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Lección 10. Potestadsancionadora y delitos contrala hacienda pública

Ismael Jiménez Compaired

Sumario1. La tipificación de los ilícitos tributarios: infracción administrativa y delito

fiscal2. Las conductas tipificadas como infracciones tributarias3. Los sujetos infractores4. La sanción tributaria: Clases de sanciones y criterios generales de

cuantificación de las multas5. Sistematización de las infracciones tributarias6. Las infracciones de los deberes conducentes a la liquidación (I):

infracciones con perjuicio económico inmediato y directo7. Las infracciones de los deberes conducentes a la liquidación (y II):

infracciones que no generan por diversas razones perjuicio económicoinmediato y directo

8. Otras infracciones que permiten cuantificar un perjuicio económico9. Infracciones de deberes formales10. Individualidad y Concursos de infracciones11. La imposición de sanciones y su procedimiento: cuestiones generales12. El aspecto temporal en la imposición de sanciones: prescripción y plazos

para resolver13. Las conductas criminalizadas

1. La tipificación de los ilícitostributarios: infracción administrativa ydelito fiscal

Cuestiones a tratar La elección de la fórmula de represión: penal o

administrativa Plan de exposición

infracciones administrativas Parte general Parte especial

Delitos El carácter fragmentario de la represión:

convivencia con otros mecanismos Primera aproximación a estas figuras

Separación de las de contrabando Regulación: LGT, RST y CP Principios

2. Las conductas tipificadas comoinfracciones tributarias

Elementos de las conductas Acciones u omisiones consistentes en

un incumplimiento tributario Dolosas o culposas con cualquier

grado de negligencia Tipificadas y sancionadas

El dolo o culpa comoelementos del tipo La simple negligencia Sin perjuicio de que nos encontremos

con concretas infracciones que sesancionen a titulo de un grado mayorde culpabilidad

Y que la presencia de un mayor gradode culpabilidad puede determinar lagravedad de la sanción

Enumeración decircunstancias eximentes La lista del art. 179.2 LGT En particular, actuar amparándose en

una interpretación razonable

Clases de infracciones enfunción de la gravedad Superación de los viejos conceptos de

infracciones graves y simples Infracciones muy graves, graves y leves A veces se califica la infracción y otras

un mismo tipo puede tener dos o trescalificaciones

La calificación en estos casos lo es deforma unitaria

3. Los sujetos infractores

Cuestiones a tratar El listado del art. 181 LGT En la solución tributaria, las personas

jurídicas pueden ser sancionadas El art. 182.1 y 2 LGT: los responsables El art. 182.3: los sucesores

4. La sanción tributaria: Clases desanciones y criterios generales decuantificación de las multas

Clases de sanciones Las multas Sanciones privativas de derechos

(inhabilitaciones, prohibiciones decontratar, de recibir ayudas): sonaccesorias

Las multas (I) Pueden ser fijas o proporcionales a una

cantidad que con frecuencia se identifica conel perjuicio económico causado

Sobre las “reducciones” El pago o aplazamiento es un supuesto general

de reducción: art. 187.1.d) LGT La conformidad o el acuerdo es aplicable a las

infracciones ex arts. 191 a 197: art. 188 LGT

Las multas (II): horquillas obandas en multasindeterminadas

Arts. 191 a 193 50 o 100 a 150% de la base de la sanción

Art. 199.4 200 ó 400 euros por dato no declarado

Art. 199.5 0,5% a 2% del importe de las operaciones no declaradas

Art. 204.5 Algo similar a lo anterior

Art. 204 300 ó 600 euros

Las multas (y III): criterios degraduación Se nombran 4: reiteración; perjuicio

económico; incumplimiento de obligacionesde facturación y documentación;acuerdo/conformidad

Se dice que son aplicables de manerasimultánea

Pero la “generalidad” de estos criteriosqueda en entredicho, ya que la aplicación essólo para algunos tipos y en el caso delacuerdo o conformidad, en realidad, no haypropiamente un criterio de graduación

Cuadro de aplicación de loscriterios de graduación

Art. 191 a 193 Reiteración y Perjuicio económico

Art. 199.4 y 5 Reiteración

Art. 201 Incumplimiento sustancial facturación

Art. 204 Reiteración

5. Sistematización de las infraccionestributarias

Clases en función de laconducta típica Infracciones de los deberes conducentes a la

liquidación Causando un perjuicio directo e inmediato a la

hacienda pública Otras infracciones

Otras infracciones que permiten cuantificarun perjuicio económico

Infracciones de deberes formales

… Con perjuicio económico parala hacienda pública directo einmediato

dejar de ingresar la deuda tributaria quedebiera resultar de una autoliquidación

incumplir la obligación de presentar deforma completa y correcta declaraciones odocumentos necesarios para practicarliquidaciones

obtener indebidamente devoluciones perseguir fraudulentamente una menor

retención

…Otras infracciones de losdeberes conducentes a laliquidación

solicitar indebidamente devoluciones solicitar indebidamente beneficios o

incentivos fiscales determinar o acreditar improcedentemente

partidas positivas o negativas o créditostributarios aparentes

compensarse el descubierto con otraspartidas en el curso de la regularización

infracción del deber de declaración sinperjuicio económico alguno

Otras infracciones que permitencuantificar un perjuicioeconómico

Infracción tributaria por solicitar indebidamentebeneficios o incentivos fiscales en el caso de queno los solicite el beneficiario

Infracción tributaria por determinar o acreditarimprocedentemente partidas positivas o negativaso créditos tributarios aparentes cuando su puestaen escena no se produce a través de la declaración

Infracciones tributarias en el régimen deimputación de rentas

Infracciones de deberes formales(I) no presentar en plazo declaraciones

desvinculadas de la liquidación presentar declaraciones con

irregularidades o contestar irregularmentelos requerimientos individualizados deinformación solicitados por laAdministración

incumplir la obligación de comunicar eldomicilio fiscal

incumplir obligaciones contables yregistrales

Infracciones de deberes formales(y II) por incumplir obligaciones de facturación o

documentación incumplir las obligaciones relativas a la

utilización del NIF resistencia, obstrucción, excusa o negativa

a las actuaciones de la Administracióntributaria

incumplir la obligación de entregar elcertificado de retenciones o ingresos acuenta

Las infracciones puedenestar tipificadas En la LGT

Y es predicable de cualquier tributo En las leyes particulares de los tributos

Predicándose sólo de ese tributo Estas no las trataremos en esta lección

Calificación de lasinfracciones (arts. 3 y 4 RS) un mismo procedimiento, varios tributos,

varios períodos, o varios tributos yperíodos, tantas infracciones comotributos/períodos

sucesión de procedimientos sobre unmismo tributo/período: unidad de lainfracción

cada infracción se calificará de formaunitaria como leve, grave o muy grave

6. Las infracciones de los deberesconducentes a la liquidación (I):infracciones con perjuicio económicoinmediato y directo

El art. 191 LGT

Constituye infracción tributaria dejar deingresar dentro del plazo establecido en la

normativa de cada tributo la totalidad o partede la deuda tributaria que debiera resultar dela correcta autoliquidación del tributo, salvoque se regularice con arreglo al artículo 27 o

proceda la aplicación del párrafo b) delapartado 1 del artículo 161, ambos de esta

Descripción de la conducta Acción u omisión vinculada a la

autoliquidación (irregular) De resultado: requiere dejar de ingresar

(incluyendo pagos a cuenta) La “excusa absolutoria” La conducta se puede calificar de…

Leve Grave Muy grave

Sanción art. 191 LGT

Infracción Sanción

Leve 50% BS

Grave 50 al 100% BS

Muy grave 100 al 150% BS

Criterios para calificar

Medios fraudulentos Ocultación de datos Cuantía dejada de ingresar Que se trate de

“retenciones”…

CALIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EX ART. 191 LGT Y CONCORDANTES

SUPUESTOS GENERALES

Sin medios fraudulentos

Retenciones

Otras conductas

Sin facturas falsas o anomalías

contables

BS + 3.000 euros

Con medios

fraudulentos

apropiación

indebida + 50%

Con apropiación

indebida – 50% o sin

apropiación indebida

Con facturas

falsas o

anomalías

contables

ocultación

FALSAS

COMPLEMENTARIAS

MUY GRAVE GRAVE

MUY GRAVE

¿Qué son mediosfraudulentos? Las anomalías sustanciales en la

contabilidad y en los libros o registrosestablecidos por la normativa tributaria

El empleo “sustancial de facturas,justificantes u otros documentos falsos ofalseados

La utilización de personas o entidadesinterpuestas

¿Cuándo se da “ocultaciónde datos”?

cuando no se presenten declaraciones ocuando se presenten declaraciones en lasque se incluyan hechos u operacionesinexistentes o con importes falsos, o en lasque se omitan total o parcialmenteoperaciones, ingresos, rentas, productos,bienes o cualquier otro dato que incida enla determinación de la deuda tributaria,siempre que la incidencia de la deudaderivada de la ocultación en relación con labase de la sanción sea superior al 10 por100.

Dos cuestiones relevantes aestos efectos La determinación del importe de la

base de la sanción El cálculo de la incidencia sobre la

base de la sanción de… La ocultación La llevanza incorrecta de registros O de los documentos falsos o falseados

Sobre la determinación de labase de la sanción Art. 8 RS Resuelve qué sucede cuándo de la

regularización practicada resulten“cantidades sancionables” y “nosancionables”

Resuelve qué sucede cuándo en laregularización se hayan realizado ajustes enla base, en la cuota o en la cantidad aingresar que minoren la deuda tributaria

Sobre la incidencia sobre labase de la sanción de laocultación, llevanzaincorrecta de registros,documentos falsos, etc

Arts. 9 a 12 RS

El apartado 6 del art. 191 La cuestión de las falsas

complementarias ex art. 27.4 LGT La calificación de leve Excepción al principio de calificación

unitaria de la conducta

La sanción: en particular,cuando hay “horquilla”Agravamiento de la sanción mínima por

la aplicación de los siguientes criterios Reiteración Perjuicio económico para la hacienda

pública

La reiteración Qué es

El infractor fue sancionado por unainfracción de la misma naturaleza envirtud de resolución firme dentro de loscuatro años anteriores

Cómo agrava la sanción mínima Leve, 5 puntos Grave, 15 puntos Muy grave, 25 puntos

¿Cómo aplico la agravantede perjuicio económico en eltipo del art. 191 LGT?

El perjuicio económico sedeterminará por el porcentajeresultante de la relaciónexistente entre:

1º La base de la sanción; y 2º La cuantía total que

hubiera debido ingresarse en laautoliquidación.

¿Qué supone la agravante deperjuicio económico?

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará enlos siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por 100 einferior o igual al 25 por 100, el incremento será de 10puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por 100, elincremento será de 25 puntos porcentuales.

Un ejemplo Cuota IRPF según declaración: 1.200 Retenciones y otros pagos a cuenta: 800 Autoliquidación: 400 Cuota después de la comprobación: 1.500 Retenciones y otros pagos a cuenta: 800 Autoliquidación: 400 Regularización: 300

Solución Base de la sanción: 300 Cantidad que debió ingresarse enla autoliquidación: 700

PE: (300/700) x100 = 42,86% Aumenta la sanción en 15 PP

Resumen sanción art. 191LGT

leve grave muy grave

50% 50 al 100% 100 al 150%

MENOS 30% o 50% POR ACUERDO O CONFORMIDAD

MENOS 25% POR PAGO (O ASIMILADOS)

El art. 192 LGTIncumplir la obligación de presentar de forma

completa y correcta las declaraciones odocumentos necesarios, incluidos los

relacionados con las obligaciones aduaneras,para que la Administración tributaria pueda

practicar la adecuada liquidación de aquellostributos que no se exigen por el procedimientode autoliquidación, salvo que se regularice con

arreglo al artículo 27 de esta Ley.

En casi todos los aspectos…

…la regulación es equivalente ala del 191 LGT

Base sanción ex art. 192 LGT Si no se presentó

declaración Si se presentó

declaración

La cuantía de la liquidación La diferencia entre la cuantíaque resulte de la adecuadaliquidación del tributo y la quehubiera procedido de acuerdocon los datos declarados

¿Cómo aplico la agravantede perjuicio económico en eltipo del art. 192 LGT?

El perjuicio económico sedeterminará por el porcentajeresultante de la relación existenteentre:

1º La base de la sanción; y 2º La cuantía total que hubiera

debido ingresarse por la adecuadadeclaración del tributo

El art. 193 LGT

Obtener indebidamente devolucionesderivadas de la normativa de cada

tributo

La regulación también esequivalente a la del art. 191

¿Cómo aplico la agravantede perjuicio económico en eltipo del art. 193 LGT?El perjuicio económico se

determinará por el porcentajeresultante de la relaciónexistente entre:

1º La base de la sanción; y 2º El importe de la devolución

inicialmente obtenida

Conductas con resultadomixto

Se deja de ingresar y se obtieneuna devolución improcedente de

manera simultánea (art. 191.5LGT): el perjuicio económico al

El art. 205 LGT

No comunicar datos o comunicar datos falsos,incompletos o inexactos al pagador de rentas

sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando sederiven de ello retenciones o ingresos a cuenta

inferiores a los procedentes

Art. 205 LGT: conseguirfraudulentamente una menorretención …..si tiene obligación

de presentarautoliquidación queincluya las rentassujetas a retención

…..si NO tieneobligación depresentarautoliquidación queincluya las rentassujetas a retención

LEVE (35%) MUY GRAVE (150%)

7. Las infracciones de los deberesconducentes a la liquidación (y II):infracciones que no generan pordiversas razones perjuicioeconómico inmediato y directo

…Otras infracciones de losdeberes conducentes a laliquidación

solicitar indebidamente devoluciones solicitar indebidamente beneficios o incentivos

fiscales determinar o acreditar improcedentemente

partidas positivas o negativas o créditostributarios aparentes

compensarse el descubierto con otras partidas enel curso de la regularización

infracción del deber de declaración sin perjuicioeconómico alguno

Art. 194.1 LGT

Solicitar indebidamente devoluciones derivadasde la normativa de cada tributo mediante la

omisión de datos relevantes o la inclusión dedatos falsos en autoliquidaciones,

comunicaciones de datos o solicitudes, sin quelas devoluciones se hayan obtenido.

Sanción ex art. 194.1 LGT

15 por 100 de la cantidadindebidamente solicitada

Solicito devolución por1.000…pero me piden queingrese 500

Ex 194, 1.000 x 15%Ex 191, 500 x 50%

(suponiendo que sea leve)

¿Y si corrijo miautoliquidación con unacomplementaria en la quesolicite una menordevolución?

No es infracción ex art. 194 Es infracción ex art. 198

Art. 194.2 LGT

Solicitar indebidamente beneficios o incentivosfiscales mediante la omisión de datos relevantes

o la inclusión de datos falsos siempre que,como consecuencia de dicha conducta, no

proceda imponer al mismo sujeto sanción poralguna de las infracciones previstas en los

artículos 191, 192 ó 195 de esta Ley, o en elprimer apartado de este artículo

Sanción ex art. 194.2 LGT

300 euros

Art. 195.1 LGT (primer tipo)

Determinar o acreditarimprocedentemente partidas

positivas o negativas o créditostributarios aparentes

Ejemplo ex art. 195 LGTEn el plazo correspondiente la SA "X"presentó una autoliquidación por elImpuesto sobre Sociedades del año 1 en laque declaró una base imponible negativa acompensar por un importe de 10.000 euros.En la autoliquidación del ejerciciosiguiente (año 2) procede a su totalcompensación. Dicha autoliquidaciónrefleja lo siguiente:

.1.000Cuota diferencial.

...- 800Pagos a cuenta1.800Cuota líquida

.- 1.000Deducciones del ejercicio2.800Cuota íntegra35%TG

8.000Base imponible final

..-10.000

Compensación de BI negativa de ejerciciosanteriores (año 1)

18.000Base Imponible

Posteriormente la empresa esobjeto de un procedimiento deinspección en el que se puso demanifiesto que en el AÑO 1 labase imponible negativa quedebió declarar ascendíaúnicamente a 5.000 euros. No sedescubre nada irregularrespecto del ejercicio 2.

Año 1 En el ejercicio AÑO 1 se ba cometido la

infracción tipificada en el párrafo primero delapartado 1 del art. 195, procediendo la imposiciónde una sanción del 15 por 100 sobre la cantidadindebidamente determinada o acreditada:

Sanción: 5.000 x 0.15 = 750 Reducible por conformidad o acuerdo y por pago.

Año 2. Regularización apesar de no cometerirregularidades

Lección 10. Potestadsancionadora... 1.750Cuota del acta

......- 1.000Ya ingresado2.750Cuota diferencial

.........- 800Pagos a cuenta...3.550Cuota líquida- 1.000Deducciones del ejercicio.4.550Cuota íntegra

.....13.000Base imponible finaL

.- 5.000Compensación BIN de ejercicios anteriores (año1)

18.000Base imponible

Aquí procede la imposición de la sanción ex art 191. Sinembargo, de acuerdo con art. 195.3 deberá deducirse dedicha sanción la impuesta en el ejercicio anterior, siemprecon el límite de la sanción que corresponda a la infraccióncometida como resultado de la compensación de la BINindebidamente acreditada en el ejercicio anterior.Teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en laconducta del obligado tributario y dado que la base desanción no es superior a 3.000 euros, estaremos ante unainfracción leve del artículo 191.El límite a la deducibilidad de la infracción impuesta en elejercicio anterior será:1.750 x 0,5 = 875La sanción impuesta en el ejercicio anterior (750) es inferioral límite calculado, por lo que será deducible en su totalidad

Art. 195.1 LGT (segundo tipo)

Declaraciones incorrectas sinperjuicio inmediato y directo porcompensarse el descubierto conotras partidas en el curso de la

regularización

Art. 198 LGT

Infracción leve por no presentaren plazo autoliquidaciones o

declaraciones

Art. 199 LGT

Infracción grave por presentar deforma incompleta, inexacta o condatos falsos autoliquidaciones o

declaraciones

8. Otras infracciones que permitencuantificar un perjuicio económico

Otras infracciones que permitencuantificar un perjuicioeconómico

Infracción tributaria por solicitar indebidamentebeneficios o incentivos fiscales en el caso de queno los solicite el beneficiario (art. 194.2 LGT)

Infracción tributaria por determinar o acreditarimprocedentemente partidas positivas o negativaso créditos tributarios aparentes cuando su puestaen escena no se produce a través de la declaración(art. 195.1 LGT)

Infracciones tributarias en el régimen deimputación de rentas (art. 196 y 197 LGT)

9. Infracciones de deberes formales

10. Imposición de sanciones nopecuniarias accesorias por infraccionesgraves o muy graves

11. Individualidad y concursos deinfracciones

Planteamiento de la cuestión Art. 3 RS Relaciones con el delito fiscal Varias conductas, varias sanciones

El art. 191 es compatible con el 194 y 195 El art. 198 es compatible con el 199 y 203

Lo que sea criterio de graduación deuna infracción no puede sancionarsede modo independiente

11. La imposición de sanciones y suprocedimiento: cuestiones generales

Cuestiones a tratar Consideraciones preliminares Sobre la competencia para imponer las

sanciones Esquema procedimental básico: tramitación

separada Tramitación abreviada Especialidades de la tramitación conjunta Extrapolación al Derecho sancionador

tributario de normas relativas a la aplicaciónde los tributos

Sobre la ejecución de la sanción

Consideraciones preliminares Como cualquier procedimiento sancionador, debe

reconocer una serie de derechos y garantías al imputado Se unifica un procedimiento, sea cual sea la infracción y la

sanción Con carácter general, el procedimiento es separado

respecto del de control, en los supuestos en los que estosdos procedimientos pueden estar enlazados

Se exceptúa la separación Por renuncia del obligado tributario En los supuestos de actas con acuerdo

¿Cuántos expedientes deben formularse? Arts. 22.4 y 25.2 RS

Sobre la competencia paraimponer las sanciones Regulación

Art. 211.5 LGT: la resolución delexpediente

Arts. 20 a 25 RS: iniciación, instrucción,especialidades en inspección

Esfera local En los procedimientos separados ¿han

de diferenciarse los órganos?

Esquema procedimentalbásico: tramitación separada Iniciación: art. 209.1 LGT Instrucción: art. 210.4 LGT Audiencia a los interesados Terminación: art. 211.3 LGT

Particularidades del 211.1.2 en cuanto a laterminación por conformidad a lapropuesta de sanción

Tramitación abreviada Fusión del acuerdo de iniciación con la

propuesta de sanción Art. 210.5 LGT

Especialidades de la tramitaciónconjunta (I): por renuncia

Regulación: los arts. 26 y 27 RS Momento de la renuncia: con carácter general dos

primeros meses del procedimiento de control Las cuestiones a partir de ahí se analizarán de

manera conjunta Las propuestas de resolución de ambos

procedimiento han de notificarse simultáneamente Cada procedimiento finaliza con un acto resolutorio

distinto Especialidades para procedimientos de control que

se están sustanciando “rápidamente”

Especialidades de la tramitaciónconjunta (y II): actas con acuerdo

Regulación: art. 28 RS Iniciación del procedimiento con el acta con

acuerdo, en la que se incluye la propuesta Consta la conformidad del interesado No es preciso dictar resolución específica Situación en la que se hubiese iniciado el

procedimiento antes de la formalización delacta con acuerdo

Extrapolación al Derechosancionador tributario de normasrelativas a la aplicación de lostributos

Art. 210 LGT en lo relativo a lainstrucción de los procedimientos,notificaciones…

Los sistemas de pago de las multas

Sobre la ejecución de lasanción Art. 212.3 LGT

suspensión automática inexigencia de intereses de demora

Art. 29 RS Regula qué sucede una vez que la

sanción es firme Y la relación entre los órganos revisores y

los de ejecución de las sanciones

12. El aspecto temporal en laimposición de sanciones: prescripción yplazos para resolver

Cuestiones a tratar Prescripción Plazos para resolver Conexión temporal entre un

procedimiento de control y elsancionador cuando son separados

Prescripción Art. 189.2 a 4 LGT y art. 190.2 Plazo de 4 años Interrupción Aplicación de oficio

Plazos para la resolución delos procedimientos Planteamiento general

6 meses Caducidad Archivo de las actuaciones sin posibilidad de

abrirlas de nuevo Tramitación conjunta

Se aplican los plazos y los efectos de los plazosdel procedimiento de control

Plazos cuyo transcursoimposibilita la apertura del P.S.

En procedimientos separados Art. 209.2 LGT: tres meses

13. Las conductas criminalizadas

Delitos contra la haciendapública Delitos tributarios Delitos no tributarios

Delitos y faltas tributarias Delito fiscal art. 305 Extensión ingresos UE art. 306 Delito contable art. 310 Faltas defraudaciones leves UE art.

627 y 628

Elementos del tipo básico dedelito fiscal Defraudación: qué es Resultado: 120.000 euros

Cómo se calcula, vid. CP Dolo La excusa absolutoria del cumplimiento

espontáneo fuera de plazo

Los tipos cualificados La utilización de persona o personas interpuestas

de manera que quede oculta la identidad delverdadero obligado tributario.

La especial trascendencia y gravedad de ladefraudación atendiendo al importe de lo defraudado; o a la existencia de una estructura organizativa que

afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligadostributarios

La autoría ¿Qué sucede en los casos en los que

el obligado tributario era una personajurídica?

El art. 31 CP

La prescripción 5 años Las difíciles relaciones con la

prescripción tributaria

La pena Tipo básico

pena de prisión de uno a cuatro años y multadel tanto al séxtuplo de la citada cuantía

Tipos cualificados Las penas se aplicarán en su mitad superior

Penas adicionales ¿Delito continuado?

Responsabilidad civil yejecución de la sentencia DA 10.ª LGT RGR

Aspectos procesales

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