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LA PLATA, 08 de abril de 2014.----------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-52.933, año 2003, caratulado
“CAMUZZI GAS PAMPEANA S.A.”.----------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevaron a este Tribunal con los
recursos de apelación interpuestos a fojas 2868/2899 por el Sr. José Darío
Zylber como apoderado de Camuzzi Gas Pampeana S.A. con el patrocinio
letrado de la Dra. María Eugenia Cantenys; a fojas 3008 por la Dra. María
Eugenia Cantenys como gestora de negocios del Sr. Martín Juan Blaquier,
gestión ratificada a fojas 1 del Alcance n° 4 de fojas 3160 por el Dr. José Darío
Zylber con el patrocinio de la Dra. María Eugenia Cantenys y a fojas 3076 por
el Dr. Santiago Francisco Albarracín, como apoderado del Sr. George Michel
Morgan contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 609/07 dictada
por el Jefe de Departamento de Fiscalización La Plata dependiente de la
Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (actual
Agencia de Recaudación de la .Provincia de Buenos Aires).--------------------------
------Que la Resolución supra señalada determinó las obligaciones fiscales del
contribuyente de referencia en concepto del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, por el ejercicio de las actividades de “Distribución de gas natural -Ley
11244” (Cód. Act. NAIIB 402002); “Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta
propia con bienes propios o arrendados” (Cód. Act. NAIIB 701090-0) y
“Servicios empresariales” (Cód. Act. NAIIB 749900-0) y estableció diferencias a
favor del Fisco por los períodos fiscales 2001 (enero a diciembre); 2002 (enero
a diciembre) y 2003 (enero a marzo) por la suma de Pesos cuatro millones
trescientos setenta y ocho mil dos con 90/100 ($ 4.378.002,90.-), con más los
accesorios establecidos en los artículos 86 y 87 del Código Fiscal –t.o. 2004-.
Aplicó una multa por omisión equivalente al diez por ciento (10%) del monto
dejado de abonar, por haberse constatado la infracción prevista en el artículo
53 del Código Fiscal (t.o. 2004) y atribuyó la responsabilidad solidaria con el
contribuyente de autos por el pago de los gravámenes, multa, intereses y
demás accesorios de los Señores George Michael Morgan y Martín Juan
Blaquier.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 3163 se elevaron las actuaciones a esta instancia de
conformidad a las previsiones del artículo 121 del Código Fiscal (t.o. 2011 y cc
años ant).--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 3168 se dejó constancia que la presente causa fue adjudicada
a la Vocalía de la 2º Nominación a cargo del Dr. Luis Adalberto Folino,
conociendo la Sala I, integrada también por el Dr. Carlos Ariel Lapine, Vocal de
la 5ta. Nominación, en carácter de juez subrogante. Se impulsó su trámite.-------
------Que a fojas 3177 se tuvieron por agregadas las copias certificadas de la
Nota 56/11 de la Subsecretaría de Hacienda del Ministerio de Economía por la
que se informó al Tribunal la interposición por parte de la Provincia de Buenos
Aires del Recurso Extraordinario de Apelación ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación contra la Resolución 112/06.---------------------------------------
------Que asimismo, se suspendió el trámite de las actuaciones a las resultas
del pronunciamiento del máximo Tribunal.--------------------------------------------------
------Que a fojas 3183 se hizo saber que en razón de la renuncia producida por
el Dr. Folino la causa quedó readjudicada a la Vocalía de la 8va. Nominación,
conociendo la Sala III.----------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 3190 se hizo lugar a la excusación presentada por la Dra.
Mónica Carné, tornándose en consecuencia inoficioso el tratamiento del pedido
de recusación presentado por la parte a fojas 3187.-------------------------------------
------Que a fojas 3193 se ordenó notificar a las partes que conocería como
subrogante la Vocal de la 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros.-------
------Que a fojas 3200 se tuvo por agregado el escrito presentado por el Dr.
José Darío Zylber y en orden a lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de
la Nación en autos “Gas Natural Ban S.A. c/ Provincia de Buenos Aires” s/
violación del art. 22 de la Ley Nacional 23.966” el 18/06/13 se reanudó el
trámite de las actuaciones.----------------------------------------------------------------------
------Que se dio traslado de lo actuado a la Representación Fiscal, para que
conteste agravios y, en su caso oponga excepciones (art 122 del Código Fiscal
t.o 2011 y cc años anteriores). obrando a fojas 3203/3208 escrito de responde.-
------Que a fojas 3211 se proveyó el ofrecimiento probatorio formulado,
teniéndose por agregada la documental acompañada y desestimándose la
informativa por resultar innecesaria y la pericial contable por improcedente.
Asimismo se dictaron autos para sentencia, estando glosadas a fojas
3212/3213 las cédulas respectivas por lo que la causa está en condiciones de
ser resuelta.-----------------------------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO I.- Que en el escrito de apelación interpuesto por la firma y
al que adhieren los responsables solidarios, manifiestan que la cuestión que se
discute versa sobre el alcance que debe darse a la obligación instituida en el
artículo 22 de la ley nacional 23.966 ratificada por ley provincial 11.244, de
gravar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos las actividades de
industrialización y expendio al público de gas natural a una tasa global máxima
del 3,5% (0,1% para la industrialización y 3,4% para el expendio al público). De
esta manera entienden que en razón de que ambas normas se mantienen en
vigor tal como al momento de su sanción, ninguna duda cabe respecto de la
subsistencia plena del compromiso asumido por la Provincia de aplicar una
tasa global máxima del 3,5% para ambas actividades.----------------------------------
------Que en consecuencia se oponen a la posición de la Autoridad de
Aplicación que entiende que el tope de gravabilidad del 3,5% sólo resulta
aplicable para las ventas de gas natural con destino a gas natural comprimido
(GNC), por lo que en los restantes casos de venta de gas natural con un
destino distinto del GNC, no opera el tope en cuestión correspondiendo aplicar
la alícuota del 3,4% prevista por la ley 11244, con más el incremento del 30%
en virtud de la ley provincial 12727 (alícuota efectiva del 4,42%).--------------------
------Que la interpretación efectuada por la Administración tiene el único
propósito de recaudar, máxime considerando que mediante el dictamen 64/03
se reconoce la posición de los apelantes.---------------------------------------------------
------Que sostienen que la mayor arbitrariedad que encierra el acto en crisis
radica en mantener abierta una discusión que ya ha sido resuelta por la
Comisión Federal de Impuestos mediante la Resolución 112/06 dictada en el
expediente “Gas Natural Ban SA s/ denuncia de incremento de alícuota
impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires”.--------------
------Que el artículo 13 de la ley 23548 establece que la Provincia no puede
desconocer que las resoluciones del Plenario de la Comisión Federal de
Impuestos son vinculantes, obligándola a derogar las disposiciones dictadas
que resulten contrarias al régimen de la ley 23.548.--------------------------------------
------Que efectúan una síntesis de la normativa involucrada. En este sentido,
aluden a la ley 23966 (B.O. 20/08/91), señalando que por el Título III se créo el
Impuesto a la Transferencia de Combustibles; el Capítulo I reguló lo atinente a
la gravabilidad de los combustibles líquidos mientras que el Capítulo II hizo lo
propio respecto de gas natural. Manifiestan que el producido del ITC se
distribuye entre el Tesoro Nacional, el Fondo Nacional de la Vivienda (Ley
21581) y las Provincias que adhirieron al Régimen, conforme los porcentajes
previstos en el Capítulo IV del Título III de la ley.-----------------------------------------
------Continúan señalando que como consecuencia de la adhesión operada
(conf. art. 22 de la ley), la Provincia participa en la distribución de los ingresos
que el régimen genera, lo cual implica el compromiso provincial de aplicar a las
actividades de industrialización y expendio al público de combustibles líquidos y
gas natural, la tasa máxima global de Ingresos Brutos prevista expresamente
por dicho artículo.----------------------------------------------------------------------------------
------Que tras la adhesión, el incumplimiento del compromiso asumido conlleva
la exclusión de la Provincia de la nómina de sujetos entre quienes se
distribuyen los ingresos generados por la aplicación del ITC y, en su caso, la
obligación de restituir al Estado Nacional los importes percibidos
indebidamente.-------------------------------------------------------------------------------------
------Que la ley exigió la adhesión de las provincias al “Régimen de la ley”
como un todo inescindible, resultando contraria a la lógica del sistema admitir
una adhesión mediante la aceptación parcial de sus obligaciones y la
adquisición del derecho de participar, sin restricciones, en la distribución de los
beneficios allí establecidos.---------------------------------------------------------------------
------Continúan recordando los extremos de la ley 11244 mediante la cual la
Provincia adhirió in totum al Régimen que dispuso su similar 23966 y asimismo
el Decreto Nacional 2021/92. Señalan que este último derogó a partir del 1° de
enero de 1993 el Capítulo II de la ley, quedando en consecuencia, solamente
alcanzada por el ITC la comercialización de combustibles líquidos derivados del
petróleo. Ante el dictado de esta norma, la Provincia optó por no modificar ni
denunciar su adhesión al Régimen conforme los términos y con el alcance de la
obligación asumida por la ley 11244. Por su parte, por ley 24698, se
reincorporó a su similiar 23966 el antiguo capítulo II y se estableció la
aplicación del ITC sobre el gas natural distribuido por redes destinado a GNC
para el uso como combustibles de automotores.------------------------------------------
------Que luego de dar cuenta de las distintas alícuotas que contiene la Ley
Impositiva 12576 y el incremento dispuesto por la ley 12727 respecto del gas
natural, se agravian de la distinción efectuada por la Autoridad de Aplicación,
oponiéndose al marco normativo allí contenido puesto que el destino que el
comprador dé al gas comercializado (GNC u otro) es absolutamente indiferente
a los fines del régimen. Es por ello que la totalidad de los ingresos que la firma
obtuvo por la distribución de gas -incluidos en las declaraciones juradas de los
periodos en cuestión bajo el código 402001-0 (alícuota 3,4%) - fueron
ilegítimamente reclasificados por el Fisco bajo el código 402003 (alícuota 3,5%,
más el adicional del 30% que dispuso la ley 12727).-------------------------------------
------Que acompañaron la Resolución N° 333 del Comité Ejecutivo de la
Comisión Federal de Impuestos recaída en el expediente “Gas Natural Ban SA
s/ denuncia de incremento de alícuota impuesto sobre los ingresos brutos de la
Provincia de Buenos Aires” mediante la cual este Organismo declaró que el
artículo 36 de la ley provincial 12727, se encuentra en pugna con lo dispuesto
por el artículo 22 de la ley 23966, como así también la Resolución N° 112 por
medio de la cual el Plenario de la CFI confirmó el criterio esbozado en la
resolución anterior.--------------------------------------------------------------------------------
------Que no obstante resultar la normativa señalada obligatoria y vinculante
para la Provincia, la Autoridad de Aplicación dictó la Resolución en crisis
confirmando la aplicación de la alícuota del 3,5% más el incremento alicuotario
respecto de los ingresos derivados por la comercialización de gas natural no
destinado a GNC, cargo fiscal que susbiste actualmente contraviniendo el
principio de legalidad.-----------------------------------------------------------------------------
------Que se oponen a la postura de la Administración quien arguye que habida
cuenta que en el período objeto del ajuste: 2001-2003, la ley 23966 sólo gravó
con ITC la venta y distribución de gas natural con destino a GNC y la Provincia
recibió masa coparticipable de ITC en relación a dicho concepto, la alícuota de
Ingresos Brutos máxima global dispuesta por el artículo 22 de aquella, a la cual
la Provincia adhirió por ley 11244, sólo debería aplicarse a esa actividad y
destino.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que la Provincia yerra al entender que el “compromiso” al dictar la ley
11244 de adhesión se desvaneció con el dictado del Decreto 2021/92 y renació
con un alcance distinto con la sanción de la ley 24698 en el sentido de respetar
la alícuota del 3,5% solo respecto de la actividad de expendio al público de gas
natural con destino a GNC.----------------------------------------------------------------------
------Que el compromiso cuyo alcance se pretende ahora determinar y
arbitrariamente modificar, no resulta distinto a aquel que las partes (Estado
Nacional y la Provincia) plasmaron en los artículos 22 de la Ley 23966 y 1 y 2
de la ley 11244. Ello por cuanto, tras el dictado del Decreto 2021/92 que derogó
el Capítulo II del Título III de la ley 23966 y la sanción de la ley 24698 que
reincorporó el Capítulo II bajo un alcance distinto, la Provincia no modificó los
artículo 1 y 2 de la ley 11244, razón por la cual no existen razones para
suponer válidamente ------la existencia del “nuevo compromiso” al cual refiere la
Resolución.------------------------------------------------------------------------------------------
------Hacen referencia a una consulta que realizara la empresa a la Autoridad
de Aplicación, la que con fecha 18/09/98 avaló la postura que sostiene y fue
luego dejada sin efecto por el entendimiento actual.-------------------------------------
------Abundan, señalando que la ley 11244 es una ley convenio que posee una
jerarquía superior a una ley ordinaria local y consecuentemente no es
suceptible de ser derogada por las leyes 12576 y 12727; tampoco puede ser
modificada por ninguna de las partes en forma unilateral.------------------------------
------Insisten manifestando que hasta que la Provincia no acuerde con el
Gobierno Federal la modificación de la ley Convenio 23966, no denuncie su
adhesión a la misma o no logre un pronunciamiento suficiente -judicial o
interpretativo con alcance general- los principios legales de dicho pacto se
encuentran vigentes y deben ser cumplidos.-----------------------------------------------
------Manifiestan que atento el carácter vinculante y obligatorio que para la
Provincia tienen las Resoluciones del Plenario de la CFI conforme los artículos
12 y 13 de la ley 23548, la Administración debió haber dejado sin efecto la
determinación efectuada, no obstante que esos actos fueron dictados para otra
empresa. Ello en la medida que ese acto implica una declaración por parte de
todos los fiscos adheridos al Régimen respecto de la existencia de un
incumplimiento que debe cesar en todos los casos. Concluyen que el efecto
“erga omnes” de las resolucines de la CFI se refleja en el artículo 14 de la ley
23548 que expresamente habilita a los contribuyentes no denunciantes a
solicitar la aplicación de la doctrina que emane de dicho organismo. Citan
Jurisprudencia de la Corte Nacional.---------------------------------------------------------
------En este aspecto, agregan que la Corte ha venido respaldando el carácter
definitivo de las resoluciones de la CFI, en la medida que no procede el recurso
extraordinario federal para impugnar las resoluciones dictadas por dicho
organismo. Recuerdan también que ese Alto Tribunal ha elaborado distintas
teorías a efectos de asignarle valor vinculante a sus sentencias: doctrina del
sometimiento simple, doctrina del sometimiento condicionado como deber
moral, doctrina del sometimiento condicionado como deber institucional; ésta
última implica que los magistrados pueden no seguir la jurisprudencia que
emana de su seno siempre que tal discrepancia sea debidamente fundada y
que no signifique desconocimiento deliberado de la autoridad y prestigio del
Supremo Tribunal.---------------------------------------------------------------------------------
------Que para el hipotético caso de que este Tribunal mantuviera la decisión de
aplicar el incremento alicuotario, arguyen que el mismo no estuvo vigente
durante el año 2002 puesto que la ley impositiva para el año 2002, N° 12879,
no reguló aspecto alguno vinculado con el incremento del 30% dispuesto
originalmente por la ley 12727. Finalizan sosteniendo que concluir de otro
modo significaría desconocer el principio de legalidad y el derecho de
propiedad consagrados en los artículos 4, 17, 19, 75 inc. 2 de la Constitución
Nacional.---------------------------------------------------------------------------------------------
------Arguyen que el acto en crisis resulta contrario a los principios de legalidad,
buena fe y confianza legítima, como así también la doctrina de los actos
propios, todo ello por cuanto el legislador provincial mantuvo en el tiempo el
nivel de imposición del gravamen de tratas sin discriminar su aplicación a los
casos en que el gas natural enajenado o distribuido tiene por destino el GNC.---
------Abundan con citas de doctrina y jurisprudencia sobre los principios
invocados.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Invocan también la doctrina del efecto liberatorio del pago. Ello por cuanto
habiendo realizado una consulta al Organismo Recaudador con fecha 18 de
setiembre de 1998, la Administración le indicó cómo debía ingresar el
gravamen, cuestión que respetó. De esta forma oponen el pago realizado por
generarle un derecho adquirido. Manifiestan que si bien Camuzzi no desconoce
la facultad del Fisco para verificar las declaraciones juradas del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, esa facultad no puede comprender a las alícuotas
aplicadas para determinar su obligación fiscal en atención a que fue el propio
Organismo quien dijo cómo debía tributar. Citan jurisprudencia del Más Alto
Tribunal en el que aplicó la doctrina en cuestión, ya sea en supuestos de
cambio de interpretación de las normas impositivas como en los casos de error
en la determinación de la obligación por los organismos fiscales encargados de
la recaudación. Señalan que la Corte rechazó la aplicación de la doctrina en
cuestión sólo en los casos en que el contribuyente no había actuado de buena
fe, situación que no se puede tener por acaecida en las presentes, en la
medida que -continúan señalando- Camuzzi consultó a la Repartición cómo
debía tributar el gravamen. Concluye que la firma goza de un derecho adquirido
de liquidar Ingresos Brutos con relación a la venta y distribución de gas natural
de acuerdo a las alícuotas fijadas en la ley 11244 de conformidad a su similar
23966.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que también se oponen a la aplicación de los intereses resarcitorios y
recargos previstos en los artículos 86 y 87 del Código Fiscal, habida cuenta
que no se configura aquí el elemento subjetivo para su procedencia, esto es, la
imputabilidad de la mora al deudor ya que la firma ha adecuado su conducta a
las normas vigentes, el dictamen de la Comisión Federal de Impuestos y del
Organismo de Recaudación. Agregan jurisprudencia. Finalmente señalan que
resulta de aplicación el principio civilista de mora inculpable en la medida que el
artículo 6 del Código Fiscal prevé la aplicación subsidiaria de las normas de
derecho privado.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que se oponen a la aplicación de la multa por omisión. Advierten sobre el
tipo infraccional que se le aplica concluyendo que debe procederse al análisis
del aspecto subjetivo cuestión no abordada en los actuados. Manifiestan que la
empresa no omitió impuesto alguno,ya que declaró y pagó el gravamen
conforme las normas vigentes; en consecuencia no concurren en el caso los
elementos objetivo y subjetivo del tipo infraccional que indebidamente le han
imputado. Citan jurisprudencia. A todo evento, solicitan la aplicación del error
de derecho excusable ya que la interpretación que efectuó la empresa fue la
consecuencia lógica de la aplicación de la ley.--------------------------------------------
------Que se agravian de la imputación de responsabilidad solidaria, señalando
que no es objetiva o refleja. Advierten, citando jurisprudencia, que la misma se
corresponde con la participación concreta del director y un determinado - -grado
de culpa o dolo en el cumplimiento de sus deberes tributarios como
responsable de deuda ajena.-------------------------------------------------------------------
------Que debe establecerse si ha existido en el presente responsabilidad
subjetiva de los directores por la deuda tributaria de la sociedad, con
prescindencia que dichas obligaciones tributarias no resultan exigibles en razón
de la ilegitimidad y arbitrariedad del ajuste propuesto. Agregan que la actividad
de los imputados durante los periodos objeto de ajuste se limitó a la integración
del directorio en representación de los accionistas, sin que hubieran participado
en la toma de decisiones de carácter impositivo relativas al impuesto
cuestionado. Por su parte, sostienen que el Fisco debería haber probado cuál
fue el incumplimiento de los deberes a cargo de cada uno de ellos con relación
al impuesto supuestamente omitido y no sólo limitarse a reproducir el texto de
los articulos que regulan el instituto.----------------------------------------------------------
------Que ofrecen prueba y hacen reserva del caso federal.---------------------------
II.- Que a su turno, en respuesta a los planteos esbozados, la Representación
Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido solicitando la
confirmación del acto determinativo. Analiza el fallo de la Corte recaido in re
“Gas Natural Ban c/Provincia de Buenos Aires s/Violación del art. 22 de la Ley
Nacional 23966” del 18 de junio de 2013 y su aplicación al presente,
advirtiendo que la cuestión no puede tenerse por definida totalmente.
Manifiesta que el Alto Tribunal no arribó al resultado final del litigio, por lo que
debe continuarse la discusión sobre el fondo de la cuestión y por ende, de lo
decidido por la citada Comisión por ante los Tribunales judiciales provinciales.
En este contexto, resulta necesario el pronunciamiento de este Tribunal.----------
------Luego de ello, rechaza los planteos introducidos por los apelantes,
argumentando que por Ley 11244 la Provincia adhirió a su similar 23966,
estableciéndose de ese modo, un compromiso bilateral en virtud de cual, por
un lado, aquella gravaría con Ingresos Brutos el sector de combustibles
líquidos y gas natural, según las pautas contenidas en la Ley 23966 y como
contrapartida, la Nación coparticiparía a las provincias adherentes el producido
del Impuesto a la Transferencia de Combustible. Con posterioridad el Decreto
(PEN) 2091/92 dispuso la derogación del Capítulo III de la ley 23966 desde el 1
de enero de 1993, capítulo en donde se regulaba la procedencia del ITC sobre
el gas natural. Esta decisión del Gobierno Nacional significó para la Provincia
dejara de percibir coparticipación por ITC por ese concepto. Luego de ello, el 1
de octubre de 1996, la ley 24698 reformó su similar 23966 y gravó con ITC la
distribución de gas natural con destino a GNC, con lo cual a partir de allí el ITC
coparticipado a las provincias provino solamente del gravamen correspondiente
a la venta de combustibles líquidos y a la distribución de gas natural con
destino GNC.----------------------------------------------------------------------------------------
------Conforme ello, sostiene que perdió virtualidad el compromiso del Fisco de
respetar el límite de gravabilidad del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
respecto del gas natural.-------------------------------------------------------------------------
------Del mismo modo, la Defensa del Fisco se manifiesta en contra del
Dictamen de la Procuradora General de la Nación en el fallo de la Corte recaido
en Gas Natural Ban, sosteniendo que la Nación puede disponer acerca de la
magnitud del hecho imponible del ITC y los productos respecto de los que
pretende aplicarlo, pero no puede limitar, con sus decisiones, la facultad de
imposición de las Provincias. En el caso se trata de un supuesto que quedó
fuera de las previsiones de la Ley 23966; agrega a modo de ejemplo que el
propano y el butano son combustibles líquidos pero no entran en el régimen de
la ley 23966. Es por ello que no resulta válida la afirmación del apelante en lo
que se refiere a la vulneración del principio de legalidad, por otra parte, es
sobre la base del mismo que las provincias ejercen su poder tributario.-----------
------En cuanto a los planteos sobre la violación de principios constitucionales,
señala que los mismos implican planteos de inconstitucionalidad de las normas
en que se sustenta el ajuste propuesto por lo que resulta de aplicación el
artículo 12 del Código Fiscal que impíde al Tribunal declarar la
inconstitucionalidad de las normas.-----------------------------------------------------------
------En materia de incremento de alícuota para el período 2002, la Defensa del
Fisco invoca la aplicación del Acuerdo Plenario 24 que resolvió la cuestión.------
------Rechaza también la invocación de la consulta efectuada el 18 de
setiembre de 1998, en la medida que la respuesta dada fue a la luz de las
normas vigentes a ese momento mientras que el acto en crisis abarca los
períodos 2001 a 2003.----------------------------------------------------------------------------
------Por otra parte, concluye que la respuesta no tiene fuerza vinculante, por lo
que mal puede atribuirse al Fisco la violación de los principios de buena fe y
confianza legítima. Tampoco los dictámenes de la Autoridad de Aplicación
abordaron una situación de características similares a las que se ventilan aquí.
Tampoco puede tenerse por vulnerada la teoria de los actos propios.--------------
------En materia de intereses resarcitorios, los mismos constituyen una
reparación o resarcimiento por la disposición de los fondos de que se vio
privado el Fisco ante la falta de ingreso en término del gravamen. Afirma que
su aplicación no requiere la prueba de culpabilidad en el accionar del
contribuyente y su propósito es remediar el daño producido por la mera
privación del capital. De este modo, una vez que se comprobó el
incumplimiento, corresponde su aplicación hasta el momento de su efectivo
pago. Manifiesta que esta es la doctrina que surge de los artículos 509 y 512
del Código Civil, en la medida que dichas normas establecen la mora del
deudor por el mero vencimiento de la obligación, incumplida la cual, se
presume la culpa del deudor. Cita jurisprudencia que avala su procedencia.------
------En lo referente a la sanción, sostiene que resultando procedente la deuda
comprobada corresponde la aplicación de la multa prevista en el artículo 53 del
Código Fiscal, no siendo necesario a estos efectos, el análisis de la presencia
de intención alguna por parte del infractor y aunque el contribuyente haya
liquidado e ingresado el impuesto de acuerdo a la interpretación subjetiva de
las normas aplicables no se encuentra relevado de la aplicación de la sanción
ante la existencia de incumplimientos verificados. Se opone en el mismo
sentido a la aplicación de la figura del error excusable.---------------------------------
------También solicita la confirmación de la responsabilidad solidaria imputada a
los directores de la firma puesto que el Organismo sólo procedió a cumplir con
los distintos pasos procesales dispuestos por las normas aplicables, partiendo
de la reconocida calidad de los sindicados como integrantes del órgano de
administración de la firma. Por su parte, señala que tampoco los quejosos
introdujeron prueba tendiente a desvirtuar la responsabilidad que le fue
imputada.---------------------------------------------------------------------------------------------
III.- VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que en atención a los
planteos efectuados debe decidirse si se ajusta a derecho la Resolución
Determinativa y Sancionatoria N° 609/07 dictada por el Jefe de Departamento
de Fiscalización de La Plata dependiente de la Dirección Adjunta de
Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.).----------------
------Que la cuestión central que se trae a conocimiento de la Sala ya ha sido
resuelta in re “Litoral Gas S.A.” de la Sala II, de fecha 19/12/13, Registro 1829,
la que integré como vocal subrogante.-------------------------------------------------------
------Que en consecuencia y haciendo mérito de los principios de celeridad y
economía, me remito a las consideraciones vertidas en su Voto por la Vocal
Instructora, Dra. Ceniceros -a los que adherí oportunamente- quien dijo: “Que a
fin de resolver sobre la justicia de la Disposición Determinativa N° 4565/10,
dictada por la Gerencia de Operaciones Área Interior de la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, resulta necesario de manera
preliminar abordar el plexo normativo vinculado a la problemática sub examine,
para luego analizar el caso a la luz de los precedentes emanados de la
Comisión Federal de Impuestos; de las obligaciones emergentes del régimen
de coparticipación y, fundamentalmente, del reciente fallo del Máximo Tribunal
de Justicia de la Nación en los autos “Gas Natural Ban S.A. c/Provincia de
Buenos Aires s/violación del art. 22 de la Ley Nacional 23.966” de fecha
18/06/2013(...)Que en este orden, cabe recordar que la ley ómnibus 23.966
(B.O. 20/08/1991) legisló sobre distintos temas de gran importancia para la
Nación. En el Título III, Impuesto a los Combustibles y Gas Natural, Capítulo I,
creó para todo el territorio de la Nación, un impuesto sobre la transferencia a
título gratuito u oneroso de determinados combustibles líquidos. (ITC)
Asimismo, en su Capítulo II, creó con el mismo alcance, un impuesto sobre el
gas natural distribuido por redes, para uso residencial y del comercio y los
servicios (ITG) exceptuando al combustible gaseoso destinado a industrias, a
gas natural comprimido y usinas eléctricas de servicio público, quedando el
PEN facultado para gravar con el impuesto creado el gas natural comprimido
cuando por razones de política energética resultare conveniente. Se estableció
que el producido de dichos impuestos se distribuiría entre el Tesoro Nacional,
las provincias y el Fondo Nacional de la Vivienda, pudiendo las provincias
adherir mediante ley local, comprometiéndose a derogar toda norma que
pudiera oponérsele. Se disponía que se trataba de un “régimen especial” de
distribución frente a lo dispuesto en el artículo 2º, inciso b), de la ley 23.548,
determinándose eliminar ciertas limitaciones contenidas en el artículo 9º, inciso
b), tercer párrafo y apartado 1, acápites segundo y octavo, todos de la ley
23.548.(...)A su vez, el inc. a) del art. 22, estableció que las provincias que
adhirieran al régimen dispuesto por la ley y decidieran gravar con IIBR a las
etapas de industrialización y expendio al público de combustibles líquidos y gas
natural, (que quedaban fuera del gravamen nacional) debían comprometerse a
aplicar una tasa máxima global, que comprendidas ambas etapas, no
excediera el 3,5%, pudiendo alcanzar a la de industrialización con una tasa
máxima del 1%. Por su parte, el art. 26 dispuso que con relación a los fiscos
contratantes y los contribuyentes, la Comisión Federal de Impuestos tendría las
funciones establecidas en la Ley 23.548. (...) La Provincia de Buenos Aires,
adhirió expresamente a los términos de la ley 23.966, mediante la ley provincial
11.244 que fuera publicada en el B.O. 01/06/1992, es decir meses después de
la publicación de la mentada ley nacional. (…) No obstante, al poco tiempo, en
el mes de noviembre de ese mismo año, el PEN dicta el Decreto Nº 2021/92
(B.O 4/11/92), derogando el impuesto para el GAS, lo que implicó que la
Provincia dejara de percibir fondos coparticipados por dicho concepto. Cuatro
años después, con fecha 01/10/96, el Congreso de la Nación sancionó la Ley
24.698 que reformó la ley 23.966 y gravó con el Impuesto a la Transferencia la
distribución de gas natural comprimido para el uso como combustible en
automotores, quedando por tanto como impuestos coparticipables el gravamen
correspondiente a la venta de combustibles líquidos y la distribución de gas
natural con destino a GNC.(...) La Provincia, ni ante la derogación por Decreto,
ni la posterior modificación legal produjo modificación alguna en su legislación.
Ahora bien, en el año 2001, ... la Provincia de Buenos Aires se vió constreñida
a dictar la ley 12.727 (B.O. 23 y 24/07/2001), que declaró en estado de
emergencia administrativa, económica y financiera al Estado Provincial. Una de
las medidas que se adoptaron para paliar la crisis y disminuir sus efectos sobre
todo el ámbito de la jurisdicción fue la de incrementar en un treinta (30%)
determinadas alícuotas previamente establecidas por la Ley Impositiva para el
año 2001 (Ley 12.576), respecto de ciertos contribuyentes, fundamentalmente
los que registraran ingresos superiores a determinados montos, aplicable a
partir del anticipo con vencimiento durante el mes de agosto de 2001.(...)Es
esta última de las normas citadas la que desata el conflicto, pues obviamente
las empresas que fabricaban y distribuían “GAS” y que habían nacido al
amparo de las privatizaciones dispuestas en la década anterior, en virtud de la
magnitud de sus ingresos, a criterio del Fisco, resultaban alcanzadas por el
incremento. A contrario, las empresas del rubro, entendieron que la mayor
alícuota pretendida por la Provincia de Buenos Aires, estaba en pugna con la
limitación alicuotaria acordada en función de lo dispuesto por el art. 22 de la ley
convenio 23.966, en tanto, al establecer un incremento del 30% de la alícuota
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicable a la actividad desarrollada por
Litoral Gas S.A., se excedía el límite máximo de 3,5% alli acordado.(...) En su
defensa, la Administración tal como se ha dicho y como surge de los
Considerandos del acto, sostuvo que dicha limitación había cedido frente a la
decisión unilateral de la Nación al dictar el Decreto 2021 y luego la Ley 24.698
y que nada obsta a que opere el aumento respecto a la comercialización de
gas natural, manteniéndose el límite para las actividades relacionadas con la
industrialización y comercialización de combustibles líquidos y gas natural
destinado a la fabricación de GNC.(...)Expresamente dijo que “…la ruptura por
parte del PEN de las condiciones originariamente pactadas eximen a este
estado provincial de no aumentar la alícuota del impuesto a los ingresos brutos
respecto de la transferencia de gas natural (que no se trate del destinado a
fabricación de GNC) más allá del porcentaje establecido en la ley 23.966 y lo
habilitan a retomar el pleno ejercicio de las facultades tributarias, lo cual se
concretó por un instrumento válido y eficaz, a través del dictado de una ley
formal, del mismo rango que la ley 11.244”.(...)Ciertamente pueden objetarse
los términos del relato reseñado supra (…eximen a este Estado provincial…)
cuando es la administración tributaria quien se expide interpretando el alcance
del incremento, pero no dejo de advertir que dicha interpretación no resulta
irrazonable ni arbitraria sobre todo considerando que la sobrealícuota se
aplicaba sobre contribuyentes y actividades con alto nivel de ingresos y en un
contexto de excepción. Una lectura de las distintas normas involucradas, y las
fechas en que fueron dictadas, el conocimiento del contexto económico y
político en que las mismas se crearon, los intereses en juego, los avatares de
la coparticipación de ingresos entre las Provincias y la Nación, con la merma
efectiva de ingresos para la Provincia de Buenos Aires, la transferencia de
gastos a las Provincias por parte del Estado Nacional, y la magnitud de la
crisis desatada, etc. , deben nutrir los análisis que pudieren hacerse sobre la
cuestión. Si bien las Leyes, como dijo Tomás Borge, al inaugurar la VIII
Conferencia de la Asociación Americana de Juristas, realizada en La Habana,
Cuba en setiembre de 1987, pueden ser hijas o madres de los cambios, en la
mayoría de los casos van muy detrás de la realidad. Por ello la
contextualización histórica (económica, social y política) no debe obviarse, para
no responder de manera simple y automática sobre la debida actuación de la
Provincia (modificación de la ley de adhesión) denunciando la modificación
unilateral de un acuerdo de coparticipación (parcial) con las consecuencias
gravosas que dichas acciones acarreaban...”.---------------------------------------------
------Ahora bien, llegado a este punto del análisis, se destaca que: “...a fin de
resolver sobre la procedencia del reclamo efectuado en las presentes
actuaciones, no puede dejar de considerarse la intervención que sobre el tema
ha tenido la propia Comisión Federal de Impuestos, si bien en un caso
concreto planteado por otra empresa del rubro, cuestión que se halla
directamente vinculada con el alcance de las decisiones del organismo
multilateral respecto de los Fiscos y contribuyentes.(...)En efecto, con
anterioridad al inicio de las presentes actuaciones, ya se habían efectuado
planteos similares al que nos ocupa, que llevaron a tratar la contienda en el
marco de la Comisión Federal de Impuestos, la cual se pronunció mediante la
Resolución del Comité Ejecutivo N° 333 del 15/12/2005 y resolvió: “Hacer lugar
a la denuncia interpuesta por GAS NATURAL BAN S.A…. decidiendo que el
artículo 36 de la ley 12.727 de la Provincia de Buenos Aires se encuentra en
pugna con lo dispuesto por el articulo 22 de la Ley Convenio 23.966 en tanto,
al establecer un incremento del 30% de la alícuota del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos aplicable a la actividad desarrollada por aquella en su
jurisdicción, se ha excedido el límite máximo de 3,5% acordado por esa última
norma convencional.”.(...)Que contra esa decisión, la Provincia de Buenos
Aires interpuso recurso de revisión ante el Plenario de la Comisión Federal de
Impuestos, que resolvió confirmar en todos sus términos la Resolución N°
333/2005 del Comité Ejecutivo, mediante la Resolución N° 112/2006 del
27/09/2006, concluyendo que: “en tanto la Provincia no acuerde con el
Gobierno Federal la modificación de la ley convenio 23.966, o no denuncie su
adhesión a la misma, o no logre un pronunciamiento suficiente (judicial o
interpretativo con alcance general), los preceptos legales de dicho pacto se
encuentran vigentes y deben ser cumplidos. Cualquier interpretación en
contrario conduce inevitablemente a la admisión del criterio de la libre
interpretación por parte de cada uno de los fiscos contratantes, en
cualquiera de las leyes-convenio vigentes en materia tributaria, y sin que
se dé ninguno de los supuestos enunciados, frente a todo ejercicio del
poder tributario por ellos delegado al Gobierno Federal transitoriamente.
Bastaría simplemente tal interpretación para reasumir potestades
tributarias sin las mínimas condiciones de seguridad jurídica y legalidad
que los principios constitucionales requieren tanto en protección de los
derechos del contribuyente como respecto de la preservación de los
sistemas de coordinación tributaria establecidos formalmente. No se trata
de que las Provincias no puedan reasumir tales poderes, sino que deben
hacerlo de manera formal, expresa y por vía legislativa idónea. (…)
Destacó que: “…En definitiva, el Comité no solamente tuvo ante su
consideración un precedente de relevancia como la RGI N° 14 y sus
antecedentes, sino la conducta consecuente de la Provincia durante trece años
sobre la cuestión. Esto es lo objetivo. Y no debe confundirse, como la misma
Resolución recurrida expresa que “...obviamente subsiste el derecho de la
Provincia a denunciar total o parcialmente como podría ser en este caso- el
acuerdo expreso en la Ley Convenio 23.966, y ejercer en consecuencia
todas las competencias que de ello se deriven (incluido el ejercicio de
potestades tributarias que reasumiere en plenitud) siempre que ello se
exprese formalmente y de manera inequívoca a través del órgano e
instrumento normativo que el derecho público provincial contemple.”. Debe
asimismo quedar claro que esta Comisión, al igual que lo ha señalado el
Comité Ejecutivo ha entendido que la Provincia de Buenos Aires mantiene
incólumes sus potestades tributarias originarias y las puede ejercer plenamente
en tanto ello se exprese por los medios idóneos que reiteradamente se han
precisado.(...)Que contra tal decisorio la Provincia de Buenos Aires interpuso el
recurso extraordinario previsto en el artículo 12 de la ley 23.548, el cual fue
rechazado por improcedente por el Máximo Tribunal de Justicia en la causa
“Gas Natural Ban S.A. c/Provincia de Buenos Aires s/violación del art. 22 de la
Ley Nacional 23.966” de fecha 18/06/2013, al entender que no existía caso o
causa que habilite su intervención.(...)Sin embargo, si bien la Corte resolvió no
abrir su competencia reiterando la doctrina retomada en la causa Papel
Misionero (Fallos 332:1007), en la inteligencia de que los planteos vinculados
al alcance e interpretación de las leyes convenio - entre las que se encuentra la
ley de coparticipación federal y el capítulo IV del título III de la ley 23.966 -
hacen parte del derecho público local, resultando, por ende, ajenos a la vía
prevista en el art.14 de la ley 48; lo cierto es que también emitió opinión, a
manera de “obiter dictum”, respecto de la cuestión de fondo. Es así, que
agregó: “Por otra parte, tampoco se observa que lo decidido por la
Comisión Federal de Impuestos resulte pasible de tacha alguna, por
cuanto efectuó una interpretación razonable de los hechos y la normativa
sometida a su consideración, lo que impide su descalificación en los
términos de la doctrina de la arbitrariedad.”(...)Que sentado lo expuesto y
continuando con el análisis de la cuestión, resulta apropiado reparar en las
funciones, consecuencias, carácter definitivo o no, y alcance de las decisiones
de la Comisión Federal de Impuestos. En relación a las primeras, recordemos -
en lo que aquí nos atañe - que el artículo 11 inc. d) de la ley convenio 23.548 le
dio competencia a la CFI para que decida si los gravámenes nacionales o
locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida, a las disposiciones
contenidas en el régimen de coparticipación. Ello, puede ser de oficio, a pedido
de la nación, de las provincias, de las municipalidades, de los contribuyentes y
de las asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las obligaciones de estos dos
últimos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes. Es decir, que la
Nación y cada una de las provincias adheridas al sistema de coparticipación
han aceptado que sea la CFI la que dirima, en determinados supuestos,
cuestiones controvertidas entre ellas. (...) Ahora bien, caben poner de resalto
las consecuencias de las decisiones de la Comisión Federal de Impuestos, las
cuales se desprenden de los artículos 12 y 13 de la ley convenio 23.548. El
primero de ellos establece que lo resuelto por la CFI será obligatorio para la
Nación y las provincias adheridas, salvo que proceda alguna de las vías de
revisión previstas al efecto, en tanto el segundo párrafo del art. 13 prevé que si
la jurisdicción afectada no cumple con lo decidido, la CFI - a modo de
sanción - “dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación
Argentina se abstenga de transferir a aquélla los importes que le
correspondan sobre el producido del impuesto a distribuir análogo al
tributo impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión del
Organismo".(...)Que en el mismo sentido se ha pronunciado la CSJN en los
citados autos “Gas Natural Ban S.A.”, expresando que la Comisión Federal de
Impuestos, es un organismo intrafederal que no depende de ningún otro, sea
federal o provincial y, cuya actuación es independiente de las partes de la ley
convenio, que no ejercen sobre él ningún tipo de control, siendo sus
resoluciones obligatorias para la Nación y las provincias adheridas y
procediendo contra ellas sólo el recurso extraordinario federal ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nación con arreglo al articulo 14 de la ley 48
(considerando 8°), al que nos referimos supra.(...)Que en los autos citados
“Gas Natural Ban S.A. c/Provincia de Buenos Aires s/violación del art. 22 de la
ley 23.966”, sent. del 18/06/2013, la Corte destacó: “Que el recurso
extraordinario deducido en los términos del artículo 12 de la ley 23.548
-disposición sobre cuya validez no han existido cuestionamientos en autos- se
dirige contra una decisión de la Comisión Federal de Impuestos que, al aplicar
en el caso concreto el derecho contenido en la ley convenio, reguladora del
régimen de coparticipación, y declarar en pugna el tributo local, ejerció
funciones jurisdiccionales y puso solución definitiva a la controversia suscitada
entre el contribuyente y la Provincia de Buenos Aires, sin que tal temperamento
pueda revisarse por vía de acción o de recurso (confr. Fallos: 301:594, ll52 y
1226; 306:455; 312:1682; 330:2711, entre otros)” (el subrayado me pertenece).
(...)Es decir, que tal como lo señala el Alto Tribunal lo decidido por el Pleno
de la Comisión Federal de Impuestos, respecto de la Provincia de Buenos
Aires, tiene carácter definitivo, en tanto la misma ha adherido al régimen de
coparticipación y resulta obligada a acatar las decisiones de la CFI (conf. art 12
de la ley convenio). Previamente, la Procuración General de la Nación al
dictaminar en dichos autos destacó: “En tales condiciones, y con
independencia de la actuación que le cupo en este expediente a la firma
contribuyente, entiendo que en estas actuaciones se ha dictado un
pronunciamiento de condena contra la Provincia de Buenos Aires que
zanja una controversia cierta y determinada entre ella y el resto de las
jurisdicciones signatarias del sistema de coparticipación de la ley 23.966.
A consecuencia de él, dicha provincia está obligada, en los términos del
art. 12 de la ley 23.548, a modificar el ya referido incremento en las
alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos dispuesto por su ley
12.727. Y -como advertí- si no cumpliere tal obligación sufrirá la
detracción de "los importes que le correspondan sobre lo producido del
impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado". Así las cosas, está
claro que se han agotado las vías recursivas previstas para impugnar la
condena que pesa sobre la jurisdicción afectada y, por tal razón, me parece
indudable que la resolución del Pleno de la mentada CFI, en el presente caso,
tiene carácter definitivo respecto de esta controversia -que no puede ser
replanteada ulteriormente- y le causa un gravamen irreparable.(...)Es de ver,
por otra parte, que tanto la Procuración General de la Nación, como el Máximo
Tribunal de Justicia, han reparado en el carácter no definitivo de las decisiones
del Plenario de la CFI pero respecto de los contribuyentes. La Procuración
General de la Nación advierte siempre en este tipo de controversias, que las
decisiones de la CFI no tienen la misma eficacia jurídica para las jurisdicciones
que son parte del sistema de coparticipación, vale decir la nación y las
provincias adherentes; y los contribuyentes o asociaciones reconocidas por los
fiscos involucrados. (…) De manera análoga, y simultáneamente al dictado del
fallo “Gas Natural Ban S.A.”, la Corte se pronunció en los autos “Central
Térmica Sorrento S.A. c/ Municipalidad de Rosario, Provincia de Santa Fe”
(sent. del 18/06/2013), en el cual, a diferencia del primero, el recurso
extraordinario fue interpuesto por el contribuyente contra la Resolución N°
111/2006 del Plenario de Representantes de la CFI que desestimó la denuncia
efectuada por la Empresa. En esta oportunidad, la Corte también declaró
improcedente el recurso extraordinario, concluyendo que “como lo señaló el
Tribunal en el mencionado precedente de Fallos 302:150, no puede
considerarse que la resolución contra la que se interpuso el recurso
extraordinario sea un acto de contenido judicial que decida una controversia
cierta y determinada entre litigantes”. (el subrayado me pertenece, asimismo,
obsérvese que dice litigantes en plural) En la misma causa la Procuradora
preopinó que correspondía declarar la improcedencia formal del recurso
extraordinario, sosteniendo que: “En autos —hay que recalcarlo— no se ha
dictado un pronunciamiento de condena ni uno declarativo en contra del
contribuyente, ni se ha zanjado una controversia cierta y determinada entre
éste y el fisco municipal mencionado, sino que se ha resuelto que la legislación
tributaria del municipio, independientemente de sus casos de aplicación
concreta —insisto en el punto—, satisface el sistema de la ley 23.548. Así las
cosas, el particular conserva la pertinente legitimación para promover, por las
vías oportunas, una causa donde se ventile lo que corresponda a su respecto.
En otras palabras, lo aquí decidido por la CFI no resulta óbice para que la
recurrente pueda hacer valer sus derechos, administrativa y/o judicialmente
ante quien corresponda, con relación al alegado incumplimiento de la ley de
coparticipación federal de impuestos en cuanto a los concretos actos de
imposición por parte de la Municipalidad de Rosario en ejercicio de las
ordenanzas cuestionadas. Por ende, para Central Térmica Sorrento S.A., la
resolución del Pleno de la CFI no deviene en una decisión definitiva, exigencia
que es insalvable para la actuación del Tribunal por la vía del art. 14 de la ley
48.” (el subrayado me pertenece).(...)Que a la luz de lo expuesto, resta
completar el análisis sobre el alcance de las decisiones de la CFI respecto de
los contribuyentes y de los fiscos adherentes. En relación a estos últimos, se
ha observado también que las decisiones que dictase el Plenario de la
Comisión resultan obligatorias y definitivas -excepto la posibilidad del recurso
extraordinario ante la CSJN, que en Gas Natural Ban no ha prosperado
-jugando una suerte de “recomendación” para la jurisdicción afectada, que
debe comunicar a la CFI las medidas que haya adoptado para su
cumplimiento. De este modo, la Corte también sostuvo que: “Ello supone que
las decisiones del organismo indican cuál es la conducta que los contratantes
esperan del afectado pero que su ejecución concreta depende de la voluntad
de este último. En caso de resultar ineficaz “la recomendación” del cuerpo
interjurisdiccional, puede éste retener los fondos que beneficiarían al
transgresor (art. 14 in fine). No asiste al organismo en cambio la facultad de
condenar a devolver tributos, ni obviamente la de ejecutar biens del fisco
respectivo, ni tampoco la de revocar actos administrativos que determinen
tributos, potestades apropiadas para resolver conflictos justiciables entre
administración y contribuyentes.” (Fallos 302:150, el subrayado me pertenece).
(...)Ahora bien, en relación al contribuyente como ya se adelantó en los
párrafos precedentes, la situación es diferente, el marco normativo lo brinda el
art. 14 de la ley convenio que dice: “Los contribuyentes afectados por tributos
que sean declarados en pugna con el régimen de la presente ley, podrán
reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos , en la
forma que determine la legislación local pertinente , la devolución de lo
abonado por tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante la
Comisión Federal de Impuestos.”. (el destacado es propio).(... Como puede
advertirse, en el caso de los contribuyentes, el alcance de las decisiones de la
Comisión Federal de Impuestos no tiene una eficacia inmediata y directa sobre
sus derechos y obligaciones (sólo puede retener los fondos coparticipables
destinados a las jurisdicciones locales) ni siquiera aún cuando hayan
participado en los trámites seguidos ante la CFI, conforme lo habilita el inc. d)
del art. 11 de la ley convenio. Sin embargo, los alcanza en forma indirecta ya
que les permite reclamar judicial o administrativamente ante el fisco local la
devolución de lo abonado “declarado en pugna con el régimen de
coparticipación”, o discutir la determinación practicada, sin necesidad de acudir
individualmente a la Comisión Federal de Impuestos.(...)En este orden de
ideas, ha dicho la Corte, al dar por reproducidas las conclusiones y
fundamentos del entonces Procurador General en la causa “S.A.
Electrometalúrgica Andina” que la participación que otorga la ley al
contribuyente facultándolo a provocar un pronunciamiento de la Comisión
Federal de Impuestos no apunta a tutelar su derecho subjetivo, sino a brindar
un mecanismo ágil de supervisión del comportamiento de los fiscos
comprometidos, contando para ello con la denuncia de aquellas personas que
pueden estar interesadas en una decisión del organismo por la influencia que
puede ejercer éste sobre el miembro del sistema que hace recaer sobre
aquéllos su poder tributario (CSJN, 6/03/1980, Fallos 302:150).(...) En este
andamiaje, resulta claro el Considerando 7° del fallo “Gas Natural Ban S.A.”
(CSJN, 18/06/2013) que expresa: “Que de este régimen no sólo se desprenden
derechos y obligaciones para las jurisdicciones adherentes sino que también
resultan derechos ciertos a favor de los contribuyentes, que quedan
amparados contra una eventual imposición de tributos locales, cuando
estos se superponen con los nacionales o no se adecuan a las pautas a
las que las provincias voluntariamente se sometieron al ratificar la ley
convenio (confr. Fallos: 307:1993; 308:2153; 314:1797; 316:2183; 321:362;
327:1051; entre otros) (el destacado me pertenece).(...)Sobre la base de la
doctrina administrativa y judicial desarrollada en los párrafos precedentes,
considero que en el caso le asiste razón al contribuyente, correspondiendo
dejar sin efecto el ajuste impositivo respecto del incremento alicuotario
dispuesto por la ley 12.727 (B.O. 23 y 24/07/2001), en tanto se encuentra en
pugna con lo dispuesto por el art. 22 de la ley convenio 23.966, al exceder el
límite máximo de 3,5% allí acordado, en relación al Impuesto sobre los
Ingresos Brutos aplicable a la actividad desarrollada por Litoral Gas S.A., y ello
por cuanto dicha decisión se proyecta en la especie, y así ha sido declarado
por la Comisión Federal de Impuestos - a cuyos fundamentos me remito en
honor a la brevedad - resultando el fisco local obligado a su acatamiento y
habiendo su decisión puesto solución definitiva a la controversia suscitada, sin
que tal temperamento pueda revisarse por vía de acción o de recurso
(conforme considerando 10° de Gas Natural Ban). Por lo demás, vale recordar,
como la propia Corte lo ha expuesto, que las resoluciones de la Comisión
Federal de Impuestos revisten el carácter de una declaración general y
normativa (Fallos 302:150).(...) Que la decisión a la que arribo de manera
alguna pretende reconocer en forma automática el derecho subjetivo de Litoral
Gas S.A., sino que está encaminada a amparar los derechos que emanan del
sistema de coparticipación, respecto de los contribuyentes afectados por
tributos que fueron declarados en pugna con dicho régimen, en el marco de los
procedimientos que determina la legislación local. En miras a ello, no puede
desconocerse la importancia de la tarea de interpretación que le asiste al
juzgador, que me lleva sin hesitación alguna, a concluir que si bien el artículo
14 de la ley convenio sólo alude a la posibilidad de demandar por repetición lo
ilegítimamente abonado, ello no impide que pueda ser repelida la acción fiscal
en el marco del procedimiento de determinación de oficio. Una solución
contraria vaciaría de contenido práctico al sistema de coparticipación, además
de desconocer el principio de buena fé y seguridad jurídica que deben presidir
las relaciones entre fisco y contribuyentes.(...)Que como lo ha expresado el
Superior Tribunal de Justicia de la Nación, las leyes-convenio, a partir de su
ratificación por parte de las legislaturas locales, hacen parte del derecho
público local, pero con diversa jerarquía (Fallos 332:1007), lo cual a mi
entender nunca estuvo en discusión por parte del Fisco).(...)Por último, y a
modo de conclusión con lo ya dicho, cabe citar, la consolidada doctrina de la
CSJN que prescribe que en la interpretación de las leyes no debe prescindirse
de las consecuencias que se derivan de cada criterio, pues ellas constituyen
uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia
con el sistema en que está engarzada la norma (arg. Fallos: 319: 1765; 323:
1406 y 1460, entre otros). Por ello, se hace lugar al agravio en tratamiento, lo
que así voto.” (Dra. Ceniceros).----------------------------------------------------------------
------Por todo lo expuesto, es que corresponde hacer lugar a la queja traída,
procediendo a revocar el acto administrativo dictado por la Autoridad de
Aplicación, lo que así se declara.--------------------------------------------------------------
------Que en razón del modo en que se resuelve la cuestión principal, no
corresponde el tratamiento de los restantes agravios expuestos por los
recurrentes, en la medida que los mismos se han tornado abstractos y carentes
de virtualidad (Conf. SCBA “Ac y sent.”, 1956-IV-28; 1959-I-346), lo que así
finalmente se declara.----------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. C.P.N. SILVIA E. HARDOY: Que sin perjuicio de compartir
–en lo sustancial– las consideraciones expuestas por la distinguida Vocal
instructora, y adelantando mi adhesión al criterio propuesto, considero
necesario efectuar las siguientes consideraciones especiales.------------------------
------Que –básicamente– corresponde analizar la validez de las alícuotas
correspondientes, en relación con la alícuota global fijada por la ley federal Nº
23.966 y el compromiso asumido a nivel provincial mediante ley Nº 11.244.------
------Que en este sentido, la recurrente plantea que la pretensión del Fisco
Provincial vulnera el límite impuesto por la ley Nº 23.966 y el compromiso
asumido por la Provincia de Buenos Aires por ley Nº 11.244, al considerar
aplicable el aumento de la alícuota del 30% a la actividad desarrollada por la
firma, toda vez que la Autoridad de Aplicación entiende que el límite del 3,5%
de la alícuota global –fijada por las leyes citadas– sólo continúa vigente para
las ventas de gas natural con destino a GNC.---------------------------------------------
------Que en resumidas cuentas, dicho Organismo sostiene que con la
derogación del Capitulo II de la Ley Nº 23.966 –mediante el artículo 2 del
Decreto Nº 2021/92– y con la sanción de la ley Nº 24.698, perdió virtualidad el
compromiso asumido mediante ley Nº 11.244 –de adhesión a la ley nacional Nº
23.966– de respetar el límite de gravabilidad al desarrollo de la actividad
vinculada a la distribución de gas natural, manteniéndose vigente aquel sólo en
relación con la actividad de distribución de gas con destino a GNC.-----------------
------Que en este entendimiento, se dictó la ley Nº 12.727 mediante la cual se
declara en estado de emergencia administrativa, económica y financiera al
Estado Provincial y se incrementó en un treinta por ciento (30 %) las alícuotas
previstas en los incisos A), B) y D) del artículo 11 y el artículo 12, ambos de la
Ley 12.576 –Ley Impositiva 2001–. Párrafo seguido, condiciona la aplicabilidad
del incremento a los contribuyentes cuyo monto del impuesto total para el
período Fiscal 2000, resulte superior a pesos doscientos mil ($ 200.000),
rigiendo a partir del anticipo con vencimiento durante el mes de agosto de 2001
y hasta la finalización del proceso de reforma y reestructuración del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, en los términos del "Acuerdo para el Crecimiento, el
Mejoramiento de la Competitividad de la Economía, la Preservación del Crédito
Público y el Equilibrio Fiscal, celebrado con el Gobierno Nacional el 10/4/2001.-
------Que así, se produce un aumento en el cuadro tarifario previsto para la
comercialización de gas natural, sin incluir el mismo, las actividades vinculadas
a la industrialización y comercialización de combustibles líquidos y gas natural
con destino a la fabricación de GNC.---------------------------------------------------------
------Que en este punto, resulta menester señalar –tal como lo resalta mi
estimada colega preopinante– que el cuestionamiento de la validez del
incremento alicuotario, frente a las disposiciones de la ley Nº 23.966 y el
compromiso asumido por la Provincia de Buenos Aires a través de la ley Nº
11.244, motivó un pronunciamiento de la Comisión Federal de Impuestos –vide
Resolución de Plenario Nº 112/2006, dictada en el Expediente Nº 576/03: “GAS
NATURAL BAN S.A. s/ denuncia incremento alícuota Impuesto sobre los
Ingresos Brutos de la Provincia de Buenos Aires”, acompañada a fojas
1091/1107–, la cual sostuvo que “en tanto la Provincia no acuerde con el
Gobierno Federal la modificación de la ley convenio 23.966, o no denuncie su
adhesión a la misma, o no logre un pronunciamiento suficiente (judicial o
interpretativo con alcance general), los preceptos legales de dicho pacto se
encuentran vigentes y deben ser cumplidos. Cualquier interpretación en
contrario conduce inevitablemente a la admisión del criterio de la libre
interpretación por parte de cada uno de los fiscos contratantes, en cualquiera
de las leyes-convenio vigentes en materia tributaria, y sin que se dé ninguno de
los supuestos enunciados, frente a todo el ejercicio del poder tributario por ellos
delegados al Gobierno Federal transitoriamente. Bastaría simplemente tal
interpretación para reasumir las potestades tributarias sin las mínimas
condiciones de seguridad jurídicas y legalidad que los principios
constitucionales requieren tanto en protección de los derechos del
contribuyente como respecto de la preservación de los sistemas de
coordinación tributaria establecidos formalmente. No se trata de que las
Provincias no puedan reasumir tales poderes, solo que deben hacerlo de
manera formal, expresa y por vía legislativa idónea”.------------------------------------
------Que frente a la citada Resolución, la Provincia de Buenos Aires interpuso
Recurso Extraordinario de Apelación, en los términos del artículo 14 de la ley
Nº 48. Así, informado por la Subsecretaría de Hacienda del Ministerio de
Economía de la Provincia de Buenos Aires –mediante Nota Nº 56/11, glosada a
fojas 3173/3176–, por proveído glosado a fojas 3177, atento la directa relación
existente con el caso de autos, se suspendió el trámite de las actuaciones.------
------Que en la causa citada, sustanciada ante la Corte, la opinión de la
Procuradora General de la Nación Dra. Laura M. Monti –Dictamen para la
causa S.C. G.28, L.XLIII, “Gas Natural Ban S.A. s/ solicita dictamen de esta CFI
haya emitido”, del 15 de agosto de 2008, glosado a fojas 1221/1232–, resultó
coincidente –en lo sustancial– con el criterio expuesto por la Comisión Federal
de Impuestos en la Resolución apelada a la Corte Suprema; a mayor
abundamiento, al analizar la estructura de la ley 23.966, resaltó (vide en
particular el punto VII del referido Dictamen) que “Los mentados
condicionamientos están incluidos dentro del capítulo IV del título III de esta ley
–y no dentro de cada uno de sus títulos I y II, donde los gravamenes fueron
creados–, motivo por el que resultan aplicables para los tributos locales
relativos a ambos tipos de combustibles, independientemente de la vigencia
positiva de cada gravamen nacional. Contrariamente a lo sostenido por la
Provincia de Buenos Aires, considero que no hay elemento alguno que permita
concluir, luego de una adecuada hemenéutica de la ley, que las condiciones
establecidas puedan reputarse aplicables separadamente a cada impuesto y,
menos aún, que ellas estén condicionadas a sus respectivas vigencias”, para
finalizar concluyendo que “...la resolución recurrida realiza una adecuada
interpretación de las normas pertinentes, al decidir, en los términos en que lo
hizo, que el art. 36 de la ley local 12.727 se encuentra en pugna con lo
dispuesto por el art. 22 de la ley 23.966”.---------------------------------------------------
------Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el 18 de junio de 2013,
dictó finalmente Sentencia en la causa G. 28. XLIII. “Gas Natural Ban S.A. c/
Provincia de Buenos Aires s/ violación del art. 22 de la Ley Nacional 23.966”, lo
cual motivó la reanudación del trámite de las presentes actuaciones, ordenado
a fojas 3200.-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que llegado este punto, sin embargo, debe señalarse –tal como lo
sostiene la Representación Fiscal– que el Máximo Tribunal no resolvió el fondo
de la cuestión planteada en la instancia, toda vez que declaró improcedente el
recurso incoado. Ello así, por cuanto mediante el mismo se cuestionó el
alcance asignado a una ley convenio, la cual forma parte --aunque con diversa
jerarquía-- del derecho público local, resultando su revisión ajena a la vía
prevista por el artículo 14 de la ley Nº 48. No obstante ello, señaló el Máximo
Tribunal que lo resuelto por la Comisión Federal de Impuestos, no resultaba –
en principio– pasible de tacha alguna en el marco de la doctrina de la
arbitrariedad de la Corte.-------------------------------------------------------------------------
------Que en consecuencia, nuestro Supremo Tribunal, si bien no resolvió el
fondo de la cuestión litigiosa planteada en el citado expediente, agregó –a
modo de obiter dictum-- que la resolución de la Comisión Federal de Impuestos
realizó una interpretación razonable de los hechos y la normativa sometida a su
consideración.--------------------------------------------------------------------------------------
------Que los antecedentes reseñados, constituyen –sin duda– un elemento de
suma trascendencia a la hora de analizar las cuestiones planteadas en el
marco del presente expediente, atento a la similitud existente entre ambos
casos.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que entrando a analizar la cuestión traída a esta instancia, debe
señalarse –en primer término– que nos encontramos frente a un aparente
conflicto suscitado entre dos normas del mismo rango (Ley Nº 11.244 y Ley Nº
12.727) que, directa o indirectamente, regulan uno de los elementos esenciales
del tributo discutido en autos: el tipo o alícuota.-------------------------------------------
------Que tal como se ha reseñado ut supra, mediante la Ley Nº 11.244 la
Provincia adhirió a la Ley Nº 23.966 y, en particular, a su artículo 22 inciso a),
que establece el compromiso local de fijar una alícuota global, comprensiva de
las etapas de industrialización y expendio, que no supere el 3,5%. Asimismo,
reguló diferentes alícuotas vinculadas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos
para la industrialización y expendio al público de combustibles líquidos y gas
natural, fijó exenciones y conceptos no alcanzados y estableció otras reformas
de particular vinculación con la materia señalada.----------------------------------------
------Que por otra parte, por medio de la Ley Nº 12.727, la Provincia se declaró
en estado de emergencia administrativa, económica y financiera, y se
incrementó en un treinta por ciento (30 %) las alícuotas previstas en los incisos
A), B) y D) del artículo 11 y el artículo 12, ambos de la Ley 12.576 –Ley
Impositiva 2001–, provocando con ello la superación del limite señalado por el
artículo 22, inciso a), de la ley 23.966.-------------------------------------------------------
------Que frente a lo expuesto, corresponde aplicar las reglas interpretativas
tendientes a superar conflictos análogos al citado, esto es, que la ley posterior
deroga la anterior, y que la especial debe prevalecer sobre la general.-------------
------Que en tales términos debo resaltar que, si bien la Ley Nº 12.727 es
posterior en el tiempo, dicha norma contiene un enunciado aislado y general
que no hace referencia alguna sobre la no aplicación de una ley anterior, en
este caso, la Ley Nº 11.244, norma que –por lo demás– contiene una
regulación específica de la materia tratada en autos.------------------------------------
------Que ello cobra especial relevancia si se tiene en cuenta que conforme la
máxima lex specialis derogat lex generalis, expresiva del “principio de
especialidad” (reconocido en numerosos precedentes de la C.S.J.N. –vide
Fallos: 301:1200; 303:1323; 312:1394; entre otros–), una ley posterior no
deroga una ley anterior y especial en una materia (lex posterior generalis non
derogat priori speciali), aunque ésta pueda estar alcanzada por la generalidad
de aquélla y aun cuando ambas normas se encuentren vigentes.--------------------
------Que ello obliga a precisar cuál de ambas disposiciones legales --bajo
análisis-- debe considerarse en el caso como “ley especial”, considerando que
“...las leyes especiales son las relativas a determinada materia, que suelen ser
orgánicas y completas en relación a ella, con inclusión de preceptos
sustantivos (los principios o prohibiciones del caso) y de normas adjetivas (las
penales y procesales consiguientes para la efectividad de las mismas, y para
sanción de sus infracciones)” (vide voto de los Dres. Bosco, Buitrago y Celdeiro
para el Plenario T.F.N. “Santiago Sáenz S.A.”, de fecha 20 de Junio de 2007).- -
------Que en este sentido, frente a la normativa involucrada en el presente
caso, considero que la Ley Nº 11.244 resulta –en el sentido indicado– la “ley
especial”, cuyos artículos deben prevalecer por sobre lo establecido en la “ley
general”, en el caso, la Ley Nº 12.727.------------------------------------------------------
------Que la regulación especifica y el compromiso asumido por la Provincia al
dictar la Ley Nº 11.244, de adherir al régimen especial delineado en el artículo
21 de la Ley Nº 23.966 y comprometerse a aplicar el límite de tasa global
establecido por el artículo 22 inciso a), no puede ser desconocido con
posterioridad a raíz de la sanción de una ley general de emergencia e
incremento alicuotario, como lo es la Ley Nº 12.727, norma que no posee –
como señalé anteriormente– referencia particular alguna a la materia, así como
tampoco prevé la renuncia o revocación del citado compromiso.---------------------
------Que en virtud de ello, y adhiriendo a los fundamentos expuestos en el voto
que antecede, en cuanto resultan concordantes y se vinculan directamente a lo
expresado en los puntos anteriores, considero necesario revocar el ajuste
practicado mediante la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº 609/07,
glosada a fojas 2767; que así se declara.---------------------------------------------------
------Que consecuentemente, deviene innecesario pronunciarse sobre las
restantes cuestiones introducidas, toda vez que estas han perdido relevancia y
convierten en abstracto el tema, en la medida que por la falta de perjuicio
actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el
dictado de un pronunciamiento al respecto, según lo expuesto por la Suprema
Corte de la Provincia de Buenos Aires (Cfr. SCBA, “Bodega, Elsa Susana”, Ac.
34991, 1/09/1985; “Millard, Roberto”, Ac. 55034, 30/08/1994; “Petrillo de Cirella,
Marta”, Ac. 78639, 23/05/2001; “Broncería Peirano S.A.”, Ac. 82248,
23/04/2003; “Rossiter, Carlos Normando”, Ac. 85553, 31/03/2004; “Lozza,
Rafael Horacio”, Rc. 105948, 26/10/2010; entre muchos otros); que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, dejo expresado mi voto.---------------------------------------
VOTO DE LA DRA. LAURA CRISTINA CENICEROS: Atento que las cuestiones
que se plantean en autos, son análogas a las tratadas en el expediente N°
2306-262470/07, caratulado “LITORAL GAS S.A.” que tramitara ante la Vocalía
a mi cargo, y habiéndome expedido mediante sentencia de fecha 19/12/2013
(Sala II), a la que se remite en su voto la Vocal Instructora Dra. Dora Mónica
Navarro, adhiero a la decisión adoptada en la especie, por los fundamentos
explicitados supra.---------------------------------------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar al Recurso de Apelación
interpuesto por el Sr. José Darío Zylber como apoderado de Camuzzi Gas
Pampeana S.A. con el patrocinio letrado de la Dra. María Eugenia Cantenys;
por el Sr Martín Juan Blaquier, el Dr. José Darío Zylber con el patrocinio de la
Dra. María Eugenia Cantenys y por el Dr. Santiago Francisco Albarracín como
apoderado del Sr. George Michel Morgan contra la Resolución Determinativa y
Sancionatoria N° 609/07 dictada por el Jefe de Departamento de Fiscalización
La Plata dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección
Provincial de Rentas (actual Agencia de Recaudación de la .Provincia de
Buenos Aires). 2.- Revocar la citada resolución en virtud de los fundamentos
expuestos en el Considerando III de la presente. Regístrese, notifíquese a las
partes mediante cédulas y al Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones.
Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la
continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 2853 - Sala III
