreas, como por ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acree-dores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer otros aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los volúmenes anuales de operacio-nes (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la información recabada en la comproba-ción de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

De hecho, el método de las confirmaciones se puede revelar como uno de los más efec-tivos desde el punto de vista de la obtención de evidencia.

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2.4. Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal

La creciente complejidad de la realidad económica que rodea a la entidad auditada, hace que, con cada vez más frecuencia y profundidad, el auditor utilice herramientas que le faciliten la tarea de investigación que lleva a cabo, así como el proceso de toma de decisiones a que se ve sometido.

Daly y otros (1988, 7) recogen la definición de sistema experto emitida por el comité de expertos de la British Computer Society que definen un sistema experto de la siguiente forma: "la incorporación a un ordenador de un componente basado en el conocimiento que se obtiene a partir de la habilidad de un experto, de forma tal que el sistema puede dar consejos inteligentes o tomar decisiones inteligentes (...) Una característica adicional deseable, que para muchos es fundamental, es que el sistema sea capaz, bajo demanda, de justificar su propia línea de razonamiento de una forma inmediatamente inteligible por el usuario".

Serrano (2002, Ciberconta 330), recoge los siguientes campos de aplicación de sistemas expertos en contabilidad:

a) Auditoría

De entre todas las posibles áreas de trabajo en la contabilidad, según Fortuna, Busto y Sastre (1991) la auditoría es el campo en el que más aplicaciones de sistemas expertos se están desarrollando. Pueden servir para ayudar en el proceso de auditoría, decidiendo los programas a seguir, determinando los tipos de muestra y los tamaños, calculando los errores en la revisión de cuentas, analizando grandes volúmenes de transacciones contables, desarrollando una revisión analí-tica y formulando juicios en la materia.

b) Fiscalidad

La interpretación de las reglas impositivas para tratar de adaptarlas en términos ventajo-sos para la empresa también resulta un campo adecuado para la utilización de los sistemas expertos.

c) Planificación

Los sistemas expertos en la planificación ayudan en la toma de decisiones, asesorando en temas de planificación financiera, control, análisis de desviaciones, etc.

d) Análisis financiero

También son útiles para examinar las cuentas anuales de las empresas, los balances, resultados y en general la información económica.

e) Contabilidad financiera

La contabilidad financiera puede beneficiarse, al proporcionar el sistema experto una ba-se normativa amplia para la preparación de las cuentas anuales o su revisión.

El desarrollo y la utilización de sistemas expertos en auditoría es un campo en creciente expansión, debido a las indudables ventajas que pueden aportar los mismos en la realización del trabajo y en la resolución de los problemas más habituales. Una corporación de la trascendencia del AICPA, según recoge Jancura (1990, 25), reconoce la importancia de los sistemas expertos dentro de la profesión auditora, citando las siguientes ventajas derivadas de su utilización:

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— Mejora de la productividad del personal.

— Asistencia en el control de calidad y en los programas de información.

— Incremento de las posibilidades de analizar problemas complejos.

— Conservación y distribución de experiencia muy especializada.

Entre las limitaciones de los sistemas expertos, Serrano Cinca (2002, 5Campus), recoge los siguientes:

1) Programación.

– Difícil de elaborar.

– Precisan mantenimiento complejo.

2) El elevado coste en tiempo y dinero para extraer el conocimiento de los especialistas humanos.

3) Poca flexibilidad a cambios ya que para habilitarlos es necesario reprogramar el sis-tema.

4) Dificultad para manipular información no estructurada, especialmente la información incompleta, inconsistente o errónea.

5) Desacuerdo entre los especialistas humanos; en la elaboración del sistema experto, los especialistas humanos pueden estar en desacuerdo entre ellos mismos a la hora de tomar las mejores decisiones para la solución de los problemas particulares.

6) Problemas que no son resolubles mediante un sistema experto; para abordar este ti-po de problemas difícilmente resolubles mediante los métodos convencionales o mediante sistemas expertos, que por otra parte no son exclusivos del análisis conta-ble se ha propuesto su combinación con otras herramientas de inteligencia artificial, como las redes neuronales.

Brown (1998, p. web), constata la utilización de los sistemas expertos en auditoría por las grandes firmas de auditoría,78 clasificándolos de acuerdo con lo que recoge la tabla 26.

Tabla 26

SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORÍA UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORÍA

Área de trabajo Firma auditora

Diseño del programa Evaluación del control interno Análisis de riesgo

Arthur Andersen EASY

Coopers & Lybrand Expertest C&L Control Risk Assessor Risk Advisor

(Sigue.)

78 En la tabla aparecen seis grandes firmas, pues está referida a un momento anterior a la reciente fusión de Coopers & Ly-brand con Price Waterhouse.

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(Continuación.)

Área de trabajo Firma auditora

Diseño del programa Evaluación del control interno Análisis de riesgo

Deloitte & Touche Audit Planning Advisor Internal Controls Expert

Ernst & Young EY Decision Support Flow Eval CCR/36 Advisor

KPMG Peat Marwick Inherent Risk Analysis

Price Waterhouse Planet Systematic Savile

AS/400 Expert

Planet

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

La utilización de sistemas expertos no sólo se pone en práctica por las grandes firmas de auditoría para ejecutar el trabajo propio de la auditoría; no debemos olvidar que estas firmas ofrecen servicios de consultoría y asesoramiento fiscal en todo el mundo, como servicios complementarios al de auditoría79.

Para desarrollar esta última actividad, se han desarrollado los sistemas expertos en pla-nificación fiscal que recoge la tabla 27, clasificados en planificación fiscal de entidades, de personas físicas e internacional.

Tabla 27

SISTEMAS EXPERTOS EN PLANIFICACIÓN FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORÍA (según Brown, C. E., 1998, p. web)

Área de trabajo

Firma auditora Planificación fiscal de sociedades

Planificación fiscal internacional

Planificación Impto. sobre la Renta Individual

Arthur Andersen

Coopers & Lybrand ExperTax CLINTE

Deloitte & Touche World Tax Planner

Ernst & Young

KPMG Peat Marwick Corporate Tax Analysis Tool PEAT/1040

Price Waterhouse US Tax Planning & Tax provision check list

Glitr

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

Asimismo, se puede constatar la existencia de sistemas expertos específicos en audito-ría fiscal, de acuerdo con los recogidos en la tabla 28. 79 De hecho la aportación a la cifra de negocios de los servicios de consultoría y de asesoramiento fiscal y legal supera en mucho a la contribución que hacen a dicha cifra los servicios de auditoría.

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Tabla 28

SISTEMAS EXPERTOS EN AUDITORÍA FISCAL UTILIZADOS POR LAS GRANDES FIRMAS DE AUDITORÍA

Área de trabajo Firma auditora

Devengo de imputación temporal de impuestos Cumplimiento fiscal

Arthur Andersen

Coopers & Lybrand ExperTAX ExempTAX RIC Tax

Deloitte & Touche FAS96

Ernst & Young VATIA PANIC

KPMG Peat Marwick

Price Waterhouse US Tax Planning & Tax provision check list RIC Checklist COBRA

Fuente: Brown, C. E. (1998, p. web)

En la década de los sesenta, intentando encontrar soluciones, los investigadores de Inte-ligencia Artificial se basaron principalmente en técnicas de búsqueda no orientadas por el conocimien-to o en lógica computacional. Estas técnicas se usaron satisfactoriamente para resolver problemas elementales o problemas muy bien estructurados como juegos. Sin embargo, los problemas reales se caracterizan porque su espacio de búsqueda se expande exponencialmente con el número de pará-metros involucrados. Para tales problemas, estas primeras técnicas han demostrado ser, por lo gene-ral, inadecuadas, requiriéndose un nuevo planteamiento.

El nuevo enfoque enfatiza el conocimiento más que la búsqueda y ha conducido al cam-po de la ingeniería del conocimiento y de los sistemas.

2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia

Los sistemas expertos se basan en la simulación del razonamiento humano. El razona-miento humano tiene para ellos un doble interés: por una parte, el análisis del razonamiento que se-guiría un experto humano en la materia a fin de poder codificarlo mediante el empleo de un determinado lenguaje informático; por otra, la síntesis artificial, de tipo mecánico, de los razonamien-tos, de manera que éstos sean semejantes a los empleados por el experto humano en la resolución de la cuestión planteada.

Estos dos campos de interés han conducido a los investigadores que trabajan en el campo de la inteligencia artificial (de la cual los sistemas expertos son un campo preferente) a intentar establecer una metodología que permita verificar el intercambio con los expertos humanos y aislar los diversos tipos de razonamiento existentes (inductivo, deductivo, formal, etc.) así como construir los elementos necesarios para modelizarlos.

Los sistemas expertos son, por lo tanto, intermediarios entre el experto humano, que transmite sus conocimientos al sistema, y el usuario de dicho sistema, que lo emplea para resolver los problemas que se le plantean con la competencia de un especialista en la materia y que, además, puede adquirir una destreza semejante a la del experto gracias a la observación del modo de actuar

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de la máquina. Los sistemas expertos son, pues, simultáneamente, un sistema de ejecución y un sistema de transmisión del conocimiento.

Diversos estudios demuestran la utilidad de los sistemas expertos en el dominio específi-co de auditoría fiscal, de entre los que se pueden destacar los de Brown, K.W. y McDuffie, (1993) que concluyen que los sistemas expertos son necesarios en la contabilidad y la auditoría pública. Estudios similares demuestran el elevado grado y la tendencia creciente de utilización de sistemas expertos en distintas materias, como la contabilidad pública [Messier y Hansen (1987)] y la auditoría fiscal [Brown, C. E.80 y Murphy (1990)] que resaltan su utilización tanto en el campo de la fiscalidad como en el de la auditoría propiamente dicha.

No sólo se ha demostrado esta utilidad en estos campos, también en la empresa privada (Baldwin-Morgan, 1995) como una herramienta informática de ayuda a la decisión que asiste al usua-rio en evaluar datos y llegar a decisiones (O’Leary, 1992; Rose and Wolfe, 1998).

Gray et alt. (1991), O’Leary (1992), Baldwin-Morgan (1995) y Rose y Wolfe (1998) predi-cen que el uso de sistemas expertos continuará creciendo. Una razón que explica su empleo crecien-te es su utilización como herramientas de entrenamiento (Rose and Wolfe, 1998). Dado que el entrenamiento conduce al aprendizaje y el aprendizaje significa adquisición de conocimiento, la utili-zación de sistemas expertos como herramienta de entrenamiento puede ayudar a los usuarios a la adquisición de conocimiento.

Por otra parte, Investigaciones en contabilidad han demostrado que las tareas complejas pueden afectar a la precisión en la decisión por parte de no-expertos [Abdolmohammadi y Wright (1987)]. En el ámbito público de la fiscalidad, como recoge Segarra (2000, 17) "las condiciones por las que un determinado contribuyente debe ser investigado, en el caso de una inspección, o por las que una declaración tributaria tiene que ser tramitada, en el caso de la gestión, se pueden basar en reglas de conocimiento de tipo heurístico. Los sistemas expertos permiten modelizar dichas reglas y habilitar mecanismos de inferencia sobre ellas. De esta forma se pueden automatizar muchos proce-sos de carácter trivial, pero muy repetitivos, y asistir al funcionario en otros más complejos".

Más recientemente, relacionando todos los aspectos señalados, Mascha, M.F. (2001) in-troduce en su estudio la relación entre la complejidad de las tareas a analizar, el uso de distintos tipos de sistemas expertos y la adquisición de conocimiento procesal definido como el conocimiento nece-sario para enjuiciar y adoptar decisiones [Anderson (1982)].

Entre las conclusiones del estudio de Mascha (2001), destaca que la adquisición de co-nocimiento procesal es significativamente mayor cuando se utilizan sistemas expertos en el análisis de las tareas complejas, aunque no tiene una relación clara con el tipo de sistema experto utilizado.81 Por el contrario, esta autora no encuentra diferencias significativas en la adquisición de conocimiento procesal mediante la utilización o no de sistemas expertos para tareas simples. Por ello se puede decir que los sistemas expertos, como herramienta de entrenamiento, tienen mayor utilidad a medida que la tarea a analizar se va haciendo más compleja.

En síntesis, en relación con los aspectos fiscales –algunos de los cuales presenta una complejidad patente– y con la auditoría, hay que resaltar la especial utilidad de los sistemas expertos, 80 En otros capítulos se han utilizado otras obras en relación con sistemas expertos en auditoría fiscal; de entre ellos se pueden destacar por ser más específicos los de la autora Carol E. Brown, ya citada con anterioridad en varias ocasiones. 81 En su experimento estudia la utilización de únicamente tres tipos de sistemas expertos, en función de si se retroalimentan mostrando información basada en reglas, en explicaciones de texto o en ejemplos.

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por un lado, como herramienta de aprendizaje hacia el no experto, pero también como una herramienta de ayuda en el proceso de obtención, documentación y evaluación de la evidencia por parte del auditor.

En este sentido, Segarra (2000, 16), señala que la AEAT española en la actualidad está analizando el mercado para determinar qué productos facilitarían la implementación de un sistema experto, pretendiendo "dotar a la organización de una herramienta que permita guiar a sus empleados en el uso de la información, por ejemplo en el curso de una inspección". Esto viene a confirmar la preocupación de las administraciones tributarias en orden a facilitar a los componentes de sus organi-zaciones las herramientas más adecuadas para desarrollar su función.

Sin duda, también ayudará al desarrollo de los sistemas expertos la utilización de un len-guaje de intercambio común a todas las naciones; un exponente de los avances en este campo es el lenguaje TaxML, una derivación del XBRL82, ambos basados en el lenguaje de programación XML.

Por ejemplo, en el ámbito de las administraciones fiscales, en abril del 2002, se desarro-lló en Estados Unidos, la "Conferencia Internacional TaXML"83, que busca evaluar los avances en el ámbito internacional en el uso de estándares XML para la transmisión de información y en los siste-mas de declaración electrónica, así como establecer un lenguaje común para las administraciones tributarias. Los invitados fueron las administraciones tributarias de ocho países (Alemania, Australia, Canadá, Estados Unidos, Guatemala, Noruega, Reino Unido y Singapur). En la Conferencia, cada país expuso sus avances y estrategias para migrar la información de sus actuales sistemas basados en otras tecnologías hacia XML.84

El papel que puede jugar TaxML en el escenario de cumplimentación y pago de declara-ciones fiscales es muy importante. El lenguaje para la representación de datos financieros (XBRL) permite a las empresas presentar información fiscal a la administración tributaria en un formato es-tándar. Por medio del Intercambio Electrónico de Datos (EDI) entre instituciones financieras se reali-zan los pagos necesarios; por último, desarrollos a medida del XBRL como el TaxML pueden extraer datos financieros a los campos apropiados de forma automática a una declaración fiscal electrónica para simplificar la entrada de datos, evitando errores de transcripción.

En la actualidad, muchas veces no somos conscientes del vertiginoso desarrollo que es-tán experimentando las comunicaciones asociadas a la informática y resulta casi imposible predecir cuál será el estado de la cuestión dentro de –tan solo– diez o quince años. No cabe duda que uno de los avances más sobresalientes en el campo de las comunicaciones entre unidades económicas es el intercambio de datos a través de Intercambio Electrónico de Datos.

Una de los utilidades inmediatas de este instrumento es sustituir el soporte papel de los documentos utilizados como facturas y otros justificantes de la contabilidad (como por ejemplo, las declaraciones impositivas) lo cual supone –de hecho– una importante reducción de costes, por lo que podemos afirmar que la adaptación de las empresas a este nuevo esperanto o lengua universal es y va a ser una constante de valor creciente en el futuro.

82 XBRL = Extensive Business Language Reporting. Se trata de un lenguaje de programación basado en XML, diseñado para presentar información financiera en formato digital. 83 El primer simposium sobre XBRL con fines de declaración de impuestos se celebró 8 de febrero de 2001 en Estados Unidos lo que da una idea del extremadamente reciente nacimiento de la idea. 84 Otro ejemplo de la importancia que ha cobrado para la administración tributaria la utilización de las nuevas tecnologías, incluido el lenguaje de programación TaxML, puede verse en CIAT (2002): Oportunidades para mejorar el cumplimiento tributa-rio a través de la interacción y la cooperación. 36 Asamblea General. Secretaría Ejecutiva CIAT. Québec, Canadá. 20-23 de mayo de 2002.

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Hoy día se encuentra bastante asumida la idea de que las empresas tienen que mante-ner un determinado nivel de evolución para permanecer en la misma posición relativa –la idea de la dama roja de corazones de Lewis Carroll85 aplicada al mundo de los negocios–; ello nos lleva a pen-sar que las unidades económicas que no adopten esta nueva forma de comunicación, pueden quedar desfasadas respecto de aquellas que la adopten de una forma eficiente.

Sin duda el nuevo lenguaje de los negocios traerá una nueva distribución de los factores productivos, en ocasiones en perjuicio del factor trabajo y siempre en beneficio del factor tecnológi-co, que revolucionará las relaciones humanas y que será –ya lo es– palpable en muchos de los ám-bitos de la vida.

En el ámbito legal, dos de los problemas con que se enfrenta el intercambio electrónico de datos es el valor probatorio de las transferencias de información y la conservación de los docu-mentos en un formato válido.

Sin pretender analizar el alcance legal de este proceso, mencionaré tan sólo que la des-aparición, o, más bien, la transformación física de ciertos documentos-soporte de la contabilidad, cobra una especial relevancia en el ámbito tributario ya que ellos constituyen una de las piezas bási-cas en la comprobación de las cifras de ingresos y gastos declaradas por los contribuyentes.86

En apartados anteriores se ha puesto de manifiesto que el uso de sistemas expertos es-tá cada vez más extendido, tanto en la auditoría fiscal pública87 –como herramienta de selección de contribuyentes y de gestión e inspección, en general– como en la auditoría privada, ya que la genera-lidad de firmas de auditoría los utilizan habitualmente, como ya hemos visto.

Podemos pensar de hecho que –hoy por hoy– nuestra información económica con tras-cendencia fiscal es controlada y analizada por máquinas que asisten al humano en la decisión final a adoptar. Quizá en muy poco tiempo la máquina sea capaz de adoptar sus propias decisiones...

2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento

En primer lugar es necesario identificar las etapas que deben superarse hasta la total terminación y efectividad de un sistema experto. Según Sierra y Orta (1999) el proceso de desarrollo de un sistema experto puede dividirse en cinco fases distintas:88

1. En la fase de identificación, el experto describe distintos casos y el ingeniero del co-nocimiento formula una descripción preliminar del problema. El experto en el dominio normalmente sugerirá cambios en la misma, suministrando ejemplos adicionales que aclaren los aspectos más significativos del problema. El ingeniero del conocimiento modifica su descripción preliminar y la pre-

85 Vid. Lewis Carroll, Alicia a través del espejo. 86 Uno de los posibles inconvenientes es el de la prueba; los procesos de facturación telemática apuntan directamente a la creación de una sistemática probatoria que incide en las tradicionales normas establecidas respecto a los documentos privados y a los libros de los empresarios en general; la forma que se utilice para los soportes distintos del papel debe recoger ciertos aspectos básicos de nuestro ordenamiento jurídico; una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991 señala que los documentos deben cumplir tres funciones: función de perpetuación (fija la manifestación de voluntad de alguien), función pro-batoria (permite probarla) y función de garantía (permite identificar al autor de la declaración de voluntad). 87 En Internet se pueden encontrar ejemplos de sistemas expertos en el ámbito de la auditoría fiscal pública, especialmente en países como Suecia o Estados Unidos. Un ejemplo de sistema experto diseñado expresamente para la selección de contribuyentes y distribu-ción en equipos de auditoría, denominado Triage se describe en la dirección web: www.heuristics.com/products/triage/index.htm. 88 Puede verse también al respecto Sierra, Bonsón, Núñez y Orta (1995, 13-14).

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senta al experto en el dominio para que sugiera nuevos cambios, hasta que ambos llegar al conven-cimiento de que la descripción es la adecuada.

En esta primera fase, la discusión con el experto o los expertos humanos en la cual se intenta, por un lado, delimitar el problema a resolver y, por el otro, los modos de razonamiento que se emplearán para su solución.

2. Etapa de conceptualización. En esta etapa, el ingeniero de conocimiento suele crear un diagrama del problema en el que representa gráficamente las relaciones existentes entre los obje-tos y los procesos. Al igual que en la etapa anterior, se produce un proceso iterativo entre el experto y e ingeniero del conocimiento hasta que ambos estén de acuerdo en que los conceptos clave, y las relaciones existentes entre ellos están adecuadamente conceptualizados. También

3. En el paso de formalización, el problema se conecta con las técnicas de desarrollo apropiadas. Esta fase comprende el desglose del formalismo de expresión del conocimiento y la de-terminación del motor de inferencias adecuado a dicho formalismo. En el supuesto de un sistema experto basado en reglas, el ingeniero del conocimiento debe desarrollar un conjunto de reglas hasta que representen el conocimiento del experto debidamente.

4. Después de la formalización, se implementa el sistema en el ordenador utilizando las herramientas y técnicas especificadas a fin de obtener un primer prototipo del sistema. Asimismo se termina la creación de la base de conocimientos, así como a la comprobación y ajuste del funciona-miento del sistema experto mediante el empleo de ejemplos para poner a prueba las reglas.

5. Cuando el prototipo se ha perfeccionado suficientemente, pasa a la fase de prueba. El proceso de prueba se considera superado cuando las soluciones propuestas por el sistema sean tan válidas como las del experto humano.

En la tabla 29 se sintetiza las distintas fases en el desarrollo del sistema experto y una frase descripción que identifica a cada una de ellas.

Tabla 29

FASES POR LAS QUE ATRAVIESA EL DESARROLLO DE UN SISTEMA EXPERTO

FASE DESCRIPCIÓN

IDENTIFICACIÓN Determinar las características del problema

CONCEPTUALIZACIÓN Identificar conceptos clave y relaciones entre ellos

FORMALIZACIÓN Diseñar estructuras para organizar el conocimiento

IMPLEMENTACIÓN Formulación de las reglas que incorporen el conocimiento

PRUEBA Validación de las reglas

Fuente: Sierra et alt. (1995, 14), basado en Hayes-Roth et alt. (1983).

El sistema experto propuesto en el presente trabajo se encuentra iniciando la fase de prueba, ofreciéndose un prototipo que, como tal, aún debe experimentarse adecuadamente mediante la introducción de varias series de datos completas –tanto de empresas individuales como a nivel sectorial– con el fin de eliminar errores y perfeccionar el sistema.

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En cuanto a los niveles de conocimiento del sistema, a pesar de no existir un modelo ge-neral comúnmente aceptado, existe unanimidad en cuanto a la aprobación de tres niveles distintos de conocimientos, a los que corresponde tres fases diferentes de estudio y sobre los que se basa, en general, la concepción de un sistema experto. Esos niveles son el de estructuración, el conceptual y el cognoscitivo.

El primero, el de estructuración, es el que define el mecanismo que genera la certeza. Este mecanismo varía según el campo al que se aplique el sistema experto, ya que las evidencias asociadas a cada campo no son idénticas. La determinación del nivel de estructuración permite definir un formalismo de representación del conocimiento así como un mecanismo adecuado de deducción.

El nivel conceptual es el que determina el conjunto de los conceptos que emplea el experto humano en la materia; cada uno de ellos corresponde a un nudo del razonamiento del experto. Se le asocia un descriptor que se experimenta con el formalismo correspondiente al nivel de estructuración.

Finalmente, el nivel cognoscitivo corresponde al conjunto de los conocimientos que el experto humano pone en práctica para la resolución del problema planteado. Este conjunto de cono-cimientos debe poder traducirse al lenguaje definido mediante el formalismo de representación del conocimiento adoptado.

El actual desarrollo de la investigación en el campo de los sistemas expertos, la primera fase corresponde al desarrollo de sistemas y programas que traten directamente el lenguaje natural, si bien persisten todavía dos escollos importantes.

Por un lado, el problema de cómo emplear de un modo eficaz una gran cantidad de infor-mación sin necesidad de echar mano de la combinatoria; es decir, cómo conseguir un sistema dotado de conocimientos (metaconocimientos) que le permitan utilizar los del sistema y que, a su vez, le per-mitan deducir automáticamente nuevos conocimientos, ya que no cabe pensar en la reunión de todos los conocimientos necesarios en campos tan sumamente vastos como el del diagnóstico en medicina.

2.4.3. Componentes de un sistema experto

En las operaciones de programación clásicas se diferencia únicamente entre el propio programa y los datos; de acuerdo con Sierra et alt. (1995, 8-13), en el caso de los sistemas expertos se diferencian cuatro componentes principales. Son los siguientes:89

— La base de conocimientos.

— La base de datos.

— El motor de inferencia.

— El interfaz de usuario.

El sistema experto propuesto en Arenas, P. (2002, Cap. 10) se compone de dos tipos bien diferenciados de elementos, los propios del campo de los expertos relacionados con el problema concreto, (la base de conocimientos más la base de datos) y los que se pueden aplicar de forma ge-neral a una gran variedad de problemas de diversos campos, como el caso del motor de inferencias y el interfaz de usuario, de carácter más informático. 89 En relación con este aspecto puede ser consultado Brown y McDuffie (1993).

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A continuación se describen de forma breve los distintos componentes de los sistemas expertos, en general, y del sistema propuesto, en particular.

— La base de conocimientos

La base de conocimientos aloja la totalidad de las informaciones específicas relativas al campo del saber deseado. Está escrita en un lenguaje específico de representación de los conoci-mientos que contiene y en el cual el experto puede definir su propio vocabulario técnico. A la inversa de lo que sucede en los programas clásicos, en la base de conocimientos las informaciones entran tal como llegan, ya que el orden no influye en los resultados obtenidos. Sucede así porque cada elemen-to de conocimiento es comprensible por sí mismo tomado de forma aislada y, por lo tanto, no es ne-cesario que se refiera al contexto en el cual está inserto.

La información se representa, por regla general, mediante reglas de producción o re-des semánticas. Las reglas de producción constituyen el método más utilizado para construir bases de conocimientos en los sistemas expertos. Llamadas también implicaciones lógicas, su estructura es la siguiente: para unas ciertas causas, unos efectos; o, para determinadas condiciones, ciertas consecuencias.

Junto a cada regla, se almacena también su porcentaje en forma de probabilidad. Éste indi-ca, mediante un tanto por ciento, el grado de certeza de las consecuencias que se obtienen como resulta-do de la aplicación de la regla de producción. El sistema experto que proponemos está basado en reglas de producción ya que los resultados que ofrece tienen origen en deducciones o implicaciones lógicas.

Las redes semánticas son métodos de construcción de bases de conocimientos en el cual los conocimientos se muestran mediante grafos y no son utilizadas en el sistema.

— La base de datos

La base de datos o base de hechos alberga los datos propios correspondientes a los pro-blemas que se desea tratar con la ayuda del sistema. Asimismo, a pesar de ser la memoria de trabajo, la base de hechos puede desempeñar el papel de memoria auxiliar. La memoria de trabajo graba to-dos los resultados intermedios, permitiendo conservar el rastro de los razonamientos llevados a cabo.

Puede, por eso, emplearse para explicar el origen de las informaciones deducidas por el sistema en el transcurso de una sesión de trabajo o para llevar a cabo la descripción del comporta-miento del propio sistema experto. Al principio del período de trabajo, la base de datos dispone úni-camente de los datos que le ha introducido el usuario del sistema, pero, a medida que va actuando el motor de inferencias, contiene las cadenas de inducciones y deducciones que el sistema forma al aplicar las reglas para obtener las conclusiones buscadas. En resumen, Se emplea para mantener un registro de los datos recibidos, conclusiones intermedias y datos generados.

— El motor de inferencias

El motor de inferencias es un programa que, mediante el empleo de los conocimientos, puede resolver el problema que está especificado. Lo resuelve gracias a los datos que contiene la base de hechos del sistema experto. Por regla general, el tipo de reglas que forman la base de cono-cimientos es tal que, si A es válido, puede deducirse B como conclusión. En este caso, la tarea que lleva a cabo el motor de inferencias es la de seleccionar, validar y activar algunas reglas que permiten obtener finalmente la solución correspondiente al problema planteado.

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Sin embargo, el motor de inferencias no es un mecanismo universal de deducción, ya que, en general, hay dos tipos de motores: los que emplean el razonamiento aproximativo (para el cual el resultado puede ser erróneo) y aquellos que emplean un tipo de razonamiento capaz de obte-ner un resultado (si llegan a él), con toda seguridad, verdadero. El sistema que proponemos pertene-ce al primer tipo, puesto que trata de ofrecer un resultado orientativo o aproximado, admite y asume resultados erróneos, necesitando, por tanto, de un proceso de interpretación de los resultados por parte del usuario.

La estrategia de control incluida en el motor de inferencias determina cómo se examina-rán las reglas de la base de conocimientos, y ésta puede ser una estrategia de encadenamiento re-gresivo o progresivo.

En términos generales, cuando una regla se cumple, las conclusiones obtenidas se in-cluyen en la base de datos para poder emplearlas en la evaluación de otras reglas.

Cada vez que se examina una nueva regla, la máquina de inferencia comprueba la ba-se de datos para determinar los hechos que conoce e intenta cumplir los requisitos de la nueva regla. Si no dispone de suficiente información para satisfacer la regla, el sistema experto solicitará nuevos datos. En otro caso, la máquina de inferencia simplemente salta a la siguiente regla de la secuencia, intentando de nuevo contrastar los datos disponibles en la base de datos con las condi-ciones expresadas por la propia regla. La máquina de inferencia continuará funcionando hasta que se agoten todas las reglas y hechos. En este momento es cuando, generalmente, el sistema pre-senta sus conclusiones.

La estrategia de encadenamiento regresivo es aquella en la que el sistema experto inten-ta probar una hipótesis. En este caso se comienza por las reglas que suponen las conclusiones del sistema y se va retrocediendo en el árbol de reglas. Todos los sistemas tienen almacenadas las con-clusiones posibles para un determinado conjunto de problemas en un dominio. El sistema experto elige una de las conclusiones finales como hipótesis e intenta probarla a partir de los datos de entra-da. Si no fuera posible probar la hipótesis, la máquina de inferencia intentaría probar los siguientes resultados. Antes o después, el sistema experto confirmará una de las hipótesis o elegirá aquella de mayor probabilidad, y la sesión se dará por finalizada.

Por otra parte, la estrategia de encadenamiento progresivo comienza por los hechos dis-ponibles en la base de datos buscando reglas que se satisfagan, y así sucesivamente. La máquina de inferencia parte de los hechos disponibles en la base de datos y busca los hechos que se encuentran en la parte SI de las reglas. Si la parte SI de la regla coincide con un hecho en la base de datos, la regla se satisface. La parte ENTONCES de la regla se considera cierta y el nuevo hecho inferido se almacena en la base de datos. Con esta nueva información, la máquina de inferencia intenta encon-trar este hecho recién inferido en la parte SI de otra regla. El proceso continúa hasta que no es posi-ble alcanzar más condiciones. En este momento, el sistema experto proporciona su respuesta.

El sistema propuesto utiliza una regla de encadenamiento progresiva, ya que, a partir de los antecedentes contenidos en la base de datos, busca reglas que se satisfagan subiendo escalones sucesivos, hasta llegar a una conclusión sustentada sobre la raíz de los datos suministrados.

— El interfaz de usuario

Un sistema experto será perfectamente inútil si el usuario no puede comunicarse con él. La parte del sistema que permite esta comunicación es conocida como el interfaz de usuario.

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La comunicación es bidireccional. El usuario debe ser capaz de describir su problema al sistema experto, y éste debe ser capaz de responder con sus recomendaciones.

El interfaz de usuario debe incluir un subsistema de adquisición de conocimiento que es el encargado de recibir los elementos de conocimiento que proceden del tándem experto-ingeniero, comprobar que son elementos nuevos, es decir, todavía no incluidos en la base de conocimientos y, en su caso, transmitirlos a dicha base de forma inteligible para ella.

2.5. Utilidades que debería ofrecer un sistema experto en auditoría fiscal

Entre las utilidades que debería satisfacer un sistema experto en el área de conocimiento específico de la auditoría fiscal, puedo destacar de forma esquemática las siguientes:

1. Ayudar al no experto en la realización de tareas de comprobación fiscal. Para ello el sistema debe seguir un proceso o metodología determinada que cubra las principa-les etapas de una comprobación de este tipo: establecimiento del riesgo fiscal y de los niveles de materialidad de la empresa auditada, identificación de errores poten-ciales y de recomendaciones de control interno fiscal, confección del programa de auditoría fiscal, etc.

2. Ser útil como método de aprendizaje para ayudar al no experto en la obtención de conocimientos, para lo cual el sistema, además del proceso mencionado en el punto anterior debe contener un programa de ayuda completo, no sólo referido al funcio-namiento del sistema en sí, sino también que ofrezca información sobre los concep-tos fundamentales de la auditoría fiscal y su metodología.

3. Documentar, con arreglo a las normas de auditoría generalmente aceptadas, la labor del auditor independiente. Para ello el sistema debe servir como medio de realiza-ción de los papeles de trabajo típicos en una revisión de tipo fiscal.

4. Asistir al auditor en el proceso de toma de decisiones, para lo cual debe ofrecer una serie completa de informes que sean capaces de sustentar una opinión res-ponsable.

5. Ofrecer una visión de los posibles incumplimientos de origen fiscal, mercantil-contable y administrativo cometidos por una empresa.

6. Cuantificar en términos absolutos y relativos las posibles contingencias negativas o positivas (de origen fiscal, mercantil-contable y administrativo), tomando como base la estimación prudente y razonable que de las mismas realizaría un experto inde-pendiente y que una empresa debería reflejar en sus estados financieros.

De forma adicional, en el ámbito de la auditoría pública, el sistema debería incluir la fase de selección de empresas para comprobación, típica y necesaria en funciones asociadas a este tipo de auditoría fiscal. Dado que para ello se necesitaría una base de datos completa con información empresarial, lo cual resulta muy difícil o imposible de obtener, el sistema ofrecido en Arenas, contem-pla sólo la fase de comprobación de empresas, tras su selección, es decir una vez que han sido se-leccionadas a inspección.

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3. La determinación de contingencias fiscales

A continuación se estudia cómo se reflejan las conclusiones en el informe de auditoría que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que me he referido a lo largo del presen-te trabajo, como colofón a la revisión llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente se recogen los aspectos relativos a la evaluación de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el área fiscal.

Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor, el presente apartado se dedica al estudio de las contingencias fiscales y a la tras-cendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formación de la opinión, siguiendo el es-quema iniciado en el apartado 1 del capítulo 3.

En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, 602) se recoge que "dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deu-das/créditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y añade que en el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:

— Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros.

— Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprenderá alguna de las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinión si las contingencias son significativas.

b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros.

c) No calificar la opinión.

El auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deberá tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informará de forma particular a los responsables de la entidad del mismo, procediendo –en caso de ser posible– a su cuantificación obje-tiva. El proceso de cuantificación debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinación de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable; segundo, la asignación de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por último, la elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad asociada al mismo.

En función de la evidencia obtenida, recomendará una acción contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos. Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluirá o no, según los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente.

Por lo visto hasta aquí, un análisis completo, desde el punto de vista del auditor que de-be emitir una opinión profesional, debe comprender, por una parte, en qué supuestos o bajo qué cir-cunstancias debe el auditor informar a las partes interesadas. Posteriormente se analizará cómo se debe ofrecer dicha información, en caso de ser necesario ampliar la información ofrecida por los ad-ministradores en las cuentas anuales.

El cuadro 17 recoge de forma esquemática el proceso descrito anteriormente.

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Cuadro 17

PROCESO DE EVALUACIÓN DE EVIDENCIA OBTENIDA SOBRE HECHOS CONTINGENTES

Cuantificación de hechos contingentes

1.o Probabilidades relativas de cada subsuceso [P1, P2,..., Pn]

2.o Cantidades asociadas a cada subsuceso [Q1, Q2,... Qn]

3.o Elección del suceso con mayor P y de la Q asociada a él.

3.o – (a igualdad de P la de menor Q)

3.o – (si P se considera probable o posible)

3.o – (si Q se considera significativa)

¿Se informa adecuadamente en los estados financieros?(1)

NO SÍ

Recomendar acciones contables a emprender

No se adoptan Se adoptan

Inclusión en informe No inclusión en informe

(1) En caso necesario, es decir si la contingencia es, al menos, razonablemente posible.

La opinión del auditor depende fundamentalmente de la tipificación que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en función de la clasificación utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

Sin embargo, entiendo que la tradicional clasificación explicada anteriormente y el méto-do –claramente subjetivo– seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las que cabe destacar:

— Contingencias idénticas o parecidas se tratarán de forma diferente por distintos audi-tores, en función de la apreciación subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestión.

— Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no existir un baremo –al menos orientativo– que ayude al auditor en la toma de decisiones.90

90 En España, tal baremo orientativo sí está establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo o poco significativo, por medio de la Resolución del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Técnica de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991).

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— Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe de auditoría.

Por ello, entiendo necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación al proceso de decisión, objetivación que no estaría exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma conclu-yente en la tarea de calificación de las contingencias.

Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales en dos categorías: posi-bles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas tradi-cionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión y de subjetividad al modelo.

En este modelo se clasificarían las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de actuación a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificación fuera dudosa; la contingencia sería catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabili-dad de ocurrencia mayor del 0,5 u otra cantidad a determinar) y se catalogaría de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,5 o la cantidad elegida).

Por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta, y como referencia general, la decisión final se basaría en la experiencia y juicio pro-fesional del auditor.

El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma absoluta la subjetivi-dad del modelo tradicional, sí al menos podría reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipifi-cación de las contingencias fiscales.

Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evalua-da razonablemente. De esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su cuantificación o evaluación objetiva resulta razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso contra-rio, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva.

De forma esquemática, el modelo propuesto se refleja en el diagrama 6.

Diagrama 6

LOS CONCEPTOS CIERTO-INCIERTO

1 ∅

Grado de probabilidad

A CIERTO

B INCIERTO

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El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de colaborar –a través de la interpretación de datos– en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que auto someterse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicio-nal, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza del hecho que determinará el na-cimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.

Sin embargo, el modelo propuesto –lejos de ser perfecto– presenta los siguientes in-convenientes:

— Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente.

— Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y en la propia obtención de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.

— No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un cálculo de probabilidades objetivizado.

El estudio de los métodos que pueden ser utilizados para reducir las desventajas del modelo propuesto, abordaría los límites razonables del presente trabajo, y quizá pueda ser un campo a desarrollar en futuros trabajos de investigación; no obstante se deben mencionar, aunque sea bre-vemente, las bases del proceso de decisión así como los principales parámetros de los que hacer depender los cálculos probabilísticos.

He comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes:91

1.o En primer lugar, la administración tributaria deberá citar a la empresa a inspección fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspección que estén en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etcétera. En este sentido, las probabilidades de inspección fiscal son relativamente bajas, habida cuenta del elevado número de empresas existentes y el comparati-vamente pequeño número de funcionarios dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que entre en juego la prescripción para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser comparativamente elevada.92

2.o Suponiendo que se ha citado a la compañía a inspección, y, por tanto, no entre en juego la prescripción, debe suceder además que se descubra el acto fiscal en cuestión por parte del inspector actuante, lo cual también depende de un complejo cúmulo de factores, entre los que cabría destacar también el grado de consistencia de la información contable en general. 91 En el mismo sentido que Alonso Ayala (1998, 19). 92 En el eventual cálculo de probabilidades a realizar habrían de tenerse en cuenta, entre otros, ratios que relacionaran el número de funcionarios dedicados a tareas de inspección con el número total de contribuyentes por cada uno de los impues-tos; asimismo habría de tenerse en cuenta el nivel de fraude detectado por la inspección, tanto en términos de base imponible como en términos de cuota. Al respecto puede consultarse el trabajo de Pastor (1997, 196-200) que está basado en las memo-rias de la administración tributaria española.

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En este sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, los hechos que originan la contingencia o contingencias sean descubiertos, aunque debería tenerse en cuenta si el descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.93

3.o Por último, se debe estudiar la probabilidad de obtener éxito –total o parcial– en la eventual defensa de los hechos objeto de regularización ante la inspección o ante los tribunales de justicia, para lo cual habrían de ser estudiados aspectos como el grado de conformidad en las rela-ciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, los posibles acuerdos alcanzados, etc.94

Siguiendo el esquema propuesto en el presente epígrafe, se distinguen dos situaciones distintas en función de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En los siguientes apartados se analiza las notas características de cada una de ellas así co-mo el proceso que sigue el auditor en su presencia.

3.1. Contingencias fiscales inciertas

Como ya se ha adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pre-tendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones mencionadas a continuación, o cumple ambas a la vez:

— Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).

— Su cuantificación o evaluación no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, la actual responsabilidad del auditor se li-mita, básicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compañía de las posibles contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general, más allá de comentar con el deta-lle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.

No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a adoptar por el auditor dependerá de las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido se pueden distinguir dos casos:

— La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable.

— El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta po-sible su cuantificación objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva –tanto por parte de la entidad como por parte del auditor– en aplicación de PyNCGA no se deberá 93 La información y los datos para tratar de relacionar el nivel de fraude existente con respecto del nivel de fraude descubierto, resultarían muy difícil de obtener; no obstante este aspecto, por su interés, puede ser propuesto como una futura línea de investigación. Al respecto existe una buena cantidad de literatura, alguna de la cual ha sido citada en el presente trabajo. Como un buen referente de partida se puede señalar la lectura de, entre otros, los trabajos de Slemrod, J. 94 Al respecto puede consultarse nuevamente a Pastor (1997, 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las administraciones tributarias estadounidense y británica, así como, en el caso alemán, los traba-jos empíricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997). En el caso español, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, trata en sus artículos 5 y 9 el tema de los acuerdos tributarios, pero sólo contempla los acuerdos previos de valoración.

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tener en cuenta la misma para la redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no reco-mendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría llevar el principio de pruden-cia más allá de sus propios términos.

Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que no es probable la materialización del riesgo, entiendo que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomenda-ciones, pero no propondrá (o recomendará) la contabilización del riesgo, por lo que la contingencia no será reflejada en el informe de auditoría.

Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infracción tributaria cometida, la decisión final sobre mantener su postura o regularizar su situación tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es función de los inspectores fiscales el detectar tal fraude y el exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Entiendo, no obstante, que, en circunstancias normales, será bastante difícil para el auditor concluir que, existiendo un error significativo, éste se declare como de improbable materialización.

Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables so-bre la posible materialización del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditoría, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad audita-da se limite a explicar tal hecho en la memoria.

En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia expuesta se suele redac-tar en los siguientes términos en el informe de auditoría:95

Párrafo de salvedades:

De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definiti-vamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administración tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. A la fecha del presente informe, la compañía tiene abiertos a una posible comprobación fiscal los ejercicios ce-rrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantifica-ción objetiva no resulta posible en la actualidad.

Párrafo de opinión:

En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...).

Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditoría al respecto son las siguientes:

— Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar a las normas fiscales, podrían existir pasivos de carácter contingente cuya cuantificación objetiva no resul-ta posible".

— También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: "A la fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspección fiscal los ejercicios 199X a 199X". 95 En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, 23-24).

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Al respecto puede consultarse el trabajo empírico –específico sobre presencia de contin-gencias fiscales en los informes de auditoría de empresas gallegas– de López, Fernández, González y Gallego (1999, 700-701), sobre el que volveremos en el primer estudio empírico de la segunda parte.

La cuantificación de la contingencia –como se señala en el primer párrafo de opinión re-producido– no resulta posible. Y ello –esquemáticamente– por lo siguiente:

— En primer lugar, el auditor desconoce si se producirá una inspección fiscal o prescri-birá la posible infracción cometida.

— En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la vía de la inspección, la contingencia se verá materializada íntegramente o sólo en parte.

— Por último y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no sólo las ci-fras de cuota que puede ser descubierta, sino también las sanciones que serán apli-cables y los intereses de demora que resultarán de la posible acta.

En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar por lo reco-gido en las Normas Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más concretamente, sobre lo ahí señalado para Incertidumbres, ya que según la Norma 3.7.9, las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres"

Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entien-do que, en el informe de auditoría, está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido co-meter un incumplimiento de tipo fiscal.

Ello es así en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es consciente de la posible infracción cometida, sino también cono-ciendo los hechos, si éstos se han basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.

Esto afecta al auditor en su trabajo encaminado a emitir una opinión sobre las cuentas de una entidad, es decir, en su función pública que es la que tiene por objeto la emisión de un informe con efectos frente a terceros.

Distinto es el caso de que el auditor recibiera el encargo de llevar a cabo una auditoría fiscal de ámbito privado; en este caso, el auditor realiza un estudio de asesoramiento fiscal que nada o poco tiene que ver con la verificación contable que lleva a cabo en su función pública, lo que refuer-za la idea de que el área fiscal se trata un área con unas características propias y unos modos de hacer muy específicos dentro de la auditoría.

3.2. Contingencias fiscales ciertas

Existen otros casos en los que el auditor deberá extender su actuación a incluir entre sus recomendaciones la formulación de los ajustes oportunos96, que en caso de no ser llevados a cabo traerá consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, sí deberán explicarse detalladamente en el informe de auditoría. 96 Incluyo en el término ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada información en la memoria, causados por una omisión de información obligatoria.

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Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente graves (significativos) y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinión, no dependen tanto del acaecimiento de ningún hecho futuro y, además, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contin-gencias fiscales ciertas.

Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el des-enlace final de un asunto o situación puede ser razonablemente estimado por la entidad o ésta realiza una estimación no razonable, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumpli-miento de PyNCGA. De esto se derivan dos consecuencias:

1. El auditor siempre deberá llevar a cabo el proceso de cuantificación de la contingen-cia así como su probabilidad de materialización. Esto es así tanto si la entidad puede cuantificar la contingencia como si no, porque el auditor siempre debe comprobar, independientemente, estas circunstancias para contrastarlas con las conclusiones o explicaciones que ofrezca la empresa.

2. La existencia de párrafos de salvedades en el informe obliga al auditor a describir, con la mayor claridad, las razones de dichas salvedades y la cuantificación de su efecto sobre las cuentas anuales. No obstante, en las normas españolas no se fija el nivel de detalle que debe ofrecer el auditor; una de las pocas referencias al respecto se establece en los modelos de informe que se recogen como anexo a las NNTTAA.97

Entiendo, aunque no se recoge específicamente en esta parte de las Normas Técnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deberá ser redactado con opi-nión adversa o negativa.

Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, por ejemplo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prácticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al ex-haustivo y creciente control por medios informáticos utilizado por la administración tributaria.

Por ello, habría que cuantificar el –ahora sí– previsible pasivo, proponiendo un ajuste que incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el im-porte de la deuda no ingresada más la sanción punible, más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento.

En caso de que la dirección de la entidad no aceptara el señalado ajuste, el auditor ven-dría obligado a incluir, según la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinión negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir que existiría una pérdida previsible no contabilizada.

Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras 97 Las referencias que se pueden encontrar en la NNTTAA al respecto son tan vagas como la siguiente: 97 Párrafo 3.2.6: "Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, desfavorable o denegada, deberá exponer las razo-nes justificativas de forma detallada. Para ello, utilizará un párrafo o párrafos intermedios entre el de alcance y el de opinión, detallando su efecto en las cuentas anuales cuando éste sea cuantificable o la naturaleza de la salvedad si su efecto no fuese susceptible de ser estimado razonablemente".

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palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determi-nante único de su actuación. La obligación del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la dirección de la entidad, que es la res-ponsable de la decisión final a adoptar.

Todo este proceso se suele llevar a cabo intentando no levantar sospechas de la hacienda pública, por lo que, sólo en el caso descrito, se detallaría ampliamente en el informe, reali-zándose en otros casos dudosos, a lo sumo, una vaga alusión al mismo. Así, en caso de que el in-cumplimiento sea flagrante –y la pérdida, por tanto, previsible– el auditor deberá detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.

También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con salveda-des por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deberá denegar la opinión, lo que según la Norma Téc-nica 3.7.12 se deberá hacer en casos excepcionales.

Por último, resulta de esperar que la inspección recabe los informes de auditoría que se hayan depositado en el registro mercantil –como de hecho ya se está realizando– en busca de salve-dades por incertidumbres de cualquier tipo, o de párrafos de énfasis con connotaciones fiscales, por lo que parece inevitable que las empresas con esta clase de menciones en el informe de auditoría sean citadas a comprobación.

A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención de las conclu-siones finales en el área fiscal y cómo recoger dichas conclusiones en el informe de auditoría, en su caso.

4. Reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

En los siguientes apartados se describe cómo se comunican las conclusiones de la revi-sión del área fiscal en los distintos tipos de informe que pueden existir en la práctica, en función de la clasificación de auditoría realizada en el capítulo 2.

4.1. En el informe de auditoría de cuentas anuales

En distintos foros de discusión he tenido oportunidad de conocer algunas opiniones –netamente profesionales– que apuntan a la idea de considerar con el cliente la fórmula de reflejar al-gunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusión en el informe de auditoría.

Tales «intercambios de pareceres» suelen ser habituales en muchas ocasiones, espe-cialmente en presencia de comités de auditoría. De hecho las normas de auditoría obligan al auditor a facilitar información –cuando ello sea posible– de las actuaciones que deben emprender los respon-sables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditoría; otra cosa, claro está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor.

En este sentido, no se debe perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un proceso periódico –que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro– por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer contable-

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mente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción.

Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a lo largo del Siglo XX, que se puede señalar como el periodo de madurez de la profesión.

Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal,98 que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se producen en un campo espe-cialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difícil calificación.

Por ello, no es difícil comprender que el auditor –independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal– ante situaciones límite de tipo fiscal, se encontrará en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deberá plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:

— Si la información contable es contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNC-GA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa presenta-ción de la mencionada información o de irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.

— Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podrían llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, corrección de los estados financieros o presentación de declaraciones complementarias.

— Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las circunstancias que ori-ginan la o las discrepancias.

— Si la contravención de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deberá –según su propio código de actuación profesional– informar a los inversores y demás interesados en la infor-mación contable, del defecto que presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad de los países avanzados, es de carácter público.

En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece des-tacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentación disponible es prueba ade-cuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a continuación, se pueden resumir en:

1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo.

98 El Libro Blanco de la Auditoría de Cuentas en España (IACJCE, 1997, 38), cuando se refiere a las actividades incompati-bles con la auditoría de cuentas en la Unión Europea, señala –basándose en el informe MARC (1996)– que únicamente tres países integrantes de la UE –Italia, Francia y Bélgica– prohíben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además del de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad sólo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal.

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2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas.

3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrán afectarse o distribuirse.

4. Errores en la periodificación de los impuestos.

5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible evaluación.

6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolución.

No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente re-coge Alonso Ayala (1998, 22) al escribir: "(…) una excepción por contingencias fiscales en el informe de auditoría, puede tener para una futura Inspección de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte básico para la Administración. En realidad se puede producir un efecto, en terminología anglosajona, de «feed-back», ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener más probabilidad de ocurrencia."

Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditoría que la compañía ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisión de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar la inmediata inspección, así como otras consecuencias no deseadas como la pérdida de confianza en la entidad, etc.

No se puede olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración tributaria es-pañola está haciendo de los informes de auditoría,99 algo lógico y en línea con lo que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría, como tendremos ocasión de comprobar más adelante.

Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para de-tectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticos.

Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que suce-derá –de facto– si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. No debemos olvidar los nuevos horizontes a que parece encaminarse la auditoría ni las nuevas funciones que vienen asumiendo los auditores, que, lógicamente, pueden tener reflejo en el informe de auditoría.100

Para clasificar las situaciones que se pueden presentar en la práctica, el cruce de los dos factores configuradotes de una contingencia –probabilidad de materialización u ocurrencia del hecho contingente en el futuro y susceptibilidad de cuantificación del hecho en el presente– queda represen-tado en el diagrama 7. 99 En relación con el caso español, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre aún más las posibilidades de utilización del informe de auditoría por parte de la inspección fiscal. Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, 525-528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades –no sólo las de tipo fiscal– en la actuación de la inspección; entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad. 100 En el tema concreto de informes de auditoría puede consultarse Urías (1990) y Melús (1996); en relación con los nuevos campos de la auditoría financiera, igualmente Urías (1993).

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Diagrama 7

PROBABILIDAD Y SUSCEPTIBILIDAD DE CUANTIFICACIÓN DE UN HECHO CONTINGENTE

El diagrama delimita cuatro zonas

Zona 1. Hecho probable no cuantificable.

Zona 2. Hecho probable cuantificable.

Zona 3. Hecho no probable no cuantificable.

Zona 4. Hecho no probable cuantificable.

Específicamente en este área, Albi (1986, 203) resume los casos con que puede enfren-tarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma que reco-ge la tabla 30.

Tabla 30

CASOS CON LOS QUE SE PUEDE ENFRENTAR EL AUDITOR FISCAL A LA HORA DE CALIFICAR SU INFORME EN PRESENCIA DE CONTINGENCIAS (según Albi, 1986, 203)

Tipo de contingencia Cualificación o acción del auditor

Significativa, probable y estimable razonablemente (Zona 2)

Cualificación por falta de provisión.

Opinión adversa (si es sumamente significativa).

Significativa, probable, no estimable razonablemente (Zona 1)

Cualificación por incertidumbre.

Denegación (si es sumamente significativa).

Significativa y posible Nota a los estados financieros.

Cualificación por falta de información (si el cliente no pone en notas).

No significativa

Significativa y remota

Ninguna mención.

1

3

2 4

POSIBILIDAD DE CUANTIFICACIÓN

PR

OB

AB

ILID

AD

DE

OC

UR

RE

NC

IA

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Alonso Ayala (1998, 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los hechos fiscales de carácter negativo, establece la siguiente clasificación según el tipo de contingen-cia detectado:

— Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas como provisión, el auditor se verá obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple información del hecho en la memoria.

— Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la enti-dad no hace mención en la memoria de esta circunstancia, el auditor debería incluir una salvedad por falta de información.

— Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá ningún tipo de salvedad.

En este sentido señala que "la cuantificación para el auditor no será posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeñas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que está practicando incorrectamente las reten-ciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podrá detectar que existen errores, pero no podrá cuantificar su efecto global, ya que ello requeriría la revisión de la totalidad de las nóminas de la compañía".

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, señala que "estas posiciones deben matizarse siempre según las circunstancias del caso, siendo también posible que el auditor pueda tratar el problema como una «incertidumbre» y afirmará que dependien-do del desenlace final de ésta, podrán requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una «limitación al alcance», cuando no haya podido examinar algún aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."

Por ello, el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditoría se llevará a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicacio-nes dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas.

Volviendo a lo comentado al principio de este apartado, la decisión que finalmente adop-te el auditor habrá sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuen-tas, son también los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres.

Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la califica-ción del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por medidas como, por ejemplo, la de presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra –medido en términos de importancia relativa– es mayor.101

Un ejemplo de esta solución sería presentar las pérdidas contingentes como posibles créditos comerciales fallidos. Otros ejemplos pueden ser provisionar en concepto de garantías por

101 Desde 1990 se han adoptado en España dos normas técnicas sobre importancia relativa, la última de ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro país, se ha optado por incluir una tabla orientativa –no vinculante– con el fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificación de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión expresada en el informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que sí afectan a resultados.

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reparaciones futuras, de responsabilidades, riesgos u otros conceptos que en el Plan General de Contabilidad se integran en el subgrupo 14 del mismo.

Normalmente, la cuenta 141 provisión para impuestos es utilizada ante actas de inspec-ción conocidas, respecto de las cuales el contribuyente mantiene una diferencia de interpretación respecto de la administración tributaria y que se encuentran recurridas en espera de que se produzca una sentencia firme sobre la liquidación derivada de ellas. Al respecto puede consultarse la consulta 1 del BOICAC número 27.

Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.

En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el informe, se deberán tener en cuenta tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocu-rrencia y su aptitud para ser cuantificada.

En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opi-nión del auditor se sintetizan en la forma que refleja la tabla 30.

Tabla 31

CIRCUNSTANCIAS CON EFECTO EN LA OPINIÓN DEL AUDITOR

CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA TIPO DE OPINIÓN

LIMITACIÓN AL ALCANCE Poco significativa.

Significativa.

Muy significativa.

Limpia.

Con salvedades.

Denegada.

ERROR O INCUMPLIMIENTO DE PYNCGA Poco significativa.

Significativa.

Muy significativa.

Limpia.

Con salvedades.

Negativa.

INCERTIDUMBRE Poco significativa.

Significativa.

Muy significativa.

Limpia.

Con salvedades.

Denegada.

CAMBIO EN LOS PyNC APLICADOS El auditor está de acuerdo.

El auditor está en desacuerdo y:

Poco significativa.

Significativa.

Muy significativa.

Limpia

Limpia.

Con salvedades.

Negativa.

4.2. En el informe de auditoría fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los infor-mes de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso de ser obligatorios, tienen carácter público, mientras que los que tratan de forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano (1995, 4) señala entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está interesada en el riesgo fiscal existente en la

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operación, cuestión que influirá en su precio o en el establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.

Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe es de carácter puramente privado, el auditor podrá explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningún tipo de informe estándar, por lo que las circunstancias señaladas en la tabla 30 anterior se reflejarán de la manera que cada profesional tenga a bien.

No obstante, no podemos dejar de lado que –en ocasiones– la entidad quiera dar publici-dad a un informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deberá tener presente que su opinión trascen-derá a la relación meramente privada señalada más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte su informe ajustándose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función de que así se hubiera pactado entre las partes.

4.3. En el proceso de inspección

Las actuaciones de la inspección de los tributos se pueden documentar en distintos do-cumentos, siendo los principales los siguientes:

A) Diligencias: Las diligencias, según Sáinz de Bujanda, "aparecen como manifestacio-nes escritas en las que la Administración hace constar la realización de algún acto preparatorio de una actuación típica o de un acto derivado de ella. Así, por ejemplo, en el área fiscal puede hacerse constar por diligencia la personación del funcionario en un determinado local y las circunstancias del hecho que, bajo su responsabilidad, desee que consten en un expediente. La diligencia puede aparecer sus-crita por el funcionario o por éste y por el sujeto pasivo, pero en este último caso se referirá a aspectos accidentales del procedimiento y no a lo que, en cada caso, constituye su objeto fundamental".

Legalmente, las diligencias se distinguen de las actas en que son preparatorias, no con-tienen propuesta de liquidación y son documentos que extiende la inspección de los tributos, en el curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el servicio se produzcan en aquél, así como las manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la Inspección (Art. 46 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril).

Deberán constar en diligencias:

— Los hechos o circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de estima-ción indirecta de bases imponibles.

— Las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples, a efectos de su sanción por los órganos competentes.

— Los elementos de los hechos imponibles o de su valoración que, no debiendo de momento generar liquidación tributaria alguna, sea conveniente documentar para su incorporación al respectivo expediente administrativo.

B) Comunicaciones: Según Sáinz de Bujanda, "las comunicaciones son, en todo caso, documentos emitidos por la Inspección del Tributo en los que ésta pone algo en conocimiento del

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sujeto pasivo, verbigracia: el anuncio de una próxima visita de investigación o de comprobación, la necesidad de acreditar determinados hechos o de aportar ciertos documentos, etc. La comunicación es, por esencia, expresión documentada de un acto unilateral".

Para el RD 939/1986 (Art. 45) son comunicaciones los medios documentales mediante los cuales la Inspección de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio de sus funciones. En las comunicaciones, la Inspección de los Tributos podrá poner hechos o circuns-tancias en conocimiento de los interesados, así como efectuar a éstos los requerimientos que procedan.

C) Actas. Según Sáinz de Bujanda "un acta es la manifestación escrita de algo que ata-ñe directamente a una determinada situación tributaria y sobre la que, en acuerdo o desacuerdo, se pronuncian conjuntamente el funcionario y el sujeto pasivo". Para la LGT (artículo 145.3), después de la reforma de la Ley 10/1985, las actas y diligencias son "documentos públicos" y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Esta presunción de veraci-dad (iuris tantum) de las actas es una importante novedad de la Ley de 1985.

Por tanto, las actas recogen las deudas tributarias que en su día fueron –a priori– inco-rrectamente declaradas por el contribuyente –según la interpretación dada por el inspector a la nor-mativa vigente, interpretación que normalmente se adecuará a la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos– y también las sanciones y los intereses de demora que procedan de conformidad con las normas que sean aplicables.

Sin embargo no en todos los casos la propuesta de liquidación planteada por la inspec-ción fiscal será irrevocable o definitiva. Entiendo que, debido entre otras razones a la interpretabilidad de la norma tributaria y a su complejidad –conceptos que fueron tratados en el epígrafe 1.2 de la par-te primera– las citadas propuestas de liquidación son recurridas ante los tribunales en un buen núme-ro de ocasiones –y no sin éxito para los contribuyentes– por lo que no se puede considerar firme hasta dictada la sentencia correspondiente.102

Además, en el caso español –que es el que aquí se pretende analizar–, las actuaciones de los distintos órganos administrativos en materia tributaria están fuertemente influidas por las con-signas emanadas de la Dirección General de Tributos, que es el órgano encargado de resolver las dudas sobre la interpretación de las normas fiscales, y que, en definitiva, emite doctrina administrativa en la materia. Tales pronunciamientos –como toda interpretación– pueden ser rebatidos, siendo los tribunales de justicia los que, en última instancia, establecen la interpretación definitiva que, de hecho en multitud de ocasiones, no coincide con la doctrina administrativa emanada de aquél órgano.

Las actas se pueden clasificar en:

1) Actas de conformidad. Un acta de conformidad supone la aceptación por el sujeto pasivo de unos hechos y la conformidad a la propuesta de regularización que afecta a la determina-ción de bases, aplicación de tipos, calificación de infracciones y de una liquidación final, que incorpora las sanciones e intereses de demora.

Cuando el acta sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta. Con el ejemplar del acta se hará entrega al inte-resado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria. 102 De nuevo se trae a colación el trabajo de Pastor (1997) donde se analiza el grado de éxito de los recursos planteados en el orden tributario.

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La inspección de los tributos utiliza el modelo A.01 para extender las actas que procedan cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario preste su conformidad a la propuesta de liquidación practicada en el acta de la inspección y no proceda utilizar el modelo A.06. Cuando el acta sea de conformidad y con descubrimiento de deuda, con el ejemplar duplicado del acta se hará entre-ga al interesado de los documentos de ingreso precisos para efectuar el pago de la deuda tributaria.

2) Actas de disconformidad. El acta de disconformidad es un documento en que se ha-cen constar hechos que significan diferencias con lo declarado por el sujeto pasivo o que éste no acepta, sea su no aceptación referida a los hechos, sea a las consecuencias fiscales que de tales hechos se derivan, de forma que tal documento inicia un expediente del que, incorporado un informe inspector, se da vista al interesado, que puede hacer las alegaciones pertinentes, tras de lo que se dicta el acto administrativo correspondiente.

Se regula en el artículo 56 del Reglamento de la Inspección, que dice que cuando el sujeto pasivo, retenedor o responsable se niegue a suscribir el acta o suscribiéndola no preste su conformidad a la propuesta de regularización contenida en la misma, se incoará el oportuno expediente administrati-vo que se tramitará por el órgano actuante de la inspección de los tributos, quedando el interesado ad-vertido, en el ejemplar que se le entregue, de su derecho a presentar ante dicho órgano las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepción.

El modelo A.02 en que se extiende es utilizado también para las actas de comprobado y conforme, cuando el sujeto pasivo o retenedor no preste su conformidad, por entender que no era correcta la liquidación por él practicada.

3) Actas de prueba preconstituida. La Inspección de los Tributos utiliza el modelo A.05 para las llamadas actas de prueba preconstituida, a que se refieren tanto el artículo 146 de la Ley General Tributaria como el artículo 57 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, podrá extenderse acta sin la presencia del obligado tributario o su representante. En el acta se expresarán, con el detalle necesa-rio, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompañará, en todo caso, informe del actuario.

El acta, así como la iniciación del correspondiente expediente, se notificarán al obligado tributario, quien en el plazo de 15 días podrá alegar ante la Inspección cuanto convenga a su derecho y, en particular, lo que estime oportuno acerca de los posibles errores o inexactitud de dicha prueba y sobre la propuesta de liquidación contenida en el acta; o bien, expresar su conformidad sobre una o ambas cuestiones. Durante el plazo de alegaciones, se pondrá de manifiesto el expediente completo al obligado tributario.

4) Actas de comprobado y conforme. Cuando la Inspección de los Tributos estime co-rrecta la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor lo hará constar en acta, utilizando precisa-mente este modelo si el interesado presta su conformidad a la propuesta de liquidación que se le formula, elevando a definitiva la liquidación por él practicada. Asimismo, se utilizará este modelo de acta cuando el sujeto pasivo no hubiera estado obligado a presentar declaración de acuerdo con las disposiciones reguladoras del correspondiente tributo.

5) Actas previas: según el artículo 144 de la Ley General Tributaria, las «actas previas» darán lugar a liquidaciones de carácter provisional, a efectuar por los órganos competentes, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Procede la incoación de un acta previa:

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— Cuando el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularización de su si-tuación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso se incor-porarán al acta previa los conceptos y elementos de la propuesta respecto de los cuales el sujeto pasivo exprese su conformidad, teniendo la liquidación resultante naturaleza de "a cuenta" de la que, en definitiva, se practique.

— Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de su comprobación o investigación inspectora o cuando por su fraccionamiento geográfico deba serlo en los distintos lugares en que se materialice.

— Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posi-ble la liquidación provisional.

— En cualquier otro supuesto de hecho que se considere análogo a los anteriormente descritos (véase el Art. 50 del Reglamento de la Inspección).

Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación. Las actas previas se tramitan según haya o no conformidad a la propuesta.

D) Informes: El informe refleja el parecer del inspector sobre ciertos hechos o su califi-cación a efectos tributarios.

Cuando los informes de la Inspección complementen las actas previas o definitivas ex-tendidas por ella, recogerán especialmente el conjunto de hechos y los fundamentos de derecho que sustenten la propuesta de regularización contenida en el acta (Art. 48, RD 939/1986, de 25 de abril).

CAPÍTULO 5. ASPECTOS MÁS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORÍA FISCAL

1. Trascendencia fiscal del informe de auditoría

En opinión de Corona Romero (1990, 978), que comparto y asumo como punto de parti-da de este epígrafe "si la auditoría concluye con la emisión de una opinión sobre los estados financie-ros, ya sea con salvedades o sin salvedades, está claro que la declaración tributaria que fuera conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, tam-bién la podemos considerar como auditada, aunque sólo sea parcialmente y en cierto sentido".

En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que "unos estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía de autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivar-se para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".

Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, 231-232) "la trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por profesionales independientes no está

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reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo está en los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función social nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores".

Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso español, la ac-tual configuración de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación con el resultado contabilizado por la entidad auditada, mi opinión es que si el mismo está bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)103, tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciaría totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros términos, para llegar a la verdad del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es el contable.

En este sentido y tal y como hemos puesto de relieve en un trabajo reciente,104 la adminis-tración tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opción contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no sólo con trascendencia en el ámbito mercantil contable –lo que actualmente queda fuera de toda duda– sino tampoco en el ámbito fiscal105 y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicación en la de-terminación del balance y del resultado.

En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a las fa-cultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de las obligaciones contables, por un lado, y a la determinación de la base imponible por otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislación conta-ble, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobación e investigación que serán desarrolladas por la inspección fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamen-to General de la Inspección de los Tributos.

En relación con el artículo 148 de la citada Ley106 en un artículo reciente [Arenas, Garrido y Garrido (2000, 528)], nos preocupaba el uso que pudiera hacerse del contenido del mismo en el siguiente sentido "no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder abordar, sin más, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo,

103 Entendidos en un sentido más amplio que el establecido por la norma de valoración 22.a del PGC de nuestra normativa contable pública. 104 Arenas, Garrido y Garrido (2000). 105 Consideramos que la inspección fiscal (en su proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harán. 106 Hasta 31 de diciembre de 2001. el artículo 148 disponía que "a los solos efectos de determinar la base imponible, la Admi-nistración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley".

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por tanto, partidarios de la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y conve-nientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habrían establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal".

Del análisis de la nueva redacción107 de este artículo –en vigor desde 1 de enero de 2002– se pueden extraer las siguientes conclusiones:

— Resulta más acertado ya que se omite la referencia a que la administración tributaria pueda "determinar el resultado contable"; algo que podía ser entendido como una facultad de la administración para reformular el resultado aprobado por la entidad.

— Parece dar a entender una mayor independencia de la contabilidad respecto de la fiscalidad.

— Es más positivo, aumentando la seguridad jurídica, al afirmar que para determinar la base imponible la administración "aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 (...)" (normas contables).

— Refuerza un poco más el papel de la contabilidad como elemento configurador de la base imponible del impuesto.

Según Santolaya (2002, 10) "El cambio introducido en este precepto es de mera redac-ción, sin que del mismo se derive diferencia alguna entre el contenido o el alcance de dichas faculta-des administrativas hasta 31 de diciembre de 2001 y a partir de 1 de enero de 2002". Sin embargo, entiendo que el cambio sí puede afectar, al menos en aspectos formales y quizá también conceptua-les, a la relación entre contabilidad y fiscalidad. También es obvio que ahora la Ley no hace referencia a la posible determinación del resultado contable por la administración tributaria, lo que de alguna manera limita esta posible facultad de la administración que tenía la redacción antigua y que, en opi-nión de muchos tributaristas, desmontaba el artículo 10 de la LIS.

En todo caso, pienso que nada sucedería si el artículo fuera eliminado del texto legal, ya que no hace más que redundar en el contenido del propio artículo 10; es obvio que la administración, al igual que el contribuyente, para determinar la base imponible, debe aplicar las normas a que se refiere el artículo 10.3, porque ya lo dice este artículo.

Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, por lo que, dejando a un lado la diferente medición de la importancia relativa en uno y otro caso, no debe la inspección modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algún error al llevar a cabo su actuación. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obten-ga plena validez a efectos fiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos es-tándares o criterios preestablecidos –que trato de identificar a continuación– el que goza de validez a efectos tributarios.

Distinto sería en mi opinión que el resultado contable se haya determinado de forma con-traria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspección tendría abierta la vía de incre-mentar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la 107 La nueva redacción del artículo 148 LIS, más breve aún que la anterior, es así: "A los efectos de determinar la base imponi-ble, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley."

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contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración correspondiendo a la administración proponer nuevas liquidaciones.

Por ello, y como conclusión a lo señalado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo con PyNCGA –máxime si está adverado por un auditor de cuentas– difícilmente podrá ser modificable por un inspector de hacienda; ello es así porque entiendo que, a la postre, el informe de auditoría y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendrá –como hasta ahora ha venido sucediendo– un peso específico muy importante ante el tribunal que, en última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma correcta o razonable para determinar el resultado conta-ble. Poner en duda esto supone poner en duda la propia función de auditoría.

Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del auditor de cuentas, sino que un informe sin salvedades significa, como se comenta al principio de este epígra-fe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financie-ros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.

En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo exis-tente en una empresa en relación con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo largo de este trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa. Muchas veces dicha información será "no decir nada", lo cual significará que –teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe– no ha encontrado ninguna circunstan-cia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingen-cias o riesgos fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría –sin vincular de forma unívoca a la administración fiscal– puede ser una más de las claves de selección de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fiscal como por el propio contribu-yente en caso necesario.

Este aspecto puede considerarse polémico al existir numerosas opiniones al respecto. Concretamente, en el debate suscitado tras la presentación de la ponencia "Contabilidad y Fiscalidad" [Álvarez y Besteiro (1999)] y las comunicaciones presentadas a la misma, se suscitaron comentarios sobre la improbabilidad de que la administración tributaria española utilizara los informes de auditoría como un criterio para la selección de contribuyentes a inspeccionar.

Entiendo que no resultaría descabellado utilizar para este cometido, como una herra-mienta complementaria, los informes de auditoría en un doble sentido: uno positivo –como se viene haciendo en países con una larga tradición en la materia– dando un cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspección fiscal.

Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer –de cara a la inspec-ción– aquellos casos en que en el informe de auditoría contiene –de manera específica– alguna referencia expresa a la situación fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma señalada en la tabla 32.

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Tabla 32

CASOS EN LOS QUE EL INFORME DE AUDITORÍA CONTENDRÁ REFERENCIA EXPRESA A LA SITUACIÓN FISCAL

CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA CUANTIFICACIÓN REFLEJO EN EL INFORME

Posible – Opinión negativa.

– Párrafo de salvedades informando del hecho y– de su posible cuantificación.

Muy significativa

No posible

– Opinión denegada.

– Párrafo de salvedades (por incertidumbre) – informando del hecho y de su imposibilidad de– cuantificación.

Posible – Opinión con salvedades.

– Párrafo de salvedades informando del hecho y– de su posible cuantificación.

Incumplimiento de PyNCGA o Incertidumbre

Significativa

No posible

– Opinión con salvedades.

– Párrafo de salvedades (por incertidumbre) – informando del hecho y de su imposibilidad – cuantificación.

Muy significativa, a priori —

– Opinión denegada.

– Explicación de la evidencia no obtenida. Limitación al alcance Significativa,

a priori — – Opinión con salvedades.

– Explicación de la evidencia no obtenida.

Muy significativa —

– Opinión negativa.

– Párrafo de salvedades (por falta de uniformidad)– informando del hecho y de su efecto cuantitativo– y cualitativo.

Cambio en los principios y

normas contables

Significativa —

LA E

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IDA

D N

O IN

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A A

DE

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– Opinión con salvedades.

– Párrafo de salvedades (por falta de uniformidad)– informando del hecho y de su efecto cuantitativo– y cualitativo.

Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor, se puede señalar que, generalmente, aquellos párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal –párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance– pueden conducir a una inspección, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestión –con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario– corresponde a la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación en materia de auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.108

108 En relación con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la administración tributa-ria, pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, 980-990); Navarro Prieto (1983, 1-24); Arráez (1984, 95-ss.); Durández (1988, 22) y Meilán (1987, 232).

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Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente109 –de forma contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA– son campo abonado para que la inspección actúe, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del impuesto so-bre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable positivo.

En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u oculta-ción fiscal, por lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes de auditoría como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.

2. Colaboración entre el auditor y la administración tributaria

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y dar su opinión sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurídicas de la propia de la auditoría, cuestión con la que estoy de acuerdo, el hecho incuestionable es que resulta cada vez más difícil mantener separados los criterios objetivos de la auditoría sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.

El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe pronun-ciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verifi-cación están sujetos a las exigencias de la administración tributaria,110 por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:

Cuadro 18

OBLIGACIONES DE CARÁCTER TRIBUTARIO POR IMPERATIVO DE LEY DE LAS EMPRESAS

1) Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas.

2) Cumplimiento de ciertas obligaciones:

2) – Llevar a cabo tareas de retención y recaudación.

2) – Cumplimentación y legalización de libros registro.

2) – Confección de declaraciones tributarias y entrega de otra información económica.

2) – Observancia de la obligación legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil.

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pue-den concurrir de forma alternativa o simultánea, hacen que los hechos de índole fiscal deban ser obje-to de revisión por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos económicos, habrá de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinión, una interpretación no correcta de la normativa 109 Por ejemplo, por una excesiva dotación a provisiones o por exceso de amortizaciones. 110 Algunas de las obligaciones señaladas no tienen su origen en la legislación tributaria sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia administración tributaria.

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tributaria por parte de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.

Para Navarro (1983, 18) "si hablamos de auditoría total es evidente que la misma debe recoger también el aspecto fiscal de los impuestos, verificando si las liquidaciones son conforme al derecho fiscal vigente y si las previsiones, en este orden, están correctamente calculadas, pues es lógico que, en caso contrario, se dejarán de considerar importantes contingentes pasivos que incidirí-an sobre el informe económico de la entidad auditada; por ello, el Censor Jurado de Cuentas –y tal vez éste sea el aspecto más negativo y la causa de oposición mayor que ha tenido la censura de cuentas para su implantación en España– debe tratar el tema de los impuestos con la misma rigurosi-dad que el resto de las partidas del balance".

Coincido con este autor en que la actuación del auditor no puede ser otra que la de in-formar en todos los órdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una opinión parcial de la situación financiero-patrimonial de las entidades.

En palabras de Garrido (1983, 23) "es indudable que existe una corriente de opinión «generalmente aceptada» en dar al binomio auditoría-fiscalidad un tratamiento conjunto y obligado en las actuaciones del auditor; y en este sentido los auditores y firmas de auditoría se esfuerzan en estar debidamente preparados sobre el sistema y asesoramiento tributario para poder emitir una opinión responsable en su informe de auditoría".

Para las firmas de ámbito multinacional, esta práctica viene siendo una constante de ac-tuación desde hace mucho tiempo; los auditores españoles, desde la promulgación de la Ley de Audi-toría, contemplan generalmente el aspecto de la problemática fiscal dentro del campo de la auditoría.

En la práctica de auditoría comparada a escala internacional, tenemos el caso de protago-nismo más acusado en los auditores británicos,111 ya que si las declaraciones fiscales de las empresas van firmadas por un auditor (chartered accountant), prácticamente dicha declaración es asumida por la administración. Los auditores, además de adverar los balances, preparan la liquidación de los impues-tos, es decir, tienen una doble función: veracidad informativa y liquidación correcta de impuestos.

La administración revisa los conceptos liquidativos, discutiéndolos con dichos profesiona-les en aquellos casos que puedan presentar alternativas dudosas o interpretaciones distintas, casos de difícil aparición en la práctica, ya que la intervención de auditores-inspectores nombrados por el "Board of Trade", se suele producir en aquellos casos en que la ley, excepcionalmente, autorice la interven-ción de estos inspectores, pero dicha actuación obedece a necesidades apremiantes originadas por una mala marcha económica o por otras situaciones anómalas, tomando el carácter de verdaderos interventores equiparables a la intervención judicial española en casos de crisis de entidades.

Garrido (1983, 23) señala al respecto que "este protagonismo singular de la función audi-tora no existe ni está regulado en la mayor parte de los países; sin embargo, se han conseguido no-tables avances en esta dirección. Los poderes públicos son conscientes de la vital importancia que reviste la función auditora externa por profesionales independientes, no solamente en el área social y económica, sino también en el campo tributario".

El Estados Unidos, la situación es muy similar a la descrita para el Reino Unido, salvo mati-ces derivados de su estructura federal pero en todo caso señalando, también, que la intervención de los 111 Sobre comparación internacional y concretamente sobre el papel del auditor externo en lo que respecta a su actuación en el ámbito tributario, puede verse Navarro (1983, 5-8), trabajo en el que hemos basado la comparación emprendida en el presente epígrafe que, por tanto, puede estar sujeta a cambios habida cuenta de su relativa antigüedad.

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agentes del tesoro se produce en caso de fraude en la liquidación de impuestos por tener calificación de delito federal. La liquidación de los impuestos está a cargo de los Certified Public Accountants (CPA), que son auténticos consejeros tributarios además de adveradores de los hechos económicos y financieros; por ello, sus documentos persiguen no sólo informar a los accionistas, sino también hacer posible la vigi-lancia de la marcha económico-financiera de la sociedad en beneficio y provecho del propio Estado.

Según Navarro, en Estados Unidos no es preciso someter el balance a la asamblea general, aunque sí es una costumbre muy generalizada que las empresas y entidades hagan revisar su contabilidad.

La Securities and Exchanged Commission (SEC), es la encargada de velar por el fiel cumplimiento e interpretación de las disposiciones federales sobre impuestos y, la intervención fede-ral es, en última instancia y de tal naturaleza que, a título anecdótico, sus miembros suelen ir arma-dos, lo cual da una idea del carácter de estos funcionarios, que normalmente no duplican o revisan la labor de los Certified Public Accountants.

En Alemania, el problema en cuanto a la relación entre auditoría y administración pública es muy similar, con los lógicos matices diferenciadores, pero en todo caso, también la intervención de la administración se basa fundamentalmente en los informes de los «Wirtshaftprüfer», con la califica-ción de «Steuerberater» que les habilita como auténticos profesionales dentro del derecho fiscal, res-ponsabilizándoles en sus informes y liquidaciones.

En Francia las relaciones institucionales han llegado a un avanzado grado de perfección entre el Ministére de Budget y la Orden de Expertos Contables. El control a que son sometidos los expertos contables, no solamente se refiere a la parte económica sino también a su incidencia fiscal, en el marco de una colaboración plena con la administración.

En Taiwan, determinadas empresas son obligadas a confiar la cumplimentación de su decla-ración anual del impuesto sobre el beneficio a auditores (CPA). Un reciente e interesante estudio de Lin, S. (2000, 15-36), expone que desde hace un considerable número de años las declaraciones del impuesto sobre el beneficio empresarial autentificadas por auditores han gozado de incentivos fiscales especiales.

El mencionado autor revela en este estudio empíricamente, usando un modelo Tobit para llevar a cabo el análisis de las declaraciones fiscales del impuesto sobre beneficios, que las declaracio-nes autentificadas por auditores cumplen en mayor medida las leyes fiscales que las declaraciones no autentificadas por auditores. Este descubrimiento sugiere que las autoridades fiscales deberían conti-nuar promoviendo la utilización de esta medida. Asimismo, este hecho recomienda el someter a audito-ría obligatoria una mayor proporción de estados financieros con el fin de reducir la incidencia de la evasión fiscal, por lo que se propone rebajar las cifras-base de referencia para incurrir en tal obligación.

Para no extender excesivamente este apartado puede decirse, en resumen, que el resto de los países de economía libre de mercado ha ido adaptando a sus distintas economías el sistema descrito en donde las distintas administraciones tributarias cuentan para su liquidación de impuestos –si bien de distintas maneras– siempre con la colaboración estrecha de los auditores de cuentas.

Puede comprobarse que en los países en donde la auditoría está más fuertemente en-raizada, el dictamen de un auditor es reconocido ex lege por las respectivas autoridades fiscales, si bien no existen normas concretas dictadas al respecto.

Arráez (1981, 93-94) en este sentido señala que "la eficacia de los estados financieros auditados por profesionales ante las administraciones fiscales es un hecho reconocido en los países del ámbito anglosajón, al que se ha llegado a través del prestigio y responsabilidad de las firmas de auditoría. Ninguna norma se ha dictado, que sepamos, en ningún país para regular este reconoci-

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miento, al que se ha llegado por la fuerza de los hechos. En la práctica este reconocimiento implica que la administración acepte las cifras reflejadas en los estados financieros. Sin embargo, el proble-ma es distinto en la mayoría de los países en que la Censura de Cuentas no ha alcanzado el grado de solvencia de los citados", incluyendo a nuestro país entre estos últimos.

La evolución histórica observada en algunos de los países de nuestro entorno, con más raigambre en la utilización de la auditoría para una mejora técnica de la fiscalidad, nos lleva a consta-tar que el caso español es sencillamente distinto en lo que respecta a la colaboración entre auditoría y fiscalidad. Y también que el grado de colaboración entre auditores y administración tributaria depende directamente del grado de desarrollo alcanzado por la función auditora.

Actualmente, con el grado de desarrollo alcanzado por la auditoría en nuestro país, no faltan argumentos para predicar que los estados financieros auditados tienen suficiente fuerza legal para ser aceptados por la administración tributaria. En este sentido, Yanes (1983, 16) escribía: "no puede admitirse que determinadas cifras o magnitudes sean alteradas por la administración tributaria, después que éstas hayan sido fijadas, previa auditoría, por un profesional independiente".112

A su vez, Castro (1983, 39), al tratar de la prueba de la deducibilidad de ciertos gastos a efectos fiscales, opina que "el informe del auditor, como experto en valoraciones mercantiles y conta-bles, puede aportarse como prueba ante la Administración y, en su caso, los Tribunales".

Aparentemente podría parecer que exista una duplicidad de funciones entre auditoría e inspección fiscal, o que se tratara de traspasar la función de un colectivo profesional de la administra-ción, a otro grupo profesional de ejercientes libres. Nada más lejos de la realidad. Ambas funciones son complementarias e insustituibles, ya que, en todo caso, la inspección tributaria deberá ejercer una actividad de control y vigilancia sobre los criterios, la veracidad y la metodología de la auditoría.

Cubillo Valverde (1977, 7), en un artículo que estudia la posible colaboración entre el au-ditor y la administración tributaria española –en medio del debate propiciado por un anteproyecto de ley113 del entonces ministro Villar Mir– escribió que:

"Enmarcada precisamente en este juicio se encuentra la figura del auditor como colabora-dor de la administración tributaria. Esta debe conocer –y aprovechar– las grandes ventajas que puede obtener con tal colaboración en beneficio de la aplicación del sistema tributario. El hecho de que los documentos informativos que debe facilitar la empresa a la administración tributaria en cumplimiento de la ley estén garantizados por un auditor, profesional independiente, dotado de elevada capacitación técnica y de la máxima solvencia moral, constituye una forma de colaboración de incalculable valor para aplicar el sistema tributario con la seriedad y con el realismo que nuestra comunidad exige ya".

Este autor concluye que: "estoy convencido de que una colaboración bien pensada y bien regulada entre el auditor y la Administración Tributaria contribuirá a hacer posible la ingente tarea que exige el nuevo sistema tributario (…); este enfoque del problema no implica penetrar en un mun-do desconocido, sino iniciar un camino repleto de experiencias por la práctica de varios países en los cuales este tipo de colaboración existe desde hace tiempo, con resultados netamente positivos".

A la vista de cómo se han desarrollado los acontecimientos en estos últimos veinticinco años, entiendo que es difícil concluir en un sentido distinto a cómo lo hace este grupo de autores, 112 Puede verse al respecto asimismo, y en referencia a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a Arenas y Garrido (1999). 113 El proyecto –que no prosperó– data de 1976 y su título era "disciplina contable y represión del fraude fiscal". Pueden verse al respecto, entre otros, los trabajos de Corona Romero (1990, 964); Linares y Arráez (1977, 213-262) y Pont Mestres (1983, 1-112).

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encabezado por Carlos Cubillo Valverde. El fondo del asunto parece estar resuelto, resta encontrar la forma idónea de instrumentar la colaboración o relación entre ambas figuras.

Desde luego, es indudable que ha cambiado el entorno y las circunstancias que se da-ban en nuestro país en 1976-7 y las de hoy, transcurridos veinticinco años. Entre otros, los aconteci-mientos más relevantes ocurridos desde 1977, en la conexión contabilidad-fiscalidad-auditoría, son expuestos en la tabla 33.

Como conclusión de este apartado, entiendo que existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como económico, para proponer una colaboración entre la figura del auditor y la admi-nistración tributaria.

Hoy en día, con el avance que ha experimentado la normativa y el entorno económico y contable, es posible plantear y afrontar la mencionada cooperación o aprovechamiento, que ya se planteó en nuestro país en 1977, pero, en aquel entonces, coincidiremos en que no era aconsejable afrontarla debido a las circunstancias claramente diferentes del entorno.

Por entenderlo así, no entraremos a analizar en detalle el citado anteproyecto ni las cir-cunstancias que lo rodearon, sino que trataré de afrontar las principales cuestiones planteadas como son el secreto profesional y la independencia del auditor, para terminar analizando la relación entre estos aspectos y el fraude fiscal.

Tabla 33

PRINCIPALES ACONTECIMIENTOS EN ESPAÑA SOBRE CONTABILIDAD, FISCALIDAD Y AUDITORÍA, DESDE 1977

Año Norma / Hecho Principales características

1978 Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978) y Reglamento (1982)

Total separación entre normas y definiciones fiscales y contables.

Sumisión de la norma contable a la fiscal.

1988 Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1988)

Reglamento (1990)

Regula la actividad de auditoría de cuentas por primera vez.

Abre una nueva rama en el derecho mercantil contable español.

Regula las definiciones y conceptos básicos del ejercicio de la profesión o actividad auditora.

El reglamento establece en qué casos la auditoría es obligatoria.

1989 Ley de reforma parcial de la legislación mercantil (Ley 19/1989)

La auditoría de cuentas pasa a ser obligatoria para aquellas empresas que no pueden formular balance y memoria abreviados.

Las empresas deben depositar las cuentas anuales y el informe de auditoría en los registros mercantiles, con lo cual las cuentas pasan a ser públicas.

1990 Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990)

El plan no es fiscal; deroga (DA 7.a) expresamente todas las normas tributa-rias de igual o inferior rango que traten sobre registro contable.

El impuesto sobre beneficios pasa a ser tratado como un gasto más del ejercicio.

1995 Ley del Impuesto sobre Sociedades y (Ley 43/1995) y Reglamento (1996)

La norma fiscal adopta la definición contable de beneficio, con ciertos ajus-tes tasados en la propia Ley.

La administración tributaria, a los solos efectos de establecer la base impo-nible, puede variar el resultado contable aprobado (sólo si se desvía de PyNCGA).

(Sigue.)

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(Continuación.)

Año Norma / Hecho Principales características

2001 Recomendación de la UE Las cuentas consolidadas de las sociedades con cotización en bolsa, deben formularse aplicando normas internacionales a partir del año 2005. Comien-za un proceso de armonización de las normas europeas.

2002 Libro Blanco de la Contabilidad

Adaptación de normas contables nacionales a normas internacionales (IASB).

Introducción de nuevas definiciones y conceptos.

Próxima reforma de la legislación mercantil.

2003 Previsible modificación de algunos artículos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. Secreto profesional del auditor

En el ámbito normativo español, el auditor de cuentas está sujeto al deber de secreto profesional que se encuentra establecido en los artículos 13 y 14 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, en los términos señalados a continuación.

El artículo 13, dispone que "el auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas".

El artículo 14, dispone que:

"1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditorías de cuentas conservarán y custodiarán durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la docu-mentación referente a cada auditoría de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe.

2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el artículo anterior:

a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, exclusivamente a los efectos del ejercicio del control técnico.

b) Quienes resulten designados por resolución judicial.

c) Quienes estén autorizados por Ley."

En relación con este último punto, la Norma Técnica sobre errores e irregularidades (ICAC, 2000), recuerda que el deber de secreto profesional no resulta de aplicación frente a ciertas autoridades supervisoras en las circunstancias previstas en la Disposición Final Primera de dicha Ley, según la nueva redacción dada a su párrafo final por la Disposición Adicional Octava de la Ley 37/1998, de 16 de diciembre, de Reforma de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que establece: "los auditores de las cuentas anuales de las entidades sometidas al régimen de supervisión previsto en la Ley 13/1992, sobre Recursos Propios y Supervisión en base consolidada de las entidades fi-nancieras, o de las entidades reguladas en la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Su-pervisión de los Seguros Privados o de las instituciones reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de

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diciembre, sobre instituciones de inversión colectiva, tendrán la obligación de comunicar rápidamente por escrito al Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores o Dirección General de Seguros, según proceda, cualquier hecho o decisión, sobre la entidad o institución auditada, de la que haya tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda:

— Constituir una violación grave del contenido de las disposiciones legales, reglamen-tarias o administrativas que establezcan las condiciones de su autorización o que re-gulen de manera específica el ejercicio de su actividad.

— Perjudicar la continuidad de su explotación, o afectar gravemente a su estabilidad o solvencia.

— Implicar la absorción de la opinión del auditor, o una opinión desfavorable o con re-servas, o impedir la emisión del informe de auditoría."

En consecuencia, actualmente en España, los errores e irregularidades conocidos por el auditor de cuentas, y que correspondan al contexto de las obligaciones a que se refiere la disposición transcrita, deberán ser comunicados a las autoridades correspondientes.

En definitiva, los auditores que detecten errores o irregularidades al revisar las cuentas de sus clientes, cuando dichos clientes son entidades que estén bajo la supervisión de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la Dirección General de Seguros o el Banco de España, estarán obligados a comunicar a estos organismos cualquier hecho que pueda constituir un incumplimiento legal significativo o que perjudique la continuidad de la explotación de la empresa cliente.

En el ámbito de los tributos, ya vimos en el apartado 4.2.1.B del capítulo 2 que la admi-nistración tributaria puede requerir datos de naturaleza fiscal; en este sentido una cuestión polémica se ha suscitado en cuanto al acceso por parte de la administración tributaria española a la documentación-soporte del informe y al propio informe de auditoría; al respecto, resulta importante citar las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 14 de enero del año 2000 y de 6 de octubre de 1994, practicamente idénticas, en las cuales se debate esta cuestión: ¿Tiene el auditor la obligación de entregar el informe de auditoría a la administración tributaria, a requerimiento de esta?

El Tribunal resuelve que sí, que el auditor está excusado de guardar su secreto profesional en este caso, y que, por tanto, está obligado a entregar el informe de auditoría a la admi-nistración tributaria, cuando esta se lo requiera en el ejercicio de sus funciones.

No obstante, tras la lectura de las resoluciones del TEAC, es conveniente matizar diver-sos aspectos relacionados con la misma. En primer lugar, se debe analizar las circunstancias del caso: la inspección requirió del auditor fotocopia de los informes de auditoría de dos ejercicios. Para poder proseguir con este razonamiento es necesario hacer conjeturas con este hecho, planteando una serie de interrogantes: uno es ¿por qué no se exige la presentación de los informes al propio contribuyente? El contribuyente tiene la obligación de entregarlos a la inspección, con la amenaza de que, de no hacerlo, se enfrenta a una sanción mayor, tipificada en el ordenamiento jurídico tributario como resis-tencia u obstrucción a la labor inspectora; supongamos que la empresa ha decidido asumir este hecho.

Por otro lado, ¿Por qué no se solicitan dichos informes del Registro Mercantil, que es el cauce por el que cualquier tercero accede a esta información?

Aquí se abre un doble razonamiento: por un lado, puede que el informe se haya realizado con carácter voluntario –no legal– y no haya obligación de hacerlo público, en cuyo caso debemos aca-

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bar por plantearnos la cuestión última, de si es el auditor quién debe facilitar dicha información. Por otra parte, puede que los responsables de la empresa –aún estando obligados en virtud del ordenamiento– hayan elegido no dar publicidad al informe o informes de auditoría, asumiendo el riesgo de su actuación.

En este supuesto la empresa se enfrentaría a otra sanción más, por depósito incompleto de las cuentas anuales, lo cual no sólo está sancionado –al menos teóricamente– con multa pecunia-ria, sino también con el cierre del registro para la inscripción de cualquier acto societario.114

Supongamos que la empresa decide asumir o aceptar todos esos riesgos adicionales, que ya es suponer, aunque sea de forma temporal hasta que, por ejemplo, prescriban infracciones tributarias. Con ello parece que se agota el tema y llegamos de nuevo a la cuestión última ¿corres-ponde al auditor entregar los informes de auditoría?

Pero no se acaba ahí el problema, ya que se puede ampliar la cuestión con si la inspec-ción tributaria debe poder acceder, no sólo al informe de auditoría, sino también a la propia documen-tación soporte de dicho informe.

Abro un pequeño paréntesis para matizar que, desde el punto de vista fiscal, es la empresa la que tiene el carácter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la información solicita-da. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibiliten las normas. Además, sería bueno estudiar las estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la obligación de auditoría, pues detrás de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.115

Pasando ya al acceso al propio informe de auditoría, el Tribunal considera que el deber de secreto a cargo del auditor, presente en el artículo 13 de la LAC, se refiere a los datos de que ten-ga conocimiento y afecta a aquellos datos que no vuelque o incorpore a su informe, ya que los que consten en él, destinados a conocerse por terceros en la forma legalmente prevista, no pueden consi-derarse confidenciales. Apoya el Tribunal su interpretación en dos pilares:

El primero, que el propio artículo 13 dispone que los auditores no pueden hacer uso de la información que conozcan en el ejercicio de su actividad para finalidades distintas de la propia auditoría de cuentas, "lo que demuestra que el legislador está refiriéndose a datos externos al propio informe".

El segundo, que el artículo 14 permite, a quienes estén autorizados por ley, acceder a "la documentación referente a cada auditoría de cuentas", incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. 114 En España, el régimen sancionar con respecto al depósito de cuentas quedó definitivamente establecido por medio de la Ley 2/1995, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de Junio de 1995, si bien en lo referente a aspectos de formulación y depósito de cuentas anuales las modificaciones que contiene tienen efecto para los ejercicios que dieron comienzo el día 1 de Enero de 1995, o en el transcurso de dicho año. La citada Ley modifica, a su vez, determinados aspectos del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. El incumplimiento o el depósito incompleto se sancionará aplicando el baremo que se esboza en el artículo 221, apartado 2, con cifras de entre 200.000 pesetas y 10 millones de pesetas. Por último, decir que según el ahora 4.o apartado de este mismo artículo, esta infracción prescribe a los tres años. 114 A pesar de estar establecido un baremo y un régimen sancionador, incomprensiblemente se conocen pocas sanciones impuestas por estos motivos, aun tratándose de un precepto infringido con frecuencia. Tampoco se conocen actualizaciones de las cifras ni actuaciones de la administración para regularizar estas situaciones, excepto para empresas supervisadas por la CNMV, cuyo control es exhaustivo, y el incumplimiento de estos aspectos mínimo o inexistente. 115 Es interesante conocer al respecto el trabajo de de Miguel y de la Peña (2002), sobre el efecto de la regulación de auditoría sobre empresas de Castilla y León, en el cual sus autores ponen de manifiesto desde un enfoque empírico, en primer lugar, la existencia del fenómeno investigado, es decir, que existen empresas que intentan eludir la obligación y en segundo lugar, cómo "son las empresas con estructuras de gobierno caracterizadas por una mayor concentración del capital y un menor grado de separación entre propiedad y control las que se encuentran más predispuestas a poner en marcha mecanismos contables o de otra naturaleza dirigidos a eludir la auditoría legal de cuentas".

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El núcleo de la cuestión a debatir es determinar si, en aplicación del artículo 111 de la Ley General Tributaria, puede la administración tributaria exigir tales informes de los profesionales de la auditoría; el citado artículo regula las obligaciones de proporcionar información a la administración tributaria disponiendo, en relación con los auditores y otros profesionales, que la obligación de facilitar información con trascendencia tributaria a la administración tributaria no alcanzará "a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa".

El Tribunal aduce que los informes de auditoría no se pueden considerar datos confidencia-les, al decir que "ha de partirse del carácter esencialmente público de los informes de auditoría, en el sen-tido de documentos cuyo sentido estriba en ser conocidos por terceros ajenos a la empresa auditada".

Por todo esto concluye que la administración tributaria puede acceder al informe de audi-toría y que lo puede hacer mediante su entrega por parte del auditor. Esta parte del debate está ce-rrado por el momento.

De la lectura entre líneas de las sentencias, puede desprenderse que si los inspectores lo hubiesen pedido, también podían haber accedido a los papeles de trabajo del auditor, lo cual situa-ría a la AEAT en igualdad de condiciones con otros organismos como el Banco de España, la Comi-sión Nacional del Mercado de Valores o la Dirección General de Seguros.

El proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Ley Financiera) pu-blicado en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados el 8 de marzo de 2002, en su artículo 44, plantea la modificación del artículo 14.2 d) (nueva letra y nueva redacción del primer párrafo), de la Ley de Auditoría de Cuentas, en el siguiente sentido:

"Se modifica el primer párrafo y se añade una nueva letra d) al apartado 2 del artículo 14 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, con el siguiente contenido:

«2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría podrán, en todo caso, acceder a la documentación, incluidos los papeles de trabajo, referente a cada audi-toría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el artículo anterior: (...)

d) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección Gene-ral de Seguros y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las compe-tencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y control, en casos especialmente graves, de acuerdo con lo establecido en la disposición final primera de esta Ley, y siempre que no hubie-ran podido obtener de tales entidades la documentación concreta a la que precisen acceder. Di-chos órganos y organismos podrán requerir del auditor la información de que dispone sobre un asunto concreto, en relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.»

El nuevo apartado de este artículo vincula el acceso de los organismos supervisores a los papeles de trabajo del auditor a varias condiciones consecutivas: se podrá acceder exclusivamen-te en ejercicio de las competencias que los supervisores desarrollen; en casos especialmente graves; y aclara que siempre que el supervisor no haya podido obtener de la entidad auditada la documenta-ción concreta.

La información que pueden requerir al auditor, tras cumplir todas las condiciones señala-das, también será sobre un asunto concreto.

Parece que, si bien el acceso a los papeles del trabajo del auditor resulta factible, no puede llevarse a cabo sin que se cumplan unos requisitos y, desde luego, no está expresamente pre-visto en el ordenamiento jurídico el acceso por parte de la AEAT.

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En opinión de Arias Velasco (1995, 5), "Si el Tribunal declara que el informe no es confi-dencial es, precisamente, porque está destinado a la publicidad. Pero del conjunto de la argumenta-ción (...), puede deducirse a contrario sensu, que sí quedan amparados por el secreto profesional los datos de que pueda tener conocimiento el auditor con ocasión de su trabajo y que no vuelque o in-corpore a su informe. Podría objetarse que el inciso final del considerando 6.o ampara que la investi-gación se extienda a los papeles de trabajo del auditor. Entendemos que no es así. Si se pone en relación dicho inciso con el contexto en que se inserta, debe interpretarse que los papeles de trabajo sólo pueden ser objeto de indagaciones inspectoras en cuanto «que constituyan las pruebas y el so-porte de las conclusiones que consten en el informe», es decir en cuanto que se refieran de manera exclusiva y guarden relación directa con las conclusiones destinadas a la publicidad".

"Pero no puede inferirse de ello que la inspección pueda solicitar el conjunto de los pape-les de trabajo, porque los datos que en ellos constan, con la salvedad ya dicha, deben considerarse como confidenciales".

Por tanto, este autor opina que el acceso puede producirse exclusivamente en relación con aspectos mencionados en el informe, por ejemplo, si el informe contiene una salvedad con implicaciones fiscales o un párrafo de énfasis, el acceso a los papeles de trabajo es posible y no en caso contrario.

Otra opinión al respecto que comparto (Banacloche, 2000, n.p.) es que "las pruebas se obtienen para la finalidad que se piden y, siendo así, lesionaría el derecho fundamental y constitucio-nal a la intimidad del auditado la aportación de datos del auditor a la Inspección, lo que haría inválida la prueba (art. 11 LOPJ)".

El debate en este punto está abierto; por el momento, con la legislación vigente en la ac-tualidad, es al menos dudoso que la inspección pueda acceder a los papeles de trabajo del auditor; esto va a ser posible únicamente en los supuestos expresamente tasados para ciertas entidades su-pervisoras y con las condiciones señaladas.

Una noticia aparecida en el diario El País el día 15 de octubre del 2001, menciona que la Unión Europea está preparando una directiva que obligará a romper el secreto profesional para evitar delitos; en este sentido, se prevé que los abogados y notarios deberán denunciar a sus clientes sos-pechosos de blanquear dinero cuando "tengan evidencias o sepan" que participan en una actividad delictiva de este tipo.

Por ello, los bancos y sociedades de inversión dejarán de ser los únicos obligados a denun-ciar un delito de este tipo. Según este diario "la lista de profesionales se ha ampliado a los contables, los auditores externos, los agentes del Estado, los comerciantes de piedras y metales preciosos, los subas-tadores de arte, las empresas de transporte de dinero y los casinos". Por lo tanto, en caso de prosperar esta iniciativa, estaríamos en estos casos ante una excepción al deber de guardar secreto profesional.

Por último, existen motivos para pensar que tal acceso a los papeles de trabajo por parte de la administración tributaria puede lesionar seriamente la confianza que las empresas depositan en el auditor; al respecto volveremos más adelante al comentar los resultados del segundo estudio empírico.

En resumen, se puede concluir este apartado destacando que salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto básico, pues detrás de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relación entre el auditor y la empresa que le contrata.

En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se encuentren ta-sadas en las leyes, expresando en qué situaciones y qué órganos pueden acceder a la documenta-

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ción custodiada por el auditor. Asimismo, sería conveniente expresar sobre qué documentación se levanta el mencionado secreto.

4. Independencia del auditor

Desde los orígenes de la regulación de la auditoria de cuentas, un aspecto fundamental es el referido a la independencia del auditor, tema en constante discusión entre los profesionales y los or-ganismos encargados de la normalización. Según diferentes trabajos el problema de la independencia del auditor es un problema de información asimétrica. Este problema podría ser resuelto mediante una regulación que primase los incentivos para ser independiente, o el establecimiento de controles y meca-nismos de supervisión, es decir, tratar de reducir el posible comportamiento oportunista del auditor.

La independencia e integridad del profesional es un aspecto fundamental para demostrar que éste puede desarrollar su labor de forma totalmente objetiva. Esta independencia es un aspecto esencial para "la eficacia y credibilidad de su trabajo, y por tanto de la calidad de su informe sobre la regularidad, veracidad e imagen fiel de las cuentas anuales" (Le Portz, 1993, párrafo 1.1).

Diversos autores defienden que el debate no se ha llevado a cabo en toda profundidad sobre si regular es bueno o malo, sino que se ha centrado sobre cómo y quién ha de hacerlo; sin embargo, como se pone de manifiesto más adelante, las últimas aportaciones doctrinales inciden más en la cuestión de cómo afectará al mercado y a la profesión o actividad de la auditoría de cuentas, más que la regulación, el cambio de regulación, ya que parece haber un principio de consenso sobre la necesidad de regulación al respecto.

Antes de llevar a cabo ningún análisis es preciso explicar qué es la independencia del auditor. En el último borrador (Exposure Draft) de la IFAC (Abril de 2001) se define así:

"Independencia es:

a. Independencia de mente.—El estado mental que permite dar una opinión no afecta-da por influencias que menoscaben el juicio profesional, permitiendo actuar con inte-gridad y ejercitar la objetividad y el escepticismo profesional, y

b. Independencia de apariencia.—La prohibición de hechos y circunstancias que, sien-do relevantes para una tercera persona racional e informada, la harían concluir razo-nablemente que la integridad, objetividad o escepticismo profesional de una firma o de un miembro del equipo de auditoría han sido inaceptablemente menoscabadas."

Esta definición distingue entre el ser (o saberse) independiente y el parecer independien-te lo que quiere decir que por un lado el auditor debe sentirse y saberse independiente, y, por otro, que debe parecerlo a los ojos de los demás, para lo cual, se le prohíbe ejercer otras funciones que se consideren incompatibles con la prestación del servicio de auditoría.

La definición española en la regulación actualmente vigente define la independencia co-mo "la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor" (RAC, art. 36.2). La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, en su artículo 8, hace referencia a las incompatibilidades en el trabajo del auditor para considerar que dicho trabajo ha sido realizado de forma independiente.

Asimismo, el artículo 36.3 del RAC dispone que "para apreciar la falta de independencia, se tomará en consideración, entre otras circunstancias, la realización para la Empresa o Entidad audi-

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tada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerará que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aquel a que se refiere la auditoría, relativos a la ejecución material de la conta-bilidad de la Empresa o Entidad auditada".

Por lo tanto, en la legislación española se da entrada al concepto de incompatibilidad en-tre la prestación del servicio de auditoría con la de servicios adicionales, aunque no se da una rela-ción de servicios adicionales considerados incompatibles, ni se facilita una serie de ejemplos de situaciones que pudieran o no ser incompatibles, ya que únicamente se cita la incompatibilidad, obvia, entre realizar trabajos relativos a la ejecución material de la contabilidad y la propia auditoría.

En el Proyecto de Ley de Medidas de reforma del sistema financiero ("Ley Financiera"), publicado en el Boletín de las Cortes Generales (Congreso) el 8 de marzo de 2002, no se encuentran modificaciones referentes al régimen de incompatibilidades actualmente vigente, si bien parece ser que en el debate parlamentario se van a introducir enmiendas en el sentido de endurecer la posibili-dad de prestar servicios adicionales.

Las Normas Técnicas de Auditoría (ICAC, 1991), se refieren en su párrafo 1.3 a la inde-pendencia, integridad y objetividad, con un contenido que tiene como origen la siguiente norma: "el auditor de cuentas durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absoluta indepen-dencia, integridad y objetividad", ampliando la definición de independencia de la siguiente forma: "la independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su impar-cialidad en la consecución objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones", para continuar diciendo: "para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos a los profesionales...".

En una consulta resuelta por el ICAC (BOICAC n.o 5, mayo 1991) se pone de manifiesto el concepto intrínsecamente ligado al de la independencia: el de prestación de servicios adicionales por parte del auditor al resolver que "entre las causas de incompatibilidad la Ley no menciona la reali-zación para la empresa o entidad a auditar de otro tipo de servicios profesionales distintos de la audi-toría de cuentas, y, por consiguiente, hay que entender que, en principio, no resulta incompatible el ejercicio de la auditoría de cuentas en una empresa o entidad, con la prestación de otro tipo de servi-cios". El ICAC continúa diciendo que "los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, pueden prestar a las entidades auditadas otro tipo de servicios, siempre que ello no alcance a la ejecución material de la contabilidad", aunque admite que "determinados servicios pueden provocar una falta de independencia".

La Octava Directiva Europea (84/253/CEE) de 10 de abril de 1984 expone en su artículo 23 que "las personas habilitadas para la auditoría deben actuar con conocimiento o integridad profesio-nal", lo cual engloba de forma insoslayable el requisito de la independencia. La normativa europea fija un marco general en el que los países miembros deben encuadrarse, pero al no establecer una líneas específicas sobre la prestación de servicios adicionales deja libertad a los países miembros para legislar sobre la independencia del auditor (artículo 3 de la 8.a Directiva), lo cual ha supuesto, de hecho, grandes diferencias sobre todo en relación a la incompatibilidad con la prestación de servicios adicionales.

En su artículo 11 se concretan las exigencias impuestas al auditor para considerarse in-dependiente. Éstas son:

— Independencia respecto a los miembros administrativos y directivos así como a los accionistas.

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— Imposibilidad de recibir créditos de la sociedad.

— Imposibilidad de que un cliente auditado suponga más de un 10% en su cifra de ne-gocios.

Además, la Quinta Directiva particulariza tal artículo en lo siguiente:

— El auditor no puede formar parte de los órganos de administración y dirección.

— Si se trata de una sociedad auditora, ninguno de sus miembros y socios puede pertenecer a tales órganos.

— Hasta transcurridos 3 años ninguno de los miembros o socios podrán pertenecer a dichos órganos.

Como se ha mencionado, hasta ahora en la UE no ha habido una normalización conclu-yente en relación al régimen de independencia e incompatibilidad en la auditoría de cuentas.116 117 Un poco más adelante trataré de exponer brevemente los últimos movimientos normalizadores de refor-ma llevados a cabo o que se encuentran en vías de desarrollo en la UE, en Estados Unidos y en el seno de la IFAC, por ser los más importantes que se están desarrollando en el ámbito mundial.

A modo ilustrativo, las diferencias y similitudes fundamentales en materia de indepen-dencia entre cuatro de los países con más peso específico en el seno de la UE, se pueden comprobar en los párrafos siguientes.

En Alemania, la legislación en materia de auditoria establece unas causas de incompati-bilidad (art. 319, Código Comercio de Alemania). Pero, además expone las que afectan al auditor individual, en caso de que concurra en un representante legal, socio o miembro del Consejo de Vigi-lancia de la entidad auditora. En general, su legislación es permisiva hacia la prestación de servicios adicionales por parte del auditor hacia el cliente.

Francia, y más concretamente los artículos 219 a 221 de su Ley de Sociedades Comer-ciales, establece incompatibilidades generales de los auditores frente a cualquier aspecto que vaya en contra la independencia. Pero, además, establece incompatibilidades específicas respecto a, entre otros, fundadores, beneficiarios de ventajas particulares, administradores, directivos, perceptores direc-tos o indirectos de un salario o remuneración de la sociedad auditada, así como sus cónyuges, etc.

La legislación de este país es muy restrictiva en relación con la prestación de servicios adicionales por parte de la misma entidad jurídica que presta el servicio de auditoría, pero permite a estas entidades la prestación de otros servicios en colaboración con otras entidades, lo que, en la práctica, posibilita a las firmas auditoras prestar todos los servicios siempre y cuando lo hagan bajo otra forma legal.

Italia es también, en este aspecto, el país de la prohibición por excelencia. Sus normas prohíben al auditor la prestación simultánea de cualquier otro tipo de servicios al mismo cliente, ex-cepto la tarea de consultoría en relación con la organización contable [IACJCE, 1997, 38].

116 Robleda (1995, 212) entiende que en ninguna de las directivas comunitarias se recoge una definición de independencia aunque en muchas de ellas se haga referencia al concepto de independencia para la profesión contable. 117 El documento de independencia de la UE se ha realizado tomando como base el Libro Verde y se encuentra en fase de finalización. No obstante, la propuesta contenida en la Ley Financiera española se ha apoyado en recientes recomendaciones del Ecofin, según puede comprobarse en los diarios de sesiones del congreso que he consultado.

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Finalmente, en el Reino Unido la profesión auditora establece sus propias exigencias éti-cas que garantizan un nivel mínimo de independencia. Pero legalmente se fijan diversas relaciones que pueden provocar dependencia. Con algunos matices, la prohibición de prestar servicios adiciona-les es prácticamente inexistente.

Así pues, la Octava Directiva Europea establece las condiciones que deben cumplir las personas responsables de la auditoría de documentos contables: su cualificación profesional, su honorabilidad y su independencia. La falta de exactitud de la Directiva, sobre todo en materia de in-dependencia ha dado lugar a las inevitables diferencias entre las reglamentaciones nacionales, o incluso, en algunos casos, a un vacío legislativo.

En la tabla 34, tomada de García Díez y Martínez Arias (1999, 125) que se basa en el in-forme MARC, se puede comprobar la diferencia de criterios entre los distintos países de la UE a la hora de permitir la prestación de servicios adicionales al de auditoría.

Tabla 34

SERVICIOS QUE PUEDEN PROPORCIONAR A UN CLIENTE DE AUDITORÍA EN EL MARCO DE LA MISMA ENTIDAD LEGAL

RELACIÓN DE SERVICIOS PAÍSES QUE LOS PERMITEN

Teneduría de libros/Contabilidad Dinamarca, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Servicios legales Alemania, Austria, España, Finlandia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.

Impuestos Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Asesoría en general Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Asesoramiento en materia de inversión/financiación

Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Portugal, Reino Unido y Suecia.

Asesoramiento sobre viabilidad Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Grecia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.

Fuente: García Díez, J. y Martínez Arias, A. (1999, 125).

Ahora se trata de abordar brevemente el mismo problema pero desde la óptica de distin-tas asociaciones de expertos. Así, mientras el AICPA no distingue entre independencia de hecho y aparente, el IFAC y el UEC presentan un planteamiento en el cual distinguen claramente que el audi-tor no sólo debe ser independiente sino que también debe aparecer como tal.

Como hemos podido comprobar, desarrollar una reglamentación común que regule todos y cada uno de los riesgos y situaciones que afecten a la independencia del auditor resulta complica-do, más si cabe por la dificultad de recoger los distintos puntos de vista de cada uno de los estados miembros y de los distintos organismos que se ocupan de esta materia. Incluso el Libro Verde de la UE recoge en su epígrafe 4.16 la dificultad de conseguir en un corto plazo un consenso a nivel comu-nitario, y aún si se consiguiera, se necesitarían mecanismos de control para garantizar la completa independencia del auditor en la práctica.

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Hasta ahora la regulación que se ha llevado a cabo ha consistido básicamente en deter-minar aspectos o situaciones que pudieran ser incompatibles con la actuación objetiva y profesional del auditor. Este tipo de regulación puede presentar tres problemas:

1. La percepción pública no coincide con la apariencia real, algo que, desde luego, no es exclusivo de la regulación sobre independencia.

2. Una dificultad de ordenación de aspectos que, desde la percepción pública, pueden ser vistos en menoscabo de la independencia del auditor.

3. Los auditores comienzan un proceso antirregulativo tras la intervención que dificulta-rá su cumplimiento, algo que tampoco es exclusivo de este tipo de regulación.

Entre los propios auditores existe una clara división acerca de la conveniencia o no de prestar servicios adicionales al mismo cliente por parte del profesional de la auditoría, al menos hasta los acontecimientos conocidos en las últimas fechas. Así lo denota la investigación empírica realizada por medio de la encuesta que se desarrolla en la segunda parte de este trabajo. Las posturas partida-rias de aumentar los casos de incompatibilidad se contraponen a la práctica internacional, la cual, históricamente, ha sido muy permisiva en este aspecto.118

Volviendo al caso español, según Lora y Serrano (1996, 56), en nuestro país gran canti-dad de firmas auditoras, tanto pequeñas como grandes, combinan la auditoría con la asesoría y/o consultoría. Esto genera una situación en la que si se obligara a las empresas auditoras a elegir entre estas dos actividades, no cabe duda que decidirían enfocar su trabajo hacia las segundas. Esto se hace más patente en las pequeñas firmas debido a que la mayor fuente de ingresos de éstas es la asesoría o la consultoría.

Esta decisión de las pequeñas empresas provocaría una concentración de la actividad auditora en las grandes empresas de la profesión, pudiendo plantear para éstas la opción de dividir la firma en varias figuras societarias, en una clara reacción a la regulación, intentando con esto argu-mentar la independencia de sus auditores respecto a la sociedad auditada. La consecuencia de esta acción es la resolución formal del problema, aunque en el fondo siga sin resolverse.

Sin embargo, también se puede argumentar que:

— El abandono de las firmas pequeñas en la prestación del servicio de auditoría reduci-ría la oferta en el mercado que vería incrementado el precio de equilibrio (los honora-rios de la auditoría)119, aumentando la utilidad marginal de la prestación de este servicio lo cual tal vez haría más atractiva la actividad aumentando la competencia y quizá el crecimiento de firmas medianas especializadas.

— Los movimientos estratégicos de las firmas120 son previsibles y, como tales, la ley tam-bién puede prever los mismos anticipándose a las posibles medidas elusivas con me-didas como la obligatoria total separación de actividades, tanto formal como de fondo.

118 El caso de Italia, en el que el ejercicio de la auditoría es incompatible con prácticamente cualquier prestación adicional de servicios, como se ha dicho, es una de los pocos ejemplos existentes en el mundo de prohibición total en la prestación de servicios adicionales hacia el mismo cliente. 119 Es razonable que el encarecimiento de la factura de auditoría pueda ser una consecuencia inmediata del prohibicionismo si pensamos que haría más elitista a la profesión de auditor. Dicho en otras palabras, la independencia tiene un precio, no siem-pre fácil de aceptar, que se relaciona con los denominados costes de eficiencia. 120 Se puede decir que la separación de actividades es algo que se está produciendo de hecho en el momento presente.

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Otros autores, defienden la tesis de que existe un error en la Ley de Auditoría de Cuen-tas (art. 8.2) por la no inclusión de forma expresa, dentro de las causas típicas de incompatibilidad, de la prestación por parte del auditor de servicios ajenos a la verificación, algo que parece quedar corre-gido con las enmiendas presentadas a la Ley Financiera comentadas anteriormente.

Uno de los aspectos principales en la determinación de la compatibilidad o incompatibili-dad de ciertos servicios en relación con la actividad auditora, es que ocasionan riesgos que pueden afectar a la independencia del profesional. Según Pereda y Alvarado (1998, 33) éstos son:

— Riesgo sobre el propio interés: en el sentido de que la auditoría queda en un segun-do plano pasando a ocupar estos servicios el primer puesto en relación a los ingre-sos de las empresas auditoras.

— Riesgo de auto revisión: si el auditor realiza actividad de administración, gestión, etc. para la empresa auditada, a la hora de llevar a cabo la revisión de sus cuentas anua-les, será más proclive a no contradecir su trabajo realizado.

— Riesgo de familiaridad o confianza: ya que la dirección es la encargada de nombrar a los auditores, así como de contratar de éstos servicios adicionales. Esta "confianza" puede hacer restar objetividad en el juicio profesional del auditor.

— Riesgo de defensa: la objetividad del auditor podrá verse afectada si actuara en de-fensa de (o en contra de) su cliente en un proceso contrario.

A pesar de estos riesgos o amenazas121 la actual reglamentación comunitaria no esta-blece una relación de servicios incompatibles con la auditoría. De hecho el artículo 3 de la Octava Directiva da capacidad a cada estado miembro para establecer un sistema de incompatibilidades propio, sin embargo, el Parlamento Europeo en un Acta de enero de 1998 considera necesario y obligatorio determinar los servicios distintos a la auditoría que se pueden realizar sin atentar contra la independencia.

Como indica Bello Peribáñez (1997, 71): "aun compartiendo el criterio de que la inde-pendencia, por definición, es antes una cuestión de actitud personal y de juicio profesional que el resultado automático de la aplicación de una norma legal, la cristalización de un régimen deontológico relativo a la independencia del auditor es un aspecto sobre el que ha de realizarse un verdadero es-fuerzo de estudio y análisis, en aras de encontrar un autentico texto de consenso", aunque, "la dificul-tad de esta tarea no puede dejar de ser reconocida...".

Pereda y Alvarado proponen la siguiente filosofía para declarar un servicio adicional co-mo compatible con la actividad de auditoría: "servir la mejor forma posible al interés del cliente, sin entrar en conflicto con las normas profesionales y legales, con el interés público que debe aportar la función de auditoria o con el mejor juicio del auditor".

En definitiva, se debería evitar la prestación por parte del auditor de servicios que pudie-ran influir en su integridad e independencia, aunque sólo sea desde el punto de vista de terceros. También hay que decir que los organismos internacionales estiman que la realización de dichos ser-vicios no tiene por qué ser impedimento para la independencia, aunque la regla general es que no se deberían aceptar si pueden atentar contra la objetividad del auditor.

121 El texto en norma inglesa de la IFAC (un borrador revisado en abril de 2001) se refiere a ello con el término threat.

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En el ámbito internacional existen importantes discrepancias en el tratamiento de la in-dependencia. Existen multitud de grupos, cada uno de los cuales percibe de forma diferente el daño que puede suponer para la independencia diferentes hechos, de modo que, para lo que unos es independiente para otros es dependiente. En el ámbito de la UE, García Díez y Martínez Arias (1999, 129), entre sus conclusiones señalan que "la libertad de prestación de servicios de auditoría (...) se encuentra actualmente con ciertas restricciones que dificultan el buen funcionamiento del mercado de servicios de auditoría". También que "la concreción práctica de lo que se entiende por independencia del auditor difiere en el seno de la Unión, de ahí la urgencia por delimitar claramente su significado como los servicios que se pueden prestar al margen de la auditoría, dada la trascen-dencia de esta cuestión".

Según Cañibano y Castrillo (1999, 26), cualquier regulación que se deba llevar a cabo en materia de independencia debe ser observada como de unas condiciones mínimas, ya que la inde-pendencia debe ir más allá de la propia legislación. Esto tiene relación con lo propugnado por el Libro Verde (1996, párrafo 4.16), que dice que "la aprobación de un conjunto de normas que regule la inde-pendencia no trae por sí misma la independencia en la práctica".

Otras opiniones generales al respecto vienen a decir que toda regulación que se lleve a cabo en adelante no se debe limitar a observar las incompatibilidades, ya que si esto fuera así se podrían incumplir ciertas normas técnicas, por ello es necesario un nuevo enfoque para determinar la independencia del auditor. Aunque la independencia absoluta es un concepto teórico, no es óbice para que sea un ideal a alcanzar. En definitiva, la doctrina considera la independencia como el primer punto de partida y eje imprescindible para alcanzar la credibilidad, que es el núcleo que debe servir como cimiento del trabajo del profesional.

Como se puede comprobar en el ámbito español, entre los diferentes autores y profesio-nales de este campo, existen multitud de puntos de vista. Así, unos consideran que el régimen de incompatibilidad previsto en la ley es excesivamente duro, mientras que otros han manifestado su punto de vista hacia el polo opuesto, es decir, consideran que la manera de entender la independen-cia debería ser aún más regulada para evitar en mayor grado los posibles problemas que pueden afectar a esta variable.

Otros puntos de vista critican la forma que tiene la Ley de Auditoría de Cuentas de re-gular la independencia del auditor. Según esta parte de la doctrina, la Ley ha regulado de forma imprecisa, es decir, ni ha establecido un sistema completo de incompatibilidades, ni ha desarrollado sólo unas líneas generales o principios rectores sobre dicho tema. En lo que sí existe un acuerdo es en defender que la independencia del auditor sólo debe ser disciplinada por su propia corpora-ción profesional.

Antes de pasar a analizar el estado de la cuestión en el ámbito internacional conviene señalar por último, con respecto al caso español, la reforma inminente que se llevará a cabo tras la entrada en vigor de la Ley Financiera122. De esta trascendental modificación de la LAC sólo voy a refe-rirme a los aspectos que tienen que ver con la prestación de servicios adicionales a la auditoría. Con-cretamente será incompatible, con respecto al mismo cliente, la prestación de los servicios que recoge el cuadro 19.

122 Proyecto de Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (Boletín Oficial del Congreso de los Diputados 8/3/2002). Asimismo se ha consultado el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados de 29/5/2002, en el que se debaten y votan las enmiendas presentadas al proyecto de ley.

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Cuadro 19

SERVICIOS ADICIONALES INCOMPATIBLES AL DE AUDITORÍA CON RESPECTO AL MISMO CLIENTE SEGÚN LA LEY FINANCIERA

1) Llevanza material de contabilidad.

2) Servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnologías de la información financiera2) utilizados para generar las cuentas anuales (consultoría).

3) Servicios de valoración.

4) Servicios de auditoría interna.

5) Mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente.

6) Servicios de abogacía, salvo que se presten por personas jurídicas distintas con consejos diferentes.

7) Participación en la contratación de altos directivos (servicios de recursos humanos).

8) Prestación de servicios distintos del de auditoría (por el socio firmante del informe de auditoría).

La ampliación de la lista de incompatibilidades supone que en España se va a producir un claro endurecimiento de la independencia. No obstante, se puede observar que no se va a decla-rar expresamente incompatible la prestación de servicios de asesoramiento fiscal, salvo quizá en supuestos muy determinados.

Volviendo al ámbito internacional, en la actualidad se está llevando a cabo un proceso normalizador de reforma del marco legal sobre independencia del auditor; como botón de muestra se exponen brevemente los casos de Estados Unidos y de la UE.

En el caso de Estados Unidos123, dos han sido los motivos que llevaron a la SEC a fortale-cer las normas de independencia; por un lado la creciente necesidad de información y mayor transpa-rencia por parte de los inversores, y por otro la propia situación del mercado de servicios profesionales.

Así, la SEC propuso las siguientes medidas:

— Elaboración de nuevas normas para calificar las actividades de las firmas que pue-den poner en peligro su independencia y su actuación frente al cliente.

— Apoyar los planes del Comité de Supervisión Pública –organismo que se encarga de estudiar los problemas de independencia– para fortalecer sus poderes y responsabi-lidades.

— Establecer una auto evaluación por cada una de las principales firmas de auditoría sobre el grado de cumplimiento de las normas de inversión financiera de la SEC y de la propia profesión y sobre la efectividad de sus sistemas de control interno para ve-rificar estas inversiones.

Con respecto a las primeras, decir que éstas se centran en tres áreas:

— Las inversiones de los auditores y de los miembros de sus familias en empresas clientes.

123 La regla de independencia de la SEC vigente desde 5 de febrero de 2001 se denomina "US SEC auditor independence rule 2-01 of Regulation X".

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— Los vínculos laborales entre los auditores o sus familias con los clientes.

— El tipo de servicio que las firmas profesionales pueden prestar a sus clientes.

Con respecto a lo segundo, la SEC, debido a la incapacidad del comité ejecutivo de ética profesional del AICPA para adoptar acciones a tiempo en casos de fraude en que se vieron envueltos auditores, decide reforzar las tareas de vigilancia del Comité de Supervisión Pública.

En relación al último punto, la SEC exige a los comités de auditoría de las empresas co-tizadas la publicación de un informe que recoja los procedimientos seguidos para garantizar que las firmas que auditan sus cuentas son independientes. El informe deberá ser presentado a la SEC junto con la información trimestral fiscal y contable.

Todo esto fue sometido a debate público con las empresas auditoras, que tendrían un plazo de tiempo para tratar de suavizar la postura de la SEC. Tras ese debate se consiguió suavizar algo la nueva normativa, aunque no todo lo que hubieran querido las compañías.124 Finalmente, el texto definitivo fue publicado en cuanto se aprobó.

Purcell y Lifson (2001) analizan la norma de independencia de la SEC en sus implicacio-nes principales: intereses (inversiones) del auditor en su cliente; relación de empleo o laboral entre auditores y clientes y en la prestación de servicios adicionales, específicamente el asesoramiento fiscal prestado por los auditores. Tras puntualizar que la norma se ha publicado suavizada respecto a su redacción inicial, ya que permite a los auditores representar a sus clientes en materia fiscal, en-cuentran áreas de ambigüedad en las cuales el auditor necesitará buscar consejo, como en qué juris-dicciones podrán representar a sus clientes, entre otras. También denotan que aunque la regla del servicio experto ha sido rechazada por los auditores, ahora éstos quedan facultados para prestar este tipo de servicios y para cobrar altas minutas.

En cuanto a la UE, la Comisión publicó un borrador de recomendaciones que se aleja del rígido modelo planteado en EE.UU. Así, según Ramón Casals, vicepresidente segundo del IACJCE, "pretende establecer un marco de referencia o principios comunes, con una lista de situaciones que pueden suponer un riesgo o amenaza y un conjunto de salvaguardas, hacia los que deberán conver-ger todos los códigos y normas de los Estados Miembros".

Mientras que en EE.UU. se establece un modelo restrictivo, lleno de prohibiciones y re-glas muy específicas llamado cook book (recetario), la UE opta por otro modelo más flexible en el que no se establecen reglas detalladas, pero sí delimita un marco general que las firmas de auditoría de-ben considerar a la hora de prestar servicios diferentes a los de auditoría.

La recomendación será aplicable a los trabajos del auditor, independientemente que sus clientes sean empresas cotizadas o no. Pero no se podrá dar de lado a lo que ocurra en EE.UU. ya que allí las reglas aprobadas se aplicarían a la relación entre cualquier empresa que cotice en los EE.UU. y sus auditores, yendo, por lo tanto, más allá de los límites geográficos de dicho país. Esto es algo que también está sucediendo respecto a las normas contables y un botón de muestra es la dis-

124 La existencia de presiones ante los gobiernos o los organismos normalizadores por parte de las grandes firmas auditoras (se ha llegado a hablar incluso de un lobby o grupo de presión de las mismas) es un hecho constatado, que puede tener su causa en la propia autorregulación de la profesión. En la revisión de la normativa sobre independencia en EE.UU., se ha hablado de fuertes presiones de las firmas auditoras tendentes a suavizar las normas inicialmente propuestas, que eran fuer-temente restrictivas. En España, se habló de presión de las firmas auditoras cuando se permitió la renovación indefinida (año a año) del contrato de auditoría tras la finalización del periodo inicial de contratación (Modificación del apartado 4 del art. 8 de la LAC, operado por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

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cusión que ha generado la Ley Sarbanes-Oxley125 de gobierno de la empresa, que impone severas medidas pretendiendo poner coto a las numerosas irregularidades, detectadas en los años 2001 y 2002, en algunas de las principales corporaciones industriales de Estados Unidos (casos Enron y WorldCom, entre otros).

Así, la Comisión Europea ha criticado la aplicación por la SEC de las normas contables contenidas en la citada Ley a las empresas europeas, ya que considera que sólo deberían afectar a las compañías estadounidenses. También la administración alemana ha manifestado que las leyes nacionales no pueden tener el carácter de extraterritoriales.

En materia de investigación, siguiendo la clasificación propuesta por Vico Martínez (1997)126 sobre la investigación internacional en independencia del auditor, que establece dos líneas claramente diferenciadas que son la personalista y la organizacional, en este trabajo interesa espe-cialmente esta segunda línea y en concreto los estudios formales, experimentales y empíricos sobre la prestación de servicios adicionales127 al de la auditoría por el propio auditor. Ello con el fin de acotar el concepto de independencia hacia cuestiones relacionadas con la fiscalidad de la empresa.

En un valioso trabajo para la investigación en auditoría, García y Giner (2000, 80), en re-ferencia a esta rama de la investigación sobre independencia del auditor, señalan las aportaciones más relevantes de trabajos de ámbito internacional de la siguiente forma: "la investigación sobre la relación entre la prestación simultánea de servicios de auditoría junto con otros adicionales e inde-pendencia arranca también en la década de los ochenta (véase, por ejemplo, Glazen y Millar, 1985). En la década de los noventa se ha estudiado extensamente esta materia tanto con metodologías teóricas como empíricas. Así Dopuch y King (1991) estudian experimentalmente los efectos que se derivarían de la prohibición de la prestación de servicios adicionales a la auditoría, concluyendo que en un mercado con prohibición de prestación de servicios adicionales se puede producir el efecto perverso de que los auditores prefieran ser contratados para prestar servicios adicionales. Parkash y Venable (1993) analizan teóricamente cuáles son las características de los servicios adicionales que determinan la mayor potencialidad de afectar más negativamente a la percepción de la independencia del auditor. Barkess y Simmett (1994) realizan regresiones para conocer si se puede asociar la pres-tación de servicios adicionales con un número sistemáticamente menor de salvedades en los infor-mes llegando a la conclusión de que no se puede determinar que existe relación entre servicios adicionales y salvedades".

Con respecto a la valoración de prohibir la prestación simultánea a la misma empresa de servicios de auditoría y de consultoría, es probable que la independencia de las auditoras que prestan a sus clientes servicios masivos de consultoría se resienta por dos motivos: porque el temor a perder un cliente importante invita a ser más complaciente (riesgo sobre el propio interés) y porque si como consultora le ha asesorado en campos tales como sistemas de información, diseño de programas de control, servicios jurídicos, etc., como auditora le costará más trabajo revisar ciertas irregularidades que pueden tener su origen en sus propias recomendaciones (amenaza de auto revisión).

Así, Arruñada (1998, 70) en contra de lo sostenido por Barkess y Simmett (1994) expone "se ha demostrado que existe una mayor proporción de informes de auditoría con reservas emitidos por firmas que sólo realizan la auditoría que por firmas que además prestan otros servicios a la em-presa auditada. No está nada claro, sin embargo, que esos posibles inconvenientes en términos de 125 La Ley Sarbanes-Oxley fue aprobada por la Administración Bush el día 30 de julio de 2002 y ratificada por la SEC el 27 de agosto del mismo año. Su entrada en vigor se produjo el 29 de agosto de 2002. 126 Citado por García Benau y Giner Inchausti (2000, 77). 127 Management Advisory Services (MAS)

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reducción de la independencia no se vean más que compensados por las eficiencias derivadas de una mejor capacitación profesional del auditor y, sobre todo, de las economías de producción conjun-ta. No puede olvidarse en este último sentido que las funciones de costes de la auditoría y de la con-sultoría son en buena medida interdependientes tanto en el plano tecnológico como en el plano contractual. Es verdad también que la existencia de notables economías de producción conjunta no implica que la prestación simultánea de servicios de asesoría y de auditoría sea necesariamente de-seable; «las eficiencias pueden ser parcialmente apropiadas por los auditores como rentas y por tanto ellas mismas pueden crear una amenaza para la independencia» (Simunic, 1984), aunque los indicios de que disponemos no parecen avalar esta hipótesis".128

En este estado de cosas, para este autor que podemos considerar uno de los principales abanderados de la no prohibición y de dejar que el propio mercado sea el que decida, no resulta fácil recomendar una prohibición drástica,129 ya que, en su opinión, puede tener consecuencias perniciosas de difícil evaluación.

Lo más que aconseja es seguir medidas moderadas como por ejemplo las que reco-mienda el informe Cadbury, consistente en dar publicidad a los ingresos derivados de consultoría; o incluso algo menos moderadas. La lógica de la medida es la misma que subyace a todo el trabajo. En efecto, si lo preocupante de la consultoría es sobretodo el incremento que ocasiona de las cuasi-rentas particulares del auditor, lo oportuno es construir la regla de diversificación de manera tal que se computen en los ingresos procedentes de un mismo cliente los obtenidos en el concepto de consulto-ría y que la comparación se efectúe sólo con los ingresos totales procedentes de la auditoría.

También este autor ha señalado que el incremento de las cuasi-rentas del auditor ha sido esgrimido frecuentemente como una señal de la pérdida de independencia del auditor ya que ese aumento es "específico hacia un cliente"; a esto se ha opuesto que la prestación de servicios adicio-nales también aumentan las cuasi-rentas específicas de "todos los clientes" (ya que disminuyen los costes, en general). Puede ser necesaria, entonces una diversificación para garantizar que los efectos positivos son mayores que los negativos.

En otro artículo específico sobre la prestación de servicios adicionales, Arruñada (1999, 21) expone: "la prestación de servicios adicionales tiene importantes consecuencias para el coste del servicio, la competencia entre auditores, la calidad del servicio y la independencia del auditor, Después de examinar estos efectos, este artículo concluye que la prestación de servicios adicionales reduce el coste total, aumenta la competencia técnica y motiva una competición más intensiva. En cualquier caso, no perjudica necesariamente la independencia del auditor ni la calidad de los servi-cios adicionales".

Este autor concluye (p. 22) de forma tajante que "se debe permitir a los auditores la pres-tación de servicios adicionales y/o a autorregular tal prestación. La regulación, si existe, debe basarse en la diversificación del cliente y en ayudar al mercado a actuar como el principal agente disciplinario".

Sin embargo, a tenor del desarrollo de los acontecimientos y del conocimiento en los úl-timos años, al parecer no va a bastar con medidas moderadas como, por ejemplo, ofrecer información sobre honorarios. Se tiende a la prohibición más bien drástica –sobre todo tras los últimos escándalos financieros conocidos– renunciando a los posibles efectos beneficiosos de la no regulación.

128 El trabajo de Simunic ha sido continuado, entre otros, por Palmrose (1986); Turpen (1990); Davis, Ricchiute y Trompeter (1993); Barkess y Simnett (1994); Ezzamel, Gwilliam, y Holland (1996, 1998); y Firth (1997). 129 En el aspecto específico de la rotación obligatoria de auditores, puede consultarse otro trabajo de este autor contrario a la limitación es este sentido que está realizado en colaboración: Arruñada, B. y Paz-Ares, C. (1997, 31-61).

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En general, mi opinión siempre tiende a ser contraria a las regulaciones prohibitivas, sean del tipo que sean, sin embargo, creo que en el caso de la prestación de servicios adicionales, puede estar justificada la adopción de medidas prohibitivas severas, además, claro está, de medidas modera-das como las propuestas por el informe Cadbury. Quizá la única excepción a este aumento de medi-das restrictivas pueda ser el servicio adicional de asesoramiento fiscal, como veremos a continuación.

Desde el punto de vista de las firmas de auditoría, Windmöller (2000), socio de una de las cuatro grandes firmas (PWC), discute las líneas de cambio del mercado de auditoría, consideran-do que se debería dar un alcance global al auditor, asesorado por expertos en normas internaciona-les, en control interno y en maximizar el valor añadido de las acciones de las compañías, considerando que el mejor conocimiento del negocio del cliente es más importante que la indepen-dencia del auditor, posición con la que no estoy de acuerdo en lo fundamental.

Por otra parte, la globalización de la economía demanda cada vez más una mayor nor-malización u homogeneización en materia de auditoría externa, lo que deberá traer consigo el mejor funcionamiento de este tipo de servicios. Por lo tanto, una condición imprescindible es la creación de un marco legal común de referencia para todos los países.

En el último borrador del Comité de Ética de la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)], se recoge una relación muy completa de los servicios adicionales que pueden reducir la independen-cia del auditor por debajo de unos límites aceptables, dando una serie de ejemplos de situaciones que pueden producirse en la práctica y apuntando la compatibilidad o incompatibilidad de la misma. Este aspecto del borrador es novedoso con respecto a la normativa que vendrá a sustituir y se deno-mina "aplicación de los principios a situaciones específicas". Los servicios que menciona son los re-cogidos en la tabla 35.

Tabla 35

SERVICIOS ADICIONALES TIPIFICADOS EN EL BORRADOR DE LA IFAC

Tipo de servicio Calificación para la independencia

Preparación de registros contables y estados financieros

Incompatible con excepciones.

Servicios de tasación o valoración

Compatible salvo casos relacionados con el encargo de auditoría que sean materiales y con una fuerte carga de subjetividad. Los servicios de aseso-ramiento fiscal y de confección de declaraciones son compatibles.

Servicios de auditoría interna Incompatible, salvo las extensiones normales de los propios servicios de auditoría como el asesoramiento, diseño e implementación de controles internos contables, entendiendo que el personal de la firma de auditoría nunca realiza funciones de dirección.

Servicios de consultoría informática o tecnológica de sistemas

Incompatible con escasas excepciones.

Cesiones temporales de personal Compatible con excepciones. En la práctica, este servicio puede ser presta-do, particularmente en situaciones de emergencia, pero sólo en entendiendo que el personal cedido no debe estar involucrado en

(a) la toma de decisiones empresariales;

(b) la aprobación o firma de acuerdos o documentos similares; o

(c) el ejercicio de una autoridad que obligue al cliente.

(Sigue.)

— 209 —

(Continuación.)

Tipo de servicio Calificación para la independencia

Representación y asesoramiento en la resolución de un pleito o disputa

Incompatible si las cantidades en juego son relativamente importantes y el grado de subjetividad inherente al caso es alto. Las tareas de representa-ción o asesoramiento fiscal son parte integral de los servicios impositivos tradicionalmente ofrecidos a los clientes de auditoría y generalmente no parecen crear problemas de independencia.

Servicios legales Incompatible con excepciones. La prestación de servicios legales para ayu-dar a un cliente de auditoría en la ejecución de una transacción (por ejemplo ayuda contractual o asesoramiento legal) generalmente no supondrán un perjuicio para la independencia, siempre que los componentes del equipo de auditoría no estén involucrados en la prestación del servicio, el servicio incluye la ejecución de lo que ha sido acordado por el cliente y el equipo de auditoría no califica la prestación del servicio como una amenaza inacepta-ble de auto-revisión.

La representación de clientes de auditoría ante instancias administrativas (por ejemplo, en relación con materias fiscales y financieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia.

Selección de personal directivo para un cliente de auditoría

Compatible salvo que las amenazas de futuros auto-intereses, familiaridad o intimidación, no puedan ser reducidas a un nivel aceptable con medidas como prohibir a la firma la toma de decisiones que corresponden al cliente. En todo caso la firma puede llevar a cabo tareas de publicación de anuncios para la captación de personal para un cliente, llevando a cabo entrevistas para redactar una lista de candidatos potenciales. En todo caso la decisión final a adoptar debe dejarse al cliente.

Finanzas corporativas y actividades similares

Incompatible con excepciones.

Fuente: Borrador de norma sobre independencia IFAC (2001).

Este borrador de código de ética de la IFAC entiende que es total y perfectamente compa-tible con el encargo de realizar la auditoría –sin excepciones de ningún tipo– el prestar también servicios de asesoramiento fiscal, planificación fiscal y confección de declaraciones tributarias al mismo cliente.

Por ejemplo, el párrafo 8.160 dice lo siguiente: "Cuando una firma desarrolla un servicio de valoración a un cliente de auditoría con el propósito de realizar un expediente o una declaración a la administración tributaria, computando una suma de deuda tributaria devengada por el cliente, o con el propósito de planificación fiscal, podría no crearse una amenaza significativa para la independencia porque tales valoraciones generalmente están sujetas a revisión externa, por ejemplo por la adminis-tración tributaria".

El párrafo 8.176, al hablar de la representación de un cliente en materia fiscal, menciona que "en muchas jurisdicciones, la firma puede ser requerida para representar o asesorar a un cliente de auditoría en la resolución de un pleito o disputa en relación con una materia fiscal ante los tribuna-les o la administración tributaria. Estas tareas son parte integral de los servicios impositivos tradicio-nalmente ofrecidos a los clientes de auditoría y generalmente no parecen crear problemas de independencia".

Por último, el párrafo 8.182, al hablar de servicios legales, muestra una clara excepción a la regla general de considerar incompatibles estos servicios con los de auditoría al permitir la repre-

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sentación de clientes de auditoría en materia fiscal. Dice así: "cualquier prestación de servicios condi-cionados de una naturaleza jurídica debilita la independencia y también podría manifestarse antes de que la firma represente al cliente. Por ejemplo, cuanto mayor instancia jurisdiccional, mayor es el interés público y la percepción de incremento de amenaza de tipo jurídico. La representación de clien-tes de auditoría ante instancias administrativas (por ejemplo, en relación con materias fiscales y fi-nancieras) generalmente no se percibe como una amenaza para la independencia".

En el caso de la prestación de servicios de asesoramiento y planificación fiscal, la corrien-te es –como ha quedado expuesto– permisiva. Y ello, encuadrado en una corriente normalizadora que tiende al endurecimiento de los servicios adicionales, sobre todo a la vista de las últimas propuestas quizá motivadas, en parte, por los escándalos financieros que se han conocido recientemente.130

Aunque es realmente difícil tomar una posición en este debate, es necesario detallar, a modo de conclusión, que:

11. La prestación de este tipo de servicios adicionales (asesoramiento o planificación fiscal, confección de declaraciones, etc.) supone una evidente pérdida de indepen-dencia para el auditor, ya que, como se ha dicho con anterioridad, la opinión del au-ditor incluye la manifestación expresa o tácita de si la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales, al tener que manifestarse sobre la adecuación de su contabi-lidad a unos estándares preestablecidos. Ello implica que, al simultanear ambos servicios, el auditor pueda incurrir en una amenaza de auto revisión, lo que, induda-blemente, afecta a la independencia.

12. Por otro lado no es menos cierto que la prestación simultánea de ambos servicios permitiría al auditor disfrutar una ventaja en el proceso de obtención de evidencia algo que algunos autores han denominado economía de producción conjunta. Esto, sin embargo, no es exclusivo de este tipo de servicio adicional; también existe este efecto en otros servicios adicionales (auditoría interna, consultoría o servicios lega-les) y ello no justifica, por sí mismo, la conveniencia de permitir su prestación simul-tánea a la auditoría.

13. Desde luego algo que diferencia el asesoramiento fiscal131 de otros servicios adicio-nales prestados por las auditoras es el interés público de la sociedad en general por la justicia tributaria, recogido en las constituciones de todas las naciones del mun-do132. Naturalmente a la sociedad le interesa que todos cumplan las reglas o, en otras palabras, que desaparezca el fraude fiscal.

14. Muchos sistemas tributarios se vienen apoyando –a la hora de determinar las bases imponibles de los distintos impuestos– cada vez más en la contabilidad; y ello no sólo

130 La Editorial del diario La Vanguardia en su edición del 16 de marzo del 2002, señala la posible revolución que puede acon-tecer en el mundo de la auditoría de la siguiente forma: "el procesamiento de Andersen puede significar el fin de las auditorías en su acepción habitual o, como mínimo, su separación radical de otras actividades como la asesoría legal o la consultoría en general. Baste un solo dato para ilustrar un conflicto de intereses hace tiempo larvado. Andersen llevaba 16 años auditando a Enron, a la que, en el año 2000, facturó 52 millones de dólares, 25 por auditoría y 27 por servicios de consultoría. Sólo en ese contexto se entiende una acción tan burda como la orden de destruir documentos. La relación de dependencia de Andersen en relación con Enron fue particularmente escandalosa, pero no haría falta escarbar mucho para encontrar ejemplos similares". 131 El servicio de asesoramiento fiscal debe ser entendido en el sentido más amplio del término, englobando tareas de prepara-ción, confección y presentación de declaraciones fiscales, planificación fiscal, asistencia y representación ante la administración tributaria, etc. 132 En la Constitución Española se concreta en la sentencia "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...", similares redacciones tienen otras constituciones como, por ejemplo, la italiana.

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es válido para el impuesto sobre los beneficios empresariales, sino también para los impuestos indirectos. Paralela y lógicamente, la figura de la auditoría como adverado-ra de la contabilidad cobra, cada vez más, especial relieve en materia tributaria.

15. Aprovechar la función del auditor en beneficio de la sociedad parece ser una –por no decir la principal– de las causas del nacimiento de la auditoría, y del desarrollo espectacular que ha cobrado desde la revolución industrial.

16. De ahí, a extender la opinión de auditoría en sentido positivo hacia la razonabilidad de las cuotas tributarias declaradas hay un paso; y ello no sólo tendría que limitarse teóricamente respecto de las declaraciones preparadas por el auditor, sino también de aquellas realizadas por otros profesionales o por la propia empresa, siempre que sean razonables y salvando el principio de importancia relativa. Esta solución ya ha sido adoptada por diversos países, tanto de forma expresa como tácita, por lo que no se puede decir que sea completamente novedosa.133

17. Por último, otro argumento a favor del aprovechamiento de la labor del auditor en el ámbito tributario, y por tanto de la no prohibición de simultanear ambos servicios, es el importante ahorro de costes y aumento de eficiencia que puede conseguir el pro-pio estado, al poder dedicar más recursos al descubrimiento del fraude y no a ta-reas rutinarias de revisar lo revisado.

18. Si colocamos en un brazo de la balanza las posibles amenazas (la de auto revisión y la posible pérdida de confianza en la relación cliente-auditor, principalmente) y en el otro las importantes ventajas que puede lograr la sociedad, parece difícil defen-der, en este caso concreto, la figura de la prohibición, pues entiendo que las ame-nazas se pueden ver compensadas con creces por los beneficios. Ello siempre que estos beneficios sean aprovechados, pues en otro caso evidentemente nunca con-trarrestarían a los perjuicios.

19. Por todo ello no extraña que, en los tiempos actuales en los que parece haberse impuesto la corriente prohibicionista, un organismo emisor de normas, más a modo de recomendaciones que propiamente coercitivas, como es la IFAC, siga mante-niendo la permisividad en el sentido expresado. La conclusión que podemos sacar de todo esto es que no es positivo plantear la incompatibilidad entre los servicios de auditoría y asesoramiento fiscal, al menos con carácter general, siempre que de es-ta permisividad se obtenga una ventaja social. Y también que en el debate de la prestación de servicios adicionales a la auditoría, cada caso debe ser analizado en detalle de forma individual.

10. En cualquier caso, el mundo camina hacia la ampliación de la lista de incompatibili-dades entre la auditoría y la prestación de servicios adicionales y, en la búsqueda de un hipotético modelo perfecto, parece que la solución de la limitación puede ser la más adecuada. Pero quizá el extremo de ‘prohibición total por sistema’ no sea el modelo óptimo y ello daría cabida a la posibilidad de que permitir la prestación si-multánea de algún servicio adicional puede ser beneficioso, como por ejemplo el servicio de asesoramiento fiscal.

133 Países que han adoptado esta solución de forma expresa son los casos ya señalados de Singapur o Taiwán. De forma tácita la totalidad de países anglosajones, en mayor o menor medida, aprovechan la información que brinda la auditoría para otorgar la conformidad o confianza hacia declaraciones fiscales adveradas por auditores. En el caso español hay al menos un antecedente de esto: no se puede olvidar que, en el Impuesto sobre el Patrimonio, la valoración fiscal de participaciones en el capital social de entidades sólo puede hacerse por el valor contable si las cuentas anuales de la entidad han sido sometidas a auditoría.

— 212 —

5. El auditor frente al fraude fiscal

Tomando como punto de partida la clasificación de auditoría propuesta en el capítulo 2, epígrafe 4 de este trabajo, dedico el presente epígrafe al estudio de la relación entre auditoría y frau-de fiscal, distinguiendo entre los ámbitos público y privado. Resulta necesario ordenar –atendiendo a los distintos tipos de auditores– la actitud que debe adoptar cada uno de ellos ante este tipo de fraude por que las circunstancias que rodean a cada uno de ellas son distintas.

Antes de comenzar la revisión de la literatura más relevante para los objetivos del pre-sente trabajo, conviene delimitar una necesariamente breve exposición teórica, que se va a concretar en algunos aspectos del fraude fiscal y su relación con la auditoría fiscal; la citada delimitación viene impuesta por el elevado número de artículos doctrinales que tratan el tema del fraude fiscal en sus distintos aspectos, sobre todo desde una óptica económica.134

Asimismo resulta conveniente establecer una previa distinción de conceptos. Al respecto Moreno y Ruiz (1997, 4), aún advirtiendo que determinar un concepto de evasión fiscal es una tarea bastante compleja, realizan la siguiente distinción conceptual: "el problema se plantea ante la dificultad de distinguir entre el concepto de evasión y elusión fiscal de una forma nítida. Tradicionalmente se con-sidera que una conducta entra dentro de la elusión cuando implica una reducción del pago de impues-tos. En cambio, cuando una conducta supone «utilizar» una ley para reducir el pago de impuestos, se califica como evasión fiscal, aunque ambas conductas conduzcan a obtener el mismo resultado".

Para continuar diciendo que "sin embargo, los efectos jurídicos en una u otra categoría son sensiblemente diferentes. En la elusión no se realiza el hecho imponible; y en la evasión sí se realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligación tributaria, pero dicha realización o su ver-dadera dimensión económica, se oculta a la Administración. La elusión, en sentido estricto, supone una actuación indirecta, mientras que la evasión es una abierta trasgresión del deber de contribuir. Si la evasión supone una actuación directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusión actúa sobre el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato". Por tanto, en el ámbito jurídico elusión se identifica con la figura del fraude de ley y evasión con ocultamiento de bases gravables.

En cuanto a la medición del fraude, Tanzi (1999) estima el alcance y extensión de la evasión fiscal concluyendo que para estimar el rango de la economía subterránea falta aún por dise-ñar una medida afortunada.

En el ámbito internacional, los estudios empíricos que enfocan las relaciones entre audi-toría fiscal pública y cumplimiento-fraude fiscal, son ciertamente numerosos, aunque en opinión de Bardsley, (1997, 1), "en la actualidad no existe un claro consenso en cómo modelizar el comporta-miento de la administración y los contribuyentes en la relación tributaria" (entendida como un juego de cumplimiento). Entre los más citados trabajos se encuentra el de Allingham y Sandmo (1972), que tratan al contribuyente como maximizador de la disyuntiva entre riesgo y rentabilidad (utilidad); el contribuyente sopesa el riesgo de detección contra las ventajas de no pagar impuestos; sin embargo, los citados autores no dan entrada en su modelo a actos estratégicos de la administración o a la ex-plotación de la información revelada por el comportamiento del contribuyente. Una aplicación del mo-delo ideado por Allingham y Sandmo a la situación fiscal española concreta de aquel momento puede encontrarse en Lagares Calvo, M. (1974).135

134 El concepto también es entendido como evasión o cumplimiento fiscal (tax evasion, tax compliance) además de cómo fraude fiscal (tax fraud) en la literatura internacional. 135 El mismo autor cuenta con un buen número de trabajos doctrinales en relación con el fraude fiscal, entre los que cabe des-tacar el publicado en 1987, [Lagares Calvo, M.J. (1987)] de título "metodología utilizada en la estimación del fraude fiscal", y el publicado en 1994, "hacia un planteamiento más general de la teoría del fraude fiscal", entre otros.

— 213 —

Desafortunadamente, la evidencia empírica, la visión del legislador en materia de impues-tos y otros movimientos estratégicos, sugieren que los mencionados modelos no capturan muchas de las características del actual comportamiento del contribuyente y del sistema en general. En particular, los niveles de cumplimiento parecen ser demasiado altos para ser explicados por estos modelos.

La literatura empírica ha llevado a cabo varios intentos para explicar esta circunstancia: la maximización de la utilidad esperada puede no ser un apropiado modelo de decisión; los contribu-yentes parecen estar influenciados por el uso que se le da a los impuestos recaudados; consideracio-nes como la justicia o el altruismo parecen ser relevantes. Entre estos estudios se encuentran los de Alm, McClelland y Schulze (1992) y Erard y Feinstein (1994).

Andreoni, Erard y Feinstein (1989) en una amplia revisión de los modelos teóricos propues-tos sobre los factores que afectan al cumplimiento fiscal, concluyen que: a medida que aumenta la renta, la evasión fiscal podría aumentar más que proporcionalmente; también señalan que altos tipos impositi-vos se asocian a altas tasas de evasión fiscal; por último mencionan se debe hacer más énfasis en los factores que denotan complejidad tanto de origen psicológico como influencias morales o sociales en el comportamiento cumplidor, integrando estos factores en modelos económicos de cumplimiento.

El estudio de los errores detectados por la administración fiscal se encuentra íntimamen-te relacionado con el aspecto de simplificación de las leyes tributarias. Long (1988) considera que hay una muy fuerte asociación entre la complejidad de las declaraciones y requisitos fiscales y los errores detectados por la inspección (auditoría); Slemrod (1989) confirma esto en un trabajo que revisa la complejidad, los costes de cumplimiento y la evasión fiscal.

Según Bardsley (1997, 3) "parece existir un convencimiento general en círculos políticos de que simplificando las leyes fiscales y reduciendo su complejidad podrían aumentar las tasas de cumplimiento, pero varios estudios analíticos apuntan que lo contrario también es cierto", es decir, a mayor complejidad de las leyes, mayores tasas de evasión fiscal se pueden poner de manifiesto. En general, las inspecciones fiscales programadas y al azar en el sistema abren la vía para hacer la eva-sión fiscal menos atractiva o más incierta y los contribuyentes con aversión al riesgo desearán reducir esta incertidumbre; por ello, esta incertidumbre en la actuación de la administración fiscal es una ma-nera de disuasión de la evasión fiscal.136

La evidencia empírica presenta algunas contradicciones; Alm, Jackson y McKee (1992) en un estudio de base experimental encuentran que en algunos casos el ruido (las inspecciones fisca-les al azar o programadas) aumenta el nivel de cumplimiento y en otros casos lo reduce.137

La forma en que se desarrolle la auditoría fiscal pública y los tipos de incumplimiento son relevantes y se relacionan en el debate del papel que juegan los asesores fiscales; también se mani-fiestan como relevantes otros aspectos, como por ejemplo, la entrega por la administración fiscal de información para la confección de impuestos; la prestación gratuita de programas de ayuda para la cumplimentación de declaraciones o la prestación gratuita del servicio de ayuda para la cumplimenta-ción de las declaraciones.

Bardsley (1997, 1-19), introduce en un modelo teorético de cumplimiento fiscal el efecto de auditorías imperfectas dentro de un sistema plenamente racional, hasta el extremo en que la simplifica-ción de los impuestos se ve reflejada en una reducción de los errores de inspección o asesoramiento. El modelo introduce, al igual que Erard y Feinstein (1994), la distinción conceptual señalada en la tabla 36.

136 En el mismo sentido que Scotchmer y Slemrod (1989). 137 En el mismo sentido también concluyeron Klepper y Nagin (1989).

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Tabla 36

DISTINCIÓN CONCEPTUAL UTILIZADA EN VARIOS MODELOS TEÓRICOS

Concepto Significado

Evasión Pago de impuestos inferior al correcto, llevado a cabo de forma intencionada o voluntaria.

Incumplimiento Fraude fiscal estimado desde el punto de vista de la administración tributaria; es sólo una estimación que se vería materializada en caso de llevar a cabo una auditoría fiscal.

Sanción Depende del incumplimiento, no de la evasión.

Fuente: Bardsley (1977) y elaboración propia.

Al contrario que otros modelos anteriores que consideran la actuación inspectora como una constante, Bardsley da cabida a la estrategia del auditor como variable, encontrando que "los errores de los auditores o de los asesores están relacionados con el cumplimiento fiscal, y que la simplificación del sistema fiscal –o las reformas que reduzcan la incertidumbre del contribuyente sobre el cálculo de sus impuestos a pagar– tienen un efecto progresivo" logrando un sistema fiscal más justo. Concluye que la reducción de los errores de los contribuyentes a la hora de liquidar sus impuestos lleva a un sistema menos regresivo, ya que pasan a pagar más los que más tienen y menos los que menos tienen.

El resultado sobre el total de impuestos recaudados es incierto, porque algunos contribu-yentes pagan más mientras que otros pagan menos que en la situación inicial, que parte de que algu-nos contribuyentes pagan más de lo que deberían (over-comply), sobre todo los de rentas bajas. En el modelo, el total de impuestos recaudados cae ligeramente porque el impacto de los que pasan a pagar menos es mayor que el de los que pasan a pagar más. El propio autor advierte que "es posible que esa no sea una conclusión consistente y sólo sea particular del ejemplo, ya que la magnitud rela-tiva de los dos efectos citados dependerá de las distribuciones de probabilidad adoptadas, del importe de las sanciones y de los costes de la auditoría".

Alm, Bahl y Murray (1993), describen un modelo para realizar la selección de contribu-yentes para ser inspeccionados. Sus resultados indican que la probabilidad de fraude y el nivel de fraude están correlacionados positivamente con el tipo impositivo marginal y con el beneficio138, y de forma negativa con las deducciones fiscales marginales, concluyendo que, en general, las elasticida-des del incumplimiento fiscal son bajas.

Grasso y Kaplan (1998) consideran algunos dilemas éticos en la práctica fiscal, desarro-llando hipótesis de los factores que afectan a las normas éticas personales para asuntos fiscales, probándolas en una muestra de estudiantes estadounidenses de primer curso. Encuentran algunas diferencias entre los códigos profesionales y las creencias personales; que las mujeres y los que se encuentran sometidos a inspección fiscal poseen unas creencias morales y éticas más altas, y que los estudiantes jóvenes y aquellos que están finalizando los estudios para convertirse en asesores fiscales también tienen creencias más altas.

Stainer, Stainer y Segal (1997), en el ámbito de la UE, discuten la ética de la tributación, que perciben como un difícil equilibrio entre distintos requerimientos, con el propósito de ordenar as-pectos individuales u organizativos de manera que maximice el beneficio después de impuestos de acuerdo con los más altos niveles de las normas éticas. Estos autores diferencian conceptualmente el incumplimiento fiscal de la evasión y consideran la importancia de que los contables y profesionales entiendan tanto los aspectos éticos como los técnicos, haciendo notar la atención creciente que la UE 138 En el mismo sentido que Andreoni, Erard y Feinstein (1989).

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está prestando a la ética fiscal, considerando que es una parte importante de una sociedad civilizada el hecho de que los ciudadanos actúen moralmente.

El fraude fiscal, tanto en los impuestos directos como indirectos, es un fenómeno que preocupa cada vez más a los gobiernos de los países avanzados; diversas instituciones ocupan tiem-po y dinero en estudiarlo y en proponer y aconsejar medidas para combatirlo. Entre otras muchas, la OCDE y el Banco Mundial139 dedican importantes esfuerzos en el sentido indicado.

En el ámbito europeo, el 28 de enero de 2000 la Comisión Europea presentó un infor-me140 en el que se proponía luchar contra el fraude mejorando la cooperación administrativa. Concre-tamente, la Dirección General de Empleo y Asuntos Sociales de la Comisión Europea presentó sendos informes sobre economía sumergida, referidos a los años 1998 y 2000, en los cuales se ha puesto de manifiesto el alarmante incremento que ha sufrido la misma en este periodo, así como el elevado importe absoluto que supone, tal y como se puede comprobar en el gráfico 3.

Gráfico 3

ECONOMÍA SUMERGIDA EN EUROPA (en % del PIB)

Fuente: Dirección General de Empleo y Asuntos Sociales de la CE y elaboración propia.

Con respecto al empleo no declarado se sospecha que al menos uno de cada diez em-pleados en España no cotiza a la Seguridad Social, y que la economía española ocupa los primeros 139 En las páginas web de estas organizaciones puede encontrarse bibliografía relacionada con estos temas: [www.OEDC.org]; [www.WorldBank.org]. 140 COM (2000) 28 - Informe en virtud del artículo 14 del Reglamento (CEE) n.o 218/92 y el artículo 12 del Reglamento (CEE, Euratom) n.o 1553/89 al Consejo y al Parlamento Europeo.

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15 15 15

20

24

12

0

5

10

15

20

25

30

1998 2000

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puestos en el ranking de defraudación social. Actualmente en el informe de la UE se cifra el empleo no declarado en el 13% de media en el ejercicio 2000.

Es posible establecer diferencias de grado o de matiz en lo que se entiende por econo-mía sumergida. En sentido estricto, se trata de aquellas actividades empresariales o laborales cuya regulación legal en materia tributaria y social no se respeta, es decir, no incluye el incumplimiento fiscal particular ni las actividades ilícitas como, por ejemplo, el narcotráfico; por ello, no se trata del mismo concepto que el fraude fiscal.

Llama la atención, tanto de los datos del informe de 1998 como de 2000, aparte de la no-table tendencia al alza en toda la Unión Europea, que la economía sumergida no parece guardar re-lación con el nivel de presión impositiva existente en cada país.

Al contrario, con las siempre inevitables excepciones, resulta que los países de la Unión Europea con mayor presión fiscal son, en general, los que tienen menor volumen de economía su-mergida. Es el caso de los países nórdicos y de Holanda.

Los datos de economía sumergida en porcentaje del PIB se pueden consultar en la ta-bla siguiente.

Tabla 37

ECONOMÍA SUMERGIDA (en % del PIB)

1998 2000

Países Nórdicos 15 15

Irlanda 15 15

Holanda 15 15

Austria 15 18

Alemania 10 10

Francia 10 10

Reino Unido 10 13

España 15 22

Portugal 15 22

Bélgica 15 22

Italia 20 22

Grecia 24 30

Media Unión Europea 12 17

Trabajadores sin contrato 13%

Fuente: Dirección General de Empleo y Asuntos Sociales de la CE y elaboración propia.

En otros grandes países –Reino Unido, Alemania y Francia– cuya economía sumergida esta situada en la franja media-baja ocurre que donde más ha crecido los dos últimos años es en el Reino Unido, esto es, el que, con diferencia, tiene menos presión impositiva de los tres. Son Grecia,

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Italia, España, Bélgica y Portugal los países que, por este orden, más economía sumergida generan, a la par de estar casi todos ellos en el grupo de cola en cargas tributarias.

Existen numerosos estudios que han tratado de cuantificar la economía sumergida y el fraude fiscal. Para no extenderme demasiado en este aspecto, citaré algunos en el ámbito europeo, como el de Ahn y de la Rica (1997), que cifraban el sector informal en España en un 17-18% del PIB, lo cual es consistente con el estudio de la UE. En el caso italiano, puede citarse, entre otros muchos, el de Siesto (1992). Mientras que en el caso de los países nórdicos, cuya economía sumergida se ha cuantificado en un 2-6% del PIB, se puede destacar el de Pedersen y Smith (1998)141.

Las citadas diferencias entre los distintos países se intentan explicar por las diferencias culturales existentes entre los mismos que conllevan diferentes costes morales de trabajar en el sec-tor informal.142

En España en el ámbito público, entre los objetivos que se propusieron para la AEAT en su creación143, está el de perseguir el fraude fiscal, por dos razones: "a corto plazo, porque es eviden-te y los estudios sociológicos efectuados lo ponen de manifiesto, la alta correlación que existe entre cumplimiento voluntario y la creencia de que la actuación de la Administración terminará descubrien-do a los incumplidores. A medio plazo, porque una ineficaz lucha contra el fraude desalienta el cum-plimiento voluntario".

En otras partes de este trabajo se ha hecho referencia a la instrumentación pública de la labor de auditoría que efectivamente tiene como uno de sus objetivos principales detectar y combatir el fraude fiscal.

En el ámbito privado, se debe hacer una distinción dependiendo de si la referencia al fraude es con respecto a la auditoría interna o externa.

— Auditoría Interna

En la auditoría interna española., la SIAS número 2, a través de su Norma 280, (Instituto de Auditores Internos De España: SIAS número 2) regula el: "debido cuidado profesional", estable-ciendo que: "los auditores internos deben estar atentos a la posibilidad de delitos, errores y omisio-nes, ineficiencias, despilfarros, ineficacias y conflictos de intereses. También deben estar atentos, a aquellas condiciones y actividades en las que haya más posibilidad de que ocurran irregularidades. La posibilidad de irregularidades o incumplimientos relevantes debe ser considerada siempre que el auditor interno emprenda un trabajo de auditoría. Cuando un auditor interno sospeche de una actua-ción malintencionada, deben ser informados los niveles de autoridad competentes de la organización. El auditor interno puede recomendar cualquier investigación que se considere necesaria en tales cir-cunstancias. Posteriormente, el auditor debe hacer un seguimiento para asegurarse de que las res-ponsabilidades del Departamento de Auditoría Interna han sido cubiertas".

Según esta norma es responsabilidad del auditor interno informar a los niveles de autori-dad competentes en el seno –lógicamente– de la organización empresarial, quienes serán responsa-bles ante los accionistas y la propia sociedad de la decisión final adoptada. 141 Citados por Kolm y Larsen (2001b). 142 Se puede consultar un reciente artículo sobre estos aspectos de Kolm y Larsen (2001a). 142 Asimismo, es interesante al respecto conocer los informes anuales que realiza el Centro de Investigaciones Sociológicas (CIS), en los cuales se pone de manifiesto que el contribuyente español no es especialmente cívico; según datos del último estudio realizado entre el 5 y 10 de julio de 2002, de los contribuyentes españoles que cumplen con hacienda, un 68% recono-ce que lo hace por miedo a una revisión de la AEAT y sólo un 28% lo hacen para cumplir su deber cívico. 143 Según su ley fundacional (Ley 30/1990).

— 218 —

Fernández Madrazo (1998, 12-15), sistematiza la responsabilidad de la auditoría interna ante el fraude en cuatro niveles, ordenando la responsabilidad del auditor interno ante la:

— disuasión

— detección

— investigación, y

— comunicación del fraude

Siguiendo a este autor se puede llevar a cabo la siguiente clasificación de la responsabi-lidad del auditor interno frente al fraude (tabla 38).

En cuanto a la comunicación del fraude, aspecto que debe ser estudiado de forma más detenida, la SIAS número 2, Norma 430 establece que: "los auditores internos deben informar sobre los resultados obtenidos en sus trabajos".

Tabla 38

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR INTERNO FRENTE AL FRAUDE

FASE CONCEPTO RESPONSABILIDAD

DIS

UA

SIÓ

N Tomar aquellas acciones encaminadas a evitar la

realización del fraude; el control interno debe ser el principal mecanismo disuasorio ante el fraude y la auditoría interna su órgano de vigilancia.

La disuasión del fraude es responsabilidad de la dirección; la auditoría interna es responsable de cooperar en la disuasión del fraude mediante el examen y la evaluación de la adecuación y efecti-vidad de las acciones adoptadas por la dirección para el cumplimiento de esta obligación.

DE

TE

CC

IÓN

Identificar aquellos indicadores suficientes de frau-de como para justificar que se realice una investi-gación. Estos indicadores, pueden aparecer por azar, por pruebas realizadas por los auditores o por cualquier otra fuente.

Los auditores internos deben tener los conoci-mientos suficientes acerca de como identificar los fraudes.

Si se detectan debilidades importantes de control, los auditores deben aplicar los procedimientos adicionales que incluyan pruebas encaminadas hacia la identificación del fraude.

INV

ES

TIG

AC

IÓN

Realización de procedimientos tan amplios como sean necesarios, para determinar, tanto si el fraude ha ocurrido realmente como su volumen, así como el posible grado de implicación del personal que ha podido colaborar directa o indirectamente en su realización. Por otra parte, la investigación tiene que tener por objetivo la obtención de la evidencia suficiente que sirvan de prueba para que por quien proceda se tomen las decisiones oportunas.

Aislar al presunto fraudulento para impedirle modi-ficar las pruebas, de ponderar la extensión proba-ble de complicidades dentro de la organización, de determinar los conocimientos y habilidades necesa-rias que deben tener los auditores para llevar a cabo eficazmente la investigación y de diseñar los procedimientos a utilizar para identificar a los res-ponsables.

CO

MU

NIC

AC

IÓN

Realización de un informe dirigido a la dirección por el que se le comunica, tanto la situación como los resultados de la investigación.

Informar a la dirección de forma oral o escrita, o una combinación de ambas, al objeto de que la misma sea consciente del desarrollo y evolución de los acontecimientos.

Fuente: Fernández Madrazo (1998) y elaboración propia.

— 219 —

De esta norma se desprenden los siguientes hechos fundamentalmente:

1. Cuando del resultado de la investigación de un fraude se deduzca que sus efectos han afectado de forma significativa a resultados de ejercicios anteriores, es decir, tienen la consideración de "hechos posteriores", se debe informar a la dirección o al consejo de administración de tales extremos.

2. Cuando existan indicios, con un grado razonable de certeza, de que un fraude signi-ficativo ha sido cometido, se debe comunicar inmediatamente a la dirección o al con-sejo de administración. El último informe de un fraude debe ser por escrito.

— Auditoría externa

En las NTA de carácter general, (ICAC, 1991), la cuarta norma establece que el trabajo del auditor independiente "no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resulta-dos. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pu-dieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales".

En opinión de Fernández Madrazo (1998, 15), "por lo que se refiere a la garantía de su-cesos futuros, evidentemente al auditor no se le puede exigir que sea adivino".

En el ámbito fiscal o tributario, entiendo que esta afirmación tan solo alcanza a hechos cuyo nacimiento tendrá lugar en el futuro, pero no necesariamente a hechos significativos presentes o pasados que podrán tener, o no, efectos en el futuro, si se puede determinar tanto su cuantificación razonable como su grado de certeza y este resulta ser elevado.

Obviamente este planteamiento parte de asumir un posible error del auditor consistente en informar de determinados hechos si el devenir futuro demuestra que, al hacerlo, incurrió en un error de previsión. Frente a este posible error está el de no informar, demostrando los acontecimien-tos futuros que se debía haber informado.

La citada cuarta norma técnica (párrafo 1.5.3.) concluye que "las funciones del auditor de cuentas tampoco incluyen la predicción de sucesos futuros, por lo tanto, la emisión de un informe sin salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garantía o seguridad de que la entidad tenga la capacidad para continuar su actividad durante un período determinado después de la fecha de dicho informe". En consecuencia, actualmente la norma española no obliga al auditor a predecir acon-tecimientos futuros, pero prosigue de la siguiente forma: "no obstante, el auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal incertidumbre en su informe". Por tanto, en el caso y sólo en el caso particular de duda razonada sobre la continuidad de la empresa, el auditor es responsable de informar públicamente sobre la predicción de hechos futuros.

En cuanto a la planificación de la auditoría, la primera Norma Técnica sobre ejecución del trabajo establece que éste "se planificará adecuadamente", lo que implica que debe desarrollarse un programa de auditoría con el alcance adecuado, lo que le conducirá inexorablemente a establecer tal y como afirma la norma segunda a: "efectuar un estudio y evaluación adecuado del control inter-no...", esta evaluación se debe soportar bajo los siguientes criterios:

a) Considerar los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir.

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b) Evaluar los procedimientos existentes de control interno contable para determinar y prevenir posibles fraudes, errores e irregularidades.

c) Determinar si los procedimientos establecidos son los necesarios y si funcionan ade-cuadamente.

d) Cuantificar las posibles contingencias por la no existencia de controles internos.

El auditor deberá comunicar a la dirección de la entidad las debilidades significativas identificadas en las pruebas de auditoría realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo. En el preámbulo de las Normas Técnicas de Auditoría españolas, al hablar del objeti-vo de la auditoría, se dice: "cuando el auditor descubra a lo largo de su trabajo alguna irregularidad que no afecte a la opinión que debe expresar en su informe de auditoría, por no tener un efecto signi-ficativo sobre las cuentas anuales, deberá comunicar tal circunstancia a aquel órgano de la entidad que, encontrándose a un nivel jerárquico superior al de la persona o personas que cometieron la irre-gularidad, tenga competencias para resolver la situación planteada". De ello, se deduce, a "sensu contrario" que, cuando el auditor descubra alguna irregularidad que afecte a su opinión, deberá hacer-lo constar en su informe de auditoría.

También es necesario recalcar la forma de comunicar la irregularidad detectada en el ca-so español: la comunicación debe hacerse a un órgano superior jerárquicamente y que además cuen-te con competencias suficientes para decidir.

La Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades (ICAC, 2000), distingue entre error e irregularidad de la siguiente forma:

El término "error" se refiere a "actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad audita-da, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anua-les, tales como:

– Errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables.

– Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos.

– Aplicación incorrecta de principios y normas contables.

El término "irregularidad" que podemos identificar como sinónimo de "fraude" se refiere a "los actos u omisiones intencionados o negligentes, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales".

La irregularidad puede suponer:

– Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

– Apropiación indebida y utilización irregular de activos.

– Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos.

– Registro de operaciones ficticias.

– Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.

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El factor que diferencia los errores de las irregularidades, por tanto, es la intencionalidad en su comisión.

La citada norma es clara al respecto de la información sobre errores e irregularidades al decir que "si el auditor concluye que el error o irregularidad tienen efecto significativo o muy significa-tivo en las cuentas anuales y que no ha sido adecuadamente considerado en las mismas, debe emitir una opinión con salvedad o desfavorable, según proceda, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría sobre informes".

Y también que "si la entidad o las circunstancias impiden al auditor la obtención de la evidencia suficiente y adecuada para evaluar si existen o si es posible que existan errores o irregula-ridades que puedan afectar significativamente a las cuentas anuales, debe expresar una opinión con salvedades o denegar su opinión, por la existencia de limitaciones al alcance de la auditoría".

Por lo tanto, actualmente en España, en caso de alcanzar un nivel de significación sufi-ciente, el auditor debe informar del error o irregularidad en su informe de auditoría, pero no solo eso, ya que también "el auditor debe comunicar a la dirección (...) la existencia de errores o irregularida-des, aun cuando estas últimas no tengan un efecto significativo en las cuentas anuales".

Además, "para determinar quién es el representante adecuado de la empresa que debe ser informado de los posibles errores significativos o irregularidades encontradas o previsibles, el auditor debe valorar todas las circunstancias del caso. Con respecto a la irregularidad, debe analizar la posibilidad de que esté implicado algún miembro de la alta dirección. En la mayoría de los casos que suponen una irregularidad, es adecuado informar del asunto a un nivel organizativo de la entidad superior al de las personas presuntamente implicadas. Cuando los últimos responsables de la geren-cia tampoco estén exentos de dudas, normalmente el auditor debe obtener el adecuado asesoramien-to legal como ayuda en la determinación de los procedimientos a seguir".

En principio, se pretende que la información de errores o fraudes quede en el ámbito in-terno de la empresa auditada y no trascienda al exterior, salvo en supuestos muy concretos, como que todos los responsables de la gerencia estén involucrados. En la reciente reforma de la LAC ("Ley Fi-nanciera") se ha asistido a la modificación al artículo 12 de aquélla, incluyendo como entidades que pueden acceder a la documentación custodiada por el auditor las siguientes: el Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones

Al respecto de la información del fraude, desde luego es un tema de suma trascenden-cia. A este respecto se puede traer a colación dos informes emitidos por el ICAEW en 1985. El infor-me Davidson le da mucha importancia al control interno en la prevención y detección del fraude, pero no induce a ninguna reforma legislativa, es más dice que los auditores "tienen libertad de informar sobre casos de fraudes sospechosos a las autoridades...". El informe Benson, por el contrario, le con-cede más importancia al tema de confidencialidad de la información.

Hoy en día está asumida la separación existente entre la información que llega a la di-rección y la que trasciende a los usuarios. Si los auditores creen que el fraude o error puede tener incidencias en los estados financieros, deberían realizarse los procedimientos adicionales oportunos. Si los auditores están seguros del fraude y consideran que deberían informar a las autoridades co-rrespondientes en interés público, también deberían asegurarse que el asunto ha sido informado a los directores, incluyendo al comité de auditoría. En casos extremos, como que todo el órgano de admi-nistración se encuentre involucrado, se abre la vía para informar directamente a las autoridades.

Pero entiendo que, en estos casos, se puede estar obviando un aspecto importante que guarda relación con la esencia original de la auditoría financiera; este aspecto es la protección de los

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intereses de los accionistas o dueños de la empresa. No debemos olvidar que uno de los motivos que explica el rápido desarrollo de la profesión fue, precisamente, la información y protección de los ac-cionistas, cuando se comenzó a desligar la propiedad y el control de las empresas.

En este sentido quizá el planteamiento que debería hacerse es si sería adecuado que la información sobre errores e irregularidades cometidos por el órgano de administración, se pusiera en conocimiento de los accionistas, bien a través del comité de auditoría, en su caso, o bien directamen-te. También se debería estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en presencia de debilidades significativas de control interno.

Entiendo que, en la actualidad, esta información que el auditor incluye en un informe de-nominado carta de recomendaciones, queda en el seno interno del órgano de administración sin tras-cender, en la mayoría de las ocasiones a los dueños de la empresa, que, en realidad son aquellos a quienes el auditor tiene el deber de informar y proteger. Por ello es necesario plantearse si, depen-diendo de los casos, sería preferible que la citada carta de recomendaciones fuera puesta a disposi-ción de los accionistas que, en definitiva, son los que deben aprobar, no sólo la información financiera formulada por los administradores, sino también la gestión realizada por éstos.

En este sentido, se ha incluido este planteamiento en la investigación empírica desarro-llada en la segunda parte de este trabajo con el fin de conocer la opinión de especialistas en este ámbito y así tener más elementos de juicio para diseñar un modo de actuación del auditor en relación con estos temas.

No obstante, no conviene olvidar una idea importante y es que, como afirma Gonzalo Angulo (2002) en una reciente entrevista en la revista El Auditor el auditor sirve a la sociedad, su cliente es la sociedad, aunque sus servicios sean abonados por la empresa auditada.

SEGUNDA PARTE

ESTUDIO EMPÍRICO

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CAPÍTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORÍA FISCAL

1. Justificación de la encuesta

En Arenas (2002, 40-46) entre las hipótesis y objetivos de la tesis, se plantea la relativa inexistencia, en el ámbito mundial, de una forma de proceder uniforme en las actuaciones de los audi-tores externos en el área fiscal, al no existir normas específicas, sino de carácter general que difícil-mente se pueden aplicar a unas circunstancias tan peculiares como las fiscales.

Tampoco se adivina una costumbre más o menos consensuada o generalmente acepta-da que represente un referente para la práctica profesional. Es más que probable, sin embargo, la existencia de políticas de firmas, en unas organizaciones como las grandes firmas de la auditoría, que llegan a emplear a miles de trabajadores en multitud de países. Pero pocas normas escritas existen que traten de la actuación del auditor de cuentas en el ámbito fiscal y ninguna con la profundidad y claridad que resulta deseable.

Desde el punto de vista teórico muchos autores españoles [Navarro (1983, 18); Arráez (1984, 102-103); Corona (1990, 977); Labatut (1993, 5); Sánchez F. de Valderrama (1996, 346); Are-nas (2002, 166)] opinan que la actuación del auditor de cuentas debe alcanzar a la totalidad de ope-raciones económico-financieras de la empresa, ya que todas ellas precisan tener un reflejo adecuado en los estados financieros de la misma, y, por ello, no resulta posible hacer excepciones en la opinión de auditoría dependiendo de la naturaleza o tipología de las circunstancias que pueden acaecer en las áreas o ciclos en que se divide la actividad de la empresa. En definitiva, los hechos de índole fis-cal deben ser objeto de revisión por parte del auditor.

Sin embargo, en el caso español y quizás también en el internacional, actualmente no existe una definición expresa de los criterios que debe seguir el auditor para informar de situaciones determina-das cuyo origen se encuentra en las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria; el auditor, ante estas situaciones, debe acudir a la normativa de carácter general establecida para situacio-nes de riesgo e incertidumbre, errores, irregularidades (fraude) o incumplimiento de la normativa.

Este vacío legal relativo implica:

— Una cierta arbitrariedad en la conducta seguida por cada auditor lo que desvirtúa cualquier modelo o guía de actuación en su trabajo.

— Ir contra la propia filosofía de la auditoría que es la de establecer objetivamente la adecuación de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económi-cos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de unos criterios determinados, es decir, de unos estándares preestablecidos.

— La objetividad del auditor significa también que pueda explicar su actuación para de-terminar si ha seguido una conducta adecuada o contraria a los propios estándares de su profesión.

— Una falta de uniformidad en las actuaciones, ya que no se garantiza que el resultado del trabajo ante una misma contingencia sea el mismo analizado por distintos auditores.

Como consecuencia de esto me ha llamado la atención conocer la opinión de personas integradas en ciertos colectivos, sobre cuál debe ser la función, los cometidos, el modo de actuar y la responsabilidad del auditor externo de cuentas en su función de verificador de estados financieros, y,

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más concretamente, en la auditoría del área o ciclo fiscal de la empresa, entendida tanto como parte del proceso de auditoría de cuentas como de forma independiente, es decir, con sentido propio.

Una vez conocido el estado de la cuestión por medio del sondeo de opinión, trato de criti-car el actual modelo con el propósito de encontrar un estándar para la actuación del auditor en el área o ciclo fiscal de la empresa. Mediante la propuesta de este modelo previo se intenta determinar por medio del razonamiento cuál debe ser la forma adecuada de actuar en la práctica por parte del auditor.

2. Contenido del cuestionario

Para definir el cuestionario he tratado de identificar las cuestiones generales que susci-tan mi interés delimitando en primer lugar las que considero grandes cuestiones sobre esta materia. Dichas cuestiones, clasificadas en función de quién realiza la auditoría, se recogen en el cuadro 20.

Cuadro 20

CUESTIONES SOBRE AUDITORÍA FISCAL

En el ámbito de la auditoría fiscal pública

1. Selección de contribuyentes a inspección pública.

2. Utilización de la labor privada por parte de la pública.

En el ámbito de la auditoría fiscal privada

1. Alcance del trabajo de auditoría.

2. Información que debe proporcionar la entidad en las cuentas anuales.

3. Cómo, cuándo y a quién debe informar el auditor sobre fraudes fiscales (o sobre incumplimientos de 3. la normativa tributaria).

4. Tareas incompatibles con la auditoría fiscal; independencia del auditor.

5. Responsabilidad del auditor.

Aspectos comunes a los dos ámbitos

1. Metodología empleada en la auditoría fiscal.

2. Herramientas y sistema de ayuda para la obtención de evidencia adecuada.

3. Criterios de medición del riesgo fiscal. Cuantificación de contingencias fiscales.

A través del estudio de los datos ofrecidos por la encuesta pretendo identificar los pará-metros que cuentan con el apoyo de más encuestados, con el fin someterlos a crítica y diseñar un modelo de actuación del auditor en el área fiscal.

Dicho modelo no necesariamente coincidirá con un modelo óptimo ni tiene por qué coinci-dir con el aceptado por la mayoría de los especialistas encuestados, aunque lógicamente no deberá diferir sustancialmente. Queda fuera del alcance del estudio empírico determinar si este modo de actua-ción mayoritariamente aceptado es el que se aplica materialmente en la práctica profesional en la actua-lidad, aspecto que en Arenas, P. (2002) quedó reservado al primer estudio empírico presentado.144

144 Realmente interesaría profundizar mediante la encuesta en el conocimiento de qué sucede en la práctica profesional ac-tualmente; sin embargo, entiendo que recabar la opinión sobre este aspecto resulta incompatible con conocer también la opi-nión del encuestado sobre un modelo teóricamente ideal. Esto es así porque es difícil que los encuestados definan una actuación teóricamente adecuada reconociendo que ésta, en su caso, puede ser diferente de la que realmente están adoptan-do en la práctica profesional.

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A la hora de definir este modo de actuación hay que contar también con ciertas limitacio-nes, puesto que se trata de determinar o definir una forma de actuación del auditor que sea razona-ble, pero también compatible con los condicionantes actuales o futuros del mercado de auditoría: parámetros de importancia relativa o riesgo probable; alcance contratado del trabajo; responsabilidad del auditor; deontología profesional; etcétera.

Sin embargo, no podemos restringir la opinión del encuestado ciñéndola únicamente al prisma de las normas generalmente aceptadas hoy en día, o de los parámetros actuales del mercado. En este sentido es una elección difícil, en la que he optado por separar los condicionantes actuales del mercado en el camino por encontrar el modo razonable de actuación del auditor, pues entiendo que en caso contrario, sólo obtendría una visión particularizada y excesivamente parcial de la realidad.

La encuesta en su versión completa incluye 16 cuestiones. Con el propósito de lograr un mayor número de respuestas, en una fase intermedia el cuestionario es reducido a tan sólo diez cues-tiones, eliminando del mismo algunas preguntas que se entendían resueltas y otras consideradas de menor importancia.

La investigación145 se inicia con una cuestión sobre el alcance del trabajo de auditoría fis-cal, en el ámbito de una auditoría externa de estados financieros. En este sentido se recogen distintas posibilidades, desde un alcance ilimitado hasta un alcance sobre un solo ejercicio, contemplando un aspecto relacionado como es si se debe reflejar el mencionado alcance en el contrato o no.

A continuación se dan a escoger, de entre las distintas herramientas y sistemas de ayu-da más extendidas en el ámbito profesional, aquellas que se adaptan mejor a las obtención de una evidencia adecuada. Este aspecto es abordado en las cuestiones 2 y 13 de la encuesta, donde se relaciona la utilización de estas herramientas de auditoría fiscal con la selección de los contribuyentes a una inspección pública.

Las cuestiones 3 a 9, abordan dos problemas relacionados. Por un lado se analiza la in-formación que deben suministrar, tanto los administradores en los estados financieros como los audito-res en sus informes de auditoría. Asimismo, se estudia con qué criterios deben cuantificarse las contingencias fiscales así como de qué depende el grado de probabilidad de ocurrencia de las mismas.

También se aborda en esta parte si el auditor es de algún modo responsable de la cuan-tificación de contingencias fiscales, en el supuesto de que la entidad-cliente no pueda cuantificarlas razonablemente.

Posteriormente se analiza cómo debe informar el auditor sobre el fraude fiscal (o sobre incumplimientos de la normativa tributaria), es decir, mediante qué documentos y a quién y cómo proporcionar dicha información (cuestiones 10 a 12).

En la cuestión 14 se pide opinión sobre aspectos relacionados con la independencia del au-ditor fiscal en relación con la prestación de otros servicios adicionales (Management Advisory Services).

Por último, las cuestiones 15 y 16 abordan la conveniencia en la utilización por parte del sector público de la función del auditor privado, y otros aspectos varios de la auditoría fiscal como la responsabilidad, el acceso a los papeles de trabajo y la posibilidad de regularizar situaciones fiscales irregulares a través del auditor.

145 Previo a estas cuestiones se solicita al encuestado una breve información personal acerca de su profesión o dedicación, país en el que trabaja y edad.

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3. Aspectos metodológicos y técnicos del estudio

La investigación adopta la forma de encuesta personal y se ha desarrollado durante los meses de febrero de 2001 a septiembre de 2002 (ambos inclusive), por lo que el estudio ha estado abierto diecinueve meses.

La encuesta ha sido diseñada en lenguaje html para su envío por correo electrónico a personas especialistas en el ámbito de la investigación de todo el mundo y para su alojamiento (hos-ting) en la página web de la Universidad de Jaén y en la del Proyecto Ciberconta146 de la Universidad de Zaragoza, tanto en lengua española como inglesa.

Las direcciones de Internet donde se aloja la encuesta se incluyen en el cuadro 21.

Cuadro 21

DIRECCIONES DONDE SE ALOJA LA ENCUESTA EN INTERNET

En español:

http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Encuesta.htm.

http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/EncuestaAudiFis.htm.

En inglés:

http://www.ujaen.es/dep/admemp/investig/parenas/Questionnaire.html.

http://ciberconta.unizar.es/docencia/auditoria/Questionnaire.html.

Se puede decir que, a priori, el estudio tiene un ámbito mundial ya que, debido a las venta-jas que brindan las nuevas tecnologías de las comunicaciones como el correo electrónico y el alojamiento web, es posible responder la encuesta desde cualquier ordenador del mundo conectado a Internet.

No obstante, el empleo de las nuevas tecnologías en la actualidad no está exento de problemas. Los principales inconvenientes que han surgido en el envío y recepción de correos elec-trónicos son los siguientes:

— Dificultad para encontrar direcciones de correo electrónico relevantes, es decir, per-tenecientes a personas especialistas en la materia objeto de la investigación; fiables, o sea, operativas o utilizadas con frecuencia y correctas en su sintaxis. En este sen-tido la utilización de direcciones no relevantes conlleva el riesgo de no obtener res-puestas o de que estas no sean adecuadas; el efecto de utilizar direcciones no operativas o en desuso es el de obtener un rechazo automático al correo enviado.

— La existencia de diversos programas gestores de correo electrónico ha ocasionado un buen número de errores al receptor del correo a la hora de visualizar la encuesta.

— La configuración de cada ordenador personal, principalmente las opciones referentes a seguridad, ha impedido en algunas ocasiones el envío correcto de las respuestas requeridas.

146 El denominado inicialmente "Proyecto Ciberconta" es también conocido con el nombre de 5campus, siendo su dirección en Internet [www.5campus.com].

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— El receptor del correo al visualizar una dirección no conocida puede interpretar el co-rreo como un mensaje de Spam y por tanto desecharlo directamente.

Otros problemas no específicamente asociados a la utilización de las tecnologías a que se hace referencia en los párrafos anteriores han sido:

— Un primer problema con el que ya se contaba a priori, y que es intrínseco a una in-vestigación de este tipo, es el elevado nivel de rechazo por parte del encuestado.

— La necesidad de especialización que requieren las preguntas planteadas. De hecho un número aproximado de 80 encuestados comunicaron expresamente su rechazo a participar en la encuesta por no sentirse cualificados en la materia objeto de estudio.

— La extensión de la encuesta, dieciséis cuestiones en total, algunas de ellas con bas-tante dificultad.

— El escaso tiempo del que normalmente disponen las personas a que va dirigido el estudio.

Para solventar algunos de estos inconvenientes se han adoptado, entre otras, las si-guientes medidas:

— En los casos en los que el encuestado tenía problemas para enviar la encuesta, se ha propuesto la posibilidad de remitir por correo electrónico sus respuestas a través de ar-chivo adjunto en formato de texto, o bien por correo convencional en soporte de papel.

— En una segunda fase se decidió acortar la encuesta a sólo diez cuestiones conside-radas las esenciales del estudio, con el propósito de aumentar el porcentaje de res-puesta, lo cuál no se ha conseguido sustancialmente.

Los colectivos a que se ha dirigido la encuesta son aquellos que agrupan a expertos re-lacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa. En concreto, los siguientes grupos:

— Auditores de cuentas.

— Contables y preparadores de declaraciones fiscales dentro de la empresa.

— Asesores fiscales externos.

— Inspectores y subinspectores de hacienda.

— Profesores de universidad.

— Economistas y abogados.

Con respecto a la opinión de los auditores, el cuestionario se dirige a los auditores de to-do el mundo pertenecientes a alguna de las corporaciones profesionales nacionales integradas o reconocidas por la corporación profesional de ámbito supranacional, International Federation of Ac-countants (IFAC). Las corporaciones profesionales de ámbito nacional a que pueden pertenecer las personas a las que se ha dirigido el cuestionario constituyen una muestra representativa de los distin-tos países de la tierra; el espectro abarca, entre otros, países como Estados Unidos, Reino Unido, Alemania, Holanda, Países Nórdicos, Francia, Italia, España, Portugal, Argentina, Brasil, Méjico, Ve-nezuela, Canadá, Australia y Nueva Zelanda.

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En lo que respecta a los otros grupos de interés, no estrictamente auditores pero sí pro-fesionales relacionados con la contabilidad y la preparación de impuestos, he intentado conseguir respuestas de algunos miembros de las asociaciones o colectivos siguientes en el ámbito español:

— Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

— Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC).

— Dirección General de Tributos (DGT).

— Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

— Asociación Española de Asesores Fiscales (AEAF).

— Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF).

— Colegios de Abogados.

— Colegios de Economistas.

El anexo 2 contiene la ficha técnica de la encuesta.

— Datos referentes al envío de encuestas y recepción de respuestas

El número de encuestas enviadas ha sido de 10.551, de las cuales, por correo electróni-co se han enviado 10.291 y por correo postal 260.

Entre la enviadas por correo electrónico, han sido devueltas de forma automática 1.395, por alguno de los problemas mencionados anteriormente (direcciones de correo erróneas o dadas de baja, etc.).

El número de envíos válidos es, por tanto, de 8.896 a través del correo electrónico. Los datos resumidos de envíos, rechazos y respuestas obtenidas vía correo electrónico se ofrecen en la tabla 39.

Tabla 39

DATOS RESUMIDOS DE ENVÍOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VÍA CORREO ELECTRÓNICO

Número de envíos Rechazos automáticos Envíos válidos

10.291 1.395 8.896

% rechazo 13,56%

% acierto 86,44%

Respuestas obtenidas 8.195

A los encuestados que no contestaron la primera petición se les envió la encuesta en una segunda ocasión. Por tanto, realmente los 10.291 correos señalados en la tabla 1, corresponden a un primer envío y un recordatorio posterior.

En este sentido, el número de direcciones procesadas ha sido de 5.684, pero descon-tando 735 rebotes automáticos del correo electrónico, quedan 4.949 personas a las que efectivamen-te les ha llegado la encuesta. Entiendo que este dato es el que tiene que relacionarse con las 195

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respuestas recibidas por esta vía para obtener los niveles de participación alcanzados mediante el uso del correo electrónico, pero, no obstante, también se ha señalado el número total de envíos váli-dos realizados, a modo de referencia.147

Aproximadamente unos 80 encuestados rechazan la invitación a participar en la encues-ta por considerar que no poseen el grado de especialización requerido por la misma. Este dato puede ser indicativo de la relativa dificultad de las preguntas planteadas en la investigación. Asimismo en-tiendo que, desde un punto de vista cualitativo, este dato se puede tener en cuenta a la hora de anali-zar el porcentaje de participación.

Para los envíos realizados por medio de correo electrónico, la tasa de respuesta final ha sido 3,94 por 100, tal y como se detalla en la tabla 2.

Tabla 40

TASAS DE RESPUESTA OBTENIDAS VÍA CORREO ELECTRÓNICO

Concepto Dato

Respuestas obtenidas 4.195

Porcentaje de respuesta sobre envíos 2,19%

Número real de encuestados 4.949

Porcentaje de respuesta sobre encuestados 3,94%

La encuesta en formato papel se ha dirigido a una serie de colectivos cuyo acceso por correo electrónico es difícil; específicamente, inspectores o subinspectores de de distintas agencias y delegacio-nes tributarias de hacienda y las 25 primeras firmas de auditoría por facturación establecidas en España.

Como dato anecdótico puede apuntarse que por medio de correo postal se han recibido respuestas únicamente de personas integradas en dos grandes firmas de auditoría de las 25 circulari-zadas. En repetidas ocasiones, sobre todo ante envíos electrónicos, las grandes firmas han rehusado expresamente la invitación a participar en la investigación.

Los datos de envío de la encuesta en formato papel se recogen en la tabla 41.

Tabla 41

DATOS RESUMIDOS DE ENVÍOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS VÍA CORREO POSTAL

Número de envíos Rechazos automáticos Envíos válidos

260 1 259

Respuestas obtenidas 219

Porcentaje de respuesta sobre envíos válidos 7,34%

La tasa de respuesta final ha resultado del 4,11% en conjunto. Para los envíos en papel de un 7,34% y para los de correo electrónico de un 3,94%. Estos datos se resumen en la tabla 42.

147 De las respuestas recibidas por correo electrónico, un número pequeño de ellas (entre tres y cinco) corresponden a encues-tados que cumplimentaron la encuesta en las páginas web en que está alojada la misma, sin petición previa, es decir, de forma espontánea.

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Tabla 42

DATOS ENCUESTADOS Y RESPUESTAS OBTENIDAS POR AMBAS VÍAS

Concepto Dato

Respuestas obtenidas 5.214

Número real de encuestados 5.208

Porcentaje de respuesta sobre encuestados 4,11%

Por último señalar que el número de encuestas largas (compuestas de 16 cuestiones) recibidas ha sido de 129 (60% del total de respuestas). Las encuestas resumidas (diez cuestiones) recibidas han sido 85 (40%).

— Limitaciones del estudio

En el capítulo de tratamiento de los datos, entre las limitaciones que debemos prever pa-ra afrontar la investigación se encuentra la dificultad de analizar la consistencia de los datos, dadas también las características y circunstancias de la encuesta.

En este sentido se debe tener en cuenta que el investigador que busca confirmar o re-chazar una hipótesis no debe examinar de forma exhaustiva la fiabilidad de los datos disponibles, ya que ello enturbiaría el objetivo perseguido, pero tampoco debe confiar ciegamente en dichos datos, ya que debe ser consciente de las limitaciones de las fuentes que maneja.

Una actitud razonable, en medio de los dos extremos, consiste en formarse una opinión previa mediante un estudio de los datos disponibles, precisando el estado de la cuestión, para deter-minar si dichos datos presentan una cierta coherencia, rechazando los que no cumplen determinadas condiciones y así completar la realización del estudio.

En opinión de Romero (1998, 9) "el proceso de depuración juega un papel crucial, ya que la utilización de datos en los que previamente no ha sido verificada su calidad (consistencia) podría malograr cualquier trabajo de investigación en varias direcciones: verificar la hipótesis erróneamente, rechazar la hipótesis erróneamente, o incluso no obtener ninguna evidencia relevante, contrariamente a la realidad".

En este sentido, se han establecido algunos controles para asegurar la consistencia de los datos, eliminándose seis respuestas por inconsistentes.

Por otra parte, en cuanto a las dificultades que plantea la enorme dimensión de la pobla-ción objetivo se encuentran las de seleccionar las personas cuya opinión resulte relevante en el ámbito de la consulta, así como la de lograr un número aceptable de respuestas provenientes, precisamente, de estos grupos de interés.

Como es obvio, este estudio no puede pretender abarcar la opinión de todos los distintos usuarios del informe de auditoría. En consecuencia, no se ha incluido la opinión de otros colectivos, también usuarios del informe de auditoría, como pueden ser meros accionistas, bancos, analistas financieros u otros acreedores y deudores interesados en la marcha de la empresa.

Existen trabajos de investigación, principalmente en el campo sociológico, que están re-lacionados con la opinión de algunos de estos colectivos (contribuyentes) con respecto a cuestiones afines o complementarias a las que aquí se plantean, aunque con la lógica separación en función de la especialización de cada disciplina. Trataré de tener presentes estos estudios en cuanto guarden relación con la actuación del auditor fiscal.

— 233 —

En dichos estudios se tratan distintos aspectos de la vertiente pública de la auditoría fis-cal, ya sea el fraude fiscal, el funcionamiento de los servicios públicos o la presión fiscal existente.

Con respecto a la opinión del ciudadano español en relación con temas de índole fiscal, según se recoge en un trabajo de Delgado y San Vicente (1998, 15), un porcentaje cercano a los dos tercios de los entrevistados considera que el cumplimiento fiscal ha mejorado en los años 1995, 1996 y 1997; en opinión de estas autoras, la mejora en el cumplimiento de las obligaciones fiscales se atri-buye a los siguientes factores: "al sistema de retenciones (principalmente salariales) y a un mayor control de la Inspección de Hacienda, mientras que se otorga menor influencia al convencimiento ciudadano de que el pago de los impuestos constituye un deber cívico".

El control de la Inspección de Hacienda como un factor decisivo en la mejora del cum-plimiento fiscal es también detectado por el CIS (1997, 8) en sus estudios de opinión, realizados con carácter anual desde 1985. Por ello, al menos en nuestro país, resulta indiscutible la existencia de una relación entre auditoría o inspección fiscal y cumplimiento fiscal.

En relación con el fraude fiscal, Delgado y San Vicente (1998, 16), exponen que "más de la mitad de la población continúa manifestando, año tras año, su convencimiento de que existen cier-tos colectivos que defraudan habitual y sistemáticamente a la Hacienda Pública. Tales colectivos son, en opinión de los ciudadanos, los empresarios y los profesionales liberales principalmente, cuyas actividades, al estar sometidas a un menor control por parte de la Administración ofrecen mayores oportunidades para la evasión. Mientras que, por el contrario, los asalariados mantienen una conduc-ta fiscal honesta porque, al estar controlada la parte más importante de sus ingresos mediante el sis-tema de retenciones salariales, tienen menos oportunidades que los demás grupos de contribuyentes para ocultar con éxito las rentas que deben declarar".

El último estudio de este tipo realizado por el CIS durante los días 5 al 10 de julio de 2002, (CIS, 2002) revela que los ciudadanos pagan sus impuestos por temor al control de la Adminis-tración Tributaria y no porque estén convencidos de cumplir su deber como contribuyentes. Ocho de cada diez, cree que existe "bastante o mucho" fraude fiscal en España. Un 66% de los sondeados considera que paga muchos impuestos y tres de cada cuatro piensa que los tributos no se cobran con justicia, aunque hay que destacar que este porcentaje se ha reducido en cinco puntos desde 1996.

El 63,8% afirma que el fraude fiscal no se ha reducido en el último lustro, aunque un 50% de los encuestados piensan que los ciudadanos intentan engañar cada vez menos al fisco; no obstante, un 68,2% admite que es por miedo a una inspección y sólo un 28,4% dice ser honesto para cumplir con su deber cívico.

La percepción de los contribuyentes ha mejorado sustancialmente en los últimos años con res-pecto al funcionamiento de la AEAT. La encuesta del CIS revela que un 20% de los encuestados acudió a una oficina de la agencia durante el último año y un 83% de ellos afirma haber recibido un trato satisfactorio.

De la opinión del contribuyente español traemos a colación la idea, bastante extendida, que sos-tiene que el fraude fiscal adopta la forma de empresa o empresario, incluyendo a los profesionales liberales.

Sin perder de vista la opinión de estos otros colectivos, pero centrando más nuestro estudio en la función de auditoría –privada y pública, más aún en la privada– se ha tratado de plantear las pregun-tas clave en materias de cierto conflicto, con el fin de profundizar en la metodología de la auditoría fiscal.

4. Análisis de los resultados obtenidos

Una vez diseñada y enviada la encuesta por las dos vías comentadas anteriormente, la siguiente fase es la recepción de respuestas y la introducción de los datos obtenidos en un gestor estadístico para su análisis y estudio.

— 234 —

En concreto, para la recepción de encuestas cumplimentadas se dio de alta una direc-ción de correo electrónico en el servidor de la Universidad de Jaén (encupabloa@ujaen.es), a la que automáticamente se enviarían las respuestas cuando el encuestado pulsara el botón de envío. Estas respuestas serían recibidas en formato de texto, y mostrarían distintos resultados en función de unas claves establecidas en el código html de la encuesta, estudiadas previamente para una mejor codifi-cación e inserción de los datos en una aplicación informática de estadística.

En cuanto a los envíos que se realizaron en papel, las respuestas serían remitidas a la dirección del despacho de la Universidad. Estas respuestas, igualmente serían codificadas y tratadas, siguiendo la misma técnica, junto con el resto de encuestas recibidas vía correo electrónico, dentro de la misma aplicación informática.

En este sentido, el software utilizado para tratar los resultados es la aplicación SPSS en su versión 10.0, descargado con licencia de la unidad de investigación y docencia del área de recur-sos informáticos de la Universidad de Jaén.

Una vez introducidos y codificados los datos en este programa, nos encontramos en condiciones de proceder a su análisis y estudio para ofrecer unas conclusiones. A continuación se presenta el análisis de resultados a partir de las respuestas de los encuestados y en función de distin-tos tipos de análisis llevado a cabo.

Salvo en unas pocas preguntas, generalmente se ha realizado un análisis de frecuencias que es el más adecuado a las características de la investigación. En este análisis se ha tenido en cuenta los distintos tipos de preguntas existentes, pues mientras algunas cuestiones eran del tipo de marcar Sí o No, otras eran de ordenación de distintas alternativas (1, 2, 3,4), etc. En el examen de algunas cuestio-nes que se indicarán se han introducido otras técnicas como el estudio de estadísticos descriptivos. El cuestionario se diseñó teniendo en cuenta qué tipo de cuestión era más adecuada para el análisis.

Las respuestas obtenidas se acompañan en forma de tablas de porcentaje en las cuales también se recogen las 16 cuestiones planteadas. Debe tenerse en cuenta que los porcentajes expre-sados son los tantos por ciento válidos y que las respuestas en blanco se identifican con la expresión perdidos sistema señalando entre paréntesis su número en relación con el total de respuestas (214).

A continuación trato de ordenar los principales resultados obtenidos, agrupados por conceptos.

— Datos personales

Profesión o dedicación del encuestado Número Porcentaje

Auditor ejerciendo por cuenta ajena (empleado) 220 29,3

Auditor ejerciendo por cuenta propia 236 16,8

Auditor ejerciente, socio de una sociedad de auditoría 220 29,3

Auditor no ejerciente 227 12,6

Preparador de impuestos, asesor o consultor fiscal, abogado o economista (tanto por cuenta propia como por cuenta ajena)

257

26,6

Profesor universitario 112 52,3

Inspector o Subinspector de Hacienda 225 11,7

Otros funcionarios públicos (auditores públicos, puestos técnicos o de dirección en la administración)

214

21,9

Estudiante de auditoría financiera 216 22,8

TOTALES 214

— 235 —

En el análisis de porcentajes de este apartado, teniendo en cuenta que se podía marcar más de una respuesta, se obtienen las siguientes conclusiones:

— Aproximadamente la mitad de los encuestados (52,3%) se dedican a la docencia universitaria, lo cual puede implicar un sesgo hacia las opiniones de este colectivo.

— También existe un elevado nivel de auditores privados (48%), tanto ejercientes por cuenta propia, como ajena, socios de sociedades o bien no ejercientes. Como casi un 12% son auditores fiscales públicos, un total del 60% de los encuestados son au-ditores públicos o privados.

— Asimismo, más de un cuarto de los encuestados se dedican a la preparación de im-puestos, asesoría o consultoría fiscal, son abogados o economistas (tanto por cuenta propia como por cuenta ajena).

— Existe una escasa participación de otros funcionarios públicos y estudiantes.

En lo que respecta a la distribución de los encuestados por países, en el anexo 1 se puede consultar esta información de forma completa.

Si agrupamos los distintos países en función de su entorno socio-económico y acervo cultural, obtenemos los resultados que se incluyen en la siguiente tabla.148

España Anglosajones América Latina Europeos

País N.o % País N.o % País N.o % País N.o %

España 167 78,8 Australia 11 0,5 Argentina 12 0,9 Bélgica 12 0,9

Canadá 13 1,4 Brasil 11 0,5 Alemania 14 1,9

Irlanda 12 0,9 Chile 11 0,5 Finlandia 11 0,5

Nueva Zelanda 13 1,4 Colombia 13 1,4 Francia 11 0,5

Reino Unido 12 0,9 México 12 0,9 Hungría 11 0,5

Estados Unidos 15 2,4 El Salvador 11 0,5 Italia 11 0,5

Uruguay 11 0,5 Macedonia 11 0,5

Venezuela 11 0,5 Noruega 11 0,5

Portugal 15 2,4

167 78,8 16 7,5 12 5,7 17 8,0

ENCUESTADOS POR GRUPOS

148 En esta agrupación se han descartado dos países como son India y Siria por no integrarlos en ninguno de los grupos señalados.

79%

7% 6%8% España

Anglosajones

America Latina

Europeos

— 236 —

Comentario:

– La mayor parte de los encuestados trabajan o residen en España, lo cual implica que el estudio tiene un carácter marcadamente español.

– Como se deduce de la anterior tabla y gráfico el agrupamiento de países no permite una comparación sostenible y justificada ni entre ellos ni entre grupos de ellos.

Rango de edad Número Porcentaje

Menos de 30 122 110,3

De 30 a 45 114 153,5

De 46 a 55 151 123,9

De 56 a 65 121 109,9

Más de 65 115 102,3

TOTALES 213 100,3

Pérdidos Sistema: 1.

– La mayoría de los encuestados se pueden considerar jóvenes al tener un 64% de ellos menos de 45 años.

– En el presente estudio no se va a llevar a cabo ninguna distinción en función de la edad ni del sexo del encuestado.

— Respuestas obtenidas a las 16 cuestiones

1. Suponga que es la primera auditoría que se realiza a una empresa, en el primer ejercicio de contrato de una auditoría completa de estados financieros. En relación con la función de la auditoría para la sociedad y para ver cumplidas las expectativas que tienen los usuarios del informe de auditoría, cree que sería conveniente:

Número Porcentaje

Efectuar una revisión completa de todos los ejercicios fiscales no prescritos, pues la opi- nión de auditoría incluye un juicio sobre los posibles riesgos fiscales con origen en el ejercicio auditado o en ejercicios anteriores.

97

75,8

Limitar la revisión del área fiscal al ejercicio contratado, puesto que los anteriores no de- ben entrar en el alcance del trabajo contratado.

15

11,8

No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en el contrato, siempre que se refleje el alcance contratado en el informe.

46

36,8

No establecer a priori un alcance predeterminado sino acordar el mismo con el cliente en el contrato, no siendo necesario que se refleje el alcance contratado en el informe.

15

11,9

TOTALES (en este caso los totales son los de cada respuesta) 128

Perdidos Sistema: 86.

Comentario:

– Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una auditoría financiera con respecto al área fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos.

— 237 —

– La segunda opción más elegida es la de no establecer apriorísticamente un alcance predeterminado, acordando el mismo en el contrato de auditoría, que es escogida por casi la mitad de los encuestados (48,7%). Esto podría dar pie a considerar esta posibilidad como una opción al alcan-ce completo o general. Dentro de esta posible segunda vía, los encuestados muestran su preferencia porque el alcance acordado con el cliente, en su caso, se refleje en el informe de auditoría.

– La mayoría de los encuestados (casi el 90 por 100) no están de acuerdo con limitar el alcance en el área fiscal únicamente al ejercicio contratado.

2. Elija de entre los siguientes instrumentos, los que considera más apropiados para la ob- tención de evidencia adecuada (necesaria y suficiente) sobre la situación fiscal de una entidad.

Número Porcentaje

Programas informáticos (Sistemas Expertos) de detección de posibles irregularidades fiscales.

114

53,5

Técnicas de análisis de desviaciones significativas de ratios en relación con entidades similares del sector en que opera el contribuyente.

183

39,5

Confirmaciones verbales o escritas de personas relacionadas con el contribuyente (aseso- res externos, clientes y proveedores, principalmente).

120

56,3

Técnicas de análisis de desviaciones entre las declaraciones fiscales presentadas por el contribuyente y la información contenida en los estados financieros oficiales (técnica de conciliaciones globales).

151

70,9

Técnicas de análisis dinámico de ratios (comparación a lo largo de distintos ejercicios) de los principales ratios del propio contribuyente, con el fin de detectar desviaciones erráti- cas de los mismos.

113

53,1

Técnicas de análisis estático de ratios (referido a un ejercicio) de los principales ratios del propio contribuyente, con el fin de detectar desviaciones erráticas de los mismos.

146

21,6

Obtener los movimientos de todas las cuentas bancarias con el fin de detectar bases im- ponibles ocultas.

178

36,6

Realizar un estudio del patrimonio del contribuyente al inicio y al final de cada ejercicio econó- mico para determinar su crecimiento neto y, por comparación con las rentas declaradas, determinar la existencia de posibles rentas ocultadas.

187

40,8

TOTAL 213

Perdidos Sistema: 1.

Nota: La suma de porcentajes no da un total de 100% puesto que no son respuestas excluyentes.

Las cuatro herramientas más importantes para la obtención de evidencia sobre la situa-ción fiscal de una empresa, elegidas por más de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este orden, las siguientes:

– Conciliaciones globales.

– Confirmaciones externas.

– Sistemas informáticos.

– Análisis dinámico.

Como se puede observar en el gráfico siguiente, el procedimiento de conciliaciones glo-bales se destaca del resto de las herramientas preferidas con más de un 70%.

— 238 —

HERRAMIENTAS Y SISTEMAS DE AYUDA

La cuestión 2 está estrechamente relacionada con la número 13, pero si bien la 2 se re-fiere a la obtención de evidencia por parte del auditor (público o privado), la 13 se vincula únicamente al ámbito público, puesto que trata de las técnicas más adecuadas para la selección de contribuyen-tes a inspección. Existe una fuerte correlación entre las respuestas a estas dos cuestiones, si bien, en la 13, al presentar un número menor de opciones, los porcentajes se acentúan aún más.

13. Imagínese que está ejerciendo como funcionario público encargado de la selección de los contribuyentes que deben ser sometidos a una inspección fiscal; para este fin, Vd. cree que sería más conveniente.

Número Porcentaje

Utilizar la información obtenida de las declaraciones fiscales presentadas por el contribu- yente, con el fin de seleccionar, preferentemente, a aquellos cuyas declaraciones pre- sentan diferencias, es decir, aquellos cuyas declaraciones fiscales no son consistentes entre sí.

199

80,5

Obtener información de los informes de auditoría. Con este criterio se seleccionarían aquellos contribuyentes cuyos informes de auditoría incluyeran párrafos indicativos de posibles incumplimientos fiscales, como, por ejemplo, salvedades por incertidumbres de origen fiscal.

169

56,1

Estudiar los contribuyentes que presentaran desviaciones significativas de ratios en rela- ción con empresas similares del sector en que operan.

162

50,4

Elegir contribuyentes que presentaran ratios erráticos o inconsistentes en un estudio de análisis estático.

118

14,6

Elegir contribuyentes que presentaran ratios erráticos o inconsistentes en un estudio de análisis dinámico, es decir, comparativo a lo largo de un número determinado de ejerci- cios económicos.

172

58,5

TOTALES 123

Perdidos Sistema:91.

70,9

56,3 53,5 53,140,8 39 36,6

21,6

01020304050607080

Conc

iliac

ione

s gl

obal

es

Conf

irmac

ione

s ex

tern

as

Sist

emas

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Ratio

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tios

— 239 —

Como hemos visto en el comentario a la cuestión 2, las cuatro herramientas más impor-tantes para la obtención de evidencia sobre la situación fiscal de una empresa, son las conciliaciones globales, las confirmaciones externas, los sistemas informáticos y el análisis dinámico de ratios, des-tacando el procedimiento de conciliaciones globales sobre el resto de las herramientas. Pues bien, si relacionamos este concepto con la obtención de evidencia en el ámbito público (selección de contri-buyentes), se agudizan las respuestas obtenidas respecto de la cuestión segunda.

Así, más de un 80% de los participantes en la investigación entienden que la inconsis-tencia de las declaraciones presentadas a la administración es el primer mecanismo que debe utilizar la misma para clasificar los contribuyentes en función de su riesgo fiscal.

A mayor distancia, pero las tres con más del 50% de elección, le siguen, por este orden, los criterios de utilizar el análisis dinámico de ratios (58,5%); la información contenida en el informe de auditoría (56,1%), y la comparación de ratios sectoriales con un 50,4%.

Como se puede comprobar existe una fuerte correlación entre las respuestas a las cues-tiones 2 y 13. Por tanto, se pueden concluir que los mecanismos más apropiados para la obtención de evidencia, tanto en el ámbito privado como público, son los siguientes:

– Procedimientos de conciliaciones globales.

– Confirmaciones externas.

– Programas informáticos.

– Análisis dinámico de ratios.

– Información ofrecida por el informe de auditoría.

– Ratios sectoriales.

Se puede descartar definitivamente la utilización del análisis contable estático, pero no puede desdeñarse el estudio del crecimiento del patrimonio del contribuyente en comparación con la renta declarada, que es una herramienta elegida por el 40,8 por ciento. También el estudio de los extractos bancarios es escogido por un 36,6%.

3. Nos encontramos en el momento de recomendar a una empresa los ajustes y recla-sificaciones para sus estados financieros. La entidad se encuentra en la actualidad inmersa en una inspección fiscal de la que se derivará, con una alta probabilidad, un pasivo contingente significativo que no puede ser estimado razonablemente. La empresa no ha dotado provisión alguna, ni sabe si informar o no en la memoria. Suponiendo que la empresa acepta todas sus recomendaciones, Usted si fuera el auditor:

Número Porcentaje

Recomendaría informar de tal hecho en la memoria, lo que evitaría incluir un párrafo inter- medio de salvedad por incertidumbre en el informe.

244

121,3

Recomendaría informar de tal hecho en la memoria, e incluiría, además, un párrafo inter- medio de salvedad por incertidumbre en el informe.

294

145,4

Recomendaría informar de tal hecho en la memoria, e incluiría, además, un párrafo de én- fasis en el informe de auditoría.

257

127,5

No recomendaría informar de tal hecho en la memoria, pero incluiría, en todo caso, un pá- rrafo intermedio de salvedad por incertidumbre en el informe.

212

215,8

TOTALES 207 100,8

Perdidos Sistema:7.

— 240 —

La respuesta a esta pregunta muestra una clara preferencia porque una situación como la planteada se resuelva con una nota en la memoria de las cuentas anuales.

La disyuntiva se presenta a la hora de redactar el informe de auditoría y de incluir, o no, un párrafo de salvedad por incertidumbre en el mismo, puesto que el 51,2% eligen incluir la excepción y el resto (48,8%) no lo harían, aunque un 27,5% informarían por medio de un párrafo de énfasis.

Se puede concluir entonces que una amplia mayoría de los encuestados consideran ne-cesario que el informe de auditoría muestre información acerca de la contingencia fiscal descrita, bien mediante un párrafo de salvedad o por medio de un párrafo de énfasis.

4. Suponiendo que el pasivo contingente del apartado anterior fuera susceptible de cuanti-ficación objetiva y fuera cuantificado por la entidad en 10 millones de euros (altamente significativo), que Vd., como auditor, coincidiera en tal estimación y que la entidad pidiera su consejo sobre la mejor alternativa a seguir para evitar párrafos intermedios en el informe.

Número Porcentaje

Recomendaría informar de tal hecho en la memoria y dotar una provisión para riesgos que cubriera el importe del pasivo contingente. Si la entidad acepta, ello evitaría cualquier tipo de información en el informe.

103

183,1

Recomendaría únicamente dotar una provisión para riesgos que cubriera el importe del pasivo contingente, sin necesidad de ofrecer información del mismo en la memoria.

121

116,9

TOTALES 124 100,9

Perdidos Sistema: 90.

Las respuestas obtenidas abundan en lo mencionado en el comentario a la respuesta anterior; una amplia mayoría (83,1%) elige información en la memoria anual que explique la provisión para riesgos dotada, evitando así que el auditor haga mención del hecho en su informe.

5. El auditor es responsable de la cuantificación de un hecho contingente probable si la entidad-cliente no puede cuantificar razonablemente el mismo.

Número Porcentaje

En general, de acuerdo. 192 144,4

En general, en desacuerdo. 115 155,6

TOTALES 207 100,6

Perdidos Sistema: 7.

Los encuestados muestran levemente su desacuerdo ante la hipótesis de que el auditor sea responsable de la cuantificación de un hecho contingente probable, si bien entiendo que el grado de consenso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hipótesis, ya que las dos respuestas se encuentran bastante igualadas.

Por tanto, no queda aclarada esta cuestión y puede quedar abierta la vía para suponer que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificación de un hecho contingente, siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.

— 241 —

6. En la cuantificación o estimación de un hecho contingente de carácter fiscal para recomen-dar la contabilización de una provisión, cree que el auditor debería tener en cuenta: Número Porcentaje

El importe absoluto de la contingencia fiscal, que incluye el total de la deuda tributaria no ingresada en plazo legal, más las sanciones según normativa vigente en cada momento, más los intereses de demora calculados hasta la fecha del informe de auditoría.

161

177,4

Lo mismo del punto anterior pero multiplicado por una cantidad α (0 ≤ α ≤ 1) que se identifica básicamente con la probabilidad de materialización del hecho contingente en el futuro.

147

122,6

TOTALES 208 100,6

Perdidos Sistema: 6.

Tres de cada cuatro encuestados recomendarían contabilizar la provisión para riesgos por el importe absoluto de la contingencia, sin tener en cuenta su grado de certeza. Esta elección se acerca a la visión más prudente que tradicionalmente ha imperado en el ámbito contable.

De todas formas, la preferencia de casi un cuarto de los encuestados por la introducción de la probabilidad en la cuantificación del riesgo, puede constatar la existencia de una minoría repre-sentativa hacia esta posibilidad.

7. Reparta 100 puntos entre las variables de las que cree depende la variable α definida como la probabilidad de ocurrencia o materialización del hecho en el futuro:

Media Desv. Típica

Consistencia de los datos declarados a la administración tributaria. 51,19 26,04

Tanto por ciento de comprobación pública de las declaraciones presentadas por los con- tribuyentes en relación con el total de declaraciones presentadas.

16,19

14,43

Ratio número de contribuyentes/número de funcionarios dedicados a tareas de inspección. 19,30 10,84

Porcentaje de fraude detectado por la inspección [((cuota o base establecida por la inspec- ción/cuota o base declarada por el contribuyente)–1)*100].

14,19

14,50

Tanto por ciento de éxito conseguido en los Tribunales de Justicia. 19,08 13,22

Perdidos Sistema:75.

Para el estudio de esta cuestión se ha llevado a cabo un análisis de estadísticos descrip-tivos. Este tipo de pregunta, que plantea repartir 100 puntos entre distintas alternativas, sugiere el uso de los estadísticos media y desviación típica para una correcta interpretación de los resultados.

La respuesta que presenta una media más alta, con una gran diferencia sobre el resto, co-rresponde a la posibilidad de que la probabilidad de materialización de un hecho contingente en el futuro esté relacionada con la consistencia de las declaraciones presentadas a la administración tributaria.

Este resultado es consistente con la elección del procedimiento de conciliaciones globa-les como técnica más adecuada para la obtención de evidencia en el área fiscal y con la utilización de la información contenida en las declaraciones tributarias como medio de selección de contribuyentes a inspección (Cuestiones 2 y 13)...

La elevada desviación típica que presentan las respuestas demuestra una gran disper-sión en las opiniones de los encuestados.

— 242 —

8. Suponga ahora que la entidad no acepta ninguna de sus recomendaciones de información, que el hecho se cuantificara y catalogara como altamente significativo y que no existen otras circunstancias con efecto en la opinión de auditoría:

Posición

Incluiría en el informe de auditoría un párrafo de salvedades por incumplimiento de PyNCGA, dando una opinión negativa en el informe.

3

Incluiría en el informe de auditoría un párrafo de salvedades por incertidumbre, denegando la opinión en el informe.

4

Incluiría en el informe de auditoría un párrafo de salvedades por incumplimiento de PyNCGA, dando una opinión con salvedades.

1

Incluiría en el informe de auditoría un párrafo de salvedades por incertidumbre, dando una opinión con salvedades en el informe.

2

La cuestión número ocho, plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de redactar el informe de auditoría en presencia de hechos contingentes no desglosados convenientemente en las cuentas anuales.

En este tipo de preguntas, el análisis más recomendado es el estudio de la moda como estadístico descriptivo que recoge el valor más repetido en la muestra, siendo por tanto un buen indi-cador la opinión de los encuestados.

Una vez realizado dicho análisis, obtenemos que la moda es la misma (posición 1) para la primera, tercera y cuarta respuestas debido a la gran dispersión que presentan los datos. Por tanto el uso del mencionado estadístico descriptivo, no es válido para emitir un juicio sobre los resultados, debiéndose buscar un método alternativo.

El método propuesto consiste en la ponderación de las respuestas emitidas por los en-cuestados de forma que una respuesta jerarquizada en primer lugar se le asigne una puntuación ele-vada, al tiempo que a una identificada con los últimos lugares se le asignan puntuaciones bajas.

Los resultados obtenidos con este método reflejan que los encuestados, a la hora de re-dactar el informe de auditoría, optarían preferentemente por una opinión con salvedades frente a una negativa o a denegar la misma.

Dentro de la opinión con salvedades, el hecho contingente se describiría en un párrafo de excepción por incumplimiento de PyNCGA, mejor que en un párrafo de excepción por incertidumbre.

Ello está en contra de lo observado empíricamente, al menos en el caso español, en el cual, como se vio en el primer estudio empírico presentado en Arenas (2002, 347-369), los auditores describen estas situaciones por medio de párrafos de salvedades por incertidumbre de forma mayori-taria, siendo la presencia de párrafos de excepción por incumplimiento muy poco frecuente.

No obstante, el caso descrito puede ser un caso llevado al extremo de difícil aparición en la práctica (contingencia probable, cuantificable y no contabilizada).

Aunque sea parcialmente, merece la pena citar algunos datos observados en el análisis de los informes de auditoría y las cuentas anuales de 1999, 2000 y 2001. La causa de las salvedades que tienen su origen en el área fiscal se resumen en la tabla 43.

— 243 —

Tabla 43

CAUSA DE LAS SALVEDADES DE ORIGEN FISCAL EN LOS AÑOS 1999 A 2001

Número % Causa de las salvedades con origen en el área fiscal

1999 2000 2001 1999 2000 2001

Incertidumbres sin cuantificación 18 19 19 172,7 181,8 169

Incertidumbres cuantificadas 10 10 10 100,1 100,1 100

Incumplimiento de PyNCGA 12 11 13 118,2 109,1 123

Limitación al alcance 11 11 11 109,1 109,1 108

Total 11 11 13 100,1 100,1 100

El análisis de esto datos muestra algo muy esclarecedor de lo que sucede actualmente en la práctica profesional española:

– Prácticamente tres de cada cuatro párrafos de excepciones fiscales corresponden a incertidumbres sin cuantificar.

– Ninguna incertidumbre de origen fiscal ha sido cuantificada.

– Entre los informes con salvedades derivadas de aspectos fiscales, la proporción de informes con incertidumbre es muy superior al de informes con salvedades cuantifi-cadas ("excepciones"), contrariamente a lo que obtiene la CNMV en el conjunto de todos los informes; luego el comportamiento del auditor en el área fiscal es distinto del que lleva a cabo en otras áreas.

– No está claro que la tendencia en el ámbito fiscal sea la de aumentar relativamente las salvedades cuantificadas en detrimento de las sin cuantificar.

El pensamiento inmediato que pueden suscitar estos datos es: "resulta lógico que al tra-tarse de incertidumbres debidas a contingencias fiscales las mismas no se encuentren cuantificadas".

Sin embargo como vimos, en general, el origen de cualquier contingencia puede venir, no sólo por la imposibilidad de su cuantificación objetiva sino también por la imposibilidad de predecir su ocurrencia futura, hecho que en el caso de las contingencias fiscales es sumamente habitual. Por ello, es perfectamente compatible tratar como incertidumbre e informar sobre una contingencia fiscal cuantificable aunque incierta por el desconocimiento de su futura materialización. La indefinición so-bre la probabilidad de ocurrencia futura no evita que la sociedad o el auditor puedan ofrecer informa-ción sobre la cuantía de dicha contingencia.

El no encontrar ninguna contingencia fiscal cuantificada en los tres ejercicios analizados puede ser indicativo de que tanto a la empresa como al auditor no le interesa hacer demasiados esfuer-zos en el sentido de ofrecer una información más completa sobre las mismas. También se ha observado que jamás se informa sobre la cuantía y naturaleza de una contingencia fiscal, salvo cuando la inspec-ción de hacienda ya ha actuado existiendo actas firmes (normalmente firmadas en disconformidad).

Como se ha dicho, hay una media del 75 por 100 de salvedades con origen fiscal sin cuantificar en el periodo 1999 a 2001. Estas cifras son consistentes con la obtenidas por López Corra-les et alt. (1999) que encuentran que casi 9 de cada 10 salvedades de origen fiscal están sin cuantifi-car, aunque la obtenida por estos autores es algo superior.

— 244 —

De nuestro análisis se deriva que el problema sólo se trata como incumplimiento de prin-cipios y normas contables generalmente aceptados en una media del 17 por 100 de los casos. Y co-mo limitación al alcance en un 8 por cien de los casos.

Todo esto nos puede lleva a pensar que, con las matizaciones oportunas, la actuación del auditor español en la actualidad no se adecua a la actuación ideal, lo que puede dar pie a plantear una reforma del ordenamiento en materia de auditoría de cuentas.

9. Adicionalmente, en este mismo supuesto de no-aceptación de sus recomendaciones. Número Porcentaje

Describiría con claridad y detalle este hecho en el párrafo intermedio, aun cuando ello pudiera traducirse para la entidad en un perjuicio futuro.

1 77

137,2

No describiría este hecho para intentar no provocar un perjuicio a la entidad. 176 102,9

Lo describiría, pero no detalladamente, para salvar la responsabilidad profesional e inten- tar salvaguardar también los intereses de la empresa.

124

159,9

TOTALES 204 100,9

Perdidos Sistema: 7.

El encuestado se decanta de forma absoluta por la descripción del hecho contingente en el párrafo de excepción.

Sin embargo, esta descripción, en opinión de un 60 por 100 de los encuestados, no de-bería darse de forma detallada, lo cual no deja de sorprender, si se tiene en cuenta que el encuestado debía cumplimentar la encuesta abstrayéndose de las normas imperantes en el mundo de la audito-ría, atendiendo simplemente a su mejor criterio profesional.

A la vista de los datos se puede afirmar que en España, parece habitual que hechos con cierta probabilidad de materialización o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una más detallada información de los mismos en el informe de auditoría. Esa es también la principal impresión que se puede obtener de las opiniones expresadas por auditores en los distintos congresos y foros de la profesión auditora en España.

Para el usuario de la información financiera la conclusión puede ser que este tratamiento por parte del auditor consistente en evitar en su opinión mayor profundidad en el tratamiento de los aspectos fiscales, perjudica el análisis que puede hacer de la citada información y quizás también que la información en su conjunto podría ser mejorada

Otra impresión es que en el ámbito fiscal, el auditor puede ser muy reservado a la hora de informar de hechos contingentes de esta naturaleza, aún a costa de ver decepcionadas las expec-tativas de los usuarios de la información financiera.

Concretamente en esta cuestión sería muy interesante hacer comparaciones entre paí-ses o grupos de ellos, pero los datos no lo permiten.

10. ¿Cuál de los siguientes documentos cree más conveniente para que el auditor informe de una hipotética situación fiscal de la empresa como la descrita en el punto anterior? Posición

Informe de auditoría 1

Carta de recomendaciones (dirigida a los administradores o al comité de auditoría) 2

Carta privada de información a los accionistas/socios 3

Carta de información a las autoridades fiscales 4

— 245 —

Nuevamente se plantea jerarquizar distintas alternativas a la hora de elegir el documento más adecuado para informar de la situación fiscal supuesta.

Realizando una comparación de las modas de las distintas variables o respuestas, en es-te caso el resultado es bastante claro, pues los encuestados sitúan en primer lugar al informe de audi-toría, seguido de la carta de recomendaciones.

En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas (que podría ser extender la carta de recomendaciones a los mismos) y en último lugar por la comunicación de los hechos a las autoridades fiscales.

Los datos porcentuales se pueden observar en la tabla siguiente.

Medio % elecc. N.o Total

Informe 91,89% 136 148

Carta de recomendaciones 89,19% 132 148

Accionistas 63,51% 194 148

Autoridades 56,08% 183 148

El caso planteado por la cuestión analizada se puede identificar con un fraude fiscal. Los encuestados admiten de forma mayoritaria la utilización de los cuatro medios de comunicación, sien-do la opción menos elegida la de comunicación a las autoridades que es elegida por un 56%. A los accionistas lo comunicarían un 63,5% y la inmensa mayoría también lo haría constar en el informe y en la carta de recomendaciones (9 de cada 10).

11. Respecto a la carta de recomendaciones o de debilidades significativas observadas del control interno emitida por el auditor, Vd. cree que el auditor externo debería.

Número Porcentaje

Ponerla a disposición de los accionistas en todo caso. 144 36

Ponerla a disposición de los accionistas en algunos casos. 144 36

Ponerla a disposición de los administradores únicamente. 161 50

Ponerla a disposición de las autoridades en algunos casos. 128 23

Ponerla a disposición de las autoridades en todo caso. 123 12

TOTALES 123

Perdidos Sistema: 91.

La respuesta a esta pregunta muestra hay un número mayoritario de encuestados que prefiere poner a disposición de los accionistas la carta de recomendaciones (elegida en conjunto un 72% de las ocasiones) aunque paradójicamente también los entrevistados eligen entregar la carta de recomendaciones a los administradores únicamente (50%).

Sólo un 23 por ciento comunicarían este documento a las autoridades en algunos su-puestos que se explican en la cuestión siguiente. Por último, sólo el 2,5 por ciento harían entrega de este documento a la administración tributaria en cualquier caso.

— 246 —

12. En caso de haber marcado la segunda o cuarta respuesta en la pregunta anterior, señale con una X en cuál o cuáles de los siguientes casos entendería Vd. justificada dicha actuación por parte del auditor:

Número Porcentaje

En presencia de fraudes significativos (fiscales o de otro tipo). 57 89,1

En presencia de errores o irregularidades (fiscales o de otro tipo). 26 40,6

En presencia de debilidades significativas de control interno. 23 35,9

En presencia de incumplimientos significativos de cualquier tipo de normativa. 35 54,7

TOTALES 64

Perdidos Sistema: 150.

En caso de fraude, un 89,1% de los encuestados entendería justificada la entrega de la carta de recomendaciones a órganos distintos de los administradores. Un 54,7% lo haría en caso de incumplimientos significativos de la normativa que afectaran a las cuentas anuales. En otros casos (errores y debilidades) no existe una mayoría que considere justificada la actuación propuesta.

14. Marque con una X aquellas actividades que considere deberían ser incompatibles con la auditoría fiscal privada, en relación con la misma empresa:

Número Porcentaje

Llevanza material de la contabilidad. 147 69,3

Tareas de asesoramiento fiscal y/o preparación de impuestos. 137 64,3

Tareas de asesoramiento legal. 169 32,4

Tareas de consultoría. 165 30,5

Ninguna de las anteriores. 135 16,4

TOTALES 214

Perdidos Sistema: 1.

Sólo un 16,4 por ciento de los entrevistados considera que no deberían existir servicios adicionales incompatibles a la propia auditoría con respecto al mismo cliente, por lo que podemos concluir la necesidad de establecer qué servicios se pueden declarar incompatibles.

En este sentido hay que aclarar que la pregunta 14 se refiere a la incompatibilidad con respecto a la auditoría fiscal privada, por lo que las respuestas obtenidas hay que entenderlas en este contexto.

Los servicios adicionales que la mayoría de los encuestados consideran incompatibles con la auditoría fiscal son, por este orden, la ejecución material de la contabilidad y el asesoramiento fiscal. La mayoría considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultoría.

15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilización por parte del sector público de la labor del auditor privado.

Número Porcentaje

Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría sin salvedades, deberían poder obtener de las autoridades fiscales automáticamente la conformidad de las bases imponibles declaradas.

217

14,3

(Sigue.)

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(Continuación.)

15. Responda S o N a las siguientes afirmaciones relacionadas con la utilización por parte del sector público de la labor del auditor privado. Número Porcentaje

Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría sin salvedades, deberían tener más posibilidades que aquellas que no gozan de tal situa- ción, a la hora de obtener de las autoridades fiscales la conformidad de las bases impo- nibles declaradas.

274

62,2

Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría sin salvedades, no deberían obtener de las autoridades fiscales, en ningún caso, la confor- midad automática o más probable de las bases imponibles.

259

49,6

Las empresas cuyos estados financieros van acompañados de un informe de auditoría con salvedades, deberían ser más comprobadas por las autoridades fiscales a la hora de obtener la conformidad de las bases imponibles declaradas por los distintos impuestos.

272

58,5

TOTALES 214

Perdidos Sistema: 95.

En lo que respecta a la utilización por parte de la administración tributaria del resultado de la labor del auditor se pueden obtener tres conclusiones:

1. Los informes de auditoría pueden ser utilizados por la administración tributaria en un sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de audi-toría son limpios deberían tener más posibilidades a la hora de afrontar con éxito una inspección fiscal.

2. También se acepta por un 58,5% la utilización en sentido negativo, es decir, seleccionar empresas para comprobación fiscal, con motivo de obtener de sus auditores informes no limpios. Este dato es consistente con el obtenido en la segunda opción de la cuestión 13.

3. Por último, se rechaza la posibilidad de conformidad automática para empresas con informes sin salvedades.

La opción tercera de esta pregunta se elimina del análisis al advertir a posteriori que su redacción es claramente confusa.

16. Responda S o N (S = en general, de acuerdo; N = en general, en desacuerdo) a las siguien-tes afirmaciones:

Número Porcentaje

El auditor es responsable de la comisión de una ocultación fiscal significativa, si no ha informado previamente sobre la misma de alguna manera.

119

56,4

El que se utilice la información contenida en el informe de auditoría con fines fiscalistas por parte del sector público, perjudicará en alguna medida la confianza que la empresa deposita en el auditor privado.

111

53,9

La administración tributaria debería tener acceso a los papeles de trabajo del auditor para llevar a cabo inspecciones fiscales con mayor eficacia.

58

28

Se debería instrumentar alguna medida para que las empresas pudieran regularizar vo- luntariamente con un bajo coste situaciones fiscales irregulares descubiertas por un auditor de cuentas.

148

71,8

TOTALES 204

Perdidos Sistema: 7.

— 248 —

Las conclusiones más importantes que se pueden obtener del análisis de las cuatro pregun-tas sobre diversos conceptos que se plantean en la última cuestión de la encuesta son las siguientes:

1. Casi un 72% opina que se debería instrumentar alguna medida para que las empre-sas puedan regularizar de forma voluntaria aquéllas situaciones fiscales que no es-tén amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio de una auditoría financiera o externa. Se debe indicar que en España actualmente ya existe un relativo bajo coste en la presentación de declaraciones complementarias, aunque a la vista de los datos parece que este coste puede ser aún elevado.

2. Resulta significativo que un 56,4% de los participantes consideren al auditor responsa-ble de cometer un fraude fiscal cuando ha ocultado a sabiendas información relativa.

3. Más de la mitad (54%) consideran que utilizar los informes de auditoría con fines fiscalistas perjudicará la relación de confianza cliente-auditor y un 72% no conside-ra adecuado que la administración tributaria acceda a los papeles de trabajo del auditor.

FICHA TÉCNICA DEL ESTUDIO

– Tipo de investigación: Encuesta por selección de grupos de interés y muestreo aleatorio simple.

– Objetivo principal: identificar los parámetros que cuentan con el apoyo de más encuestados, con el fin de– diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal.

– Técnica: Envío de la encuesta por correo electrónico en formato de archivo html, en papel por correo– postal acompañada de sobre de retorno, y alojamiento de la misma en Internet.

– Idiomas: Español e Inglés.

– Cuestionario: Compuesto de dieciséis cuestiones inicialmente. En la fase media del estudio se reduce a– diez cuestiones.

– Tipos de preguntas: El encuestado tiene la posibilidad de elegir varias posibles respuestas o incluso en– algunas de las preguntas aportar su opinión personal. En otros casos, el encuestado sólo puede seleccio-– nar una alternativa entre varias, jerarquizarlas o incluso ponderarlas.

– Universo o Grupo objetivo: Expertos relacionados con el proceso contable y fiscal de la empresa, en con-– creto: auditores de cuentas; contables y preparadores de declaraciones fiscales; asesores fiscales exter-– nos; inspectores y subinspectores de hacienda; profesores de universidad; economistas y abogados.

– Metodología del muestreo: se han seleccionado direcciones de correo electrónico y postales de cada uno– de los grupos relevantes para realizar el estudio.

– Margen de error: – + 5%.

– Nivel de confianza: 95%.

– Tamaño de la muestra: 214.

– Alcance geográfico: mundial.

– Alcance temporal: febrero de 2001 a septiembre de 2002.

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CAPÍTULO 7. CONCLUSIONES

Primera parte

En el ámbito de la auditoría fiscal privada

1. Las semejanzas entre los procedimientos y la metodología de la auditoría fiscal pú-blica y privada –conceptos de suma trascendencia– hacen que en este aspecto concreto se pueda hablar de una materia única. En otros aspectos también se puede hablar de identidades importantes, por lo que resulta evidente que los avances en un campo pueden ser aplicados al otro y viceversa.

Las mayores similitudes en cuanto a metodología y procedimientos se presentan en: fa-ses que componen el proceso; forma de obtener y evaluar la evidencia y de llevar a cabo indagacio-nes; revisiones analíticas; confirmaciones con terceros, y, sobre todo, en la práctica de la técnica de conciliaciones globales.

2. El área fiscal, por las peculiaridades que presenta, es un área especialmente gene-radora de contingencias e incertidumbre de cara a la opinión de auditoría. También se caracteriza por la elevada especialización que requiere su auditoría.

3. Las prácticas profesionales en el área fiscal varían de unas firmas a otras y de unos países a otros. Asimismo, en los distintos países se entiende de una forma diferente la función social del auditor y la utilización por parte de la sociedad de la labor del auditor privado. En este aspecto, la sociedad debería aprehender el creciente aumento que en los últimos años ha experimentado el frau-de fiscal, identificando al incumplidor fiscal como un egoísta que obliga a pagar más a los que cum-plen su obligación, y demandando soluciones tendentes a lograr su reducción.

4. Ni en el ámbito internacional ni en el caso español, existe normativa específica que se pueda aplicar al caso particular de la auditoría fiscal, en aspectos tales como: reflejo en el informe de auditoría de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cómo, a quién y mediante qué documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dónde alcanza la responsabilidad del auditor en el área fiscal, etc.

La no existencia de normativa específica obliga al auditor a interpretar las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA-GAAS) de carácter general y a tratar de aplicarlas al ámbi-to particular de la auditoría fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor.

El riesgo, la importancia relativa, la complejidad del área fiscal y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultánea, entre otras, motiva que los hechos de índole fiscal deban ser objeto de revisión con cierta minuciosidad por parte del auditor exter-no y sobre ellos habrá de pronunciarse en todo caso y, especialmente, en el supuesto de que, en su opinión, una interpretación no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad pueda dar lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pue-den o no ser determinados razonablemente en su cuantía o en su probabilidad de materialización futura.

Entiendo por ello que, tanto en el ámbito internacional como español, debe llevarse a ca-bo un esfuerzo de normalización en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos países adoptar las mismas soluciones ante problemas idénticos.

5. En relación con el área fiscal, y en presencia de incertidumbre, el proceso de toma de decisión por parte del auditor se encuentra excesivamente subjetivizado, y en mi opinión debería ha-

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hacerse más objetivo. Parte de este problema puede provenir de la propia definición que las normas contables establecen de contingencia y de la forma de ofrecer información acerca de ellas en los es-tados financieros. En particular, la actual clasificación de las contingencias fiscales en probables, posibles y remotas, añade incertidumbre y subjetividad al proceso de decisión que lleva a cabo el auditor en el ámbito fiscal.

Una posible solución puede ser que la definición contable de contingencias abandone la tradicional clasificación de probable-posible-remota, adoptando la de probable-no probable. En el ámbito fiscal, el modelo distinguiría entre contingencias fiscales ciertas e inciertas.

6. Para la tarea de cuantificación de contingencias –tanto por parte del contable como del auditor– se debe avanzar analizando la posibilidad de dar entrada a aspectos probabilísticos, en el sentido de elegir, entre las cantidades estimadas de pérdida, aquella que posea una mayor proba-bilidad, efectuando la contabilización por la totalidad de la cifra prevista. En el caso de contingencias negativas, si la probabilidad fuese la misma para diferentes cantidades de pérdida, el criterio por el que se opta es el de no pecar de un conservadurismo excesivo y elegir el valor mínimo.

7. En la actualidad los principales organismos de contabilidad no consideran adecuada la aproximación estadística para la contabilización de las contingencias tanto positivas como negativas, inclinándose por la estimación subjetiva de las mismas por parte del experto contable, y entendiendo por tanto que la sustitución del buen juicio y de la experiencia por el criterio matemático no es apropiada.

8. En la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar, por un lado, si la entidad auditada ha cumplido de forma consistente y racio-nal con sus obligaciones fiscales, y, por otro, si ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración tributaria. El objetivo tradicional de la auditoría fis-cal pública se identifica básicamente con el primero de los mencionados.

9. En la determinación de la base imponible del IS español, el inspector fiscal deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persigue sean distintos.

10. El auditor externo debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinión sería solamente parcial y no al-canzaría el grado de validez que exigen las normas técnicas de la profesión.

11. El método de la deuda basado en el estado de resultados para la contabilización del impuesto sobre beneficios tendrá continuidad en España en el futuro, al no haberse adoptado la al-ternativa seguida por el IASC de basar el cálculo de las diferencias en el balance de situación. Esta opción me parece plenamente acertada en las circunstancias actuales.

12. Si el resultado está bien calculado a efectos puramente contables, habiéndose apli-cado los principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA), tal resultado tendrá vali-dez plena a efectos fiscales.

13. Las normas contables y fiscales deben ser absolutamente independientes, de ma-nera que la producción de normas jurídicas pertenecientes al Derecho Mercantil-Contable puede y debe realizarse de manera autónoma y con total independencia del Derecho Tributario. En este senti-do, deben eliminarse las injerencias de la norma fiscal en la norma contable.

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14. Cualquier reforma del IS que se emprenda en España debería avanzar por el camino de la aproximación de la base fiscal al beneficio contable que inició la LIS, abandonando cualquier idea de volver al camino de implantar una definición autónoma del beneficio fiscal como base de este tributo. Por el contrario, la reforma del IS debería profundizar aún más en la aproximación de ambos conceptos –la base fiscal y el beneficio contable– y eliminar muchos de los motivos de discrepancias que aún subsisten.

15. Una declaración de impuestos preparada o adverada por un auditor, aunque no puede considerarse definitiva o inamovible, prácticamente debe contar con un alto grado de credibili-dad frente a terceros, especialmente frente a la administración tributaria.

16. Las normas de auditoría no facultan al auditor para informar a las autoridades fisca-les de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorización expresa para ello, pero obligan, en presencia de incumplimientos fiscales significativos, a plantearse el contrato de auditoría, pudiendo darse el caso de romper la relación contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales. Este proceso se traduce, en definitiva, en que el sistema señale o expulse a la entidad incumplidora mientras no se corrija una situación irregular.

17. Entendido que el objetivo de la auditoría no es la detección del fraude sino la emi-sión de una opinión sobre unos estados financieros, se debe establecer una forma de actuación para los casos en que el auditor detecte un determinado error o fraude de origen fiscal, pues en la actuali-dad, la decisión final queda en manos del auditor existiendo demasiadas dosis de subjetividad. La regulación de este y otros aspectos, o al menos la aprobación de una guía convenientemente debati-da, posibilitaría una vía para delimitar ciertos aspectos hoy en día polémicos y confusos.

18. Las actuales normas y pronunciamientos profesionales entienden perfectamente compatibles las funciones de auditor externo y asesor fiscal. Incluso se puede llegar a entender que ambas funciones sean complementarias. Ahora bien, esta asociación positiva sólo es posible si se cumplen los requerimientos éticos necesarios, entre los cuales destaca en este caso la integridad del profesional, en el sentido de tener seguridad de que las declaraciones fiscales son correctas y, por tanto, el cliente ha cumplido con su obligación tributaria para con la sociedad.

19. En una hipotética situación ideal, parece que, a priori, las tareas de auditoría fiscal y de asesoramiento fiscal deberían ser incompatibles respecto del mismo cliente; si se quiere, la in-compatibilidad se puede extender analógicamente a la auditoría financiera, como concepto que en-globa al de auditoría fiscal, con respecto del citado asesoramiento fiscal.

Hasta el momento, en la mayoría de los países en los que la auditoría financiera tiene una mayor tradición –principalmente países anglosajones o de esta influencia– se trata de aprovechar el trabajo que lleva a cabo el auditor externo, ya que, no sólo es compatible ejercer ambas tareas en el mismo cliente, sino que también sucede que el auditor bajo cuya supervisión se han realizado las declaraciones fiscales, de alguna forma advera o certifica el contenido y la corrección de las mismas –teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en su caso– gozando dichas declaraciones, prácticamente, del beneplácito de las autoridades fiscales.

Propuestas para aprovechar la labor del auditor financiero en materia de impuestos y ejemplos de ello no faltan; países como Singapur o Taiwán estudian rebajar los límites para someter los estados financieros de las empresas a auditoría obligatoria, pues allí es usual que los auditores certifiquen, además, las declaraciones fiscales. Estudios empíricos realizados en estos países han demostrado que las empresas cuyos estados financieros son auditados cumplen mejor sus obligacio-nes tributarias que otras empresas no sometidas a auditoría.

Los dos polos o extremos en materia de independencia serían limitar categóricamente el ejercicio de ambas funciones (auditoría financiera y asesoramiento fiscal) simultáneamente respecto del

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mismo cliente, o permitir su compatibilidad. Esta es una cuestión harto polémica a la vista de los resulta-dos obtenidos en la encuesta; sin embargo, en ambos casos parece posible y, seguramente, deseable, instrumentar un aprovechamiento de la labor del auditor financiero por parte de la administración tributaria.

20. Las normas de auditoría españolas excusan al auditor de cuentas de estimar las con-secuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo; ello puede tomarse como una justificación de que en el informe de auditoría no se ofrezca información detallada de los posibles incumplimientos de tipo fiscal. En consecuencia, si se quieren ver cumplidas las expectativas de los usuarios de la información financiera, las normas deberían ser más exigentes en estos aspectos.

21. Salvaguardar el secreto profesional del auditor es un aspecto básico, pues detrás de este principio fundamental se encuentra la base de confianza mutua en la relación entre el auditor y la empresa que le contrata. En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se encuentren tasadas en las leyes, expresando en qué situaciones y qué órganos pueden acceder a la documentación custodiada por el auditor. Asimismo, sería conveniente expresar sobre qué documen-tación se levanta el mencionado secreto.

22. No se debe plantear la incompatibilidad entre los servicios de auditoría y asesora-miento fiscal con respecto al mismo cliente, al menos con carácter general, siempre que de esta per-misividad se obtenga una ventaja social. En el debate de la prestación de servicios adicionales a la auditoría, cada caso debe ser analizado en detalle de forma individual.

23. El mundo camina hacia la ampliación de la lista de incompatibilidades entre la auditoría y la prestación de servicios adicionales y, en la búsqueda de un hipotético modelo perfecto, parece que la solución de la limitación puede ser la más adecuada. Pero quizá el extremo de 'prohibición total por sis-tema' no sea el modelo óptimo y ello daría cabida a la posibilidad de que permitir la prestación simultánea de algún servicio adicional puede ser beneficioso, como por ejemplo el servicio de asesoramiento fiscal.

24. Un aspecto importante que guarda relación con la esencia original de la auditoría fi-nanciera es la protección de los intereses de los accionistas o dueños de la empresa. Quizá el plan-teamiento que debería hacerse es si sería adecuado que la información sobre errores e irregularidades (fiscales o de otro tipo) cometidos por el órgano de administración, se pusiera en conocimiento de los accionistas, bien a través del comité de auditoría, en su caso, o bien directamente. También se debería estudiar si es o no conveniente informar a los accionistas en otros casos, como, por ejemplo, en pre-sencia de debilidades significativas de control interno.

25. Como una extensión de lo anterior, debería decidirse si la llamada carta de reco-mendaciones debe ser puesta a disposición de los accionistas que, en definitiva, son los que deben aprobar, no sólo la información financiera formulada por los administradores, sino también la gestión realizada por éstos.

A pesar de que el mercado de auditoría se concentra cada vez más en menos firmas multi-nacionales y de la creciente globalización de la economía, las prácticas profesionales de la auditoría varí-an de unos países a otros. Asimismo, en los distintos países se entiende de una forma diferente la función social del auditor y la utilización por parte de la sociedad de la labor del auditor privado.

En el ámbito de la auditoría fiscal pública

26. Se ha puesto de manifiesto a lo largo del Siglo XX que es necesario poseer cono-cimientos profundos de contabilidad para poder revisar las liquidaciones tributarias de los principales impuestos que componen el sistema fiscal español.

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27. La AT española se caracteriza por la fuerte utilización de la tecnología y de los con-troles extensivos en la gestión e inspección de los principales tributos. Dado que dichos controles están diseñados para la detección de incumplimientos por parte de contribuyentes censados que presentan las correspondientes declaraciones tributarias, es necesario potenciar la utilización de téc-nicas y herramientas para detectar fraudes procedentes de personas no incluidas en las bases de datos y censos tributarios.

28. En la actualidad, las técnicas más avanzadas de selección de contribuyentes se ba-san en el análisis del riesgo que presenta cada uno de ellos de forma individual. Se debe avanzar en la utilización de los análisis de riesgos como herramienta de control de los contribuyentes, haciendo una especial incidencia en facetas como la definición de los parámetros o indicadores de riesgo y cómo se manejan las señales que ofrece el sistema de forma objetiva.

29. En la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los fun-cionarios españoles dedicados a tareas de inspección, un complemento de productividad, que está basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fija-dos previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar. Por otro lado, en las distintas presen-taciones de las memorias de la administración tributaria española y de las memorias de la AEAT, se trata de éxito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspección año tras año, lo cual no deja de ser una lectura desafortunada.

30. No obstante, se observa que, en los últimos años, las medidas instrumentadas por la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias se han multi-plicado. En este sentido, medidas como la concienciación de la opinión pública y la educación social; simplificación de trámites y reducción de la complejidad del sistema tributario; confección gratuita de declaraciones o distribución de programas informáticos de ayuda; revelación de datos en poder de la administración, etc. deben ser potenciadas en aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes.

Distintos estudios empíricos, que tratan la influencia de las actuaciones de comprobación en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que aunque existen limitaciones para la trans-ferencia de los hallazgos de las investigaciones internacionales hacia otros países, dichas investiga-ciones sugieren fuertemente que los contribuyentes que son auditados están más predispuestos a cumplir que aquellos que no han sido o no son auditados. De esta forma, el desarrollo de un progra-ma de auditoría eficaz debería ser una parte fundamental de los esfuerzos para favorecer el cumpli-miento tributario voluntario.

31. El aumento de las declaraciones presentadas por vía telemática, unido a la utiliza-ción de herramientas informáticas de cruce de la información cada vez más perfeccionadas, va a suponer que sea cada vez más difícil que ciertos defraudadores escapen del control de la administra-ción. El procedimiento de conciliaciones globales en combinación con controles extensivos demuestra una notable validez en orden a la detección de incumplimientos fiscales, si bien no es una herramien-ta suficiente para el control tributario.

32. La información ofrecida por el informe de auditoría puede ser una más de las claves de selección de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fis-cal como por el propio contribuyente en caso necesario. Con respecto a su utilización por la inspec-ción, ésta podría hacerse en un doble sentido: uno positivo –como se viene haciendo en países con una larga tradición en la materia– dando un cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relati-vo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspección fiscal.

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33. Existen ventajas, tanto desde el punto de vista social como económico, para propo-ner una colaboración entre la figura del auditor y la administración tributaria.

34. En lo que respecta al acceso por parte de la AT al informe de auditoría, es la empresa la que tiene el carácter de contribuyente y, por tanto, la primera obligada a entregar la información solici-tada. En caso de negarse a entregarla entiendo que debe ser sancionada con todo el peso que posibili-ten las normas. Sería positivo estudiar la estrategias que siguen las empresas para evitar caer en la obligación de auditoría, pues detrás de dichas estrategias pueden esconderse motivos de tipo fiscal.

Comunes a los ámbitos público y privado

35. La utilidad y el creciente uso de los sistemas expertos en el campo de la auditoría en general y de la auditoría fiscal en particular es un hecho patente, no sólo como una herramienta informática que asiste al usuario en evaluar datos y llegar a decisiones, sino también como una he-rramienta de entrenamiento.

36. El vertiginoso desarrollo que está experimentando el campo de la informática, las comunicaciones y, particularmente, el intercambio electrónico de datos, asociado con la implementa-ción de nuevos y específicos lenguajes de programación como el XBRL y su aplicación al ámbito fiscal, TaxML, son factores que facilitan la vía para la utilización de técnicas de análisis de consisten-cia de datos como medio para detectar fraude de tipo fiscal. En este escenario los sistemas expertos jugarán un papel preponderante, aunque difícil de predecir incluso a medio o corto plazo.

Segunda parte

Estudio empírico

37. En bastantes ocasiones se observa una fuerte dispersión de datos por lo que se puede decir que, en materia de auditoría fiscal, no existen posturas claramente definidas en algunos de sus aspectos principales.

Un porcentaje elevado (tres de cada cuatro encuestados), opinan que el alcance de una auditoría financiera con respecto al área fiscal debe comprender todos los ejercicios no prescritos. La mayoría de los encuestado (casi el 90 por 100) no están de acuerdo con limitar el alcance en el área fiscal únicamente al ejercicio contratado.

38. Las cuatro herramientas más importantes para la obtención de evidencia sobre la si-tuación fiscal de una empresa, elegidas por más de un 50 por 100 de los encuestados, son, por este orden, las siguientes:

— Conciliaciones globales (71%).

— Confirmaciones externas (56%).

— Sistemas informáticos (54%).

— Análisis dinámico (53%).

39. La mayoría de los encuestados opinan que la información sobre hechos contingen-tes debe darse en la memoria de las cuentas anuales. La disyuntiva se presenta a la hora de incluir

— 255 —

un párrafo de salvedad por incertidumbre en el informe de auditoría, puesto que el 51,2% eligen in-cluir tal excepción y el resto (48,8%) no lo harían, aunque un 27,5% informarían por medio de un pá-rrafo de énfasis. Se puede concluir entonces que la mayoría de los encuestados consideran necesario que el informe de auditoría muestre información acerca de la contingencia fiscal descrita.

40. Los sondeados muestran levemente su desacuerdo ante la hipótesis de que el audi-tor sea responsable de la cuantificación de un hecho contingente probable, si bien el grado de con-senso obtenido no es suficiente como para rechazar esta hipótesis, ya que las dos respuestas se encuentran bastante igualadas.

Por tanto, no queda aclarada esta cuestión y puede quedar abierta la vía para suponer que el auditor debe asumir mayor responsabilidad en la cuantificación de un hecho contingente, siempre que la entidad no pueda cuantificarlo razonablemente.

41. Con respecto a la contabilización de las contingencias, tres de cada cuatro encues-tados recomendarían contabilizar la provisión para riesgos por el importe absoluto de la contingencia, sin tener en cuenta su grado de certeza o probabilidad. La citada probabilidad de materialización de un hecho contingente en el futuro está relacionada principalmente con la consistencia de las declara-ciones presentadas a la administración tributaria.

42. A la hora de redactar el informe de auditoría, los encuestados optarían preferente-mente por una opinión con salvedades frente a una negativa o a denegar la misma. Dentro de la opinión con salvedades, el hecho contingente se describiría en un párrafo de excepción por incumplimiento de PyNCGA, mejor que en un párrafo de excepción por incertidumbre.

43. Para informar de un fraude fiscal los encuestados optarían en primer lugar por el in-forme de auditoría, seguido de la carta de recomendaciones. En tercer lugar, se opta por una carta privada dirigida a los accionistas y en último lugar por la comunicación de los hechos a las autorida-des fiscales.

44. Los entrevistados eligen que se debería entregar la carta de recomendaciones a los administradores únicamente (50%), aunque también hay un número significativo de encuestados que prefiere poner también a disposición de los accionistas el citado documento (un 39% la pondrían a disposición de los dueños en todo caso y un 36% en algunos casos).

45. En caso de fraude, un 89,1% de los encuestados entendería justificada la entrega de la carta de recomendaciones a órganos distintos de los administradores. Un 54,7% lo haría en caso de incumplimientos significativos de la normativa que afectaran a las cuentas anuales. En otros casos (errores y debilidades) no existe una mayoría que considere justificada la actuación propuesta.

46. Los servicios adicionales que la mayoría de los encuestados consideran incompatibles con la auditoría fiscal son, por este orden, la ejecución material de la contabilidad y el asesoramiento fiscal. Más de la mitad considera compatibles las actividades de asesoramiento legal y consultoría.

47. Los informes de auditoría pueden ser utilizados por la administración tributaria en un sentido positivo, ya que un 62,2% piensa que las empresas cuyos informes de auditoría son limpios deberían tener más posibilidades a la hora de afrontar con éxito una inspección fiscal.

También se acepta por un 58,5% la utilización en sentido negativo, es decir, seleccionar empresas para comprobación fiscal, con motivo de obtener de sus auditores informes no limpios. Se rechaza la posibilidad de conformidad automática para empresas con informes sin salvedades.

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48. Casi un 72% de los participantes en la investigación opina que se debería instru-mentar alguna medida para que las empresas puedan regularizar de forma voluntaria aquéllas situa-ciones fiscales que no estén amparadas por la ley cuando las mismas sean puestas de manifiesto por medio de una auditoría financiera o externa.

49. Un 56,4% consideran al auditor responsable de cometer un fraude fiscal cuando ha ocultado a sabiendas información relativa al mismo. Más de la mitad (54%) entienden que utilizar los informes de auditoría con fines fiscalistas perjudicará la relación de confianza cliente-auditor y un 72% no considera adecuado que la administración tributaria acceda a los papeles de trabajo del auditor.

50. En la actualidad, parece aceptado entre los auditores españoles que hechos con cierta probabilidad de materialización o certeza, y posiblemente cuantificables, sean tratados como incertidumbres no cuantificables para tratar de evitar una más detallada información de los mismos en el informe de auditoría.

51. En general, el grado de detalle que el auditor debe dar a las salvedades de los infor-mes no se encuentra suficientemente explicitado en las actuales normas de auditoría españolas. En par-ticular, las normas de auditoría sobre aspectos fiscales brillan por su ausencia. Sin embargo, el auditor debe emitir una opinión sobre la contabilización de pasivos-activos y gastos-ingresos de origen fiscal.

52. En España, en un gran número de ocasiones, parece habitual que contingencias ciertas que no deben ser tratadas como incertidumbres sean tratadas como incertidumbres debidas a causas o aspectos no cuantificables, para evitar informar de ellas más detalladamente en el informe de auditoría. Ello puede hacer que disminuya artificialmente el porcentaje de salvedades por incum-plimientos de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) o excepciones cuantifica-das y aumente el porcentaje de salvedades debido a contingencias inciertas o no cuantificables.

53. En la actual normativa española, el origen de este proceder por parte de los audito-res pudiera encontrarse amparado por lo dispuesto en la NTA 3.7.9 al establecer que no es función del auditor el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo.

54. Quizá muchos de los problemas detectados tengan su origen en que no existe en el ámbito mundial un consenso ni una normativa específica que se pueda aplicar a aspectos particulares de la auditoría del área fiscal, en aspectos tales como por ejemplo: reflejo en el informe de auditoría de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones; cómo a quién y mediante qué documentos debe el auditor informar de un fraude fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal; hasta dónde alcanza la responsabilidad del auditor en el área fiscal, etc. Por ello entiendo que se debe hacer un esfuerzo normalizador en este sentido, al menos en forma de guía o recomendación, que dote de una mayor objetividad la actuación del auditor en este ámbito.

Resumen de la contrastación de las principales conclusiones

N.o Contenido abreviado Contrastación

11 Similitudes entre auditoría fiscal pública y privada. SÍ

12 Distintas prácticas profesionales en el área fiscal. SÍ

13 Existencia de normativa específica de auditoría fiscal. NO

14 Proceso de toma de decisión excesivamente subjetivo. SÍ

(Sigue.)

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(Continuación.)

N.o Contenido abreviado Contrastación

15 Colaboración entre auditor y administración tributaria positiva desde el punto de vista social y económico.

SÍ

16 En el área fiscal las salvedades por incertidumbre son atípi-camente numerosas.

SÍ

17 Los usuarios ven cumplidas sus expectativas en lo que res-pecta a la situación fiscal de la empresa.

NO

18 Alcance del trabajo en lo que respecta al área fiscal. Completo

19 Qué herramientas o sistemas de ayuda se utilizan en la prác-tica para obtener evidencia en la auditoría del área fiscal.

Por este orden:

Procedimientos de conciliaciones glo- bales.

Confirmaciones externas.

Programas informáticos.

Análisis dinámico de ratios.

Información ofrecida por el informe de auditoría.

Ratios sectoriales.

10 Qué información es necesario suministrar en los estados financieros para evitar salvedades de naturaleza fiscal en el informe de auditoría.

Cuantificación y contabilización de la contingencia por su importe absoluto, ofreciendo información en la memoria.

11 Cómo se debe informar del fraude fiscal o de irregularidades o incumplimientos de origen fiscal.

12 A quién debe informar el auditor y mediante qué documentos.

Por medio del informe de auditoría y la carta de recomendaciones; también es posible informar a los accionistas e in-cluso a las autoridades fiscales, según qué casos.

13 Qué criterios son adecuados para seleccionar los contribuyen-tes que son sometidos a una inspección fiscal.

Procedimientos de conciliaciones globa-les.

Programas informáticos.

Análisis dinámico de ratios.

Información ofrecida por el informe de auditoría.

Ratios sectoriales.

14 Cómo se concreta la responsabilidad del auditor en el área fiscal y su actitud frente al fraude.

El auditor puede ser responsable de la comisión de un fraude fiscal si no ha informado del mismo, aunque es dudoso que su responsabilidad sea la cuantifica-ción de contingencias.

15 La prestación del servicio de asesoramiento fiscal debe ser incompatible con el de auditoría respecto del mismo cliente.

NO, siempre que en el ámbito tributario se aprovechen las ventajas que se pue-den derivar de la función de auditoría.

Futuras líneas de investigación

A lo largo de estas páginas hemos podido comprobar que las piezas que componen el com-plejo puzzle de la auditoría fiscal son numerosas presentando raíces en campos de muy diversa índole.

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Además de las materias directamente relacionadas con el tema objeto de estudio –la auditoría, la contabi-lidad y el derecho fiscal– también encuentro implicaciones en otras áreas como la sociología, la macro y microeconomía, la política fiscal y económica, economía de la empresa, estadística, probabilidad, etc.

Siendo entonces la auditoría fiscal un problema multidisciplinar resulta difícil que puedan ser englobados todos los aspectos o implicaciones del problema planteado en un solo trabajo y, en algunos de los mencionados aspectos, el presente trabajo no ha podido ni siquiera ofrecer un plan-teamiento inicial del mismo.

En los párrafos siguientes intento enumerar de forma resumida las principales líneas de investigación que se pueden derivar del presente trabajo.

— Relación entre la evolución del fraude fiscal en los distintos países y el número y ca-racterísticas de las salvedades de origen fiscal contenidas en los informes de audito-ría de las empresas.

— Conexión entre el nivel de fraude fiscal existente con respecto del nivel de fraude descubierto.

— Establecimiento y análisis de indicadores de la administración tributaria.

— Estudio crítico del actual sistema de financiación de la AT y del sistema de retribu-ción de sus funcionarios.

— Análisis de los métodos actuales de selección de contribuyentes para inspección fis-cal y de la posibilidad de su mejora como herramienta de lucha contra el fraude fiscal.

— Examen de las causas y efectos de la litigiosidad en materia tributaria y de los facto-res probabilísticos de los cuales depende la materialización de un hecho contingente.

— Factores económicos, sociológicos, culturales y políticos del fraude fiscal.

— Introducción de herramientas para perfeccionar la detección y evaluación de contin-gencias fiscales, en el sistema experto propuesto, como la comparación entre las va-riaciones patrimoniales con la renta declarada y la utilización de otros estados financieros como el estado de variaciones de tesorería o del patrimonio neto.

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