tema 6. acreedores y deudores por operaciones … · correcciones de valor de las cuentas a cobrar....

Contabilidad Financiera II-

Juan A. Rueda

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Tema 6.

Acreedores y Deudores por Operaciones Comerciales


Juan A. Rueda

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1. Los Créditos y Débitos por Operaciones Comerciales:

Aspectos Generales.

2. Problemática de los Efectos Comerciales.

3. Correcciones de Valor de las Cuentas a Cobrar.


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• Créditos por operaciones comerciales: Son activos(derechos) originados por la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa,

incluyendo los créditos mantenidos sobre el personal y

organismos públicos.

• Débitos por operaciones comerciales: Son pasivos originados por la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa, incluyendo las deudas

con el personal y los organismos públicos.

1. LOS CRÉDITOS y DÉBITOS POR OPERACIONES COMERCIALES:

ASPECTOS GENERALES


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− Surgen de la actividad de explotación típica de la empresa, sin negociación expresa, por las condiciones habituales del

tráfico mercantil de la empresa (prácticas de cobro/pago propias

de cada sector).

− Representan generalmente activos/pasivos financieros (NV 9ª PGC) →→→→Tema 3

− Suelen tener vencimiento a corto plazo,

− Pueden estar documentados en efectos comerciales (p.ej., letra de cambio o pagaré), y

− No suelen devengar intereses explícitos.

Los créditos/débitos por operaciones comerciales se caracterizangeneralmente porque:


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(43) Clientes: Créditos concedidos a compradores de existencias y usuarios de servicios que constituyan la actividad principal de la empresa.

(44) Deudores varios: Créditos concedidos a usuarios de servicios que no constituyan la actividad principal de la empresa, y otros créditos por operaciones de tráfico.

(40) Proveedores: Deudas con suministradores de existencias.

(41) Acreedores varios: Deudas con proveedores de suministros y servicios.

(46) Personal: Créditos y deudas relacionadas con las remuneraciones al personal de la empresa

(47) Administraciones Públicas: Créditos y deudas mantenidos con organismos públicos

(49) Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a c/p

(48) Ajustes de periodificación: Ingresos y gastos anticipados

Grupo 4. Acreedores y Deudores por Operaciones Comerciales

(45) Clientes y deudores a l/p

(42) Proveedores y acreedores a l/p


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Salvo excepciones (p.ej., créditos/débitos por IVA), los deudores/acreedores por operaciones comerciales representan activos/pasivos financieros:

• Valoración inicial→ Por su valor razonable (precio de la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada/recibida más los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles). No obstante, los créditos/débitos con vencimiento no superior a un año y sin un tipo de interés contractual o explícito, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los futuros flujos de efectivo del activo/pasivo no sea significativo.

• Valoración posterior →→→→ Por su coste amortizado (Marco Conceptual PGC →→→→Tema 3). No obstante, los créditos/débitos que se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

NV 9ª.2 y 3 PGC


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Ejemplo 6.1:

La empresa X posee un pagaré emitido el 01/01/20X0 por la

empresa Y para pagar una deuda comercial de 9.000 €,

comprometiéndose a pagar 9.500 € en el plazo de 18 meses.

→ La empresa X debe reconocer contablemente un activo

financiero, mientras que la empresa Y registrará un pasivo

financiero.

El coste amortizado del activo/pasivo aumentará desde 9.000 €

en la fecha de emisión del pagaré hasta 9.500 € (valor nominal

o de reembolso del pagaré) en la fecha de vencimiento. El

aumento de valor del activo/pasivo se reconocerá como un

ingreso/gasto a medida que se devengue.


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Ejemplo 6.2:

Con fecha 01/01/20X0, la empresa A compra mercaderías a la

empresa B, por importe de 100.000 € (precio al contado).

Considerar dos situaciones, según que el pago de la operación se

aplace:

a) 3 meses, siendo el valor de nominal (o valor de reembolso) de

la deuda 102.000 € (IVA 16%).

b) 18 meses, siendo el valor nominal (o valor de reembolso) de

la deuda 108.000 € (IVA 16%).


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102.000* (600) Compras de mercaderías16.320 (472) IVA soportado (16% de 102.000)

a (400) Proveedores 118.320

01/01/X0

Empresa A (compradora):

100.000 (600) Compras de mercaderías17.280 (472) IVA soportado (16% de 108.000)

a (420) Proveedores a l/p 117.280

01/01/X0

*Los intereses incorporados al nominal de los deudas con vencimiento no superior a un año pueden incorporarse al precio de adquisición de las existencias (NV 10ª1.1 PGC) →→→→Tema 5

a) Valoración del débito a valor nominal (102.000 + 16% de

102.000 = 118.320):

b) Valoración inicial del débito a valor razonable de la contrapresta-ción recibida (100.000 + 16% de 108.000 = 117.280):


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118.320 (430) Clientesa (700) Ventas de mercaderías 102.000*

(477) IVA repercutido 16.320

01/01/X0

Empresa B (vendedora):

a) Valoración del crédito a valor nominal:

117.280 (450) Clientes a l/pa (700) Ventas de mercaderías 100.000


01/01/X0

b) Valoración inicial del crédito a valor razonable de la contrapresta-ción entregada:

*Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimien-to no superior a un año pueden incorporarse al valor de los ingresos por venta (NV 14ª.1 PGC) →→→→Tema 5


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En el caso a), el crédito y el débito se valoran por el importe inicial

(118.320 €) hasta su vencimiento.

En el caso b), el crédito y el débito se valoran posteriormente según

su coste amortizado, siendo el tipo de interés efectivo semestral i =

= 2,22%

Criterio linealCriterio financiero

8.000

2.7262)

5.2741)

Intereses devengados

125.280

122.613

117.280

Crédito/Débito

8.000Suma

2.6674)125.28030/06/20X1

5.3333)122.55431/12/20X0

117.28001/01/20X0

Intereses devengados

Crédito/DébitoFecha

1) 117.280 × (1 + i)2 − 117.280 = 5.2742) 122.554 × (1 + i) − 122.554 = 2.726

3) 8.000 × (12/18) = 5.3334) 8.000 × (6/18) = 2.667


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5.274 (662) Intereses de deudas

a (420) Proveedores a l/p 5.274

31/12/X0


La valoración del crédito/débito se ha de corregir hasta su vencimiento

para ajustarla al coste amortizado, reconociendo un ingreso/gasto.

122.554 (420) Proveedores a l/pa (400) Proveedores 122.554

5.274 (450) Clientes a l/p

a (762) Ingresos de créditos 5.274

31/12/X0


122.554 (430) Clientesa (450) Clientes a l/p 122.554


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2.726 (662) Intereses de deudas

a (400) Proveedores 2.726

30/06/X1


125.280 (400) Proveedoresa (572) Bancos, c/c 125.280

2.726 (430) Clientesa (762) Ingresos de créditos 2.726

30/06/X1


125.280 (572) Bancos, c/c

a (430) Clientes 125.280


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2. PROBLEMÁTICA DE LOS EFECTOS COMERCIALES

Los créditos con clientes/deudores (deudas con proveedores/

acreedores) pueden ser documentados o formalizados en efectos comerciales (letra de cambio o pagaré):

Los efectos comerciales son títulos de crédito que obligan a pagar una cierta cantidad de dinero en una fecha y lugar

determinados a la persona expresamente designada. Cumplen

una doble función:

Medio de Pago(mediante su transmisión)

Instrumento de Crédito(mediante su descuento)


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• Librador: es quien emite o gira la letra, como titular de un

derecho de crédito, firmando la orden de pago (ej. el vendedor

de las mercancías).

• Librado: es a quien se dirige la orden de pago (ej. el cliente), estando obligado a pagar la letra desde que la acepta

firmándola.

• Tomador o tenedor: es quien recibe la letra y a cuya orden se manda hacer el pago (“páguese a la orden de...”). Figura en la

letra y es quien la presenta al librado aceptante a su

vencimiento. Puede ser el propio librador u otra persona

(acreedor del librador al que se endosa la letra o el banco en el

que se descuenta la letra).

Elementos Personales de la Letra de Cambio:


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•Giro y aceptación de la letra:

Ejemplo 6.3:

La empresa X, que posee un crédito sobre un cliente por importe

de 640 €, gira una letra de valor nominal 642 € (importe del

crédito más el timbre de la letra) y con vencimiento a 3 meses.

En la fecha de aceptación de la letra por el cliente:

a (430) Clientes 640

(769) Otros ingresos financieros 2

642 (4310) Efectos comerciales en cartera


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Fines de las letras

aceptadas

y en cartera

Envío en gestión de cobro

Endosoa un acreedor

Descuentoen entidad financiera

Cobro a su

vencimiento


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a (4310) Efectos comerciales

en cartera 642

642 (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro

a (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro 642

629 (572) Banco, c/c13 (626) Servicios bancarios

(comisión por gestión de cobro)

• Envío de las letras en gestión de cobro:Consiste en transmitir las letras a un tercero (entidad financiera) para

que éste se haga cargo del cobro por cuenta del librador. No se

transmite la titularidad de la letra:

Si la letra se paga a su vencimiento:


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en gestión de cobro 642

642 (4315) Efectos comerciales impagados

Si la letra no se atiende a su vencimiento, lo normal es que el banco

se encargue de protestar la letra. El protesto acredita el impago de la

letra, lo puede realizar el banco o un notario, y supone unos gastos

que el banco repercute al librador:

a (572) Banco, c/c 60

60 (626) Servicios bancarios(comisión + gastos de protesto repercutidos)


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El librador puede entonces:

− Reclamar el pago voluntario al librado del nominal de la

letra, más los gastos de protesto y el interés (al tipo legal)

devengado desde el vencimiento. Por este importe se puede

girar una nueva letra (letra de resaca).

− Ejercitar la acción cambiaria en vía de juicio ejecutivo (mayor rapidez que el juicio declarativo ordinario).

Si se obtiene el pago por cualquier vía:


impagados 642

(769) Otros ingresos fros. 80

722 (572) Banco, c/c ó (4310) Efectos comerciales en cartera


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Mientras que si la letra resulta definitivamente incobrable (porque el librado es insolvente):


impagados 642

642 (650) Pérdidas por créditos comerciales incobrables

Gasto de explotación


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• Endoso de las letras: Consiste en la transmisión de la titularidad del crédito incorporado

a la letra (y el documento físico) por el librador (endosante) a un

tercero (endosatario) como forma de pago de una deuda (p.ej., el

librador endosa la letra a un proveedor).

→ El librador no transfiere los riesgos del efecto (y, en concreto,

el riesgo de insolvencia), por lo que no se da de baja el activo financiero, y se ha reconocer un pasivo financiero:


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en cartera 642

642 (4313) Efectos comerciales endosados

642 (400) Proveedores

a (5207) Deudas por efectos endosados 642

Pasivo (el librador queda obligado a

restituir el importe recibido si la letra no

se atiende)


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– Si la letra no se atiende a su vencimiento, el tenedor (proveedor)

instará el protesto de la letra, y ello le permitirá exigir el pago (en vía

de regreso) contra el librador. Supuesto que el librador paga al

tenedor el nominal de la letra más gastos de protesto e intereses

contra la entrega del efecto impagado:

a (572) Banco, c/c 722


642 (5207) Deudas por efectos endosados

– Si la letra se atiende a su vencimiento:


endosados 642

642 (5207) Deudas por efectos endosados

80 (626) Servicios bancarios


endosados 642


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Y entonces el librador puede a su vez exigir el pago al librado.

− Si lo obtiene (o el librado acepta una nueva letra):


impagados 642

(769) Otros ingresos fros. 100(gastos de protesto e interés repercutidos)


− Si la letra resulta definitivamente incobrable:


impagados 642



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• Descuento de la letra: El descuento es un contrato por el que una entidad financiera

anticipa al librador (o tomador) de una letra el importe nominal

de la misma, deducido un interés y una comisión, a cambio de la

cesión del crédito “salvo buen fin” (si la letra no se atiende a su

vencimiento se devuelve al librador).

El banco se convierte en tomador de la letra y gana el interés, y el

librador gana disponibilidad.

→ El librador no transfiere los riesgos del efecto (y, en concreto,

el riesgo de insolvencia), por lo que no se da de baja el activo financiero, y se ha reconocer un pasivo financiero:


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en cartera 642

642 (4311) Efectos comerciales descontados

a (5208) Deudas por efectos descontados 642

602 (572) Banco, c/c

30 (664) Intereses por descuento de efectos10 (626) Servicios bancarios y similares

Pasivo (el librador queda obligado a

restituir el importe recibido si la letra no

se atiende)


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Llegado el vencimiento de la letra descontada:

− Si se atiende el pago:

642 (5208) Deudas por efectos descontados a (4311) Efectos comerciales

descontados 642

− Si no se atiende el pago, el banco devuelve la letra al librador, cargando los gastos de protesto e intereses desde el vencimiento:


a (572) Banco, c/c 722

642 (5208) Deudas por efectos descontados80 (626) Servicios bancarios

a (4311) Efectos comerciales descontados 642


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Y entonces el librador puede exigir el pago al librado.

− Si lo obtiene (o el librado acepta una nueva letra):


impagados 642

(769) Otros ingresos fros. 100(gastos de protesto e interés repercutidos)


− Si la letra resulta definitivamente incobrable:


impagados 642



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3. CORRECCIONES DE VALOR DE LAS CUENTAS A COBRAR

Riesgo de insolvencia de clientes/deudores

Pérdida Reversible o Potencial =

= Valor contable del crédito (VC) – Valor recuperable estimado (VR)

Pérdida por deterioroPpio. Prudencia→ NV 9ª.2.1.3 PGC

Global(Para pequeños clientes)

Individualizado(Para grandes clientes)

Reconocimiento


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a (490) Deterioro de créditos comerciales (VC−VR)

a) Reconocimiento global:La pérdida se reconoce al cierre del ejercicio, cuando se estime el

riesgo de insolvencia de los clientes/deudores, porque el valor

recuperable de los créditos (VR) se estime inferior a su valor

contable (VC):

(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales

Gasto explotación Cuenta compensatoria de Activo

(minora el saldo de

los créditos en balance)


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a (794) Reversión del deterioro de créditos comerciales (VC−VR)

(VC−VR) (490) Deterioro de créditos comerciales

El deterioro de valor reconocido al cierre de cada ejercicio se aplica sistemáticamente al cierre del ejercicio siguiente:

Ingreso de explotación


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a (490) Deterioro de créditos comerciales (VC−VR)

b) Reconocimiento individualizado:La pérdida se reconoce en el momento en que se conozca el riesgo de insolvencia de un determinado cliente/deudor:

(VC−VR) (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales

a (430)/(440) Clientes/deudores (VC−VR)

(VC−VR) (436)/(445) Clientes/deudores de dudoso cobro

El deterioro de valor se aplica en el momento en que desaparezca el riesgo, por convertirse la insolvencia en firme o dar de baja el

crédito (cobrado o no cobrado).


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Ejemplo 6.4:

Al cierre del año 20X1, la empresa A cuenta con una cartera de

100 clientes que adeudan un total de 100.000 euros. El

vencimiento de estos créditos es inferior a 12 meses.

Según datos pasados, se estima el riesgo de incobrables en un

10%.

Durante el año 20X2, resultan incobrables créditos por importe

de 6.000 euros. Al cierre del año 20X2, el saldo de clientes es de

150.000 euros, y el riesgo de incobrables se estima en un 20%.

a (490) Deterioro de créditos comerciales 10.000

10.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales(0,1 × 100.000)

31/12/X1


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a (430) Clientes 6.000

6.000 (650) Pérdidas por créditoscomerciales incobrables

a (794) Reversión del deterioro de créditoscomerciales 10.000

10.000 (490) Deterioro de créditos comerciales

31/12/X2


30.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales(0,2 × 150.000)

Gasto explotación

Ingreso explotación

Año X2


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Ejemplo 6.5:

Con fecha 1/1/20X0, la empresa B vende mercaderías a la

empresa A, por importe de 100.000 €. El pago se aplaza 18

meses, siendo el valor de reembolso del crédito de 108.000 €

(IVA 16%).

El 31/12/20X0, la empresa B tiene conocimiento de que la

empresa A tiene problemas financieros, estimando que sólo se

podrá cobrar el 80% del importe total adeudado (125.280 €),

cuyo valor actual en esa fecha es igual a 98.044 €.

Llegado el vencimiento del crédito, se plantean tres situaciones

alternativas:

a) Se cobra lo estimado (el 80% del importe total adeudado),

b) Se cobra la totalidad de lo adeudado,

c) No se cobra nada.


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117.280 (450) Clientes a l/pa (700) Ventas de mercaderías 100.000


01/01/X0

5.274 (450) Clientes a l/p


31/12/X0

(Ver Ejemplo 6.1. Caso b)

A 31/12/X0:

Valor contable del crédito = 122.554 €

Valor recuperable del crédito (valor actual del importe recuperable estimado = 0,8 × 125.280 € = 100.224 €) = 98.044 €

→→→→ Deterioro de valor = 24.510 €

122.554 (430) Clientesa (450) Clientes a l/p 122.554


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24.510 (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales


122.554 (436) Clientes de dudoso cobro

a (430) Clientes 122.554

31/12/X0

Valor contable del crédito = Valor recuperable del crédito =

= 122.544 € – 24.510 € = 98.044 €


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30/06/X1



100.224 (572) Bancos, c/c


a (436) Clientes de dudoso cobro 122.554

a) A 30/06/X1:


Valor recuperable del crédito (0,8 × 125.280 €) = 100.224 €

→→→→ Reversión del deterioro de valor = 2.180 €


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40

30/06/X1



125.280 (572) Bancos, c/ca (436) Clientes de dudoso cobro 125.280

b) A 30/06/X1:


Valor recuperable del crédito = 125.280 €

→→→→ Reversión del deterioro de valor (≤≤≤≤ 24.510 €) = 24.510 €


2.726 (436) Clientes de dudoso cobro


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41

30/06/X1



122.554 (650) Pérdidas por créditos comerciales incobrables

a (436) Clientes de dudoso cobro 122.554

c) A 30/06/X1:


Valor recuperable del crédito = 0 €

→→→→ Reversión del deterioro de valor (≤≤≤≤ 24.510 €) = 24.510 €

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