UNIDAD Nº 6 – EXAMEN POR RUBROS:

1.- CAJA Y BANCOS:La RT Nº 9 de la FACPCE indica que Caja y Bancos “ incluye el dinero en efectivo en

caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar”.Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones que un

ente tiene en un momento determinado. Por ello, sólo pueden incluirse en Caja y Bancos aquellos elementos que pueden ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelación de obligaciones civiles y comerciales.

Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del país o del exterior, en saldos de cuentas en entidades financieras, en cheques u otras órdenes de pago asimilables, etc.

La contabilidad debe reflejar la realidad económica para cumplir con su finalidad, por lo que debe analizarse la intención de la empresa con el fin de determinar la asignación al rubro. Pues, no todas las cuentas en entidades financiera ni todas las órdenes de pago de terceros pueden considerarse disponibilidades aún cuando jurídicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata.Ejemplos:

- Las cuentas de plazo fijo y similares no deberían considerarse en este rubro, pues la colocación de fondos en este tipo de operaciones indica que éstos han sido colocado por un tiempo determinado con el fin de obtener una renta, lo que lo caracteriza como inversiones transitorias.

- Las cuentas de cajas de ahorros que son utilizadas como forma de inversión, es decir con el fin de obtener una renta, deberían exponerse como inversiones transitorias. Y aquellas que están destinadas a mantener fondos fluidos para la operatoria habitual, podrían clasificarse como caja en función de la realidad económica.

- Los cheques para depósitos en fecha diferida, llamados también postdatados, adelantados, etc. tampoco corresponden al concepto disponibilidades.

El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que:- No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados

al cierre de ejercicio.- No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas

al cierre del ejercicio.- Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos ( o cajas

chicas) en tantos comprendan cifras significativas.- No deben computarse los importes correspondiente a listas de documentos entregadas

para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio.

- No deben incluirse valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre del año, como las estampillas, cargas de franqueadoras, etc.

Cuando el uso de los fondos está restringido por alguna razón debe revelarse esa situación por nota y si corresponde, clasificarlos por separado.

RIESGOS DE AUDITORIA:

Excepto las entidades financieras, y atendiendo a los saldos finales expuestos en el rubro Caja y Bancos, los riesgos de auditoria relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados contables podrían ser considerados pocos importantes, dada la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de las empresas. Pero, si se considera que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. Debemos tener en cuenta que cuanto más líquido sea el rubro de los estados contables más expuesto estará a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y terceros contra la sociedad. Estos riesgos afectan en mayor medida los ciclos de cobranzas y pagos que los saldos de disponibilidades.

El auditor, cuando en la etapa de planificación debe definir un enfoque para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Esto significa que el auditor

204

deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y pagos teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles, en mayor medida cuando está planificando las pruebas sustantivas de créditos y deudas que cuando define las pruebas que aplicará a disponibilidades. Tendrá en cuenta que existen pruebas sustantivas que aplicadas sobre los saldos de bancos también sirven para detectar errores o irregularidades que afectan otros rubros de los estados contables.

En resumen, los riesgos más comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las implicaciones que tienen las pruebas sustantivas, en las áreas de Ventas y Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por pagar. En cuanto a los de disponibilidades propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio.

EXPOSICIÓN:Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están

establecidos en la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen. Caja y Bancos es el rubro líquido por excelencia y, por lo tanto, el primero que aparece en el Activo.

En la Información Complementaria Cap. VI A.5 Específicamente los estados deberán contener notas que informen sobre los aspectos detallados a continuación: a)......; b) Activos cuya disponiblidad está limitada por razones legales, contractuales o situaciones de hecho, con indicación de su valor y de las causas que motivan su disponibilidad.

En la Información Complementaria Cap. VI A.1.b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas; sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables.

VALUACIÓN:Los fondos incluidos en Caja y Bancos, generalmente no ofrecen problemas de

valuación, ya que la mayoría de sus componentes tienen asociada una relación definida y permanente con un monto determinado de moneda del país. La principal excepción a esta regla, es el tratamiento a otorgar a los fondos en moneda extranjera.

OBJETIVOS:OBJETIVOS GENERALES:

La auditoria de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionadas tiene por finalidad, la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas en los estados contables.

OBJETIVO CAJA Y BANCOS INGRESOS Y EGRESOS DE FONDOSLo registrado es real

EXISTENCIA real de los activos que componen el saldo al cierre.

ACAECIMIENTO real de las transacciones del período a examinar.

Lo registrado es propio

PROPIEDAD de los activos que componen el saldo al cierre.

PROPIEDAD las transacciones registradas en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está registrado

INEXISTENCIA de activos omitidos del saldo al cierre.

NO ACAECIMIENTO de transacciones omitidos de registrar en el período a examinar.

La valuación es correcta

VALUACIÓN el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables.

VALUACIÓN el valor monetario de las transacciones incluidas en los estados contables coincide con criterios contables adecuados y normas legales aplicables.

La exposición es correcta

EXPOSICIÓN el rubro es informado de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables.

EXPOSICIÓN en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES : OPERATORIA:

205

Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, y esto lo hace mantener una relación estrecha con la mayoría de los sistemas existentes en cada empresa.

Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con información previa o no previstos, en cantidades de manejo normal o que requieren consideración especial, etc. Un problema similar se presenta con los egresos. Adicionalmente, la cantidad de transacciones involucradas en el movimiento de fondos es muy grande, siendo por lo común el más numeroso del ente.

Finalmente, el hecho que el dinero ejerza una atracción especial sobre la gente y que gran parte de los fraudes tengan relación con los fondos, indica la necesidad de prestar especial atención a los riesgos consecuente.

OPERATORIA

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son :

Ingresos Custodia Egresos

Cada una de ellas deberá dividirse en subsistemas hasta llegar a los más específicos.Ingresos:

1. Cobranzas de cuentas corrientes en Caja central2. Cobranzas de cuentas corrientes por cobradores:

a. Cobranzas de Clientes: efectivo, cheques, valores, etc.b. Rendición de la cobranza

3. Cobranzas de cuentas corrientes por vendedores4. Cobranzas de documentos en Caja Central5. Cobranzas de documentos por cobradores6. Recaudaciones por vía Bancaria7. Cobro de alquileres en Caja central8. Ventas al contado.

Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero en forma directa o indirecta. Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla. La irregularidad puede consistir en una intercepción de fondos en forma definitiva

206

Créditos

comerciales, financieros,

etc.Vtas. B. de Uso,

Inversiones

Vtas. Al contado de

mercaderias

Cobranzas de Ctas

Ctes.

Cobranzas de

Documentos

Otros Ingresos

Pago a Proveedore

s Pago de Impuesto

s, aportes,

etcPago de

Sueldos y

Jornales, etc.

Cancelación de

Préstamos

Otros Egresos

Compras de

Inversiones B.de

Uso

FONDOS

Bancos

Cajas Auxiliares

Moneda Extranjera

o en una retención de fondos que se van sustituyendo periódicamente. Los tipos de encubrimiento posibles son:

Irregularidad

Método de encubrimiento

Retención 1. Omisión de registrar Ocultamiento generalmente temporario.

2. Manipulación de Registros Para reducir el saldo de Caja o de otros activos.

3. Manipulación de documentos Ej. Notas de Créditos por devoluciones, descuentos, etc. bajas de deudores por incobrables.

4. Evasión de los procedimientos de control

Traslapo Por omisión de registrar, manipulación de registros o documentos y evasión de los procedimientos de control.

Custodia:La persona que recibe los fondos antes que se registren como cobranzas puede

retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisión de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho una cobranza de un crédito y se ha retenido, la retención puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor.

La omisión de registrar es un encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a se permanente por la falta de procedimientos de control. Si se sabe que omitiendo de registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizará otro procedimiento para encubrir la retención, sea manipulación de los registros o documentos o evadiendo los procedimientos de control.

La manipulación de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Ej. Disminuyendo el saldo contable de caja, se encubre la retención. Otra manipulación posible, es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento Caja a Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta control del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario continuar la manipulación para que el encubrimiento sea permanente.

Si quien hace la retención no tiene ningún acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe recurrir a la manipulación de documentos. Ej. Modificar la cifra del recibo o emitir una Nota de Crédito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar de baja por incobrable a un deudor que ha pagado.

Una última oportunidad de encubrir, es la evasión de los procedimientos de control, ya sea que el control no exista o que el control no funciones adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta.

El traslapo, consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque siempre la deuda más nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. Pero el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: los valores recibidos no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad de descubrir el fraude, es la comparación de los valores de los recibos con los valores según boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depósito. El procedimiento de confirmación de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de descubrir el traslapo.

Egresos: Las irregularidades que se pueden producir se refieren a:

1. Pagos duplicados2. Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes.3. Pagos no autorizados4. Desvío de pagos hacia terceros inexistentes.

207

Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control ( pagos duplicados por no inutilización de los duplicados de las facturas de los proveedores con un sello que indique tal condición) o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Estos últimos subsisten en sistemas de control débiles que entre otras fallas no contemplan la separación de funciones, entre el manejo de los fondos y la registración de las operaciones.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:La determinación de los elementos de control del movimiento de fondos varía de

acuerdo al tipo de operaciones que efectúe la empresa. Cada uno de los controles establecidos en los procedimientos debe contener todos los elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos. El objetivo previsto y las características controladas debe estar establecidas claramente. Generalmente los sensores serán documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Cada entidad establece los sistemas, con los controles y en el modo que considera adecuado para sí. El auditor evalúa el funcionamiento de todos los implantados y sólo de ellos. Los sensores más comunes son:

- Recibos- Notas de venta al contado- Boletas de depósito- Planillas de ingresos- Ordenes de pago- Planilla de movimientos de valores- Cheques- Tiras de máquinas registradoras- Planillas de vencimientos.- Pagarés- Liquidaciones de reintegros- Otros comprobantes de movimientos de fondos

Es necesario que existan todos los sensores , es decir, que cada hecho u operación quede registrada en un comprobante que permita su seguimiento o que exista otro tipo de sensor. La expresión de las operaciones a través de estos elementos dará las pautas para el seguimiento del elemento comparador ( grupo de control). Los comparadores que deben estar incorporado en el sistema de movimiento de fondos son diversos, dependiendo del tamaño y tipo de operaciones de la empresa. Algunos son:

- control de los fondos por responsables externos al sistema- cotejo de la planilla de ingresos con el importe de recibos- comprobación del total depositado con los recibos emitidos- comparación de las ordenes de pago con la documentación de respaldo- verificación de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las

cobranzas efectuadas.

No sólo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repetición en el futuro, también es importante determinar si existen grupos activantes adecuados. Ejemplo de control de arqueo de caja:

ARQUEO DE CAJA

Desvíos

208

Objetivo: EXISTENCIA DE LOS FONDOS

Sistema Operante:FONDOS EXISTENTES *

Sensor:SIC. CUENTA CAJA

Grupo Activante:GERENCIA GENERAL

Grupo de Control: AUDITOR INTERNO

* Característica Controlada

Objetivo: Los fondos en caja registrados debe existir.Característica controlada: monto de los fondos de cajaSensor: contabilidad que indica el saldo de la cuenta caja o planilla de caja o comprobantesGrupo de Control: quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con el saldo de la cuenta caja e informa al grupo activante.Grupo activante: quien tiene la posibilidad de tomar la acción correctiva necesaria para corregir las causas de los desvíos informados por el grupo de control.

CONTROLES TÍPICOS:

a. Relativos a cobranzas: Control de las cobranzas que deberían efectivizarse con las reales. Limitar el acceso a las cobranzas. Registración inmediata de la cobranza Recibos: prenumerados de imprenta; inutilización y archivo de los anulados;

acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas; control externo a Caja de los talonarios en blanco; control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos; control de la correlatividad numérica de los recibos procesados.

Endoso restrictivo de valores, sea que : se solicite con la restricción o se lo haga en el momento de su recepción.

Depósito íntegro y diario de la cobranza Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos. Existencias de un régimen de autorizaciones para emitir Notas de Crédito y para

dar de baja a incobrables. Comprobación del total depositado con los recibos emitidos. Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y las

cobranzas efectuadas en tal concepto.b. Relativos a pagos:

Limitación del acceso a los pagos Cheques: inutilización y archivo de los anulados; acceso limitado al que los

emite; control externo al custodio de las chequeras en blanco. Protección del cheque al emitirlo: escritura no adulterable; cláusula de uso

restringido. Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades

financieras, para acotar el riesgo. Límites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques Revisión del pago por el firmante: cheque emitido en base a las normas; la

documentación que lo respalda cumple las condiciones de ser auténtica, corresponder a una transacción del ente, tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos; cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la presentación al que autoriza el pago, para evitar sea pagada más de una vez.

Los pagos sean autorizados previo examen de la documentación de respaldo. Doble firma de cheques.

c. Relativos al movimiento de fondos: Sistema de Fondo Fijo: todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas

diariamente; todos los pagos se efectúan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el Fondo Fijo o la Caja Chica. Se fija un monto máximo para los pagos por Fondo Fijo; empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendición periódica y reposición a través de un cheque.

Arqueo diario de caja y conciliaciones con Mayor o planilla de Caja. Conciliación bancaria mensual. Aclaración de las discrepancias de las cuentas con cliente y proveedores Análisis y justificación de Notas de Débito y de Crédito bancarias. Control de la documentación: secuencia numérica, integridad, cumplimiento

de límites, cumplimiento de autorizaciones, cumplimiento de controles previos, imputación.

209

Control contable periódico: estados contables mensuales; conciliación de Mayores auxiliares con cuentas de control; análisis de cuentas.

Seguimiento de créditos morosos y en gestión Separación de funciones: los que intervienen en el movimiento de fondos de

los que lo registran; los que custodian fondos de los sectores contables; los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones; custodia de otros valores por otros sectores no relacionados; preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja; entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja; realización de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES:

1. Relevamiento: a. Cuestionario: Se plantea un cuestionario guía relativo a los grupos comparadores, ya

que las condiciones controladas, sensores y grupos activantes son altamente específicos en cada empresa. Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta NO implica una falla de control. Esta deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado. Tendrá además una columna que se empleará cuando la situación descripta no exista o el sistema no sea aplicable a la empresa auditada. Una vez contestado el formulario, el auditor tendrá una idea primarias respecto de la bondad de los controles incorporados en los sistemas.

b. Cursogramas: Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones donde se debe tratar de que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se esté relevando. Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento. completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un adecuado conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles existentes.

2. evaluación de la estructura del sistema: una vez finalizado el relevamiento, el auditor está en condiciones de efectuar su evaluación, con el objeto de determinar cuales son los aspectos de control fuertes y cuales son los débiles del sistema. la existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoria a aplicar o de cambiar la oportunidad de su concreción. Los puntos débiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que oros establecidos carecen de algunos de sus elementos componentes ( grupo activante, grupo de control, sensores, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo está ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc. Cada punto débil implica que el auditor debe determinar cuales son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables. Como consecuencia de estos probables efectos, se deberá adecuar el programa de trabajo, lo que puede afectar la selección de los procedimientos de auditoria a aplicar, su grado de extensión y la oportunidad de su concreción. Esta adecuación del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concretó. En el caso de que no se pudiesen diseñar procedimientos de auditoria adecuados para determinar la existencia de errores posibles de significación en los estados contables, el auditor se encontraría ante una limitación en el alcance de su trabajo que ocasionará el consecuente efecto sobre el dictamen.

3. prueba de funcionamiento del sistema: L evaluación de la estructura del sistema, deberá ser corroborada en la práctica. Se deberán seleccionar operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta selección debe ser representativa de todo el período, por lo que no conviene centralizar la observación en un

210

único período de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o en función de métodos estadísticos. Estos últimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluación objetiva de los errores o fallas detectadas. Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio, ya que habitualmente la primera parte del año se revisa en las visitas preliminares del auditor y se omite su continuación durante el trabajo final.

programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas: a. Sistema contable formado por Diario General, Mayor General, Mayor Auxiliar de Clientes

y Caja Ingresos.b. Documentación interviniente: recibo, boleta de depósito y resumen bancario.

El programa finaliza con la “ Prueba de los controles establecidos”. El programa de trabajo se divide en dos partes: verificación del trabajo contable y verificación de las operaciones de cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable es necesario auditar un período contable por lo menos, o menor, consecutivas o no, las de varios períodos, etc.

Verificación de Cálculos y Pases: 1. selección de una muestra de uno o más períodos contables2. control de las sumas del Libro Caja Ingresos3. cotejo de los totales mensuales del libro Caja Ingresos con el asiento mensual del

Diario General4. verificación del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General5. verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos6. examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Bancos. En

el caso de observar movimiento anormales, verificación de los mismos con la evidencia necesaria.

Verificación de las operaciones de cobranzas: 1. selección de una muestra de operaciones de cobranza2. verificación del pase desde el libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Cliente.3. cotejo de los recibos con el libro Caja Ingresos, en lo referente a los datos

incluidos: nro. Fecha, nombre, importe e imputación.4. verificación de la autorización de los descuentos concedidos e intereses

punitorios cobrados.5. examen de los recibos en cuanto a su: autenticidad, propiedad, control de

cálculos, imputación, autorizaciones.6. verificación de la secuencia numérica de los recibos y tratamiento de los

anulados7. cotejo de recibos con la boleta de depósito correspondiente.8. verificación de la coincidencia de la boleta de depósito con el resumen de

cuenta bancario9. prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias10. verificación de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del

relevamiento habrán surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados.

programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de pagos: a. Sistema contable constituido por Diario General, Mayor General, Subdiario de

pagos, Mayor auxiliar de Proveedores.b. Documentación interviniente: orden de pago, factura y remito del proveedor,

orden de compra.El programa consta de dos partes:

Verificación de Cálculos y pases: 1. selección de una muestra de uno o más períodos contables2. control de las sumas del libro Subdiario de pagos3. cotejo de los totales mensuales del libro subdiario de pagos con el asiento

mensual del Diario General4. verificación del pase al Mayor General del asiento del Diario General5. verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Cajas y Bancos

211

6. examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Cajas y Bancos. En el caso de observar movimientos anormales, verificación de ellos con la evidencia necesaria.

Verificación de las operaciones de pagos:1. selección de una muestra representativa de las operaciones de pagos2. verificación de los pases del subdiario de pagos al Mayor auxiliar de

proveedores3. cotejo del subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles

contabilizados: números., proveedor, fecha, importe, descuentos, imputación, etc.

4. verificación de la orden de pago: autenticidad, propiedad, control de cálculos, imputación, verificación de las autorizaciones correspondientes

5. verificación de la secuencia numérica de la orden de pago y tratamiento de las anuladas

6. cotejo de la orden de pago con la documentación respaldatoria del pago realizado: orden de compra, remito y factura del proveedor.

7. cotejo de la orden de pago con el resumen de la cuenta bancaria en todos los datos del cheque: número, importe, fecha de emisión y cobro

8. prueba de caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. 9. verificación del funcionamiento de los controles establecidos.

Las conciliaciones bancarias como elemento de control : Generalmente, el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. Pueden ser causas de diferencias los errores que se cometan en uno u otro registro. La conciliación bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos, denominados ítems conciliatorios. Estos pueden ser:

Diferencia de tiempo

Regist. Por el banco

Regist.por la empresa

Depósitos en tránsito

-.- Si

Cheques pendientes

-.- Si

Notas de débito Si -.-Notas de crédito Si -.-

Las conciliaciones bancarias representan un control importante para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilización. Para que puedan ser usadas como herramientas de control es preciso que:

a. sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos.b. Los extractos bancarios no deberían ser recibidos por personal responsable del manejo

de los fondos.c. Deben ser confeccionadas periódicamente ( un mes)d. Las partidas pendiente deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su

depuracióne. La conciliación y el proceso de análisis y depuración debe ser supervisado por un

funcionario de rango superior al que las confecciona.

El auditor revisa las conciliaciones bancarias en dos etapas de su trabajo y con objetivos diferentes:

1. Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. En la medida que el auditor decida depositar confianza en los controles del sistema de cobranzas y de pago deberá evaluar si estas conciliaciones son efectuadas con las características descriptas anteriormente. Las conciliaciones bancarias representan para el auditor un punto fuerte de control, si se efectúan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los informados por terceros ( Bancos) determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las registraciones. También controla cómo fueron efectuadas las conciliaciones, es decir, si se tuvieron en cuenta los controles aplicables a su confección y seguimiento.

212

2. Como prueba sustantiva, para validar los saldos de las cuentas corrientes con los Bancos a través del análisis de las partidas pendientes.

4. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes: Las pruebas de operaciones que se efectúan sobre la vigencia real de los controles deben ser ampliadas en la medida que existan actividades de comprobación ineficientes o que directamente hayan sido omitidas. La conjunción de determinadas fallas puede ser determinante de un incremento sensible en el tamaño de la muestra. A pesar de ello, si de la evaluación de los controles generales surgen fallas importantes en los sistemas de control, el auditor deberá considerar la aplicación directa de pruebas sustantivas sin ningún tipo de restricciones. Las debilidades pueden ser:

- Cajero que maneja también registros de ingresos y no existe rotación de personal.- Falta de prenumeración de los recibos y/o inexistencia de un control sobre la

correlatividad de los emitidos.- Custodia por el cajero de los cheques para depósito diferido, no llevándose registro de

ellos y sin aplicación del endoso restrictivo.- Preparación de conciliaciones bancarias por el persona afectado al movimiento de

fondos- Falta de depósito diario e íntegro de las cobranzas junto al registro de ingresos por el

cajero.

En estos casos los procedimientos sustantivos a considerar no sólo abarcan los propios de disponibilidades : arqueos al cierre de ejercicio, análisis de conciliaciones bancarias, corte de documentación y otros, sino los aplicables a los rubros afectados por las deficiencias en el circuito de cobranzas y pagos. En particular y según cada caso:

- Solicitar a clientes la confirmación de la fecha de pago de facturas o documentos.- El examen de las cuentas particulares de los empleados de caja- Comparación de gastos por concepto y período- Análisis de la existencia de las firmas indicadas en las facturas de gastos, en especial si

han adjuntado fotocopias de comprobantes.- Seguimiento sorpresivo y simultáneo con su realización, de una serie de movimientos

de fondos, que incluyan todos los pasos del sistema.- Incorporación adulterada de comprobantes preparados “ad hoc”, para verificar si son

detectados en el proceso. Este tipo de análisis solo debe realizarse con conocimiento previo de algún funcionario responsable del ente auditado.

- Análisis de endosos intermedios en los cheques depositados en la cuenta de la empresa, especialmente en el caso de cheques de depósito diferido.

- Análisis del movimiento de la previsión para deudores incobrables- Análisis de la cobrabilidad de los créditos.

5. problemas especiales de primera auditoria: La primera vez que un auditor efectúa su tarea profesional en una empresa requiere cierta tarea adicional respecto de cada uno de los distintos aspectos. En materia de evaluación de controles del movimiento de fondos la primera revisión requerirá no sólo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser prudente el análisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el funcionamiento de las actividades de control. Además se debe comenzar el armado de un archivo de papeles de intereses permanente que ahorrarán esfuerzo en futuras auditorias. A ese efecto, se incluirán durante el trabajo sobre el rubro datos como: ubicación de las cajas y fondos fijos del ente auditado, nómina de los principales bancos con que opera, descripción de los procedimientos administrativos, etc.

PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS:Procedimientos básicos que generalmente se aplican: Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión directa de los saldos de caja y Bancos permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo:

A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD

213

a. Caja – Fondo Fijo – Recaudaciones a Depositar1. Arqueo2. Depósito posterior3. Corte de documentación

b. Bancos c/c1. Confirmación de saldos2. Revisión de la conciliación3. Verificación de las Transferencias

B. VALUACIÓNa. Revisión de la adecuada valuación de los saldos de Caja y Bancos en moneda

extranjera.C. PRESENTACIÓN

Arqueo de Fondos y Corte de Documentación: El arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques y valores

asimilables existentes en una caja. Su objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realización del arqueo debe tener en cuenta:

- Debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada, para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas, etc., pertenecientes a la misma sección.

- El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias.

- Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la caja respecto de que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el arqueo.

- Si el cajero fuera responsable de otros valores también deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la adecuada determinación de las cantidades que debería tener en su poder.

Existen 3 etapas a considerar en la toma de un arqueo:

1. Etapa de planificación: aquí el auditor decide:

- Las cajas o fondos fijos que quedarán sujetos a arqueos.- Los procedimientos que se llevará, a cabo para mantener las cajas bajo control del

auditor hasta que sean efectivamente recontadas.- La fecha y la hora en se practicará el arqueo, momento de la día en que el auditor debe

evitar entorpecer las actividades del cliente. Normalmente son efectuados antes del inicio de las operaciones o al cierre del día una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo de la actividad que tenga la caja.

- La fecha debe ser escogida por el auditor según su plan de auditoria, teniendo en cuenta que los arqueos efectuados el día de cierre del ejercicio si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos en los estados contables carecen de sorpresividad. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos deberán ser efectuados con anterioridad, aunque como prueba carezca de la efectividad de l arqueo al cierre.

- La cantidad de auditores que será necesario destinar al arqueo.- Si se requiere algún tipo de autorización previa por parte del personal jerárquico de la

empresa para poder tener acceso a la empresa y efectuar el arqueo. Esto no debe afectar el factor sorpresa si ésta es una condición buscada por el auditor.

- Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisión previa de un listado, a efectos de evitar su descripción por parte del auditor.

- El orden con que se llevará a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar. En los Bancos, si el arqueo se llevará a cabo al inicio de las operaciones es recomendable arquear primero las cajas de atención al público y en último término el Tesoro, que lleva más tiempo de modo de no dificultar la operatoria del cliente.

- Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario recontar el 100% de los valores.

214

2. Etapa de Ejecución: que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor:

- Recuenta el efectivo y los valores.- Efectúa un detalle de los gastos a rendir.- Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por

cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual es el último recibo cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depósito.

- Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga :

Fondos sujetos a arqueoMonto asignado del Fondo FijoCobranzas no depositadasOtros montos en efectivo asignados a la Caja

MENOS:

Fondos recontadosBilletes, monedasChequesComprobantes de gastos

IGUAL = Exceso – ( defecto) del arqueo

Los cheques postdatados y otros valores deben incluirse por separado.

- Corte de la documentación de las cobranzas y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos de este corte de documentación son:

a. Permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad, y

b. b. La correcta asignación de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.

- Verificar el cumplimiento de las normas de control.- Obtener confirmación escrita del cajero de devolución conforme de los fondos.

3. Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: en esta etapa el auditor:

- comprueba los saldos sujetos a recuento según la planilla de arqueo con los saldos del Mayor.

- Verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación.

- Verifica el depósito posterior de los valores a depositar.- Verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.- Comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración

posterior al tomado en el corte.- Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el

arqueo.- Propone los ajustes que considera necesarios en la medida que se trate de arqueos de

cierre de ejercicio.

Depósito posterior:Debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y

que en los días posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran realmente disponibles al día de cierre.

Confirmación de saldos:Normalmente, el auditor solicitará al ente auditado, que prepare carta de requerimiento

de confirmación de saldos, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. De esta forma se evita cualquier manejo de la información por parte del personal de la empresa.

215

La solicitud debe comprender no sólo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las operaciones concertadas con la entidad financiera, lo que facilitaría la tarea de revisión en otros rubros de los estados contables.

La confirmación es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los Bancos.

Una vez que la empresa preparó las cartas, deben ser enviadas por el auditor para asegurar que ellas son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. A este efecto, el auditor debería confirmar la dirección postal con la que figura en los extractos bancarios, notas de débito, chequeras u otros comprobantes de la entidad financiera.

Si no se recibiera contestación en un tiempo razonable, debe reiterarse el pedido. Si persistiera el problema, es conveniente efectuar gestiones personales a solicitar a los funcionarios de la empresa que las efectúen. Debe cuidarse que la respuesta sea enviada al auditor siempre en forma directa. Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos con los registros del ente.

En la mayor parte de los casos no podrá hacerse el control en forma directa sino que deberá referenciarse con la respectiva conciliación bancaria.

Si existieran discrepancias, los empleados del cliente deben analizarla, pero el auditor debe cuidar de mantener en su poder la confirmación y además, corroborar la razonabilidad de las explicaciones sobre las diferencias. Es un procedimiento fuerte para detectar préstamos omitidos y títulos en custodia no registrados, de allí que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas.

Revisión de conciliaciones bancarias:Cuando el auditor desea obtener una conclusión sobre la validez de los saldos

bancarios, debe aplicar los siguientes pasos:

a) Saldos según bancos: lo comprueba con el extracto y la confirmación bancaria correspondiente.

b) Partidas pendientes en Bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta la antigüedad, monto y concepto. Verifica débito y crédito con los extractos bancarios posteriores.

c) Partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoria. En este resumen incluirá también si corresponde, todo crédito efectuado por el Banco no contabilizado.

d) Saldos de libros: lo coteja con el saldo del Mayor General.e) Verifica la corrección aritmética de la conciliación. El alcance a darle a su

revisión dependerá del control vigente para la confección de estas conciliaciones. En algunas ocasiones puede resultar conveniente al auditor rehacer las conciliaciones especialmente si desconfía que se estén incorporando partidas en forma incorrecta.

El objetivo de la conciliación bancaria es determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables.

La conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confección. Es más, la falta de esta conciliación puede significar un problema de alcance en la aplicación de los procedimientos de auditoría. De allí que es conveniente que el auditor en la visita preliminar comunique al cliente cualquier atraso real o potencial en su confección, coordinando, si es necesario, las fechas en que podrá disponer de estas conciliaciones al cierre del ejercicio.

Verificación de las transferencias bancarias: La verificación de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de

cierre, es un procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depósito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio.

Análisis de la valuación en moneda extranjera:Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera

deben ser motivo de revisión en relación al valor asignado para el cierre de ejercicio. Su

216

cantidad se habrá confirmado previamente en función del arqueo o de la carta recibida de la entidad financiera. De acuerdo con la interpretación de los criterios contables, estas disponibilidades deben evaluarse de acuerdo con la cotización de cierre de ejercicio o a un valor representativo si ésta no fuera un parámetro adecuado.

Presentación: Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, será necesario constatar que los

valores registrados estén correctamente expuestos en los estados contables. Debe destacarse la necesidad de abrir cuentas separadas por conceptos claramente identificatorios a los importes significativos y la inclusión de notas aclaratorias cuando existieran restricciones, cláusulas especiales, condiciones resolutorias, etc.

Otros procedimientos: En cada auditoria puede surgir la necesidad de procedimientos específicos. El tipo de

revisión variará en función de las características de los bienes cuya revisión no se cubre por los procedimientos básicos.

MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL:

Pruebas adicionales: Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus

debilidades o por no considerarlo costo-beneficio, debe efectuar pruebas de transacciones sobre las cobranzas y pagos.

Cambios de oportunidad: Si el auditor decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede

adelantar algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de controles adecuados le permite actuar en la prevención o detección de los errores que el sistema pueda producir.

Adelantar tareas permite al auditor el empleo más racional de su equipo de trabajo y da un mayor margen de seguridad respecto de la conclusión en término de la revisión. Las tareas que pueden adelantarse son: las solicitudes de confirmación a bancos, analizándose la evolución posterior de las cuentas entre la fecha de confirmación y la de cierre, para determinar que no hayan existido variaciones fundamentales en la operatoria. En algunos casos necesitará una nueva confirmación al cierre de ejercicio. De igual manera puede procederse con el examen de las conciliaciones bancarias.

217

2.- CRÉDITOS Y VENTAS:La RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE, indica que

los créditos “ son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios ( siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo).

Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Entre estos últimos, se informarán por separado ( y como activo no corriente) los saldos activos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido”.

El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepción de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente preestablecido. Estos derechos pueden surgir por la simple existencias de operaciones comerciales no agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos los que se exprese la obligación de la contraparte.

La mayoría de los créditos en una empresa que opera regularmente, se producirá como consecuencia de las ventas efectuadas, por lo que la revisión de este rubro tiene íntima vinculación con el análisis del movimiento operativo. Pero además, pueden existir créditos de otro origen, generados por situaciones tan diversas como saldos pendientes de integración de accionistas, depósitos en garantía de contratos, préstamos a empleados, etc.

La condición jurídica de “Crédito”, no es obstáculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad económica se visualiza la operación definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien. Como consecuencia, su ubicación será en el rubro al cual irá destinado el bien. Ejemplo: los adelantos entregados para la compra de bienes de uso debieran incorporarse en ese rubro.

Como el derecho de percepción se produce por el transcurso del tiempo, éste último elemento cobra importancia en la producción de nuevas sumas a cobrar en la forma de intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc., deberá cuidarse que el rubro Créditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los períodos no transcurridos.

La existencia de una venta se considera en el momento de la tradición del objeto. Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el crédito correspondiente.

En el caso de contratos, el derecho surgirá de acuerdo con las cláusulas en ellos establecidas.

RIESGOS DE AUDITORIA:Este rubro presenta los siguientes riesgos de auditoria, clasificados según los objetivos

de sus trabajo:- Objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por

defecto en el corte de operaciones.- Objetivo de propiedad: mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya

cedidos al cierre del período.- Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones: entrega de mercaderías pendientes

de facturación al fin del ejercicio; facturación por importes menores a los que corresponden ( subfacturación); servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos; no facturación de ciertas operaciones.

218

- Objetivo de valuación: incorrecta consideración de los componentes financieros; falta de consideración de los riesgos de incobrabilidad; devoluciones y descuentos no considerados.

- Objetivo de exposición: no identificación de los créditos documentados y de los que no lo son; no identificación de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes.

Normas de presentación: Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros, están

establecidos en la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.Se expondrá en el Activo, clasificándolo de Corrientes o no corrientes, en base al plazo

de un año, computado desde la fecha de cierre del período al que se refieren los estados contables. Dentro del Activo se ordenará en función decreciente de su liquidez global.

El Cap. III A.3. dice que: “ son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios ( siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo).

Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Entre estos últimos, se informarán por separado ( y como activo no corriente) los saldos activos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido”. En la Información Complementaria Cap. VI A.1. “ Los datos sobre la composición y evolución de los créditos , se expondrán por separado, y para cada categoría de activo o pasivo que deba exponerse en los estados contables, se expondrá, información sobre su composición, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo:

a) su naturaleza e instrumentación jurídicab) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera: los montos nominados

en cada una de ellas; sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables.c) Su desagregación en: de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con

subtotales para cada uno de los primeros 4 trimestres y para cada año siguiente, indicando las pautas de actualización si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Se podrá informar las tasas explícitas o implícitas correspondientes; el plazo a informar será el de vencimiento o el renegociación, el que se cumpla antes.

d) Los activos y pasivo con garantías que disminuyan los riesgos del ente o de sus acreedores.

e) Los saldos con entidades sobre los cuales se ejerce control, control conjunto o influencia significativa.

En la Información Complementaria Cap. VI B. Criterios de medición contable de activos y pasivos: deberán informarse los criterios y métodos contables empleados para cada uno de los rubros significativos que se exponen en el estado de situación patrimonial, incluyendo los utilizados par la determinación de depreciaciones, desvalorizaciones y reversiones de éstas. Del mismo modo se procederá respecto de la llave de negocio negativa y sus depreciaciones.

VALUACIÓN:La valuación de las cuentas por cobrar se efectuará de acuerdo con las normas

aplicables.

OBJETIVOS:Objetivos Generales:

OBJETIVO Afirmaciones relativas a Créditos Afirmaciones relativas a Ventas y Otras operaciones que generen derechos a percibir sumas de dinero, bienes o servicios.

Lo registrado es real

EXISTENCIA: real de derechos que originan los Créditos

ACAECIMIENTO: real de las operaciones que han dado lugar a origen o cancelación de derechos.

Lo registrado es propio.

PROPIEDAD: el ente es titular de los derechos ( le son propios

PROPIEDAD: las operaciones que dan lugar o cancelan créditos le son propias.

219

Lo registrado está registrado

INEXISTENCIA: de créditos no registrados.

ACAECIMIENTO: de hechos que originen o cancelen créditos omitidos de registrar.

La valuación es correcta

VALUACIÓN: el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VALUACIÓN: el valor monetario asignado a las operaciones coincide con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

La exposición es correcta.

EXPOSICIÓN: el rubro es informado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

EXPOSICIÓN: las operaciones han sido informadas de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES : Operatoria:

La existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio, propia de la actividad principal del ente. Parte de las cuentas por cobrar pueden tener origen fuera del circuito específico, en los saldos pendientes de integración por parte de los accionistas, los depósitos en garantías, los préstamos a empleados, anticipos de impuestos, servicios a recibir.

La culminación natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversión en un componente de Caja y Bancos aún cuando esa transformación se produzca en etapas sucesivas, como los originados en descuentos de documentos, la cancelación de una renovación, etc.

Estas características permiten una definición de la mayor parte de flujo y permiten orientar la determinación de los controles necesarios.

Créditos Clientes: Incremento de CréditosClientes Créditos: Disminuciones de Créditos

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una

empresa, el sistema sub-examen incluye las actividades de comercialización. Los sistemas involucrados son:

- Operación de ventas: con los subsistemas de: Promoción Recepción de pedidos Gestión de pedidos Entrega al cliente Facturación

- Concesión del Crédito- Gestión de cobranzas

220

CRÉDITOS

VENTAS DEVOLUCIONES INTERESES POR FIANCIACIÓN

INTERESES POR MORA

DESCUENTOS INCOBRABILIDADES

COBROS

CLIENTES

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:Los sensores que posee el sistema de Créditos , pueden ser numerosos ya que abarcan

distintos momentos del tiempo y sectores internos así como externos. Algunos son:

- Avisos de entrega de fabricación- Ordenes de compra de clientes.- Pedidos internos- Listados de movimientos de materiales- Remitos- Guías de carga- Facturas- Notas de Débito- Notas de Crédito- Ficha del cliente- Informes comerciales ( de solvencia del cliente)- Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de créditos.- Avisos de vencimiento.- Pagarés- Recibos de ingresos- Planillas de rendición de Cobranzas- Listado de cheques recibidos por correspondencia- Contratos- Estatutos Sociales

Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operación del sistema que permiten la actuación de los grupos de control. Uno de los problemas que puede presentarse es la existencia de características controladas que no tengan sensor o que éste no sea representativo de la condición a analizar. Sin embargo, será conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean típicos. Algunos de los comparadores que deberían estar incorporados en este sistema variando según tamaño, localización, ramo, etc., son:

ª Control de los entregado con lo pedido por el cliente.ª Control de las cantidades facturadas con las entregasª Comprobación de la aplicación de la lista de precios que corresponda.ª Verificación de las condiciones de pago.ª Verificación de la aprobación de los Créditos.ª Examen del mantenimiento del crédito, dentro de los límites acordados.ª Verificación del débito al cliente de las compras que efectúeª Control de los pagos en término y su acreditación.

La efectividad de los comparadores, sólo se verifica en la medida que existan grupos activantes que permitan evitar la repetición de errores, incorporar elementos faltantes.

CONTROLES TÍPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS:Relativos a las operaciones de venta:

a. Separación de la función de ventas del otorgamiento de créditos, entrega al cliente, registraciones contables y del manejo de fondos.

b. Utilización de notas de pedido, remitos, facturas, notas de débito y crédito prenumeradas y control posterior de correlatividad numérica.

c. Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, Notas de débito y crédito.

d. Existencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su recepción por el cliente.

e. Existencia de un régimen de autorizaciones para la concesión de descuentos y bonificaciones, aceptación de devoluciones y dar de baja a incobrables.

221

f. Registración contable por procesos separados en sub-Mayores de clientes y en cuentas de control del Mayor General y conciliación periódica entre ambos por persona ajena a la registración.

g. Control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar.h. Envío de resúmenes de cuenta a clientes.i. Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado

a cobranzas.

Relativos al otorgamiento del crédito:1. Existencia de políticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento.2. existencia de límites de autorizaciones para otorgar créditos por los distintos niveles de

colaboradores.3. mantenimiento de información actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los

deudores.

Relativos a la gestión de cobranzas: a. Control permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores.b. Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de

cuentas atrasadas. c. Envío periódico de resúmenes de cuenta.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLESRelevamiento:

1. Cuestionario: Idem caja y Bancos.2. Cursogramas: Idem Caja y Bancos.

Evaluación de la estructura del sistema: Idem Caja y Bancos.

Prueba de funcionamiento del sistema: Idem Caja y Bancos.

* Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de venta:

- Sistema Contable formado por: Diario General, Mayor general, Subdiario de Ventas y Mayor Auxiliar de Clientes.

- Documentación interviniente: Nota de Pedido; Remito; factura; Informe de Recepción de Devoluciones; Notas de Débito y de Crédito; asientos de Diario.

El programa finaliza con la “ Prueba de los controles establecidos”.El programa de trabajo se divide en dos partes:

Verificación del trabajo contable ( Cálculos y pases) Verificación de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes.

Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o menor que las de un período, las de varios períodos, etc.

Verificación de Cálculos y Pases: 1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Control de las sumas del Subdiario de Ventas.3. Cotejo de los totales mensuales del subdiario de Ventas con el asiento mensual

correspondiente del Diario general.4. Control de pase al Mayor general del asiento incluido en el Diario General 5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas de Ventas.6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las Cuentas de Ventas. En caso de

observarse movimientos anormales, deben verificarse con la evidencia necesaria.

Verificación de las operaciones de Venta:

222

1. Selección de una muestra de operaciones de venta.2. Verificación del pase desde el subdiario de Ventas al Mayor Auxiliar de Clientes.3. Cotejo del subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de débito y crédito, en lo

referente a número, fecha , nombre, importe, conceptos e imputación.4. Examen de las Facturas, Notas de débito y crédito, en cuanto a su: autenticidad,

titularidad, control de cálculos e imputación.5. Verificación de la secuencia numérica de facturas, nota de débito y crédito.6. Cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con listas de precios y notas de

pedido.7. Verificación de la secuencia numérica del pedido.8. Idem Remito con fichas de stock. Si la descarga de las fichas de stock se hace por

períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de remitos en la compilación del período, control de ella y verificación final de la descarga.

9. Verificación de la secuencia numérica del remito.10. Selección de una muestra de Notas de pedio realizando el camino inverso11. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del

relevamiento habrán surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados.

12. adicionalmente, para Otros Créditos: a. Selección de una muestra de las operaciones de. Anticipos de impuestos;

adelantos y préstamos al personal; accionistas por los importes pendientes de integración; servicios a recibir como seguros, alquileres, etc., otros.

b. Verificación de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor general.c. Cotejo de las operaciones con la documentación de respaldo.

Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes:Hay situaciones en que la conjunción de determinadas fallas, exige la realización de

procedimientos adicionales. Ejemplo, si las funciones de ventas y otorgamientos de créditos no estuvieran separadas, cobrando, las personas que las realizan, comisión por las ventas, convendría que el auditor obtuviera evidencias propias de la solvencia de algunos clientes y de la magnitud relativa de sus operaciones, las que podrían obtenerse de visitas, informes, etc.

En una empresa en la cual los préstamos a los empleados u otros créditos no operativos fueran autorizados expresamente por personal de nivel adecuado, deberá verificarse la existencia del deudor, el ajuste a condiciones equitativas y las posibilidades reales de cobranza.Problemas especiales de la primera auditoria:

En la primera auditoria, deberá emplearse un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos, especialmente en el conocimiento del mercado donde opera la empresa y sus características particulares.

Es conveniente el seguimiento íntegro de algunas operaciones de venta, para poder apreciar las particularidades propias de la organización.

Además será necesario, para armar un Archivo permanente del auditor correspondiente a ese cliente, una copia de los contratos de venta, copia de las normas legales sobre eventuales reintegros de exportación, reembolsos, normas de políticas de ventas, créditos y descuentos, etc.

PRUEBAS DE VALIDEZ:Procedimientos básicos que generalmente se aplican:

En mayor o menor medida con sujeción a la confiabilidad de los elementos de control, existen algunos procedimientos de revisión que son típicos en el análisis de este flujo.

A. EXISTENCIA1. Arqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables.2. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados.3. Pedido de confirmación de saldos a clientes y a otros deudores.4. Solicitud de confirmación de saldos litigiosos a los abogados que representan a

la empresa auditada.B. VALUACIÓN1. Análisis de la valuación de créditos en moneda extranjera.2. Devengamiento de los componentes financieros.3. Consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones.

223

C. PRESENTACIÓN

Arqueo de documentos a cobrar: Consiste en el recuento de todos los pagarés, letras de cambio y documentos

asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada.Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan

con la tenencia real de la empresa.La realización del arqueo debe tener en cuenta:

- Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar.- El responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar

males interpretaciones o suspicacias.- Debería obtenerse para confirmación escrita del responsable de la tenencia respecto

que los arqueados son todos los documentos existentes y que él estuvo presente durante el procedimiento.

- Es importante revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdo a cada jurisdicción.

Como normalmente ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus operaciones y el registro contable, habrá que conciliar el arqueo recurriendo a los últimos comprobantes de movimiento no asentados en la contabilidad.

Confirmaciones Bancarias:Como consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los bancos

confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garantía de otras operaciones, etc.

Es importante reclamar al banco si en la confirmación no vienen los saldos correspondientes a este tipo de operaciones, ya que de cómo hayan sido entregados pueden surgir observaciones sobre eventuales contingencias.

Pedido de confirmación de saldos:Esta es una prueba muy eficiente para la demostración de la existencia del crédito, ya

que el propio deudor confirma que debe a la sociedad. Sin embargo ello no implica la cobrabilidad. Generalmente, se confirma una parte de los deudores, la muestra debe ser representativa, es decir, que abarque deudores de todas las características y operaciones. puede hacerse empleando criterios personales o por métodos estadísticos que contemplen la forma de dispersión de los datos.

La instrumentación habitual del pedido es a través de una carta en la que se solicita al deudor, la confirmación de los saldos, dejando en claro que no es una reclamación de pago, sino un requisito correspondiente a la revisión periódica de los datos contables. Según las características del cliente, puede no ser útil el pedido de confirmación de un saldo, sino que habrá que desglosarlo en las facturas y notas de débito/crédito, que lo componen, solicitando se confirme si ellas se encontraban a una fecha determinada. Si el tamaño de la muestra se ha determinado razonablemente, se necesita la revisión de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto si no se recibe contestación se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente.

Un procedimiento alternativo usual y efectivo es la verificación de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que corresponden a saldos pendientes a esa fecha.

Solicitud de confirmación de saldos litigiosos:La necesidad de revisar la valuación del rubro, hace necesaria la evaluación de la

cobrabilidad de los saldos. Cuando existe persistencia en la situación de morosidad generalmente los antecedentes son girados a los abogados de la empresa. Por lo tanto el auditor puede pedir a los profesionales que manejan el litigio, la estimación de cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Como subproducto, pueden obtenerse las sumas adeudadas a los abogados por su labor y las costas y gastos legales incurridos o por incurrirse.

Como no todos los litigios corresponden a créditos, este informe de los abogados contendrá detalles importantes para la evaluación de los rubros Deudas, Previsiones y otros en menor medida.

224

Análisis de la valuación en moneda extranjera:Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuación de los créditos en

moneda extranjera, de acuerdo con la cotización al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si ésta no fuera un parámetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado. Deberán analizarse los tipos de cambio aplicables y la imputación de la correspondiente diferencia de cambio.

Devengamiento de los componentes financieros:El auditor deberá comprobar si se han considerado las actualizaciones devengadas

hasta el cierre del ejercicio según lo convenido por el ente con los terceros así como el devengamiento de intereses explícitos e implícitos en el precio de las operaciones. para ello deberá tener en cuenta la tasa de interés convenida o en el caso de los componentes financieros implícitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esta información deberá recurrir a la tasa de mercado para el ente auditado en oportunidad del cierre del ejercicio o período.

Consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones:Dado que los créditos debe quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deberá

satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados.

Otros Procedimientos:En cada auditoria, puede surgir la necesidad de procedimientos específicos. El tipo de

revisión variará en función de las características de los créditos cuya revisión no se cubre con los procedimientos básicos.

Presentación:Es necesario constatar que los valores revisados, están correctamente expuestos en los

estados contables.

Modificaciones probables al programa en función de las debilidades en los elementos de control:

Pruebas adicionales: Cuando existen dudas respecto de la magnitud de los créditos a la fecha de examen,

puede efectuarse un examen de las Notas de Crédito emitidas con posterioridad para comprobar si realmente no existían saldos cobrables inferiores a los denunciados por la empresa en razón de instrumentación tardía de bonificaciones, precios facturados a listas distintas de la aplicable.

Una posibilidad para comprobar las ventas reales, puede ser el análisis de las guías de porte, correspondientes a los transportes de mercaderías, determinando el volumen en función de los kilogramos facturados por el fletero.

Variación de extensión:Típicamente se da el caso de variación de extensión cuando los resultados de

confirmaciones no son totalmente satisfactorios. En estos casos es práctica común, incrementar el tamaño de la muestra con el fin de confirmar o desechar las hipótesis preliminares o bien circularizar a todos los deudores y si se recibía un buen porcentaje de respuestas sin problemas, no se efectuaba ningún procedimiento sobre el resto. Esto es peligroso ya que en un empresa con fallas de controles un empleado podría fraguar un 10% de los créditos con escasa posibilidad de ser detectada por mal funcionamiento del sistema.

Cambios de oportunidad:Es común que la confirmación de saldos se realice a una fecha anterior al cierre,

siempre que las actividades de control sean efectivas. Esta anticipación permite resolver los problemas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestación por parte de las empresas, que torna complicado el análisis cuando quedan pocos días para la emisión del dictamen. Sin embargo, la confirmación a una fecha previa, sólo será útil cuando posteriormente pueda efectuarse un seguimiento confiable de los débitos y créditos hasta el cierre del ejercicio.

A veces es conveniente circularizar a una fecha distinta donde quedan pocas operaciones pendientes y poder de esa forma determinar los arrastres de montos incorrectos o

225

no cobrables y de ahí en más efectuar un seguimiento detallado de los movimientos hasta el cierre de ejercicio.

El arqueo de documentos también puede ser adelantado si es posible un seguimiento eficaz en el período posterior y hasta el cierre.

Por su propia naturaleza, no es aconsejable el adelantamiento de los otros procedimientos básicos, pues la magnitud de variación o modificación de condiciones no serían representativos de la situación final.

3.- BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS:

La RT Nº 9 de la FACPCE señala que los bienes de cambio “ son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos”.

El rubro bienes de cambio se integra por:a) Activos que constituyen la principal fuente de autogeneración de fondos de las

unidades económicas ( bienes destinados a la venta);b) Activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores c) Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores.

El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisición o producción insumidos o consumidos en el proceso de generación de ingresos.

La diversidad de actividades existentes –manufacturas, comerciales, de servicios, extractivas, agrícolas, etc.- motiva la aparición de un buen número de afirmaciones posibles formando parte de estos conceptos.

Pero, atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupación según incluyen o no costos de conversión –mano de obra y gastos de producción- en:

1. No incluyen costos de conversión: Bienes de Cambio :

Insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas, envases, etc., no ingresados al proceso de producción.

Mercaderías o Productos de reventa Costo de Ventas:

Costo de mercaderías vendidas2. incluyen costos de conversión:

Bienes de cambio: Elaboraciones en curso: formados por costos de conversión y/o insumos, con

distintos grados de avance. ( producción en proceso, Obras o trabajos en curso, Sementeras, etc.)

Producción terminada: bienes resultantes del proceso de producción tales como maquinarias, semillas, etc.

Costo de ventas: Costo de productos vendidos Costo de servicios vendidos

Esta clasificación es muy importante debido a que los bienes que no incluyen costos de conversión, por lo general presentan menores inconvenientes en su valuación. La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atención en la revisión de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participación dentro de los activos del ente ( costos no consumidos) y en los gastos que permiten la generación de ingresos ( costos consumidos).

Riesgos de auditoria:

226

Este rubro presenta al auditor externo, los siguientes riesgos clasificados según los objetivos específicos de su trabajo:

- Objetivo de existencia: faltantes de inventarios no contabilizados; errores en el corte de las operaciones.

- Objetivo de inexistencia de omisiones ( integridad): existencias no registradas ( en depósitos propios o de terceros); errores en el corte de las operaciones.

- Objetivo de propiedad: mercadería de terceros contabilizada como propia.- Objetivo de valuación: errores en la aplicación al ajuste por inflación de las

existencias ( cuando se utilizó el criterio de costo ajustado); errores en la determinación de los costos de reposición ( cuando se utilizan valores corrientes); existencias valuadas por encima del valor de recupero; existencias que han perdido su condición potencial de venta o utilización ( obsolescencia, deterioro, etc.); errores en la determinación del costo de compras y/o producción ( errores matemáticos o incorrecta aplicación de las normas contables profesionales); incorrecta eliminación de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderías compradas a empresas del grupo ( estados consolidados); errores en la determinación del costo de ventas.

- Objetivo de exposición: incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente; omisión de información en los estados contables de bienes gravados o con restricciones a su utilización.

Estos riesgos podrán presentárseles al auditor externo en mayor o menor medida según el tipo de empresa que se trate. Para llevar este riesgo a niveles aceptables para el auditor, éste deberá diseñar una auditoria con procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos en cuestión.

Por último, la estrecha relación que existe entre este rubro y las compras ( insumos o mercaderías de reventa), ventas ( producción terminada, mercaderías de reventa), y los costos de conversión ( remuneración de mano de obra afectada a la producción, amortización de activo fijo, etc), requiere tener presente en la verificación de los bienes de cambio y el costo de ventas, los resultados de la revisión de otros rubros tales como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.

NORMAS DE PRESENTACIÓN : Los criterios de exposición de la información contable par uso de terceros están

establecidos en la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen,

es necesario medir el término de realización de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos como corrientes o no corrientes.

Bienes de cambio “ son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes”.

Estado de resultados......” Cuando la sociedad se dedicare simultáneamente a distintas actividades, los ingresos por ventas y por servicios, así como sus respectivos costos, deberán exponerse por separado para cada actividad”.

En la Información complementaria, se informará sobre los criterios de valuación de los bienes de cambio y la descripción de la naturaleza de los activos que integran el grupo y los respectivos costos de ventas.

VALUACIÓN: El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de valuación aplicables al rubro.

Entre ellas se destacan las de las RT Nºs. 4,5,6 con sus modificaciones introducidas por la RT Nº 19 y 21 de la FACPCE.

OBJETIVOS:

Objetivo Afirmaciones relativas a Bienes de cambio

Afirmaciones relativas a: Producción, ingreso y egreso de mercaderías

Lo registrado

es real

EXISTENCIA: real de los bienes que componen el saldo al cierre.

ACAECIMIENTO: real de compras, producciones, consumos y ventas de mercaderías del período a examinar.

Lo PROPIEDAD: de los bienes que PROPIEDAD: las operaciones de compras,

227

registrado es propio

componen el saldo al cierre. producción, consumos y ventas de mercaderías registradas en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está

registrado

INEXISTENCIA: de activos omitidos en el saldo al cierre.

NO ACAECIMIENTO: de compras, producciones, consumos y ventas de mercaderías omitidos de registrar en el período a examinar.

La valuación es correcta.

VALUACIÓN: el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con las normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VALUACIÓN: el valor monetario de las operaciones incluidas en los estados contables está de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

La exposición es correcta.

EXPOSICIÓN: el rubro es informado de acuerdo con las normas contables profesionales y normas legales aplicables.

EXPOSICIÓN: en su caso, las operaciones han sido informadas de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES:

Operatoria: La operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversión, y éste

comprende: el período y las operaciones que median entre el momento de obtención de los componente y el momento en que ellos son comercializados ( origen del costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta. Además, tienen efecto sobre la operatoria:

- La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos( abastecimiento de materia prima, mano de obra, gastos indirectos de producción, mercaderías de reventa, etc.).

- La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisión de su propiedad a terceros ( ventas). La transmisión de la propiedad a un tercero, no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en el análisis de las cuentas por pagar, remuneraciones y cuentas por cobrar.

Sistemas y Subsistemas: A los efectos de establecer la razonabilidad de los grupos de control que deben quedar

comprendidos dentro de las operaciones que conforman la operatoria global del rubro, es necesario definir previamente los sistemas donde quedan comprendidos.

En este sentido, el grado de identificación de las características controladas será directamente proporcional a su desagregación a niveles de mayor detalle; ello lógicamente adquiere modalidades específicas en cada ente.

En primer nivel se podrían establecer los siguientes sistemas, para los conceptos que conforman el rubro:

Ciclo de Conversión

bienes que incluyencostos de conversión

Insumos Proceso Bien comercializable

MPMO Producto Terminado

Gastos

228

TRANSFORMACIÓN

Procedimiento de transmisión de propiedad a 3ros.

PROCEDIMIENTO DE OBTENCIÓN

Indirectos

Bienes que no incluyen costo de conversión

Mercadería de reventa Bien comercializable

Materias Primas Ingreso

( o conceptos similares): Custodia Salida

IngresoProductos en elaboración Proceso y custodia Salida

IngresoProductos elaborados Custodia ( o conceptos similares) Salida

En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condiciones o características controladas en subsistemas específicos. Por ejemplo, “ Ingreso de materia Prima” puede tener el siguiente nivel de desagregación:

Segundo nivel: Estructura organizativa del sector Ingreso en depósito central Ingreso en depósitos de terceros.

Tercer nivel: Ingreso remitido por proveedores Ingreso retirado de depósitos de terceros.

Cuarto nivel: Ingreso sujeto a Control de calidad Ingreso sin control de calidad

Quinto nivel: Ingreso a depósitos y traslado posterior a sectores de producción Ingreso sin traslado previo a depósito.

Este proceso de identificación de subsistemas específicos, constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el próximo nivel de detalle. Será el auditor en cada caso particular el que deberá establecer el límite en el proceso de desagregación, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la información contable.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:Identificadas las condiciones o características sujetas a control contenidas en los

subsistemas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos que integran los sensores, los grupos de control y los grupos activantes.

Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas, son característicos de cada ente. Pero, es posible normbar aquellos más frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que interesan al auditor externo, en particular porque aseguran la correcta registración de los movimientos del inventario y la salvaguarda de estos activos:

229

- Emisión de informes de recepción, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al ingreso de mercadería.

- Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercaderías del almacén de materias primas y/o materiales.

- Emisión de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales.

- Emisión de una orden de producción prenumerada por imprenta por cada lote de producción..

- Identificación precisa de las unidades producidas ( producciones continuas)- Emisión de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto

terminado en el momento en que ésta es despachada.- Emisión de remitos internos prenumerados por imprenta por cada transferencia de

material a otros depósitos.- Existencia de registros adecuados a stocks ( valorizados y sin valorizar).

El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades respecto del estado anterior. En este sentido, se puede decir que existe un flujo de transacciones, que paralelamente genera un flujo de información; este flujo de información debe quedar registrado en el sensor, es decir, reflejado a través de la emisión de un documento específico, prenumerado por imprenta y confeccionado en forma oportuna que informe sobre el movimiento del stock.

Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores y a los grupos de control las condiciones mínimas de seguridad para que éstos puedan funcionar en forma eficaz. Estas condiciones en el área de bienes de cambio están dadas por:

a. Acceso restringido al depósito( materias primas y productos terminados) de modo de evitar salida de material no autorizado.

b. Separación de funciones entre: recepción y almacenes, que aseguraría que no se emiten tardíamente informes de recepción para cubrir faltantes de inventario; almacenes y responsables de la contabilidad del stock, a efecto de evitar una peligrosa combinación de funciones que pueden cubrir fraudes con las existencias; recepción y expedición, la concentración de funciones de ingreso y egreso de mercaderías facilita el ocultamiento de irregularidades con el stock.

A estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos de compras y de ventas.

Todo control asociado tiene asociado un costo que hace que en empresas de menor envergadura no resulte de costo-beneficio positivo separa alguna de estas funciones.

En estos casos el auditor deberá determinar en que media esta falta de separación de funciones afecta al sensor como elemento de control para lo cual tendrá en cuenta que controles alternativos posee la empresa.

Al constituir el sensor un aspecto básico del grupo de control, su existencia permite afirmar consecuentemente la falla del respectivo control ( ejemplo, al no existir ficheros de stock permanente, es imposible verificar la existencia física con los registros de transacciones).

Los comparadores ( grupo de control) que debe estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarán establecidos en función del tipo de actividad y las características propias del ente. Entre ellos se pueden señalar, los siguientes:

- Control de correlatividad de los comprobantes ( informe de recepción, remitos, etc.) comprendidos en la operatoria.

- Control de las existencias por responsables externos al sistema.- Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas órdenes de

producción.- Comprobación de los insumos de materia prima en relación con la producción obtenida.- Verificación de la coincidencia entre las órdenes de producción concluidas y los ingresos

en depósitos de productos terminados.- Conciliación de los registros auxiliares de existencias con el mayor general.

230

Así como sería efímera la existencia de un grupo activante, sin un grupo de control que lo alimentara de información a los efectos de tomar decisiones, éste último se invalidaría o perdería sentido si el primero no respondiera a sus impulsos. Esto permite establecer la significación que adquieren los grupos activantes y en la operatoria de bienes de cambios se manifiestan a través de:

- El análisis de diferencias significativas de inventario.- La registración contable de las diferencias luego de haber sido analizadas y justificadas.- El seguimiento de los comprobantes faltantes en una serie correlativa, etc.

CONTROLES TÍPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS:a. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas:

1. Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas ( orden de compra o similar) del área de abastecimiento.

2. Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas ( emisión de nota de recepción o equivalente).

3. Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación.4. Normas sobre control de calidad ( inmediatos o diferidos).5. Constancia de ingreso a depósito de las materias primas y normas sobre estiba y

almacenamiento.6. Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o

terceros participantes en el proceso de producción.7. Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva.

b. Relativos a producción: 1. Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de

producción vigentes.2. Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de

producción vigentes.3. Normas sobre almacenamiento intermedios.4. Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración.5. Normas sobre control de calidad.6. Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a

almacenes.7. Criterios para la aplicación de los gastos indirectos de producción y para la

determinación del costo de productos terminados.

c. Relativos a ingresos, custodia y salida de productos terminados: 1. provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados.2. Normas sobre estiba y almacenamiento.3. Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos

terminados.4. Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva.5. Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto

( muestra, donación).

d. Relativos en forma común: ingreso, custodia y salida de M.primas y Productos Terminados

1. Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables.

2. Mantenimiento de registros de existencias.3. Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y

registros.4. Conciliación periódica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros,

por personal ajeno a la operatoria.5. Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.6. Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.7. Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de

producción.8. Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.

231

9. Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos utilizados.

10.Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la información contenida, imputación, etc.

11.Análisis de cuentas periódicos.12.Restricción al acceso a depósitos y almacenes.13.Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros

contables.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES:En la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la

operatoria del rubro, se estará en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en ellos.

1.-Relevamiento:para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la

operatoria de los bienes de cambio pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor ponga énfasis en los sistemas de control que considere claves, es decir, aquellos que de funcionar adecuadamente le permitirán modificar el alcance, naturaleza y oportunidad de sus pruebas de auditoria.

Cuestionario: Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, equivale a una fallad de control. También tiene prevista una columna de N/A cuando la referida pregunta no sea aplicable al ente. El proverbio “ lo que se dice no coincide siempre con lo que se hace” motiva a que el auditor efectúe pruebas de transacciones posteriores destinadas a comprobar el relevamiento efectuado, para lo cual deberá seleccionar una muestra representativa del sistema, atendiendo al período y su extensión.

Cursogramas: Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones ( no más de 5), dónde se debe tratar que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se esté relevando. Con la documentación relativa a cada transacción, se recorre el sistema en toda su extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento. Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un adecuado conocimiento del sistema operante en lo referente a los controles existentes.

2.- Evaluación de la estructura del sistema: Es válido lo desarrollado para el rubro Caja y Bancos por lo que nos remitiremos a él.

3.- Prueba de funcionamiento del sistema: Para el análisis respectivo, es válido lo aplicado para Caja y Bancos, por lo que debemos remitirnos a él.

Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de producción: el programa se divide en dos partes: verificación del trabajo contable ( Cálculos y pases) y verificación de las operaciones de producción. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un período contable por los menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o menor, que las de un período, consecutivas o no, las de varios períodos, etc.

Verificación de cálculos y pases :1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.2. Verificación en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de

costos y en el análisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales.3. Comprobación del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General.4. Comprobación aritmética de los registros auxiliares de Materia Prima, productos en

Proceso y Productos terminados.5. Examen de la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.

232

6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas Materia Prima, Productos en Proceso y Productos terminados. En el caso de observar movimientos anormales proceder a su verificación con la evidencia correspondiente.

Verificación de las operaciones de producción :1. Selección de una muestra de operaciones de producción.2. Verificación de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock ( MP-PP-

PT)3. Comprobación del informe de productos en proceso y productos terminados con las

órdenes de fabricación que los originaron.4. Verificación de los costos de producción de las órdenes de fabricación con: vales de

consumo; boletas de tiempo; aplicación de costos indirectos.5. Examen de órdenes de trabajo de los centro productivos con las órdenes de fabricación

que les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano de obra.

6. Verificación de la secuencia numérica de los sensores de producción: orden de fabricación; ordenes de pago; vales de consumo; boletas de tiempo; partes de productos terminados.

7. Cotejo de los informe de producción terminados con ingresos al depósito de productos terminados.

8. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa.

4.- Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes:En los casos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no

funcionan adecuadamente, no podrá reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas con motivo de su enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza u oportunidad de dichas pruebas en función al tipo de control o controles que no resultaron aptos. Por ejemplo, si los controles de acceso al depósito de materias primas no existen, no podría adelantarse la oportunidad de la toma del inventario físico, el que debería realizarse a la fecha de cierre del ejercicio.

5.- Problemas especiales de la primera auditoria:Al constituir los inventarios de cierre, información común de dos períodos económicos –

a los efectos de la determinación del costo de ventas-, un error en él motiva traslación de resultados. De allí que la revisión de afirmaciones de cierre de ejercicio ( costo de ventas), requiera un previo análisis de las afirmaciones de inicio ( existencia inicial).

Error Período

Existencia Final

Existencia Inicial

Efecto sobre el costo

consumido

CONCLUSIÓN

Exceso 1 > < Traslación de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos.

2 > > Traslación de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos.

Defecto

1 < > Traslación de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos.

2 < < Traslación de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos.

< = Subvaluación> = Sobrevaluación

La no participación del auditor en la revisión del período anterior, motiva la realización de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios al inicio y su correcta valuación.

La necesidad de establecer la uniformidad en la aplicación de los criterios contables, motiva la necesidad de efectuar el análisis de la forma de determinación del costo de

233

mercaderías vendidas en el período anterior; ello en la medida en que puedan existir conceptos integrantes del respectivo rubro, o bien que él no se hubiere establecido correctamente.

Complementariamente, se señala que una primera auditoria, implica una tarea de mayor intensidad en la evaluación de controles, y en la comprobación de su validez a través de pruebas de transacciones; la recopilación de datos referidos al rubro para el legajo permanente, también constituyen tarea adicional de una primera auditoria.

PRUEBAS DE VALIDEZ Procedimientos básicos que generalmente se aplican:

La evaluación previa del sistema permite establecer al auditor su confiabilidad y determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de revisión, a efectos de corroborar la razonabilidad de las afirmaciones expuestas en los estados contables. En la auditoria de bienes de cambio y el costo de ventas, es frecuente la aplicación de los procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos:

A. GENERALES1. Verificar la exactitud matemática del listado de composición de inventarios.2. Verificar la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.

B. EXISTENCIA/INEXISTENCIA DE OMISIONES ( Integridad)1. Inspección ocular de los inventarios.2. Confirmar las existencia físicas en poder de terceros.3. Determinar que el corte es apropiado ( compras, ventas, producción, etc.)4. Comprobar compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o

registros de compras.5. Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o

registros de ventas.6. Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros

auxiliares de inventario.7. Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros

auxiliares de inventario.

Estos procedimientos de relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar; y, circuito de ventas y cuentas por cobrar.

C. PROPIEDAD1. Los procedimientos de confirmación de existencias físicas en poder de terceros;

comprobación de compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de compras; comprobación de compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros auxiliares de inventario, cubren también el objetivo de propiedad.

D. VALUACIÓN1. Verificar el cálculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtención del

costo ajustado, el costo de reposición/reproducción o el valor neto de realización según el criterio seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales.

2. Verificar la consistencia de la valuación ( documentación respaldatoria, métodos de salida de inventarios, criterio de aplicación de costos de conversión).

3. Comparación de los valores contabilizados con el valor recuperable.4. Revisión de la razonable obtención del costo de ventas.5. Examinar la eliminación de resultados no trascendidos a terceros por compras a

empresas del grupo económico y que se conservan en stock.6. observar en la presencia del inventario físico la existencia de bienes dañados,

obsoletos, etc.

E. EXPOSICIÓN1. Revisar la correcta clasificación entre corriente y no corriente y lo apropiado de su

descripción.

234

2. comprobar y revisar las notas ( bases de valuación, bienes gravados, etc.).Este programa, está diseñado para una auditoria sin confianza en los sistemas de control.

En la medida que esto se produzca se podrán sustituir o eliminar ciertas pruebas, reducir su alcance o alterar la oportunidad en su aplicación.

Presenciar recuentos físicos:Este procedimiento tiene por objetivos, los siguientes:

- Comprobar la existencia real de bienes de cambio.- Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles.- Establecer la confiabilidad de la composición del inventario.

La naturaleza del rubro permite la realización de inspecciones oculares para reunir elementos de juicio en cuanto a la existencia real de los bienes; ello no implica comprobar la propiedad, lo cual requiere compulsas de documentación referidos a compras, producción y ventas, que permitan establecer los niveles de inventario razonables a la fecha de los estados contables, o bien, establecer este último en base a índices de rotación, nivel de producción, etc.

La inspección ocular puede permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables que serán objeto de análisis en cuanto a su tratamiento en la integración del inventario.

El inventario físico constituye una de las pruebas visuales, las cuales de no ser efectuadas requieren que el auditor esté en condiciones de demostrar el motivo por el cual dejó de hacerlas y los procedimientos alternativos empleados en su sustitución. ( RT Nº 7).

En la intervención del auditor en el inventario físico pueden distinguirse 3 etapas:

a. de planificación: el auditor evaluará los siguientes aspectos: Si los sistemas de control relacionados con el movimiento físico del stock y su custodia

justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio;

Si el sistema de control del procedimiento que llevará a cabo la sociedad es adecuado ( equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock, utilización de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idóneo para identificar adecuadamente la mercadería recontadas, etc).

Lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario físico ( la existencia de instrucciones escritas es recomendable desde el punto de vista de control interno) a efectos de detectar aspectos de la organización de éste con los que el auditor no está de acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la sociedad, previo a su puesta en práctica. Este procedimiento puede cubrirse, en caso de ausencia de instrucciones escritas, mediante una entrevista previa con los responsables del recuento.

Determinación de la muestra a recontar por el auditor en función a la importancia relativa del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Es decir, si el control interno previsto por la sociedad para llevar a cabo el inventario físico es juzgado razonable por el auditor, este puede decidir depositar confianza en dichos controles, para lo cual deberá evaluarlos y probar su cumplimiento y reducir, el alcance de sus pruebas de conteo.

b. de presencia del recuento: Aquí el auditor deberá efectuar los siguientes procedimientos:

Recorrida inicial para cerciorarse de que cada ítem ( ordenado por producto, estiba, estante, u otra forma conveniente) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacén o depósito ha sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento.

Toma de los datos del corte de la documentación, relacionada con el movimiento físico de los ítems incluidos en el recuento ( informes de recepción, remitos, órdenes de producción, etc.)

Toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco;

Observar si se llevan adecuadamente a la práctica la tarea de recuento en forma efectiva;

Practicar sus propios recuentos, según la muestra elegida a priori; Prestar atención a ítems, que por su condición física, estén indicando obsolescencia o

lenta rotación. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso;

235

Efectuar una recorrida final al depósito verificando que no quedan ítems sin recontar. Cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos.

el auditor cuando se retira del depósito tiene que estar seguro de que sus muestras son definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo, llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el eventual tercer conteo.

c. de seguimiento del recuento: luego de la tarea de compilación del recuento llevada a cabo por la sociedad y del análisis y ajuste de las diferencias de inventario, el auditor aplica los siguientes procedimientos:

Revisión de la adecuada compilación del inventario físico. Cotejo de sus muestras con la planilla de compilación del inventario. Verificación de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilación coincidan con los

datos del corte tomado por el auditor. Verificación de la tarea de conciliación efectuada por la sociedad entre la planilla de

compilación y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario.

Verificación del corte de la documentación tomada por el auditor durante el recuento. Seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o

de lento movimiento.

Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deberá aplicar procedimientos de auditoría para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los meses posteriores al recuento. El alcance de la tarea dependerá de la confianza que el auditor deposite en los sistemas de control.

En aquellos casos de poca o nula confianza en el sistema de control el auditor deberá seleccionar una muestra de las transacciones ocurridas en este período ( ingresos y egresos de stock) y cotejarlos con la respectiva documentación de respaldo.

Con respecto a la calidad de los productos a inventariar, este adquiere especial importancia en industrias con cierto grado de especialización tecnológica.

Como regla general se puede mencionar que no es necesaria la presencia de un especialista que certifique que las mercaderías inventariadas responden a las especificaciones técnicas declaradas por la sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. Normalmente el auditor no recurre a un especialista para que certifique que la cantidad del producto es del que figura en la tarjeta descripta del inventario a menos que exista algún motivo que le haga suponer lo contrario. Generalmente recurre a su experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completará con indagaciones al personal del depósito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del material recontado. Cuando tiene algún motivo para suponer que la calidad o especificación difiere deberá solicitar la intervención de un especialista no relacionado con la empresa, a menos que exista garantía de imparcialidad del personal de la empresa consultado. Es necesario, sin embargo, el uso de especialistas cuando hay que determinar la valuación de los ítems o las cantidades en existencia.

Por último, existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumplimiento de este procedimiento para concluir la existencia de los bienes de cambio:

a) cuando la empresa no tiene por práctica efectuar inventarios físicos, el auditor deberá tratar de cubrir este procedimiento a través de sus propios recuentos en cuyo alcance deberá tener en cuenta la existencia de esta falla de control interno que podrá verse agravada a su vez por otras deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes.

b) Cuando no pudo presenciar el inventario físico tomado por la sociedad, por haber sido designado con posterioridad al cierre de ejercicio, deberá efectuar sus propios recuentos y en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre de ejercicio a través del examen de la documentación de respaldo.

c) Cuando la empresa anticipa el inventario con mucha antelación o lo anticipa aún cuando los controles de custodia no resulten satisfactorios o tiene por práctica efectuar inventarios rotativos a través de todo el ejercicio, recurriendo o no a la utilización de un especialista, si el caso lo justifica.

236

Corte de movimientos de inventario:Conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la

inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados.

La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados sólo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto:

- Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.- Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.- Incluir ingresos no imputables al período.

Esto ocurre cuando:

ERROR Consecuencia en Patrimonio

Consecuencia en Resultados

Observaciones

Se incluyera en la existencia final compras que se registren contablemente con posterioridad a cierre.

Sobrevaluación del patrimonio.

Sobrevaluación del Resultado.

Se omitiese contabilizar al cierre bienes recepcionados y aprobados con anterioridad al mismo, e incluidos en el inventario físico.

Sobrevaluación de Resultados

Idem anterior pero sin incluirlos en inventario físico.

Subvaluación del Patrimonio

Se contabilizan al cierre bienes recepcionados con posterioridad al mismo, y no incluidos en el inventario físico.

Subvaluación de Resultados.

Idem anterior pero incluidos en la existencia final.

Sobrevaluación del patrimonio

Subvaluación o Sobrevaluación de Resultados

Utilidad bruta positiva o negativa

Se contabiliza al cierre bienes despachados con posterioridad al mismo, incluidos en la existencia final.

Sobrevaluación de Resultados

Idem anterior, no incluidos en la existencia final.

Subvaluación de Patrimonio

Subvaluación o sobrevaluación de resultados

Utilidad positiva o negativa

Para evitar estas consecuencias, el corte de compras y ventas a través de la identificación por parte del auditor del último comprobante de recepción y de despacho correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificación posterior para detectar posibles sobre-valuaciones y/o sub-valuaciones en el activo y los resultados. Operativamente, este control se realiza a través del análisis de las primeras compras anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores y posteriores a dicho momento, prestando especial atención en las fechas de registración contable y de recepción y aceptación de la mercadería por el cliente.

Pedidos de confirmación a terceros depositarios:Este procedimiento resulta valioso para el auditor, en la medida en que le permite

confrontar los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros. Al igual que en todo proceso de confirmación en los casos en que no se recibiera respuestas de terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteración del pedido, y en los casos que lo requieran, una gestión personal de funcionarios del ente, solicitando la información a remitir directamente al auditor. Estos inconvenientes deben ser previstos con anticipación en el programa de revisión, para evitar que el término en que debe presentar su informe el auditor, limite las posibilidades de reiteración de los pedidos de confirmación. Es conveniente que este pedido de confirmación se efectúe en forma ciega.

237

Análisis de la razonabilidad de la valuación y exposición del activo y los resultados:Este procedimiento será más o menos extenso en función de la actividad del ente. El

auditor en ambos casos, deberá evaluar la forma de desarrollarlo, teniendo presente dos conceptos: significatividad y complejidad.

La revisión de la valuación de los bienes reexpresados a su costo ajustado, que no incluyen costos de conversión implica verificar la composición del costo de adquisición, teniendo presente el método de salida de inventario utilizado y la forma de reexpresión en moneda homogénea. Para ello es necesario el análisis de la documentación respaldatoria de compras y de los respectivos registros de movimientos de inventario correspondientes a un período representativo.

En el caso de bienes que incluyen costos de conversión, además de lo anterior, se le incorpora la verificación del cargo por mano de obra y gastos de fabricación. Esto implica la comprobación de los cargos de las órdenes de producción correspondientes a bienes en existencias al cierre y de su respectiva valorización.

Es aconsejable revisar el proceso de costeo a una fecha preliminar, cuando el auditor no lo conoce previamente, a efectos de determinar si los conceptos imputados como carga fabril son los aceptados por las normas contables profesionales y si el procedimiento de asignación de gastos indirectos a los centros de costos o departamentos es razonable así como también la distribución de los costos de éstos entre sí y/o a los departamentos de producción y por último a los productos. Una revisión previa nos permite poner a conocimiento de la gerencia cualquier desvío, que al cierre del ejercicio podría generar una diferencia de auditoría. En revisiones posteriores el auditor deberá cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento.

La utilización de costos estándares implica un detallado análisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final. En estos casos importa el monto de las variaciones que se producen en el período de formación de las existencias porque éstas son las que podrían generar ajustes importantes para el auditor. Según las normas contables los costos estándares son aceptados en la medida que no difieran significativamente con los otros métodos de valuación aceptados para el rubro.

Si la empresa utiliza valores corrientes, el auditor deberá revisar las bases utilizadas para su determinación. A este efecto las materias primas y materiales deberá verificar los precios unitarios tomados con las cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha de cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o verificar con los precios unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. La dificultad que se suele presentar es la falta de evidencia documental de los valores de reposición obtenidos, pues las cotizaciones responden a consultas telefónicas no materializadas por escrito por razones prácticas o comerciales. Aquí el auditor deberá llegar a una conclusión sobre la razonabilidad de los valores contabilizados, siendo lo ideal que estos problemas puedan ser identificados en la etapa de planificación donde el auditor puede prever a la fecha de cierre de ejercicio participar en el proceso de obtención de las cotizaciones telefónicas o directamente requerir cotizaciones escritas por lo menos de los productos mas significativos. Posteriormente, sólo le queda concluir sobre la razonabilidad de los valores contabilizados comparando éstos con compras anteriores o posteriores llevadas a valores de cierre de ejercicio mediante índices específicos. Esto se agrava en épocas de inflación, dónde los valores de últimas compras o primeras del siguiente ejercicio ofrezcan distorsión respecto a los valores al cierre y donde no resulta lógico solicitar cotizaciones escritas por precios vigentes dos o tres meses atrás.

El auditor, en estos casos, deberá cerciorarse que los costos de reposición obtenidos responden a las condiciones habituales de compra para la empresa.

Por último deberá examinar los costos de reproducción, especialmente en aquellos conceptos que son indexados por inflación, si hubiere.

En todos los casos, los valores del inventario deben ser recuperables. Ello es posible a través del análisis de facturas de compras, órdenes de producción y facturas de venta, posteriores al cierre que fijen parámetros de comparación.

La valuación del costo de ventas, se encuentra relacionada con la revisión precedente, requiriendo tareas adicionales en los casos de tratarse de una primera auditoria. De no ser así, la razonabilidad del concepto sólo requerirá la revisión adicional de compras y gastos de fabricación y en los casos que corresponda la obtención de los costos de reposición de los productos vendidos.

Finalmente, en base a los elementos de juicio obtenidos el auditor puede establecer si los conceptos relacionados con el rubro han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica, entre otras cosas, que la duración del proceso productivo y el ciclo de

238

comercialización tengan relación en cuanto a su agrupación en corrientes o no corrientes; que las partidas del activo estén correctamente enunciadas, etc., al igual que los rubros de resultados y que finalmente surjan de la lectura de las notas, la inexistencia de contingencias y falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables.

Otros procedimientos:La característica específica de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar

procedimientos distintos, incluso pueden ser alternativos debido a la imposibilidad práctica de aplicar los procedimientos óptimos.

Es necesario tener presente la necesidad de efectuar pruebas tendientes a verificar la transcripción total de las operaciones en libros rubricados del ente, a efectos de establecer el cumplimiento de las normas legales vigentes.

4.- BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES

CONCEPTO DEL RUBRO: La R.T. 9 ( modificada por la R.T. 19) de la F.A.C.P.C.E. indica que Bienes de Uso

“ son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada”.

Los bienes de uso revisten las sgtes., características: Su naturaleza física permite que se los identifique como “ tangibles”. Tienen por objeto ser utilizados en la gestión de los entes. No se hallan destinados a la venta ni a la transformación en la medida en que no se

decida discontinuar su empleo. Su vida útil, excede el ejercicio económico de incorporación.

Este rubro comprende no sólo los bienes que participan de las características señaladas, sino también, los que se encuentran en vías de alcanzarlas ( activos en construcción).

Conforme a su naturaleza, pueden clasificarse en dos grandes grupos:

BIENES MUEBLES:- Muebles y útiles- Maquinarias y equipos- Instalaciones- Rodados- Herramientas- Hacienda reproductora, etc.

BIENES INMUEBLES

- Terrenos- Edificios y sus mejoras- Obras en construcción

239

- Minas, etc.

Atendiendo a la labor del auditor, es importante establecer qué afirmaciones están sujetas a proceso de conversión en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse los bienes de uso en:

Que se deterioran por el BIENES SUJEROS ATranscurso del tiempo. DESGASTE. Ej.

Edificios

BIENES DE Que se extinguen por su BIENES SUJETOS A USO Consumo o extracción. AGOTAMIENTO.

Ej. Canteras

Que no se deterioran ni se BIENES NO SUJETOS AExtinguen. AMORTIZACIÓN.

Ej. Terrenos.Esta identificación es importante para definir el criterio razonable en materia de

medición de cargos por amortización y para establecer su correcta asignación a resultados entre ejercicios.

Recordemos el concepto de amortización o depreciación como la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos. La amortización puede ser cargada directamente al resultado del período o considerada como una porción del costo productivo y en consecuencia activarse formando parte del valor de los inventarios.

Para las empresas industriales, por lo general, suele ser el activo de mayor significación y la amortización o depreciación del ejercicio también suele ser un cargo a resultados de importancia.

En las empresas de servicios, generalmente, los bienes de uso representan un rubro de significación. Estas industrias no requieren inversiones significativas en bienes d uso para el desarrollo de sus actividades.

Un caso particular, lo representan las entidades financieras. Ellas son típicas empresas de servicios, pero en ocasiones las inmovilizaciones en activos fijos son significativas. Esta situación se presenta en las entidades que cuentan con un significativo número de sucursales propias. En general, la ubicación de las sucursales se encuentra en sitios cotizados de las diversas ciudades atribuible al ejercicio.

La naturaleza física constituye un factor decisivo para poder aplicar la inspección ocular como procedimiento de auditoria, sin embargo, éste no debe ser el único debido a que debe ser complementado con otros procedimientos que permitan comprobar el dominio y/o propiedad del ente.

Un aspecto que merece consideración, es que los procedimientos no sólo deben dirigirse a comprobar la veracidad de la presencia de una afirmación, sino también, establecer la inexistencia de afirmaciones omitidas. Esto obviamente, requiere una revisión de todos los cargos a resultados que se hubiesen efectuado por conceptos tales como reparaciones , mantenimiento, etc.

Reparación: es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un daño, accidente o uso prolongado.

Mantenimiento: es mantener el bien de uso en condiciones de operación eficiente.

Ambos, reparación y mantenimiento, no prolongan la vida útil del bien ni aumentan su capacidad operativa. Por lo tanto, los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo e imputarse a resultados cuando se originan.

Mejoras: son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida útil del bien y deben ser activadas con un mayor valor del mismo. Deben amortizarse en la vida útil restante del bien.

240

Arrendamientos: en el caso de arrendarse bienes con opción de compra ( operación de leasing) deberá analizarse si la realidad económica de la operación indica que es una compra encubierta o un arrendamiento normal y aplicar el tratamiento adecuado.

Complementariamente, la tangibilidad de los bienes de uso los somete a ciertas consecuencias que el auditor debe considerar en la aplicación de sus procedimientos. Ellos son:

la factibilidad de obsolescencia; el grado de custodia o salvaguardia la posibilidad de ser gravados con derechos reales.

RUBROS RELACIONADOS: este rubro permite obtener elementos válidos para tener presentes en la comprobación de otros, conforme la siguiente relación:

RUBRO ASPECTO CONSIDERADO EN LA REVISIÓN DE BIENES DE USO1. Créditos 1.1 Crédito fiscal originado en el IVA soportado.2. Bienes de Cambio

2.1 Amortizaciones contenidas en el costo de los productos en proceso y productos terminados.

3. Patrimonio Neto

3.1 Origen.

4. Resultados 4.1 Cargo por amortización4.2 Costo de Bienes de Uso dados de baja y/o vendidos.4.3 Cargos por obsolescencia.

VALUACIÓN:El criterio básico de valuación del activo fijo es el de costo incurrido neto de la

correspondiente amortización acumulada.El costo de los valores originales puede ser el de compra o de propia

construcción. El costo de compra incluye el precio de factura y todos los costos necesarios para la adquisición e instalación del bien ( recargos de importación, transporte, montaje, etc.).

El costo de construcción propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la misma, en modo similar a los bienes de cambio. En el caso de que la construcción se prolongue en el tiempo se activarán los costos financieros netos que surgen por la financiación de terceros y en forma optativa el interés sobre el capital propio.

La R.T. Nº 17 nos presenta las siguientes opciones:SEGUNDA PARTE4. Medición contable en general4.1. Criterios Generales: para la medición contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarán los siguientes criterios generales con sujeción a la consideración de los límites de sus valores recuperables:f) Bienes de uso y otros activos no destinados a la venta: a su costo histórico ( en su caso, menos depreciaciones).4.2. Mediciones contables de los costos: En general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicará sobre la base de su costo.

El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello ( fletes, seguros, costos de la función compras, costos del sector producción), además de los materiales e insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje.

En general, se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera costos necesarios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como los fijos que intervienen en la producción.

El costo de un bien adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor de contado –a la fecha de adquisición- del pago futuro a efectuar al proveedor. A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición. Los

241

componentes financieros implícitos que se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son cosos financieros que deben tratarse como tales.

En cuanto a lo bienes incorporados por aportes y donaciones, la medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación.

Los bienes incorporados por trueque, la medición original de estos bienes se efectuará a su costo de reposición a la fecha de incorporación, reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado.

Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilización similar en una misma actividad y sus costos de reposición sean similares, no se reconocerán resultados y la medición original de los bienes incorporados se hará al importe de la medición contable del activo entregado.

Para los bienes incorporados por fusiones se aplicarán las normas de la Sección 6 - Combinaciones de negocios- de la segunda parte de la R.T. 18. para los bienes incorporados por escisiones, se aplicarán las normas de la sección 7 – Escisiones- de la segunda parte de la R.T. 18.

El costo de un bien producido es la suma de:

a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;b) sus costos de conversión ( mano de obra, servicios y otras cargas, etc), tanto variables

como fijos;c) los costos financieros que puedan asignárseles;

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por:

a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en

la no utilización de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal.

Los bienes de uso construidos, normalmente estarán terminados cuando el proceso físico de construcción haya concluido. Sin embargo, para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planeado, se debe cumplir además un proceso de puesta en marcha de duración variable, durante el cual se lo somete a pruebas hasta que las mismas indican que se encuentra en condiciones de operar dentro de los parámetros de consumo y producción especificados en el proyecto inicial de construcción y considerados necesarios para lograr su viabilidad económica.

4.4. Comparaciones con valores recuperables: ningún activo podrá presentarse en los estados contables por un importe superior a su valor recuperable, entendido con el mayor importe entre: su valor neto de realización y su valor de uso, definido con el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta.

Las comparaciones entre las mediciones contables primarias de los activos y sus correspondientes valores recuperables deben hacerse cada vez que se preparen estados contables. En los casos de bienes de uso, la comparación con el valor recuperable deberá hacerse cada vez que se preparen estados contables cuando el activo incluya cualquier intangible empleado en la producción o venta de bienes y servicios o un valor llave, en la medida que se deprecien a lo largo de 20 años desde la fecha de su incorporación al activo; o existe algún indicio de que tales activos se hayan desvalorizado.

Las comparaciones con valores recuperables se harán al nivel de cada bien o, si correspondiera, grupo homogéneo de bienes. En cuanto a los bienes de uso e intangibles que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan flujo de fondos propios, las comparaciones con el valor recuperable deben hacerse:

a) al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible,b) al nivel de cada unidad generadora de efectivo.

5. Medición contable en particular5.11. Bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar:

242

5.11.1. Bienes de uso y bienes destinados a alquiler: Su medición contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada. Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarán como un componente de éste cuando:

El desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos;

Las erogaciones se originen en tareas de mantenimiento o re-acondicionamientos mayores que sólo permitan recuperar la capacidad de servicio del activo para lograr su uso continuo.

Las restantes erogaciones posteriores a la incorporación del bien se considerarán reparaciones imputables al periodo en que éstas se lleven a cabo.

5.11.2. Depreciaciones: para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien: su medición contable; su naturaleza; su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; si existiesen evidencias de pérdidas de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe reconocérselas; su capacidad de servicios, a ser estimada considerando el tipo de explotación en que se utiliza el bien, la política de mantenimiento seguida por el ente; la posible obsolescencia del bien debida a cambios tecnológicos o en el mercado de los bienes producidos mediante su empleo; la posibilidad de que alguna parte del bien sufra desgaste o agotamiento distinto al resto de sus componentes; el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de servicio; la capacidad de servicio del bien ya utilizado debido al desgaste o agotamiento normal; los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones.

EXPOSICIÓN:Nuestras normas contables profesionales vigentes disponen que los bienes de

uso se exponen en el Estado de Situación Patrimonial bajo el rubro del mismo nombre, en el Activo No Corriente.

En el Anexo correspondiente se detallarán los componentes del rubro; los valores originales ajustados al cierre, partiendo de los saldos iniciales, más las incorporaciones, menos las bajas, y arribando a los valores al cierre del ejercicio; las amortizaciones acumuladas al inicio del ejercicio, se computan las bajas y la amortización del ejercicio, para obtener la amortización acumulada al cierre; por último se indica el valor residual neto que surge por diferencia entre los valores sin depreciar y las amortizaciones.

En la nota complementaria se indicarán los criterios de valuación utilizados, los gravámenes que pudieran existir sobre estos activos y cualquier otro hecho posterior que pudiera ser de importancia para el lector de los estados contables.

RIESGOS DE AUDITORÍA:En general y tratándose de empresas que no están en proceso de

expansión de sus activos fijos, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual el auditor partiendo de los saldos de inicio analiza sólo los movimientos del ejercicio, y dónde la aplicación del ajuste por inflación no resulte complejo, en caso de ser necesario el ajuste por inflación.

Otro aspecto que puede resultar crítico es la comparación con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en pérdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos, y de acuerdo con las normas contables profesionales, deberá compararse con valores de mercado con la dificultad que esto implica por la posible existencia de bienes, que superados por la innovación tecnológica, ya no son comercializados en el mercado y no resulta factible la localización de un producto de características similares.

El riesgo se ve involucrado en: primeras auditorias; deficiencias de control ( especialmente en lo concerniente a la auditoria de los bienes

valiosos y movibles y a su registración); cambios en los sistemas de amortizaciones; obsolescencias; construcción de bienes de uso.

OBJETIVOS:Los objetivos generales son los que se detallan a continuación:

243

AFIRMACIONES RELATIVAS AOBJETIVO BIENES DE USO AMORTIZACIONES, INGRESOS Y VENTAS O

RETIROS DE BIENES DE USOLo registrado es real

Existencia real de los bienes de uso que componen el saldo al cierre.

Acaecimiento real de las imputaciones y operaciones del período a examinar.

Lo registrado es propio

Propiedad de los bienes que componen el saldo al cierre.

Propiedad las operaciones registradas en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está registrado

Inexistencia de bienes omitidos en el saldo al cierre.

No acaecimiento de operaciones omitidas de registrar en el período a examinar.

La valuación es correcta.

Valuación: el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

Valuación: el valor monetario de las operaciones incluidas en los estados contables coincide con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

La exposición es correcta.

Exposición: el rubro es informado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

Exposición: en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES:

OPERATORIA:La operatoria del rubro bienes de uso se encuentra estrechamente relacionada

con el objetivo que cumplen dichos bienes en el patrimonio del ente.En tal sentido, su período de permanencia produce efectos conforme a su

asignación y a las alternativas que se suscitan durante el lapso de utilización respectivo.En el caso de bienes construidos por el ente se extiende al ciclo necesario para

la obtención del bien.Adicionalmente, tiene efecto sobre la operatoria:

los procedimientos previos que culminan con la incorporación de los bienes o los insumos necesarios para su construcción.

Los procedimientos inmediatos a la des-afectación o discontinuación del uso de los bienes.

DIAGRAMA DE OPERATORIA

OPERATORIA DE OPERATORIA

244

COSTO DE INCORPORACIÓN

BIENES DE USO

Cargas Financieras Activables

Actualizaciones

Reparaciones y/o Mantenimiento

Discontinuación ( BAJA)

Transferencias

Procedimientos de Ventas u otrosCOSTO DE

ADQUISICION

COSTO DE CONSTRUCCION

COSTO DE MEJORAS

Procedimiento previos a la incorporación ( Bs., partes

componentes y costos de conversión).

CUENTAS A PAGAR de Cuentas por cobrar

PROCESO DE INGRESO ALTERNATIVA DURANTE LAAL PATRIMONIO PERMANENCIA EN EL RUBRO

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:Los elementos de control, mecanismos a través de los cuales se detecta

la necesidad de una acción correctiva, condicionan su naturaleza a las características de las condiciones controladas cuyos comportamientos quedan registrados en algún elemento sensor ( la inexistencia de este último implica falta de control).

En la medida n que se logre una identificación analítica de las condiciones a controlar, se estará en aptitud de establecer con mayor precisión los elementos de control que deberían estar vigentes.

Dentro de este marco, el elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades respecto del estado anterior, de forma tal que en él quede registrado el flujo de información paralelo al flujo de transacciones.

Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro bienes de uso, en términos generales, están predeterminados por el siguiente flujo:

INCORPORACIÓN

ADMINISTRACIÓN DE SU USO

BAJA

Dentro de cada uno de los sistemas, la identificación analítica de subsistemas, requiere un análisis de desagregación. Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el máximo nivel de detalle. Obviamente será el auditor, en cada caso particular, el que deberá establecer el límite en el proceso de desagregación, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la información contable.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:Identificadas las condiciones y características sujetas a control contenidas

en los subsistemas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos que integran los subsistemas: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes.

Los sensores de uso corriente en la operatoria de bienes de uso, son los siguientes:

o Informe de requerimiento.o Informe de recepción.o Parte de instalación.o Parte de transferencia.o Hoja de costos de construcción ( partes componentes y mano de obra afectada).o Registros de stock permanente.o Informe de reparaciones.o Informe de mantenimiento preventivo.o Hojas de valorización.o Informe de baja o discontinuación.

245

Valores de Mercado

COSTO DE INSTALACIÓN Y

PUESTA EN MARCHA

Entre los comparadores o grupos de control que deben estar incorporados en la operatoria de bienes de uso, se pueden señalar los siguientes:

Control físico por responsables ajenos al sistema. Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Comparación de informes de instalación y de baja o discontinuación, con

novedades de altas y bajas de registros de stock. Comparación entre informes de vigilancia con los sensores de entrada/salida de

bienes de uso.

El grupo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a través de:

El análisis de diferencias entre los registros analíticos y el stock físico. Cambios de procedimientos, ante cambios en las características de las

condiciones controladas, etc.

Ejemplo: control de la inspección ocular de bienes de uso

a) Objetivo: Los bienes de uso registrados deben existir.b) Característica controlada: Bienes que integran el Inventario del rubro.c) Sensor: Registros contables ( o sustituto, como el fichero permanente respectivo).d) Grupo de control: Sector responsable de practicar la inspección ocular controlando su

resultado con el elemento sensor. ( ej. Auditoría Interna).e) Grupo activante: Quien tiene posibilidad de tomar la acción correctiva necesaria para

corregir las causas de los desvíos informados por el grupo de control.

Gráficamente:

Desvíos

CONTROLES TÍPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS:Las siguientes actividades de control constituyen prácticas cuya existencia proveen un

alto grado de seguridad al sistema:

a. Relativos a la incorporación: 1. normas referidas a autorizaciones.2. control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes.3. provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes.4. criterios para establecer el valor de incorporación al patrimonio y la vida útil a

asignarse.5. existencia de legajos de incorporación de bienes, incluyendo la documentación

que avala el dominio.b. Relativos a la administración de su uso:

1. separación de las funciones de custodia de la registración contable.

246

OBJETIVO

Los bienes existen

Condicion controlada

Bienes existentes

sensor

Contabilidad

Grupo Activante

Responsable Autorizado (Ej. Gerencia General)

Grupo de Control

Auditoría Interna

2. mantenimiento de registros de inventario permanente ( con código de identificación y ubicación del bien).

3. adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.4. normas referidas a traslados de bienes entre sectores.5. existencia de un sector responsable de herramientas o similares.6. verificación en el sector de contaduría de la correlatividad de formularios que

integran la operatoria del rubro.7. normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.8. control de bienes en poder de terceros.

c. Relativos a bajas: 1. normas referidas a autorizaciones.2. provisión de información contable referida a la baja ( por des-afectación o

venta).3. constancia de la recepción del bien por terceros.

EVALUACIÓN DE CONTROLES:En la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la

operatoria del rubro, se estará en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en aquellos.

1. Relevamiento: Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de bienes de uso, por lo general, se aplican las técnicas de descripción narrativa y cuestionarios, ya que la aplicación de cursogramas si bien es posible, no resultan a menudo necesarios.

a. Cuestionario: Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, equivale a una falla de control ( en la medida en que no existan controles supletorios). La aplicación del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas de comprobación, tendientes a verificar la razonabilidad del relevamiento efectuado.

b. Cursogramas: no es común la aplicación de esta técnica en la identificación de los sistemas que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el auditor en ciertos casos especiales puede considerarlo de aplicación conveniente ( ej. Equipamiento inicial). Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones donde se debe tratar que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se esté relevando. Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que está descripta en el relevamiento. Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un adecuado conocimiento del sistema operante, especialmente en lo referente a los controles existentes.

2. Evaluación de la estructura del sistema: Finalizado el relevamiento el auditor está en condiciones de efectuar su evaluación, con el objeto de determinar cuáles son los aspectos de control fuertes y cuales los débiles del sistema. La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoria o de cambiar la oportunidad de su concreción. Los puntos débiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes ( grupo activante, grupo de control, etc), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo está ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc. Cada punto débil de control implica que el auditor debe determinar cuales son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables. Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los estados contables deberá adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar la selección de los procedimientos de auditoria a aplicar, su grado de extensión y la oportunidad de su concreción. Esta adecuación del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concretó. En el caso extremo que no pudiesen diseñarse

247

procedimientos de auditoria adecuados para determinar la inexistencia de errores posibles de significación en los estados contables, el auditor se encontraría ante una limitación en el alcance de su trabajo que ocasionará el consiguiente efecto sobre el dictamen.

3. Prueba de funcionamiento del sistema: A tal efecto deberán seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta selección debe ser representativa de todo el período, por lo que no conviene centralizar la observación en un único período de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o en función de métodos estadísticos. Estos últimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluación objetiva de los errores o fallas detectadas. Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio, ya que sucede habitualmente que la primera parte del año se revisa en las visitas preliminares del auditor y se omite su continuación durante el trabajo final.

4. Modificaciones probables al Programa según las debilidades existentes: En la evaluación de los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades que afecten la información que generan las transacciones y consecuentemente a las afirmaciones contenidas en los estados contables. Ante tal situación, la aplicación de procedimientos complementarios de evaluación permite obtener nuevos elementos de juicio referidos a posibles consecuencias de controles ineficientes o inexistentes. Aspectos tales como la significatividad del rubro, el nivel de movimiento en el ejercicio económico ante circunstancias especiales ( por incorporación inicial o modernización de las instalaciones), y un nivel importante de bienes de uso en poder de terceros ( debido a razones de comercialización ciertas actividades requieren la provisión de envases no desechables, mobiliario, máquinas expendedoras, etc.), constituyen hechos relevantes para el auditor para medir las consecuencias de la inobservancia de ciertos controles, y su efecto para la determinación de los procedimientos de revisión.

5. Problemas especiales de la primera auditoria: Al comprender el rubro bienes de uso afirmaciones de carácter acumulativo, los procedimientos a aplicar en una primera auditoria, implican una carga de tareas adicionales tendientes a establecer:

a. La razonabilidad de los valores de inicio del período económico, yb. Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su

uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisión.

El primer aspecto requiere por parte del auditor:

1) Verificar que los bienes que componen el inventario de inicio existen y que son propiedad del ente. Esto implicará la selección de una muestra representativa sobre la que se practicará una inspección ocular y una revisión de la documentación avalatoria de la compra o construcción.

2) Complementariamente practicar un re-cómputo global, también en base a una muestra representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas.

3) Efectuar una revisión de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores que por su naturaleza podrían significar omisiones de activos.

4) Con el mismo propósito que el expresado en el punto anterior, seleccionar ciertos bienes al azar, y comprobar su inclusión en los registros contables de inicio.

5) Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes.

El segundo aspecto surge de la revisión precedente en la cual el auditor podrá recabar

elementos de juicio válidos en materia de criterios de valuación, comprobando el contenido de las normas de valuación del ente en el caso de que estas últimas existieran.

248

La extensión en que será necesario aplicar los procedimientos descriptos, dependerá de la posibilidad de contar con los papeles de trabajo de auditorias de ejercicios económicos anteriores y la confiabilidad que estos le merezcan al auditor.

Cuando a través de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o archivo de la documentación respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir sobre la razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra con una limitación en el alcance de la tarea que afectará no sólo el informe del ejercicio que audita sino también todos aquellos en los que el rubro tenga alguna significación. El auditor deberá entonces tratar de concluir sobre si los valores contabilizados son razonables, comparando por el valor que productos de características similares tienen en el mercado, apelando a tasaciones hechas por peritos especializados, etc., o en caso contrario afectar su informe de la forma comentada precedentemente.

PRUEBAS DE VALIDEZ: PROCEDIMIENTOS BÁSICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN:La evaluación de controles provee al auditor de elementos de juicio tendientes a

comprobar la confiabilidad de la operatoria del rubro, y en función de ella determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a aplicar, que le permitan satisfacerse de las afirmaciones incluidas en los estados contables.Programa de trabajo estándar: Para la revisión de los saldos relacionados con los bienes de uso, en una auditoria recurrente:

A. GENERALES1. verificación de la suma del listado ( o suma del mayor auxiliar).2. cotejo con el mayor auxiliar.3. cotejo del total con el mayor general.

B. EXISTENCIA1. inspección ocular de los bienes de uso

C. INEXISTENCIA DE OMISIONES ( INTEGRIDAD)1. revisión de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a

efectos de detectar bienes omitidos de registrar.2. seleccionar algunos items y verificar su inclusión en los registros auxiliares

de bienes de uso.D. PROPIEDAD

1. examen de documentación de respaldo de las compras de los activos fijos2. examen de los títulos de propiedad3. confirmación al Registro de Propiedades.

E. VALUACIÓN1. examen de la valuación de las altas y bajas con documentación de respaldo2. examen de los criterios de valuación seguidos para los bienes de propia

construcción3. revisión de la correcta reexpresión en moneda de cierre de los valores al

inicio ( valor de origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas y transferencias del ejercicio.

4. revisión del cálculo de las amortizaciones5. comparar con valores de recupero.6. investigación de la posibilidad que existan bienes obsoletos.

F. EXPOSICIÓN1. comprobar la adecuada exposición de activos y resultados.2. revisión del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso.3. verificar las notas relacionadas.

Los procedimientos mencionados se explican a continuación:

Comprobar los saldos de inicio y los movimientos de bienes producidos durante el período sujeto a revisión:

Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisión de los valores de partida y una inspección ocular selectiva atendiendo a la característica acumulativa de este rubro.

La revisión de los movimientos del período implica la utilización de técnicas específicas para las altas, bajas y transferencias.

249

En el caso de las altas, el procedimiento consiste en: la revisión de la documentación respaldatoria de adquisición y/o construcción

estableciendo la razonabilidad del valor de incorporación. Practicar una inspección ocular de los bienes. Verificar su adecuada inclusión en los registros contables y de inventario

permanente, y Comprobar la razonabilidad de la vida útil asignada, en el caso que corresponda.

Para las bajas, el procedimiento consiste en: La revisión de su adecuada registración atendiendo a los valores por los que se

encontraban incluidos en el patrimonio desagregado por concepto, es decir, valor de origen, actualizaciones contables y amortizaciones acumuladas.

Complementariamente al punto anterior, la razonable asignación a resultados del costo del bien a la fecha de transferencia a terceros.

La revisión de la documentación respaldatoria que dio origen a la baja, y verificar su reflejo en los registros de inventario permanente.

En el caso de las transferencias, se debe verificar:

La razonabilidad en el cambio de concepto de imputación, estableciendo sus causas y comprobando sus efectos, y

La adecuada actualización de los registros de inventario permanente.

La extensión de la muestra sujeta a revisión, será producto de los resultados que haya obtenido el auditor en la evaluación de controles.

Verificar la no omisión de activos:Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no existencia de erogaciones

producidas a lo largo del ejercicio económico, que merezcan el tratamiento de una mejora o un bien activable.

La revisión a practicar consiste en el análisis de los cargos significativos efectuados a las cuentas representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos allí incluidos y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados.

Comprobar la correcta reexpresión en moneda constante:Debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresión de los bienes de uso en

moneda constante seguido por el ente.El procedimiento más usual de reexpresar desde la fecha de origen los bienes de uso

adquiridos y/o construidos y sus correspondientes amortizaciones acumuladas genera alguna distorsión respecto del armado del anexo de movimiento de bienes de uso que parte de los valores al cierre del año anterior ( valores de origen y amortizaciones acumuladas) y los reexpresa utilizando el coeficiente de variación de precios del año, adicionando luego los movimientos del ejercicio debidamente actualizados.

La revisión de este anexo requerido por RT 9 con sus modificaciones introducidas por la RT 19 de la FACPCE, le permite comprobar al auditor la razonabilidad de la actualización de los bienes existentes al inicio determinados según ese listado bien por bien.

La diferencia entre ambos procedimientos sólo puede obedecer a redondeos en los coeficientes y su efecto no será importante.

En la medida que este procedimiento global no pueda ser aplicado, o arroje diferencias significativas, el auditor deberá ejecutar sus pruebas sobre la planilla de actualización.

Respecto a los movimiento del ejercicio, su reexpresión en moneda constante deberá ser probada por el auditor, normalmente en base a muestreo ( usualmente el auditor utiliza la misma muestra que seleccionó para revisar los movimientos con documentación de respaldo).Establecer la adecuada determinación de los cargos por amortización:

Respecto de este punto existen dos procedimientos de revisión, el primero representado por la prueba global, y el segundo por la revisión a nivel de detalle y a través de una muestra significativa de las respectivas planillas de cálculo.

El mecanismo de determinación global para un ente que amortiza el año de lata y no el de baja es siguiente:1) Amortización del ejercicio anterior

Menos :

250

2) Amortización de bienes cuya vida útil se extinguió en el ejercicio anterior, y3) Amortización de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el

presente ejercicio. Al resultado:

4) se lo multiplica por coeficiente anual de variación del IPMNG= IPMNG mes de cierre del ejercicio IPMNG mes de cierre ejercicio anter.

Al resultado se le adiciona:5) El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio.

El valor final que se obtiene por aplicación de los pasos precedentes constituye la amortización del ejercicio.

La aplicación de la revisión a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica sólo en los casos en que sea posible la aplicación de la prueba global ( ej. Se carece del dato de los bienes que completaron su vida útil en el ejercicio anterior), o bien, cuando efectuada, surjan diferencias que sean profundizar para establecer su origen.

Examen de la valuación – casos especiales:El examen de la valuación dada a los bienes de uso requiere especial atención por

parte del auditor en los siguientes casos:

Bienes de propia construcción : El auditor externo deberá prestar especial atención a:

1. métodos utilizados para determinar el costo de construcción.2. fechas de origen a los efectos del ajuste por inflación.3. costos indirectos de fábrica imputados.4. otros conceptos activados.5. activación de carga financiera real: procedencia de su cómputo, conceptos

tomados, cálculos, fechas de origen para su posterior actualización, etc.6. fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan a

amortizarse.

Comparación con mercado : De acuerdo con las normas contables el valor de los bienes de uso no podrá superar su valor recuperable entendiéndose por este el mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica. El valor de utilización económica está dado por el valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirán o de otros elementos de juicio fundados. Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen pérdidas operativas, que no se deben a factores excepcionales, deberá solicitarle a su cliente que demuestre que, en base a un presupuesto de los próximos ejercicios, podrá revertir ésta situación, y absorber en el futuro, a través de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones. De lo contrario deberán solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado de estos bienes y en su caso de ser inferiores a los importes contabilizados proceder a su ajuste. En la medida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrará con una limitación en el alcance de su tarea, no podrá concluir sobre la razonable valuación de los bienes de uso, y medirá su impacto en la redacción del informe.

Comprobar la adecuada exposición de los conceptos incluidos en el activo, en resultados, y en notas a los estados contables:

Este procedimiento está destinado a comprobar que los distintos conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica que:

Los distintos conceptos que integran el activo están correctamente enunciados, atendiendo al grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende.

El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuido atendiendo a la afectación de los bienes que le dieron origen ( costos de producción, gastos de

251

comercialización, etc.), y que él no incluya conceptos tales como capacidad ociosa y amortizaciones extraordinaria por obsolescencia que deben ser incluidas en gastos no operativos.

De la lectura del cuerpo de notas de los estados contables, puedan establecerse los criterios de valuación, la existencia de restricciones y/o afectación de garantías, la posible aparición de contingencias, y la falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables.

Otros procedimientos:Las características específicas de cada ente puede generar la necesidad de aplicar

procedimientos distintos, incluso ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad práctica de aplicar los procedimientos óptimos.

En el caso de entes que por sus modalidades de comercialización posean bienes de uso en poder de terceros, se aplican las mismas consideraciones que para bienes de cambio. El auditor deberá tratar de idear y adaptar sus pruebas según la operatoria de su cliente. En el caso que la actividad de la empresa esté dada por el alquiler de equipos o máquinas a terceros, una prueba adicional de importancia podría consistir en la conciliación entre el listado de bienes de uso en poder de terceros y el listado de facturación del canon o alquiler en el uso del equipo o máquinas para un mes determinado. De este modo se cubriría el doble objetivo de verificar que se está efectuando la facturación para todo equipo o máquina instalada en clientes y a su vez, que todo equipo y máquina por las que se cobra el servicio están incorporadas en el listado de bienes de uso.

5.- INVERSIONES Y SUS RESULTADOS

CONCEPTO:La RT Nº 9 de la FACPCE, señala que las Inversiones son las realizadas con el ánimo de

obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes.

Incluyen: Títulos valores, Depósitos a plazo fijo en entidades financieras, Préstamos, Inmuebles y Propiedades.

La RT Nº 19 expresa que: las llaves de negocio ( positivas o negativas) que resulten de la adquisición de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversión. En la información complementaria se detallará su composición.

Al ser las Inversiones activos marginales al objeto específico del negocio, los resultados deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, y a menos que no sean repetitivos integran el área de resultados ordinarios. Es preciso que el auditor repare acerca de la naturaleza de las afirmaciones que contiene el rubro, a los efectos de identificar adecuadamente el riesgo que involucra y la elección adecuada de los procedimientos de auditoria congruentes para la verificación de estos activos.

Las afirmaciones pueden consistir en afirmaciones explícitas de existencia de cosas físicas ( inmuebles y muebles de renta) y de cosas no físicas, pero representadas por elementos tangibles ( títulos valores) sobre los que a través de la documentación que justifica su tenencia y la posesión física se dispone del dominio sobre los mismos. También

252

supone afirmaciones implícitas, como la inexistencia de gravámenes que pesen sobre el rubro si no se lo menciona expresamente.

Títulos valores Públicos y/o Privados: La condición general que tipifica a los títulos valores, es su posibilidad de negociación

privada o pública ( a través de Bolsas de Comercio). Aquí encontramos los Bonos externos, Depósitos a plazos fijos transferibles, Préstamos documentados, Debentures, Acciones al portador, etc.

El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con los objetivos de existencia y propiedad, pues estos valores son usualmente emitidos al portador y se pueden hacer con ellos una variada cantidad de operaciones financieras ( operaciones de pase, alquiler, compra o venta a término, entrega en garantía, custodia, etc), el auditor deberá seleccionar cuidadosamente sus procedimientos de auditoria para cubrir sus objetivos.

En cambio y salvo excepciones, la valuación de estos ítems no implica mayor riesgo de auditoria por la simplicidad de las normas técnicas.

Un caso especial lo constituye las inversiones en sociedades que no hacen oferta pública de sus acciones y en las que no se dan las condiciones para aplicar el valor patrimonial proporcional cuya norma de valuación costo ajustado encuentra la dificultad de conocer el valor de recupero a efectos de no sobreestimar su valuación. Por ello las normas profesionales prevén el costo histórico reexpresado, para estas inversiones en la medida que se desconozca el valor de recupero. Esta situación podría causar el efecto inverso de subestimar este activo, no obstante que rara vez adquieren tal significatividad que puedan implicar un riesgo importante de auditoria.

Obligaciones intransferibles:El rasgo fundamental que las caracteriza es su intransferibilidad directa. Se trata de

títulos nominativos. Ejemplo, los depósitos a plazos fijos intransferibles realizados en entidades financieras, las Letras de Tesorería o similares que configuran obligaciones del estado, etc. en general no presentan mayores riesgos de auditoria.

Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas:Estas participaciones están representadas generalmente por acciones, aunque también

pueden estarlo a través de cuotas de capital u otra forma de tenencia de capital. En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional o en

sociedades controladas, el riesgo de auditoria está dado por el riesgo de que cada una de las aseveraciones que se efectúan en los estados contables de estas sociedades presenten errores u omisiones. Lógicamente este riesgo deberá ser ponderado en función a la proporción que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las acciones y su significatividad en relación a los estados contables de la inversora.

Bienes Muebles e Inmuebles:Este tipo de inversiones, comúnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos,

en la mayoría de los casos está representado por terrenos y edificios, para ser dados en locación o especular con su venta. En general no presenta mayores riesgos de auditoria, pero debería tenerse en cuenta lo relativo a Bienes de Uso.

NORMAS DE PRESENTACIÓN:Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están

establecidas en la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.De esta manera, la RT Nº 9 define a las Inversiones como: “Inversiones son las

realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes.

Incluyen: Títulos valores, Depósitos a plazo fijo en entidades financieras, Préstamos, Inmuebles y Propiedades”.

En el Cap. VI – Información Complementaria –

A.1. Depósitos a plazo, créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas: por separado y para categoría de activo o pasivo que deba exponerse en los estados contables, se expondrá

253

información sobre su composición, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo:

a) su naturaleza e instrumentación jurídica.b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera: montos nominados en

cada uno de ellas, sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables;c) su desagregación en: de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con

subtotales para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada año siguiente, indicando las pautas de actualización si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Se podrá informar las tasas ( explícitas o implícitas) correspondientes; el plazo a informar será el de vencimiento o el de renegociación, el que se cumpla antes. Los Entes Pequeños ( EPEQ) pueden optar por no exponer en la información complementaria este requerimiento.

d) Los activos y pasivos con garantías que disminuyan los riesgos del ente ( en caso de activos) o de sus acreedores ( en el pasivo);

e) Los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce control, control conjunto o influencia significativa.

A.4. Inversiones Permanentes: Participaciones permanentes en otros entes con indicación de su denominación, su actividad, los porcentajes de participación en el capital y en los votos posibles y la valuación contable de las inversiones. Inversiones en otros activos, asimilables a bienes de uso por su naturaleza, con indicación de sus características, valores originales y residuales y amortizaciones.A.5. Bienes de disponibilidad restringida: A.5.a. Activos que no podrán ser enajenados hasta tanto se cancelen determinados pasivos, indicándose su valor contable y el de los pasivos relacionados.A:5.b. Activos cuya disponibilidad está limitada por razones legales, contractuales o situaciones de hecho, con indicación de su valor y de las causas que motivan su disponibilidad.

B. Criterios de medición contable de activos y pasivos: deberán informarse los criterios y métodos contables empleados para cada uno de los rubros significativos que se exponen en el estado de situación patrimonial, incluyendo los utilizados para la determinación de depreciaciones, desvalorizaciones y reversiones de éstas. Del mismo modo se procederá respecto de la llave de negocio negativa y sus depreciaciones.

La RT Nº 4 de la FACPCE sobre estados contables consolidados detalla requisitos de exposición, adecuando a la RT Nº 21.

VALUACIÓN: El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de valuación aplicables al rubro.

OBJETIVOS:Son los siguientes:

OBJETIVO Afirmaciones relativas a Inversiones

Resultado venta/baja inversiones. Resultado Sociedades controladas/vinculadas. Rendimiento inversiones.

Lo registrado es real

EXISTENCIA real de los activos que componen el saldo al cierre

ACAECIMIENTO real de las transacciones e imputaciones del período a examinar.

Lo registrado es propio

PROPIEDAD: de los activos que componen el saldo al cierre.

PROPIEDAD: las transacciones registradas en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está registrado

INEXISTENCIA de activos omitidos del saldo al cierre

NO ACAECIMIENTO de transacciones e imputaciones omitidas de registrar en el período a examinar.

La valuación es correcta

VALUACIÓN el valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VALUACIÓN el valor monetario de las transacciones incluidas en los estados contables coinciden con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

La exposición

EXPOSICIÓN el rubro es informado de acuerdo con normas

EXPOSICIÓN en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con

254

es correcta contables profesionales y normas legales aplicables.

normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES:OPERATORIA:

Las inversiones se vinculan con el sistema financiero de la organización. Se relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisición de las respectivas inversiones y con el subsistema de ingresos de fondos por la percepción de las diferentes rentas que producen tales inversiones. Por ello son de aplicación las normas de control aplicables al rubro Caja y Bancos.

Dado que en la mayoría de las empresas estas inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante que el auditor evalúe si existen actividades de control específicas para este tipo de operaciones, además de las aplicables a los subsistemas de Egresos e Ingresos. Se debe considerar además, la existencia de actividades de control relacionadas con la custodia y disposición de estos activos en su objetivo de determinar si podrá confiar en estos controles a efectos de modificar el alcance, extensión y/o oportunidad de las pruebas sustantivas.

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:Podemos clasificarlas, en un primer nivel en:

- Adquisición de las inversiones ( egreso de fondos)- Custodia ( mantenimiento de las inversiones)- Ingresos ( percepción de rentas o liquidación de inversiones)

A su vez cada uno de ellos es posible subdividirlo en susbsistemas específicos según sea cada tipo de inversión.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:La determinación de los elementos de control en el área de inversiones, depende del

tipo de operaciones que efectúe el ente auditado.Los controles establecidos en los procedimientos deben contar con todos sus elementos

funcionando para ser efectivos. El auditor debe evaluar el funcionamiento de los controles implantados por la empresa, detectar las desviaciones y omisiones y el modo en que afectan a los procedimientos de auditoria.

La característica por controlar está directamente relacionada con el sistema de que se trata. El auditor debe hacer su evaluación tratando de desagregar los sistemas existentes en subsistemas más pequeños de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir, en la medida que estén sujetas a las mismas actividades de control.

Los sensores también variarán conforme sean los sistemas actuantes y pueden ser tanto comprobantes o documentos que expliciten alguna señal, como ciertas observaciones que un grupo de control realice de la actividad de un sistema. algunos sensores son:

- Memorandos internos de selección de la inversión.- Liquidación de agentes de bolsa.- Orden de compra de acciones, títulos, etc.- Certificados de custodia de bancos, caja de valores, etc.- Certificado de depósitos a plazo fijo- Títulos valores, cupones, etc.- Escrituras de propiedades.- Liquidaciones de agentes inmobiliarios por alquileres y gastos de propiedades y

locales.- Planilla de vencimientos.- Extractos de cuentas bancarias.

El trabajo del grupo de control es de comparación entre la medida que explicita el sensor y el estándar adecuado al objetivo perseguido. Algunas comparaciones, serían:

- Control de las inversiones en cartera por personas ajenas a su custodia.- Cotejo de la alternativa de inversión seleccionada con la efectivamente

realizada.

255

- Comparación de las rentas obtenidas con el promedio que presente el mercado para la inversión seleccionada.

- Cotejo de las rentas o amortizaciones parciales que debieran percibirse con las efectivamente percibidas y registradas, etc.

La intervención del grupo activante depende de la existencia de los tres elementos precedentes, ya que se ocupa de subsanar las fallas ocurridas y sus causas. Las decisiones del grupo de control en el área serían:

- Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido proceso de selección.- No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado respaldo documental.- Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones, especialmente al cobro

en tiempo de las rentas.- Promover la búsqueda de diferencias entre saldos de mayor y auxiliares.- Sistematizar las conciliaciones entre registros contables e información externa

relativa a la custodia de inversiones.

CONTROLES TÍPICOS:En esta área son de aplicación los controles típicos del rubro Caja y Bancos relativos a

cobranzas, pagos y movimiento de fondos en lo que sea adecuado a la propia naturaleza de las inversiones.Además existen ciertas actividades estándares de control propias del rubro que son reconocidas de validez generalizada. Ellas son:

a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones.b) Determinación del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al

respecto.c) Separación de funciones de: Operación de inversiones ( compras, ventas,

arrendamientos, préstamos, etc); Custodia de los títulos valores y otros activos así como título de propiedad y otras constancias de dominio; Registro de esos activos y sus resultados; Cobranzas de rentas, alquileres, etc.; Relaciones de arqueo y controles.

d) Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de operaciones lo justifique.

e) Existencia de normas para asegurar la protección de estos activos, teniendo en cuenta la necesidad de contar con seguros contra robos y hurtos de títulos valores y riesgos diversos con respecto a bienes físicos.

f) Existencia de procedimientos escritos para autorizar el gravamen de inversiones en garantía de préstamos.

g) Control periódico por personal ajeno a su custodia, de la existencia física de las inversiones y que, se obtengan confirmaciones de sus custodios, en caso de estar en poder de terceros.

h) Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para las autorizaciones de compras y ventas de títulos; y los ingresos de documentos por cobrar por préstamos.

i) Existencia de un plan de cuentas que refleje la naturaleza económica de las inversiones y sus resultados, y de manuales de imputación que a su vez provean el mejor control de esos recursos.

j) Control de la autorización de operaciones, cálculos y correlatividad numérica de formularios, previo el registro en libros.

k) Existencia de registros contables que cumplan con las disposiciones legales y provean información útil que asegure la adecuada toma de decisiones.

l) Conciliación periódica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con auxiliares y existencia física.

m) Existencia de archivos de la documentación cronológicos, sistemáticos y completos.n) Mantenimiento en la empresa de información estadística externa relativa a cotizaciones,

rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, índices de precios, alquileres, promedios, tendencias de plaza, de modo que se facilite el control de valuaciones y el acierto en la elección de inversiones efectuadas por la empresa.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES:Es necesario identificar los controles de cada operación separando sus elementos

integrantes. Esto implica el análisis de cada sistema en particular para comprobar su eficacia.

256

1.- RELEVAMIENTO: Para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjuntamente técnicas de descripción narrativa, cursogramas y cuestionarios.

2.- EVALUACIÓN DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA: Es aplicado lo mismo que en el rubro Caja y Bancos.

3.- PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA: Idem caja y Bancos.

a. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento ( cumplimiento de controles):

Salvo para las sociedades o empresas cuyo objeto es financiero o de inversión, el número de operaciones de inversiones en el ejercicio es bastante limitado. Esta situación la sensibilidad de estos activos hacen que el auditor planifique y lleve a cabo una auditoria puramente sustantiva de estos saldos, es decir, sin confianza en los sistemas de control. El auditor decide no apoyarse en los controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de hacerlas. Recordemos que una prueba de transacciones es primariamente una prueba de cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva.Ejemplo de programa de trabajo de pruebas de transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una compañía de seguros. Esta sociedad presenta el siguiente sistema contable y documentación probatoria.

- Registros contables: Diario General, Mayor General, Mayor auxiliar de inversiones ( una ficha para cada uno de los entes emisores de los valores mobiliarios), Caja ingresos, Caja egresos.

- Documentación interviniente: Adquisiciones: autorización de compra, nota de recepción de títulos, liquidación del agente de bolsa, orden de pago, título de custodia bancario ( resguardo).Ventas: autorización de ventas, Remito de títulos, Liquidación del agente de bolsa, Recibo de ingresos.

1. Programa de compras de títulos y acciones: a) Verificación de cálculos y pases: Igual al de Caja y Bancos para verificar

funcionamientos de pagos.b) Verificación de las operaciones de compra:

- Selección de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de recepción de títulos prenumerados.

- Verificación de la autorización de compra.- Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de

compra, liquidación del agente de bolsa, nota de recepción de los títulos y orden de pago.

- Verificación de la liquidación del agente de bolsa: autenticidad, propiedad ( pertenencia de la operación a la empresa), control de cálculos y precios, imputación.

- Verificación del pase de la orden de pago y de la liquidación del agente de bolsa al subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica de la orden de pago.

- Verificación de la orden de pago con el resumen bancario.2. Programa de ventas de títulos y Pases:

a. Verificación de cálculos y pases: Igual al de Caja y Bancos para verificar el

funcionamiento de cobranzas.b. Verificación de las operaciones de ventas: - Selección de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos

de títulos.- Verificación de la autorización de venta.- Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorizaciones de

ventas, liquidación del agente de bolsa, remito de títulos y recibo de ingresos.

257

- Verificación de la liquidación del agente de bolsa: autenticidad, propiedad ( dirigida a la empresa), control de cálculos y precios, imputación.

- Verificación del pase del recibo de ingresos y liquidación del agente de bolsa al subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica de los recibos.

- Verificación con el extracto bancario del depósito del ingreso por venta de títulos.

4.- MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGÚN LAS DEBILIDADES EXISTENTES:En la medida que existan actividades de control ineficientes u omisiones, no puede ser

planificada una auditoría basada en la confianza que merezcan. Algunas debilidades podrían ser las siguientes:

- custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables.- Ausencia de autorizaciones para la adquisición y disposición de inversiones.- Acceso del custodio de títulos a las conciliaciones bancarias.

En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditoria especiales, como:

Confirmación con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha intervenido la empresa.

Verificación de precios de compra y ventas de títulos con los boletines bursátiles a efectos de probar su razonabilidad.

En cada situación, el análisis variará de acuerdo con las características del error, omisión o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio para la empresa.

5.- PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA: Igual al aplicado en el rubro Caja y bancos.

PRUEBAS DE VALIDEZ

- PROCEDIMIENTOS: Los procedimientos típicos que se aplican a la revisión de la validez de los saldos de

inversiones a la fecha de los estados contables permite la presentación del siguiente programa de trabajo típico.

A. GENERALES1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el

mayor general.

B. EXISTENCIA1. Arqueo2. Confirmación de títulos en custodia3. Corte de documentación4. Revisión de la conciliación con certificados de custodia.

C. PROPIEDAD1. Inspeccionar selectivamente las compras con documentación de respaldo.

D. VALUACIÓN1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales ( valuación).

E. PRESENTACIÓN1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales ( exposición).

Títulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversión:

a) Saldos iniciales: Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del año anterior, o en caso de una primera auditoria, revisar los aspectos señalados para primeras auditorias. Corresponde la revisión de los saldos de los registros principales con los registros auxiliares de contabilidad.

258

b) Compras. Corte de Operaciones: revisar las compras de títulos, cuotas partes de Fondos comunes de Inversión y los depósitos a plazo fijo transferibles ajustables del período, determinando la autorización de la operación y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad que deben incluir estos datos: fecha de la operación, cantidad y descripción del activo en cuestión, valores de costo o imposición, gastos inherentes a la compra, valor nominal y tasa de rendimiento. Esta revisión debe hacerse observando la documentación de respaldo.

c) Ventas y rescates. Corte de Operaciones: Revisar las ventas y rescates de títulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de depósito con fuentes documentadas de similar origen al expresado en b). Comprobar las autorizaciones pertinentes y los registros contables, reparando en la fecha de la operación, que es la que fija su atribución al período, el valor nominal, la cantidad de títulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transacción.

d) Resultados vinculados: comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos títulos valores corresponden al período de su devengamiento y que todos los resultados devengados hayan sido captados por la contabilidad y que las cobranzas en efectivo se hayan depositado en las cuentas bancarias de la empresa. El cómputo de los resultados devengados por interese, rentas, actualización, podrá ser revisado analíticamente a través de pruebas globales. Además de la observación de los documentos justificativos de los ingresos, es necesario repasar las leyes de emisión de títulos públicos, para establecer que no se hayan omitido pasos importantes. Es conveniente dejar constancia del tratamiento fiscal de los resultados, pues a la vez que permite la revisión del cargo y pasivo por el impuesto sobre las ganancias del ejercicio, le facilitará el análisis de la declaración jurada pertinente.

e) Saldos finales: 1. Arqueos: cuando los títulos están en poder de la empresa, corresponde el

procedimiento de inspección de título valores. En la medida que no se deposite confianza en las actividades de control esta inspección debe ser practicada a la fecha de cierre de los estados contables y deberá coincidir con la de arqueo de los demás fondos y valores existentes en la empresa. Salvo que exista seguridad en cuanto a la separación de la custodia física de estos activos. Para su propia protección, el auditor debe efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los títulos valores y contra su devolución, exigir recibo firmado por aquel. Al practicar la inspección, dejará constancia en sus papeles de trabajo, de la emisión, valor nominal, número, porcentaje de dividendos e intereses, último cupón adherido, etc. si se trata de títulos nominativos, el auditor debe cerciorarse de que estén emitidos o endosados a nombre de la empresa tenedora. Debe efectuarse el control de los datos del recuento con los papeles de trabajo que incluyan el saldo inicial y los movimientos del período debidamente conciliados con los libros, controlando la existencia de los títulos y que no se hayan hecho manejos indebidos durante el ejercicio. Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su anticipación dependerá de la fortaleza de los controles internos, especialmente los de custodia. Si se decide anticipar, el auditor deberá cubrir los movimientos efectuados con los valores desde la fecha de arqueo al cierre del ejercicio. Adelantar la oportunidad de la toma del arqueo tiene la ventaja de dotar al procedimiento del factor sorpresa del que no se dispone en los arqueos al cierre del ejercicio.

2. confirmación de títulos en custodia. Conciliación: Cuando los títulos valores están en poder de terceros custodios, el procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmaciones directa de estas entidades respecto de los mismos datos que hubiera extraído si ,los títulos valores estuviesen en poder de la empresa. Deben cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de “ resguardo” emitido por éste en oportunidad del depósito y que debe conservar la empresa. Tanto el recuento como la conciliación, aseguran al auditor el cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad que se propuso al revisar el rubro.

259

f) Valuación: En especial el auditor debe concluir sobre la razonabilidad e los valores de cotización utilizados cuando se empleen los valores netos de realización como criterio de valuación. Deberá analizar si la cotización al cierre no estuvo influenciada por hechos atípicos y/o accidentales y para ello podrá valerse de sus propios conocimientos sobre el mercado, de la evolución de dichas cotizaciones con posterioridad al cierre del ejercicio. Deberán considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha de cierre del período y la del informe de auditoria, que pudieran originar un ajuste a los estados contables o motiven la inclusión de una nota aclaratoria en los estados contables o en el dictamen mismo.

g) Presentación: Revisar la exposición en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos legales y técnicos, debiendo cerciorarse, de que los criterios contables de valuación y exposición hayan sido aplicados uniformemente respecto del ejercicio anterior.

Obligaciones en moneda legal no indexadas: Se liquidan a su valor nominal.

- Establecer el saldo inicial, teniendo en cuenta si se trata de primeras auditorias especialmente.

- Observar que existan autorizaciones para los préstamos y colocaciones del ejercicio y verificar su correspondencia con la orden de pago y registros contable pertinente.

- Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el período, su registro contable y depósito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibos de documentos y para los ingresos los recibos de caja y boletas de depósito.

- En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente aprobación por el funcionario autorizado y el debido registro de aquellas.

- Revisar el cálculo y la imputación correcta de los intereses atribuibles al ejercicio que correspondan a los documentos y certificados vencidos y a vencer.

- Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera constatando: fecha de emisión, fecha de vencimiento, importe consignado en cifras y en letras y la coincidencia entre ambos, su emisión a la orden del ente, firma del librador, domicilio del deudor y cumplimiento don el impuesto de sellos. Si existen garantías, establecer sus características, su vigencia y dejar constancia de ellos en los papeles de trabajo. Conciliar la cifra arqueada con papeles de trabajo y saldos en registros contables principales y auxiliares. Este procedimiento tiende a respaldar al auditor en cuanto al cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad de tales activos.

Participaciones en sociedades que no otorgan influencias o control en la emisora y que no cotizan en bolsa:

Si se tratara de valores representados por acciones será posible utilizar idénticos procedimientos a os aplicados a los títulos valores. Pero si en cambio estuvieran representados por cuotas de capital como en las SRL, deberá sustituirse el procedimiento de arqueo por el de inspección del contrato de sociedad correspondiente. En este caso deberá comprobarse: vigencia del contrato, participación en el capital, porcentaje de participación en las utilidades o se soportan a, titularidad de las cuotas, inscripción del contrato en el Registro Público de Comercio del domicilio social, etc. Para descubrir si existiera alguna restricción a la libre disponibilidad de las cuotas de capital, deberá consultarse al Registro Público de Comercio que toma razón de cualquier gravamen que pese sobre aquellas. En cuanto a la revisión de las normas de valuación y exposición, debe tenerse en cuenta las normas legales y contables profesionales.

Participación en sociedades con cotización o sin ella, que otorgan influencia o control en la emisora:

En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicación del VPP y en el caso de sociedades controladas por las que deben presentarse estados consolidados, la auditoria de la tenedora de las acciones adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados contables de las sociedades emisoras. Hay que

260

considerar principalmente, cuando el auditor de la sociedad controlante no es designado auditor de las sociedades controladas. Esta situación podría llevar al auditor a la conclusión de no poder emitir opinión sobre los estados básicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la controlada y la inversión en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado que le impidiera emitir una opinión favorable con salvedad indeterminada. En los casos en que el auditor deba decidir si confía en la tarea del auditor designado en las sociedades controladas o si esa situación afectará el alcance de su tarea.

Bienes muebles e inmuebles dados en locación:Los procedimientos de auditoria aplicables a este tipo de inversiones son similares a los

utilizados para la revisión de bienes de uso. Sintéticamente:

- Establecer el saldo de inicio de estas cuentas: en caso de primera auditoria, deben inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras públicas de dominio. Una inspección ocular de los inmuebles es conveniente y al revisar la valuación al principio del ejercicio, hacer el recómputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizaciones y datos similares.

- Obtener del cliente o preparar un detalle de los movimientos de incorporaciones y bajas del período, cotejándolos con los documentos pertinentes debidamente autorizados, cerciorándose de la existencia de los activos principales visualmente y revisando su registro en libros de contabilidad.

- Revisar el cálculo de actualizaciones, amortizaciones acumuladas y del ejercicio.- Inspeccionar los contratos de locación, en especial las cláusulas que tengan

efectos económicos.- Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el

ejercicio, con referencia al registro contable de los contratos pertinentes y los duplicados de recibos. Comprobar la cobranza de aquellos y en caso de que estuvieran sujetos a cláusulas de reajuste, revisar la oportunidad y cálculo de las actualizaciones practicadas.

- Revisar la correcta imputación de los gastos correspondientes a éstos activos ( impuestos que gravan, tasa municipales, servicios de obras sanitarias, etc.).

- Cerciorarse de la correcta aplicación de las pautas de valuación.- Establecer que se haya seguido la adecuada exposición en los estados

contables, que por su naturaleza económica, son no corrientes.- Comprobar la aplicación uniforme de los criterios de valuación y exposición.

- MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCIÓN DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:

Teniendo en cuenta que este rubro se revisa detalladamente, no existen posibilidades de pruebas adicionales, variaciones en la extensión o cambios de oportunidad en la aplicación de procedimientos de auditoria.

261

6.- ACTIVOS INTANGIBLES Y OTROS ACTIVOS:

La RT Nº 9, con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19, los define como “ Aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual, Patentes, marcas, licencias, etc. Gastos de organización y preoperativos, Gastos de desarrollo”.

Es decir, que se trata de erogaciones realizadas por un ente que le han de permitir en el futuro, desarrollar actividades de las que obtendrá un beneficio. Por ello, no se consideran gastos cuando se produce la erogación sino que permanecen en el activo hasta que pueden ser enfrentados con los ingresos que originen.

Los podemos clasificar en tres grupos:

Intangibles con protección y regulación legal. Intangibles sujetos a disposiciones contractuales. Intangibles sin vinculación legal.

Intangibles con protección legal: Dentro de este grupo se encuentran los regulados por la Ley de Patentes de Invención, las Marcas y designaciones, y la Propiedad Intelectual. Estos derechos se inscriben en la Dirección Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual.

a. Patentes de Invención: Las patentes de invención registradas, otorgan el privilegio –protegido por ley- de que el titular utilice un procedimiento de producción o venda algún artículo con exclusividad. Este derecho se otorga por un plazo fijo de 5, 10 o 15 años y, a su vencimiento, no es renovable, pudiendo ser utilizado por cualquiera.El plazo de duración depende del mérito del invento y la voluntad del solicitante. En el caso de patentes extranjeras, la revalidación se limita a 10 años como máximo, ya que no se puede exceder el término de la patente primitiva.Estas mismas características tienen los certificados de adición con los que se registran las mejoras a inventos anteriores. En estos casos, quien haya obtenido un certificado de

262

adición, no puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento primitivo. Este podrá optar por percibir la prima o por explotar la mejora conjuntamente con quien desarrolló la mejora. Las transferencias de patentes o certificados, están libradas a la voluntad de las partes, pero deben hacerse, mediante escritura pública, en todos los casos. Los derechos sobre patentes válidas, caducan si no se explota el invento durante dos años.

b. Marcas y designaciones: Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir en palabras, dibujos, emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imágenes, bandas, etc. Para obtener la exclusividad en su uso, deben ser registradas. El término máximo de duración de la exclusividad es de 10 años, pero existe la posibilidad de su renovación indefinida sólo en el caso en que se la haya utilizado. La posibilidad de renovación, las diferencia de las patentes de invención. Aunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo de comercio, ellas quedan automáticamente comprendidas.

c. Propiedad Intelectual: El autor de una obra científica, literaria o artística, tiene el derecho de disponer de ella para su publicación o su enajenación. La propiedad intelectual pertenece al autor durante su vida, su herederos mantienen esos derechos durante 50 años. Durante ese lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra. Esa cesión puede adquirir distintas características: puede ser definitiva o limitada a algunas ediciones. También la modalidad de pago al autor, admite distintas posibilidades: una suma fija o una regalía calculada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se está en presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser considerados de explotación e imputados contra los ingresos que generen las ventas.

Intangibles sujetos a disposiciones contractuales: En esta categoría se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan a los titulares, el derecho a una explotación determinada que puede tener un plazo fijo, o ser a perpetuidad. No corresponderá su activación como intangible cuando los pagos al concedente se realicen en función a los ingresos.

Intangibles sin vinculación legal: Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o contractuales. Su permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan beneficios futuros: no existen plazos rígidos de aprovechamiento. Como ejemplo, puedo citar a los

a. Gastos de Constitución : los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de permitir su funcionamiento legal durante un tiempo determinado. Por eso se justifica su mantenimiento en el activo.

b. Otros : una naturaleza similar a los gastos de constitución, tienen los costos de organizaciones o reorganizaciones de tipo operativo o aquellos previos a la puesta en marcha de la empresa.

RIESGOS DE AUDITORIA:Este rubro, dependiendo de su importancia relativa, presenta especiales riesgos de

auditoria derivados tanto de su intangibilidad como de la necesidad de estimar que en el futuro el ente generará ingresos que justifiquen su permanencia en el activo. Según los objetivos del auditor, los riesgos pueden ser:Objetivo de existencia:

- Costos de patentes que han caducado por no explotarse el inventario.- Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible.- Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha.

Objetivo de propiedad:- Licencias de explotación litigiosas o sin contrato formalizado por escrito.- Cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros (

copias).

Objetivo de integridad:- Imputación como gastos del período de costos imputados a ejercicios futuros.

Objetivo de valuación: - Inadecuada imputación o distribución de los costos en los distintos períodos.

263

Objetivo de exposición:- Inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben

presentarse conjuntamente con los créditos del ente.

NORMAS DE PRESENTACIÓN:La presentación de la información contable relacionada con ese rubro, debe atender a

las disposiciones de la R:T Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.

En la segunda parte, Cap. III – Estado de situación patrimonial – A.6. Activos Intangibles – los define: “ Aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual, Patentes, marcas, licencias, etc. Gastos de organización y preoperativos, Gastos de desarrollo”.

En el Cap. IV – Información Complementaria – A.6. Activos Intangibles: naturaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por disminuciones de los valores recuperables, recuperos de ellas, ajustes y saldos finales de los grupos de activos que integran el rubro, separadamente para los valores originales y la depreciación acumulada.

B. Criterios de medición contable de activos y pasivos: deberán informarse los criterios y métodos contables empleados para cada uno de los rubros significativos que se exponen en el estado de situación patrimonial, incluyendo los utilizados para la determinación de depreciaciones, desvalorizaciones y reversiones de éstas.

La información Complementaria puede exponerse mediante notas o cuadros ( anexos).

VALUACIÓN:El criterio general de valuación es el costo reexpresado. Como el valor de los intangibles

depende de la posibilidad futura de producir ganancias, se deberán amortizar a medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden formar parte del activo si la empresa no está en marcha.

Para la determinación del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para su obtención. Los conceptos han de variar según sea el intangible considerado. Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados por leyes, existen dos clases de costos posibles, los soportados para su desarrollo ( investigación, estudios, ensayos, etc.), o su compra ( cuando se adquiere a terceros) y los gastos legales , y de inscripción para resguardarlos contra terceros.

En el caso de intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que se realicen y que surjan como un porcentaje de los ingresos obtenidos; estos son directamente, costos de explotación.

El valor de origen de cada intangible, así determinado, debe amortizarse teniendo en cuenta su vida útil probable, la que se relacionará con el lapso durante el cual, se estime que el intangible podrá generar ganancias. Cuando la vida útil esté limitada por ley, esa situación debe reflejarse contablemente.

OBJETIVOS: Objetivos Generales. Son los siguientes:

Objetivo Afirmaciones relativas a Intangibles

Afirmaciones relativas a Incorporaciones, ventas, bajas y amortizaciones de intangibles.

Lo registrado es real

Existencia real de los intangibles registrados.

Acaecimiento real de incorporaciones, bajas, ventas y amortizaciones de intangibles.

Lo registrado es propio.

Propiedad los intangibles registrados le pertenecen al ente.

Propiedad los movimientos de altas, bajas, ventas y amortizaciones son propios de ente ( el ente es el titular)

Todo lo real está registrado.

Inexistencia de partidas omitidas de considerar como intangibles.

No acaecimiento de incorporaciones, bajas, ventas y amortizaciones omitidas de registrar.

La valuación es correcta.

Valuación. El valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Valuación. El valor monetario asignado a incorporaciones, bajas, ventas y amortizaciones coincide con NCP y NL aplicables.

264

La exposición es correcta.

Exposición. El rubro es informado de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Exposición. En su caso, las transacciones del período han sido informadas de acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON FLUJO DE OPERACIONES.OPERATORIA:

Los activos intangibles provienen, de adquisiciones o desarrollos de la propia organización. Los intangibles adquiridos –marcas, patentes- se relacionan fundamentalmente con los subsistemas de egresos de fondos y compras. En tanto que los desarrollados por el ente –gastos de organización, gastos pre-operativos, gastos de desarrollo- se vinculan, además de hacerlo con los subsistemas de egresos de fondos y compras, con los resultados, ya que por su naturaleza, en general, son costos imputables a ingresos futuros.

Un problema especial se plantea con los intangibles susceptibles de inscripción. Es necesario cumplir una serie de requisitos que permitan proteger los derechos del ente. De igual modo, las operaciones involucradas no son numerosas.

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas:

- Intangibles adquiridos.- Intangibles autogenerados.

En un segundo nivel pueden distinguirse:- Para los intangibles adquiridos: autorización de la compra; secuencia de la

operación de compra; registro contable de la operación.- Para los intangibles desarrollados: autorización de la generación del respectivo

activo; determinación de cargos imputables a cada intangible; registro contable del proceso de desarrollo.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:Los elementos de control han de ser diferentes para los distintos tipos de intangibles.

También han de variar de acuerdo con las modalidades de cada ente. Para la adquisición de patentes de invención, serían:

a) Sensores: Acta de directorio o resolución que dispuso la adquisición de la patente con las

condiciones de la operación. Contrato de adquisición Certificado de inscripción de transferencia del dominio de la patente adquirida. Registro en el cual se contabiliza la compra.

b) Grupo de control: algunos comparadores que debieran existir en la operación de los subsistemas analizados podrían ser:

Comparación del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada según contrato.

Cotejo de la documentación de compra con el certificado de inscripción o transferencia del intangible registrable.

Cotejo de gastos incurridos con gastos presupuestados. Cotejo del monto activable con registros contables.

c) Grupo activante: las posibles decisiones son:

Que no se autoricen compras de intangibles por encima de los montos autorizados o en condiciones diferentes de las autorizadas.

Que no haya posibilidad de que se inscriba erróneamente el dominio de un intangible.

Que, habida cuenta de las variaciones del poder adquisitivo del dinero, los costos incurridos estén de acuerdo con los presupuestados.

265

Que se corrijan las diferencias cualitativas y cuantitativas entre la documentación y los registros contables.

CONTROLES TÍPICOS:Los controles básicos que deberían existir en el sistema de Activos Intangibles, para que

pueda ser calificado de efectivo, se menciona los siguientes:

1. Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas.2. que exista separación entre las funciones de autorización de compra o desarrollo;

ejecución de las operaciones; evaluación de su calidad de activo y registro de tales partidas.

3. que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y se renueven los certificados a su vencimiento, de ser necesario,

4. que estén debidamente custodiados los título que representan derechos o privilegios.5. que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores

originales; actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas con registros auxiliares.

6. que un funcionario evalúe periódicamente su calidad de activo en relación con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.

7. que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones con capitalizables.

EVALUACIÓN DE CONTROLES:La evaluación de los controles por parte del auditor persigue como finalidad la elección

de los procedimientos de auditoria, el alcance con que serán aplicados y el momento en que se practicarán. Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados se puede utilizar las técnicas de: Descripción narrativa, Cursogramas o Cuestionarios.

PRUEBAS DE VALIDEZ:

A. Procedimientos básicos que generalmente se aplican: El limitado número de activos de este tipo que generalmente poseen las empresas y la naturaleza intangible de ellos, determina, en cierta forma, el tipo de procedimientos de auditoria a aplicar para su revisión, que incluirá la totalidad o la mayoría de las operaciones realizadas. Se clasifican los procedimientos a aplicar en tres grupos atendiendo al objetivo que persiguen.

EXISTENCIA: Determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del

activo. Cotejo de los intangibles registrables con los títulos o certificados de propiedad.

VALUACIÓN: Revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas. Evaluación de la cadencia de amortizaciones elegida por el ente auditado.

PRESENTACIÓN: Comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la

información contable. Cuando se trate de primera auditoria, el examen incluirá los saldos al inicio del

ejercicio. A.1.- Examen de la razonabilidad de su permanencia como activo: Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. De considerarse que esa capacidad ha disminuido, su valor debe reducirse a través de una amortización extraordinaria. El auditor practicará esta evaluación sobre la base de su criterio u obteniendo información de la manera que estime más adecuada. Un medio muy útil para respaldar su juicio es que se incluya una manifestación de la dirección del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia, aunque no lo exime de realizar su evaluación. Además, debe tenerse en cuenta la evolución posterior de los negocios del ente relacionados con el intangible bajo examen.

A.2.- Comparación con certificado de propiedad: También se deben tener en cuenta las constancias de inscripción y/o renovación de aquellos intangibles susceptibles de ello, como las

266

marcas y patentes, observando que se haya cumplido con los registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la validez de dichas constancias puede solicitarse confirmación a los asesores jurídicos del ente o al registro público que corresponda.A.3.- Revisión de los cargos y de la valuación de las partidas: Implica la comparación de los débitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes de respaldo por las erogaciones efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los criterios contables usuales, sólo se admite la inclusión en el activo cuando para su adquisición o desarrollo, haya existido un sacrificio económico real. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren haber cargado partidas de gastos que correspondería activar.A.4.- Evaluación de la cadencia de las amortizaciones aplicadas: aquí debe verificarse que los criterios de amortización elegidos permitan una adecuada vinculación de costos e ingresos. Como para esto no existen normas estrictas, el auditor deberá basarse sobre su criterio personal o recurrir a asesoramiento externo. Para el caso de intangibles con vida útil limitada por ley o contrato, este último elemento es una referencia importante para determinar el plazo máximo de amortización. En esta etapa debe constatarse que el método de amortización se haya aplicado sobre bases uniformes respecto de ejercicios anteriores.A.5.- Revisión de la presentación: El objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a la presentación de la información.

B. Modificaciones probables al programa en función de las debilidades más comunes en los elementos de control:

Como en general el número de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy limitado, la revisión abarcará una cantidad considerable de ellos, de manera que son poco probables modificaciones significativas en la extensión de los procedimientos a aplicar. Pero un sistema contable con deficiencias en la imputación de erogaciones exigirá un análisis más profundo de los cargos al activo y una mayor revisión de las cuentas de gastos en las que se podrían haber debitado partidas activables.

La falta de personal capacitado en el ente a cargo de la protección de los intangibles registrables, hace necesario un cuidadoso análisis de las disposiciones legales y la confirmación de la inscripción con el registro.

Cuando el auditor confíe en los controles existentes, podrá anticipar parte de su revisión, dejando para su visita final, la verificación de aquellos aspectos que hubiesen podido variar hasta la fecha de cierre.

OTROS ACTIVOS:

La RT Nº 9, define a este rubro del siguiente modo: “ Se incluyen en esta categoría los activos no encuadrados específicamente en ninguna de las anteriores, brindándose información adicional de acuerdo con su significación. Ejemplo de ellos son los bienes de uso desafectados”.

LLAVE DE NEGOCIO:Antiguamente se encontraba en el rubro de activos intangibles. La RT Nº 19 la saca de

ese rubro y le da autonomía. La define del siguiente modo: R.T. Nº 9 Segunda parte – Cap. III –Estado de Situación Patrimonial – A.8 : “ Se incluye en este rubro la llave de negocio ( positiva o negativa) que resulte de la incorporación de activos y pasivos producto de una combinación de negocios. En el estado de situación patrimonial consolidado se incorporan en este rubro, las llaves de negocio correspondientes a las inversiones en sociedades en las que se posea control o control conjunto, que hayan sido consolidadas línea por línea en forma total o proporcional. Deben discriminarse las llaves de negocio correspondientes a cada combinación de negocios. El total del rubro ( positivo o negativo) debe presentarse a continuación de los activos y restando o sumando del total de éstos”.

267

7.- COMPRAS Y PASIVOS COMERCIALES

DEUDA: Concepto

Las Deudas forman parte del pasivo en el estado de situación patrimonial de un ente y comprenden las obligaciones a favor de terceros ya sean estas:

A la fecha a que se refiere dicho estado.

De acuerdo con las RT Nº 8 y Nº 9, con sus correspondientes modificaciones incorporadas a través de la RT Nº 19, pueden establecerse dos tipos de clasificaciones:

Por la oportunidad de su exigibilidad:a) Corrientes: Las deudas exigibles al cierre del ejercicio o período contable a que

correspondieren los estados contables y cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá dentro de los 12 meses a contar desde el momento antes mencionado.

b) No Corrientes: Las deudas que no son clasificadas como corrientes, son las no corrientes.

268

CiertasDeterminadasDeterminables

Por su origena) Cuentas por pagar: se vinculan con las compras de bienes y servicios realizados por el ente.b) Préstamosc) Remuneracionesd) Cargas fiscalese) Dividendos f) Anticipos de clientes

Las Deudas originadas en Compras de bienes y servicios deben ser reconocidas a partir del momento en que se produce la tradición del bien o se recibe la prestación del servicio. En las compras con entrega diferida no debe registrarse la deuda hasta que se suministren la totalidad de bienes y servicios en cuestión, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las obligaciones asumidas por la empresa. Sí se debe incluir dentro del pasivo la diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido tenga un valor neto de realización menor que aquél a la fecha de los estados contables.

Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligación de entrega y no se tuviera el stock suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y cumplimiento del compromiso.

Las deudas por remuneraciones, cargas sociales y cargas fiscales deben reconocerse al momento de la imputación del costo respectivo. Los costos por las remuneraciones y las cargas sociales deben cargarse al período beneficiado con los servicios prestados por el personal y, en el caso de las cargas fiscales, al período en que se produce el hecho imponible.

Al cierre del ejercicio, deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinaldos, cargas sociales e impuestos aunque ellos aún no sean exigibles.

1.2 OBJETIVOS DEL EXAMENOBJETIVOS GENERALES:

OBJETIVOS DEUDA ORIGEN Y CANCELACION DE DEUDA

Que todo lo registrado sea real

Existencia real de los Pasivos que componen el saldo al cierre

Acaecimiento real de las obligaciones del período a examinar y sus cancelaciones.

Que lo registrado tenga como sujeto pasivo al ente auditado

PROPIEDAD los pasivos que componen el saldo al cierre le son propios

PROPIEDAD las obligaciones registradas y las cancelaciones corresponden al ente auditado

Que todo lo real este registrado

Inexistencia de Pasivos omitidos al cierre

NO ACAECIMIENTO obligaciones y las cancelaciones de Pasivos omitidos de registración en el período examinado

Que la valuación sea correcta

VALUACION El valor monetario de las deudas ha sido determinado según N.C.P. y N.C.L. aplicables

VALORACION el valor monetario de las obligaciones y cancelaciones registradas en el período examinado coincide con N.C.P. y N.L. aplicables.

Que la exposición sea correcta

EXPOSICION las deudas son informadas de acuerdo con N.C. y N.C.P. aplicables.

EXPOSICION los orígenes y cancelaciones de obligaciones sean informadas de acuerdo con N.C.P. y N.C.L. aplicables.

OBJETIVOS ESPECIFICOS DEL RUBROAdemás de los objetivos generales, el auditor deberá tener en cuenta los siguientes

objetivos particulares:

269

1. Que todo lo mostrado en los EE.CC. (deudas con proveedores, documentos a pagar a proveedores, etc.) existan.

2. Que el titular de los activos y pasivos indicados sea el emisor de los EE.CC.3. Que las N.C. empleadas como sensor admitan los criterios:

a) Valuar los anticipos y pasivos a la fecha del balance;b) Cuantificar e imputar las sumas cargadas a costos y gastos por bienes o

servicios recibidos de los proveedores.4. Que las partidas presentadas en los EE.CC. estén expuestas de acuerdo con las

N.C. y que no se omita ninguna información.

RIESGOS DE AUDITORIA:

Riesgos Generales: el riesgo de subvaluación debido a:

Omisiones de registración por fallas en los sistemas de control. Si existen debilidades en estas áreas no asegurarán que todos los pasivos al cierre del ejercicio están registrados. Ejemplo, las compras que son registradas recién en el momento de llegada de la factura del proveedor y no poseen ningún control para asegurarse que se han provisionado todos los pasivos al cierre del ejercicio por mercaderías ingresadas cuyas facturas aún no han sido recibidas. Este riesgo sería mayor, en relación a su efecto sobre los estados contables, si el ente llevara su stock a través del sistema de inventario permanente y determinara el costo d por diferencia de inventario, pues el pasivo omitido afectaría el costo de ventas.

Omisión de registración o subvaluación de la provisión para gastos al cierre del ejercicio. Es probable que a la fecha de emisión del balance de saldos no se disponga de toda la información necesaria para efectuar la provisión para gastos. Ejemplo, factura por servicios públicos, abogados, etc., a menudo llegan con posterioridad a la emisión del balance de saldos y corren el riesgo de ser subestimadas o no consideradas.

Omisión de registración o subvaluación de las deudas sociales y fiscales. Respecto a las deudas sociales, el riesgo de subvaluación se incrementa en la medida que el cálculo sea menos cierto y deba recurrirse a estimaciones. Ejemplo, provisión para las vacaciones. En cuanto a las deudas fiscales, la compleja legislación impositiva ( especialmente Ganancias) lleva al auditor a examinar los criterios y cálculos seguidos por la sociedad de manera cuidadosa, para la determinación de las provisiones. Si el auditor ejerce la tarea de asesor impositivo, la misma se verá simplificada. Además, estas deudas ( sociales y fiscales) también pueden tener riesgo de sobreestimación.

Intención de socios o funcionarios de omitir la contabilización de ciertos pasivos devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situación patrimonial. Este punto se refiere a que cuando socios y/o funcionarios están presionados por obtener resultados positivos pueden estar tentados de omitir la contabilización de ciertos gastos devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo con el fin mencionado. Este rubro está expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin participación de terceros, que puedan afectar a la empresa. Estas irregularidades, son producto de débiles normas de control, pueden ser: compras o gastos a precios superiores a los de mercado por connivencia entre los compradores y los proveedores; compras efectuadas por montos superiores a los autorizados; pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos para beneficiarse con los pagos;

Riesgos específicos:

Pasivos comerciales: a los riesgos de existencia e integridad, queda por referirse a errores de valuación que dada la no complejidad de las normas contables aplicables no son probables excepto:

a) que la sociedad decida la segregación de los componentes financieros implícitos y le resulte dificultoso obtener valores de contado. Aquí probablemente el ente deba recurrir a estimaciones, que son fuente propicia de errores.

270

b) La valuación de los anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. La falta de normas completas sobre este concepto puede llevar a una subestimación en la valuación de los anticipos de clientes que congelan precio.

Los préstamos en general: presentan riesgos de: a) subestimación por omisión en su registración, del principal, sus ajustes,

intereses o cánones según el tipo de préstamo de que se trate.b) Error de valuación, más probable cuando están sujetos a complejas

cláusulas de actualización;c) Inexistencia de documentación de respaldo. Este riesgo existe cuando la

sociedad se ve obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero institucionalizado. El auditor deberá evaluar todas las implicaciones que esta situación puede generar: razonabilidad de las tasas de interés cobradas y devengadas y transparencia en su cálculo; cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retención; identificación de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de auditoria; existencia de recibos por todo pago efectuado, a efectos de que no pueda ser considerado como salida no documentada a los efectos impositivos.

d) Riesgo de errores u omisiones de revelación en los estados contables. Existe el riesgo de que se omita información sobre el tipo de pasivo contraído.

El área de remuneraciones y cargas sociales a pagar: tiene sus propios riesgos derivados de fallas en los sistemas de control y que pueden derivar en los siguientes errores: registración de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas de la sociedad; registración y pago de horas extras no efectuadas; registración y pago de subsidios familiares que no corresponden; errores en las liquidaciones de remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc. Los errores en esta área pueden generar contingencias para la empresa. Por ejemplo, errores u omisiones en la retención del impuesto a las ganancias al personal en relación de dependencia o errores o falta de documentación en la liquidación de los subsidios familiares pueden generar contingencias que deban ser consideradas por el auditor. Como en el resto de los rubros de los estados contables, el auditor puede responder a estos riesgos a través de la confianza que le merezca el control para prevenir y detectar los errores y/o irregularidades y los procedimientos de auditoria disponibles que le permitan concluir sobre la razonabilidad de las cifras contables. En función de estas herramientas, el auditor elegirá el enfoque de auditoria a aplicar que lleve los riesgos a niveles aceptables. Además, hay que tener en cuenta la correcta registración de las deudas previsionales e impositivas cuando la sociedad decide acogerse al régimen de moratoria que incluye capital, actualizaciones e intereses.

Los pasivos impositivos: Además de los ya mencionados merecen las siguientes consideraciones especiales: 1. cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la

sociedad está incluida en un régimen de promoción industrial con beneficios impositivos.

2. cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retención y/o de percepción.

3. posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidación de los impuestos y/o cálculos de las provisiones.

EXPOSICION

La RT Nº 8 y Nº 9 con sus modificaciones introducidas a través de la RT Nº 19, expresa que: “ las partidas integrantes del activo y Pasivo se clasifican en corrientes y no corrientes, y dentro de estos grupos, integran rubros de acuerdo con su naturaleza. Los pasivos corrientes y no corrientes se ordenarán dentro de cada grupo – exponiendo primero las obligaciones ciertas y luego las contingentes-.Además de las normas generales de exposición de los estados contables, las normas particulares son de aplicación a todos los estados contables para ser presentadas a terceros de

271

los entes con objeto industrial, comercial o de servicios, excepto entidades financieras y de seguros. El modelo a seguir es el que incluye en la RT 19.

Los estados contables deben ser presentados en forma sintética para brindar una adecuada visión de conjunto de la situación patrimonial y de los resultados del ente, exponiendo en carácter de complementaria, la información necesaria no incluida en ellos. en tanto se mantenga la observancia de estas normas y de la estructura general del modelo, su aplicación es flexible. Por ello es posible:

Adicionar o suprimir elementos de información, teniendo en cuenta su importancia;

Introducir cambios en la denominación, apertura o agrupamiento de cuentas; Utilizar paréntesis para indicar las cifras negativas, con relación al activo, pasivo,

resultados y orígenes de los fondos.Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de

deudas o que han solicitado autorización para hacerlo deben presentar la información por segmentos.

EXAMEN DE ASPECTOS DE EXPOSICION:

Los anticipos y los pasivos con proveedores se clasifican en Corrientes y No Corrientes.a) Los saldos de las partidas del ajuste de valuación (como intereses adelantados o provisión

para gastos financieros) deben juntarse con las de respectivas cuentas patrimoniales respectivas.

b) No deben compensarse partidas no relacionadas; como por ej. El saldo deudor de un proveedor con el saldo acreedor de otro. En el caso que fuere necesario para una adecuada presentación, se deben exponer analíticamente los importes compensados en la información complementaria o en el cuerpo de los estados.

c) Los resultados financieros pueden presentarse junto con los de tenencia de activos no financieros (sin desagregarlos) o segregados con diversos grados de análisis.

d) La información complementaria debe informar: Por separado, y para cada categoría de pasivo que deba exponerse en los estados

contables, se expondrá información sobre su composición, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos.

Naturaleza e instrumentación jurídica de la deuda Cuando existan deudas en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas

y sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables; Su desagregación en : de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales

para cada uno de los primeros 4 trimestres y para cada año siguiente, indicando pautas de actualización si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija.

Las deudas con garantías que disminuyen los riesgos de sus acreedores En grupos económicos, los saldos relacionados con empresas vinculadas, controladas o

controlantes.e) Los ajustes de ejercicios anteriores deben dar lugar a la adecuación de la información

comparativa.

VALUACIONVALUACION DEL PASIVO

1. Ningún pasivo podrá valuarse por debajo de su costo de cancelación.2. La R.T. 12 establecía para los préstamos, créditos y pasivos que correspondan

a operaciones liquidables en moneda argentina, sin cláusula de ajuste o indexación (o en moneda extranjera con cambio asegurado): que se determinan por su valor nominal, agregando o deduciendo, según corresponda los resultados financieros pertinentes hasta el cierre del período. La RT 17 deroga la RT 12 y establece en la norma 4.5.6. para los pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios que se los medirá con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellas. Si no se presentase esta última condición, el precio de contado será reemplazado por una estimación basada en el valor descontado –a la fecha de la operación- del

272

importe futuro a entregar. A este efecto se utilizara un a tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación correspondiente al momento de la medición.

A. Cuentas a ser pagadas en moneda extranjera: sus importes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transacción.

VINCULACIONES DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES.OPERATORIA:

Con el propósito de orientar adecuadamente la revisión de las deudas, interesa marcar las relaciones que presenta con otros subsistemas funcionales del ente.

Subsistemas y Sistemas:En general, las deudas podrían clasificarse en los siguiente sistemas:

Compras: con los siguientes subsistemas: Estructura organizativa del sector Compras en el mercado interno Recepción de materiales Control de calidad Cuentas por pagar Emisión de pagarés Registro contable de operaciones

Personal: con los subsistemas de Estructura organizativa del sector Control de horas trabajadas Liquidación de jornales Liquidación de sueldos Liquidación de premios o primas Liquidación de comisiones Determinación de obligaciones sociales Formulación de nóminas Registro contable de operaciones

Operaciones financieras: con los siguientes subsistemas Estructura organizativa del sector Contratación del préstamo (emisión de obligaciones) Ingreso de fondos Administración de la obligación ( amortización e interese) Registro contable de las operaciones

Obligaciones fiscales: con los siguientes subsistemas Estructura organizativa del sector Formulación de declaraciones juradas Administración de las obligaciones Registro contable de las operaciones

No obstante la subdivisión precedente, es preciso desagregar las condiciones a controlar con un mayor grado de detalle a fin de observar sin confusión todos los elementos necesarios.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROLCon relación a los sensores, existentes dentro de cada organización y su operatoria, los

más comunes son:

Compras: Notas de pedidos del sector o de almacenes Solicitud de cotizaciones Lista de precios de proveedores Orden de compra Ticket de control de peso

273

Nota de recepción Remitos del proveedor Nota de emisión del pagaré Cotejo de orden de compra con cotización del proveedor Comprobación de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor Verificación de cantidades según orden de compra con cantidades facturadas, etc. Informes de control de calidad Notas de débito a proveedores por devoluciones Facturas de proveedores Planillas de vencimientos Fichas del proveedor Contratos Remuneraciones y cargas sociales :

Legajo de personal Tarjetas de marcas horarias Partes de producción Autorización de horas extras Planillas de liquidación de haberes Documentación de asignaciones familiares Declaraciones juradas de impuesto a las Ganancias Partes de ventas para liquidación de comisiones Partes de cobranzas para liquidación de comisiones Partes de producción para liquidación de premios Nómina de sueldos y jornales Tablas de remuneraciones Recibo de remuneraciones Extracto de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes Planillas informativas para organismos previsionales Boletas de depósitos de Leyes sociales Libros y planillas de exigencia legal.

Pasivos fiscales: Declaración jurada de la organización Boletas de depósito de anticipos Boletas de depósito de saldos finales Formularios de moratorias Planillas de retenciones de impuestos Intimaciones de pago de organismos recaudadores Actas de Inspección fiscal Planillas de vencimientos

Préstamos bancarios y otros: Acta de directorio que autoriza la contratación Liquidación de préstamos efectuada por el ente financiero Formulario de descuento de documentación de clientes Extracto bancario donde consta la acreditación Notas de débitos de intereses Planillas de vencimientos.

Es importante apreciar que existan todos los sensores necesarios que permitan la medición de cada una de las características o condiciones que deben ser evaluadas. Una de las dificultades que puede encontrar el auditor es la existencia de características controladas que no tengan sensor o que teniéndolo no sea representativo de la condición a analizar. En estos casos será conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean típicos. El grupo de control, es preciso que se encuentre incorporado al subsistema o que actúe por intersección de dos de ellos. El trabajo de comparación entre la medición que explicita el sensor y algún patrón o estándar varía conforme a la naturaleza de cada organización.

CONTROLES TIPÍCOS DE LOS PROCEDIMIENTOS

1) Relativos a las operaciones de compra:

274

Separación de las actividades de compras, recepción, custodia de bienes, cuentas a pagar, pagos y registros contables.

Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débitos y de créditos de proveedores.

Solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicación de la compra. Control de calidades y cantidades recibidos e informes escritos prenumerados. Control de correlatividad numérica de órdenes de compra, nota de recepción, informes. Existencia de políticas definidas en cuanto a punto de pedido; volúmenes de compra;

mercados de abastecimiento; condiciones de operación; transportes a utilizar; seguros por bienes en tránsito y en depósito, etc.

Registros individuales de proveedores conciliados permanentemente con Mayor, que permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputación de cada operación.

2) Relativas a remuneraciones y cargas sociales: Separación de las actividades de control de tiempo trabajado; liquidación de haberes;

pagos, registros contable y conciliación de la cuenta bancaria utilizada para el pago de las remuneraciones;

Régimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas Información escrita que permita probar fehacientemente el tiempo auténticamente

trabajado Recómputo de liquidaciones de haberes individuales y conciliación con nóminas

totalizadas Información actualizada sobre legislación vigente relativa a remuneraciones y cargas

sociales Registros contables que permitan la atribución de los costos de personal a los períodos

contables en que prestaron su labor.3) Relativos a préstamos bancarios y otros:

Separación de las funciones de autorización de asunción de pasivos, recepción y custodia de los fondos y registro de las operaciones,

Necesidad de dos firmas como mínimo para obligar a la sociedad. Empleo de cuentas de Mayor y de submayor para el registro de estos pasivos

permanentemente conciliados entre sí y con la pertinente documentación respaldatoria.4) Relativos a deudas fiscales:

Segregación de las funciones de determinación de las obligaciones tributarias, control de vencimientos, pagos y registros contables

Disposición de información permanentemente actualizada para la correcta liquidación de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organización.

Cumplimiento de plazos de vencimiento de presentación de declaraciones juradas y pagos de anticipos y saldos.

Empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de créditos fiscales.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES:RELEVAMIENTO:

Cuestionario guía Cursograma sencillo

EVALUACIÓN DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA : Prueba de funcionamiento del sistema:

1. programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de compra:- Sistema contable formado por Diario General, Mayor General; Subdiario de

Compras y Mayor Auxiliar de Proveedores. - Documentación interviniente: Requisición de Compra; solicitud de Cotización;

Orden de compra; Informe de recepción y control de calidad; remito y factura del proveedor.

El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificación de cálculos y pases:

- Selección de una muestra de uno o más períodos contables.- Control de las sumas del subdiario de compras.

275

- Cotejo de los totales mensuales del subdiario de compras con el asiento mensual del Diario General.

- Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.- Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas que reflejen las

compras.- Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En

caso de observar movimientos anormales, verificarlos con la evidencia necesaria.

Verificación de las operaciones de compra:

Selección de una muestra de operaciones ( compras, devoluciones, descuentos, bonificaciones, recargos por pago fuera de término, etc.)

Verificación del pase desde el subdiario de compras al Mayor auxiliar de Proveedores.

Cotejo del subdiario de compras con las facturas, notas de débito y crédito, en lo referente a número, fecha, nombre, importe, concepto e imputación.

Examen de las facturas, notas de débito y crédito, en cuanto a su autenticidad, titularidad, control de cálculos imputación.

Verificación de la descripción, cantidad, calidad, precios y condiciones, con la orden de compra.

El punto anterior comparando la factura con el informe de recepción y control de calidad.

Verificación de la secuencia numérica de órdenes de compra. Verificación de la secuencia numérica de informes de recepción. Verificación de la registración de la compra en las fichas de stock. Si la

incorporación a las fichas se hace por períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de compras de la compilación del período, control de ella y verificación final de la incorporación.

Recómputo de facturas, notas de débito y de crédito. Cotejo de la orden de compra con la requisición de compra y cotizaciones

de precios. Selección de una muestra de pedidos de compras realizando el camino

inverso . Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la

empresa. De ese relevamiento habrán surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificación del cumplimiento sólo comprende a los implantados.

Modificaciones del programa de trabajo según las debilidades existentes:En la medida que existan debilidades de control el auditor deberá reforzar sus pruebas

sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadas con ésta área están libre de errores o irregularidades. Ejemplo: si las funciones de Almacenes y Recepción están concentradas en un mismo responsable el auditor deberá poner énfasis en el corte de la documentación con motivo del inventario físico a efectos de satisfacerse que ningún faltante de inventario sea cubierto con nuevos ingresos de mercaderías cuyas recepciones no han sido declaradas o fueron hechas con demora.

Problemas especiales de la primera auditoria:En la primera auditoria se deberá utilizar un tiempo adicional en el relevamiento de los

procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a la operatoria del ente. Se deberá obtener información sobre los principales artículos que adquiere y sus proveedores habituales, condiciones de pago más comunes, relación entre insumos y producción, características de los artículos que compra en cuanto a volumen, conservación, transporte, etc. Esta información, formará parte del legajo permanente de papeles de trabajo. Es conveniente además, realizar un seguimiento de algunas operaciones efectuadas en el ejercicio anterior al del examen para apreciar en toda su magnitud las características propias de la organización del ente y en particular el funcionamiento de las actividades de control.

276

PRUEBAS SUSTANTIVAS DE VALIDEZProcedimientos básicos que generalmente se aplican:

De la evaluación de las actividades de control relacionadas con las compras y las deudas el auditor puede determinar el grado de confianza que le merece la información producida por el subsistema contable, y por ende, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar. Los procedimientos básicos que normalmente se utilizan en la revisión de las compras y cuentas a pagar son:

A. EXISTENCIA1. confirmación de saldos de terceros: Es un procedimiento muy adecuado para la

revisión de las deudas comerciales, bancarias y financieras. Para su aplicación el auditor seleccionará las partidas que desea revisar y luego solicitará al ente auditado la confección de las correspondientes notas. No sólo debe elegirse los saldos más significativos sino también cuentas canceladas, ya que una cuenta saldada puede ocultar un pasivo omitido. En la revisión de las deudas comerciales deben procurarse confirmar los saldos de los proveedores más importantes del ente sin tener en cuenta la significación del saldo que circunstancialmente presenten al cierre del período. Los requerimientos de confirmación puede adquirir distintas características:

a. Incluir en la nota el saldo según el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su conformidad o reparos ( positiva);

b. Solicitarle respuesta sólo en el caso de que discrepe con lo informado en la nota ( negativa)

c. No incluir el saldo y pedir al tercero que responda incluyendo el que él tiene en sus registros ( a ciego)

d. Requerirle el envío de un resumen de cuenta por un período determinado.

De estas alternativas, las recomendables son las que le permiten al auditor conservar una constancia de la aplicación del procedimiento.Una vez definido el riesgo de auditoria para estos rubros –subestimación o subvaluación-, la circularización positiva directa es un procedimiento fuerte pues se supone que el acreedor reaccionará en su respuesta si se le informa un saldo menor al que corresponde, resulta aconsejable la circularización ciega pues, descontando el interés de todo acreedor de confirmar sus cuentas, permite cubrir el riesgo de sobreestimación ( pasivos constituidos en exceso) que las circularización positiva directa no cubre ( el acreedor no reaccionará si se le informa un saldo superior al que le corresponde).Las notas debe ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza al auditor para requerir la información. El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse de que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto. Si no se recibiera la respuesta de algunas debiera repetirse el pedido. Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir discrepancias, se solicitará a los empleados del cliente su análisis quedando a cargo del auditor la verificación de la razonabilidad de las explicaciones recibidas. Por las circulares que no se recibió respuesta el auditor deberá aplicar procedimientos alternativos, los que consisten en:

a) si el riesgo es sobreestimación: examen de la documentación de respaldo que justifique la deuda y examen de pagos posteriores.

b) Si el riesgo es subestimación: examen de pagos posteriores.Si en función del enfoque de auditoria elegido, el auditor decidiera adelantar la oportunidad de la circularización deberá aplicar procedimientos de auditoria que cubran el mismo objetivo al período comprendido entre la fecha de la circularización y el cierre del ejercicio. Estos procedimientos consisten en el examen de la documentación de respaldo de las transacciones ocurridas en los meses en cuestión.Cuando existe el riesgo de subestimación el auditor debe evaluar si le conviene anticipar el procedimiento de la circularización, pues aún cuando concluya que no existen pasivos omitidos a la fecha preliminar, debe efectuar de todos modos procedimientos de análisis de pagos posteriores al cierre del ejercicio. Con relación a la confirmación de deudas con instituciones financieras, especialmente

277

bancos, generalmente las solicitudes se preparan cuando se aplica el procedimiento de confirmación de saldos al revisar caja y bancos.

2. análisis de pagos posteriores: Con este procedimiento se puede determinar, que una deuda expuesta en los estados contables existía a la fecha del cierre del período. Es de gran utilidad para la detección de pasivos no incluidos en los estados contables.Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con el comprobante que generó la deuda para el ente auditado. Si éste indica que el devengamiento corresponde al período iniciado con posterioridad al cierre del ejercicio bajo examen, tal pasivo no debe estar incluido dentro del estado de situación patrimonial revisado. Si en cambio el devengamiento se originó antes del cierre, la deuda debe figurar en el pasivo dentro del estado de situación patrimonial revisado. En este caso se verificará su inclusión dentro de la provisión o deuda contabilizada.Para la aplicación de este procedimiento, el auditor no debe actuar mecánicamente sino analizando en cada situación la validez de los elementos de juicio que está observando. El análisis de pagos posteriores es aplicable a cualquier tipo de pasivo y no solamente a las deudas comerciales. Obviamente no permite verificar aquellas deudas no canceladas hasta el momento de la revisión. En el casos de las Cargas Sociales el examen de los pagos no debe limitarse a las liquidaciones correspondientes al último ejercicio sino extenderse a los meses anteriores verificando el pago en término a efecto de asegurarse que ninguna cifra adicional ( en concepto de aportes y/o retenciones o recargos, actualizaciones e intereses) deba ser reconocida en los estados contables.

3. cotejo con documentación respaldatoria: La documentación o comprobante a utilizar en la revisión de compras y deudas será más confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa. Se aplica a la revisión de los pasivos a la fecha de cierre que no han podido constatarse a través de la confirmación de saldos, o del análisis de alguno de los procedimientos utilizados cuando el auditor no está totalmente convencido de la validez de las evidencias obtenidas. Se aplica también en la revisión de las compras del ejercicio. Para ello se parte de los registros de compras y se compara cierta cantidad de asientos con las facturas que lo respaldan, las correspondientes notas de recepción, remitos al proveedor, órdenes de compra y pedidos para comprar, los comprobantes a analizar dependen de las actividades de control vigentes en el ente.El cotejo de la documentación respaldatoria es útil para determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u otros comprobantes de acreedores recibidos durante el ejercicio. También puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimación, seleccionando informe de recepción emitidos y cotejándolos con las facturas y los registros de compras y cuentas a pagar. Para los pasivos bancarios la documentación de respaldo es examinada prestando especial atención al devengamiento de intereses y actualizaciones pactados. Para la verificación de deudas sociales y fiscales la documentación respaldatoria a tener en cuenta está conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos, declaraciones juradas, recibo firmados por el personal y boletas de depósito de leyes sociales y de impuestos.

B. INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS1. confirmación de saldos con terceros: Idem punto anterior.2. verificación del corte de compras: Es necesario que el auditor examine las

operaciones de compra efectuadas por el ente en los meses inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre del ejercicio, pues podrían quedar pasivos sin registrar pudiéndose omitir al mismo tiempo activos o, distorsionar aún más las cifras de los estados contables, se podrían incluir los bienes dentro del activo sin la correspondiente contrapartida en el pasivo. Y aún podría darse la situación inversa. La aplicación práctica del corte de compras varía de acuerdo a la naturaleza de las actividades del ente y a la confianza que el auditor deposita en los controles vigentes. Por ello no se puede definir la cantidad de operaciones anteriores y posteriores a revisar, aunque es

278

recomendable considerar las del último día del ejercicio examinado y las del primero del siguiente. La aplicación de este procedimiento debería comenzar en la visita que el auditor hará en la fecha de cierre. En este momento tomará nota de las operaciones de compra, a partir de las notas de recepción de la empresa que considera necesario revisar para asegurarse la correcta imputación de cada una al ejercicio que le corresponde.

3. revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio: Son útiles en la búsqueda de pasivos omitidos. Como tareas específicas deben destacarse el corte de compras y la revisión de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de compras, de pagos, de órdenes de compras pendientes, todo ello por un período posterior al cierre del ejercicio cuya extensión será fijada por el auditor. Resultan útiles, además, pruebas globales de gastos periódicos y el análisis comparativo de pasivos con respecto a períodos anteriores.

C. VALUACIÓN: Los criterio de valuación utilizados en la expresión de las deudas, deberán ser comparados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.

D. PRESENTACIÓNE. REVISIÓN DE LA SUFICIENCIA DE LAS PROVISIONES PARA IMPUESTOS:

El auditor deberá revisar la suficiencia de la provisión para impuestos así como efectuar pruebas sobre los montos de débitos y créditos fiscales. En el caso de la provisión para impuesto a las ganancias deberá concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el cálculo de la provisión prestando atención al criterio utilizado que puede resultar controvertido. Los saldos del IVA son comprobados a través de pruebas globales al igual que los cargos del año por impuestos a los Ingresos Brutos.Estos procedimientos le corresponden al auditor aunque no sea el asesor impositivo de la empresa.

F. REVISIÓN ESPECÍFICA DE DEUDAS SOCIALES Y FISCALES: La FACPCE, con respecto a la Ley Penal Tributaria, enfatiza lo siguiente:

- Las tareas del auditor sobre las declaraciones juradas estarán destinadas a constatar que los elementos y datos utilizados en su preparación son los que resultan de la información auditada. En caso de discrepancia deberá conocer sus orígenes y su validez.

- La prueba de la razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en relación de dependencia, y que del análisis de cuentas relacionadas, no surja la existencia de personal no declarado.

- La existencia de gastos sin comprobantes, beneficios adicionales ( vehículos, vivienda) requerirá un informe de los asesores legales en caso de dudas sobre su consideración como conceptos remunerativos.

- Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podrían obligar al ente a actuar como agente de retención o percepción, así como si se han inscripto como sujeto y presenta sus correspondientes declaraciones juradas.

- Verificar el depósito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y contribuciones retenidos.

- Verificar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente ( exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios) surgen de la aplicación razonable de las disposiciones legales.

G. OTROS PROCEDIMIENTOS: De acuerdo con la naturaleza de las actividades del ente y la confianza que el auditor tenga de la información emanada del subsistema contable. Podrá ser necesario aplicar otros procedimientos de auditoria . el auditor, sobre la base de su criterio, podrá elegir aquellos procedimientos que considere más adecuados para el cumplimiento de los objetivos de la revisión.

279

8.- PASIVOS FINANCIEROS. IMPUESTOS. CONTINGENCIAS:

ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES:Los cargos fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación

impositiva vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente.Las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o

determinables del ente hacia el fisco originadas en la aplicación de las normas en vigencia. Tales obligaciones pueden encontrarse instrumentadas de alguna manera ( mediante

declaraciones juradas) o tratarse de pasivos ya devengados a la fecha del balance y reflejados en éste, pero que no constituyan deudas en firme, sino estimaciones practicadas con el objeto de imputar al ejercicio los costos que le son atribuibles.

Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente, y son, por lo general, una partida relevante del estado de Resultados.

Las deudas fiscales exigen por lo tanto, de un adecuado flujo de fondos para su cancelación. En muchas circunstancias son un pasivo significativo en el estado de Situación Patrimonial de la sociedad.

Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situación a un momento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante el período.

Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla, las condiciones económicas, su organización y el ambiente reglamentario.

En la actualidad, puede advertirse que la planificación impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de minimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios.

Para ello, es imprescindible que la sociedad cuente con un sistema de información adecuado que sea compatible con las necesidades de los departamentos contable e impositivo.

De esta manera, con similares bases de información, será factible efectuar la conciliación entre ambos tratamientos y asegurar la integridad de las transacciones consideradas al efecto.

Cuentas que integran el rubro: I.V.A. – saldo a favor: Cuenta del Activo. Rubro: Otros Créditos. I.V.A. - a pagar: Cuenta del Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales. I.V.A - Crédito fiscal: Cuenta del Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales. I.V.A. - Débito Fiscal: Cuenta del Pasivo. Rubro: cargas Fiscales. I.V.A. – retenciones y percepciones efectuadas por terceros: Regularizadora de

Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales ( deudor). Provisión Impuesto a las ganancias: Cuenta de Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales. Impuesto a las Ganancias a pagar: Cuenta de pasivo. Rubro. Cargas Fiscales.

280

Anticipo Impuesto a las Ganancias: Regularizadora de pasivo. Rubro: Cargas Fiscales ( deudor).

Retenciones Impuesto a las Ganancias: Regularizadora de pasivo. Rubro: Cargas Fiscales ( deudor).

Impuesto XX: Gasto de comercialización ( ej. Ingresos Brutos) u otro gasto. Cuenta de Resultado Negativo.

VALUACIÓN: Debemos distinguir:

Deudas Fiscales : Se determinan por su valor nominal, considerando la actualización devengada a la fecha de cierre según las cláusulas específicas de cada tributo y agregando también los resultados financieros que pudiera corresponder.

Cargos por Impuestos: Deben informarse en el estado de Resultados por el valor de las respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo análisis. Por lo tanto, las actualizaciones, intereses y resultados expuesto al cambio en el poder adquisitivo de la moneda ( RECPAM) deben informarse conjuntamente con los otros resultados financieros.

EXPOSICIÓN:Las deudas fiscales se expondrán en el estado de Situación Patrimonial como Pasivo

Corriente o No Corriente en función de su plazo de exigibilidad. En el caso de existir saldos a favor del ente de determinados impuestos se expondrán en el Activo, bajo el rubro Otros Créditos.

Con relación a los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados, según la naturaleza de los tributos. De esta forma, el impuesto que grava las ganancias del ente se presentará en una línea separada en dicho Estado; mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de producción y ventas se expondrán formando parte del Costo de Ventas y los Gastos de Administración y Comercialización según corresponda.

FACTORES DE RIESGO DE AUDITORIA:Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de

un débil ambiente de control son:

- Inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos.- Falta de planificación impositiva.- Aplicación indebida de normas impositivas.- Omisión de información significativa sobre las deudas fiscales en los registros

contables.- Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.

En general, el componente Deudas Fiscales y sus cargos a Resultados no se caracteriza por incluir un gran número de transacciones. Estas últimas, si bien son reducidas, suelen ser significativas y sus montos están basados en los de otros componentes, destacándose la importancia que posee la evaluación coordinada de las tareas de auditoria, para evitar la duplicación de esfuerzos.

Otros factores de riesgo que se puede mencionar son:

- El ente opera bajo sistemas impositivos o en países en donde la aplicación de impuestos no es precisa.

- Las inspecciones impositivas no son frecuentes, ejemplo, varios años anteriores pueden ser inspeccionados.

- La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un año anterior.- Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede ocasionar un

litigio.- Las leyes impositivas han sido modificadas durante el año corriente.- Las autoridades impositivas objetan criterios de valuación.- El ente realiza transacciones con, u opera en industrias con tratamientos

impositivos especiales.- Los cálculos de impuestos son complejos y no son aprobados por personal

idóneo independiente de su preparación.- Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.

281

CRITERIO DEL CARGO POR IMPUESTO EN BASE AL MÉTODO DE LO DIFERIDO:Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislación fiscal suele diferir de las

normas contables en lo que respecta a la medición del resultado, de la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad contributiva del ente, surge contablemente una ganancia o pérdida diferente de la determinada desde el punto de vista impositivo.

De esta forma el cargo por impuesto:- Puede incluir efectos finales de hechos que se reconocen en los estados

contables en años anteriores o posteriores.- Puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados

contables del año en curso.Por esta razón, ciertas normas contables han establecido la aplicación del método del

Impuesto Diferido a los fines de registrar el cargo por impuestos de cada período contable. Así, la RT Nº 17 de la FACPCE. Segunda Parte 5.- Medición contable en particular- 5. 19 – Cuestiones de Aplicación – 5.19.6 Impuesto a las ganancias – 5.19.6.3 Impuestos Diferidos – establece el tratamiento a llevar a cabo con los cargos por impuestos.

La tendencia normativa americana actual referida a este método de contabilización se basa en registrar dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas según una metodología específica.

El método del Impuesto Diferido, parte de la presunción inherente de los estados financieros, que:

- los activos se realizan a sus valores expuestos en dichos estados.- Los pasivos se cancelan a sus valores expuestos en dichos estados.

Entonces, si los valores se activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros. Obviamente, los eventos futuros que no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasivos no están implícitos en los estados contables. Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de percibir de/o abonar a la autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio para propósitos contables en años futuros.

PROGRAMA DE TRABAJO DE CARGOS POR IMPUESTOS:

A. CÁLCULOS Y PASES: 2. Obtener el cálculo de los cargos por impuestos.3. Comparar los totales con el Mayor General.4. Comparar los resultados antes de impuestos con los papeles de trabajo de

auditoria.5. Probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes

de impuestos.6. Verificar la exactitud matemática.7. Investigar conceptos significativos o inusuales.

B. VALUACIÓN: 1. Verificación del cálculo de la provisión para impuestos y la relación de los cargos

con los conceptos básicos gravables.2. Revisión del ajuste por inflación, si los hubiere.3. Revisión de estimaciones realizadas.4. Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el

resultado o los montos resultantes de transacciones gravables por la tas aplicable en el período correspondiente.

5. Confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas.6. Examen de los pedidos de acogimiento a planes de pagos en cuotas ( cálculo de

intereses y sellos de recepción del formulario por autoridad fiscal).7. Comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del

ejercicio y diferidos ( atribución temporal).

C. EXPOSICIÓN: 1. Examen de las declaraciones juradas o determinaciones practicadas por el Fisco,

para comprobar que hayan sido preparadas según disposiciones legales.2. Aprobación por parte de funcionarios de nivel adecuado.

282

3. Verificar que los resultados o cargos por impuestos se expongan adecuadamente en los estados contables según NCP vigentes.

D. VARIOS: 1. Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio

corriente anterior y los presupuestados en relación con:a. Cargos por impuestos, conceptos individuales de las determinaciones

impositivas.b. Tasas aplicables.

PROGRAMA DE TRABAJO DE DEUDAS FISCALES:A. CÁLCULOS Y PASES:

a. Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta de control del mayor General.

b. Verificar la exactitud matemática.c. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

B. VALUACIÓN: a. Obtener un detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad

según la legislación vigente aplicable a cada tributo.b. Comparar los montos con la documentación de respaldo.c. Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior

o inusuales con respecto a los saldos por impuestos.

C. EXPOSICIÓN: a. Verificar la correcta exposición de los pasivos fiscales según las NCP vigentes.b. Examen de las notas relacionadas en cuanto a disposiciones legales, los criterios

de valuación, deudas con garantía real, tasas de interés, cómputo de A.R.E.A, etc.

D. VARIOS: a. Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con

las autoridades impositivas a partir del último examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos.

b. Obtener confirmaciones de la gerencia respecto a hechos y circunstancias que involucran consideraciones impositivas complejas ( o la opinión del un asesor legal con respecto a las consecuencias impositivas de la transacción).

PASIVOS CONTINGENTES:La RT Nº 9 de la FACPCE, las define del siguiente modo: “ Son aquellas partidas que, a la

fecha a la que se refieren los estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción”.

Este rubro presenta problemas muy especiales originados tanto en la identificación de las situaciones contingentes que pueden concretarse en obligaciones, como en la fijación de sus montos ( valuación). Pero no todas las situaciones contingentes requieren su inclusión en los estados contables. Así, la duda provocada por la estimación de las vida útil de un bien a efectos de su amortización, o la posibilidad de que ocurra un siniestro en los automotores, no implica la necesidad de constituir una previsión.

Una contingencia ( de pérdida) podría definirse como una situación o conjunto de situaciones o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una pérdida se concrete o no. En caso de concretarse, la pérdida podrá consistir tanto en una disminución de activo ( incobrabilidad de un deudor), como en un aumento de pasivo ( reclamo de un tercero por defectos de producción).

Para que una contingencia pueda ser contabilizada, requiere que se cumplan simultáneamente, dos requisitos:

- Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables indiquen que es muy posible que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio o período.

283

- Que el monto de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente.

El primer requisito establece dos aspectos de importancia a efectos del trabajo de auditoria: 1. La necesidad de recabar información hasta el día en que el auditor termina su

trabajo en las oficinas del cliente ( luego será la fecha del informe del auditor),2. Que el hecho generador de la posible obligación haya ocurrido en el transcurso

del ejercicio bajo examen o con anterioridad.El segundo requisito implica la posibilidad concreta de asignarle un valor a la contingencia con cierto grado de seguridad ( estimación razonable) lo que conlleva la necesidad de cumplir con las características de la información de objetividad, precisión, prudencia y certidumbre.

Si alguno o ambos de los requisitos no se cumpliesen, no se estaría en condiciones de constituir una previsión, pero podría nacer la obligación de exponer la situación mediante nota a los estados contables.

El auditor deberá analizar la conveniencia de que los estados contables expongan mediante notas situaciones contingentes que, provean al usuario de información relevante.

Las contingencias que con frecuencia dan lugar a la constitución de previsiones, son las siguientes:

a. Garantías contra defectos de producción.b. Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes.c. Cobrabilidad de documentos endosados o descontados.d. Fianzas y avales otorgados.e. Diferencias de cambio por reexpresión del valor de la moneda extranjera.f. Eventuales reclamos de terceros por diferentes interpretaciones de textos

legales u otras causas.g. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.

RIESGOS DE AUDITORIA:Las circunstancias de que las Previsiones expresen situaciones contingentes, es decir

derivadas de hechos caracterizados por un cierto grado de incertidumbre implican un importante riesgo de auditoria. En general, los entes no cuentan con elementos de control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como para verificar que el tratamiento dado a ellas está de acuerdo con normas contables y legales. Es por ello que el auditor en el transcurso de su tarea deberá estar atento durante la revisión de rubros y circuitos a fin de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, en particular de aquellas cuya potencialidad pueda tener una influencia significativa en el patrimonio del ente.

La falta de sistemas de control apropiados y específicos incrementa los riesgos de auditoria en un área donde los elementos de juicio son de difícil obtención o bien en caso de haberlos obtenido pueden ser de dificultosa evaluación.

La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al comprometer por escrito a las autoridades con relación a la información relacionada, aunque no significa que el auditor podrá obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos que las normas de auditoria prevén para el desarrollo de su tarea.

NORMAS DE PRESENTACIÓN:Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están

establecidos en la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.La RT Nº 9 Segunda Parte – Cap. III – Estado de Situación Patrimonial – B.2. Previsiones:

“Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción”.

En el Cap. VI - Información Complementaria – A.7. se informará del siguiente modo: A) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: No deben ser

expuestas en los estados contables, ni en sus notas.B) Contingencia cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con

las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos: deberá informarse en notas una breve descripción de su naturaleza; una estimación de los efectos patrimoniales, cuando sea posible cuantificarlos en moneda de manera adecuada; una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelación, y en el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de obtener reembolsos con motivo de su cancelación.

284

C) Contingencias reconocidas contablemente: Deberá informarse en notas: 1. una breve descripción de su naturaleza; 2. la existencia de eventuales reembolsos de la obligación a cancelar, informando además el importe de cualquier activo que ha sido reconocido por dichos reembolsos; 3. una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes: saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final; 4. las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades: en los casos de contingencias para cuya medida original se haya practicado el descuento financiero de pagos futuros, deben mostrarse por separado los incrementos atribuibles exclusivamente al paso del tiempo y dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferenciarse de las ocasionadas por reversiones de importes no utilizados.

Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deberá informarse este hecho. Cuando en relación con una situación contingente existieren razones fundadas para suponer que la divulgación de alguna de las informaciones requeridas perjudicaría al emisor de los estados contables, podrá limitarse a una breve descripción general de tal situación.

En el mismo Capítulo, en la norma B. Se establecen los Criterios de medición contable de activos y pasivos.

La información complementaria se expone en notas o en forma de cuadros anexos.

VALUACIÓN:Las situaciones contingentes que pueden originar pérdidas efectivas para la sociedad

provocan particulares dificultades para su valuación. Como concepto básico, este rubro, debe quedar valuado de acuerdo con el monto que se estima se deberá erogar para hacer frente a los compromisos. Por tratarse de incertidumbres deberá contarse con suficientes elementos de juicio que permitan asignar un valor con cierto grado de seguridad. En caso contrario, la incertidumbre de su monto implica su no registración ( y exposición) como previsión y su exposición como una nota a los estados contables.

OBJETIVOS:

Objetivo Afirmaciones relativas a Previsiones

Afirmaciones relativas a: constitución o disminución de importes por sucesos previsibles

Lo registrado es real

Existencia real de las contingencias registradas.

Acaecimiento real de los hechos que provocaron la constitución, aumento o disminución de previsiones.

Lo registrado es propio.

Propiedad. Las contingencias son propias del ente.

Propiedad. Los sucesos tenidos en cuenta por el ente le son propios.

Todo lo real está registrado.

Inexistencia de contingencias no previstas.

No acaecimiento de hechos que afectan Previsiones omitidas de registrar.

La valuación es correcta.

Valuación. El valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Valuación. El valor monetario asignado a los hechos ocurridos y previstos coincide con las NCP y NL aplicables.

La exposición es correcta.

Exposición. El rubro es informado de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Exposición. En su caso, los hechos ocurridos y los previstos han sido informados de acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES:OPERATORIA:

Dada la circunstancias de que las partidas se registran en el rubro Previsiones tienen por lo común su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a ellos. así, con Caja y Bancos se relacionará por los pagos que se puedan hacer para cubrir la atención a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y vendidos, aparados por garantías y previstos contablemente en oportunidad de su venta. Con el rubro Cuenta por Cobrar por ventas, se puede relacionar en el caso de descuento de documentos de clientes que ofrezcan incertidumbres respecto de su cobro. De la operatoria de los pasivos impositivos, puede surgir la existencia de diferentes interpretaciones de textos legales y con ello, una incertidumbre previsible.

285

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:Los sistemas y subsistemas involucrados serán aquellos que correspondan al origen de

las partidas registradas en el rubro Previsiones.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: a. Característica o condición controlada:

Son las operaciones, hechos o actos que pueden generar contingencias. Entre ellos tenemos: defectos de producción en bienes y servicios vendidos y aparados por garantías; posibles litigios originados en diferentes interpretación de normas legales; cobrabilidad de documentos endosados o descontados; fianzas y avales otorgados; compromisos de compra o venta de bienes o servicios; juicios pendientes.

b. Sensor: La determinación de los sensores depende de la organización. Ellos pueden ser:

Actas de directorio y de asambleas. Contratos importantes. Correspondencia con entes fiscales y previsionales. Correspondencia con abogados. Correspondencia con entes u organismos tales como Dirección Nac. De Aduanas;

Subsecretaria de Comercio, etc. Solicitudes de confirmación enviadas a los Bancos y otras entidades financieras. Ordenes de compra importantes. Revisión de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales,

honorarios por juicios, gastos causídicos, etc.

c. Grupo de control: El grupo de control que constata en este caso si se tuvieron en cuenta todas las situaciones contingentes, se valuaron adecuadamente o se expusieron notas y no se han incluido como contingencias situaciones que no lo son, serán normalmente las gerencias departamentales de la empresa o su departamento de auditoria interna.

d. Grupo activante: El grupo activante estará a cargo por lo general, de la gerencia de la empresa.

CONTROLES TÍPICOS:Algunas de las actividades reconocidas como de validez generalizada en cuanto a

contingencias son las siguientes:- Separación de la función de quien determina el nacimiento o modificación de

una situación contingentes, de quien la registra contablemente. Así, quien tiene a su cargo la concesión de financiación a los clientes, no debe efectuar el registro de altas y bajas a la previsión para deudores incobrables, y concordantemente.

- La estimación del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a la revisión de un funcionario responsable ajeno a ese sector.

- Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada período, evitando cancelaciones o actualizaciones automáticas.

EVALUACIONES DE LOS CONTROLES: Es similar a lo aplicado al rubro Caja y Bancos.

1) Relevamiento: Es aplicable los cuestionarios y cursogramas. En lo que respecta a los cuestionarios hay que tener en cuenta lo siguiente: Dado que por lo general no existe un sector o departamento responsable de las contingencias, que ellas se originan en sucesos, hechos o circunstancias de la más variada índole provenientes de diversos sectores o departamentos y que las empresas son, renuentes a exponer contingencias, el cuestionario sólo le permitirá al auditor obtener las primeras referencia, los primeros conceptos. La comprobación de la respuesta recibida deberá efectuarse partiendo de la premisa de que se trata de un rubro donde regularmente se registran pocas situaciones, pero que ellas y las

286

que eventualmente se hubiesen omitido, pueden tener incidencias significativas en el informe del auditor.

2) Evaluación de la estructura del sistema: Es similar al aplicable en el rubro Caja y Bancos.

3) Prueba de funcionamiento del sistema: Es similar al aplicable en el rubro Caja y Bancos.

PRUEBAS DE VALIDEZ:a. Procedimientos básicos que generalmente se aplican:

Definido el grado confianza que puede tener respecto de la información producida por el sistema en función de la evaluación de los controles, el auditor encarará la revisión de las cifras expuestas en los estados contables. Se aplica normalmente el siguiente programa de trabajo:

A. EXISTENCIA DEL PASIVO E INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS:1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del

ejercicio y análisis de las previsiones constituidas en el período.2. Análisis de documentación y de registros contables que puedan

revelar la existencia de incertidumbres no consideradas.3. Relacionar el análisis del rubro, con la revisión de los restantes

rubros.4. Solicitud de información a los asesores legales.5. Revisión de hechos posteriores al cierre de ejercicio y hasta la fecha

del informe del auditor.

B. VALUACIÓN:

C. PRESENTACIÓN: Dada la reducida cantidad de movimientos que suelen operarse en este rubro y ala circunstancia común de tratarse de eventualidades y estimaciones, en general con trascendencia para el proceso de formación de la opinión final, puede resultar recomendable proceder al análisis de la mayoría de ellos.

Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones en el constituidas:

Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el transcurso del ejercicio o directamente de éstos, analizar con la documentación respaldatoria la razonabilidad de débitos y créditos, constatando de ser posible, en que medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares.Esto resulta aplicable normalmente en la valuación de contingencias de carácter repetitivo, como las originadas en garantía contra defectos de producción que permiten mediante la experiencia estimar razonablemente su monto. Así, la utilización de la previsión, permitirá al auditor conocer en determinadas circunstancias el período en que se producen mayores reclamos, costo del servicio o de los bienes empleados por la empresa en cumplimiento de las garantías, suficiencia de la previsión anterior, causas de diferencias importantes producidas, relación entre cantidad de unidades vendidas y cantidad de reclamos, relación entre los informes de control de calidad y cantidad de reclamos, etc.

Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar incertidumbres no consideradas:

En particular se recomienda revisar los siguientes elementos: Actas de directorio y de asambleas. Contratos importantes. Correspondencia con entes fiscales y previsionales. Correspondencia con abogados. Correspondencia con entes u organismos tales como Dirección Nac. De Aduanas;

Subsecretaria de Comercio, etc. Solicitudes de confirmación enviadas a los Bancos y otras entidades financieras. Ordenes de compra importantes.

287

Revisión de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por juicios, gastos causídicos, etc.

Relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros: El análisis específico de las previsiones permitirá al auditor opinar sobre su validez y eficacia, la revisión de los restantes rubros podrá aportar válidos elementos de juicio. Por ejemplo, la revisión del rubro cuentas por cobrar por ventas podría permitir conocer contratos de venta a largo plazo con precios fijos sin tener provisión asegurada de materiales en iguales condiciones. El análisis de la previsión para devoluciones y de las devoluciones sobre ventas, podría revelar incrementos en la venta de producción defectuosa y con ello situaciones contingentes. La revisión de contratos de regalías puede permitir diferencias de criterio en si aplicación, que eventualmente se transformen en obligaciones para la sociedad.

Solicitud de información a los asesores legales de la sociedad: Consiste en el envío de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la sociedad como de aquellos en los que fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre del ejercicio, costos probables, etc. En caso de que se produjera un lapso prolongado entre la fecha de respuesta de los abogados y la fecha del informe del auditor, puede resultar conveniente, solicitar una actualización de la información mencionada, a efectos de incorporar, nuevos elementos de juicio. La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una estimación razonable de la pérdida potencial, puede implicar el no cumplimiento de los requisitos que justifican la imputación a resultados de una contingencia de pérdida y la necesidad de:

a. Exponer la situación por nota en caso de ser de monto probablemente significativo y,

b. Considerar su incidencia en el informe del auditor.

Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha de emisión del informe del auditor:

Los procedimientos anteriores deben hacerse extensivos al período posterior, evaluando adecuadamente las circunstancias que permitan definir el ejercicio en que se ha producido el hecho generador.

Recordemos que los hechos posteriores son situaciones, sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio. Aquellas que confirman o que modifican estimaciones al cierre del ejercicio deberán ser tenidas en cuenta por el auditor a efectos de evaluar la validez y suficiencia de las previsiones. Las que, representan situaciones nuevas que han sobrevenido al cierre del ejercicio pueden requerir exposición mediante notas o en su defecto, en el informe del auditor, pero no modifican el patrimonio de la sociedad a la fecha de los estados por lo que no dan lugar al registro de previsiones.

Solicitud de confirmación a la gerencia sobre situaciones contingentes: Dentro de la carta con manifestaciones de la gerencia, como párrafo específico, deberá solicitarse que confirme si las únicas contingencias previsibles contablemente son las expuestas en los estados contables y si sus montos resultan suficientes para sus fines, manifestando asimismo, que no existen otras eventualidades que aquellas por la que se suministra información en los estados contables. El párrafo quedaría así: “ No existen otras situaciones contingentes que podrían transformarse en obligaciones para la sociedad que las expuestas en el anexo y en las notas de los estados contables. Los montos asignados cubren, a nuestro entender, las pérdidas probables”.Esta confirmación sólo representa un respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes que otorguen adecuado soporte a su opinión, y no lo libera de cumplimentar los restantes procedimientos. Se considera que la carta con manifestaciones de la gerencia adquiere fundamental importancia en lo que concierne a contingencias y en particular en lo atinente al rubro Previsiones, por cuanto procura obtener información sobre situaciones que no siempre surgen de los registros o que surgiendo son de dificultosa evaluación.

288

Evaluar la razonabilidad de los saldos finales y su incidencia en el informe del auditor:

Cumplidos los procedimientos indicados anteriormente, el auditor deberá estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de los saldos finales constatando que su valuación esté de acuerdo a NCP y NL aplicables, y definir la incidencia de su opinión final en el informe

Presentación: A este respecto se deberá constatar el cumplimiento de las normas legales y profesionales y en particular:

- Segregación de las previsiones en corrientes y no corrientes ( en general se expone como no corrientes aunque no siempre lo son).

- Constatar que el nombre de la previsión permita conocer la contingencia cubierta (evitando denominaciones genéricas).

- Verificar la confección, del anexo correspondiente y de la información allí expuesta.

- Verificar la separación de las previsiones que se deducen del activo de las que se incluyen en el pasivo.

- Verificar que se suministre información mediante notas en los casos de contingencias que no pueden ser previstas contablemente.

b. Modificaciones probables al programa en función de las debilidades más comunes en los elementos de control:

1. Pruebas adicionales: La reducida cantidad de movimientos registrados en las cuentas del rubro y su trascendencia hacen que al revisarse normalmente la mayoría de ellos, no queda mucho margen para pruebas adicionales. En caso de eventualidades de compleja definición y valuación, puede requerirse de la gerencia, mayores confirmaciones o más específicas que las incluidas en el modelo de uso común. Según sea las características de las situaciones contingentes y los controles existentes, puede ser necesario recurrir al asesoramiento de abogados u otros profesionales contratados a costo del auditor, realizar la lectura de expedientes judiciales, etc.

2. Variación de extensión: Pueden producirse cuando el cliente no posee adecuada documentación de respaldo y ella debe ser buscada por el auditor.

3. Cambios de oportunidad: La necesidad de efectuar análisis de las contingencias hasta la fecha del informe no permite cambios sustanciales. No obstante ello, si los elementos de control son adecuados, la revisión de mayor peso en horas de labor, podría hacerse una visita preliminar dejando la actualización de la información y el análisis de saldos al cierre, para la visita final.

4. Pruebas adicionales en una primera auditoria: Como procedimiento adicional, se deberán analizar las previsiones constituidas al comienzo del ejercicio constatando:- Criterios utilizados para su cálculo a efectos de determinar si la información al

cierre del ejercicio bajo examen, es uniforme respecto del ejercicio anterior.- Si su valuación fue razonable. Recordemos que mediante la utilización de

previsiones, se puede aumentar o disminuir la ganancia de un ejercicio en sumas significativas de manera indebida provocando “ traslado” de resultados entre períodos.

9.- REMUNERACIONES Y CARGAS SOCIALES: Analizadas en el punto 7 Pasivos Comerciales y Compras.

289

10.- PATRIMONIO NETO:

El Patrimonio Neto representa la participación de los propietarios en los recursos brutos –activos-, que posee el ente. Se determina por diferencia entre el activo y el pasivo. Entonces, el haber efectuado una adecuada revisión de los activos y pasivos, implica una validación de las cifras globales del patrimonio neto.

De acuerdo con la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE, los siguientes rubros integran el Patrimonio Neto en su estado de evolución:

Capítulo V – Estado de Evolución del Patrimonio Neto – Las partidas integrantes del Patrimonio Neto deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de los propietarios ( o asociados) y resultados acumulados.

A. Aportes de las propietariosA.1. Capital Suscripto: Este rubro está compuesto por el capital suscripto. Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.A.2. Aportes Irrevocables: son las que cumplen los siguientes requisitos:

a. Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones: La contabilización de estos aportes debe basarse en la realidad económica. Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que:

1. hayan sido efectivamente integrados.2. surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente

que estipule: que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas ( u órgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social; que el destino del aporte es su futura conversión en acciones; las condiciones para dicha conversión.

3. hayan sido aprobadas por la asamblea de accionistas ( u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella.

Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo.

b. Aportes irrevocables para absorber pérdidas acumuladas: los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber pérdidas, serán registrados en el patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas ( u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella.

A.3. Prima de Emisión: Se expone por su valor reexpresado.B. Resultados acumulados

B.1. Ganancias reservadas: Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. La composición de este rubro de informarse adecuadamente.B.2. Resultados diferidos: Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas contables profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en dichos rubros hasta que por la aplicación de las citadas normas deban imputarse al estado de resultados.B.3. Resultados no asignados: Son aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asignación específica.

NORMAS DE PRESENTACIÓN:De acuerdo con las disposiciones de la RT Nº 9 con las modificaciones introducidas por

la RT Nº 19 de la FACPCE, debe presentarse el denominado Estado de Evolución del Patrimonio Neto, el cual informa la causa de los cambios producidos durante el ejercicio o período en cada uno de los rubros del patrimonio neto.

Las RT Nº 8 y 9, expresan lo siguiente: “ Es igual al activo menos el pasivo y, en los estados consolidados menos la participación minoritaria. Incluye el aporte de los propietarios

290

( o asociados) y a los resultados acumulados. En el Estado de situación patrimonial se expone en una línea y se referencia al estado de Evolución del Patrimonio Neto”.

VALUACIÓN:El auditor deberá considerar en su labor las normas de valuación aplicables al rubro. En

especial las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nºs. 4 y 5 con las modificaciones introducidas en por la Resolución Técnica Nº 19; y la Resolución Técnica Nº 17 de la FACPCE.

OBJETIVOS:

Objetivo Afirmaciones relativas a: Patrimonio Neto

Afirmaciones relativas a: Aportes, capitalizaciones y distribuciones y asignaciones de resultados.

Lo registrado es real

Existencia real de los conceptos que componen el saldo al cierre.

Acaecimiento real de los movimientos del período a examinar.

Lo registrado es propio.

Propiedad de los distintos conceptos que componen el saldo al cierre.

Propiedad los movimientos registrados en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está registrado.

Inexistencia de aportes, primas de emisión, etc. omitidos del saldo al cierre.

No acaecimiento de aportes, capitalizaciones y asignaciones y distribuciones de resultados omitidos de registrar en el período a examinar.

La valuación es correcta.

Valuación. El valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Valuación. El valor monetario de las partidas incluidas en los estados contables coincide con NCP y NL aplicables.

La exposición es correcta.

Exposición. El rubro es informado de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Exposición. En su caso, los movimientos han sido informados de acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIÓN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES:OPERATORIA:

Los cambios reales del patrimonio neto provienen de aportes o retiros de los socios y de la generación de utilidades o pérdidas. En el primer caso, la vinculación de este rubro es con el subsistema financiero ( ingresos-egresos de fondos) o, si los aportes son en especie, puede estar relacionado con bienes de cambio, de uso, cuentas a cobrar, etc. Si los cambios están generados por resultados, las contrapartidas pueden obedecer a cambios en todos los rubros patrimoniales.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:Los elementos de control comprendidos en el rubro están asociados con:a) El subsistema financiero de aportes ( aumentos de capital, anticipos para futuras

suscripciones) y retiros ( dividendos).b) Los cambios cualitativos y cuantitativos originados en adecuaciones a criterios

contables y/o disposiciones legales ( saldos de actualización, valores ajustados por inflación)

c) Las variaciones producidas patrimonialmente como resultado de las transacciones económicas practicadas por el ente.

La identificación de las características controladas estará dada por su vinculación con las situaciones descriptas.

Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, están representados en la operatoria de este rubros, por:

Contrato social y sus modificaciones. Instrumentos contractuales con terceros ( préstamos) que limitan las decisiones

sociales ( distribución de utilidades). Exteriorización de la participación social ( acciones, cuotas de capital). Cupones. Registros de accionistas. Registro de Depósito y asistencia a Asamblea.

291

Actas de Directorio. Actas de Asamblea. Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios ( cálculo de partidas de

correcciones monetarias). Comprobantes típicos en la operatoria financiera ( recibos, órdenes de pago).

El elemento sensor debe estar presente en casa operación que implique novedades respecto del estado anterior. En este sentido, existe un flujo de transacciones que paralelamente genera un flujo de información; este flujo debe quedar registrado en el sensor.

Los comparadores o grupo de control, que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren a:

Control de autorizaciones. Control de correlatividad de sensores comprendidos en la operatoria. Control de transacciones con registros de custodia. Control de decisiones de órganos sociales con movimientos del período.

La existencia de un elemento activante perdería vigencia si un grupo de control no lo alimentara o si alimentándolo el producto de su actividad no fuera utilizado para la instrumentación de normas correctivas. En este sentido, el grupo activante, se manifiesta a través de la intervención normalizadora de:

Resoluciones sociales no instrumentadas ( pago de dividendos). Registros inexistentes ( control de acciones emitidas). Aplicación inadecuada de criterios contables y/o normas legales.

CONTROLES TÍPICOS:En la operatoria relativa a las informaciones relacionadas con el patrimonio neto existen

actividades de control que constituyen prácticas comunes, a todos los entes. La siguiente numeración comprende a algunos estándares adecuados:

Separación de los sectores de movimientos de fondos, mantenimiento de registros y custodia ( acciones en cartera).

Utilizaciones de fórmulas prenumeradas y correlativas. Adecuada conservación de los instrumentos constitutivos y sus modificaciones,

como así también de la cumplimentación de las disposiciones legales de forma ( publicación, presentación de documentación a organismos de control).

Revisión periódica de la transcripción en registros sociales ( actas de directorio).

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES:

1. PROGRAMA ESTÁNDAR: El cuestionario deberá contener preguntas formuladas de forma tal que una respuesta NO, equivale a una falla de control ( en la medida que existan controles supletorios); y una columna N/A que será utilizada en los casos en que la pregunta no sea aplicable. La comprobación del relevamiento que se practica induce al auditor a aplicar pruebas de cumplimiento destinadas a verificar su veracidad.

2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGÚN LAS DEBILIDADES EXISTENTES: Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de este rubro están relacionadas con deficiencias en otros ciclos, ejemplo, omisión de registración de aportes irrevocables recibidos en el ejercicio.En la medida que estos riesgos existan el auditor deberá reforzar sus pruebas sustantivas para detectar estos posibles errores, aún cuando se comprueban todos los movimientos ocurridos en el período dada su escasa cantidad y relevante importancia.Dada las características específicas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes están vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que existan debilidades significativas que surjan de la evaluación de controles.

3. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA: La naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario un análisis de razonabilidad de sus valores de inicio. Si se le adiciona que en la mayoría de los casos los movimientos no son numerosos pero sí significativos, es sugerible aplicar los siguientes procedimientos complementarios:

292

Capital, Anticipos para futuras suscripciones y Primas de emisión: Revisión total de la documentación respaldatoria ( contrato social, modificaciones, Actas, Ingreso de fondos).Ajuste del capital: Verificación de la razonabilidad de su saldo mediante la comprobación de la reexpresión de las cuentas que le dan origen con motivo de la inflación.Ganancias reservadas: Revisión de las actas que dispusieron las afectaciones y desafectaciones respectivas. Verificación del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.Resultados no asignados: La revisión sin observaciones de los activos y pasivos y partidas del Patrimonio Neto, permiten inferir que la diferencia patrimonial contenida en los resultados no asignados es correcta.

PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS:

1) PROCEDIMIENTOS BÁSICOS QUE GENERALAMENTE SE APLICAN: Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo al objetivo que persiguen en:

A. Existencia y Propiedad.B. Valuación.C. Presentación.

En relación con los objetivos de existencia y propiedad y valuación, es evidente que ellos se satisfacen con la revisión realizada al total de activos y pasivos de la empresa ya que el patrimonio neto surge como diferencia entre activos y pasivos. La revisión debe apuntar a determinar que en las distintas partidas que lo componen, se reflejen los valores que realmente les corresponden y que dicha información se presente de acuerdo con disposiciones legales y normas técnico-profesionales vigentes. Estos son algunos de los procedimientos específicos para la revisión del rubro:

Análisis de los movimientos con documentación respaldatoria: Este procedimiento consiste en verificar, una vez comprobados los saldos de inicio, que las transacciones que afectaron a las partidas del patrimonio neto, cuenten con la respectiva documentación respaldatoria, a saber:

Contrato social. Modificaciones posteriores. Actas de asamblea. Actas de directorio.

Si bien el sentido de la revisión es transacción-documentación respaldatoria, es conveniente practicar una revisión completa en sentido inverso, es decir de la documentación hacia los registros, tendientes a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo examen, o cualquier otro de los estados contables.Relación de las modificaciones producidas respecto de la revisión de otros rubros activos y pasivos: El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas partidas del patrimonio neto, que han tenido como contrapartida variaciones en activos y pasivos. Esta verificación se complementa con la verificación de variaciones cualitativas del patrimonio neto ( capitalización de utilidades, aportes pendientes de capitalización, afectación y desafectación de reservas, absorción de quebrantos).Revisión de las partidas originadas en la reexpresión de los estados contables: La revisión de estas partidas debe realizarse sobre la base de los papeles de trabajo que avalan o sustentan la cuantificación verificando el cumplimiento de las disposiciones a ese respecto.Análisis de razonabilidad en la exposición de las afirmaciones: En base a los elementos de juicio obtenidos, el auditor puede establecer si los conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica establecer los siguientes aspectos:

- Si las capitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamente inscriptas, han dado lugar a emisión de los títulos representativos de capital. Caso contrario, si bien forman parte del capital, deben exponerse como “ Acciones a distribuir”.

- Si han existido operaciones de las contenidas en el art. 220 LSC Nº 19.550, determinar su adecuada presentación.

- Si se han expuesto por notas:

293

Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas. Las restricciones a la política de distribución de dividendos. La falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables. El denominado “ Estado de capitales” ( Inscripto, suscripto e integrado) según

las normas de los entes de control.Otros procedimientos relacionados con el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y profesinales: El auditor debe verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Legales – LSC Nº 19.550 –- Constitución de la reserva legal –art. 70 –- Reintegro de la reserva legal cuando haya sido disminuida por cualquier razón

previa a la distribución de ganancias –art. 70 –- Reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas insumen las reservas y el

50% del capital ( para S.A.)

b) Reglamentarias- Absorción de pérdidas según el art. 6 de la Resolución Nº 2/84 del IGJ Cap. Fed.

O el art. 64 de la Resolución Nº 110/87 de la Comisión Nac. De Valores o de otros organismos de control según corresponda.

- Consideración de la propuesta de distribución o aplicación de resultados por la asamblea de accionistas reexpresando los valores al mes anterior al de la reunión ( soc. sujetas al control de la Com. Nac. de Valores).

- Cumplimiento de las normas para la distribución de dividendos en efectivo.

c) Profesionales- absorción de pérdidas ( suprimida por RT Nº 19 de la FACPCE ).

2) MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCIÓN DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL:

Pruebas adicionales: Los procedimientos básicos que se han descripto, en general, suministran los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. Pero, en ciertos casos, suelen presentarse situaciones que motivan la realización de pruebas adicionales, por ejemplo, al existir registros precarios o no adecuadamente formalizados respecto de los anticipos para futuras suscripciones. En esta situación debería analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de confirmación de terceros. Otro caso donde podría aplicarse el procedimiento de circularización, sería en aquellos entes donde la tenencia de los títulos representativos del capital, se encuentra atomizada ( cooperativas), y este procedimiento adquiriría el carácter alternativo o complementario al de una revisión selectiva de los movimientos del ejercicio.

Variación de extensión: La naturaleza del patrimonio neto, permite aplicar la revisión prácticamente total de las partidas o conceptos que lo integran. La variación de extensión sólo sería aplicable a casos excepcionales, donde se produzcan situaciones extrañas o poco comunes al contexto analizado.

Cambios de oportunidad: Dado su naturaleza, la posibilidad de distribución de las tareas en el tiempo es posible en la revisión del patrimonio neto. El auditor, no necesariamente, debe practicar las pruebas de revisión con posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas en intervenciones previas que realice durante el ejercicio.

294

11.- ESTADO DE RESULTADOS:En la auditoria de estados contables, el examen de resultados implica la auditoria del

estado de resultados y no solamente la revisión de las cuentas de resultados individualmente consideradas. Se trata del control del estado de resultados, básico, de presentación obligatoria, según la normas de exposición de la información contable según las Resoluciones Técnicas nº 8 y9 con las modificaciones introducidas por la RT 19 de la FACPCE, y en su caso las normas legales vigentes que las han adoptados.

El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinación de las variaciones patrimoniales, comparando los patrimonios netos iniciales y finales de un período y excluyendo los movimientos originados en los retiros y aportes de los propietarios, permite al auditor formarse una opinión sobre la razonabilidad de ese “ resultado global”. En la medida que el profesional se encuentre satisfecho de la razonabilidad de ambos patrimonios, en la misma medida quedará satisfecho de ese resultado final. Pero esto no es suficiente para emitir una opinión sobre los resultados del período. La opinión deberá referirse a “los resultados del ejercicio” en forma explícita e implícitamente al modo como los diferentes conceptos, hechos y circunstancias han contribuido en la formación de esa ganancia o pérdida final.

Para determinar la extensión de los procedimientos de auditoria referidos a los ingresos, costos de ventas y gastos, el contador deberá tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de aquellos conceptos se encuentran involucrados en la operatoria de activos y pasivos. Por lo tanto muchos de los componentes del resultado final serán examinados simultáneamente con los elementos activos y pasivos del balance general.

El auditor se encuentra ante la situación de que parte del trabajo de auditoria de resultados será efectuado a medida que examine los diferentes grupos de cuentas del estado de situación patrimonial. Así, además alcanzará un grado de eficiencia satisfactorio desde el punto de vista del trabajo total. Pero debe tenerse en cuenta que el auditor de estados contables ha de emitir opinión sobre “ los resultados del ejercicio” y por ello resulta necesario que aplique procedimientos específicos y directamente relacionados con el Estado de Resultados.

NORMAS DE PRESENTACIÓN:Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están

establecidos en la RT Nº 8 y 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.Capítulo IV – estado de resultados –

A. Estructura y contenido: El estado mostrará sucesivamente:a) los resultados de las operaciones que continúan;b) los resultados de las operaciones descontinuadas o en descontinuación,

diferenciando:1. los producidos por las operaciones en sí mismas.

295

2. los generados por la disposición de los activos o la cancelación de los pasivos atribuibles a la descontinuación de las operaciones.

La información referida en el inciso b) se presentará discriminando, en cada caso, el impuesto a las ganancias relacionado. Adicionalmente, la información referida en los incisos a) y b) 1. se presentará mostrando, en cada caso, los resultados ordinarios y extraordinarios, aunque en el caso del inciso b) 1. dicha presentación podrá efectuarse alternativamente por nota.

Las sociedades que estén el régimen de oferta pública de sus acciones o título de deuda o que hayan solicitado autorización para hacerlo deberán presentar también la información sobre resultados por acción ordinaria. Los restantes entes podrán optar por presentar tal información.

B. Resultados ordinarios: B.1. Ventas Netas de bienes y servicios: Las ventas se exponen en el cuerpo del estado, netas de devoluciones y bonificaciones. Con los reintegros y desgravaciones se procederá así:

a) si solo dependen de las ventas, se sumarán a ellas;b) si dependen tanto de las ventas como de su costo, se los imputará

según su efecto sobre cada uno, a menos que tal discriminación no sea posible, en cuyo caso los reintegros y desgravaciones se expondrán por separado después del costo de lo vendido y formando parte del resultado bruto.

B.2. Costo de los bienes vendidos y servicios prestados: Es el conjunto de los costos medidos en valores corrientes del mes en que se reconocen, atribuibles a la producción o adquisición de los bienes o a la generación de servicios cuya venta da origen al concepto de ventas netas de bienes y servicios.B.3. Resultado bruto sobre ventas: Es el neto entre los dos conceptos anteriores. Cuando las ventas y sus costos corresponden a bienes medidos a su valor neto de realización, deberá exponerse como información complementaria el costo de reposición de las ventas realizadas, para que pueda cuantificarse el margen bruto de estas operaciones.B.4. Resultado por valuación de bienes de cambio a su VNR: Son los resultados atribuibles a la actividad principal del ente, provenientes de la valuación a VNR de los bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo, bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia y bienes de cambio en producción o construcción mediante un proceso prolongado.B.5. Gastos de Comercialización: Son los realizados por el ente en relación directa con la venta y distribución de sus productos o de los servicios que presta.B.6. Gastos de administración: Comprende los gastos realizados por el ente en razón de sus actividades, pero que no son atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización, investigación y desarrollo y financiación de bienes o servicios.B.7. Otros gastos: Incluye otros gastos operativos no tipificados en las líneas anteriores ( los ocasionados por improductividades físicas o capacidad ociosa de la planta).B.8. Resultados de inversiones en entes relacionados: Comprende los ingresos y gastos generados por inversiones en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o en negocios conjuntos. La depreciación de la llave de negocios originada por las inversiones en entes relacionados, se expondrá en este rubro.B.9. Depreciación de la llave de negocios en los estados contables consolidados: La depreciación de la llave de negocios en los ente relacionados se expondrá, en el estado de resultados consolidados, en este rubro.B.10. Resultados financieros y por tenencia ( incluyendo RECPAM): Cuando los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados hayan sido debidamente segregados o no sean significativos, se recomienda presentar en el cuerpo del estado o en la información complementaria:

a. la exposición de los resultados financieros y de tenencia en términos reales.b. La presentación separada de los generados por el activo y los causados por el

pasivo.c. La identificación de sus rubros de origen, yd. La enunciación de su naturaleza 8 intereses, diferencias de cambio, RECPAM)

Cuando los componentes financieros implícitos contenidos en ls partidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean significativos, los resultados financieros y de tenencia deberán presentarse sin desagregación alguna.

296

B.11. Otros ingresos y egresos: Comprenden todos los resultados del ente generados por actividades secundarias y los no contemplados en los conceptos anteriores, con excepción de los resultados financieros y por tenencia, del impuesto a las ganancias, y en el estado de resultados consolidados, de la participación minoritaria en los resultados de sociedades controladas.B.12. Impuesto a las ganancias: Se expone el impuesto correspondiente a las operaciones ordinarias.B.13.Participación minoritaria sobre resultados: En el estado de resultados consolidado, comprende la participación sobre los resultados de las sociedades controladas, de los accionistas minoritarios ajenos al grupo económico. Se expone neta del efecto del impuesto a las ganancias.

C. Resultados extraordinarios: Comprende los resultados atípicos y excepcionales acaecidos durante el período, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, tales como expropiación de activos y siniestros. En su caso, deben distinguirse el impuesto a las ganancias que afecta a los resultados extraordinarios y la participación minoritaria sobre el neto de éstos.

D. Resultados por acción ordinaria: Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o títulos de deuda o que han solicitado autorización para hacerlo deben presentar la información sobre el resultado por acción ordinaria de acuerdo a lo dispuesto en la Sección 9 de la RT Nº 18 de la FACPCE.

VALUACIÓN:El auditor deberá considerar en su labor las normas de valuación aplicables al rubro, el

especial las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nºs. 4 , 5 y 6 con las modificaciones introducidas por las RT Nº 19 de la FACPCE.

Así, en el Cap. VI – Información Complementaria – A. 9 Costo de los bienes vendidos y servicios prestados: Información sobre la determinación del costo de ventas, exponiendo los costos de producción o adquisición en función de la naturaleza de sus componentes. Cuando el costo corresponda a bienes medidos a su VNR, deberá exponerse el costo de reposición y el consecuente margen bruto de las ventas realizadas.

A.10. Realización de diferentes actividades: Cuando la sociedad se dedicare simultáneamente a diversas actividades, es recomendable que los ingresos y sus costos se expongan por separado para cada actividad en el cuerpo de los estados o en la información complementaria.

A.11. otros resultados ordinarios: Para la información sobre estos resultados debe considerarse:

a) los conceptos, distintos al de costo de bienes vendidos o servicios prestados, que integran los resultados ordinarios, deben discriminar sus partidas en el cuerpo del estado de resultado o en la información complementaria.

b) En el caso del impuesto a las ganancias deben discriminarse sus principales componentes: el impuesto determinado por el período; los efectos de la aparición o reversión de diferencias temporarias; los efectos de cambios en las tasas impositivas; los efectos de la utilización de quebrantos impositivos acumulados y créditos fiscales no reconocidos como activos en períodos anteriores.

A.12. Resultados extraordinarios: deben informarse: sus causas e importes brutos; el impuesto a las ganancias atribuible a ellos; en los estados consolidados, la participación de los accionistas minoritarios sobre dichos resultados.

OBJETIVOS:

Objetivo Afirmaciones relativas a: Ventas, compras, gastos, remuneraciones, baja/consumo de activos, cargos por devengamiento o movimiento de previsiones.

Lo registrado es real.

Acaecimiento real de los resultados del período a examinar.

Lo registrado es propio.

Propiedad. Los resultados registrados en el período a examinar pertenecen al ente auditado.

Todo lo real está No acaecimiento de resultados omitidos de registrar en el período a

297

registrado. examinar.La valuación es correcta.

Valuación. El valor monetario de los resultados ( transacciones e imputaciones) incluidos en los estados contables coincide con NCP y NL aplicables.

La exposición es correcta.

Exposición. En su caso, las partidas han sido informadas de acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIÓN DE LOS RESULTADOS CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA:

Cada una de las operatorias de los componentes del balance general, mantienen cierta vinculación con alguno de los conceptos clasificados como ingresos, costo de ventas y gastos.

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:Idem a lo señalado en el punto anterior.

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:Al analizar cada uno de los rubros del estado de situación patrimonial se han señalado:

a) La naturaleza de los elementos de control de cada flujo de operaciones o de la mayoría de ellas.

b) Casi todos los sensores básicos que existen en cada una de las operatorias.c) La función del grupo de control, incorporando en cada uno de los subsistemas.d) Las decisiones que se esperan del grupo activante, en cada uno de los

subsistemas.

CONTROLES TÍPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS: En general no existen controles típicos relativos a resultados, porque no existe un

subsistema operativo de ingreso-costos-gastos. Pero sí se puede mencionar, el control presupuestario de resultados. Sí existen los controles estándares de los subsistemas vinculados con resultados, como ser:

El subsistema de cobranzas. El subsistema de pagos. El subsistema de producción. El subsistema de ventas. El subsistema de inversiones.

EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES:Como los diferentes componentes del balance general mantienen cierta vinculación con

alguno de los conceptos clasificados como ingresos, costo de ventas y gastos, no se considera necesario la elaboración de un cuestionario específico para la evaluación preliminar de los grupos de control relativos a resultados. Al evaluar los grupos de control del subsistema “ventas a plazo”, “ cuentas por cobrar” quedan evaluados los grupos de control relacionados con el “resultado: ventas”.

PRUEBAS ESPECÍFICAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA:La uniformidad en la aplicación de las normas contables es un aspecto muy importante

por la gran incidencia que tiene en la determinación de los resultados del ejercicio, por lo cual merece un comentario especial.

Importa al auditor el modo como se han tratado los ingresos, costos de ventas y gastos al comienzo y al cierre del ejercicio anterior, especialmente con relación a aquel objetivo de imputación al ejercicio que corresponda. Esto está íntimamente relacionado con la uniformidad en la determinación de los resultados del ejercicio.

Interesa, además, el tratamiento de los mismos conceptos, en especial al cierre del ejercicio anterior, porque ello tiene incidencia directamente en la determinación de los resultados del presente ejercicio. Este tema es parte del anterior, aunque al considerarlo individualmente, se relaciona con un objetivo diferente.

Para el primer caso corresponde el examen de los cortes de ingresos, costos de ventas y gastos, al comienzo y al cierre del ejercicio anterior. En el segundo caso el objetivo queda cubierto con el examen de los cortes efectuado al cierre del ejercicio anterior.

PRUEBAS DE VALIDEZ:

298

Según el juicio al que haya arribado el auditor, después de la evaluación de las actividades de control incorporadas en os distintos subsistemas del ente y de aquellos en particular relacionados directamente con resultados, será la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar.

1. PROCEDIMIENTOS BÁSICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN:

a) ANÁLISIS DE LAS VINCULACIONES: Entre los resultados y los diferentes flujos de operaciones existen vinculaciones. Los diferentes flujos de operaciones deben ser auditados a medida que se examinan los distintos componentes –activos y pasivos- del balance general. El auditor debe tener en cuenta durante todo el desarrollo de su trabajo las posibles vinculaciones. Tanto en oportunidad de auditar cuentas activas y pasivas como en el momento de examinar específicamente el estado de resultados. En el primer caso, además de efectuar un examen completo de los rubros patrimoniales, irá reuniendo en sus papeles de trabajo las evidencias obtenidas con relación a “ resultados”. En el segundo caso, evaluará si aquellas evidencias reunidas hasta el momento y relacionadas con los ingresos, costos de ventas, y gastos son suficientes. Profundizará en aquellos aspectos que considere necesario. Auditará los conceptos no examinados cuya importancia relativa así lo exija.

b) REVISIÓN ANALÍTICA: Varios de los distintos conceptos de ingresos y egresos que componen el estado de resultados se prestan a ser comprobados por el auditor mediante la aplicación de pruebas globales. Asimismo el estado de resultados, desagregado a nivel de cuentas según el plan de cuentas del ente lo permita y la significación lo sugiera, puede ser sometido a un análisis de proporciones y tendencias con el objeto de detectar variaciones anormales respecto del período o períodos bases de la comparación. Al detectarse algo anormal, es allí donde resulta necesario profundizar el examen, aplicando pruebas a nivel de detalle. Fundamentalmente, los procedimientos básicos utilizados en las pruebas globales son:

Las comparaciones de cifras y porcentajes. Las relaciones porcentuales.

La naturaleza de estas pruebas exige, el cumplimiento de un requisito previo: los estados contables deben estar expresados en moneda homogénea. Esto significa que las partidas que se relacionen deben estar actualizadas para corregir los efectos de la desvalorización monetaria, y poder así obtener conclusiones válidas. La actualización al cierre del ejercicio económico, debe efectuarse tanto sobre las partidas de los estados contables de ejercicios anteriores, utilizados en las comparaciones y relaciones. En otros casos bastará con que cada estado de resultados esté corregido a la fecha de cierre del respectivo ejercicio. Las pruebas de revisión analíticas son:

Análisis vertical de los porcentajes: este procedimiento consiste en obtener la relación porcentual de cada una de las partidas integrantes del estado de resultados, asignándole el valor 100 al total de los Ingresos por ventas. El grado de apertura de las partidas del estado de resultados, para que resulte útil esta prueba, será la que se haya previsto en el plan de cuentas o por lo menos, en el rubro de gastos, el existente en la información complementaria. Para la aplicación de esta prueba es necesario que cada una de las partidas del estado de resultados se encuentre actualizada a la fecha de cierre del ejercicio. El análisis consiste en observar los porcentajes obtenidos, con el objeto de merituar la importancia relativa de cada uno de los componentes del estado de resultado.

Comparación horizontal de los porcentajes verticales con los períodos anteriores: A partir de la obtención de los porcentajes del punto anterior, este procedimiento se puede combinar con el análisis horizontal de los porcentajes correspondientes a estados de resultados de ejercicios anteriores, mediante comparación. Para la aplicación de esta prueba es necesario que los estados de resultados estén actualizados a la fecha de cierre respectivo de cada uno de los ejercicios. No es necesario homogeneizar cifras en moneda de cierre del ejercicio que se está auditando, porque la comparación se hace con los porcentajes. Una vez que se ha obtenido la expresión en porcentajes de los diferentes estados de resultados que se ha decidido comparar, se observa el comportamiento de la tendencia. Cuando exista un desvío significativo con relación a la línea de tendencia, estará indicando la necesidad de profundizar el análisis en esa partida. Puede ser que el auditor encuentre la explicación de la desviación observada, en la auditoria de los rubros activos y pasivos vinculados. Si no fuera así deberá aplicar procedimientos específicos que le permitan reunir los elementos de juicios válidos y suficientes para formarse la opinión final respectiva. En el caso de una primera auditoria,

299

puede resultar mas laboriosa la aplicación de esta prueba, si no se cuenta con la expresión porcentual de las partidas de resultados de ejercicios anteriores, la que deberá hacerse en esta oportunidad.

La prueba de utilidad bruta: Consiste en relacionar el costo de venta con la utilidad bruta presentada en el subtotal correspondiente del estado de resultados. Se realiza la comparación del coeficiente o porcentaje así obtenido con el correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores. Una variación importante en la tendencia observada, indica la existencia de situaciones especiales que requieren una justificación especial. El auditor puede encontrar la razón de este cambio brusco en la tendencia, al realizar el examen de cuentas por cobrar y ventas. Si no fuese así comenzará a profundizar el examen con indagaciones hasta llegar a las pruebas documentales pertinentes y hasta que se considere satisfecho. El procedimiento supone:

- Cierta homogeneidad en los productos y servicios vendidos, o la posibilidad de lograrla mediante agrupamientos de partidas de ingresos y costos de ventas, previstos o no en el plan de cuentas,

- Una política de fijación de precios uniforme. En la medida que estos supuestos se vean afectados, el auditor encontrará limitaciones para la aplicación del procedimiento.

Relaciones porcentuales entre diferentes partidas y que responden a un patrón de medida determinado: Existen partidas de ingresos y gastos que guardan cierta relación entre sí y que pueden expresarse como coeficientes o porcentajes manteniendo también un cierto grado de normalidad. Algunos de los casos más comunes son:

- Cargas sociales con sueldos y jornales.- Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas.- Impuestos relacionados con partidas de ingresos y gastos. Comparación de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta

durante el ejercicio: Comparación de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta en

períodos sub-anuales de varios ejercicios.

c) PROCEDIMIENTOS PARA RUBROS DETERMINADOS: Existen algunas cuentas de resultados que por hecho de estar vinculadas a diversas cuentas del activo y del pasivo, su partidas debitadas o acreditadas no quedan suficiente y sistemáticamente analizadas por el auditor, cuando éste realiza el examen de los rubros patrimoniales. Los más comunes son:

- Honorarios- Publicidad y propaganda- Gastos de viajes- Gastos de agasajos a clientes- Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma- Otros ingresos- Otros egresos- Resultados extraordinarios.

Un análisis especial merece el rubro sueldos y jornales. Este concepto puede ser auditado en oportunidad de efectuarse el examen de pasivos laborales, ya que en ese momento se cuenta con todos los elementos de juicio necesarios. Pero también puede ocurrir que la auditoria de pasivos laborales se limite a la revisión de las sumas adeudadas por el ente. En consecuencia la totalidad del cargo al ejercicio deberá ser examinado junto con las otras cuentas de resultados. Esto puede ser extensivo para las cargas sociales por su estrecha conexión.

Utilización de las evidencias ya reunidas mediante la aplicación de las pruebas de revisión analítica: puede resultar de gran ayuda las conclusiones que haya obtenido el auditor después de aplicar ciertos procedimientos analíticos. Estas conclusiones, sobre la importancia relativa del rubro o la situación de anormalidad pueden llegar a justificar o no el análisis total o parcial del movimiento registrado durante el período en honorarios, publicidad, etc.

Examen del circuito “ saldos de mayor-comprobantes”: a partir del mayor se seleccionan las partidas que se considera conveniente revisar, se observan los asientos que dieron lugar a esos pases del mayor y se continúa examinando el circuito que generó esa información contable hasta llegar a la prueba documental original. Con este procedimiento el

300

auditor se satisface si la información expuesta a través del saldo de esa cuenta en particular, es razonablemente aceptable o no.

Otros procedimientos ya explicados en capítulos anteriores: para verificar si existe o no omisión en la registración de resultados, el auditor basará su examen en el juicio que le merecen las actividades de control incorporadas en cada uno de los diferentes subsistemas y evaluadas oportunamente. También se relacionan, los procedimientos de corte, de compras y pagos; el análisis de ciertos hechos posteriores ( aparición de nuevas campañas publicitarias), las primeras rendiciones después del cierre de ejercicio por gastos de viajes, etc. el examen del circuito prueba documental-partidas del mayor, que se inicia con la compulsa de los comprobantes originales.

d) REVISIÓN DEL AJUSTE POR INFLACIÓN: este procedimiento no

participa en la corriente de transacciones, si bien mide el efecto económico que ellas producen. El proceso de cuantificación de su incidencia, requiere una metodología que deberá incluir los siguientes:

Programa de evaluación: deberá incluir indicadores representativos como:- Capacitación del personal responsable de practicar el ajuste.- Experiencia ganada basadas en procedimientos normativos escritos y/o

recurrentes respecto de períodos anteriores.- Presencia de operaciones y/o transacciones inéditas respecto de períodos

anteriores.- Criterios adoptados de revisión y/o comprobación de los resultados obtenidos. Problemas especiales de la primera auditoria: especial atención deberán

merecer ciertas afirmaciones que tienen carácter acumulativo y por lo tanto con incidencia en el ejercicio corriente. Es el caso de los rubros no monetarios, en los que es necesario establecer:

- La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio económico a través de: la verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado en dicho momento; la verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado en ejercicios sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o la comprobación por medio de un método global.

- Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisión.

Pruebas de validez-procedimientos básicos que generalmente se aplican: son de aplicación los siguientes procedimientos:

- Verificación de la actualización de las cuentas de resultado : Este procedimiento con el alcance que el auditor entienda adecuado atendiendo a los resultados de la evaluación conceptual, implica revisar el proceso de actualización normal ( anticuación de partidas, determinación de coeficientes correctos y obtención del valor ajustado).

- Verificación de la razonable segregación de los componentes financieros implícitos: Este procedimiento implica para el auditor determinar: el criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en los valores de activos y pasivos; comprobar la razonabiliad de su cálculo.

- Comprobación del determinación del RECPAM : El RECPAM generado por la posición de los activos y pasivos monetarios, es posible determinarlo en función del ajuste a los rubros no monetarios. Una forma de comprobar la razonabilidad del ajuste por inflación realizado es a través de la comprobación de la razonabilidada del RECPAM determinado. En este sentido existen distintos métodos para probarlo: uno de ellos es a través del estado de flujo de efectivos, que consiste en: determinar el capital monetario histórico al inicio del ejercicio, adicionarle los orígenes de fondos monetarios ocurridos durante el período y restarle las aplicaciones respectivas, ambos a valores históricos. Ello permite arribar al capital monetario histórico al cierre del ejercicio. Luego expresar los valores ajustados a moneda de cierre del capital monetario al inicio y de los orígenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar al capital monetario ajustado al cierre. La diferencia que existe entre el capital monetario

301

histórico al cierre del ejercicio y el capital monetario ajustado al cierre representa el RECPAM.

- Adecuada determinación de los resultados de tenencia : La exposición de resultados de tenencia está íntimamente vinculada a las posibilidades que brindan las normas de valuación vigentes que permiten la cuantificación de determinados rubros a valores del presente. Ello origina diferencias entre valores reexpresados monetariamente y los valores presentes.

- Análisis de la razonabilidad del rubro resultados financieros y por tenencia ( incluye el RECPAM): Esta partida incluye conceptos diversos como los intereses reales por endeudamiento, los resultados financieros proveniente de las inversiones, el RECPAM de los rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio cuando se utilizan valores corrientes. Con estos conceptos tan diferentes, la única prueba que puede realizar el auditor es una revisión conceptual de la razonabilidad del importe a través del análisis de la estructura patrimonial de la sociedad y sus operaciones.

- Establecer la adecuada exposición de la información ajustada : Este aspecto implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones:

Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados contables.

Si se ha incluido la información relativa a la evolución de la cuenta ajuste del capital producida en los últimos cinco ejercicios.

Si en el cuerpo de las notas complementarias se ha incluido: el procedimiento general de ajuste adoptado; el criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios; en su caso, la restricción a la distribución de utilidades, cundo la cuenta ajuste de capital se exponga con un saldo negativo.

Si se han expuesto aclaraciones respecto de los criterios seguidos en ejercicios anteriores, en el caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente.

- Otros procedimientos : la característica específica de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar procedimientos alternativos debido a la imposibilidad práctica de aplicar los procedimientos óptimos. Esto será objeto de evaluación por el auditor en cada caso en particular, debiendo él establecer las comprobaciones respectivas y su grado de suficiencia. En caso que el ente, cuyos estados contables se hallan sujetos a revisión, decida absorber pérdidas acumuladas, se deberá comprobar que dicha absorción se efectúe con los conceptos y en el orden que específica las NCP.

e) VERIFICACIÓN DE LOS RUBROS EXPUESTOS EN EL ESTADO DE RESULTADOS Y EN LA INFORMACIÓN COMPLEMENTARIO: Esta prueba se puede aplicar a partir del momento en el cual se cuenta con el proyecto o la presentación definitiva de los estados contables en su conjunto. Consiste básicamente en verificar la coincidencia de ciertas cifras de resultados que aparecen expuestas también en otros sectores de los estados contables. Este procedimiento tiende fundamentalmente a satisfacer el objetivo de una correcta exposición, pero es muy gneral y insuficiente. Pero, puede indicar la necesidad de profundizar o volver sobre el examen de determinados rubros o cuentas, al detectar alguna incongruencia.

2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCIÓN DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL:

PRUEBAS ADICIONALES: Los procedimientos básicos dan los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. No obstante, podrá considerar la aplicación de pruebas adicionales en función de situaciones específicas que puedan surgir en cada auditoria de estados contables y que no puedan ser resueltas a través de las revisiones básicas.

VARIACIÓN DE EXTENSIÓN: La extensión de las pruebas de validez a efectuar se encuentran en relación inversa al grado de seguridad y bondad del sistema. Es decir que en la medida que el auditor haya visualizado la existencia de prácticas sanas, la amplitud de sus pruebas de validez serán menores. Por el contrario una situación inversa puede llegar a motivar una revisión total del universo.

302

CAMBIOS DE OPORTUNIDAD: no necesariamente el auditor deberá efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha posterior a la misma. Esta situación facilita que el auditor anticipe sus tareas de revisión evitando su concentración y distribución en el tiempo.

12.- INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA:La RT Nº 8, con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE, en la

Segunda parte Cap. VII – Información Complementaria – dispone: “ La información complementaria, que forma parte integrante de los estados básicos, debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados”.

En cuanto a la estructura que debe adoptar, expresa:” La información complementaria se expone en el encabezamiento de los estados contables, en notas o en cuadros anexos. En el encabezamiento deben identificarse los estados contables que se exponen e incluirse una síntesis de los datos relativos al ente que ellos se refieren. El resto de la información complementaria s expone en notas o cuadros anexos, según sea el modo de expresión más adecuada en cada caso”.

Además de la información complementaria requerida por las NCP, debe incluir los siguientes, salvo que haya sido expuesta en el cuerpo de los estados contables:

Identificación de los estados contables. Identificación de la moneda de cierre en la que se expresan los estados

contables. Identificación del ente. Capital del ente. Operaciones del ente: las principales, las que son por disposiciones legales o

contractuales y otras transacciones. Comparabilidad: La información a exponerse mediante notas, proveerá de

elementos de juicio al usuario sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido cambios, deberán ser descriptos adecuadamente.

Unidad de medida Criterios de medición contable de activos y pasivos. Composición o evolución de los rubros. Bienes de disponibilidad restringida. Gravámenes sobre activos. Contingencias: Se trata de situaciones en las que el concepto subyacente, es

una contingencia no previsible. La exposición de contingencias a través de notas requiere de ciertos requisitos: Se recurrirá primeramente a las consideraciones efectuadas en el rubro

303

previsiones, con el agregado de que una contingencia de pérdida, no deberá ser contabilizada si no reúne simultáneamente los requisitos de:

1. los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables indiquen que es muy posible que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio o período;

2. el monto de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente. Corresponderá en cambio su exposición mediante notas, cuando por lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya incurrido en una pérdida.

Restricciones para la distribución de ganancias. Modificación a la información de ejercicios anteriores: en estos casos deben

exponerse el concepto y cuantificación de su efecto sobre los estados básicos. Cuando los cambios se originen en las NC aplicadas se deberá describir el método anterior, el nuevo, la justificación del cambio y su incidencia en la situación patrimonial, los resultados y su evolución o en los estados de flujo de efectivos.

Hechos relacionados con el futuro: se deberán indicar aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurrió con posterioridad al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situación patrimonial y los resultados, así como compromisos significativos que a la fecha de los estados no fueran pasivos en firme.

Participación en negocios conjuntos. Pasivos por costos laborales Información sobre la aplicación del método VPP Información sobre el estado de flujo de efectivo.

En cuanto a los aspectos formales: “en los rubros de los estados contables básicos relacionados con la información complementaria incluida en notas o cuadros anexos se debe hacer referencia específica a ella. La información complementaria se titula para su clara identificación. El orden de presentación seguirá, preferentemente, el de los estados básicos”.

NORMAS DE PRESENTACIÓN:Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros, están

establecidos en la RT Nºs. 8 y 9 con las modificaciones introducidas por la RT Nº 19 de la FACPCE.

VALUACIÓN:Los distintos casos que pueden presentarse, son:

a. Si proveen información sobre situaciones referidas a sumas de dinero ( avales, descuentos de pagarés) el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio.

b. Si se tratase de situaciones cancelables o determinables en moneda extranjera, al valor de cotización al cierre, tipo vendedor del BCRA.

c. En caso de corresponder a la exposición de contingencias u otras circunstancias cancelables en dinero, se valuarán al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio.

OBJETIVOS GENERALES:La auditoria de la información complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la

verificación de las afirmaciones siguientes:a. Existencia real de las situaciones expuestas.b. Inexistencia de otras situaciones que correspondería exponer.c. Valuación y exposición de acuerdo con NCP y NL aplicables.

PRUEBAS DE VALIDEZ:1. PROCEDIMIENTOS BÁSICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN:

A. Existencia:a. Seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior:

De esta forma se tratará de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en el transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. También dará la pauta de sí los valores ha sido actualizados o no.

304

b. Análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados: La mayor parte de la documentación analizada para el rubro Previsiones es útil, se deberá observar la existencia o no de contratos o convenios de los que pueda surgir la existencia de bienes de terceros recibidos en garantía, consignación o comodato, emisión de acciones con dividendos acumulativos, etc.

c. Relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros: La revisión de los procedimientos contables en cada rubro, permitirá conocer si la información se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior. El análisis de los resultados no asignados con la documentación de respaldo, puede advertir al auditor sobre dividendos acumulativos, o que a su vez, le llevará al análisis de las cláusulas de emisión de esas acciones y al desarrollo de los resultados antihéroes y el pago de esos dividendos.

d. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran: Es un procedimiento propio de este grupo de cuentas ( o notas) y consiste en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingencias o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.

e. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas o avales: Este es otro procedimiento específico y que guarda similitud con los pedidos de confirmación de saldos de deudores y acreedores. Adicionalmente a lo expuesto en los rubros respectivos cabe acotar la necesidad de identificar perfectamente en la carta los bienes de que se trata y el estado en que se encuentran.

f. Solicitud de confirmación a la gerencia: Es igual al aplicado en el rubro Previsiones.

g. Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor: Los procedimientos de: seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior; análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados; relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros y evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las notas respectivas, deben hacerse extensivos al período indicado. En la revisión de este tipo de notas, importan situaciones, sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio. Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro Previsiones.

h. Evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las Notas respectivas: cumplido los procedimientos indicados, el auditor debería estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en el informe final.

B. Valuación:C. Presentación: Finalmente el auditor deberá constatar la adecuada exposición de

las distintas situaciones a que se hecho referencia, teniendo como guía el proveer al usuario de los estados contables, de información relevante, redactada de manera clara y precisa.

2. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA:Como único procedimiento adicional, se deberá analizar la información expuesta en los estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y con ello determinar si la información al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme respecto del ejercicio anterior.

BIBLIOGRAFÍA:

LATTUCA, JUAN ANTONIO – Compendio de Auditoria LATTUCA, JUAN ANTONIO Y MORA, CAYETANO – Manual de Auditoria NOTAS DE CÁTEDRA

305

306